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財(cái)務(wù)報(bào)表論文:財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為特征及預(yù)警信號(hào)綜述

近年來(lái)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師界對(duì)于是否應(yīng)當(dāng)推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)展開(kāi)了一場(chǎng)大辯論。爭(zhēng)論的焦點(diǎn)不在于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)本身的優(yōu)劣，而主要在于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是否與我國(guó)的執(zhí)業(yè)環(huán)境相適應(yīng)。筆者認(rèn)為，盡管在我國(guó)全面推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)條件是否成熟尚無(wú)定論，但加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的基礎(chǔ)研究（包括財(cái)務(wù)舞弊的行為特征、動(dòng)機(jī)、手法、偵查方法等），對(duì)于在我國(guó)推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是至關(guān)重要的?；诖?，本文以美國(guó)反舞弊權(quán)威、伯明翰。楊大學(xué)Albrecht教授的新著《舞弊偵查與防范》、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）第99號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則（SAS 99）《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》、贊助組織委員會(huì)（coso）和特許舞弊審查師學(xué)會(huì)（ACFE）的研究報(bào)告為基礎(chǔ)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為特征、舞弊預(yù)警信號(hào)類型以及財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊預(yù)警信號(hào)加以綜述，以期對(duì)我國(guó)穩(wěn)妥地推進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有所借鑒。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為特征

SAS 99將財(cái)務(wù)舞弊劃分為挪用資產(chǎn)（指偷盜或占用公司的資產(chǎn)并設(shè)法在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以掩飾）和財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊（指通過(guò)失實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表欺騙使用者，騙取資本市場(chǎng)的認(rèn)可，試圖影響投資者的決策）。無(wú)論是挪用資產(chǎn)還是財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊都會(huì)造成財(cái)務(wù)報(bào)表不能公允地反映公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。Treadway委員會(huì)曾對(duì)1977至1986年的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案件進(jìn)行了系統(tǒng)的研究，coso委員會(huì)繼續(xù)了這項(xiàng)研究工作，對(duì)1987年1月至1997年12月共11年間美國(guó)證券交易管理委員會(huì)（SEC）“會(huì)計(jì)審計(jì)監(jiān)管系列文告”（AAER）披露的舞弊案件進(jìn)行了研究。該研究主要集中于發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊公司的以下行為特征：涉案公司性質(zhì)；控制環(huán)境性質(zhì)；舞弊性質(zhì)；外部審計(jì)師相關(guān)問(wèn)題；涉案公司和人員后果等。

（一）公司背景的行為特征 據(jù)上述機(jī)構(gòu)研究表明，涉及財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的公司具有以下背景特征：（1）中小公司是財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的高發(fā)群落。盡管研究樣本公司的總資產(chǎn)、總收入和所有者權(quán)益合計(jì)分別達(dá)到5.33億美元、2.33億美元和0.86億美元，但樣本公司總資產(chǎn)、收入和所有者權(quán)益的中值數(shù)只為1570萬(wàn)美元、1300萬(wàn)美元和5007/美元；占樣本數(shù)量75％的公司這三項(xiàng)指標(biāo)的合計(jì)數(shù)為7300萬(wàn)美元、5300萬(wàn)美元和1700萬(wàn)美元。（2）掩飾盈利下降和隱藏利潤(rùn)的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為都存在，且?guī)茁氏喈?dāng)。樣本顯示，在財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為發(fā)生前，利潤(rùn)呈上升勢(shì)頭的公司占49％，而呈下降趨勢(shì)的公司占43％。（3）非主板上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊現(xiàn)象更加普遍。樣本研究表明，涉及財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的公司中，近‘78％是納斯達(dá)克（NASDAQ）等非主板上市公司，而在紐約證券交易所上市的僅為15％，在美國(guó)證券交易所上市的為7％。（4）計(jì)算機(jī)軟件和硬件（15％）、其他制造業(yè)（15％）、財(cái)務(wù)服務(wù)業(yè)（14％）和醫(yī)療健康業(yè)（11％）為財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊高發(fā)行業(yè)。

（二）內(nèi)部控制環(huán)境的行為特征 對(duì)控制環(huán)境的研究表明：（1）大多數(shù)的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為都有高管人員參與。83％的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊牽涉到首席執(zhí)行官（cE0）和首席財(cái)務(wù)官（CF（））。按照參與程度統(tǒng)計(jì)，CEO是最主要的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊者（72％），其次是cF0（43％）、主計(jì)長(zhǎng)（21％）、其他副總經(jīng)理（18％）、非執(zhí)行董事（11％）、首席運(yùn)營(yíng)官（coo）（7％）。（2）審計(jì)委員會(huì)的實(shí)質(zhì)效果并不明顯。盡管發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的公司中75％設(shè)置了審計(jì)委員會(huì)，且其中近70％的審計(jì)委員會(huì)中沒(méi)有內(nèi)部董事，具備了形式上的獨(dú)立性，但審計(jì)委員會(huì)年均集會(huì)次數(shù)僅為1.8次，只有44％的審計(jì)委員會(huì)一年集會(huì)2次或2次以上。審計(jì)委員會(huì)成員中具有財(cái)務(wù)或會(huì)計(jì)背景的僅為35％，審計(jì)委員會(huì)發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督功能的僅為19％。（3）董事會(huì)的內(nèi)部性較強(qiáng)且管理經(jīng)驗(yàn)明顯不足。發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為的公司中，60％的董事會(huì)被內(nèi)部或灰色董事①所把持，董事和管理人員共擁有了三分之一的股權(quán)。近40％的董事會(huì)成員沒(méi)有在其他公司董事會(huì)任職的經(jīng)歷，對(duì)高管人員的監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)明顯不足。（4）樣本公司中高管人員之間的相互牽制作用不明顯。董事會(huì)主席為非執(zhí)行董事的僅為16％，同時(shí)兼任CEO的卻占66％，公司創(chuàng)立者就是現(xiàn)任CEO或前任CEO的為45％。超過(guò)20％的公司中存在著不相容職務(wù)未有效分離，如同一人兼任CEO和CFO.高管人員和董事之間存在親屬關(guān)系非常普遍，比例近40％。（5）高管人員承認(rèn)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的最主要?jiǎng)訖C(jī)是避免體現(xiàn)虧損或獲取其他財(cái)務(wù)支持、為謀取內(nèi)幕交易利益或者吸引更多的資金而提高股票價(jià)格、掩蓋資產(chǎn)被個(gè)人占用、為了獲得上市資格或者為了不被摘牌。（6）一些公司中還存在著其他值得關(guān)注的情況，如高管人員或董事曾經(jīng)或正面臨法律指控、在舞弊被曝光前至少有一名高管人員或董事辭職、CFO曾是外部審計(jì)師且直接跳槽到被審計(jì)單位。

（三）舞弊性質(zhì)的行為特征 對(duì)舞弊性質(zhì)的研究表明：財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊一般涉及多個(gè)會(huì)計(jì)期間。研究樣本表明，舞弊丑聞曝光前，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為已經(jīng)平均持續(xù)了23.7個(gè)月，且在此期間舞弊行為基本沒(méi)有中斷過(guò)。最常見(jiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊手法是不恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)收入、高估資產(chǎn)、低估負(fù)債和費(fèi)用。50％公司的收入確認(rèn)存在問(wèn)題（其中記錄虛假收入占26％，提前確認(rèn)收入占24％），并相應(yīng)地高估了資產(chǎn)。資產(chǎn)高估表現(xiàn)為價(jià)值高估、記錄虛假資產(chǎn)或記錄未曾擁有的資產(chǎn)、以及違反規(guī)定將費(fèi)用項(xiàng)目資本化。經(jīng)常出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的資產(chǎn)項(xiàng)目是應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)、現(xiàn)金、投資、無(wú)形資產(chǎn)。

（四）外部審計(jì)的行為特征 研究表明，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊公司的外部審計(jì)具有以下主要特點(diǎn)：（1）在舞弊發(fā)生之前最后一期財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)中，有55％為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。即使財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊公司被發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，也不是因?yàn)樨?cái)務(wù)舞弊的緣故，而主要是因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題、訴訟或其他不確定性（24％）；會(huì)計(jì)原則變更、會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更（17％）；范圍受限等其他原因（4％）。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的機(jī)率不大。（2）在所有研究樣本中，56％公司舞弊期間的財(cái)務(wù)報(bào)表是由八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所（后來(lái)為六大）審計(jì)，其余44％為非八大（后來(lái)為六大）審計(jì)。在29％的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被認(rèn)定應(yīng)承擔(dān)責(zé)任，其中絕大多數(shù)是非八（后來(lái)為六）大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員。（3）在最后一期“干凈” 的財(cái)務(wù)報(bào)表到舞弊被曝光前的財(cái)務(wù)報(bào)表期間，超過(guò)25％的公司變更了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，多數(shù)變更發(fā)生在財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊期間，且這種變更多發(fā)生在非八（后來(lái)為六）大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間。

（五）舞弊后果 舞弊公司在丑聞曝光后有36％的破產(chǎn)或被政府接管；21％的舞弊公司被證券交易所摘牌；15％的公司變賣了大部分資產(chǎn)、被迫與其他公司合并或更換了控股股東；24％的舞弊公司在丑聞曝光后被股東或債權(quán)人起訴，其中61％的公司支付了賠償金或和解費(fèi)，總額達(dá)到3.48億美元；7l％的公司高管人員被SEC要求支付罰款或賠償金，總額共計(jì)1.93億美元。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊公司的高管人員在丑聞曝光后，往往被要求辭職或被停職。其中，CEO或總經(jīng)理為37％，CFO或主計(jì)長(zhǎng)為23％，COO或其他高級(jí)管理人員占16％。26％的高級(jí)管理人員被禁止在上市公司中任職，15％的高級(jí)管理人員還面臨著刑事訴訟。所有發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的公司在丑聞曝光后，股票價(jià)格都顯著下降，平均降幅高達(dá)58％。

二、舞弊預(yù)蟹信號(hào)的類型

科學(xué)技術(shù)日新月異，能夠經(jīng)得起幾百年歷史檢驗(yàn)的技術(shù)和方法為數(shù)甚少，復(fù)式簿記便是其中之一。沿用了500多年的復(fù)式簿記之所以長(zhǎng)盛不衰，主要在于它固有的平衡機(jī)制和對(duì)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)來(lái)蹤去跡無(wú)以倫比的解釋能力。也正因?yàn)檫@種獨(dú)特的簿記方法，保持高度職業(yè)審慎的注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往能夠發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的征兆。此外，人類固有的局限（如喜歡顯耀的心理、追求享樂(lè)的沖動(dòng)和不可避免的疏忽大意），注定大多數(shù)舞弊會(huì)留下蛛絲馬跡。這些征兆和蛛絲馬跡在會(huì)計(jì)記錄和財(cái)務(wù)報(bào)表上的異常體現(xiàn)，就是財(cái)務(wù)舞弊學(xué)上的所謂預(yù)警信號(hào)（Warning Signs）。反觀財(cái)務(wù)舞弊的大量實(shí)踐證明，關(guān)注預(yù)警信號(hào)是發(fā)現(xiàn)和防范財(cái)務(wù)舞弊的捷徑之一。

按照Albrecht教授的觀點(diǎn)（Albrecht，2004），舞弊的預(yù)警信號(hào)可分為6類：（1）會(huì)計(jì)異常。這類的預(yù)警信號(hào)主要包括：原始憑證不合常規(guī)（如憑證缺失、銀行調(diào)節(jié)表出現(xiàn)呆滯項(xiàng)目、過(guò)多空白、收款人或客戶名稱或地址太普通、應(yīng)收賬款拖欠增加、調(diào)節(jié)項(xiàng)目增多、憑證篡改、付款雷同、支票二次背書(shū)、憑證號(hào)碼順序不合邏輯、憑證上字跡可疑、以憑證復(fù)印件取代原件）；會(huì)計(jì)分錄存在瑕疵（如缺乏原始憑證支撐、對(duì)應(yīng)收應(yīng)付款、收入和費(fèi)用進(jìn)行未加解釋的調(diào)整、會(huì)計(jì)分錄借貸不平衡、會(huì)計(jì)分錄由異常人員編制、臨近會(huì)計(jì)期末編制的異常會(huì)計(jì)分錄）；日記賬不準(zhǔn)確（如日記賬不平衡、客戶或供應(yīng)商的個(gè)別賬戶合計(jì)數(shù)與控制賬戶不相勾稽）。（2）內(nèi)部控制缺陷。此類的預(yù)警信號(hào)主要包括：缺乏職責(zé)劃分；缺乏實(shí)物資產(chǎn)保護(hù)措施；缺乏獨(dú)立核查；缺乏適當(dāng)?shù)奈募陀涗洷９埽挥庠絻?nèi)部控制；會(huì)計(jì)系統(tǒng)薄弱。（3）分析性異常。這類的預(yù)警信號(hào)主要包括：未加解釋的存貨短缺或調(diào)整；存貨規(guī)格存在背離或廢品日增；采購(gòu)過(guò)度；借項(xiàng)或貸項(xiàng)通知繁多；賬戶余額大幅增減；資產(chǎn)實(shí)物數(shù)量異常；現(xiàn)金出現(xiàn)短缺或盈余；不合理的費(fèi)用或報(bào)銷；應(yīng)注銷的資產(chǎn)項(xiàng)目未及時(shí)確認(rèn)且金額巨大；財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)系詭異（如收入增加存貨減少、收入增加應(yīng)收賬款減少、收入增加現(xiàn)金流量減少、存貨增加應(yīng)付賬款減少、在產(chǎn)量增加的情況下單位產(chǎn)品成本不降反增、產(chǎn)量增加廢品下降、存貨增加倉(cāng)儲(chǔ)成本下降）。（4）奢侈生活方式。本類的預(yù)警信號(hào)②主要包括：生活方式與收入水平不相稱；豪華的生活方式引入注目（如購(gòu)買豪宅、名車和名貴珠寶服飾、參加豪華旅游、豪賭等）；生活作風(fēng)緋聞不斷。必須指出，這類預(yù)警信號(hào)對(duì)于識(shí)別腐?。╟orruption）和挪用資產(chǎn)（Appropriation of As sets）這兩種舞弊比較相關(guān)，但對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的識(shí)別能力較低。（5）異常行為。這類預(yù)警信號(hào)主要包括：失眠、酗酒、吸毒；易怒、猜疑、神經(jīng)高度緊張；失去生活樂(lè)趣，在朋友、同事和家人面前表露出內(nèi)疚之情；防御心理增強(qiáng)或動(dòng)輒與人爭(zhēng)執(zhí)；對(duì)審計(jì)人員的詢問(wèn)過(guò)于敏感或富有挑釁性；過(guò)分熱衷于推卸責(zé)任或?qū)ふ姨孀镅?。?）暗示與投訴。這是指公司內(nèi)外部知情人以匿名或明示的方式，向公司管理當(dāng)局、注冊(cè)會(huì)計(jì)師或政府監(jiān)管部門提供的有關(guān)舞弊檢舉線索。2002年10月，美國(guó)特許舞弊審查師學(xué)會(huì)（ACFE）公布的一份調(diào)研報(bào)告顯示，在1997年至2002年上半年期間的603個(gè)重大舞弊案例中，只有26.9％是通過(guò)內(nèi)外部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的，而通過(guò)各種舉報(bào)發(fā)現(xiàn)的比例卻高達(dá)46.1％（其中雇員舉報(bào)26.3％、客戶舉報(bào)8.6％、匿名舉報(bào)6.2％、賣方舉報(bào)5.1％）。可見(jiàn)，關(guān)注“有心人”發(fā)出的暗示與投訴預(yù)警信號(hào)，也是發(fā)現(xiàn)舞弊的重要途徑。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的一般預(yù)警信號(hào)

與一般舞弊（如行賄受賄和挪用資產(chǎn)等）相比，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊具有以下顯著的特點(diǎn)：公司高管當(dāng)局往往牽涉其中；上下串通、內(nèi)外勾結(jié)等群體舞弊司空見(jiàn)慣；通常以維護(hù)公司的利益為幌子（至少不像受賄和挪用資產(chǎn)那樣赤裸裸地公然損害公司利益）；造成損害更具有破壞性。③根據(jù)上述特點(diǎn)，Albrecht教授提出，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊一般預(yù)警信號(hào)可以從管理層面、關(guān)系層面、組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)層面以及財(cái)務(wù)結(jié)果和經(jīng)營(yíng)層面加以識(shí)別。而AICPA于2002年10月頒布的SAS 99，則以Albrecht教授提出的“舞弊三角論”為基礎(chǔ)，從動(dòng)機(jī)（壓力）、機(jī)會(huì)和態(tài)度（辯解理由）等角度為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了評(píng)估舞弊概率的風(fēng)險(xiǎn)要素。這些所謂的風(fēng)險(xiǎn)要素，實(shí)際上就是財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的預(yù)警信號(hào)，只不過(guò)叫法較為中性。綜合Albrechtgq，舞弊風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警信號(hào)的研究以及SAS 99對(duì)風(fēng)險(xiǎn)要素的論述，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的一般預(yù)警信號(hào)可歸納為以下四類：

（一）管理層面的預(yù)警信號(hào) 發(fā)現(xiàn)以下管理層面的預(yù)警信號(hào)時(shí)，表明公司可能存在著財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊：高級(jí)管理人員有舞弊或其他違反法律法規(guī)的不良記錄；高級(jí)管理層或董事會(huì)頻繁改組；高級(jí)管理人員或董事會(huì)成員離職率居高不下；關(guān)鍵高級(jí)管理人員的個(gè)人財(cái)富與公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和股價(jià)表現(xiàn)聯(lián)系過(guò)于密切；高級(jí)管理人員處于盈利預(yù)期或其他財(cái)務(wù)預(yù)期的高壓下；高級(jí)管理人員對(duì)不切實(shí)際的財(cái)務(wù)目標(biāo)做出承諾；高級(jí)管理人員的報(bào)酬主要以財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)（如獎(jiǎng)金、股票期權(quán)和銷售傭金）；高級(jí)管理人員的決策受制于債務(wù)契約，且違規(guī)成本高昂；高級(jí)管理人員過(guò)分熱衷于維護(hù)或提升股票價(jià)格；高級(jí)管理人員過(guò)分熱衷于稅務(wù)籌劃；重大決策由極少數(shù)關(guān)鍵人物（如公司創(chuàng)始人）所左右，且逾越?jīng)Q策程序的獨(dú)裁現(xiàn)象司空見(jiàn)慣；高級(jí)管理層對(duì)于倡導(dǎo)正直誠(chéng)信的文化氛圍缺乏興趣；高級(jí)管理人員經(jīng)常向下屬經(jīng)營(yíng)班子下達(dá)激進(jìn)的財(cái)務(wù)目標(biāo)或過(guò)于嚴(yán)厲的支出預(yù)算；高級(jí)管理層過(guò)多地介入專業(yè)性很強(qiáng)的會(huì)計(jì)政策選擇，會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)判斷；高級(jí)管理層頻繁接受媒體的采訪宣傳且對(duì)沽名釣譽(yù)的活動(dòng)樂(lè)此不疲。

（二）關(guān)系層面的預(yù)警信號(hào) 通過(guò)觀察公司在處理與金融機(jī)構(gòu)、關(guān)聯(lián)公司、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師、投資者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的關(guān)系時(shí)是否存在異常情況，也可以對(duì)公司是否進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊做出判斷。這些關(guān)系層面的預(yù)警信號(hào)主要包括：貸款或其他債務(wù)契約的限制對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)或財(cái)務(wù)決策構(gòu)成重大問(wèn)題；銀企關(guān)系異常（如與異地的金融機(jī)構(gòu)關(guān)系過(guò)于密切、開(kāi)設(shè)的銀行賬戶眾多）；高級(jí)管理人員或董事會(huì)成員與主辦銀行的高層關(guān)系過(guò)于密切；頻繁更換為之服務(wù)的金融機(jī)構(gòu)；缺乏正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)理由，將主要銀行賬戶、子公司或經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)設(shè)置在避稅天堂④；向金融機(jī)構(gòu)借入高風(fēng)險(xiǎn)的貸款并以關(guān)鍵資產(chǎn)作抵押；經(jīng)營(yíng)模式缺乏獨(dú)立性，原材料采購(gòu)和產(chǎn)品銷售主要通過(guò)關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行⑤；經(jīng)常在會(huì)計(jì)期末發(fā)生數(shù)額巨的關(guān)聯(lián)交易；當(dāng)期的收入或利潤(rùn)主要來(lái)自于罕見(jiàn)的重大關(guān)聯(lián)交易；關(guān)聯(lián)交易明顯缺乏正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)理由⑥；對(duì)關(guān)聯(lián)方的應(yīng)收或應(yīng)付款居高不下；公司與其聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)系高度緊張或關(guān)系過(guò)于密切；頻繁更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所或拒絕更換信譽(yù)不佳的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；高級(jí)管理人員在審計(jì)時(shí)間或?qū)徲?jì)范圍等問(wèn)題向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出不合理的要求；高級(jí)管理人員對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程中需要詢問(wèn)的人員或需要獲取的信息施加了正式或非正式限制；經(jīng)常變更為之服務(wù)的律師事務(wù)所或法律顧問(wèn)；頻繁卷入訴訟官司；高級(jí)管理層與股東之間的關(guān)系緊張；頻繁發(fā)行或增發(fā)新股、債權(quán)，導(dǎo)致投資者抱怨或抵制；高級(jí)管理層與投資銀行或證券分析師關(guān)系過(guò)于密切或緊張；高級(jí)管理層與證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)關(guān)系緊張；高級(jí)管理人員或董事會(huì)成員在財(cái)務(wù)報(bào)告和信息披露方面受到證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的處罰或批評(píng)；與稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)糾紛不斷。

（三）組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)層面的預(yù)警信號(hào)　組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)層面的主要預(yù)警信號(hào)包括：組織機(jī)構(gòu)過(guò)于復(fù)雜；主要子公司或分支機(jī)構(gòu)地域分布廣泛，且缺乏有效的溝通和控制；缺乏內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員配備嚴(yán)重不足；董事會(huì)成員主要由內(nèi)部執(zhí)行董事或“灰色董事”組成；董事會(huì)的作用過(guò)于被動(dòng)，受制于高級(jí)管理層；未設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，或?qū)徲?jì)委員會(huì)缺乏獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力；信息系統(tǒng)薄弱或IT人員配備不足；所在行業(yè)處于成熟或衰退階段；所在行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)加劇，經(jīng)營(yíng)失敗與日俱增；所在行業(yè)技術(shù)進(jìn)步迅猛，產(chǎn)品和技術(shù)具有很高的陳舊風(fēng)險(xiǎn)；在行業(yè)一片蕭條時(shí)，公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)一支獨(dú)秀⑦；遭受巨額經(jīng)營(yíng)損失，面臨破產(chǎn)、被敵意收購(gòu)或其他嚴(yán)重后果⑧；所在行業(yè)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、收入和成本的確認(rèn)高度依賴于主觀的估計(jì)和判斷⑨。

（四）財(cái)務(wù)結(jié)果和經(jīng)營(yíng)層面的預(yù)警信號(hào) 財(cái)務(wù)結(jié)果和經(jīng)營(yíng)層面的主要預(yù)警信號(hào)包括：報(bào)表項(xiàng)目余額和金額變動(dòng)幅度異常驚人⑩；收入和費(fèi)用比例嚴(yán)重失調(diào)[11]；報(bào)表項(xiàng)目的余額或金額源于一筆或少數(shù)幾筆重大交易；會(huì)計(jì)期末發(fā)生“形式重于實(shí)質(zhì)”的重大交易且對(duì)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)產(chǎn)生重大影響；經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與財(cái)務(wù)分析師的預(yù)測(cè)驚人接近[12]；在連年報(bào)告凈利潤(rùn)的同時(shí)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量持續(xù)人不敷出[13]；高度依賴于持續(xù)不斷的再融資（包括股票和債務(wù)融資）才得以持續(xù)經(jīng)營(yíng)；對(duì)外報(bào)告的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用主要建立在高度主觀的估計(jì)和判斷基礎(chǔ)之上，且財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)很可能隨著估計(jì)和判斷基礎(chǔ)的變化而嚴(yán)重惡化；對(duì)外報(bào)告的盈利能力以遠(yuǎn)高于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的速度迅猛增長(zhǎng)；主要成本費(fèi)用率大大低于其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手[14]；財(cái)務(wù)報(bào)表附注晦澀難懂；財(cái)務(wù)報(bào)表被注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表“不干凈”意見(jiàn)；連續(xù)多年依靠非經(jīng)營(yíng)性收益才得以保持盈利記錄；經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與其所處的行業(yè)地位不相稱；經(jīng)營(yíng)成功與否所高度倚重的產(chǎn)品或服務(wù)面臨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、技術(shù)進(jìn)步、消費(fèi)偏好或替代品的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)；財(cái)務(wù)杠桿高，處于違反債務(wù)契約的邊緣；對(duì)外報(bào)告的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與內(nèi)部預(yù)算或計(jì)劃總是保持高度一致，罕有例外情況發(fā)生；因經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳導(dǎo)致股票交易持續(xù)低迷，面臨著被交易所終止交易的風(fēng)險(xiǎn)。

四、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的具體預(yù)警信號(hào)

從會(huì)計(jì)角度看，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊主要表現(xiàn)為銷售收入舞弊、銷售成本舞弊、負(fù)債和費(fèi)用舞弊、資產(chǎn)舞弊和披露舞弊等形式。

（一）銷售收入舞弊的預(yù)警信號(hào) 銷售收入舞弊的常見(jiàn)預(yù)警信號(hào)主要包括：分析性復(fù)核表明對(duì)外報(bào)告的收入太高、銷售退回和銷售折扣過(guò)低、壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提明顯不足；在對(duì)外報(bào)告的收入中，已收回現(xiàn)金的比例明顯偏低；應(yīng)收賬款的增幅明顯高于收入的增幅；在經(jīng)營(yíng)規(guī)模不斷擴(kuò)大的情況下，存貨呈急劇下降趨勢(shì)；當(dāng)期確認(rèn)的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備占過(guò)去幾年銷售收入的比重明顯偏高[15]；本期發(fā)生的退貨占前期銷售收入的比重明顯偏高[16]；銷售收人與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入呈背離趨勢(shì)；與收入相關(guān)的交易沒(méi)有完整和及時(shí)地加以記錄，或者在交易金額、會(huì)計(jì)期間和分類方面記錄明顯不當(dāng)；記錄的收入缺乏憑證支持或銷售交易未獲恰當(dāng)授權(quán)；最后時(shí)刻的收入調(diào)整極大地改善了當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；銷售交易循環(huán)中的關(guān)鍵憑證“丟失”；未能提供收入的原始憑證，或以復(fù)印件代替原件的現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮；未能對(duì)銀行存款往來(lái)調(diào)節(jié)表或其他調(diào)節(jié)表上的重大差異項(xiàng)目做出合理解釋；銷售收入和現(xiàn)金日記賬存在明顯的差異；與收入相關(guān)的記錄（如應(yīng)收款記錄）與詢證證據(jù)（如函證回函）存在異常差異；高級(jí)管理層逾越銷售交易循環(huán)的內(nèi)部控制；新客戶、異?？蛻艋虼罂蛻粑醋裱瓚T常的客戶審批程序；高級(jí)管理層或相關(guān)雇員對(duì)收入或收入異?，F(xiàn)象的解釋前后矛盾、含混不清或難以置信；存在著禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師接觸相關(guān)設(shè)施、雇員、記錄、客戶、供應(yīng)商等有助于獲取收入證據(jù)的行為；高級(jí)管理層在收入確認(rèn)上對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加了過(guò)分的時(shí)間壓力；對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求提供的收入相關(guān)信息拖延搪塞；高級(jí)管理層對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就收入提出的質(zhì)詢做出行為失常的舉動(dòng)（如勃然大怒、威脅利誘等）；接到客戶、雇員、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手關(guān)于收入失實(shí)的暗示或投訴。

（二）銷售成本舞弊的預(yù)警信號(hào) 銷售成本舞弊的常見(jiàn)預(yù)警信號(hào)主要包括：分析性復(fù)核表明對(duì)外報(bào)告的銷售成本太低后降幅太大、購(gòu)買退回和購(gòu)貨折扣太高；分析性復(fù)核表明期末存貨余額太高或增幅太大；與存貨和銷售成本相關(guān)的交易沒(méi)有完整和及時(shí)地加以記錄，或者在交易金額、會(huì)計(jì)期間和分類方面記錄明顯不當(dāng)；記錄的存貨和銷售成本缺乏憑證支持或與之相關(guān)的交易未獲恰當(dāng)授權(quán)；期末的存貨和銷售成本調(diào)整對(duì)當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響；存貨和銷售成本的關(guān)鍵憑證“丟失”；未能提供存貨和銷售成本的原始憑證，或只能提供復(fù)印件；與銷售成本有關(guān)的會(huì)計(jì)記錄（如購(gòu)貨、銷售、現(xiàn)金支付日記賬）明顯不相勾稽；存貨和銷售成本的會(huì)計(jì)記錄與佐證證據(jù)（如存貨實(shí)物盤存記錄）存在異常差異；存貨盤點(diǎn)數(shù)與存貨記錄數(shù)存在系統(tǒng)性差異；存貨收入報(bào)告與存貨實(shí)收數(shù)存在差異；采購(gòu)訂單、采購(gòu)發(fā)票、存貨收入報(bào)告和存貨記錄之間存在著不一致現(xiàn)象；存貨供應(yīng)商沒(méi)有出現(xiàn)在經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)的賣主清單上；存貨丟失或盤虧數(shù)量巨大；采購(gòu)定單或發(fā)票號(hào)碼被復(fù)制；供應(yīng)商的身份難以通過(guò)信用調(diào)查機(jī)構(gòu)或其他渠道予以證實(shí)；高級(jí)管理層逾越與存貨和銷售成本循環(huán)的內(nèi)部控制；新的或異常的供貨商未遵循正常的審批程序；存貨實(shí)物盤點(diǎn)制度薄弱；高級(jí)管理層或相關(guān)雇員對(duì)存貨和銷售成本的解釋前后矛盾、含混不清或難以置信；存在著禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師接觸相關(guān)設(shè)施、雇員、記錄、客戶、供應(yīng)商等有助于獲取存貨和銷售成本證據(jù)的行為；高級(jí)管理層對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師解決復(fù)雜的存貨和銷售成本問(wèn)題施加不合理的時(shí)間壓力；對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求提供的存貨和銷售成本相關(guān)信息拖延搪塞；高級(jí)管理層對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就收入提出的質(zhì)詢做出行為失常的舉動(dòng)；接到知情者關(guān)于存貨和銷售成本不實(shí)的暗示或舉報(bào)。

（三）負(fù)債和費(fèi)用舞弊的預(yù)警信號(hào) 負(fù)債和費(fèi)用舞弊的常見(jiàn)預(yù)警信號(hào)主要包括：期后事項(xiàng)分析表明，在下一會(huì)計(jì)期間支付的金額屬于資產(chǎn)負(fù)債表日業(yè)已存在的負(fù)債，但未加以記錄；存貨盤點(diǎn)數(shù)超過(guò)存貨會(huì)計(jì)記錄數(shù)；倉(cāng)庫(kù)進(jìn)出記錄表明期末有驗(yàn)收入庫(kù)的存貨，但采購(gòu)部門未能提供采購(gòu)發(fā)票；供貨商發(fā)貨聲明上載明的金額未體現(xiàn)在會(huì)計(jì)記錄中；采購(gòu)金額、數(shù)量和條件與詢證函之間存在著重大差異，且未能調(diào)節(jié)一致；截止期測(cè)試發(fā)現(xiàn)大量存貨被歸屬于錯(cuò)誤會(huì)計(jì)期間；未能提供雇員薪酬個(gè)人所得稅代扣證明；有貸款但沒(méi)有相應(yīng)的利息支出，或有利息支出但未發(fā)現(xiàn)貸款；有租賃辦公場(chǎng)所，但沒(méi)有相應(yīng)的租金支出；在會(huì)計(jì)期末編制了增加了銷售收入、減少了預(yù)收貨款的重分類分錄；收入會(huì)計(jì)記錄與客戶函證存在重大差異；產(chǎn)品擔(dān)保支出大大超過(guò)擔(dān)保負(fù)債；客戶的回函表明公司與客戶簽訂了回購(gòu)協(xié)議；將保證金記錄為收入；董事會(huì)已批準(zhǔn)的貸款在會(huì)計(jì)記錄中未得到反映；銀行回函上載明的貸款沒(méi)有在會(huì)計(jì)記錄中反映；有租金支出，但沒(méi)有租賃負(fù)債；銀行對(duì)賬單上出現(xiàn)巨額貸項(xiàng)；董事會(huì)會(huì)議記錄討論的或有負(fù)債沒(méi)有反映在會(huì)計(jì)記錄中；向外聘律師支付了大額費(fèi)用，但未確認(rèn)任何或有負(fù)債；律師函表明公司可能卷入重大法律訴訟；監(jiān)管部門的公函表明公司可能存在重大違法違規(guī)行為，但公司既未確認(rèn)或有負(fù)債，也未有附注披露；公司設(shè)立了眾多的特殊目的實(shí)體，且資金往來(lái)頻繁；公司與關(guān)聯(lián)方的資金往來(lái)頻繁，委托付款或委托收款現(xiàn)象突出；在收購(gòu)兼并過(guò)程中未預(yù)提重組負(fù)債和重組費(fèi)用；以前期間計(jì)提的重組負(fù)債在本期被用于沖減經(jīng)營(yíng)費(fèi)用；對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求提供的重要負(fù)債和費(fèi)用相關(guān)信息拖延搪塞；高級(jí)管理層對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就重要負(fù)債和費(fèi)用提出的質(zhì)疑做出行為失常的舉動(dòng)；接到知情者對(duì)重要負(fù)債和費(fèi)用不實(shí)的暗示或舉報(bào)。

（四）資產(chǎn)舞弊的預(yù)警信號(hào)　資產(chǎn)舞弊的常見(jiàn)預(yù)警信號(hào)主要包括：缺乏正當(dāng)理由對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并將評(píng)估增減值調(diào)整入賬；頻繁進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)置換[17]；重大資產(chǎn)剝離；在某個(gè)會(huì)計(jì)期間計(jì)提了巨額的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；注銷的資產(chǎn)價(jià)值大大超過(guò)以前年度計(jì)提的減值準(zhǔn)備；固定資產(chǎn)、在建工程和無(wú)形資產(chǎn)中包含了研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用或廣告促銷費(fèi)用；固定資產(chǎn)和在建工程當(dāng)期增加額與經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)的資本支出預(yù)算存在重大差異，且未能合理解釋[18]；將虧損子公司排除在合并報(bào)表之外且缺乏正當(dāng)理由；采用成本法反映虧損的被投資單位；經(jīng)常將長(zhǎng)期投資轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)方或與關(guān)聯(lián)方置換；頻繁與關(guān)聯(lián)方發(fā)生經(jīng)常性資產(chǎn)的買賣行為；固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的折舊或攤銷政策顯失穩(wěn)健；未能提供重要固定資產(chǎn)和土地資源有效的產(chǎn)權(quán)憑證；重大資產(chǎn)的購(gòu)置或處置未經(jīng)恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)程序；未建立有效的固定資產(chǎn)盤點(diǎn)制度；高級(jí)管理層或相關(guān)雇員對(duì)重大資產(chǎn)的解釋前后矛盾、含混不清或難以置信；存在著禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師接觸相關(guān)設(shè)施、雇員、記錄、供應(yīng)商等有助于獲取重大資產(chǎn)證據(jù)的行為；高級(jí)管理層對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師解決復(fù)雜的資產(chǎn)計(jì)價(jià)問(wèn)題施加不合理的時(shí)間壓力；對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求提供的重要資產(chǎn)相關(guān)信息拖延搪塞；高級(jí)管理層對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就重要資產(chǎn)提出的質(zhì)詢做出行為失常的舉動(dòng)；接到知情者對(duì)重要資產(chǎn)不實(shí)的暗示或舉報(bào)。

（五）披露舞弊的預(yù)警信號(hào)　披露舞弊的常見(jiàn)預(yù)警信號(hào)主要包括：因信息披露原因受到證券監(jiān)管部門或證券交易所的處罰或警告；披露程度歷來(lái)只達(dá)到監(jiān)管部門的最低要求，鮮有額外的自愿性披露；會(huì)計(jì)政策披露晦澀難懂；對(duì)收購(gòu)兼并、或有事項(xiàng)等重大事項(xiàng)的披露過(guò)于簡(jiǎn)明扼要；對(duì)重大經(jīng)營(yíng)和非經(jīng)營(yíng)損失的解釋有避重就輕之嫌；財(cái)務(wù)信息的披露與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的總結(jié)相互矛盾；財(cái)務(wù)信息的披露與公司的對(duì)外宣傳或新聞媒體的相關(guān)報(bào)道存在嚴(yán)重不一致現(xiàn)象；財(cái)務(wù)信息披露與董事會(huì)會(huì)議記錄存在重大差異。

五、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的關(guān)鍵識(shí)別指標(biāo)

除了利用上述各種預(yù)警信號(hào)判斷公司是否存在著財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可利用一些關(guān)鍵性財(cái)務(wù)指標(biāo)識(shí)別公司是否存在著盈余操縱嫌疑。1999年，美國(guó)印地安那大學(xué)的比奈什教授在《財(cái)務(wù)分析雜志》上發(fā)表了一篇題為“盈余操縱之偵查”的文章，提出了以下財(cái)務(wù)指標(biāo)可用于預(yù)測(cè)公司是否進(jìn)行盈余操縱。

（一）應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)指數(shù)（Day‘s Sales in Receivable Index）該指標(biāo)的計(jì)算公式為：應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)指數(shù)：本期應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)÷上期應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)。

比奈什教授的研究表明，盈余操縱公司與非盈余操縱公司的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)指數(shù)存在著顯著差別。非盈余操縱公司的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)指數(shù)的平均值為1.03l，而盈余操縱公司的平均值為1.465，二者相差42％。AcFE的創(chuàng)始人兼主席Joseph T.Wells先生利用這一指標(biāo)分析了ZZZZ Best司的舞弊案，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該公司1986年（舞弊最嚴(yán)重的年度）應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)指數(shù)高達(dá)177622.主要原因是該公司1985年的應(yīng)收賬款為零，但在1986年的應(yīng)收賬款卻增至近70萬(wàn)美元。事后分析表明，這70萬(wàn)美元純屬子虛烏有。

（二）毛利率指數(shù)（Cross Margin Index）該指標(biāo)的計(jì)算公式為：毛利率指數(shù)=本期毛利率÷上期毛利率。

比奈什教授的研究表明，盈余操縱公司與非盈余操縱公司的毛利率指數(shù)存在著顯著差別。非盈余操縱公司的毛利率指數(shù)的平均值為1.014，而盈余操縱公司的平均值為1.193，二者相差18％。

Wells先生利用該指數(shù)分析了ZZZZ Best公司的舞弊案，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該公司這一指數(shù)（0.9278）并未存在異常情況。Wellls先生進(jìn)而指出，如果公司通過(guò)高估銷售收入和低估銷售成本進(jìn)行盈余操作，則其毛利率指數(shù)將明顯高于非盈余操縱公司的平均值。因此，毛利率指數(shù)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的預(yù)測(cè)能力較低。但是，當(dāng)毛利率指數(shù)低于1時(shí)（及本期毛利率出現(xiàn)下降），表明公司進(jìn)行舞弊的風(fēng)險(xiǎn)較高。

（三）資產(chǎn)質(zhì)量指數(shù)（Asset Quality Index）　該指標(biāo)的計(jì)算公式為：資產(chǎn)質(zhì)量指數(shù)：本期資產(chǎn)質(zhì)量÷上期資產(chǎn)質(zhì)量。

其中，資產(chǎn)質(zhì)量=1-（流動(dòng)資產(chǎn)+固定資產(chǎn)凈值）÷資產(chǎn)總額。

資產(chǎn)質(zhì)量指數(shù)越大，表明公司將經(jīng)營(yíng)費(fèi)用資本化的風(fēng)險(xiǎn)越高。比奈什教授的研究表明，盈余操縱公司與非盈余操縱公司的資產(chǎn)質(zhì)量指數(shù)存在著顯著差別。非盈余操縱公司的資產(chǎn)質(zhì)量指數(shù)平均值為1.039，而盈余操縱公司的平均值為1.254，二者相差21％。

Wells先生計(jì)算了ZZZZ Best公司1986年的資產(chǎn)質(zhì)量指數(shù)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該指數(shù)高達(dá)2.043，比非盈余操縱公司大出97％。

（四）銷售增長(zhǎng)指數(shù)（sales Growth Index）該指標(biāo)的計(jì)算公式為：銷售增長(zhǎng)指數(shù)：本期銷售收入÷上期銷售收入。

比奈什教授的研究表明，盈余操縱公司與非盈余操縱公司的銷售增長(zhǎng)指數(shù)存在著顯著差別。非盈余操縱公司的銷售增長(zhǎng)指數(shù)平均值為1.134，而盈余操縱公司的平均值為1.607，二者相差42％。

Wells先生的分析顯示，ZZZZ Best公司1986年的銷售增長(zhǎng)指數(shù)高達(dá)3.905.對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，這無(wú)疑是個(gè)明顯的預(yù)警信號(hào)。

（五）應(yīng)計(jì)總額資產(chǎn)指數(shù)（Total Aceruals to Total Assets Index）該指標(biāo)的計(jì)算公式為：應(yīng)計(jì)總額占資產(chǎn)指數(shù)=（營(yíng)運(yùn)資本變動(dòng)額-現(xiàn)金變動(dòng)額-應(yīng)付稅款變動(dòng)額-折舊和攤銷）÷資產(chǎn)總額。

該指標(biāo)主要用于分析公司高級(jí)管理層是否利用應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的自由裁量權(quán)進(jìn)行盈余操作。比奈什教授的研究表明，盈余操縱公司與非盈余操縱公司的應(yīng)計(jì)總額占總資產(chǎn)指數(shù)存在著顯著差別。

非盈余操縱公司的應(yīng)計(jì)總額占總資產(chǎn)指數(shù)平均絕對(duì)值為0.叭8，而盈余操縱公司的平均絕對(duì)值為0.031，二者相差72％。Wells先生分析表明，ZZZZ Best公司的這一指標(biāo)值高達(dá)O.064，約等于非盈余操縱公司的4倍。

財(cái)務(wù)報(bào)表論文:我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的探討

摘　要：本文在簡(jiǎn)述了國(guó)際會(huì)計(jì)三大合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的基礎(chǔ)上，指出盡管目前世界各國(guó)流行母公司理論，但經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論更具有理論基礎(chǔ)，也適合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的需要，應(yīng)該成為我國(guó)合并報(bào)表理論的首選。

關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論；母公司理論；經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論

很長(zhǎng)一段時(shí)間以來(lái)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表一直是世界各國(guó)公認(rèn)的會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一大難題，其難就難在中外會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)合并報(bào)表中有些問(wèn)題的認(rèn)識(shí)始終有爭(zhēng)論，這些問(wèn)題主要包括合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論、少數(shù)股權(quán)、合并范圍及合并價(jià)差的處理等，其焦點(diǎn)問(wèn)題是對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的認(rèn)識(shí)。本文將在現(xiàn)有三種合并報(bào)表現(xiàn)論比較的基礎(chǔ)上，談?wù)勥m合于我國(guó)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論。

一、三種合并報(bào)表理論

目前，國(guó)際上通用的合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論主要有三種：母公司理論、經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論和所有權(quán)理論。

母公司理論突出強(qiáng)調(diào)的觀點(diǎn)是：合并財(cái)務(wù)報(bào)表是為母公司自己的股東和債權(quán)人服務(wù)的，它僅為母公司的股東和債權(quán)人提供財(cái)務(wù)信息。因此，這種理論指導(dǎo)下的合并資產(chǎn)負(fù)債僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對(duì)合并主體中屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)和凈收益在合并報(bào)表中只做負(fù)債和費(fèi)用處理?？梢?jiàn)，母公司理論將合并主體中的少數(shù)股東作為債權(quán)人來(lái)看待了，這種做法的優(yōu)點(diǎn)是能夠滿足母公司的股東和債權(quán)人對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，沒(méi)有透過(guò)母子公司之間的法律關(guān)系、公正地從合并整體的角度去揭示整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息。這種理論具有明顯的傾向性，不符合會(huì)計(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的要求，一般在股權(quán)非常集中的情況下可以采用，但并不公正。當(dāng)股權(quán)比較分散時(shí)，這種方法就顯得沒(méi)有道理。

經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論突出強(qiáng)調(diào)的觀點(diǎn)是：合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該為合并主體的全體股東服務(wù)，而不應(yīng)該單為母公司的股東提供信息。所以，這種理論指導(dǎo)下的合并資產(chǎn)負(fù)債表揭示的是合并主體的凈資產(chǎn)，包括少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數(shù)股東的凈收益?？梢?jiàn)，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論將合并主體中的少數(shù)股東和多數(shù)股東同等看待了，其合并財(cái)務(wù)報(bào)表正確揭示了合并主體全部的凈資產(chǎn)和凈收益，比較符合會(huì)計(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的基本要求。這種理論不論在股權(quán)集中的情況下還是在股權(quán)分散的情況下都是適用的，它對(duì)多數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益的處理是比較合理和公正的。

所有權(quán)理論強(qiáng)調(diào)的是只要母公司在其他公司擁有其一定比例的所有權(quán)，不論母公司是否能夠控制得了其投資的這家公司，都需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，并按母公司擁有的股權(quán)比例在合并報(bào)表上反映屬于公司的凈資產(chǎn)和凈收益，合并報(bào)表中不以任何形式反映這家被投資公司的股東的權(quán)益和收益，顯然，所有權(quán)理論無(wú)非是母公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中按比例合并了子公司中屬于母公司的那部分凈資產(chǎn)和凈收益。這種財(cái)務(wù)報(bào)表并非規(guī)范的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，它并不適應(yīng)于被視為一個(gè)合并整體的企業(yè)集團(tuán)揭示其整個(gè)實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況。事實(shí)上，它通常用于揭示合營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

以上三種理論在西方發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)實(shí)踐中都有應(yīng)用，美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)、澳大利亞、加拿大、日本、荷蘭、瑞士、瑞典等多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家主要采用母公司理論；德國(guó)主要采用經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論；法國(guó)在采用母公司理論的同時(shí)，還廣泛地應(yīng)用了所有權(quán)理論。我國(guó)現(xiàn)行的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》和合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿中也基本上采用了母公司理論。

二、我國(guó)合并理論的選擇

在三種合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論中，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論是最具有理論依據(jù)的，最能滿足企業(yè)集團(tuán)編制合并報(bào)表的目的，也最能適合當(dāng)前國(guó)內(nèi)外股份有限公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的新變化，因此，在我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的選擇上，我們更傾向于經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論。

1.從理論上講，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論是三種合并理論中最符合企業(yè)集團(tuán)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的的。當(dāng)母公司擁有一個(gè)或多個(gè)子公司時(shí)，它們便組成了一個(gè)企業(yè)集團(tuán)，從會(huì)計(jì)的角度講，這是一個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)體，這個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)體與其它會(huì)計(jì)實(shí)體一樣需要編制財(cái)務(wù)報(bào)表，其目的是向這個(gè)合并整體提供財(cái)務(wù)信息，與個(gè)別公司編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表不同的是，這些財(cái)務(wù)報(bào)表是合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但其與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)要素的表述和揭示應(yīng)該是一致的，比如，股東權(quán)益在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中通常反映企業(yè)資本的來(lái)源情況，那么，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的股東權(quán)益也應(yīng)該反映這個(gè)合并實(shí)體資本的來(lái)源情況，包括多數(shù)股東的資本和少數(shù)股東的資本；個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈收益都應(yīng)該表現(xiàn)為企業(yè)全部投入資本帶來(lái)的凈收益，在三種合并理論中能夠滿足這一要求的只有經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論。母公司理論要求合并財(cái)務(wù)報(bào)表只反映母公司股東的權(quán)益和凈收益，將少數(shù)股東權(quán)益作為債權(quán)人權(quán)益的做法顯然與上述編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的不相符合。而經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的實(shí)質(zhì)是進(jìn)行比例合并，更無(wú)法做到從一個(gè)合并整體的角度去揭示企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息。

現(xiàn)階段，國(guó)內(nèi)外合并財(cái)務(wù)報(bào)表之所以流行母公司理論，我想并不是因?yàn)檫@種理論很優(yōu)秀，而是由于美國(guó)這個(gè)超級(jí)大國(guó)對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的重大影響所造成的。美國(guó)是世界上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表最早的國(guó)家，世界上第一張合并財(cái)務(wù)報(bào)表是1886年美國(guó)科頓石油托拉斯公司編制的，隨后，美國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本思想便影響了世界上多數(shù)國(guó)家。美國(guó)是一個(gè)債權(quán)人至上的國(guó)家，保護(hù)債權(quán)人利益是美國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的基本指導(dǎo)思想之一，而按母公司理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表正能體現(xiàn)出美國(guó)流行的這種思想，美國(guó)人認(rèn)為，按母公司理論編制的這些合并財(cái)務(wù)報(bào)表能為其債權(quán)人提供他們所需要的財(cái)務(wù)信息，應(yīng)該最受債權(quán)人的歡迎。其實(shí)，作為母公司的債權(quán)人，他們?cè)谶M(jìn)行財(cái)務(wù)決策時(shí)，首先需要的應(yīng)該是母公司本身的財(cái)務(wù)報(bào)表，因?yàn)樗麄儗?duì)母公司的資產(chǎn)擁有主動(dòng)求償權(quán)，其次才需要合并財(cái)務(wù)報(bào)表，因?yàn)樗麄儗?duì)子公司的資產(chǎn)只擁有第二位的求償權(quán)。另外，當(dāng)母公司采用完全權(quán)益法核算時(shí)，其個(gè)別的財(cái)務(wù)報(bào)表與母公司理論下編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的財(cái)務(wù)信息相差無(wú)幾，如此說(shuō)來(lái)，母公司的債權(quán)人完全可以從另一個(gè)角度獲得他們所需要的全部信息，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表按經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論、遵循合并財(cái)務(wù)報(bào)表的本來(lái)目的去編制也不會(huì)影響到債權(quán)人的利益?？傊?，從會(huì)計(jì)理論的角度看，采用經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表比其它理論更有依據(jù)。

2.從當(dāng)前國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)看，今后股份公司的股權(quán)可能會(huì)越來(lái)越分散，一家公司持股比例超過(guò)50％的情況在減少，過(guò)去意義上的少數(shù)股東可能在持股總份額上超過(guò)其母公司持有的份額，這很可能會(huì)使過(guò)去意義上的母公司“淪落”為過(guò)去意義上的少數(shù)股東，盡管從“控制”的角度而言母公司可能仍然是母公司，但這種股權(quán)份額上的減少可能會(huì)使按母公司理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表、僅為母公司自己股東股務(wù)的宗旨更加不盡人意。我們有理由推測(cè)，新經(jīng)濟(jì)情況的出現(xiàn)將會(huì)使人們考慮以經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論取代母公司理論，因?yàn)橹挥薪?jīng)濟(jì)實(shí)體理論才能不偏不倚地為持股比例相差并不懸殊的所有股東提供這個(gè)合并整體的財(cái)務(wù)信息。筆者從有關(guān)會(huì)計(jì)文獻(xiàn)上看到，最近幾年來(lái)，美國(guó)在合并理論的選擇上已經(jīng)有了新動(dòng)向，更多地采用了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的合并觀念，一貫傾向于債權(quán)人利益的美國(guó)如今出現(xiàn)的這種新動(dòng)向不能不說(shuō)明經(jīng)濟(jì)形勢(shì)可能出現(xiàn)的新變化。在我國(guó)緊鑼密鼓制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的今天，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的制定，尤其是合并理論的定位一定要注意瞻前性?？傊?，在新的世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論應(yīng)該成為主流的合并理論。

3.從國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)形式來(lái)看，現(xiàn)在我國(guó)的股份制經(jīng)濟(jì)并不發(fā)達(dá)，在已經(jīng)上市的股份公司中，國(guó)有經(jīng)濟(jì)現(xiàn)在一般持大股，而最近出現(xiàn)的高科技股份公司中股權(quán)相對(duì)分散一些，國(guó)有經(jīng)濟(jì)的持股比例相對(duì)較小。今后股份制經(jīng)濟(jì)在我國(guó)的地位應(yīng)該像其現(xiàn)在在發(fā)達(dá)國(guó)家的地位一樣重要，但股份制經(jīng)濟(jì)的發(fā)展只靠國(guó)有經(jīng)濟(jì)是不可能的，這就意味著將來(lái)我國(guó)股份制公司股東的多樣性和股權(quán)結(jié)構(gòu)上的復(fù)雜性，隨著未來(lái)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，這種股權(quán)結(jié)構(gòu)上的變化應(yīng)該越來(lái)越與發(fā)達(dá)國(guó)家的情況相差似，即可能會(huì)較為分散。這樣一來(lái)，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論在我國(guó)不論是現(xiàn)在還是將來(lái)都是一種比較合適的選擇。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)務(wù)在我國(guó)上市公司中已經(jīng)開(kāi)展了一段時(shí)間，所采用的理論是我國(guó)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中的母公司理論，這當(dāng)然是借鑒了世界上發(fā)達(dá)國(guó)家的相關(guān)慣例。我想，在這個(gè)問(wèn)題上，我國(guó)之所以選用母公司理論，恐怕不是出于保護(hù)債權(quán)人的目的，而只是借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例而已，因?yàn)槲覈?guó)長(zhǎng)期以來(lái)一直是國(guó)家利益至上，而不是債權(quán)人至上，這樣，從觀念上來(lái)講，我國(guó)對(duì)母公司理論不應(yīng)該有特別的偏好，所以在我國(guó)采用經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論不應(yīng)該有太大的難度。

4.選擇經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論作為我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論并不會(huì)給我國(guó)開(kāi)展國(guó)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)帶來(lái)實(shí)質(zhì)性的影響。從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法來(lái)看，母公司理論編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其差別一般在于（1）合并報(bào)表中對(duì)少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東收益的揭示方法不同。對(duì)于同一筆少數(shù)股東權(quán)益，母公司理論在報(bào)表中將其安排在負(fù)債項(xiàng)下，而經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論在報(bào)表中將其安排在所有者權(quán)益項(xiàng)下；對(duì)于同一筆股東收益，母公司理論在報(bào)表中將其安排在費(fèi)用項(xiàng)下，而經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論在報(bào)表中將其安排在凈收益中單獨(dú)列報(bào)。這種列示方法上的不同不應(yīng)該給報(bào)表的使用者帶來(lái)誤導(dǎo)性的會(huì)計(jì)信息，因此不會(huì)給會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性帶來(lái)影響。（2）對(duì)于少數(shù)股權(quán)的計(jì)價(jià)方法不同，母公司理論一般對(duì)少數(shù)股權(quán)按歷史成本計(jì)價(jià)，但作為備選方法也可以按公允價(jià)值計(jì)價(jià)；經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論一般對(duì)少數(shù)股權(quán)按公允價(jià)值計(jì)價(jià)。在國(guó)際會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，美國(guó)、日本、意大利、荷蘭、加拿大、澳大利亞等國(guó)要求按歷史成本計(jì)價(jià)，而英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)等要求按公允價(jià)值計(jì)價(jià)。這種計(jì)價(jià)方法上的不同并沒(méi)有給這些國(guó)家的國(guó)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來(lái)帶來(lái)太大的影響，所以，我國(guó)采用經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論并對(duì)少數(shù)股權(quán)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)也不會(huì)給我國(guó)的國(guó)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)帶來(lái)太大的影響。

綜上所述，在新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，我國(guó)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的選擇上，應(yīng)該仔細(xì)地權(quán)衡母公司理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論，不應(yīng)該簡(jiǎn)單地借鑒。

財(cái)務(wù)報(bào)表論文:我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的選擇

一、《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》征求意見(jiàn)稿的主要變化

（一）以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍

《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍。其中，控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)此從其他企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。合并范圍具體包括：母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能夠控制的子公司。但是，以下公司不應(yīng)納入合并范圍：1.按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；2.已宣告破產(chǎn)的子公司；3.非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；4.母公司不再控制的子公司；5.聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的或母公司不能控制的被投資單位。

需要強(qiáng)調(diào)的是，這里的控制是指經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權(quán)，但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒(méi)有實(shí)際的控制權(quán)，這時(shí)就不應(yīng)該編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；相反情況下，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對(duì)投資單位具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時(shí)應(yīng)該合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

能夠突出反映上述問(wèn)題的典型案例是2003年華源制藥與豐原生化對(duì)江山制藥合并報(bào)表之爭(zhēng)。要不要合并關(guān)鍵是看是否形成實(shí)質(zhì)控制權(quán)，盡管持股比例往往決定了是否有實(shí)質(zhì)控制權(quán)，但在現(xiàn)實(shí)中實(shí)質(zhì)控制權(quán)可能不是掌握在第一大股東手中。華源制藥對(duì)江山制藥沒(méi)有絕對(duì)控股權(quán)，但根據(jù)公司章程及董事會(huì)有關(guān)決議，對(duì)江山制藥有經(jīng)營(yíng)管理權(quán)并負(fù)責(zé)委派和推薦高級(jí)管理人員和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，也就是取得了財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的控制權(quán)。一個(gè)企業(yè)可能雖然持有大部分股權(quán)，但按公司章程及董事會(huì)有關(guān)決議對(duì)公司實(shí)際沒(méi)有控制權(quán)，也不該合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

（二）取消了比例合并法

征求意見(jiàn)稿要求，對(duì)于聯(lián)合控制主體（合營(yíng)企業(yè)）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并?！逗喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿取消了比例合并法，因?yàn)榭刂茖?shí)質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)嵤┛刂?，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營(yíng)企業(yè)不完全符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表控制的定義，也就是說(shuō)，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，母公司單方面實(shí)際上是控制不了的，失去了合并的意義。因此，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

（三）在確定合并范圍時(shí)不再?gòu)?qiáng)調(diào)重要性原則

征求意見(jiàn)稿這一變化是指無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍，重要性原則的運(yùn)用主要體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵銷和相關(guān)信息的披露上。

目前，按照財(cái)政部1996年《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》的規(guī)定，依據(jù)重要性原則，對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤(rùn)小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)10％時(shí)，該子公司可以不納入合并范圍。同時(shí)規(guī)定，對(duì)于銀行和保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。而根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》所強(qiáng)調(diào)的控制原則，母公司控制的所有子公司都應(yīng)納入合并范圍，這樣，合并財(cái)務(wù)報(bào)表才能反映由母公司和子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。征求意見(jiàn)稿在合并范圍上所做的調(diào)整適應(yīng)了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同進(jìn)程。

（四）規(guī)定子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項(xiàng)目下單獨(dú)列示征求意見(jiàn)稿明確了子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項(xiàng)目下以“非控制性權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示，這就結(jié)束了少數(shù)股東究竟是權(quán)益還是負(fù)債的爭(zhēng)論。

二、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的三種理論

將“控制”作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)，合并理論的構(gòu)建也必須要建立在公司集團(tuán)中母子公司之間的控制與被控制的關(guān)系基礎(chǔ)之上。關(guān)于合并報(bào)表的理論，經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的會(huì)計(jì)實(shí)踐，目前國(guó)際上形成了母公司理論、實(shí)體理論和所有權(quán)理論三種編制合并報(bào)表的理論。這三種理論的區(qū)別主要表現(xiàn)在企業(yè)集團(tuán)的界定、合并范圍的確定和合并方法的選擇三個(gè)方面。

（一）所有權(quán)理論

所有權(quán)理論是業(yè)主理論在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的具體應(yīng)用，其認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是擁有和被擁有的關(guān)系，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源?；诖?，當(dāng)母公司合并非全資子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)采用比例合并法：按母公司實(shí)際擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；對(duì)于非全資子公司的收入、成本費(fèi)用和凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。因此，所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。依據(jù)所有權(quán)理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表強(qiáng)調(diào)的是合并母公司所實(shí)際擁有的，而不是母公司所實(shí)際控制的資源。這種做法雖然穩(wěn)健，但卻違背了控制的實(shí)質(zhì)?？刂埔粋€(gè)主體實(shí)際上是控制該主體的資產(chǎn)，當(dāng)母公司控制了子公司時(shí)，它不僅可以直接控制其所實(shí)際擁有資產(chǎn)的運(yùn)用，而且可以控制子公司全部資產(chǎn)的運(yùn)用。因此，按所有權(quán)理論采用比例合并法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，忽略了企業(yè)并購(gòu)中的財(cái)務(wù)杠桿作用。

（二）實(shí)體理論

實(shí)體理論認(rèn)為，母公司和子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。這意味著母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)的運(yùn)用，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營(yíng)決策和財(cái)務(wù)分配決策。因此，母子公司在資產(chǎn)運(yùn)用、經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策上便成為獨(dú)立于其終極所有者的統(tǒng)一體，這個(gè)統(tǒng)一體就應(yīng)是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的的信息需求。實(shí)體理論是將合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會(huì)計(jì)報(bào)表，從經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的角度來(lái)考慮合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問(wèn)題。實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)集團(tuán)中所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，按照經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)的。在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的情況下，對(duì)于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對(duì)待，因此，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的一部分。

（三）母公司理論

母公司理論強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益，認(rèn)為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映其所控制的資源，對(duì)少數(shù)股東在子公司及其凈利潤(rùn)的份額予以明確反映。因此，合并股東權(quán)益是關(guān)于母公司股東的權(quán)益，對(duì)于少數(shù)股東權(quán)益，既反對(duì)所有權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會(huì)計(jì)報(bào)表之外的保守作法，也反對(duì)實(shí)體理論全額確認(rèn)子公司可辨認(rèn)所有者權(quán)益的升貶值并按持股比例分配給少數(shù)股東的激進(jìn)作法；合并利潤(rùn)表是關(guān)于屬于母公司股東凈損益形成情況的報(bào)告；母公司以購(gòu)買方式獲取控股權(quán)時(shí)所形成的商譽(yù)，只確認(rèn)其中屬于母公司的部分。

三種合并理論在具體作法上的不同，取決于對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)母子公司之間關(guān)系的認(rèn)識(shí)不同。從實(shí)質(zhì)上講，企業(yè)集團(tuán)是因?yàn)榭毓申P(guān)系而將投資者和被投資者聯(lián)系在一起的。判斷一個(gè)企業(yè)是否屬于某個(gè)集團(tuán)的成員，是否構(gòu)成母子公司關(guān)系，一個(gè)最明顯的標(biāo)志就是看在它們之間是否存在控制關(guān)系，一旦控制關(guān)系存在，就應(yīng)列入合并范圍。所以，母公司所能控制的資產(chǎn)決不僅限于在子公司中所占份額。正是因?yàn)榭刂茩?quán)的存在，才能使母公司實(shí)際運(yùn)用的資產(chǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其自有資產(chǎn)，并能運(yùn)用這些資產(chǎn)來(lái)為股東服務(wù)，因此，應(yīng)將集團(tuán)的資產(chǎn)與母公司所實(shí)際擁有的資產(chǎn)相區(qū)別。同樣也應(yīng)這樣認(rèn)識(shí)負(fù)債和所有者權(quán)益。

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的三種理論中，母公司理論和所有權(quán)理論雖然從不同角度論證了合并的實(shí)質(zhì)，但其合并報(bào)表編制基礎(chǔ)并不是完全基于母公司對(duì)子公司的控制與被控制關(guān)系，因而不能充分揭示母公司因擁有控股權(quán)而對(duì)子公司行使權(quán)利這一杠桿作用，也就不能真實(shí)反映公司集團(tuán)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力和收益情況。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的三種理論中，只有實(shí)體理論才能做到這一點(diǎn)。

編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的就是要反映和傳遞在共同控制下的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等情況，滿足報(bào)表使用者對(duì)集團(tuán)這一特定經(jīng)濟(jì)實(shí)體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求。合并強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)濟(jì)意義上的控制權(quán)，而非法律意義上的所有權(quán)。所有權(quán)理論強(qiáng)調(diào)的是合并母公司所實(shí)際擁有的而不是其實(shí)際控制的資源，顯然違背了“控制”的實(shí)質(zhì)。母公司理論盡管不強(qiáng)調(diào)“擁有論”，繼承了實(shí)體理論所主張的“控制論”，但在合并的方法上仍然按母公司的持股比例合并，還是沒(méi)有完全遵循“控制”這一編制基礎(chǔ)。相比之下，只有實(shí)體理論充分反映了“控制”這一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

三、采用實(shí)體理論符合我國(guó)的實(shí)際情況

我國(guó)1995年頒布實(shí)施的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，從整體上看，主要依據(jù)的是母公司理論和所有權(quán)理論?！逗喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿采用以實(shí)體理論為基礎(chǔ)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，既符合我國(guó)的實(shí)際情況，也反映了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。其主要理由有：

第一，從國(guó)際上看，實(shí)體理論目前已經(jīng)成為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主流理論。加入世界貿(mào)易組織后，我國(guó)企業(yè)要在全球范圍內(nèi)參與競(jìng)爭(zhēng)，要充分借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例。

第二，從信息需求角度看，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制必須要滿足包括母公司股東在內(nèi)的所有信息需求者的要求，而我國(guó)目前按照母公司論所編制的合并報(bào)表強(qiáng)調(diào)母公司股東的信息需求過(guò)多，忽略了其他報(bào)表使用者的知情權(quán)。而實(shí)體理論所提倡的合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者編制的，與我國(guó)會(huì)計(jì)信息需求的實(shí)際情況相適應(yīng)。

第三，將少數(shù)股東權(quán)益看作是合并股東權(quán)益的一部分，將少數(shù)股東收益看作是合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤(rùn)的一項(xiàng)分配，符合我國(guó)會(huì)計(jì)要素的定義。在實(shí)體理論下，少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分，因?yàn)閷?duì)合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項(xiàng)義務(wù)，也不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用，而是對(duì)合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤(rùn)的一項(xiàng)分配。

第四，從集團(tuán)內(nèi)公司間交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷看，實(shí)體理論要求100％抵銷，而不是按母公司的持股比例抵銷，有助于抑制企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。

財(cái)務(wù)報(bào)表論文:新舊合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定比較

【摘要】財(cái)政部1995年了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定2006年2月15日，為規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部再次修訂和了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中包括新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。本文旨在對(duì)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》依據(jù)的理論、內(nèi)容進(jìn)行比較。

【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表 準(zhǔn)則規(guī)定 比較

財(cái)政部于2006年2月15日了一系列新的和修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》、22項(xiàng)新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及16項(xiàng)對(duì)原具體準(zhǔn)則的修訂，這標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立?；緶?zhǔn)則將自2007年1月1日起施行，38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則將自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其它企業(yè)執(zhí)行。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》屬于新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。以前我國(guó)沒(méi)有制定合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，在實(shí)務(wù)中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是按財(cái)政部1995年的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》以及有關(guān)復(fù)函（財(cái)政部1996年《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的復(fù)函》、財(cái)政部1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問(wèn)題請(qǐng)示的復(fù)函》）以及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行的。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）和《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》、《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的復(fù)函》、《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問(wèn)題請(qǐng)示的復(fù)函》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有關(guān)規(guī)定（以下簡(jiǎn)稱“舊規(guī)定”），兩者相比有了重要的變化，為了加深對(duì)新準(zhǔn)則的理解和運(yùn)用，現(xiàn)將有關(guān)變化探討如下：

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論變化

一般認(rèn)為，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論主要有三種，即母公司理論、實(shí)體理論和所有權(quán)理論。母公司理論認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的擴(kuò)展，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本目的是為母公司股東和債權(quán)人服務(wù)，子公司的少數(shù)股權(quán)股東被看作是外人。母公司理論主要特點(diǎn)包括：子公司中的少數(shù)股東權(quán)益作為合并資產(chǎn)負(fù)債中的負(fù)債項(xiàng)目列示；少數(shù)股東在子公司當(dāng)期凈收益中應(yīng)享有的收益份額作為合并利潤(rùn)表中的費(fèi)用項(xiàng)目列示；合并商譽(yù)與子公司少數(shù)股權(quán)股東無(wú)關(guān)。實(shí)體理論認(rèn)為，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，母子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)是一個(gè)單一的個(gè)體，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度出發(fā)為企業(yè)集團(tuán)的全體股東和債權(quán)人服務(wù)，子公司少數(shù)股權(quán)的股東不再被看成是外人。實(shí)體理論主要特點(diǎn)包括：子公司的少數(shù)股東權(quán)益是企業(yè)集團(tuán)股東權(quán)益的一部分，在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)與母公司權(quán)益并列；合并凈收益屬于企業(yè)集團(tuán)全體股東的收益，要在母公司和子公司少數(shù)股東之間進(jìn)行分配；合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)為全體股東共享。而所有權(quán)理論認(rèn)為，企業(yè)集團(tuán)是指以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策中對(duì)另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分。所有權(quán)理論主要特點(diǎn)包括：合并財(cái)務(wù)報(bào)表中只應(yīng)包括投資公司在接受投資公司資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用中與其出資比例相適應(yīng)的部分，即接受投資公司資產(chǎn)負(fù)債標(biāo)和損益表的數(shù)額，按照投資公司所占的比例計(jì)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表；合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于投資公司；在合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股權(quán)不予列表，接受投資公司的全部資產(chǎn)不能完整反映。體現(xiàn)所有權(quán)理論的比例合并法主要運(yùn)用于合營(yíng)報(bào)表的編制，該種合并理論一般是與其他合并理論結(jié)合被采用的。就合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制而言，實(shí)務(wù)中采用較多的是母公司理論和實(shí)體理論。

從所依據(jù)的理論來(lái)看，舊規(guī)定主要采用了母公司理論，是母公司理論和實(shí)體理論的某種綜合。舊規(guī)定在合并資產(chǎn)負(fù)債表中將少數(shù)股東權(quán)益在負(fù)債項(xiàng)目和所有者權(quán)益項(xiàng)目中間單獨(dú)列示，少數(shù)股東當(dāng)期損益在合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)項(xiàng)目前作為費(fèi)用列示，少數(shù)股東權(quán)益按歷史成本計(jì)價(jià)，合并商譽(yù)與子公司少數(shù)股權(quán)股東無(wú)關(guān)。新準(zhǔn)則由原來(lái)主要以母公司理論為依據(jù)改為以實(shí)體理論為依據(jù)。新準(zhǔn)則在合并資產(chǎn)負(fù)債表中將少數(shù)股東權(quán)益在所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示，子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股權(quán)股東權(quán)益的份額，在合并利潤(rùn)表凈利潤(rùn)項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示，合并價(jià)差由全部股東共享，新準(zhǔn)則取消了比例合并法。

二、合并范圍變化

新準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定?？刂剖侵敢粋€(gè)企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)與考慮企業(yè)和其它企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其所有子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

新準(zhǔn)則和舊規(guī)定比較，在合并范圍上有兩個(gè)方面的變化：

（一）小規(guī)模子公司和特殊行業(yè)子公司也應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在財(cái)政部1996年《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》中，依據(jù)重要性原則，對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)的10％時(shí)，該子公司可以不納入合并范圍。同時(shí)規(guī)定，對(duì)于銀行和保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。新準(zhǔn)則在確定合并范圍時(shí)強(qiáng)調(diào)的是控制原則。按照控制的標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍，只有這樣，合并財(cái)務(wù)報(bào)表才能反映由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。新準(zhǔn)則重要性原則的運(yùn)用主要體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵銷和相關(guān)信息的披露上。

（二）《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。新準(zhǔn)則取消了比例合并法。因?yàn)榭刂茖?shí)質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄?shí)施控制，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營(yíng)企業(yè)不完全符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表控制的定義。也就是說(shuō)，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，實(shí)際上母公司單方面是控制不了的，合并進(jìn)來(lái)沒(méi)有實(shí)際意義。因此，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

三、投資準(zhǔn)則修訂對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

財(cái)政部首次于1998年6月24日制定和了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－投資》，要求從1999年1月1日起在上市公司執(zhí)行，該準(zhǔn)則曾于2000年12月進(jìn)行修訂，在隨后的幾年中，財(cái)政部又以問(wèn)題解答的形式對(duì)投資準(zhǔn)則進(jìn)行了補(bǔ)充。2006年2月25日，財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)－長(zhǎng)期投權(quán)投資》。修訂后準(zhǔn)則與原投資準(zhǔn)則比較，存在較大的變化。新投資準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，長(zhǎng)期股權(quán)投資在平時(shí)按照成本法來(lái)核算，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)才調(diào)整為權(quán)益法核算。

在原合并財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定和原投資準(zhǔn)則下，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法核算，合并財(cái)務(wù)報(bào)表一般以母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易后，由母公司合并編制。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量按照成本法核算。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先要將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法核算，調(diào)整母公司會(huì)計(jì)報(bào)表，依據(jù)調(diào)整后的母公司會(huì)計(jì)報(bào)表和子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表在抵銷母公司和子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易后進(jìn)行編制。由此可見(jiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先要進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算的調(diào)整，其后才能編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

四、子公司資不抵債合并報(bào)表問(wèn)題

財(cái)政部1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問(wèn)題請(qǐng)示的復(fù)函》規(guī)定：在長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法時(shí)，如果被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算應(yīng)承擔(dān)的份額，并沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)確認(rèn)的虧損分擔(dān)額，一般以長(zhǎng)期股權(quán)投資減記至零為限。其未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目上增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目，同時(shí)，在利潤(rùn)表的“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目下增設(shè)“加：未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目，這兩個(gè)項(xiàng)目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額。

新準(zhǔn)則規(guī)定，子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損應(yīng)當(dāng)在母公司和少數(shù)股東之間進(jìn)行分配。分配給少數(shù)股東的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)根據(jù)具體情況進(jìn)行處理。如果章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項(xiàng)余額應(yīng)沖減少數(shù)股東權(quán)益在該子公司所有者權(quán)益中所享有的份額；如果章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項(xiàng)余額應(yīng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司在以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，在彌補(bǔ)了由母公司的所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失以前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。

新準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度，確認(rèn)子公司超額虧損，如實(shí)反映了企業(yè)集團(tuán)控制的經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容變化

舊規(guī)定合并會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表和合并利潤(rùn)分配表。隨著我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范的重大變化，新準(zhǔn)則規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：

1、合并資產(chǎn)負(fù)債表

2、合并利潤(rùn)表

3、合并現(xiàn)金流量表

4、合并所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動(dòng)表

5、附注

新準(zhǔn)則明確了合并現(xiàn)金流量表和補(bǔ)充資料的編制方法，列明了具體的合并程序和披露要求。

財(cái)務(wù)報(bào)表論文:財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其規(guī)避

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響

隨著涉訴案件的一再發(fā)生，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的影響越來(lái)越受到重視。這種影響有不利的方面，也有有利的方面。不利的方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的事務(wù)所因?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)而承擔(dān)民事、刑事責(zé)任，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)、品牌造成損失。有利的方面主要有三點(diǎn)：第一，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)重建初期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師身份類似于國(guó)家干部，事務(wù)所則是非盈利性的事業(yè)單位，在這一體制中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人利益和前途與執(zhí)業(yè)質(zhì)量沒(méi)有直接掛鉤，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)自然不強(qiáng)，以致于不少審計(jì)都存在“走形式”現(xiàn)象。而如今，風(fēng)險(xiǎn)不僅關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)利益，還關(guān)系到能否繼續(xù)在這一行業(yè)執(zhí)業(yè)的問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中自然要三思而行，多了幾分謹(jǐn)慎，在發(fā)表審計(jì)結(jié)論時(shí)，也多了敢說(shuō)真話的勇氣。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因風(fēng)險(xiǎn)影響，在執(zhí)業(yè)關(guān)注方面也發(fā)生了深刻的變化。過(guò)去，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)關(guān)注主要集中于合法性、公允性和一貫性上面，而現(xiàn)在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，更多地關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)的大小了。第三，審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵發(fā)生了變化。過(guò)去，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多地是關(guān)注工作底稿完備與“好看”上面，這種層面上的質(zhì)量往往只是出于行業(yè)主管部門的要求，而如今，審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵已經(jīng)向風(fēng)險(xiǎn)控制傾斜，不再僅僅是底稿好不好看了。同時(shí)，提高審計(jì)質(zhì)量也由原來(lái)的行業(yè)主管部門的被動(dòng)要求轉(zhuǎn)化為注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己的主動(dòng)要求了。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生根源

我們認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的根源主要來(lái)自于三個(gè)方面：

第一，會(huì)計(jì)報(bào)表編制不符合合法性、公允性和一貫性。這種現(xiàn)象出現(xiàn)的原因又有兩個(gè)方面，一是會(huì)計(jì)信息本身的不確定性導(dǎo)致編報(bào)者難以把握而致使編報(bào)出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)；二是會(huì)計(jì)人員的故意行為致使重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的出現(xiàn)。這樣的會(huì)計(jì)報(bào)表客觀上已經(jīng)存在了風(fēng)險(xiǎn)隱患，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)測(cè)試未能發(fā)現(xiàn)其中的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，風(fēng)險(xiǎn)就轉(zhuǎn)移到注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上來(lái)了。

第二，企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)失敗。這種未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)很大程度上決定于企業(yè)當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)能力。如果企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)失敗，依據(jù)會(huì)計(jì)信息作出投資決策的投資者就會(huì)遭受損失，為了挽回?fù)p失，投資者就可能把注冊(cè)會(huì)計(jì)師推上法庭。

第三，企業(yè)管理當(dāng)局的欺詐行為也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要根源。管理當(dāng)局出于經(jīng)濟(jì)或政治目的，經(jīng)常采取多種手段粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，而且手段越來(lái)越高明，越來(lái)越隱蔽。這種管理當(dāng)局的欺詐行為如果沒(méi)有被注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出來(lái)，最終，投資者、社會(huì)公眾或有關(guān)部門就會(huì)追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

三、如何規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避，應(yīng)該標(biāo)本兼治，應(yīng)當(dāng)從理念、隊(duì)伍、機(jī)制、業(yè)務(wù)實(shí)施技術(shù)等層面上著手，其中前三個(gè)層面是治本，后兩個(gè)層面是治標(biāo)。

（一）從理念層面規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

這里所說(shuō)的理念層，主要是涉及到事務(wù)所管理層的經(jīng)營(yíng)思路和辦所方針。具體地要處理好幾個(gè)關(guān)系：

1.處理好出資人與非出資人的關(guān)系。事務(wù)所是人合企業(yè)，處理好人合問(wèn)題涉及到事務(wù)所的前途。在脫鉤改制后，事務(wù)所出現(xiàn)了兩個(gè)階層：出資人和非出資人。兩個(gè)階層在利益上卻存在著一定的沖突，在風(fēng)險(xiǎn)控制理念上也存在著差距。作為事務(wù)所管理層，應(yīng)該找到一個(gè)平衡點(diǎn)，平衡兩個(gè)階層的關(guān)系，共同把事務(wù)所推向前進(jìn)。

2.處理好眼前利益與長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的關(guān)系。應(yīng)該注重長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，不要為眼前一城一池之得失而給事務(wù)所長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展埋下風(fēng)險(xiǎn)隱患。

3.處理好占領(lǐng)市場(chǎng)與品牌塑造的關(guān)系。事務(wù)所占領(lǐng)市場(chǎng)是十分必要的，但更要注重市場(chǎng)的質(zhì)量，如果以高風(fēng)險(xiǎn)低收益為代價(jià)去占領(lǐng)就沒(méi)有必要了。我們要以品牌為重，如果面對(duì)的市場(chǎng)不利于品牌塑造甚至有損于品牌，我們就應(yīng)該放棄。

4.處理好積累與分配的關(guān)系。現(xiàn)在一些事務(wù)所，存在“吃光分光”的現(xiàn)象，這極不利于事務(wù)所的發(fā)展。應(yīng)該在積累與分配上找到一個(gè)平衡點(diǎn)，既搞好員工福利待遇，同時(shí)又提高事務(wù)所抗風(fēng)險(xiǎn)的能力，增強(qiáng)事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)實(shí)力。

5.處理好質(zhì)量與成本的關(guān)系。質(zhì)量與成本的矛盾，一直困擾著會(huì)計(jì)師事務(wù)所，尤其是在目前經(jīng)濟(jì)狀況下，按標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)十分困難，事務(wù)所經(jīng)常會(huì)在一些項(xiàng)目上出現(xiàn)虧損，面對(duì)這種情況，有的事務(wù)所便開(kāi)始“偷工減料”。但我們認(rèn)為，這種作法是極不可取的，過(guò)分地注重成本而忽視質(zhì)量，可能在某一個(gè)項(xiàng)目上賺取一點(diǎn)錢，但卻可能在將來(lái)付出十倍、百倍乃至千倍的錢，更嚴(yán)重的還可能讓事務(wù)所倒閉。

（二）從隊(duì)伍建設(shè)層面來(lái)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)

在很多人心目中，有這樣一種誤解，認(rèn)為隊(duì)伍素質(zhì)的提高，就是專業(yè)技術(shù)水平的提高。這種認(rèn)識(shí)至少是不全面的，素質(zhì)應(yīng)該是綜合素質(zhì)，包括“德”與“才”兩個(gè)方面。從德才方面來(lái)看，執(zhí)業(yè)人員可分為以下幾類人：第一類人德才兼?zhèn)?，這類人要重用；第二類人是有德但才不足，對(duì)這類人要極力創(chuàng)造條件，使他提高才能；第三類人是有才但德不足，對(duì)這部分人要做正確的引導(dǎo)、溝通工作；第四類人是無(wú)才無(wú)德人，這種人根本不能要。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，“德”主要是指好的人品、道德，以及對(duì)事務(wù)所的認(rèn)同度和忠誠(chéng)度，“才”主要是指專業(yè)技術(shù)水平。我們要重用德才兼?zhèn)涞娜瞬?，如果一個(gè)人只有德，他做不出成績(jī)，如果只有才，他可能做出好成績(jī)，但也可能會(huì)有不好的行為，甚至故意在執(zhí)業(yè)中埋些風(fēng)險(xiǎn)“地雷”。所以，我們事務(wù)所在隊(duì)伍建設(shè)上，一方面要加強(qiáng)專業(yè)技能的培訓(xùn)，另一方面要加強(qiáng)思想政治教育，搞好文化建設(shè)，要不間斷地灌輸職業(yè)道德意識(shí)和事務(wù)所的文化理念，造就一支能打硬仗愿打硬仗的隊(duì)伍。

（三）從約束機(jī)制層面來(lái)規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

這里我要說(shuō)的約束機(jī)制主要是利益約束機(jī)制。只要一個(gè)人的工作與其利益及前途掛上了鉤，他的責(zé)任心自然而然就強(qiáng)了，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)自然也就濃了。合伙制是一種較好的利益約束機(jī)制（也可以說(shuō)是一種運(yùn)作體制），是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展方向，合伙制可以讓每一個(gè)執(zhí)業(yè)者真正地成為風(fēng)險(xiǎn)主體，真正地珍惜自己的執(zhí)業(yè)資格。

（四）從實(shí)施層面來(lái)規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

這里說(shuō)的實(shí)施層面，主要是對(duì)業(yè)務(wù)承接、審計(jì)、報(bào)告簽發(fā)整個(gè)過(guò)程進(jìn)行監(jiān)控，掃除風(fēng)險(xiǎn)。

1.業(yè)務(wù)承接。我們提倡在事務(wù)所開(kāi)展整合營(yíng)銷或全員營(yíng)銷，即全體員工都撲向市場(chǎng)承接業(yè)務(wù)，但我們也認(rèn)為，任何業(yè)務(wù)的承接，都應(yīng)該有出資人把關(guān)。非出資人為了掙錢，可能什么業(yè)務(wù)都要接，不管風(fēng)險(xiǎn)大小，也不管有沒(méi)有虧損。而出資人不一樣，他要全盤考慮事務(wù)所發(fā)展問(wèn)題，他會(huì)在承接業(yè)務(wù)時(shí)考慮風(fēng)險(xiǎn)，衡量盈虧。在實(shí)踐中，可以這樣，業(yè)務(wù)聯(lián)系可以由任何人去，但涉及到收費(fèi)及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，出資人則應(yīng)一道前往。

2.審計(jì)實(shí)施。在這一過(guò)程中，要嚴(yán)格按照三級(jí)復(fù)核來(lái)做，層層把關(guān)，層層落實(shí)責(zé)任，哪一環(huán)節(jié)出了質(zhì)量問(wèn)題，就得由哪一環(huán)節(jié)的人員負(fù)責(zé)。

3.報(bào)告簽發(fā)。報(bào)告簽發(fā)權(quán)，一定要集中在事務(wù)所出資人手中。在程序上，一定要完善，包括起草、打印、加蓋印章等，而且簽發(fā)人只能是一個(gè)人，不能同時(shí)存在兩個(gè)人簽發(fā)。

（五）從技術(shù)層面規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

1.嚴(yán)格按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則開(kāi)展工作

執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是社會(huì)衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的“尺子”，在一定程度上它也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一把保護(hù)傘。按照準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，導(dǎo)致的可能是過(guò)失責(zé)任，不按準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，就可能是故意欺詐了。

當(dāng)然，我們不能把按照準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)僅僅理解為工作底稿的完備。工作底稿肯定要完備，但完備工作底稿并不是我們的唯一目的。而且，完備工作底稿也有很多手段，包括不正當(dāng)手段，所以，工作底稿完備與否并不是風(fēng)險(xiǎn)高低的標(biāo)志。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的價(jià)值不在于把工作底稿做得如何好看，而是發(fā)揮自己的專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢(shì)，對(duì)會(huì)計(jì)信息作出公正的鑒定。

2.重視符合性測(cè)試工作

國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所相當(dāng)重視符合性測(cè)試，他們花在符合性測(cè)試上的精力甚至超過(guò)實(shí)質(zhì)性測(cè)試。而國(guó)內(nèi)很多事務(wù)所并不注重符合性測(cè)試，往往只是走走形式。我們不僅要做符合性測(cè)試，而且要做好做深入，要仔細(xì)調(diào)查企業(yè)背景和經(jīng)營(yíng)狀況，把握企業(yè)內(nèi)控制度建立及運(yùn)作情況等，在做這些工作中，如果確定風(fēng)險(xiǎn)過(guò)高，寧可不接這項(xiàng)業(yè)務(wù)。

3.建立和使用事務(wù)所自身的“風(fēng)險(xiǎn)庫(kù)”

這里所說(shuō)的風(fēng)險(xiǎn)庫(kù)包括基本審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和審計(jì)案例。

基本審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)就是會(huì)計(jì)中容易出現(xiàn)舞弊而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)增加的地方，我們可以在實(shí)踐中不斷積累和總結(jié)，將這些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)存入風(fēng)險(xiǎn)庫(kù)，并且在審計(jì)計(jì)劃中單獨(dú)列一個(gè)“風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注計(jì)劃”，將這些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)作為重要關(guān)注對(duì)象。當(dāng)然，具體問(wèn)題還要具體分析，關(guān)注的對(duì)象不能僅僅限于風(fēng)險(xiǎn)庫(kù)中列出的現(xiàn)有風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。審計(jì)案例則主要作為培訓(xùn)用，這些案例可以來(lái)自相關(guān)報(bào)刊，也可以在工作中不斷總結(jié)。前車之鑒，后人之師，深入研究這些案例，可以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷能力。

4.在出具報(bào)告征求意見(jiàn)稿之前開(kāi)展內(nèi)部會(huì)審會(huì)議

這種會(huì)審會(huì)議有點(diǎn)象專家會(huì)診。這個(gè)會(huì)議應(yīng)該有項(xiàng)目經(jīng)理、審計(jì)實(shí)施人員和質(zhì)量監(jiān)控人員共同參加，對(duì)審計(jì)中涉及到的重要方面一一會(huì)審，對(duì)遺漏的重要方面提出來(lái)，該實(shí)施補(bǔ)充程序的就要實(shí)施補(bǔ)充程序。

財(cái)務(wù)報(bào)表論文:基于戰(zhàn)略的財(cái)務(wù)報(bào)表分析

摘 要：結(jié)合企業(yè)所處的發(fā)展階段，提出基于戰(zhàn)略的財(cái)務(wù)報(bào)表分析的基本思路。基于行業(yè)生命周期和企業(yè)發(fā)展階段的戰(zhàn)略財(cái)務(wù)報(bào)表分析，能站在報(bào)表之外看報(bào)表，對(duì)于判斷企業(yè)走勢(shì)，預(yù)測(cè)未來(lái)財(cái)務(wù)狀況有著重要的作用和意義。

關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略財(cái)務(wù)報(bào)表分析；企業(yè)發(fā)展；思路財(cái)務(wù)報(bào)表分析是報(bào)表使用者判斷企業(yè)過(guò)去經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，預(yù)測(cè)未來(lái)走勢(shì)的重要手段。但是，由于財(cái)務(wù)報(bào)表分析的固有局限性，報(bào)表分析者常常不能做出正確的結(jié)論，甚至是完全錯(cuò)誤的結(jié)論。結(jié)合企業(yè)所處的發(fā)展階段，提出基于戰(zhàn)略的財(cái)務(wù)報(bào)表分析的基本思路。

1 財(cái)務(wù)報(bào)表分析的常用方法

通觀目前市面流行的財(cái)務(wù)報(bào)表分析的有關(guān)書(shū)籍，可以大膽地把財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法統(tǒng)括為比率法和趨勢(shì)法。所謂比率法就是分析財(cái)務(wù)報(bào)表中某個(gè)數(shù)據(jù)（指標(biāo)）與另一相關(guān)數(shù)據(jù)（指標(biāo)）的比率，藉以做出結(jié)論。趨勢(shì)法是對(duì)不同時(shí)期財(cái)務(wù)報(bào)表的同一數(shù)據(jù)（指標(biāo)）進(jìn)行分析，藉以發(fā)現(xiàn)某種變動(dòng)趨勢(shì)。

至于財(cái)務(wù)報(bào)表分析的切入點(diǎn)，一般地認(rèn)為，可以從三個(gè)方面入手：

（1）基于盈利質(zhì)量的報(bào)表分析。常用的比率指標(biāo)有：毛利率、稅前利潤(rùn)率；常用的趨勢(shì)分析法有：收入的趨勢(shì)分析，成本的趨勢(shì)分析，各項(xiàng)費(fèi)用的趨勢(shì)分析等。盈利質(zhì)量分析關(guān)注的重點(diǎn)是成長(zhǎng)性和波動(dòng)性。

（2）基于資產(chǎn)質(zhì)量的報(bào)表分析。常用的比率指標(biāo)有：各項(xiàng)資產(chǎn)占資產(chǎn)總額的比率，資產(chǎn)對(duì)應(yīng)負(fù)債的比率（比如資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率、速動(dòng)比率等）；常用的趨勢(shì)分析法有：各項(xiàng)資產(chǎn)的趨勢(shì)分析。資產(chǎn)質(zhì)量分析關(guān)注的重點(diǎn)是資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和現(xiàn)金含量，而資產(chǎn)結(jié)構(gòu)關(guān)注的重點(diǎn)是退出壁壘、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)金含量關(guān)注的重點(diǎn)是財(cái)務(wù)彈性和潛在損失。

（3）基于現(xiàn)金流量的報(bào)表分析?；诂F(xiàn)金流量的報(bào)表分析主要是采用趨勢(shì)分析法，尤其是分析經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量的變化趨勢(shì)。

2 不同行業(yè)生命周期和企業(yè)發(fā)展階段的財(cái)務(wù)特征

通常，每個(gè)行業(yè)都要經(jīng)歷一個(gè)由成長(zhǎng)到衰退的發(fā)展演變過(guò)程。這個(gè)過(guò)程便稱為行業(yè)的生命周期。一般地，行業(yè)的生命周期可分為四個(gè)階段，即初創(chuàng)階段（也叫幼稚期）、成長(zhǎng)階段、成熟階段和衰退階段。同時(shí)，每個(gè)企業(yè)也要經(jīng)歷創(chuàng)業(yè)期、成長(zhǎng)期、成熟期和衰退期四個(gè)階段。

行業(yè)生命周期每個(gè)階段的財(cái)務(wù)特征是：

（1）初創(chuàng)階段：沒(méi)有或極少現(xiàn)金流量，需要利用財(cái)務(wù)杠桿積極籌資；

（2）成長(zhǎng)階段：有少量至增長(zhǎng)的現(xiàn)金流，需要生產(chǎn)和技術(shù)能力；

（3）成熟階段：現(xiàn)金流量逐步增長(zhǎng)，需要采取控制成本的財(cái)務(wù)策略；

（4）衰退階段：從能產(chǎn)生大量現(xiàn)金流到開(kāi)始衰竭，需要采取提高管理控制系統(tǒng)效率的財(cái)務(wù)策略。

3 基于戰(zhàn)略的財(cái)務(wù)報(bào)表分析的思路

基于以上不難得出從企業(yè)戰(zhàn)略的角度進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表分析是多么的必要。

3.1基本思路

第一，分析企業(yè)所處的發(fā)展階段和所處行業(yè)的生命周期。這是財(cái)務(wù)報(bào)表分析最重要也是最關(guān)鍵的一步。因此，獲取這方面的大量信息是成功地分析財(cái)務(wù)報(bào)表的前提。不同的發(fā)展階段、不同的行業(yè)周期，其財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)是不能相互比較的。

第二，研究企業(yè)發(fā)展的路徑。同一行業(yè)，不同的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)也是不能輕易比較的，因?yàn)槠髽I(yè)的發(fā)展路徑不同。最明顯的例子，兩個(gè)處于成熟期的企業(yè)都在經(jīng)營(yíng)處于成熟階段的行業(yè)，一家企業(yè)意識(shí)到行業(yè)處于成熟期，在維系企業(yè)發(fā)展的同時(shí)，及時(shí)地為企業(yè)轉(zhuǎn)向做準(zhǔn)備，投入大量的財(cái)力研發(fā)新的行業(yè)；而另一家企業(yè)還在擴(kuò)張，將大量財(cái)力投入擴(kuò)大再生產(chǎn)或廣告費(fèi)用，兩家企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)顯然會(huì)有很大的不同，前一家企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)很可能不如后一家企業(yè)，但從企業(yè)的發(fā)展路徑來(lái)看，前一家企業(yè)的可持續(xù)盈利能力顯然要比后一家企業(yè)強(qiáng)。

第三，研究企業(yè)轉(zhuǎn)向的退出壁壘。即使企業(yè)在成熟期都能意識(shí)到要開(kāi)發(fā)新的行業(yè)，尋求新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)，其過(guò)程中的成本和代價(jià)也是有很大差異的，因?yàn)?，企業(yè)轉(zhuǎn)向是要付出退出代價(jià)的，如果企業(yè)轉(zhuǎn)向于一個(gè)完全不相關(guān)的行業(yè)，其退出壁壘是很大的。實(shí)踐中，很多企業(yè)多元化經(jīng)營(yíng)之所以未獲成功，就是因?yàn)橥顺龀杀竞芨摺Ｒ虼?，如何在既有行業(yè)積累的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)企業(yè)轉(zhuǎn)向?qū)⑹且粋€(gè)很復(fù)雜的問(wèn)題。

3.2需要關(guān)注的幾個(gè)財(cái)務(wù)信息

3.2.1流動(dòng)性

流動(dòng)性一般是指企業(yè)資產(chǎn)變現(xiàn)的時(shí)間安排、金額及其不確定性，廣義的流動(dòng)性也指負(fù)債的到期（償還）日期、金額及其不確定性。流動(dòng)性主要考察資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)與負(fù)債的構(gòu)成，并研究企業(yè)一年內(nèi)可以變現(xiàn)的資產(chǎn)和應(yīng)償還的負(fù)債而加工獲得的信息。流動(dòng)性的實(shí)質(zhì)是一個(gè)企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中現(xiàn)金流的分布和通過(guò)理財(cái)活動(dòng)對(duì)現(xiàn)金流的重新安排，因此，基于戰(zhàn)略的財(cái)務(wù)報(bào)表分析，在關(guān)注流動(dòng)性指標(biāo)時(shí)，不能僅局限于財(cái)務(wù)報(bào)表的分析，還應(yīng)同現(xiàn)財(cái)手段相結(jié)合。例如，對(duì)應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金的分析，一般是通過(guò)按先前的賒銷合約來(lái)分析他們的時(shí)間安排（還款時(shí)間）、金額和信用風(fēng)險(xiǎn)來(lái)計(jì)算的，但是，在現(xiàn)財(cái)環(huán)境下，我們還應(yīng)當(dāng)考慮可以通過(guò)一個(gè)“特殊的主體”（spe）予以證券化，這樣就能迅速為企業(yè)帶來(lái)更多的現(xiàn)金流，大大提高應(yīng)收賬款作為流動(dòng)資產(chǎn)的流動(dòng)性。

3.2.2財(cái)務(wù)彈性

財(cái)務(wù)彈性又稱財(cái)務(wù)靈活性、財(cái)務(wù)適應(yīng)性，是指企業(yè)及時(shí)采取行動(dòng)來(lái)改變其現(xiàn)金流入的金額、時(shí)間分布，使企業(yè)能夠應(yīng)對(duì)意外現(xiàn)金需求并把握意外有利投資機(jī)遇的能力。財(cái)務(wù)彈性既影響到盈利能力和未來(lái)現(xiàn)金流量的評(píng)估，又影響到風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。因此，要得到這一信息，既要根據(jù)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表（主要是資產(chǎn)負(fù)債表）又要離開(kāi)財(cái)務(wù)報(bào)表去了解企業(yè)的一些不能在財(cái)務(wù)報(bào)表反映的資源如聲譽(yù)、信用等級(jí)和融資能力，比如：

（1）在短期內(nèi)增發(fā)新股或發(fā)行債券；

（2）向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)及時(shí)貸到急需的借款；

（3）調(diào)整理財(cái)和經(jīng)營(yíng)策略，如在不損害持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提下，銷售一切可能銷售的資產(chǎn)，改變可擴(kuò)大銷售迅速增加現(xiàn)金流入的經(jīng)營(yíng)策略。

3.2.3預(yù)期現(xiàn)金未來(lái)流量

現(xiàn)金既是價(jià)值（財(cái)富）的存在形式，又是支付和交換的手段。一個(gè)企業(yè)如果沒(méi)有預(yù)期的未來(lái)現(xiàn)金流入，就等于人體缺乏生命所需的血液，交易和事項(xiàng)有可能停止，企業(yè)將面臨著在市場(chǎng)上消亡的命運(yùn)。過(guò)去的現(xiàn)金流量信息，現(xiàn)金流量表就可以基本提供。但決策是人們決定未來(lái)的經(jīng)濟(jì)行動(dòng)，它所需要的對(duì)決策有用信息主要是預(yù)期的現(xiàn)金未來(lái)流量。

3.2.4盈利能力

盈利能力是反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的概念。盈利，通常指反映企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的那一部分核心收益（利潤(rùn)）。不過(guò)，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營(yíng)是十分復(fù)雜的，屬于主營(yíng)業(yè)務(wù)的商品生產(chǎn)或勞務(wù)提供，當(dāng)然屬于企業(yè)的核心業(yè)務(wù)，但許多企業(yè)不但包括多種經(jīng)營(yíng)，而且經(jīng)常進(jìn)行投資與理財(cái)活動(dòng)，后兩方面甚至對(duì)一個(gè)企業(yè)的生存和發(fā)展起著關(guān)鍵性的作用。他們帶來(lái)的收入會(huì)大大超過(guò)主營(yíng)利潤(rùn)，而他們可能引起的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)使主營(yíng)利潤(rùn)化為烏有。

小結(jié)

財(cái)務(wù)報(bào)表分析的主要目的是通過(guò)分析企業(yè)過(guò)去的財(cái)務(wù)狀況預(yù)測(cè)企業(yè)的未來(lái)。但是，由于企業(yè)的發(fā)展階段和行業(yè)生命周期，更重要的是企業(yè)的發(fā)展路徑不同，在目前行業(yè)生命周期逐漸縮短的今天，根據(jù)過(guò)去的數(shù)據(jù)預(yù)測(cè)未來(lái)顯得越來(lái)越蒼白，有時(shí)甚至荒謬?；谛袠I(yè)生命周期和企業(yè)發(fā)展階段的戰(zhàn)略財(cái)務(wù)報(bào)表分析，能站在報(bào)表之外看報(bào)表，對(duì)于判斷企業(yè)走勢(shì)，預(yù)測(cè)未來(lái)財(cái)務(wù)狀況有著重要的作用和意義。

財(cái)務(wù)報(bào)表論文:財(cái)務(wù)報(bào)表的定性分析

摘要：隨著商業(yè)社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息披露程度要求越來(lái)越高，財(cái)務(wù)報(bào)表也不斷發(fā)展。財(cái)務(wù)報(bào)表。單純從財(cái)務(wù)報(bào)表上的數(shù)據(jù)還不能直接或全面說(shuō)明企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，特別是不能說(shuō)明企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的好壞和經(jīng)營(yíng)成果的高低，只有將企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)與有關(guān)的數(shù)據(jù)進(jìn)行定性分析才能說(shuō)明企業(yè)財(cái)務(wù)的狀況因此要進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表分析。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表；資產(chǎn)自債表；損益表；現(xiàn)金流量表；定性分析

一、財(cái)務(wù)分析的概念和意義

隨著商業(yè)社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息披露程度要求越來(lái)越高，財(cái)務(wù)報(bào)表也不斷發(fā)展的。主要有：資產(chǎn)負(fù)債表(balance sheet)，損益表(income statement)，現(xiàn)金流量表(statement of cash flow)。財(cái)務(wù)報(bào)表分析，又稱財(cái)務(wù)分析，是通過(guò)收集、整理企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中的有關(guān)數(shù)據(jù)，并結(jié)合其他有關(guān)補(bǔ)充信息，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況進(jìn)行綜合比較和評(píng)價(jià)，為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供管理決策和控制依據(jù)的一項(xiàng)管理工作。

財(cái)務(wù)報(bào)表能夠全面反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況，但是單純從財(cái)務(wù)報(bào)表上的數(shù)據(jù)還不能直接或全面說(shuō)明企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，特別是不能說(shuō)明企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的好壞和經(jīng)營(yíng)成果的高低，只有將企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)與有關(guān)的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較才能說(shuō)明企業(yè)財(cái)務(wù)狀況所處的地位。因此要進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表分析。做好財(cái)務(wù)報(bào)表分析工作，可以正確評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況，揭示企業(yè)未來(lái)的報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)；可以檢查企業(yè)預(yù)算完成情況，考核經(jīng)營(yíng)管理人員的業(yè)績(jī)，為建立健全合理的激勵(lì)機(jī)制提供幫助。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表的定性分析

(一)側(cè)面的整體評(píng)估。首先是公司的社會(huì)信譽(yù)度，企業(yè)信譽(yù)是企業(yè)內(nèi)部管理規(guī)范和進(jìn)步的根本動(dòng)力。員工和企業(yè)的關(guān)系是建立在誠(chéng)信的紐帶之上，任意一個(gè)環(huán)節(jié)的誠(chéng)信確實(shí)都會(huì)導(dǎo)致此紐帶的斷裂。企業(yè)對(duì)員工的充分信任可以充分調(diào)動(dòng)員工的積極性和主觀能動(dòng)性，更好的為企業(yè)出謀劃策和服務(wù)；員工對(duì)企業(yè)的信任，可以促進(jìn)企業(yè)招募到更多高素質(zhì)的人才，并且給企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)成長(zhǎng)和穩(wěn)定的信心。因此企業(yè)信譽(yù)度是企業(yè)自身和諧的根本體現(xiàn)，也是長(zhǎng)期報(bào)表反映企業(yè)良性發(fā)展的重要依據(jù)。其次是部門和人員的客觀判斷，如果管理層的正確決策記錄保持良好，銷售統(tǒng)計(jì)部門人員變動(dòng)越小，會(huì)計(jì)人員無(wú)不良記錄，則從側(cè)面反映出報(bào)表的基礎(chǔ)準(zhǔn)確性。最后是對(duì)政策和市場(chǎng)及時(shí)把握，對(duì)企業(yè)重大事件重點(diǎn)關(guān)注，對(duì)消費(fèi)者反映的問(wèn)題跟蹤調(diào)查。億霖木業(yè)傳銷體系之所以能持續(xù)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間，反映出了文字報(bào)表存在空洞和虛假，也反映出企業(yè)評(píng)估體系的漏洞和不足。

(二)財(cái)務(wù)報(bào)表中的具體分析。

1、利潤(rùn)表(損益表)的定性分析

凈利潤(rùn)的來(lái)去是否清晰是衡量利潤(rùn)表準(zhǔn)確性的客觀指標(biāo)，綜合衡量企業(yè)贏利能力是對(duì)利潤(rùn)表定性分析的重要標(biāo)準(zhǔn)。一看企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)的利潤(rùn)是不是它的總利潤(rùn)。二看支撐主營(yíng)利潤(rùn)的項(xiàng)目規(guī)模是否在行業(yè)中具有競(jìng)爭(zhēng)力；三看利潤(rùn)的增長(zhǎng)是否在合理的范圍內(nèi)，利潤(rùn)增幅的判斷有幾個(gè)重要依據(jù)，首先看企業(yè)所處的行業(yè)總體贏利率高不高、競(jìng)爭(zhēng)大不大，其次看企業(yè)是否因經(jīng)營(yíng)方式產(chǎn)生了較高的毛利，最后看是否出現(xiàn)了銷售收入的增長(zhǎng)或者企業(yè)內(nèi)部成本的下降。

從利潤(rùn)表上，可以反映出以下四個(gè)問(wèn)題：(1)衡量企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。利潤(rùn)包括月度利潤(rùn)和年度利潤(rùn)。我們看利潤(rùn)的時(shí)候還要衡量它的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)。不要用短期檢驗(yàn)成績(jī)的方式來(lái)衡量一個(gè)長(zhǎng)跑運(yùn)動(dòng)員的成績(jī)。(2)企業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成可借以評(píng)估其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)利潤(rùn)主要來(lái)源于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，其中，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)最關(guān)鍵。企業(yè)對(duì)外投資風(fēng)險(xiǎn)較大，其收益的穩(wěn)定性相對(duì)較差。營(yíng)業(yè)外收入是偶然利得，不能依靠其來(lái)增加利潤(rùn)。如果企業(yè)的整體利潤(rùn)主要來(lái)自于投資收益。由于投資收益具有不確定性，因此風(fēng)險(xiǎn)較大。(3)利潤(rùn)表可以衡量企業(yè)是否依法納稅，這與企業(yè)的發(fā)展周期有一定的關(guān)系。(4)考察企業(yè)獲利能力的趨勢(shì)，當(dāng)整個(gè)行業(yè)的毛利率開(kāi)始下滑、整個(gè)凈利潤(rùn)開(kāi)始往下降的時(shí)候，需要引起企業(yè)的高度注意。這是一個(gè)漸變的過(guò)程，根據(jù)依據(jù)利潤(rùn)表來(lái)及時(shí)判斷企業(yè)獲利的能力和未來(lái)的趨勢(shì)。

2、資產(chǎn)負(fù)債表的定性分析。

(1)分析企業(yè)壞帳和其他應(yīng)收款的聯(lián)系。有些企業(yè)的產(chǎn)品銷售出去，但款項(xiàng)收不回來(lái)，資產(chǎn)負(fù)債表上，許多陳年老賬都放在里面，隱藏了注冊(cè)資本的真實(shí)性，應(yīng)該注意資本金是不是未到位?！肮杀尽被颉皩?shí)收資本”是企業(yè)承擔(dān)有限責(zé)任的根本保證，對(duì)此應(yīng)予以高度重視。同時(shí)還應(yīng)進(jìn)一步注意“資本公積”項(xiàng)目的數(shù)額，如果該項(xiàng)目數(shù)額過(guò)大，應(yīng)進(jìn)一步了解“資本公積”項(xiàng)目的構(gòu)成。因?yàn)橛械钠髽I(yè)不具備法定資產(chǎn)評(píng)借條件的情況下，通過(guò)虛假評(píng)估來(lái)虛增企業(yè)的凈資產(chǎn)，借此來(lái)調(diào)整企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，蒙騙投資者或債權(quán)人，對(duì)此應(yīng)引起投資者或債權(quán)人的高度重視

(2)分析企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率和各項(xiàng)流動(dòng)性比率，了解企業(yè)對(duì)各類債權(quán)人利益的保證程度。通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債率，可以了解企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期債權(quán)人利益的保障程度，該比率越大，表明債權(quán)人的風(fēng)險(xiǎn)越大。而通過(guò)流動(dòng)比率和速動(dòng)比率，可以了解企業(yè)償還短期債務(wù)的能力。一般來(lái)說(shuō)，這兩個(gè)比率越大，短期債權(quán)人的利益就越有保障。雖然流動(dòng)比率、速動(dòng)比率也能反映資產(chǎn)的流動(dòng)性或償債能力，但這種反映有一定的局限性，這是因?yàn)檎嬲苡酶蓛斶€債務(wù)的是現(xiàn)金，現(xiàn)金流量和債務(wù)比較可以更好的反映償還債務(wù)的能力。應(yīng)結(jié)合對(duì)企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)流動(dòng)質(zhì)量的分析，對(duì)這兩個(gè)比率進(jìn)一步修正。

(3)對(duì)各類資產(chǎn)性項(xiàng)目進(jìn)行具體分析，借此對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)質(zhì)量做出基本性判斷，可按照先明后暗，先易后難的順序展開(kāi)。分析企業(yè)待處理性項(xiàng)目，對(duì)企業(yè)相關(guān)項(xiàng)目的可信性做出判斷。企業(yè)待處理性項(xiàng)目主要包括“待處理流動(dòng)資產(chǎn)凈損失”，“待處理固定資產(chǎn)凈損失”和“固定資產(chǎn)清理”三個(gè)項(xiàng)目。在會(huì)計(jì)報(bào)表日，這三個(gè)項(xiàng)目的數(shù)額通常為零。分析企業(yè)各類攤銷性資產(chǎn)的攤銷情況，對(duì)企業(yè)損益核算的可靠性做出推斷。攤銷性資產(chǎn)主要包括“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“遞延資產(chǎn)”，“待攤費(fèi)用”，對(duì)此應(yīng)根據(jù)企業(yè)制定的會(huì)計(jì)政策，并結(jié)合對(duì)“現(xiàn)金流量表”附注部分所披露的“固定資產(chǎn)折舊”、“無(wú)形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)攤銷”項(xiàng)目的數(shù)額，分別與上述四個(gè)項(xiàng)目的年初與年末的平均余額相比較，對(duì)企業(yè)攤銷性資產(chǎn)的攤銷情況做出具體的判斷，如果所計(jì)算出的各類攤銷性資產(chǎn)的攤銷率大低于會(huì)計(jì)政策所規(guī)定的攤銷率，則說(shuō)明企業(yè)存在虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)之嫌。計(jì)算企業(yè)應(yīng)收賬款和存貨周轉(zhuǎn)率，判斷流動(dòng)資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)質(zhì)量。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率越大，表明企業(yè)應(yīng)收賬款的變現(xiàn)能力越強(qiáng)，應(yīng)收賬款的質(zhì)量越好。而存貨周轉(zhuǎn)率越大，表明企業(yè)的生產(chǎn)周期越短、產(chǎn)品越適銷對(duì)路。

3、現(xiàn)金流量表的定性分析。

現(xiàn)金流量表主要反映了企業(yè)經(jīng)營(yíng)、投資、籌資三個(gè)方面的內(nèi)容，可以全面了解企業(yè)現(xiàn)金的來(lái)龍去脈和現(xiàn)金收支構(gòu)成，評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、套現(xiàn)能力、籌資能力和資金實(shí)力。首先看企業(yè)的現(xiàn)金流是否穩(wěn)定，李嘉誠(chéng)所領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)之所以抗擊危機(jī)的實(shí)力巨大，照他的話來(lái)講一是謹(jǐn)慎，=就是保持了企業(yè)良好的現(xiàn)金流。其次看企業(yè)是否存在關(guān)聯(lián)交易，尤其注意年中大股東向上市公司借錢，到年底再利用銀行借款還錢，從而在年底報(bào)表上無(wú)法體現(xiàn)大股東借款的做法。最后看現(xiàn)金流量表是否能正常地反映資金的流向，注意今后現(xiàn)金注入和流出的原因和事項(xiàng)。

對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行定性定性分析有助于把握問(wèn)題的實(shí)質(zhì)，多問(wèn)幾個(gè)“為什么”和“是不是”，對(duì)于找到潛在的聯(lián)系和趨勢(shì)也是挖掘報(bào)表內(nèi)涵十分實(shí)際方法。使會(huì)計(jì)報(bào)表體系進(jìn)一步完善，向投資者與債投人提供更全面、有用的信息是企業(yè)和財(cái)務(wù)人的共同責(zé)任。

財(cái)務(wù)報(bào)表論文:從新準(zhǔn)則看我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的變化

【摘要】我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建已基本完成，它的頒布、執(zhí)行對(duì)會(huì)計(jì)的理論及實(shí)務(wù)界產(chǎn)生了巨大影響。本文旨在結(jié)合新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)———合并財(cái)務(wù)報(bào)表》,分析我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論定位及采用新理論所帶來(lái)的系列變化。

【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表 實(shí)體理論 理論優(yōu)勢(shì)變化

財(cái)政部于2005年12月了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），該準(zhǔn)則是在1995年2月財(cái)政部的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》以及有關(guān)復(fù)函（財(cái)政部1996年《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的復(fù)函》、財(cái)政部1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問(wèn)題請(qǐng)示的復(fù)函》）的基礎(chǔ)上,借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定及我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況制定的。“新準(zhǔn)則”的最大變化是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的轉(zhuǎn)變：由側(cè)重母公司理論向側(cè)重實(shí)體理論轉(zhuǎn)變，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美、英等發(fā)達(dá)國(guó)家的做法趨同。

一、實(shí)體理論的優(yōu)勢(shì)

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論簡(jiǎn)介國(guó)際上通用的合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論主要有三種：所有權(quán)理論、母公司理論和實(shí)體理論。

1．所有權(quán)理論

所有權(quán)理論，是所有者權(quán)益中心論在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的具體運(yùn)用，其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源。該理論下，母子公司之間是擁有和被擁有的關(guān)系，當(dāng)合并非全資子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，采用比例合并法?？梢?jiàn)，所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是強(qiáng)調(diào)母公司實(shí)際擁有的而不是實(shí)際控制的資源。這樣處理,違反了控制的實(shí)質(zhì)，不能揭示作為一個(gè)合并整體的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。

2．母公司理論

母公司理論強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益，其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映其所控制的資源。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對(duì)合并主體中屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)和凈收益在合并報(bào)表中只做負(fù)債和費(fèi)用處理。這種做法滿足了母公司的股東和債權(quán)人對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，沒(méi)有透過(guò)母子公司之間的法律關(guān)系從合并整體的角度去揭示整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息。該理論實(shí)用性較強(qiáng)，但自身的邏輯性較差?！靶聹?zhǔn)則”頒布前，我國(guó)主要是以該理論作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的核心理論。

3．實(shí)體理論

實(shí)體理論認(rèn)為母子公司從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上說(shuō)是單一個(gè)體，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營(yíng)決策和財(cái)務(wù)分配決策。其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表揭示的是合并主體的凈資產(chǎn)，包括少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數(shù)股東的凈收益，對(duì)于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對(duì)待。

（二）實(shí)體理論的優(yōu)勢(shì)此次“新準(zhǔn)則”中采用實(shí)體理論為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的核心理論，簡(jiǎn)單地說(shuō)是順應(yīng)形勢(shì)、與國(guó)際趨同。但除此之外，我們還應(yīng)該深層次地剖析實(shí)體理論自身所具有的優(yōu)勢(shì)，這樣才能更好地理解和運(yùn)用該理論。

1．實(shí)體理論使合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的更為合理

實(shí)體理論認(rèn)為編制合并報(bào)表的目的是滿足所有股東及債權(quán)人、政府等相關(guān)利益群體的信息需求，而非僅僅針對(duì)母公司的股東。實(shí)體理論主張的合并報(bào)表是以為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者提供相關(guān)信息為編制目的的。這意味著應(yīng)將所有的相關(guān)利益群體都置于同樣的地位來(lái)對(duì)待。這種開(kāi)放型的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制目的與我國(guó)會(huì)計(jì)信息需求的實(shí)際情況相適應(yīng)，它首先充分考慮了企業(yè)作為一個(gè)整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業(yè)看成多數(shù)股權(quán)實(shí)現(xiàn)利益的手段；同時(shí)，針對(duì)目前我國(guó)少數(shù)股權(quán)利益通常不能得到保護(hù)的情況,采用實(shí)體理論有助于少數(shù)股權(quán)利益的保障。

2．實(shí)體理論所提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更高

從會(huì)計(jì)理論來(lái)講，完整性是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性的重要方面。會(huì)計(jì)信息的客觀性要求不能忽略能夠真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的任何重要信息?？煽啃砸馕吨诔杀局萍s并考慮重要性和可行性的條件下，信息是完整的。信息的完整性也會(huì)影響相關(guān)性，如果相關(guān)的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實(shí)性，那么所提供會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性也會(huì)受到損害，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性將大打折扣。在實(shí)體理論指導(dǎo)下編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關(guān)利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關(guān)。同時(shí)在計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上，它克服了對(duì)于公司的資產(chǎn)及負(fù)債采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。

3．實(shí)體理論更符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系

現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)而非終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，強(qiáng)調(diào)母子公司的控制與被控制關(guān)系，而非擁有與被擁有_關(guān)系，這與會(huì)計(jì)主體假設(shè)相一致。會(huì)計(jì)主體假設(shè)要求將處于同一管理控制下的企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。企業(yè)集團(tuán)是因?yàn)榭毓申P(guān)系而存在的，也正是因?yàn)榭毓蓹?quán)的存在，使得母公司能夠運(yùn)用的資產(chǎn)遠(yuǎn)大于其實(shí)際擁有的資產(chǎn)，并能運(yùn)用這些資產(chǎn)為股東服務(wù)。因此，確認(rèn)合并范圍時(shí)應(yīng)以“控制”為標(biāo)準(zhǔn)，而能體現(xiàn)這一思想的正是實(shí)體理論。實(shí)體理論的基本立論就是會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互分離、獨(dú)立存在的個(gè)體。所以在實(shí)體理論下，控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)被充分反映，符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。

4．實(shí)體理論對(duì)少數(shù)股權(quán)的處理更合理

實(shí)體理論認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分，因?yàn)閷?duì)合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項(xiàng)義務(wù)，不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，因此把少數(shù)股東權(quán)益作為負(fù)債是不符合負(fù)債定義的。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用，而是對(duì)合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤(rùn)的一項(xiàng)分配，不應(yīng)作為合并凈損益的一個(gè)減項(xiàng)。將少數(shù)股東權(quán)益看作是合并股東權(quán)益的一部分，將少數(shù)股東收益看作是合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤(rùn)的一項(xiàng)分配，符合會(huì)計(jì)要素的定義；將少數(shù)股東和控制股東同等看待，反映集團(tuán)全部的凈資產(chǎn)和凈損益，這種做法比母公司理論下的做法更為合理。

二、采用實(shí)體理論帶來(lái)的變化

（一）對(duì)子公司概念的界定在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制中對(duì)子公司概念的界定非常重要，因?yàn)樗苯雨P(guān)系到合并范圍的確定。在“新準(zhǔn)則”中，子公司是指被母公司控制的企業(yè)?？刂剖侵敢粋€(gè)企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。這種控制是指經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制?？梢钥闯?，“新準(zhǔn)則”中是基于“控制”概念對(duì)子公司的含義進(jìn)行界定的，體現(xiàn)了實(shí)體理論的思想。

（二）合并范圍同樣，基于實(shí)體理論，“新準(zhǔn)則”中對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是以控制為基礎(chǔ)予以確定的?！靶聹?zhǔn)則”規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，具體包括：母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能夠控制的子公司。以下幾項(xiàng)除外：

1．按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；

2．已宣告破產(chǎn)的子公司；

3．非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；

4．母公司不再控制的子公司；

5．聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的或母公司不能控制的被投資單位。

需要注意的是，小規(guī)模的子公司（如，對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤(rùn)小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)10%）、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司（如，銀行、保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)）及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要母公司能對(duì)其加以控制均應(yīng)納入合并范圍。這樣，合并財(cái)務(wù)報(bào)表就反映了由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。同時(shí)，從控制的實(shí)質(zhì)來(lái)看，對(duì)于按照合同約定同受兩方或多方控制的聯(lián)合控制主體（即合營(yíng)企業(yè)）并不完全符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表控制的定義，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。因此，“新準(zhǔn)則”中取消了原來(lái)對(duì)合營(yíng)企業(yè)采用的比例合并法。合營(yíng)企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

（三）列報(bào)格式直觀地看，由于實(shí)體理論的采用，帶來(lái)了合并財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)格式的變化。

按照“新準(zhǔn)則”的規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示,而不是將少數(shù)股東權(quán)益列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間。此外,子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)在合并利潤(rùn)表“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。這種列報(bào)形式使得合并資產(chǎn)負(fù)債表上的項(xiàng)目更加符合資產(chǎn)、負(fù)債要素的定義，也是資產(chǎn)負(fù)債表在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)。

（四）具體操作方法合并理論的變化必然帶來(lái)編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表具體操作方法的系列變化，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，本文不再做深入討論?！靶聹?zhǔn)則”的推行對(duì)合并報(bào)表產(chǎn)生了較大影響，對(duì)合并報(bào)表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求。因此，不論是理論工作者，還是實(shí)務(wù)工作者都應(yīng)投入精力去研究、理解“新準(zhǔn)則”,使準(zhǔn)則精神得以落實(shí)，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量得到進(jìn)一步的提高。

財(cái)務(wù)報(bào)表論文:小議企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的審查方法

摘 要：審查和分析會(huì)計(jì)報(bào)表是稅務(wù)稽查的重要環(huán)節(jié)。一般情況下，稅務(wù)稽查都是從審查和分析企業(yè)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表開(kāi)始的。通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表的審查分析，一方面可以概括地了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間的財(cái)務(wù)狀況、資金狀況和獲利水平；另一方面通過(guò)對(duì)企業(yè)報(bào)表各式各樣指標(biāo)與資料的分析，可以了解企業(yè)存在的問(wèn)題，找出疑點(diǎn)，明確稽點(diǎn)，縮小稽查范圍，有利于提高稅務(wù)稽查的效率和質(zhì)量，從而收到執(zhí)簡(jiǎn)馭繁的效果?，F(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的個(gè)組成部分的審查方法進(jìn)行了探討，以供同行參考。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)報(bào)表；審查；分析；方法

會(huì)計(jì)報(bào)表是會(huì)計(jì)核算的最終產(chǎn)品，并不能顯示企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全部，更不能完全依靠其查證所有的會(huì)計(jì)錯(cuò)弊。是對(duì)已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)活動(dòng)即既存的客觀事實(shí)進(jìn)行記錄和反映，而不能對(duì)未發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行記錄和反映，即會(huì)計(jì)報(bào)表是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的事后反映，而不能進(jìn)行事中和事前的預(yù)測(cè)和控制。

1 對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的審查分析

資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)在某一特定期間（月末、季末、年末）全部資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，它是一張靜態(tài)報(bào)表。資產(chǎn)負(fù)債表按月編報(bào)，它是根據(jù)“資產(chǎn)等于負(fù)債加所有者權(quán)益”的會(huì)計(jì)等式，依照一定的分類標(biāo)準(zhǔn)和一定的次序，將企業(yè)在一定期間的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益予以適當(dāng)排列，按照規(guī)定的編制要求編制而成的。資產(chǎn)負(fù)債表提供企業(yè)期末財(cái)務(wù)狀況的現(xiàn)狀，以及前后財(cái)務(wù)狀況的資料，它表明企業(yè)在資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益方面的實(shí)力。

1.1平衡關(guān)系的審查分析。資產(chǎn)負(fù)債表的格式是賬戶式，資產(chǎn)列示在左方，負(fù)債和所有者權(quán)益列示在右方。根據(jù)會(huì)計(jì)平衡公式原理，資產(chǎn)總額應(yīng)恒等于負(fù)債和所有者權(quán)益之和。審查分析時(shí)，如發(fā)現(xiàn)左右兩方不平衡，就可判定企業(yè)在核算中有錯(cuò)誤；如發(fā)現(xiàn)同欄各項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)與總計(jì)數(shù)不相等，則一般是其中某些項(xiàng)目計(jì)算填列有錯(cuò)或原始資料不平衡，應(yīng)在具體分析后找出稽點(diǎn)，查明原因并調(diào)整賬務(wù)。

1.2表中數(shù)據(jù)來(lái)源正確性的審查分析。在核實(shí)資產(chǎn)負(fù)債表平衡關(guān)系的基礎(chǔ)上，一般應(yīng)區(qū)分以下四種情況審查分析資產(chǎn)負(fù)債表中數(shù)據(jù)來(lái)源的正確性：

（1）“年初數(shù)”和“期末數(shù)”的審查。資產(chǎn)負(fù)債表中的各項(xiàng)目都列有“年初數(shù)”和“期末數(shù)”兩欄，欄內(nèi)“年初數(shù)”各項(xiàng)數(shù)據(jù)是根據(jù)上年資產(chǎn)負(fù)債表期末數(shù)所列數(shù)字填列的；“期末數(shù)”是指月末、季末或年末數(shù)，是根據(jù)當(dāng)期各項(xiàng)目有關(guān)科目的期末余額填列的?；闀r(shí)，可采用抽查法復(fù)算表中的數(shù)據(jù)來(lái)源，看各項(xiàng)目的“年初數(shù)”與上年末資產(chǎn)負(fù)債表的“期末數(shù)”是否一致。

（2）對(duì)根據(jù)各有關(guān)總賬科目的期末余額直接或計(jì)算填列的項(xiàng)目。應(yīng)與各有關(guān)總賬科目的期末余額核對(duì)。如短期投資、應(yīng)收票據(jù)、壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)原價(jià)、累計(jì)折舊、短期借款、實(shí)收資本等。審查時(shí)應(yīng)注意是否將一些應(yīng)剔除的因素剔除，如應(yīng)收票據(jù)中的已貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)等。

2 損益表的審查分析

損益表是反映企業(yè)在月份、季度或年度內(nèi)利潤(rùn)（虧損）實(shí)現(xiàn)情況的報(bào)表，按月編報(bào)。通過(guò)對(duì)損益表的審查分析，可以全面了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，確定企業(yè)的盈虧；分析企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的好壞。通過(guò)對(duì)損益表所反映的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、投資收益和營(yíng)業(yè)外收支等企業(yè)損益項(xiàng)目的分析，可以測(cè)定企業(yè)損益的發(fā)展趨勢(shì)，預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)收益能力。通過(guò)對(duì)損益表中各指標(biāo)的分析，可以了解企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的構(gòu)成、影響利潤(rùn)增減變動(dòng)的原因等。

2.1產(chǎn)品（商品）銷售收入的審查分析。影響產(chǎn)品（商品）銷售收入額變化的因素是銷售數(shù)量和銷售價(jià)格。審查時(shí)，應(yīng)分別對(duì)銷售數(shù)量和銷售單價(jià)進(jìn)行審查。對(duì)銷售數(shù)量的審查，應(yīng)結(jié)合當(dāng)時(shí)產(chǎn)銷情況，將本期實(shí)際銷售數(shù)量與結(jié)轉(zhuǎn)成本的產(chǎn)品（商品）數(shù)量對(duì)比，看是否一致。如不一致，要注意審查有無(wú)銷售產(chǎn)品（商品），不通過(guò)“產(chǎn)品（商品）銷售收入”賬戶核算，漏報(bào)銷售數(shù)量的情況。對(duì)銷售價(jià)格的審查，可根據(jù)“產(chǎn)品（商品）銷售利潤(rùn)計(jì)算表”中的銷售價(jià)格進(jìn)行審查，查明有無(wú)隱匿銷售收入的問(wèn)題。

2.2產(chǎn)品（商品）銷售成本的審查分析。產(chǎn)品（商品）銷售成本是反映企業(yè)銷售產(chǎn)品和提供勞務(wù)等主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的實(shí)際成本。

審查銷售成本的主要方法是審查期末庫(kù)存產(chǎn)品（商品）成本是否正確，因?yàn)殇N售成本結(jié)轉(zhuǎn)不正確，必然導(dǎo)致庫(kù)存產(chǎn)品（商品）數(shù)量和成本不實(shí)。審查時(shí)，可將核實(shí)后的期末結(jié)存數(shù)量按產(chǎn)品（商品）平均單位成本計(jì)算出期末應(yīng)保留的庫(kù)存產(chǎn)品（商品）成本，并與賬面數(shù)相核對(duì)，如大于賬面數(shù)，則說(shuō)明可能存在多轉(zhuǎn)銷售成本的問(wèn)題，則需要進(jìn)一步稽查。

2.3產(chǎn)品（商品）銷售稅金及附加的審查分析。產(chǎn)品（商品）銷售稅金及附加是指銷售產(chǎn)品（商品）、提供勞務(wù)等主營(yíng)業(yè)務(wù)應(yīng)負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、城建稅、資源稅、土地增值稅和教育費(fèi)附加。產(chǎn)品（商品）銷售稅金及附加數(shù)額的變動(dòng)主要由三種原因引起：一是稅法變動(dòng)，稅率調(diào)整；二是不同稅率的產(chǎn)品（商品）產(chǎn)量結(jié)構(gòu)變動(dòng)；三是企業(yè)申報(bào)不實(shí)。審查時(shí)，可根據(jù)“產(chǎn)品（商品）銷售利潤(rùn)計(jì)算表”中的“平均單位稅金”數(shù)額與上年數(shù)額進(jìn)行比較，如果有差異且稅率和產(chǎn)品（商品）結(jié)構(gòu)沒(méi)有變動(dòng)，則說(shuō)明稅金計(jì)算有錯(cuò)誤，應(yīng)進(jìn)一步查明原因。

2.4產(chǎn)品（商品）銷售利潤(rùn)的審查分析。產(chǎn)品（商品）銷售利潤(rùn)是利潤(rùn)總額的主要組成部分，應(yīng)審查企業(yè)是否完成了利潤(rùn)計(jì)劃，比上期有無(wú)增減變化，在損益表中的計(jì)算是否正確?；闀r(shí)，可將本期的銷售利潤(rùn)率與上期、上年同期的銷售利潤(rùn)率進(jìn)行比較，如變化較大，而企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模并無(wú)多大變化，就有可能存在收入、成本計(jì)算不實(shí)的問(wèn)題，應(yīng)作進(jìn)一步稽查。

2.5管理費(fèi)用的審查分析。管理費(fèi)用是反映企業(yè)行政管理部門組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的管理費(fèi)用。這類費(fèi)用通常相對(duì)固定，稽查時(shí)，如發(fā)現(xiàn)有突增現(xiàn)象，應(yīng)著重審查企業(yè)業(yè)務(wù)招。

3 財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表的審查分析

財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表也稱資金來(lái)源和動(dòng)用表，按年編報(bào)，是根據(jù)損益表和資產(chǎn)負(fù)債表及其他有關(guān)資料加以分析編制而成的。它反映企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)資金取得的來(lái)源渠道和資金的去向，可以提供企業(yè)在當(dāng)期內(nèi)營(yíng)運(yùn)資金的流動(dòng)情況和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的原因，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)資金的籌集和使用是否合理。

3.1核對(duì)流動(dòng)資金來(lái)源項(xiàng)目。將“本年凈利潤(rùn)”與損益表中“凈利潤(rùn)”核對(duì)；將“固定資產(chǎn)折舊”與“累計(jì)折舊”賬戶核對(duì)；“無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)及其他資產(chǎn)攤銷”與“無(wú)形資產(chǎn)”、“遞延資產(chǎn)”賬戶的貸方發(fā)生額核對(duì)；將“固定資產(chǎn)盤虧（減盤盈）”與“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶的有關(guān)內(nèi)容核對(duì)；將“清理固定資產(chǎn)損失（減收益）”和“固定資產(chǎn)清理收入（減清理費(fèi)）”項(xiàng)目與“固定資產(chǎn)清理”賬戶核對(duì)；將“增加長(zhǎng)期負(fù)債”項(xiàng)目與“長(zhǎng)期借款”、“應(yīng)付債券”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”賬戶的貸方發(fā)生額核對(duì)；將“收回長(zhǎng)期投資”項(xiàng)目“長(zhǎng)期投資”、“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶核對(duì)：將“資本凈增加額”與“實(shí)收資本”、“資本公積”、“盈余公積”賬戶的年末數(shù)與年初數(shù)的差額的合計(jì)數(shù)核對(duì)。

3.2核對(duì)流動(dòng)資金運(yùn)用項(xiàng)目。將“利潤(rùn)分配”的各個(gè)項(xiàng)目與“利潤(rùn)分配”賬戶的各個(gè)二級(jí)科目核對(duì)；將“固定資產(chǎn)和在建工程凈增額”項(xiàng)目與“固定資產(chǎn)”、“在建工程”賬戶核對(duì)；將“增加無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)及其他資產(chǎn)”項(xiàng)目與“無(wú)形資產(chǎn)”、“遞延資產(chǎn)”賬戶核對(duì)；將“償還長(zhǎng)期負(fù)債”和“增加長(zhǎng)期投資”項(xiàng)目分別與“長(zhǎng)期負(fù)債”和“長(zhǎng)期投資”賬戶核對(duì)。

3.3審查表的右方流動(dòng)資金各項(xiàng)目變動(dòng)情況是否真實(shí)可靠。流動(dòng)資金各項(xiàng)目的變動(dòng)是以資產(chǎn)負(fù)債表各有關(guān)項(xiàng)目的期末數(shù)減去期初余額的差額列示的，為了全面反映企業(yè)流動(dòng)資金增減變動(dòng)的產(chǎn)生原因，便于財(cái)務(wù)分析，對(duì)不直接影響流動(dòng)資金增減的某些項(xiàng)目，也不能過(guò)于忽視而不進(jìn)行審查。

3.4分析企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。通過(guò)審核無(wú)誤的報(bào)表數(shù)據(jù)，考察評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的情況，分析財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的原因。一是審查資金來(lái)源及運(yùn)用情況，分析企業(yè)重大財(cái)務(wù)活動(dòng)是否符合有關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)和財(cái)政制度要求，是否合理運(yùn)用資金，有無(wú)運(yùn)用不當(dāng)；造成企業(yè)資金緊張；二是分析流動(dòng)資金本年增減變動(dòng)的原因，主要考核企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債增減變化的原因是否合理、正當(dāng)；三是分析企業(yè)的償債能力，重點(diǎn)分析企業(yè)營(yíng)運(yùn)資金的增減變化，即企業(yè)以流動(dòng)資產(chǎn)減去流動(dòng)負(fù)債的差額，這一差額越大說(shuō)明企業(yè)償債能力越強(qiáng)。

財(cái)務(wù)報(bào)表論文:財(cái)務(wù)報(bào)表比率分析的局限性及解決方案

摘要:財(cái)務(wù)比率分析是財(cái)務(wù)報(bào)表分析的一種重要方法,是使用者在閱讀報(bào)表時(shí)經(jīng)常用到的一種方法,但財(cái)務(wù)比率分析也有其局限性,這就影響了分析結(jié)果的準(zhǔn)確性和有效性。就引發(fā)財(cái)務(wù)比率分析局限性的兩個(gè)方面:比率分析方法自身和計(jì)算比率的會(huì)計(jì)信息自身的局限性作出分析,并在此基礎(chǔ)上提出了一些在實(shí)務(wù)中應(yīng)注意的問(wèn)題及對(duì)策。

關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù)報(bào)表;比率分析法;局限性;改進(jìn)

比率分析法是財(cái)務(wù)報(bào)表分析的一種重要方法,它將影響財(cái)務(wù)狀況的相關(guān)因素聯(lián)系起來(lái),通過(guò)計(jì)算其比率來(lái)反映它們之間的關(guān)系,借以評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的一種分析方法,此方法將分析對(duì)比的絕對(duì)數(shù)變成相對(duì)數(shù),更好地給企業(yè)的利害關(guān)系人提供了大量有助于他們作出正確決策的財(cái)務(wù)信息。盡管對(duì)企業(yè)的報(bào)表進(jìn)行比率分析,可以使得信息使用者獲得許多關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的信息。但是,對(duì)企業(yè)報(bào)表的比率分析仍不足以對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況整體作出全面評(píng)價(jià)。這是因?yàn)楸嚷史治鲇衅渚窒扌?這主要由兩個(gè)方面的因素造成,一方面是比率分析方法本身有一定的局限性,另一方面由于計(jì)算比率的會(huì)計(jì)信息自身有局限性。

一、比率分析的局限性分析

(一)會(huì)計(jì)報(bào)表自身的局限性

1.財(cái)務(wù)報(bào)表統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)時(shí)運(yùn)用貨幣計(jì)量使得報(bào)表信息并未完全反映企業(yè)可以利用的經(jīng)濟(jì)資源。眾所周知,列入報(bào)表的僅是可以利用的、可以用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源。然而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,企業(yè)有很多經(jīng)濟(jì)資源或者是受到客觀條件制約或者是受到會(huì)計(jì)管理的制約并未在報(bào)表匯總得到體現(xiàn)。

2.企業(yè)會(huì)計(jì)政策運(yùn)用上的差異使得企業(yè)自身的歷史與未來(lái)對(duì)比、企業(yè)間的對(duì)比意義不大。企業(yè)在不同會(huì)計(jì)年度間采用不同會(huì)計(jì)方法以及不同企業(yè)以不同會(huì)計(jì)方法為基礎(chǔ)形成的信息具有極大的不可比性。對(duì)不同企業(yè)來(lái)說(shuō),他們之間的可比性比單一企業(yè)更難達(dá)到。由于不同企業(yè)在有關(guān)存貨計(jì)價(jià)、折舊方法、收入確認(rèn)以及支出的資本化與費(fèi)用化等方面的會(huì)計(jì)處理方法不盡相同,運(yùn)用比率分析法對(duì)各企業(yè)進(jìn)行有目的的比較帶來(lái)了一定的困難。

2006年之前中國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,企業(yè)可以選擇先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等方法對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)。就以上三種計(jì)價(jià)方法,在物價(jià)上漲的情況下,后進(jìn)先出法計(jì)算的銷售毛利比其他兩種方法核算下的毛利小,進(jìn)而達(dá)到減少企業(yè)利潤(rùn)的目的;但是如果經(jīng)濟(jì)處于通貨緊縮或者企業(yè)購(gòu)買的原材料價(jià)格呈現(xiàn)下降趨勢(shì)時(shí),我們可以推算出相反的結(jié)果。因此,企業(yè)可以根據(jù)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和企業(yè)自身想達(dá)到的目標(biāo),充分考慮每一種計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)利潤(rùn)、財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量的影響,決定采用何種計(jì)價(jià)方法。2006年2月的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法的計(jì)價(jià)方法,國(guó)家取消此方法的一個(gè)原因正是由于該方法可以達(dá)到隨意控制利潤(rùn)的目的。

3.比率指標(biāo)的計(jì)算一般都是建立在以歷史成本為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表之上,企業(yè)的報(bào)表資料對(duì)未來(lái)決策的價(jià)值受到限制。目前歷史成本仍然是多數(shù)國(guó)家企業(yè)會(huì)計(jì)核算必須遵循的原則,這種模式存在的基本假定之一是貨幣計(jì)量且假定貨幣的單位價(jià)值保持不變,這可以保證會(huì)計(jì)信息的可靠性和可檢驗(yàn)性。然而,現(xiàn)實(shí)生活中太多的因素使物價(jià)無(wú)法保持穩(wěn)定,有關(guān)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的相關(guān)性就會(huì)產(chǎn)生不準(zhǔn)確性,所以造成了會(huì)計(jì)上資產(chǎn)難以反映其真實(shí)價(jià)值,利潤(rùn)難以反映真實(shí)業(yè)績(jī),資產(chǎn)負(fù)債表的某些數(shù)據(jù)缺乏實(shí)際解釋,相應(yīng)的分析指標(biāo)也不能反映企業(yè)的真實(shí)情況。堅(jiān)持歷史成本管理原則,將不同時(shí)點(diǎn)的貨幣數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單相加,會(huì)使得信息使用者不知曉自己所面對(duì)的會(huì)計(jì)信息的實(shí)際含義,也就很難對(duì)其現(xiàn)在和未來(lái)的經(jīng)濟(jì)決策有實(shí)質(zhì)參考價(jià)值。

4.企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)信息的認(rèn)為操縱可能會(huì)誤導(dǎo)信息使用者。在企業(yè)對(duì)外形成其財(cái)務(wù)報(bào)表之前,信息提供者往往對(duì)信息使用者所關(guān)注的財(cái)務(wù)狀況以及對(duì)信息的偏好進(jìn)行仔細(xì)分析和研究,并且盡力滿足信息使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的期望。其結(jié)果會(huì)使得信息使用者所看到的報(bào)表信息與企業(yè)實(shí)際狀況相差較大,進(jìn)而誤導(dǎo)報(bào)表使用者作出錯(cuò)誤決策。我們經(jīng)常看到管理者為了修飾流動(dòng)比率,在報(bào)表日前將短期債務(wù)還掉,日后再借回來(lái)的情況。

(二)財(cái)務(wù)比率分析自身的局限性

1.為了達(dá)到某種目的,企業(yè)人為修飾財(cái)務(wù)比率從而誤導(dǎo)投資者。不同的報(bào)表使用者對(duì)報(bào)表不同比率的重視程度不同,比如在進(jìn)行申請(qǐng)貸款時(shí),銀行非?？粗仄髽I(yè)的清償能力,企業(yè)可能會(huì)對(duì)反映清償能力的財(cái)務(wù)比率進(jìn)行修飾,滿足銀行的要求,達(dá)到借款的目的。股東對(duì)反映盈利能力的比率會(huì)比較看重,企業(yè)也可以作相應(yīng)的修飾,改變報(bào)表比率。這些修飾通常會(huì)誤導(dǎo)報(bào)表使用者,使得他們作出錯(cuò)誤的決策。以流動(dòng)比率為例,企業(yè)管理者為了虛構(gòu)良好的流動(dòng)比率,會(huì)通過(guò)一些方法粉飾流動(dòng)比率。一般企業(yè)的流動(dòng)比率都大于1, 此時(shí)等額減少流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債, 就能致該比率上升。企業(yè)可以采用推遲賒購(gòu)貨物、暫時(shí)償還債務(wù)等方法人為地影響流動(dòng)比率。流動(dòng)項(xiàng)目的單項(xiàng)變化也可以粉飾流動(dòng)比率, 例如, 虛列應(yīng)收賬款、少提壞賬;提前確認(rèn)銷售收入; 推遲結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本, 等等。這些方法都會(huì)誤導(dǎo)信息使用者。債權(quán)人若過(guò)分偏信流動(dòng)比率, 債務(wù)人便有動(dòng)力虛構(gòu)漂亮的流動(dòng)比率,使流動(dòng)比率的利用價(jià)值更低。

2.比率分析職能對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)緊湊型比較,對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以外的信息沒(méi)有考慮,可能造成對(duì)實(shí)際情況的誤解。財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)對(duì)其整體狀況的一個(gè)總結(jié),其中財(cái)務(wù)報(bào)表是用數(shù)據(jù)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理情況,除了財(cái)務(wù)報(bào)表,還有很多其他有用的信息會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告中向外公布。而比率分析由于其自身的計(jì)算和比較過(guò)程只是涉及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的比較,所以如果分析人員不注意參考非數(shù)字信息來(lái)對(duì)比率進(jìn)行分析,就會(huì)造成對(duì)報(bào)表理解的偏差,而誤解公司的實(shí)際情況。

3.財(cái)務(wù)比率指標(biāo)體系結(jié)構(gòu)不嚴(yán)密。財(cái)務(wù)比率分析以單個(gè)比率為單位,每一比率只能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況一個(gè)方面,如流動(dòng)比率只反映企業(yè)的償債能力,資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率反映資產(chǎn)管理效率,營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率反映盈利能力等。而這些比率分析是以單個(gè)比率為中心,每一類比率都過(guò)分強(qiáng)調(diào)本身所反映的方面,就導(dǎo)致了整個(gè)指標(biāo)體系結(jié)構(gòu)的不嚴(yán)密。

4.部分財(cái)務(wù)比率本身并不科學(xué),難以達(dá)到分析目的。財(cái)務(wù)比率分析的正確性,離不開(kāi)財(cái)務(wù)比率本身的科學(xué)性。但是,現(xiàn)有流行的財(cái)務(wù)比率,由于缺乏系統(tǒng)研究,存在這較為嚴(yán)重的科學(xué)性差的問(wèn)題。比如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率存在嚴(yán)重問(wèn)題,流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率也不同程度地存在著問(wèn)題。以下將對(duì)這些問(wèn)題提出修正方案,在此不贅述。

二、解決財(cái)務(wù)報(bào)表比率分析法局限性的幾點(diǎn)看法

(一)將各種比率聯(lián)系起來(lái)進(jìn)行全面分析,否則難以準(zhǔn)確地判斷公司的整體情況

因?yàn)閱蝹€(gè)財(cái)務(wù)比率的意義也不大,難以說(shuō)明問(wèn)題,所以運(yùn)用財(cái)務(wù)比率分析一家公司的整體經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況時(shí),應(yīng)注意將公司的財(cái)務(wù)比率與宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、該公司所在行業(yè)、行業(yè)內(nèi)的主要競(jìng)爭(zhēng)者、公司以往的業(yè)績(jī)這四方面的同類比率進(jìn)行比較,才能了解公司所處經(jīng)濟(jì)周期、在行業(yè)內(nèi)地位以及相對(duì)以往,公司業(yè)績(jī)的升降趨勢(shì),從而更系統(tǒng)地從整體上把握公司的狀況。

(二)注意非貨幣性因素對(duì)企業(yè)的影響

因?yàn)槠髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況及發(fā)展前景等諸方面的問(wèn)題,有些是難以用貨幣表示的,甚至有些非貨幣方面的信息對(duì)企業(yè)的信息使用者來(lái)說(shuō)比貨幣信息更重要。因此,要十分注意非貨幣性因素對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響。

(三)注意財(cái)務(wù)比率是否經(jīng)過(guò)人為的“包裝”

如前所述,企業(yè)為了滿足信息使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的期望,往往人為操縱會(huì)計(jì)信息,如進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)整,以“提高”企業(yè)盈利能力或減少所得稅繳納的目的。因此,使用者在進(jìn)行財(cái)務(wù)比率分析時(shí)應(yīng)該將連續(xù)多期的財(cái)務(wù)比率進(jìn)行分析、比較,以期及時(shí)發(fā)現(xiàn)這一問(wèn)題,制定正確的決策方案。

(四)幾種財(cái)務(wù)比率的修正

針對(duì)以上提出的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的問(wèn)題,下面將提出其修正的方法:

1.應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率的修正方法。實(shí)務(wù)界現(xiàn)在采用的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率的計(jì)算方法,不管稅制改革如何變化,企業(yè)的結(jié)算方式如何變化,幾十年來(lái)沒(méi)有變化過(guò)。其比率的雙方是企業(yè)一定時(shí)期的營(yíng)業(yè)收入與平均應(yīng)收賬款余額。但是眾所周知,中國(guó)的稅制改革已經(jīng)發(fā)生了很大的變化,企業(yè)早已實(shí)行了增值稅制。在結(jié)算方式上,中國(guó)現(xiàn)階段企業(yè)也廣泛使用商業(yè)匯票結(jié)算方式。這就是說(shuō),第一,在營(yíng)業(yè)收入和應(yīng)收賬款之間,存在著計(jì)算口徑的差異:應(yīng)收賬款包括了企業(yè)應(yīng)該收回的銷項(xiàng)增值稅;第二,推動(dòng)企業(yè)營(yíng)業(yè)收入的商業(yè)債券也不僅僅是應(yīng)收賬款,還包括應(yīng)收票據(jù)。為了解決這個(gè)問(wèn)題,我認(rèn)為,應(yīng)該考慮一個(gè)新的比率,即商業(yè)債權(quán)周轉(zhuǎn)率,計(jì)算方法如下:商業(yè)債權(quán)周轉(zhuǎn)率=營(yíng)業(yè)收入*(1+17%)/(平均應(yīng)收賬款+平均應(yīng)收票據(jù))。

經(jīng)過(guò)以上公式的計(jì)算,可以有效地解決以上提出的問(wèn)題,應(yīng)在實(shí)務(wù)界推廣并運(yùn)用。

2.流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的修正方法。與前面的情況類似,實(shí)務(wù)界現(xiàn)在采用的流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的計(jì)算方法,不管企業(yè)的投資狀況和經(jīng)營(yíng)狀況如何變化,幾十年都沒(méi)有變過(guò)。其比率的雙方是企業(yè)一定時(shí)期的營(yíng)業(yè)收入與平均流動(dòng)資產(chǎn)余額或者平均資產(chǎn)總額。

為了解決此問(wèn)題,應(yīng)該考慮將流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率進(jìn)行改造,分別改造為經(jīng)營(yíng)流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率,即在流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的計(jì)算中,分別減去短期投資和投資的經(jīng)營(yíng)流動(dòng)資產(chǎn)、以經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)來(lái)代替。

經(jīng)過(guò)上述改進(jìn)和調(diào)整, 有關(guān)財(cái)務(wù)比率的計(jì)算工作量將加大,資料收集難度將增加, 但所反映的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力,其可靠性將會(huì)大大提高, 投資者和債權(quán)人被誤導(dǎo)的可能性則會(huì)大大降低,從而使得財(cái)務(wù)報(bào)表的可用性大大提高。

財(cái)務(wù)報(bào)表論文:淺論財(cái)務(wù)報(bào)表分析的思路與方法

[論文關(guān)鍵詞]財(cái)務(wù)報(bào)表分析 關(guān)注科目 分析指標(biāo)

[論文摘要]企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表分析其目的在于確定并提供會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)字中包含的各種趨勢(shì)和關(guān)系,為各有關(guān)方面特別是投資者提供企業(yè)償債能力、獲利能力、營(yíng)運(yùn)能力和發(fā)展能力等財(cái)務(wù)信息,使報(bào)表使用者據(jù)以判斷并做出相關(guān)決策,為財(cái)務(wù)決策、財(cái)務(wù)計(jì)劃和財(cái)務(wù)控制提供依據(jù)。筆者結(jié)合自己的工作對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表分析的要點(diǎn)進(jìn)行了具體闡述。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表分析的解讀

所謂財(cái)務(wù)報(bào)表分析,就是以財(cái)務(wù)報(bào)表為主要依據(jù),采用科學(xué)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和適用的分析方法,遵循規(guī)范的分析程

序,通過(guò)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等重要指標(biāo)的比較分析,從而對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)情況及其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)做出判斷、評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析的目的主要是為信息使用人提供其需要的更為直觀的信息,同時(shí)對(duì)不同的信息使用人,企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析的目的也不相同。對(duì)于投資人而言,可以以分析企業(yè)的資產(chǎn)和盈利能力來(lái)決定是否投資;對(duì)于債權(quán)人而言,從分析貸款的風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬以決定是否向企業(yè)貸款,從分析資產(chǎn)流動(dòng)狀況和盈利能力來(lái)了解其短期與長(zhǎng)期償債能力;對(duì)于經(jīng)營(yíng)者而言,為改善財(cái)務(wù)決策、經(jīng)營(yíng)狀況、提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行財(cái)務(wù)分析。由于財(cái)務(wù)報(bào)表分析目的的差別,決定了不同的分析目的可能使用不同的分析方法、側(cè)重不同的考核數(shù)據(jù)指標(biāo)。

二、閱讀財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)我們應(yīng)著重關(guān)注的科目

1.應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收款的增減關(guān)系。如果是對(duì)同一單位的同一筆金額由應(yīng)收賬款調(diào)整到其他應(yīng)收款,則表明有操縱利潤(rùn)的可能。2.應(yīng)收賬款與長(zhǎng)期投資的增減關(guān)系。如果對(duì)一個(gè)單位的應(yīng)收賬款減少而產(chǎn)生了對(duì)該單位的長(zhǎng)期投資增加,且增減金額接近,則表明存在利潤(rùn)操縱的可能。3.待攤費(fèi)用與待處理財(cái)產(chǎn)損失的數(shù)額。如果待攤費(fèi)用與待處理財(cái)產(chǎn)損失數(shù)額較大,有可能存在拖延費(fèi)用列入損益表的問(wèn)題。4.借款、其他應(yīng)收款與財(cái)務(wù)費(fèi)用的比較。如果公司有對(duì)關(guān)聯(lián)單位的大額其他應(yīng)付款,同時(shí)財(cái)務(wù)費(fèi)用較低,說(shuō)明有利用關(guān)聯(lián)單位降低財(cái)務(wù)費(fèi)用的可能。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表中的重點(diǎn)指標(biāo)分析

(一)償債能力指標(biāo)分析。企業(yè)償債能力是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)能力的重要標(biāo)志,償債能力是企業(yè)償還到期債務(wù)的承受能力或保證程度,包括償還短期和中長(zhǎng)期債務(wù)的能力。一般而言,企業(yè)債務(wù)償付的壓力主要有如下兩個(gè)方面:一是一般性債務(wù)本息的償還,如各種長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期應(yīng)付款和各種短期結(jié)算債務(wù)等;二是具有剛性的各種應(yīng)付稅款,企業(yè)必須償付。企業(yè)償債能力主要財(cái)務(wù)指標(biāo)有流動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率等。流動(dòng)比率(流動(dòng)資產(chǎn)/流動(dòng)負(fù)債)是評(píng)價(jià)企業(yè)用流動(dòng)資產(chǎn)償還流動(dòng)負(fù)債能力的指標(biāo),流動(dòng)比率過(guò)低,企業(yè)可能面臨清償?shù)狡趥鶆?wù)的困難;流動(dòng)比率過(guò)高,表明企業(yè)資產(chǎn)利用率低,存貨積壓,周轉(zhuǎn)緩慢。資產(chǎn)負(fù)債率(負(fù)債總額/資產(chǎn)總額)反映了企業(yè)的資產(chǎn)對(duì)債務(wù)的保障程度。比率越小,說(shuō)明企業(yè)的償債能力越強(qiáng)。一般認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債率應(yīng)小于50%,即負(fù)債應(yīng)小于所有者權(quán)益,該比率針對(duì)不同的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)有所不同。

實(shí)例分析:假設(shè)上市公司a資產(chǎn)總額中的債權(quán)已經(jīng)占了資產(chǎn)總額的75%,而其債權(quán)總額中,應(yīng)收母公司款項(xiàng)就已經(jīng)達(dá)到了80%以上。2000年7月,a公司的母公司由于嚴(yán)重的資不抵債而面臨破產(chǎn)清算的危險(xiǎn)。那么此時(shí)應(yīng)如何對(duì)a公司存在的債權(quán)質(zhì)量以及對(duì)a公司未來(lái)的影響做出評(píng)價(jià)。

實(shí)例分析:a公司的債權(quán)占了資產(chǎn)總額的75%,而其中應(yīng)收母公司款項(xiàng)達(dá)到80%以上,即a公司應(yīng)收母公司債權(quán)超過(guò)了其總資產(chǎn)的75%×80%=60%。而目前a公司的母公司面臨破產(chǎn)清算,a公司總資產(chǎn)的60%存在壞賬風(fēng)險(xiǎn),故其債權(quán)質(zhì)量極差。

(二)獲利能力指標(biāo)分析。企業(yè)必須能夠獲利才有存在的價(jià)值,建立企業(yè)的目的是贏利,增加盈利是最具綜合能力的目標(biāo)。作為投資人,主要關(guān)注的是企業(yè)投資的回報(bào)率。而對(duì)于一般投資者而言,關(guān)心的是企業(yè)股息、紅利的發(fā)放問(wèn)題,對(duì)于擁有企業(yè)控制權(quán)的投資者,則會(huì)更多地考慮如何增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力,擴(kuò)大市場(chǎng)占有率,追求長(zhǎng)期利益的持續(xù)、穩(wěn)定增長(zhǎng)。衡量企業(yè)獲利能力的指標(biāo)主要有銷售毛利率和資本金利潤(rùn)率。銷售毛利率(銷售毛利/銷售收入)指標(biāo)反映每1元銷售收入扣除銷售成本后,能有多少錢可以用于各項(xiàng)期間費(fèi)用和形成利潤(rùn)。一般來(lái)說(shuō),銷售毛利率越高,反映主營(yíng)業(yè)務(wù)獲利能力越強(qiáng),主營(yíng)業(yè)務(wù)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力越強(qiáng)。資本金利潤(rùn)率(利潤(rùn)總額/資本金總額)可以衡量資產(chǎn)的使用效益,從總體上反映投資效果。一個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)獲利能力如果高于社會(huì)的平均資產(chǎn)利潤(rùn)率和行業(yè)平均資產(chǎn)利潤(rùn)率,企業(yè)就會(huì)更容易的吸收投資,企業(yè)的發(fā)展就會(huì)處于更有利的位置。

(三)營(yíng)運(yùn)能力指標(biāo)分析。營(yíng)運(yùn)能力的作用表現(xiàn)為對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源的價(jià)值即資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率與周轉(zhuǎn)額的貢獻(xiàn)上,然后通過(guò)這種作用而對(duì)增值目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生影響。從這種意義上講,營(yíng)運(yùn)能力不僅決定著公司的償債能力與獲利能力,而且是整個(gè)財(cái)務(wù)分析工作的核心所在。通過(guò)營(yíng)運(yùn)能力的分析,不但可以評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理效率,也可判斷其是否具有獲利的能力。衡量營(yíng)運(yùn)能力的指標(biāo)主要有流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度指標(biāo)和固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)指標(biāo)。其中反映企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度的指標(biāo)有:流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)天數(shù)指標(biāo)。前者是企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)營(yíng)業(yè)收入凈額同平均流動(dòng)資產(chǎn)余額的比值,即企業(yè)本年度內(nèi)應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)為現(xiàn)金的平均次數(shù);后者是用時(shí)間表示的周轉(zhuǎn)速度,稱為平均流動(dòng)資產(chǎn)回收期。流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率指標(biāo)為正指標(biāo)。一般情況下,該比率越高,表明收賬迅速,賬齡較短;資產(chǎn)流動(dòng)性強(qiáng),短期償債能力強(qiáng)。流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)天數(shù)為反指標(biāo),一般情況下,該指標(biāo)數(shù)值越低越好。反映企業(yè)固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)情況的主要指標(biāo)是固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率,它是企業(yè)一定時(shí)期營(yíng)業(yè)收入凈額同平均固定資產(chǎn)凈值的比值,是用以衡量固定資產(chǎn)利用效率的一項(xiàng)指標(biāo)。該指標(biāo)為正指標(biāo),一般情況下,該比率越高,表明以相同的固定資產(chǎn)完成的周轉(zhuǎn)額較多,固定資產(chǎn)利用效果較好。

(四)發(fā)展能力指標(biāo)分析。發(fā)展能力是指企業(yè)未來(lái)年度的發(fā)展前景及潛力。反映企業(yè)發(fā)展能力的指標(biāo)主要有:營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)率和三年利潤(rùn)平均增長(zhǎng)率等。營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)率是指企業(yè)本期營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)額同上年?duì)I業(yè)收入總額的比率,它反映企業(yè)銷售收入的增減變動(dòng)情況,是評(píng)價(jià)企業(yè)成長(zhǎng)情況和發(fā)展能力的重要指標(biāo)。該指標(biāo)若大于0,表示企業(yè)本年?duì)I業(yè)收入有所增長(zhǎng),指標(biāo)值越高,表明增長(zhǎng)速度越快,企業(yè)市場(chǎng)前景越好;該指標(biāo)若小于0,表示企業(yè)產(chǎn)品不適銷對(duì)路、質(zhì)次價(jià)高、市場(chǎng)份額萎縮。三年利潤(rùn)平均增長(zhǎng)率表明企業(yè)利潤(rùn)連續(xù)三年的增長(zhǎng)情況與效益穩(wěn)定的程度。該指標(biāo)越高,表明企業(yè)積累越多,企業(yè)的持續(xù)發(fā)展能力越強(qiáng)。

財(cái)務(wù)報(bào)表分析還要看報(bào)表的附注,關(guān)注企業(yè)的歷史及主營(yíng)業(yè)務(wù),關(guān)注會(huì)計(jì)處理方法變更對(duì)利潤(rùn)的影響,分析附屬企業(yè)和關(guān)聯(lián)方對(duì)利潤(rùn)的影響,以便全面了解掌握企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)效果。同時(shí)會(huì)計(jì)報(bào)表分析質(zhì)量也受到分析者經(jīng)驗(yàn)與業(yè)務(wù)能力的影響。

財(cái)務(wù)報(bào)表論文:財(cái)務(wù)報(bào)表的不足及改進(jìn)的方法

摘要：財(cái)務(wù)報(bào)表，是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的核心，是進(jìn)行財(cái)務(wù)分析與評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)報(bào)表又是企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的產(chǎn)物。受到會(huì)計(jì)環(huán)境和企業(yè)會(huì)計(jì)戰(zhàn)略等因素的影響，使得財(cái)務(wù)報(bào)袁會(huì)扭曲企業(yè)的實(shí)際情況。隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性更加突出，同時(shí)，其本身的不足之處也越來(lái)越明顯。通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不足的分析，進(jìn)而提出其改進(jìn)的方法，使得財(cái)務(wù)報(bào)表更好地有利于投資者進(jìn)行投資決策、管理者加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理和市場(chǎng)以及政府對(duì)社會(huì)資源的有效配置。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表；企業(yè)；財(cái)務(wù)分析

財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的核心，是反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的文件。它由報(bào)表本身及其附注兩部分組成，而報(bào)表部分，財(cái)政部頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)編制的報(bào)表至少有資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表(四張主表)。

財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)財(cái)務(wù)信息的傳遞起到了不可替代的作用，有利于投資者進(jìn)行投資決策、管理者加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理和市場(chǎng)以及政府對(duì)社會(huì)資源的有效配置。投資都面臨著不同的風(fēng)險(xiǎn)，具有很大的不確定性。財(cái)務(wù)報(bào)表反映了企業(yè)已實(shí)現(xiàn)的業(yè)績(jī)和管理者的水平，完全可以成為對(duì)企業(yè)評(píng)價(jià)的依據(jù)，有助于減少投資者面臨的風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)報(bào)表必須經(jīng)獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)簽證之后方能對(duì)外披露，是一種更為可信的信息來(lái)源。財(cái)務(wù)報(bào)表用統(tǒng)一口徑的指標(biāo)，如利潤(rùn)等更直接地反映了各個(gè)利益主體的需求。另外，財(cái)務(wù)報(bào)表是資本市場(chǎng)上的公開(kāi)信息，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表信息的成本很低。在競(jìng)爭(zhēng)性、全球化的資本市場(chǎng)條件下，尤其是在目前的全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表更加成為各方關(guān)注的焦點(diǎn)。

財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的產(chǎn)物，是進(jìn)行財(cái)務(wù)分析與評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)。每個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，都受到會(huì)計(jì)環(huán)境和企業(yè)會(huì)計(jì)戰(zhàn)略等因素的影響，使得財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)扭曲企業(yè)的實(shí)際情況。這種財(cái)務(wù)報(bào)表的不足導(dǎo)致財(cái)務(wù)分析與評(píng)價(jià)的局限性，進(jìn)而影響投資決策、經(jīng)營(yíng)管理的結(jié)果。

一、未考慮通貨膨脹因素

現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)模式遵循“財(cái)務(wù)資本保全”原則，會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)是歷史成本。但是，通貨膨脹影響的加劇與擴(kuò)展，會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)發(fā)生了動(dòng)搖。此時(shí)，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源被扭曲，資產(chǎn)的賬面金額脫離了資產(chǎn)的現(xiàn)行成本；產(chǎn)品成本不真實(shí)，以原始成本與現(xiàn)行收入相配比的體系，物價(jià)上漲造成利潤(rùn)虛多；貨幣性項(xiàng)目因內(nèi)含購(gòu)買力的變化而產(chǎn)生的持有損益未能在財(cái)務(wù)報(bào)表上加以披露。所以，未考慮通貨膨脹因素的財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)了嚴(yán)重的低估資產(chǎn)價(jià)值和高估企業(yè)收益的現(xiàn)象，不能如實(shí)、客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，大大地降低了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和相關(guān)性。

二、可比性較差

會(huì)計(jì)戰(zhàn)略是企業(yè)根據(jù)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)做出的主觀選擇，各個(gè)企業(yè)會(huì)有不同的會(huì)計(jì)戰(zhàn)略。會(huì)計(jì)戰(zhàn)略包括決定會(huì)計(jì)政策的選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇、補(bǔ)充披露的選擇以及報(bào)告具體格式的選擇。不同的會(huì)計(jì)戰(zhàn)略會(huì)導(dǎo)致不同企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的差異，并影響其可比性。例如，對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的賬務(wù)處理，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許使用幾種不同的規(guī)則和程序，企業(yè)可以自行選擇。包括存貨計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊方法、壞賬的計(jì)提方法、對(duì)外投資的核算方法、所得稅會(huì)計(jì)的核算方法等。會(huì)計(jì)核算過(guò)程中存在會(huì)計(jì)估計(jì)，使得會(huì)計(jì)報(bào)表中的某些數(shù)據(jù)并不是十分精確的，如固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊率、凈殘值率，含有人為主觀估計(jì)因素。即使在同一集團(tuán)下的子企業(yè)，執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策也有不同，使用的會(huì)計(jì)估計(jì)方法也有不同。雖然財(cái)務(wù)報(bào)表附注對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇有一定的表述，但報(bào)表使用者未必能完成可比性的調(diào)整工作。

三、時(shí)效性不強(qiáng)

為了向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，財(cái)務(wù)報(bào)表采取了定期報(bào)告的制度。而如今，隨著競(jìng)爭(zhēng)的加劇、科技的進(jìn)步和金融工具的日新月異，經(jīng)濟(jì)情況發(fā)生了急劇變動(dòng)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)適時(shí)轉(zhuǎn)換，會(huì)計(jì)信息使用者要求會(huì)計(jì)能夠隨著業(yè)務(wù)變化而變化，提供“實(shí)時(shí)”信息。財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)外披露的財(cái)務(wù)信息的有用性在很大程度上取決于它的及時(shí)性。過(guò)時(shí)的信息已無(wú)助于決策甚至有害于決策。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者來(lái)講，會(huì)計(jì)信息的披露和傳遞是越快越好。例如，上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表在年度終了后4個(gè)月內(nèi)對(duì)外提供，報(bào)表使用者了解的是4個(gè)月以前的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。此時(shí)已經(jīng)沒(méi)有太大的參考價(jià)值了。

四、軟性資產(chǎn)未能披露

基于貨幣計(jì)量原因，財(cái)務(wù)報(bào)表只能反映企業(yè)的有形資產(chǎn)。而今天企業(yè)的資產(chǎn)軟性化，無(wú)形資產(chǎn)逐漸成為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的重要源泉。財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)、產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力、人才資源的質(zhì)量和管理、企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力、產(chǎn)品和技術(shù)的創(chuàng)新能力等軟性資產(chǎn)未能予以披露。僅靠有形資產(chǎn)，企業(yè)已經(jīng)難以保持持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，信息時(shí)代呼喚新的競(jìng)爭(zhēng)驅(qū)動(dòng)力。一個(gè)企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)與利用能力已經(jīng)成為創(chuàng)造持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的主要決定因素。無(wú)形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占比重及所起的作用已不容忽視。特別是在高科技與信息企業(yè)里，擁有的人力資本和無(wú)形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)整體價(jià)值的貢獻(xiàn)遠(yuǎn)比有形資產(chǎn)大。然而，并非所有無(wú)形資產(chǎn)都可以用貨幣加以計(jì)量。如利潤(rùn)表反映的是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益，排斥或忽視了其他未實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值，報(bào)表使用者無(wú)法了解企業(yè)重要的軟性資產(chǎn)對(duì)現(xiàn)在經(jīng)營(yíng)及未來(lái)發(fā)展的信息。

五、資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量滯后

我國(guó)會(huì)計(jì)核算有五種計(jì)量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)價(jià)值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。會(huì)計(jì)規(guī)范要求以歷史成本反映資產(chǎn)價(jià)值，使得財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不代表其現(xiàn)行成本或變現(xiàn)價(jià)值。公允價(jià)值計(jì)量因?yàn)槭苌a(chǎn)要素市場(chǎng)不很活躍，相關(guān)的公允價(jià)值難以取得；市場(chǎng)執(zhí)法和管理不嚴(yán)；會(huì)計(jì)人員素質(zhì)較低等因素造成實(shí)施起來(lái)困難重重。盡管各種計(jì)量屬性同時(shí)并存，實(shí)際上，在財(cái)務(wù)報(bào)表中是成本而不是價(jià)值反映著企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，可報(bào)表使用者(特別是投資者)卻更關(guān)注企業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造和增加。而財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)法直接計(jì)量和表現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值。

六、附注及附表信息不全

附注及附表是對(duì)四張主表內(nèi)容的補(bǔ)充說(shuō)明，涵蓋著豐富的信息，它是報(bào)表分析的重要材料來(lái)源。可附注及附表的信息披露過(guò)于簡(jiǎn)單，甚至不予披露。財(cái)務(wù)報(bào)表主要立足過(guò)去的交易與事項(xiàng)，所提供的信息主要是歷史性信息，而財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者總是希望通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表獲取更多面向未來(lái)的信息，尤其是在新科技、新產(chǎn)品方面。財(cái)務(wù)報(bào)表信息越來(lái)越不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)決策對(duì)信息相關(guān)性的要求。報(bào)表使用者無(wú)法在原有的基礎(chǔ)上判斷企業(yè)未來(lái)的增長(zhǎng)空間。

七、改進(jìn)的方法

隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性日益增加，同時(shí)會(huì)計(jì)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境越來(lái)越復(fù)雜，其不足之處也越來(lái)越突出，目前的財(cái)務(wù)報(bào)表編制要求提供的報(bào)表已經(jīng)不能滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需求。針對(duì)以上不足之處，筆者提出以下改進(jìn)方法。

(一)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表加以調(diào)整，減輕通貨膨脹對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響

為了減輕通貨膨脹對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，采用一定的方法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表加以調(diào)整，以提供真實(shí)相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。例如：(1)在存貨計(jì)價(jià)方法上，鼓勵(lì)采用后進(jìn)先出法。存貨采用后進(jìn)先出可使現(xiàn)行的收入與近期成本相配比，避免了由于通貨膨脹使企業(yè)存貨價(jià)值補(bǔ)償不足而引起的虛盈實(shí)虧，使計(jì)量的收益較為接近實(shí)際。(2)在固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算上，鼓勵(lì)采用加速折舊法。這一方法有利于企業(yè)固定資產(chǎn)成本在使用期限中加快補(bǔ)償，避免企業(yè)可能遇到的風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)企業(yè)的發(fā)展后勁。

(二)分行業(yè)建立起標(biāo)桿性數(shù)據(jù)，提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)

加強(qiáng)立法，統(tǒng)一企業(yè)會(huì)計(jì)戰(zhàn)略，提高財(cái)務(wù)報(bào)表可比性是一種理想化的方法。各個(gè)企業(yè)面對(duì)各自不同的情況，搞一刀切的會(huì)計(jì)戰(zhàn)略顯然是不切實(shí)際和有背于科學(xué)規(guī)律的。一個(gè)企業(yè)要想生存、發(fā)展必須在時(shí)刻清晰地知道它在所處行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境占據(jù)的位置。我們可以建立起分行業(yè)的會(huì)計(jì)戰(zhàn)略，出具指導(dǎo)意義的標(biāo)桿性財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)。這樣有利于行業(yè)內(nèi)企業(yè)以及集團(tuán)內(nèi)企業(yè)的比較和分析，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。同時(shí)，提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，增強(qiáng)職業(yè)判斷能力。

(三)縮短財(cái)務(wù)報(bào)表披露時(shí)間，編制財(cái)務(wù)預(yù)算報(bào)表

盡可能及時(shí)提供財(cái)務(wù)報(bào)表，必要時(shí)可以縮短財(cái)務(wù)報(bào)表提供的周期，例如，適當(dāng)發(fā)表臨時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表，實(shí)時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表等：編制財(cái)務(wù)預(yù)算報(bào)表可彌補(bǔ)報(bào)表使用者在經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)和對(duì)行業(yè)了解程度上存在的欠缺，對(duì)企業(yè)的未來(lái)情況做出合理的預(yù)計(jì)。另外，編制財(cái)務(wù)預(yù)算報(bào)表也是企業(yè)內(nèi)部管理的一種需要。預(yù)測(cè)信息雖然缺乏可靠的保證，但畢竟能克服歷史信息的不足，增強(qiáng)報(bào)表使用者決策與評(píng)價(jià)的相關(guān)性。

(四)加強(qiáng)軟性資產(chǎn)披露

除現(xiàn)有報(bào)表中以貨幣計(jì)量的信息外，還應(yīng)披露其他非財(cái)務(wù)信息。例如，知識(shí)產(chǎn)權(quán)、產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力、人才資源的質(zhì)量和管理、企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力、產(chǎn)品和技術(shù)的創(chuàng)新能力等軟性資產(chǎn)等。非財(cái)務(wù)信息的披露，有利于報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)的綜合分析評(píng)價(jià)及對(duì)企業(yè)前景的判斷。

(五)重視公允價(jià)值計(jì)量

對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告的方法進(jìn)行逐步轉(zhuǎn)變，將單一的計(jì)量屬性向多種的計(jì)量屬性轉(zhuǎn)化，提供多元信息。事實(shí)上，我們也正在努力。例如，在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中廣泛地應(yīng)用了公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性、有利于企業(yè)資本的保全、更能真實(shí)地反映企業(yè)的收益，也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際慣例趨同的表現(xiàn)。

(六)豐富附注及附表，增加企業(yè)戰(zhàn)略信息披露

豐富附注及附表是資本市場(chǎng)發(fā)展的必然要求。豐富附注及附表可以增加財(cái)務(wù)報(bào)表的信息含量，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，減少財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的誤解。

企業(yè)價(jià)值取決于其運(yùn)用資本來(lái)獲得超過(guò)資本成本收益的能力，而這種能力又受制于行業(yè)的選擇、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的定位、多元化還是專業(yè)化的戰(zhàn)略思維。只有充分了解企業(yè)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的持久性、多元化或?qū)I(yè)化的適應(yīng)性，才能對(duì)企業(yè)獲取超額收益的能力的可持續(xù)性做出合理判斷。增加企業(yè)戰(zhàn)略信息披露，可以有利于報(bào)表使用者對(duì)明確企業(yè)宏偉目標(biāo)，創(chuàng)造可持續(xù)的價(jià)值。

財(cái)務(wù)報(bào)表論文:財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的表現(xiàn)方式與形成原因分析

摘 要 分析了我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的主要形式和主要舞弊手法，指出了財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的成因，針對(duì)目前我國(guó)上市公司的現(xiàn)狀，主要從關(guān)聯(lián)方交易、營(yíng)業(yè)收入、成本、稅務(wù)等幾個(gè)方面分析了財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主要手法，對(duì)上市公司的管理有一定的借鑒作用。

關(guān)鍵詞 財(cái)務(wù)報(bào)表 財(cái)務(wù)舞弊 上市公司

1 我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的主要表現(xiàn)形式

財(cái)務(wù)舞弊是指財(cái)務(wù)造假主體在會(huì)計(jì)信息加工處理和報(bào)告過(guò)程中，為獲取不正當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)利益，采用欺騙性手段故意謊報(bào)重要性質(zhì)和實(shí)質(zhì)性財(cái)務(wù)事實(shí)的違法、違紀(jì)行為。我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊經(jīng)歷了從公開(kāi)到隱蔽，從單一到多樣，從集中在期末的舞弊到連續(xù)、均勻、系統(tǒng)地舞弊，從真賬假做到假賬真做的過(guò)程。

1.1 利用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)舞弊

由于同一交易或事項(xiàng)往往有多種可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法，加之我國(guó)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還沒(méi)有涉及到企業(yè)核算的方方面面，因此，許多上市公司就利用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇和變更來(lái)操縱利潤(rùn)，粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

1.1.1 選用不當(dāng)?shù)墓蓹?quán)投資核算方法

中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已對(duì)長(zhǎng)期投資的核算作了詳細(xì)規(guī)定：當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的投資滿足一定條件時(shí)，如具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)采用權(quán)益法；反之則采用成本法。但很多公司在這兩種方法上做文章，當(dāng)被投資公司盈利時(shí)，不該用權(quán)益法的投資也用權(quán)益法核算，當(dāng)被投資公司虧損時(shí)，該用權(quán)益法核算的又改成成本法核算。

1.1.2 選用不當(dāng)?shù)慕杩钯M(fèi)用核算方法

根據(jù)中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)借款所發(fā)生的利息費(fèi)用、匯兌損益及相關(guān)的金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)，在籌建期間發(fā)生的與長(zhǎng)期資產(chǎn)購(gòu)置有關(guān)的借款費(fèi)用，可以予以資本化，計(jì)入這些長(zhǎng)期資產(chǎn)的成本，待長(zhǎng)期資產(chǎn)投入使用后，直接計(jì)入當(dāng)期損益。然而，不少上市公司就通過(guò)濫用借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

1.1.3 選用不當(dāng)?shù)氖杖?、費(fèi)用確認(rèn)方法

上市公司為了利潤(rùn)最大化或平滑利潤(rùn)，通常在產(chǎn)品或資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)或報(bào)酬未完全轉(zhuǎn)移之前就確認(rèn)銷售業(yè)務(wù)和其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入。

1.1.4 選用不當(dāng)?shù)恼叟f方法

延長(zhǎng)折舊年限，由加速折舊法改為直線法，甚至不提折舊等虛增利潤(rùn)，在實(shí)際操作中屢見(jiàn)不鮮。

1.1.5 選用不當(dāng)?shù)暮喜⒄?

同長(zhǎng)期股權(quán)投資核算相對(duì)應(yīng)的是納入合并報(bào)表的合并范圍，所以上市公司還常常通過(guò)改變合并范圍來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

1.2 利用剝離與模擬等“會(huì)計(jì)創(chuàng)新”舞弊

剝離與模擬是與企業(yè)改制上市相伴而生的。在行政審批制下，由于實(shí)行“規(guī)模控制，限報(bào)家數(shù)”政策，股票發(fā)行額度成為十分稀缺的資源。企業(yè)通過(guò)激烈競(jìng)爭(zhēng)拿到的股票發(fā)行額度往往與其資產(chǎn)規(guī)模不相匹配，只好將一部分經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)剝離，或者進(jìn)行局部改制，

將原本不具有獨(dú)立面向市場(chǎng)能力的生產(chǎn)線、車間或若干業(yè)務(wù)拼湊成一個(gè)上市公司，并通過(guò)模擬手段編制這些非獨(dú)立核算單位的會(huì)計(jì)報(bào)表。一方面，剝離與模擬在中國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展中功不可沒(méi)，如果不允許剝離與模擬，許多企業(yè)(特別是國(guó)有企業(yè))是不具備上市資格的，是無(wú)法通過(guò)股份制改造和上市擺脫困境的。另一方面，剝離與模擬猶如“整容術(shù)”，通過(guò)將劣質(zhì)資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)的成本和潛虧剝離，便可輕而易舉地將虧損企業(yè)模擬成盈利企業(yè)，但是剝離與模擬影響了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

1.3 利用資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易舞弊

從理論上說(shuō)，資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)方交易與財(cái)務(wù)舞弊并不存在必然的聯(lián)系，如果資產(chǎn)重組與關(guān)聯(lián)交易確實(shí)以公允的價(jià)格定價(jià)，且在報(bào)表及附注中按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求做了恰當(dāng)?shù)呐?，則不會(huì)對(duì)信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。但事實(shí)上，上市公司的很多資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易都采用了協(xié)議定價(jià)的原則，定價(jià)的高低取決于公司的需要，使得利潤(rùn)可以在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移。這樣資產(chǎn)重組與關(guān)聯(lián)方交易就成為一種十分重要和常見(jiàn)的財(cái)務(wù)舞弊手段。

1.4 虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)舞弊

1.4.1 虛構(gòu)銷售

虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)是性質(zhì)最為嚴(yán)重也最難以審查的舞弊方法之一。如以銀廣夏為代表的上市公司為了虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)往往從原始的銷售合同開(kāi)始就全套造假；黎明股份的虛構(gòu)行為更是百密無(wú)疏，即通過(guò)與關(guān)聯(lián)企業(yè)或非關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)開(kāi)增值稅發(fā)票的形式，虛構(gòu)購(gòu)銷業(yè)務(wù)，在回避增值稅的情況下虛增收入和利潤(rùn)。

1.4.2 虛構(gòu)資產(chǎn)評(píng)估

虛假的資產(chǎn)評(píng)估包括未經(jīng)正規(guī)程序立項(xiàng)的資產(chǎn)評(píng)估、虛無(wú)資產(chǎn)評(píng)估和不恰當(dāng)?shù)脑u(píng)估。瓊民源就對(duì)未具有完全產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，確認(rèn)巨額的資本公積。

1.5 稅務(wù)舞弊手法

1.5.1 所得稅返還款確認(rèn)期間的陷阱

目前一部分上市公司執(zhí)行地方財(cái)政返還18%的所得稅優(yōu)惠政策。對(duì)于返還的所得稅款，有的采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)確認(rèn)，有的則采用收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)確認(rèn)，亦即于實(shí)際收到所得稅返還款時(shí)確認(rèn)收益。如確認(rèn)政策有變動(dòng)，則不同期間的所得稅返還款確認(rèn)金額就存在較大彈性。此種手法在那些“經(jīng)?！钡玫健把a(bǔ)貼收入”的上市公司也很常見(jiàn)。1.5.2 通過(guò)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格規(guī)避增值稅

對(duì)于實(shí)行垂直一體化的上市公司而言，如果上游環(huán)節(jié)免交增值稅，但其免交的增值稅額仍可作為下游環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，則上市公司可通過(guò)提高上游環(huán)節(jié)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，提高進(jìn)項(xiàng)稅額，從而達(dá)到規(guī)避增值稅的目的，對(duì)于免交增值稅的企業(yè)，其被抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額將直接降低成本，提高利潤(rùn)。

1.6 利用成本進(jìn)行舞弊

1.6.1 不同成本費(fèi)用項(xiàng)目之間的分類變化

雖然企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對(duì)成本以及各項(xiàng)費(fèi)用有較為明確的劃分，但有些項(xiàng)目的歸類仍有一定的彈性。比如銷售折扣，有的將其單列為一個(gè)項(xiàng)目，有的將其歸為銷售費(fèi)用，作為給分銷或零售商的銷售傭金。該種歸類的變化會(huì)導(dǎo)致費(fèi)用比率的非經(jīng)常性的波動(dòng)。此外，在銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用之間，也有一些歸類上的隨意性，如對(duì)銷售辦事處的租金及折舊支出，有的將其歸入管理費(fèi)用，有的將其歸入銷售費(fèi)用。如果上市公司的成本費(fèi)用歸類發(fā)生變化，則費(fèi)用比率也會(huì)發(fā)生相應(yīng)的變化。

1.6.2 相互間或在不同時(shí)間和項(xiàng)目間轉(zhuǎn)移費(fèi)用

有的上市公司為了虛增利潤(rùn)，不少費(fèi)用經(jīng)常不當(dāng)期入賬，或交由母公司承擔(dān)，更多的是通過(guò)折舊的計(jì)提方式、存貨的計(jì)價(jià)方式和其他的一些跨期攤派項(xiàng)目來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。常見(jiàn)的做法是：當(dāng)上市公司經(jīng)營(yíng)不理想時(shí)，其母公司就會(huì)或者調(diào)低上市公司應(yīng)交納的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，或者承擔(dān)上市公司的相關(guān)費(fèi)用，甚至將以前年度已交納的費(fèi)用退回，從而達(dá)到轉(zhuǎn)移費(fèi)用、增加利潤(rùn)的目的。

1.6.3 隨意改變廣告費(fèi)用與商標(biāo)使用費(fèi)的性質(zhì)

對(duì)于擁有自有品牌的上市公司而言，其廣告費(fèi)用的政策變化主要是：將廣告費(fèi)用視為收益性支出計(jì)人當(dāng)期銷售費(fèi)用，或者是將廣告費(fèi)用支出視為資本性支出分期攤銷，這一政策的變化對(duì)于廣告費(fèi)用支出較大的消費(fèi)品類公司影響很大。而對(duì)于使用控股公司品牌的上市公司而言，—種情況是由控股公司支付當(dāng)期廣告費(fèi)用，而上市公司則按該品牌產(chǎn)品的銷售額提取一定比率支付給控股公司作為商標(biāo)使用費(fèi)。另一種情況是，上市公司除支付商標(biāo)使用費(fèi)外，還支付當(dāng)期廣告費(fèi)用。前一種情況高估了上市公司的當(dāng)期利潤(rùn)，后一種情況則是低估了上市公司的當(dāng)期利潤(rùn)。

1.7 地方政府“援助”舞弊

目前，利用上市公司募集資金對(duì)推動(dòng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著非常重要的作用。所以在上市指標(biāo)爭(zhēng)取難度大、殼資源緊張的情況下，許多地方政府往往不愿讓上市指標(biāo)作廢，讓已上市公司失去寶貴的籌資資格。于是有的地方政府紛紛向上市公司伸出“援助之手”，采用稅收優(yōu)惠、財(cái)政補(bǔ)貼的形式幫助上市公司實(shí)現(xiàn)一定的盈利目標(biāo)，這些補(bǔ)貼往往數(shù)額巨大且缺乏正當(dāng)理由。這種地方政府“援助”為不少上市公司操縱利潤(rùn)、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表開(kāi)了方便之門。

2 財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的成因

2.1 巨大的利益誘惑

有些上市公司為了獲得通過(guò)正常經(jīng)營(yíng)渠道無(wú)法得到的超額利益，從股票市場(chǎng)上“圈”到更多的資金，目無(wú)法紀(jì)，肆意編造虛假會(huì)計(jì)信息；而有些中介機(jī)構(gòu)、管理部門為了從中“分得一杯羹”，增加自己的收入和利益，在虛假會(huì)計(jì)信息生成和傳播過(guò)程中也扮演了不光彩的角色。由于我國(guó)特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，許多股份公司都是由國(guó)有企業(yè)改組而成。有些國(guó)有企業(yè)為了改組成功，獲得向社會(huì)公開(kāi)發(fā)行股票的資格，就在資產(chǎn)評(píng)估和財(cái)務(wù)報(bào)表上大做手腳，以求通過(guò)證監(jiān)委的審批。不僅企業(yè)本身樂(lè)于這樣造假，當(dāng)?shù)卣餐С诌@樣做。因?yàn)槌闪⒐煞莨炯饶芑I集到數(shù)量可觀的資金發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)，又能提高地方政府的工作業(yè)績(jī)。有了地方政府的支持，其他的問(wèn)題便會(huì)迎刃而解。而公司上市后，有些經(jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)，為了滿足增發(fā)新股或者配股的條件，提高配股的價(jià)格，達(dá)到從資本市場(chǎng)上撈到更多資金的目的，經(jīng)常采用虛增利潤(rùn)、少報(bào)虧損的方法，制造、披露虛假會(huì)計(jì)信息，欺騙投資者。

2.2 信息不對(duì)稱

美國(guó)羅切斯特大學(xué)著名會(huì)計(jì)學(xué)家r.瓦茨和j·齊默爾曼指出，會(huì)計(jì)是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物，是為了監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的。生產(chǎn)力的發(fā)展引發(fā)了產(chǎn)權(quán)裂變，使所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，同時(shí)也產(chǎn)生了與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應(yīng)的體制：資本所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離與整合的組織機(jī)制—委托制和“股東大會(huì)—董事會(huì)—經(jīng)理層”分層授權(quán)并以董事會(huì)為核心的產(chǎn)權(quán)控制模式。經(jīng)理層行使經(jīng)營(yíng)權(quán)，直接指揮并控制企業(yè)、會(huì)計(jì)部門及其核算與報(bào)告活動(dòng)，掌握了充分的內(nèi)部信息；大股東憑借優(yōu)勢(shì)股權(quán)成為董事會(huì)成員，能夠直接從企業(yè)取得較為詳細(xì)可靠的信息并監(jiān)督經(jīng)理層，經(jīng)理層和大股東作為公司管理者控制了會(huì)計(jì)信息的生成和披露；中小股東由于股權(quán)比例小而遠(yuǎn)離企業(yè)最終控制權(quán)，他們對(duì)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理完全是局外人，對(duì)會(huì)計(jì)信息的占有處于先天劣勢(shì)，只能以間接的方式獲取信息來(lái)監(jiān)督經(jīng)理層和大股東的履約情況，是會(huì)計(jì)信息的需求方。正是為了適應(yīng)眾多且分散的中小投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的強(qiáng)烈需求，上市公司采用了公開(kāi)披露的方式提供財(cái)務(wù)報(bào)表。也正是因?yàn)檫@種信息的不對(duì)稱，從而引發(fā)了財(cái)務(wù)報(bào)告造假問(wèn)題。由此可以說(shuō)，信息不對(duì)稱是虛假財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生的客觀環(huán)境。

2.3 監(jiān)督體系不完善

2.3.1 法律監(jiān)督機(jī)制不完備

在日常工作中，經(jīng)常出現(xiàn)有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的現(xiàn)象，企業(yè)法律意識(shí)淡薄，自我約束能力差。當(dāng)企業(yè)的財(cái)務(wù)行為與會(huì)計(jì)法規(guī)制度發(fā)生抵觸時(shí)，往往片面強(qiáng)調(diào)搞活經(jīng)營(yíng)，而放松對(duì)違紀(jì)違規(guī)行為的監(jiān)督。況且目前會(huì)計(jì)監(jiān)督、財(cái)政監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督、稅務(wù)監(jiān)督等監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，部門間各自為政，功能相互交叉，不能有機(jī)結(jié)合和從整體上有效地發(fā)揮監(jiān)督作用。內(nèi)部審計(jì)機(jī)關(guān)作為國(guó)家監(jiān)督體系的組成部分之一，單位領(lǐng)導(dǎo)迫于各種壓力不得不設(shè)立，但往往不能被企業(yè)真正所接納，基本上起不到監(jiān)督的作用。

2.3.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督不力

有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中為了維持與上市公司的良好關(guān)系和眼前利益，不很好履行職責(zé)，有的違背職業(yè)道德。對(duì)虛假的會(huì)計(jì)信息不但不揭露，還出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告等，為造假者服務(wù)。

2.4 會(huì)計(jì)人員沒(méi)有履行職責(zé)

2.4.1 會(huì)計(jì)人員屈從領(lǐng)導(dǎo)的壓力被動(dòng)造假

目前，會(huì)計(jì)人員與單位負(fù)責(zé)人在地位上屬于從屬關(guān)系，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德在單位的發(fā)揮也就不可避免地具有了從屬性。有關(guān)部門調(diào)查顯示，當(dāng)前普遍發(fā)生的造假問(wèn)題，大部分會(huì)計(jì)人員不是主觀故意的。雖然有些會(huì)計(jì)人員因缺失職業(yè)道德而造假，但究其根源還是手握大權(quán)的人在幕后指使的。如國(guó)內(nèi)聞名的“銀廣廈”案、“藍(lán)田股份”案等，都是由企業(yè)負(fù)責(zé)人直接指使和策劃的。

2.4.2 會(huì)計(jì)人員缺乏職業(yè)道德

在建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的過(guò)程中，社會(huì)不良風(fēng)氣給會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德造成了重要的影響。部分會(huì)計(jì)人員不顧會(huì)計(jì)行業(yè)實(shí)事求是，客觀公正的道德規(guī)范，在個(gè)人利益的驅(qū)使下，不顧一切地故意偽造、變?cè)?、隱匿、毀損會(huì)計(jì)資料，有的還利用職務(wù)之便監(jiān)守自盜，大肆貪污、挪用公款。

財(cái)務(wù)報(bào)表論文:上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的識(shí)別

摘要:隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)也日趨激烈，為了能在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中生存下來(lái)，不少企業(yè)采取財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為，蒙蔽廣大投資者，騙取各利益相關(guān)者的信任，對(duì)社會(huì)及經(jīng)濟(jì)生活造成了很大的危害。因此本文主要針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的常用的手段，提出了一些識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊方法。

關(guān)鍵詞:上市公司;財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊;手段;識(shí)別

財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊主要是指公司管理層采用偽造、變?cè)煊涗浕驊{證、侵占資產(chǎn)、隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)、記錄虛假的交易或事項(xiàng)、蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策等手段操縱利潤(rùn)，誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)公司業(yè)績(jī)或者盈利能力的判斷、獲得非法利益的故意行為，它是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)的一個(gè)毒瘤，其發(fā)生比較普遍，對(duì)社會(huì)有極大的危害。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的危害

上市公司的會(huì)計(jì)造假及報(bào)表粉飾等行為所造成的危害是讓人觸目驚心的。早有18世紀(jì)南海公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案致使股份公司被禁100年之久，讓英國(guó)經(jīng)濟(jì)陷入停頓；20世紀(jì)二、三十年代盛行的公司舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)暴則導(dǎo)致紐約股市崩潰，使整個(gè)世界經(jīng)濟(jì)倒退幾十年；1997年?yáng)|南亞金融危機(jī)的一個(gè)重要原因與這些國(guó)家的會(huì)計(jì)透明度和真實(shí)性不高有關(guān)；美國(guó)安然公司使得為之辛勤工作幾十年的員工百萬(wàn)元的養(yǎng)老金頃刻之間化為烏有，投資者估計(jì)損失約900億美元，并導(dǎo)致社會(huì)公眾對(duì)上市公司、中介機(jī)構(gòu)，甚至整個(gè)資本市場(chǎng)信心的削弱、喪失；世界通信公司和施樂(lè)公司等知名大公司的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案，不僅直接損害了投資者的經(jīng)濟(jì)利益，導(dǎo)致美國(guó)證券市場(chǎng)遭受約5萬(wàn)億美元市值的損失，并使整個(gè)世界資本市場(chǎng)都籠罩在了財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的濃重陰影之中。

我國(guó)證券市場(chǎng)的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊一直以來(lái)也沒(méi)有間斷過(guò)，如上世紀(jì)末的“深圳原野、長(zhǎng)城機(jī)電、海南新華”三大虛假財(cái)務(wù)報(bào)告案件及瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、東方鍋爐等案件；本世紀(jì)的鄭百文、黎明股份、猴王股份、銀廣夏、科龍電器、銀河科技、天津磁卡等舞弊事件等，使得廣大中小股東以及投資機(jī)構(gòu)、證券公司等大股東蒙受了巨大的經(jīng)濟(jì)損失，嚴(yán)重打擊了投資者尤其是中小投資者的信心，使證券市場(chǎng)賴以生存和發(fā)展的信用基礎(chǔ)和“公開(kāi)”、“公平”、“公正”的原則也受到挑戰(zhàn)，極大地影響了證券市場(chǎng)對(duì)資源的優(yōu)化配置，如果如此持續(xù)下去將嚴(yán)重阻礙整個(gè)資本市場(chǎng)持續(xù)、健康的發(fā)展。

所謂君子愛(ài)財(cái)，取之有道；小人為財(cái)，胡作非為。如何識(shí)別、防范這些小人，對(duì)保護(hù)廣大投資者的利益、重拾投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信任、保證資本市場(chǎng)的持續(xù)健康發(fā)展有極其重要的意義。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的常用手段

1.利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)

我國(guó)的許多上市公司由國(guó)有企業(yè)改組而成，在股票發(fā)行額度有限的情況下，上市公司往往通過(guò)對(duì)國(guó)有企業(yè)局部改組的方式設(shè)立。股份制改組后，上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在著錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易。上市公司通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需審計(jì)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，虧損大戶可在一夜之間變成盈利大戶，從而隱瞞其真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。

利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)，其主要方式有虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，人為抬高上市公司業(yè)務(wù)和效益；采用大大高于或低于市場(chǎng)價(jià)格的方式進(jìn)行購(gòu)銷活動(dòng)、資產(chǎn)置換和股權(quán)置換；以旱澇保收的方式委托經(jīng)營(yíng)或受托經(jīng)營(yíng)，抬高上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；以低息或高息發(fā)生資金往來(lái)，調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用；以收取或支付管理費(fèi)或分?jǐn)偣餐M(fèi)用調(diào)節(jié)利潤(rùn)；關(guān)聯(lián)方之間通過(guò)資產(chǎn)托管獲取收益等。

2.跨年度調(diào)節(jié)利潤(rùn)

一些公司為了在年度結(jié)束后能給股東一份“滿意”的答卷，體現(xiàn)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，或?yàn)榱送瓿沙邪蝿?wù)，往往借助時(shí)間差調(diào)節(jié)利潤(rùn)。傳統(tǒng)的做法是在12月份結(jié)賬時(shí)提前確認(rèn)收入；推遲確認(rèn)費(fèi)用；人為地虛列銷售收入、掛往來(lái)賬、虛增利潤(rùn)，待下一年初再用紅字將此筆虛列的往來(lái)賬沖掉。如1997年，張家界公司與當(dāng)?shù)赝恋胤慨a(chǎn)開(kāi)發(fā)公司、深圳市凱萊德實(shí)業(yè)公司、湖南兆華投資公司簽訂了150畝土地轉(zhuǎn)讓協(xié)議，金額合計(jì)4295萬(wàn)元。協(xié)議約定，受讓方需在半年內(nèi)付清全部?jī)r(jià)款，才能得到土地使用權(quán)證。但公司在未開(kāi)具發(fā)票和收到款項(xiàng)，土地使用權(quán)也未轉(zhuǎn)讓的情況下，將以上轉(zhuǎn)讓金額確定為當(dāng)年收入，使收入虛增4295萬(wàn)元。

3.改變會(huì)計(jì)政策

會(huì)計(jì)政策是企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則，以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)核算方法。企業(yè)的會(huì)計(jì)政策前后各期必須保持一致。會(huì)計(jì)政策變更是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一種會(huì)計(jì)政策的行為。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度會(huì)存在缺陷，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的靈活性，對(duì)需要粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用無(wú)疑是一種可供運(yùn)用的方法。企業(yè)可以通過(guò)變更折舊方法和年限、改變存貨計(jì)價(jià)方法、運(yùn)用不當(dāng)?shù)慕杩钯M(fèi)用核算方法、變更長(zhǎng)期投資核算方法等。折舊方法的變更是一種常見(jiàn)的政策變更。

4.應(yīng)計(jì)賬戶的舞弊

公司利用應(yīng)收賬款舞弊的方式主要有：虛構(gòu)商業(yè)信用從而夸大收入、虛增經(jīng)營(yíng)成果；利用“應(yīng)收賬款”科目轉(zhuǎn)移資金；利用“應(yīng)收賬款”科目調(diào)平賬款；少提或多提壞賬準(zhǔn)備，人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)；利用收款與入賬的時(shí)間差，挪作他用等。其他應(yīng)收款更是被人們稱為“聚寶盆”，用其轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期掛帳的應(yīng)收賬款；計(jì)入各類投資和投資收益，以隱瞞投資和投資收益；用于民間資金無(wú)息借出以謀取私利等。

公司利用應(yīng)付賬款舞弊的方式主要有：將產(chǎn)品銷售收入頂?shù)謶?yīng)付賬款，隱匿銷售收入；少計(jì)應(yīng)付賬款，隱瞞負(fù)債；虛列應(yīng)付賬款，調(diào)節(jié)成本費(fèi)用；應(yīng)付賬款長(zhǎng)期掛賬等。素有“垃圾桶”之稱的其他應(yīng)付款也是企業(yè)財(cái)務(wù)表舞弊較常用的科目，主要舞弊方式有:隱匿成本費(fèi)用；核算民間借款，掩蓋負(fù)債性質(zhì)等。

5.利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)

所謂虛擬資產(chǎn)，是指已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用或損失，但由于企業(yè)缺乏承受能力而暫時(shí)掛列為待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、待處理流動(dòng)資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失等資產(chǎn)科目。虛擬資產(chǎn)掛賬主要是指一些公司對(duì)于不再對(duì)企業(yè)有利用價(jià)值的項(xiàng)目不予注銷，如已經(jīng)沒(méi)有生產(chǎn)能力的固定資產(chǎn)、三年以上的應(yīng)收賬款、已經(jīng)超過(guò)受益期限的待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、待處理財(cái)產(chǎn)損失等項(xiàng)目，長(zhǎng)年累月掛賬，利用虛擬資產(chǎn)科目作為“蓄水池”以達(dá)到虛增資產(chǎn)的目的。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的識(shí)別方法

1.關(guān)聯(lián)交易剔除法

關(guān)聯(lián)交易剔除法是指將來(lái)自關(guān)聯(lián)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)總額予以剔除、計(jì)算各種分析指標(biāo)值。通過(guò)這種分析，可以了解某一特定企業(yè)自身獲取利潤(rùn)能力的強(qiáng)弱，以判斷這一企業(yè)的盈利在多大程度上依賴于關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而分析其利潤(rùn)來(lái)源的穩(wěn)定性、未來(lái)的成長(zhǎng)性等。如果企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的利潤(rùn)占利潤(rùn)總額的比例過(guò)大，則企業(yè)通過(guò)關(guān)聯(lián)交易舞弊的可能性就會(huì)比較大，就需要特別關(guān)注企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易：如關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策；分析企業(yè)是否以不等價(jià)交換的方式與關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾；是否以公允價(jià)值進(jìn)行交換等。在實(shí)際工作中，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則進(jìn)行合理判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，分析關(guān)聯(lián)方交易未結(jié)算金額分別占關(guān)聯(lián)方交易總額和未結(jié)算總金額的比例是否正常，如果母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)告的利潤(rùn)總額大大低于企業(yè)的利潤(rùn)總額，就可能意味著母公司通過(guò)關(guān)聯(lián)交易，將利潤(rùn)注入上市公司。

2.分析各月的利潤(rùn)比例

分析上市公司各月盈利情況時(shí)，要著重分析11、12月的利潤(rùn)占利潤(rùn)總額的比例，如果11、12月的利潤(rùn)占利潤(rùn)總額的比重過(guò)大的話，企業(yè)通過(guò)關(guān)聯(lián)交易舞弊的可能性就會(huì)比較大，就需要特別關(guān)注企業(yè)11、12月份的業(yè)務(wù)：如關(guān)注11、12月份是否有大額的非經(jīng)常性業(yè)務(wù)、是否有盈利較大的業(yè)務(wù)，如果有我們要特別關(guān)注這些業(yè)務(wù)交易手續(xù)、憑證是否齊全，是否是虛假、編造的等。

3.分析應(yīng)計(jì)項(xiàng)目占總資產(chǎn)的比例

應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理常帶有一定的隨意性，所以管理者往往通過(guò)這些科目進(jìn)行利潤(rùn)操縱。如果應(yīng)計(jì)項(xiàng)目占總資產(chǎn)的比例變化較大，公司就有舞弊的嫌疑。如鄭百文1995、1996、1997年三年的會(huì)計(jì)報(bào)表中的應(yīng)收賬款大幅增加，企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入也大幅度增長(zhǎng)，但應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率卻下滑，尤其1997年不正常地大幅度降低，無(wú)疑在一定程度上表明公司靠大量應(yīng)收賬款撐起的高額利潤(rùn)有著值得懷疑的地方。

4.關(guān)注虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目

上市公司年報(bào)中的虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目值得密切關(guān)注，若虛擬資產(chǎn)與正常資產(chǎn)相比比例較大，或虛擬資產(chǎn)增長(zhǎng)速度（或相對(duì)變化速度）波動(dòng)較大，則可能存在通過(guò)虛擬資產(chǎn)虛增利潤(rùn)。我們需要應(yīng)重點(diǎn)注意會(huì)計(jì)報(bào)表附注中虛擬資產(chǎn)確認(rèn)和攤銷的會(huì)計(jì)政策，要特別注意本年度增加較大和未予正常攤銷的項(xiàng)目。

作為投資者應(yīng)該掌握一些財(cái)務(wù)報(bào)表的分析技術(shù)以及財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的識(shí)別方法，只有這樣才能進(jìn)行理智投資，避免由于上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊而導(dǎo)致的巨大損失。

財(cái)務(wù)報(bào)表論文:試論財(cái)務(wù)報(bào)表的局限性

財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的核心，是反映企業(yè)一定時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況和一定期間經(jīng)營(yíng)成果、資金變動(dòng)情況的書(shū)面文件，它包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表和會(huì)計(jì)報(bào)表附注，對(duì)內(nèi)對(duì)外都有著極其重要的地位。是政府實(shí)施宏觀調(diào)控、投資者和債權(quán)人作出投資決策的依據(jù)。財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的高低直接決定著資本的市場(chǎng)的有效程度和社會(huì)自然資源配置的效率。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，尤其是隨著證券市場(chǎng)的發(fā)展，上市公司財(cái)務(wù)造假的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，財(cái)務(wù)報(bào)告日益成為了各方關(guān)注的焦點(diǎn)。

財(cái)務(wù)報(bào)表編制披露，遵循原則是客觀、及時(shí)、重要、相關(guān)性，實(shí)際難以達(dá)到這樣的要求，盡管有不同的報(bào)表使用人，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息需求程度不同，但現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表在客觀性、及時(shí)性、重要性方面的局限性日益明顯。

一、人力資源價(jià)值未能考慮

隨著科技的發(fā)展，人力資源成為第一資源，作為提供生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)信息的信息系統(tǒng)，會(huì)計(jì)有注重成本逐漸轉(zhuǎn)向?qū)ζ髽I(yè)整體價(jià)值的關(guān)注。與物質(zhì)資本投入不同，人力資源轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)不是直截了當(dāng)，但對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)管理的作用和影響是巨大深遠(yuǎn)的。特別是在高科技企業(yè)與信息產(chǎn)業(yè)里，擁有的人力資本和無(wú)形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)整體價(jià)值的貢獻(xiàn)遠(yuǎn)比有形資產(chǎn)大?，F(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)法真實(shí)反映這種貢獻(xiàn)，人力資源成本與價(jià)值的會(huì)計(jì)理論仍然不完善，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)仍然是空白。由于現(xiàn)行的損益表反映的是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益，排斥或忽視了其他未實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值，財(cái)務(wù)報(bào)告都很少涉及這方面的信息，報(bào)表使用人無(wú)法了解企業(yè)重要人才的結(jié)構(gòu)、對(duì)現(xiàn)在經(jīng)營(yíng)的影響程度、對(duì)未來(lái)發(fā)展的影響程度等信息。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)效性局限

財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外披露的財(cái)務(wù)信息的有用性在很大程度上取決于它的及時(shí)性，對(duì)于會(huì)計(jì)信息的使用人來(lái)講，會(huì)計(jì)信息的披露和傳遞是越快越好，及時(shí)性是會(huì)計(jì)信息重要質(zhì)量特征。就企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表而言所披露的會(huì)計(jì)信息間隔過(guò)長(zhǎng)，缺乏及時(shí)性。企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)告在年度終了后4個(gè)月內(nèi)對(duì)外提供，報(bào)表使用人了解的是4個(gè)月以前的財(cái)務(wù)狀況，至少現(xiàn)金流量表已經(jīng)沒(méi)有太大的參考價(jià)值了。鑒于這種情況，中國(guó)證監(jiān)會(huì)自2002年起要求所有上市公司在季度終了后60天內(nèi)提供季度財(cái)務(wù)報(bào)告，以中期財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)彌補(bǔ)年報(bào)時(shí)間間隔過(guò)長(zhǎng)的缺陷。但無(wú)須注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的中期報(bào)表在會(huì)計(jì)計(jì)量上更依賴于估計(jì)。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表的客觀真實(shí)性局限

真實(shí)性是財(cái)務(wù)報(bào)表的生命。真實(shí)性要求會(huì)計(jì)核算時(shí)客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，要求企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)遵循的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，正確運(yùn)用會(huì)計(jì)原則和方法，準(zhǔn)確反映企業(yè)的實(shí)際情況。實(shí)際上，財(cái)務(wù)造假的現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮，據(jù)2002國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院《會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育》課題組對(duì)216家企業(yè)的一份調(diào)查報(bào)告顯示，有水分的財(cái)務(wù)報(bào)表占到被調(diào)查企業(yè)的25.34％。影響財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性的原因有以下幾方面：

（1）在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)管理當(dāng)局更多地注重短期利益，盡量減少成本，追逐近期的最大化利潤(rùn)，人為粉飾報(bào)表。

公司制企業(yè)蓬勃發(fā)展，企業(yè)投資主體呈現(xiàn)多元化，投資方式出現(xiàn)多樣化，為滿足我國(guó)企業(yè)集團(tuán)發(fā)展的需要，1995年財(cái)政部實(shí)施《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為編制基礎(chǔ)的合并報(bào)表要綜合地反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)情況。盡管《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)范了關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的披露原則及方法，但企業(yè)集團(tuán)管理當(dāng)局可以通過(guò)關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行虛假交易，或?yàn)閺?qiáng)化對(duì)被控制企業(yè)管理的需要，利用控制和從屬關(guān)系，運(yùn)用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，人為操縱利潤(rùn)，粉飾報(bào)表成為可能。

美國(guó)的“安然事件”、“世通造假”和我國(guó)的“銀廣夏”、渤海集團(tuán)提供虛假財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、虛假上市，都是很好的例證。

（2）由于企業(yè)發(fā)生的交易或事項(xiàng)據(jù)有復(fù)雜性和多樣化，對(duì)帳務(wù)的會(huì)計(jì)處理更多地依賴會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，可給企業(yè)管理當(dāng)局留下可操作的空間。

企業(yè)是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度所允許的范圍內(nèi)選擇適合自己的會(huì)計(jì)政策，如：存貨的計(jì)價(jià)、固定資產(chǎn)折舊方法、合并政策、壞帳損失的核算、長(zhǎng)期投資的核算、借款費(fèi)用的核算等等。企業(yè)財(cái)務(wù)部門可以對(duì)已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用資本化、延長(zhǎng)折舊年限、推遲費(fèi)用和損失的確認(rèn)、提前確認(rèn)收入等手段來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

中期財(cái)務(wù)報(bào)表盡管能彌補(bǔ)年報(bào)時(shí)間間隔過(guò)長(zhǎng)的缺陷，但中期會(huì)計(jì)計(jì)量在更程度上依賴于估計(jì)：例如，企業(yè)通常在年末對(duì)存貨進(jìn)行全面、詳細(xì)的實(shí)地盤點(diǎn)，而在中期由于時(shí)間限制和成本效益方面的考慮，常常采用永續(xù)盤存或毛利率法等估計(jì)存貨的價(jià)值，對(duì)存貨的減值準(zhǔn)備估計(jì)不是很準(zhǔn)。

（3）隨著我國(guó)金融業(yè)務(wù)和信息產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，金融工具的種類越來(lái)越多，形式日趨復(fù)雜，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在第32號(hào)準(zhǔn)則中提出“金融資產(chǎn)”、“金融負(fù)債”、“權(quán)益性工具”等新的會(huì)計(jì)要素，期貨、期權(quán)等衍生金融工具需要確認(rèn)和計(jì)量，衍生金融工具運(yùn)用帶有更高的投機(jī)風(fēng)險(xiǎn)性，報(bào)表使用者格外關(guān)注其相關(guān)信息以估計(jì)和判斷風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，而傳統(tǒng)的收益模式對(duì)此無(wú)能為力。

（4）在經(jīng)濟(jì)全球化的形勢(shì)下，電子商務(wù)的飛速發(fā)展，資金流、物流、信息流在政府、企業(yè)、個(gè)人之間流動(dòng)，極大地促進(jìn)網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)的發(fā)展。會(huì)計(jì)軟件由核算型向管理型、決策型發(fā)展，電算化會(huì)計(jì)由單一、機(jī)械地模仿手工會(huì)計(jì)核算發(fā)展到局域網(wǎng)、遠(yuǎn)程網(wǎng)的工作方式，在網(wǎng)絡(luò)上實(shí)現(xiàn)跨時(shí)空資源共享與異地?cái)?shù)據(jù)交換，以電子貨幣等支付手段參與國(guó)際貿(mào)易與融資成為現(xiàn)實(shí)。但由于理論認(rèn)識(shí)、政策法規(guī)上的相對(duì)滯后，網(wǎng)絡(luò)上銷售、貿(mào)易現(xiàn)在仍然被認(rèn)為是傳統(tǒng)銷售業(yè)務(wù)的延伸，會(huì)計(jì)信息加工、整理、分析技術(shù)明顯跟不上網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)發(fā)展的節(jié)拍使得財(cái)務(wù)報(bào)表捉襟見(jiàn)肘。

四、財(cái)務(wù)報(bào)表缺乏前瞻性

我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則堅(jiān)持傳統(tǒng)收益確定模式，過(guò)分強(qiáng)調(diào)歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)原則和謹(jǐn)慎原則。對(duì)企業(yè)面臨的機(jī)遇與風(fēng)險(xiǎn)、重大投資計(jì)劃、重大的技術(shù)進(jìn)步、經(jīng)營(yíng)環(huán)境的預(yù)計(jì)變化很少能予以量化。而報(bào)表使用人更關(guān)心企業(yè)的未來(lái)：股東追求的企業(yè)價(jià)值最大化，債權(quán)人關(guān)心的是企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金凈流量，是償債務(wù)能力，國(guó)有企業(yè)或國(guó)有參股控股的企業(yè)，政府做為投資者關(guān)心的是企業(yè)資產(chǎn)的保值、增值能力。

現(xiàn)行以歷史成本為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表，不能客觀反映會(huì)計(jì)期末資本的真實(shí)價(jià)值或現(xiàn)行成本、變現(xiàn)價(jià)值，不考慮不同程度的通貨膨脹和資金的時(shí)間價(jià)值。在物價(jià)持續(xù)上漲或持續(xù)下跌，且漲跌劇烈的情況下，按歷史成本原則核算企業(yè)的資產(chǎn)就缺乏現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，以歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)提供的會(huì)計(jì)信息就不能如實(shí)反映企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，沒(méi)有徹底貫徹實(shí)質(zhì)重于形式的原則，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足使用者對(duì)企業(yè)未來(lái)財(cái)務(wù)潛力、企業(yè)價(jià)值、市場(chǎng)占有率、企業(yè)財(cái)富變動(dòng)等信息的需求，影響了企業(yè)財(cái)務(wù)信息的決策相關(guān)性與信息有用性。

五、財(cái)務(wù)報(bào)表缺乏可比性

財(cái)務(wù)報(bào)表的信息來(lái)源于不同的會(huì)計(jì)主體，而不同的會(huì)計(jì)主體均可以在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度所允許的范圍內(nèi)選擇適合自己的會(huì)計(jì)政策，導(dǎo)致相同報(bào)表里信息內(nèi)涵各不相同，例如，存貨計(jì)價(jià)方法、折舊方法、所得稅費(fèi)用的確認(rèn)方法、對(duì)外投資收益的確認(rèn)方法等。即使在同一母公司下的子公司，執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策也有不同，使用的會(huì)計(jì)估計(jì)方法也有不同，這樣，不同企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表往往不可比，這妨礙了潛在投資者挑選投資對(duì)象，潛在債權(quán)人挑選放貸對(duì)象，妨礙了現(xiàn)有的投資者和債權(quán)人對(duì)企業(yè)做出公允評(píng)價(jià)，缺乏可比性也成為走向國(guó)際化的障礙。

六、解決的思路

就如何使財(cái)務(wù)報(bào)表在客觀性、及時(shí)性和重要性等方面更加滿足使用者的要求，我認(rèn)為應(yīng)從以下幾個(gè)方面入手：

從重點(diǎn)報(bào)告有形資產(chǎn)信息擴(kuò)展到報(bào)告無(wú)形資產(chǎn)的信息；擴(kuò)大財(cái)務(wù)報(bào)表附注提供的信息量，適當(dāng)披露企業(yè)未來(lái)機(jī)會(huì)風(fēng)險(xiǎn)、人力資源、表外融資方式等方面的信息；對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告的方法進(jìn)行逐步轉(zhuǎn)變，將單一的計(jì)量屬性向多種的計(jì)量屬性轉(zhuǎn)化，提供多元信息；隨著電算化的普及，可適當(dāng)縮短財(cái)務(wù)報(bào)表的披露時(shí)間；加大會(huì)計(jì)監(jiān)管力度；提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，增強(qiáng)職業(yè)判斷能力。