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會計制度論文:我國會計制度與稅法的“混雙”模式

摘要:隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,我國會計制度和稅法制度從計劃經(jīng)濟(jì)時代的財稅統(tǒng)一、相互融合,逐步趨向于規(guī)范化、合理化,特別是隨著國家統(tǒng)一會計制度和稅法規(guī)章制度的建立和完善,會計制度與稅法的差異不斷拉大。會計制度和稅法立足于各自的領(lǐng)域,有各自的目標(biāo)、原則、業(yè)務(wù)規(guī)范或處理程序,因此有必要在不違背會計制度和稅法要求的條件下,對這種既獨立發(fā)展又相互影響的“混雙”模式進(jìn)行探討,使二者協(xié)調(diào)發(fā)展。

關(guān)鍵詞:會計;稅法;差異;協(xié)調(diào)

一、會計制度與稅法關(guān)系的基本模式

會計立足于微觀層次直接面向企業(yè),會計的具體目標(biāo)或直接目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)營決策,同時它也與整個社會經(jīng)濟(jì)運行相連。而稅收首先基于國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的需要而對企業(yè)實施征收管理,更主要著眼于現(xiàn)實公平合理的稅負(fù)和保證國家稅款的及時征收。而就目前在全球范圍上處理兩者關(guān)系而言,無外乎兩種模式:財稅統(tǒng)一模式和財稅分離模式。

通統(tǒng)一模式觀點認(rèn)為,應(yīng)將稅基完全建立在會計制度的基礎(chǔ)上,或者將會計制度與稅法統(tǒng)一起來,換句話說就是會計制度只是服從于稅法的要求來規(guī)范具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算。分離模式觀點則認(rèn)為,會計與稅收的目標(biāo)不同,會計制度與稅法存在著現(xiàn)實差異,主要為時間性差異和永久性差異,并進(jìn)行跨期所得稅的分配,即建立以稅法為依據(jù)的稅務(wù)會計,不要求稅法對會計制度的指導(dǎo)作用。稅法和會計制度是獨立發(fā)展的。

二、我國會計制度與稅法差異分析

1、利益主體不同

稅法與會計制度之間的差異不是從來就有的。我國曾長期實行單一的計劃經(jīng)濟(jì)體制,在這種體制下,稅法、財務(wù)制度和會計制度三位一體,不會出現(xiàn)納稅的調(diào)整問題。但是伴隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,企業(yè)作為市場經(jīng)濟(jì)主體地位的確立,使企業(yè)各相關(guān)利益者從自身決策、利益分配和管理的角度出發(fā)對會計制度提出了新的要求。在新的制度下,投資人和征稅人不再是同一主體,投資人更關(guān)心的是企業(yè)的盈利問題,而征稅人更注重企業(yè)的納稅問題。因此,由于會計和稅法分別遵循不同的原則、服務(wù)于不同的利益主體,所以也就決定了稅法與會計之間必然存在不可避免的差異。

2、遵循原則不同

首先,在稅款征納方面,稅法恪守于歷史成本原則,而會計更傾向于公允價值原則;其次,會計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算的基礎(chǔ),但權(quán)責(zé)發(fā)生制帶來的大量會計估計稅法則不予承認(rèn);再次,會計制度頻繁使用謹(jǐn)慎性原則,以適應(yīng)企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營、規(guī)避風(fēng)險的客觀需要,而稅法對謹(jǐn)慎性原則基本持否定態(tài)度,目的是為了避免讓國家的稅收利益來承擔(dān)納稅人的經(jīng)營風(fēng)險。另外,會計的一個基本原則是企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來進(jìn)行核算,這就是所謂的“實質(zhì)重于形式”原則,然而稅法在確定計稅依據(jù)時,更重視發(fā)票、索款憑證以及合同等,一般不將財務(wù)人員的主觀業(yè)務(wù)判斷作為計稅依據(jù)。

3、規(guī)范內(nèi)容不同

企業(yè)會計制度與稅法屬于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中兩個不同的分支,因而會計制度與稅法在某些項目確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)上出現(xiàn)了差異。現(xiàn)舉一個我們在日常會計與稅法學(xué)習(xí)中常見的例子:固定資產(chǎn)折舊的年限與方法。首先,折舊年限問題,會計制度規(guī)定,企業(yè)按照管理權(quán)限,經(jīng)股東大會、董事會或經(jīng)理辦公會等機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn),可以自行確定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限。而稅法規(guī)定,除另有規(guī)定者外,固定資產(chǎn)都明確了計提折舊的最低年限。其次,折舊方法的差異,會計制度規(guī)定,直線法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法中任選一種都可以作為企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊方法,折舊方法一旦確定,不得隨意更改。而稅法規(guī)定,納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計算只能采取直線法進(jìn)行折舊計算。由此可見,會計準(zhǔn)則是為了反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,規(guī)范企業(yè)會計核算,真實完整地提供會計信息。稅法是為了保證國家取得財政收入,依據(jù)公平稅負(fù)的要求,對會計制度的規(guī)定約束和控制。 >:請記住我站域名/<<BR> 三、新會計制度與新稅法“混雙”模式協(xié)調(diào)發(fā)展

就目前我國經(jīng)濟(jì)體制和財稅體制的特點而言,我們不能一味地強(qiáng)求二者高度統(tǒng)一或完全分離。因此協(xié)調(diào)會計制度與稅法改革是極其重要的,同時也是基于我國現(xiàn)狀的必然選擇。所以在遵循不違背原則和法規(guī)的基礎(chǔ)上,應(yīng)積極采取一系列具體措施對稅法與會計制度進(jìn)行協(xié)調(diào)。

1、稅法應(yīng)放寬對企業(yè)會計方法的限制

放寬會計方法選擇的限制有利于會計政策的靈活性,促進(jìn)企業(yè)更新技術(shù)和增強(qiáng)競爭力。同時,稅法應(yīng)該有限度地放寬企業(yè)對風(fēng)險的評估。這樣才能保證企業(yè)抵御風(fēng)險的能力,同時又不會傷及稅基。因此,稅法必須從增收與涵養(yǎng)稅源的辯證關(guān)系出發(fā),適度地放寬原有的限制。當(dāng)然稅法為防止企業(yè)利用會計政策而達(dá)到調(diào)節(jié)納稅、偷稅漏稅的目的,可以規(guī)定企業(yè)發(fā)生會計政策變更時,必須報請稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或備案,對計提各種準(zhǔn)備的條件和比例做出相應(yīng)的規(guī)范,也可以規(guī)定政策使用年限或處罰條例。

2、會計制度應(yīng)積極與稅法相配合

在會計制度確立與執(zhí)行中應(yīng)充分考慮稅務(wù)部門對會計信息的需要,同時盡可能縮小會計政策的選擇范圍。另外,對于不同類型的企業(yè),在確定稅法與會計制度統(tǒng)一或分離程度時應(yīng)區(qū)別對待。

3、完善我國稅務(wù)會計的建設(shè)

會計的核算要依據(jù)稅法的規(guī)定。而稅法的規(guī)定,也要考慮到會計原則。這就需構(gòu)建獨立的稅務(wù)會計模式。稅務(wù)會計不僅可以將宏觀稅收理論轉(zhuǎn)化為稅法學(xué)的相關(guān)體系,而且還可以借助于會計方法,將企業(yè)應(yīng)納稅款通過會計系統(tǒng)予以反映。同時,它對于我國稅務(wù)會計學(xué)科的發(fā)展和財務(wù)會計制度的完善將起著一個非常重要的作用。

會計制度論文:淺論人力資源成本會計制度的完善

人力資源 會計的一般目的是提供人力資源變化的信息,以滿足人力資源會計信息使用者的需求,為企業(yè)或組織的人力資源管理服務(wù)。它的具體目的是通過提供社會人力資源需求的信息,使國家有關(guān)部門,企業(yè)做出正確的人力資源投資決策,以實現(xiàn)整個社會對人力資源的總需求和人力資源總供給之間的平衡。

1 人力資源成本會計的概述。

人力資源成本會計是從企業(yè)對人力資源投入的角度出發(fā),對企業(yè)人力資源的取得,開發(fā)和替代成本進(jìn)行核算,它是按歷史成本進(jìn)行的事后核算。從本質(zhì)上說,人力資源成本會計主要是以財務(wù)會計方法為手段,將人力資源的取得,開發(fā),使用成本和為提高人力資源素質(zhì)而進(jìn)行的投資單獨予以反映的過程。人力資源成本會計的特點是單獨計量人力資源的取得成本,開發(fā)成本,使用成本和替代成本。它將人力資源成本中屬于資本性支出部文秘站:分進(jìn)行資產(chǎn)化處理,在受益期內(nèi)分期攤銷,這對企業(yè)來說很有必要。

1.1 人力資源成本的內(nèi)容。

按照人們賦予人力資源會計的任務(wù),凡是涉及人力資源的取得,開發(fā),使用,保障和離職等投入成本的都應(yīng)加以反映,人力資源的投資作為人力資源會計的反映對象,具體依據(jù)人力資源進(jìn)入企業(yè)到最終退出企業(yè)的時間順序,以及企業(yè)對人力資源投資的不同目的,可將這項投資確認(rèn)為五個成本:

1.1.1 人力資源的取得成本。

人力資源的取得成本是指為取得一名新員工的人力資源而付出的代價,是企業(yè)在招募和錄取職工過程中發(fā)生的成本。它具體包括四項:招募成本、選拔成本、錄用成本、安置成本。

1.1.2 人力資源的開發(fā)成本。

人力資源的開發(fā)成本是企業(yè)為提高職工的生產(chǎn)技術(shù)能力,為增加企業(yè)人力資源的價值而發(fā)生的費用。從本質(zhì)上看,人力資源的開發(fā)成本是企業(yè)對人力資源進(jìn)行的投資。具體包括以下三項:上崗前培訓(xùn)成本、崗位培訓(xùn)成本、脫產(chǎn)培訓(xùn)成本。

1.1.3 人力資源的使用成本。

人力資源的使用成本是企業(yè)在使用職工的過程中而發(fā)生的成本。從本質(zhì)上看,人力資源的使用成本是人力資源的產(chǎn)權(quán)主體因企業(yè)運用人力資源的使用權(quán)而從企業(yè)獲得的補償,它是人力資源的交換價值的體現(xiàn)。具體包括以下三項:維持成本、獎勵成本、調(diào)劑成本。

1.1.4 人力資源的保障成本。

人力資源保障成本是保障人力資源在暫時或長期喪失使用價值時的生存權(quán)而必須支付的費用。具體包括以下四項:健康事故保障成本、勞動事故保障成本、退休養(yǎng)老保障成本、失業(yè)保障成本。

1.1.5 人力資源的離職成本。

人力資源的離職成本是由于職工離開企業(yè)而產(chǎn)生的成本。包括以下三項:離職補償成本、離職前業(yè)績差別成本、空職成本。

2 人力資源成本會計計量過程中的困難

隨著知識經(jīng)濟(jì)的來臨,在人力資源與非人力資源合約的企業(yè)組織中,人力資源的價值比重越來越重要,使得一度沉寂的人力資源價值計量問題再度呈現(xiàn)。但是,目前人力資源價值的計量困難重重。

2.1 人力資源會計計量實施的障礙首先來自人的觀念。

對非人力資源的計量,人們認(rèn)為是理所當(dāng)然的事情。如果要把人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)并對之計量,便認(rèn)為是對人格的侮辱,人怎么能與物一樣論質(zhì)論價。人的價值似乎只可意會不可言傳,永遠(yuǎn)只能反映在人的心目中。但是,隨著社會的進(jìn)步,人們的觀念必將隨之改變,確認(rèn)人力資源為資產(chǎn),并不是對人本身的論價,而是對其擁有的知識、對企業(yè)的貢獻(xiàn)大小的評價。企業(yè)也對人力資源的取得、招聘、使用等成本反映為一項資產(chǎn)。[論*文*百*事*通 論*文*百*事*通]

2.2 目前的計量方法都帶有片面性。

目前我國人力資源會計的計量方法有一定的片面性,其計算結(jié)果都不能涵蓋人力資源價值的全部。因為企業(yè)的正常利潤同其超額利潤一樣也含有人力資源價值的一部分不容忽視。此外,按照這種計算方法,當(dāng)某企業(yè)的實際利潤等于或低于同行業(yè)正常利潤時,該企業(yè)人力資源就沒有價值,顯然這是不合理的,這大大低估了人力資源的價值,違背了人力資源是一種重要經(jīng)濟(jì)資源的原理。

2.3 人力資源載體的不確定性。

人力資源的載體是勞動者,作為生產(chǎn)要素的勞動者,其生產(chǎn)能力的變化和實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)受各種因素影響有增減值變化一樣,人力資源的價值會因管理水平、個人努力、科技進(jìn)步、教育培養(yǎng)等出現(xiàn)增值、減值變動。人力資源作為一種有價值的資產(chǎn),是要給企業(yè)帶來現(xiàn)金流入的。2但人力資源對企業(yè)所提供的未來利益無法確定,且無儲存價值,即人力資源具有不確定性。如何最大限度地減少不確定性的影響,關(guān)鍵是必須且能夠?qū)θ肆Y源的增減量進(jìn)行計量。

3 人力資源成本核算制度的完善。

當(dāng)然,人力資源成本會計的問題并不一定要在短期內(nèi)解決,也不可能一蹴而就、 ?{一步到位,在具體實施過程中還會出現(xiàn)這樣或那樣的新問題,只有不斷總結(jié)、不斷完善、不斷發(fā)展,人力資源成本會計的理論才能日益完善,人力資源會計才能全面推行。

3.1 人力資源成本核算賬戶設(shè)置。

人力資源會計是將傳統(tǒng)會計作為當(dāng)期費用處理的與人力資源有關(guān)的支出單獨進(jìn)行核算,并將其中的資本性支出進(jìn)行資產(chǎn)化處理。而有關(guān)的人力資源成本的數(shù)據(jù)都是以原始記錄為依據(jù),都可以根據(jù)發(fā)生的結(jié)果直接獲得,因此將人力資源成本納入傳統(tǒng)會計賬內(nèi)進(jìn)行核算是簡便可行的。

人力資源成本會計應(yīng)在傳統(tǒng)會計賬戶設(shè)置的基礎(chǔ)上,增設(shè)“人力資源成本”、“人力資源成本攤銷”、“人力資源損益”、“待攤?cè)肆Y源費用”賬戶進(jìn)行人力資源成本核算。

3.1.1“人力資源成本”賬戶。

核算企業(yè)所發(fā)生的人力資源成本支出的增加,減少及其余額。賬戶的借方登記取得,開發(fā)和使用人力資源時所發(fā)生的人力資源成本的增加額,貸方登記作為費用計入當(dāng)期損益而轉(zhuǎn)出的人力資源的使用成本和人力資源退出企業(yè)時所沖減的該人力資源的取得成本、開發(fā)成本。期末賬戶借方余額為企業(yè)目前所擁有或控制的人力資源的取得成本

和開發(fā)成本的總額。該賬戶按人員或部門類別設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行明細(xì)核算。因為人力資源成本業(yè)務(wù)大都在借方,所以設(shè)置的專欄只反映借方金額,當(dāng)期末結(jié)轉(zhuǎn)使用成本和人力資源退出企業(yè)時登記的貸方金額可用紅字在借方欄內(nèi)登記。 3.1.2“人力資源成本攤銷”賬戶。

人力資源取得成本和開發(fā)成本的攤銷期限和每期攤銷金額的確定是一個必須解決的問題。屬于資本性支出的人力資源取得成本,開發(fā)成本及其攤銷可以按人員或部門類別設(shè)置明細(xì)進(jìn)行。因此人力資源成本攤銷相應(yīng)的也有個別攤銷或集體攤銷兩種方式:a. 按人員進(jìn)行人力資源成本明細(xì)核算的,成本攤銷應(yīng)個別進(jìn)行。b. 按集體進(jìn)行核算的人力資源成本,在攤銷時應(yīng)進(jìn)行集體攤銷。

3.1.3“人力資源損益”賬戶。

核算因企業(yè)員工變動而產(chǎn)生的損益。該賬戶借方登記人力資源退出企業(yè)時企業(yè)在該人力資源身上所發(fā)生的取得成本和開發(fā)成本尚未攤銷的數(shù)額,以及企業(yè)辭退員工時發(fā)放的遣散費,貸方登記人力資源退出企業(yè)時向企業(yè)交納的賠償金(例如,該人力資源在合同期內(nèi)違約離開企業(yè),按合同約定影響企業(yè)交納的賠償金)。期末時,如果借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額,則將其差額從該賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶借方,沖減本年利潤;如果借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額,則將其差額從該賬戶的借方轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶的貸方,增加本年利潤;期末結(jié)轉(zhuǎn)后“人力資源損益”賬戶無余額3。

3.1.4“待攤?cè)肆Y源費用”賬戶。

核算企業(yè)屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本的增加,減少及其余額,借方登記屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本,離職成本的增加額和人力資源投資本期攤銷額,貸方登記結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤的人力資源費用及有關(guān)人員離開企業(yè)時所沖減的與其有關(guān)的這部分成本尚未攤銷完的數(shù)額。期末賬戶借方余額為目前屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本尚未攤銷的數(shù)額。該賬戶按人員設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行明細(xì)核算。

3.2 人力資源成本披露。

首先,是人力資源成本對內(nèi)披露。人力資源的對內(nèi)披露,對內(nèi)報告的內(nèi)容分為兩部分。一部分是非貨幣信息,主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成,分配及利用情況,特別對于一些高成本引入的重要人才,應(yīng)重點揭示。另一部分是貨幣信息,主要是企業(yè)責(zé)任中心人力資源的現(xiàn)值。人力資源投入產(chǎn)出比,對于一些高成本引入的重要人才,應(yīng)單獨分析成本與其創(chuàng)造的效益,以確定其投資收益率。

其次,是力資源成本對外披露。在編制財務(wù)報表時,目前有兩種觀點:其一認(rèn)為可以將“人力資源成本”,“人力資源成本攤銷”列入在資產(chǎn)負(fù)債表的無形資產(chǎn)之后。其二認(rèn)為應(yīng)將人力資產(chǎn)列示長期投資和固定資產(chǎn)之間。比較傾向于第二種觀點,因為人力資產(chǎn)的列示應(yīng)使管理者注意到人力資源的價值問題,為提高人力資源而設(shè)計并執(zhí)行最佳的管理決策。

會計制度論文:現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度分析總結(jié)

我國現(xiàn)行的事業(yè)單位會計準(zhǔn)則和制度自頒布實施至今，對規(guī)范事業(yè)單位會計行為，加強(qiáng)事業(yè)單位財務(wù)管理起著巨大的作用。但隨著社會市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)體制改革不斷深化，事業(yè)單位與市場的關(guān)系越來越密切，資金來源出現(xiàn)了多元化，資金運用出現(xiàn)了多方位，適用的會計環(huán)境也隨之發(fā)生了變化，使得運行的事業(yè)單位會計準(zhǔn)則和制度愈來愈顯示出不足及局限性，需要不斷加以改進(jìn)，具體表現(xiàn)在如下幾個方面：

一、改變會計核算基礎(chǔ)，實行統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制

現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》規(guī)定：“會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?！痹谑崭秾崿F(xiàn)制下，事業(yè)單位以現(xiàn)金實際收付作為收入和支出的依據(jù)，支出只包括以現(xiàn)金實際支付的部分，并不能反映那些當(dāng)期已發(fā)生但尚未支付的債務(wù)，這部分債務(wù)成為“隱性債務(wù)”，不利于防范事業(yè)單位的財務(wù)風(fēng)險。同時，事業(yè)單位經(jīng)常在一個會計年度內(nèi)出現(xiàn)收支項目不配比情況，如固定資產(chǎn)的大修理費并非每年都會發(fā)生，而固定資產(chǎn)的使用損耗是逐年發(fā)生的。在對固定資產(chǎn)進(jìn)行大修理的年度，根據(jù)收付實現(xiàn)制將修理費直接計入支出，造成當(dāng)年支出增大，結(jié)余減少。況且，實際工作中經(jīng)營性業(yè)務(wù)和非經(jīng)營性業(yè)務(wù)經(jīng)常不易明確區(qū)分，這使得費用難以合理分?jǐn)?，造成事業(yè)單位不能進(jìn)行正確的成本和費用核算，這不僅不利于事業(yè)單位內(nèi)部管理，不利于財政資金的有效使用，而且很容易使一部分國有資產(chǎn)價值得不到應(yīng)有的補償，轉(zhuǎn)化為經(jīng)營性業(yè)務(wù)的利潤或個人收入，造成國有資產(chǎn)的流失。由此，需要對事業(yè)單位采用統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制，接近于《民間非營利組織會計制度》和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，符合管理理念國際化和和會計制度統(tǒng)一化的發(fā)展趨勢。

二、改變固定資產(chǎn)核算方法，真實反映固定資產(chǎn)價值

事業(yè)單位以固定資產(chǎn)和固定基金同時反映固定資產(chǎn)價值，且固定資產(chǎn)的賬面數(shù)額與固定基金賬面數(shù)額一致。但是，當(dāng)購入舊固定資產(chǎn)時，固定資產(chǎn)科目反映其原值，而固定基金科目反映其凈值；融資租入固定資產(chǎn)時，固定資產(chǎn)科目反映其原值，而固定基金科目隨著已付款額增加而增加；這都使得固定資產(chǎn)賬面余額不等于固定基金數(shù)額，致使固定基金科目的設(shè)置失去了意義。同時，事業(yè)單位不按照固定資產(chǎn)原值和使用年限計提固定資產(chǎn)折舊，由于不反映固定資產(chǎn)的減值，沒有反映其資產(chǎn)凈值，也就虛增了資產(chǎn)總量；事業(yè)單位對固定資產(chǎn)不計提折舊，開展業(yè)務(wù)活動的成本不包括折舊費，使得成本核算不完整，虛減了事業(yè)單位的成本支出。由此，對事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算方式的改進(jìn)可以借鑒現(xiàn)行企業(yè)會計制度的規(guī)定，取消“固定基金”科目，設(shè)置“累計折舊”科目；對固定資產(chǎn)計提折舊，并列入資產(chǎn)負(fù)債表中，作為固定資產(chǎn)原值的減項，充分體現(xiàn)固定資產(chǎn)凈值。購置固定資產(chǎn)時，可直按借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等資產(chǎn)類科目；計提固定資產(chǎn)折舊時，借記“事業(yè)支出—折舊費”科目，貸記“累計折舊”科目。當(dāng)事業(yè)單位購置需要安裝的固定資產(chǎn)或者建造工程類固定資產(chǎn)時，建議增加“在建工程”科目，先在“在建工程”中歸集相應(yīng)的成本和支出，待安裝完畢或工程達(dá)到預(yù)計可使用狀態(tài)時，再從“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”賬戶。

三、修購基金提取不合理，取消修購基金的計提

現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度規(guī)定，按照收入的比例提取修購基金時，借記“事業(yè)支出”，貸記“專用基金—修購基金”。目的是用于固定資產(chǎn)的維修和購置，但其提取的基數(shù)是收入而不是定資產(chǎn)余額，這樣有的單位收入多，提取的修購基金就多，有的單位收入少，提取的修購基金就少，提取目的與提取基數(shù)兩者之間缺乏必然聯(lián)系，而單位實際發(fā)生固定資產(chǎn)的維修和購置費用與單位資產(chǎn)的狀況有著密切的關(guān)系。同時，單位定期進(jìn)行定資產(chǎn)大修理、設(shè)備購置的經(jīng)費也應(yīng)在年度單位預(yù)算中根據(jù)需要安排，在費用實際發(fā)生時直接列入支出。至于對修購基金提取后什么時候用、用多少會計制度中并沒有作出明確規(guī)定，助長了修購費用使用的盲目性、隨意性和浪費行為。另外，從積累基金角度看，提取修購基金實際上是對年終積累進(jìn)行分割，是在結(jié)轉(zhuǎn)事業(yè)結(jié)余之前按指定其用途先分割列支一塊出來，而事業(yè)基金本身就有調(diào)節(jié)年度預(yù)算收支平衡的作用，修購費用完全可以在年初預(yù)算安排出現(xiàn)缺門時動用事業(yè)基金進(jìn)行彌補，沒有必要計提并單列修購基金。

四、接受捐贈的資產(chǎn)核算不當(dāng)，需改變其核算方法

現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度規(guī)定，事業(yè)單位接受固定資產(chǎn)捐贈時，根據(jù)捐贈者提供的有關(guān)單據(jù)或按同類固定資產(chǎn)的市場價格及接受捐贈時發(fā)生的有關(guān)費用確認(rèn)入賬價值，其會計分錄為借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目；接受非限定用途財物捐贈時，入賬的計價依據(jù)與固定資產(chǎn)相同，不同的是接受捐贈時會計分錄為借記“銀行存款”或“材料”科目。貸記“其他收入”科目，而其他收入是事業(yè)單位的一種收入，年末要將收入結(jié)余轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”科目，參與事業(yè)單位的結(jié)余分配?？梢姡瑯邮墙邮芫栀洏I(yè)務(wù)，處理方法卻存在差異，一個是將接受的捐贈計入凈資產(chǎn)，—個卻是計入單位收入，而對于事業(yè)單位接受限定用途財物捐贈的核算，現(xiàn)行制度又規(guī)定得不清晰，如果也將接受限定用途財物捐贈作為其他收入核算，這不僅不符合收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，也違背了可比性原則。由此，這種處理方法不夠嚴(yán)密，不應(yīng)將接受捐贈的非限定用途財物作為其他收入進(jìn)行核算。事業(yè)單位在接受未限定用途的其他財物時，實質(zhì)上是增加了事業(yè)單位的凈資產(chǎn)，比照企業(yè)單位接受的捐贈資產(chǎn)計入所有者權(quán)益“資本公積”的方法，建議事業(yè)單位接受非限定用途的財物捐贈計入“事業(yè)基金”賬戶，同樣，將限定用途的財物捐贈計入“專用基金”賬戶，以便更好地規(guī)范相同會計業(yè)務(wù)的核算。

五、所得稅帳務(wù)處理不妥，應(yīng)調(diào)整其核算方法

按照事業(yè)單位會計制度規(guī)定，事業(yè)單位通過經(jīng)營活動取得的收入，應(yīng)該在年終計算應(yīng)交所得稅，會計分錄為借：結(jié)余分配—應(yīng)交所得稅，貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅，這種情況下，把所得稅作為對事業(yè)單位收益的一種分配。而在企業(yè)會計制度中，所得稅是企業(yè)為取得收入而發(fā)生的一項費用，會計分錄為借：所得稅，貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅，這種所得稅費用觀越來越得到業(yè)內(nèi)人士的認(rèn)可，也更接近于國際上的處理方式。應(yīng)該說事業(yè)單位交納所得稅也是一種支出而不是對收益的分配，會計處理應(yīng)該與企業(yè)保持一致，即：增設(shè)“所得稅”科目，年終計算應(yīng)交所得稅時，會計分錄同樣是借：所得稅，貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅。

六、全面反映財務(wù)信息，增加現(xiàn)金流量報表

企業(yè)單位會計核算的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，金流量表作為企業(yè)管理部門編制現(xiàn)金預(yù)算的依據(jù)，已經(jīng)成為企業(yè)的三大會計報表之一，其資產(chǎn)負(fù)債表提供事業(yè)單位一定時點財務(wù)狀況，是靜態(tài)財務(wù)信息，收入支出總表反映事業(yè)單位一定期間的財務(wù)成果，提供結(jié)余的構(gòu)成，是動態(tài)信息，二者都不能反映財務(wù)狀況變動的原因。現(xiàn)金流量表提供一定期間現(xiàn)金流入流出的動態(tài)財務(wù)信息，表明經(jīng)營、投資、籌資活動過程中現(xiàn)金的流入量和流出量，說明了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的變動原因，是資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出總表的補充和說明。而事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，而沒有規(guī)定編制現(xiàn)金流量表，隨著事業(yè)單位將核算基礎(chǔ)改為權(quán)責(zé)發(fā)生制，有必要編制現(xiàn)金流量表。通過編制現(xiàn)金流量表，可以動態(tài)地反映其未來的現(xiàn)金流量，預(yù)測其變化發(fā)展趨勢，可以評價事業(yè)單位投資和理財活動對經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的影響，有效地防范事業(yè)單位財務(wù)風(fēng)險。

會計制度論文:新所得稅會計制度與稅法問題綜述

一、新準(zhǔn)則和新稅法在支出、費用確認(rèn)方面的差異

(一)研發(fā)支出

新準(zhǔn)則規(guī)定不能資本化的研發(fā)支出直接計入當(dāng)期損益。新稅法則規(guī)定開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,在計算應(yīng)納稅所得額時可以按照實際發(fā)生的研究開發(fā)費用扣除的基礎(chǔ)上,再按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷,由此產(chǎn)生了稅會差異。如甲企業(yè)2010年為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出共計1000萬元,其中研究階段支出300萬元,開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為150萬元,符合資本化條件后發(fā)生的支出為550萬元。2010年底達(dá)到預(yù)定用途,形成的無形資產(chǎn)預(yù)計使用年限為6年(采用直線法攤銷)。假設(shè)稅法規(guī)定的使用年限和攤銷方法與會計規(guī)定的相同。該企業(yè)2010年會計利潤為3500萬元,適用所得稅稅率為25%。除上述事項外無其他納稅調(diào)整事項。假定該項無形資產(chǎn)在2010年尚未攤銷。甲企業(yè)內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)符合研發(fā)“三新”條件時,因新稅法規(guī)定允許按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷,所以其計稅基礎(chǔ)應(yīng)在會計入賬價值的基礎(chǔ)上加計50%,則本例無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為825萬元(550×150%),賬面價值是550萬元。由于期末無形資產(chǎn)賬面價值低于其計稅基礎(chǔ),由此產(chǎn)生可抵扣暫時性差異,需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為68.75萬元([550×150%-550)×25%],甲企業(yè)2010年應(yīng)交所得稅818.75萬元[(3500-450×50%)×25%],所得稅費用為750萬元。上述確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)要在以后6年內(nèi)才能轉(zhuǎn)回。

(二)折舊費用

新準(zhǔn)則和新稅法在固定資產(chǎn)折舊的確認(rèn)上趨于一致,但在折舊資產(chǎn)的范圍、折舊方法、折舊年限、殘值的確認(rèn)上存在差異。由于新稅法和新準(zhǔn)則的不同規(guī)定,產(chǎn)生以下二種情況:第一,稅法折舊大于會計折舊形成的差異部分,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,使企業(yè)所得稅費用增加。第二,稅法折舊小于會計折舊形成的差異部分,產(chǎn)生可抵暫時性差異,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),使得企業(yè)所得稅費用減少。如乙公司于2007年12月購入一臺設(shè)備,成本為210000元,預(yù)計使用年限6年,無殘值。會計上按年限平均法計提折舊,但企業(yè)計稅時按年數(shù)總和法計提折舊,假設(shè)稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值均與會計相同。假定該公司各會計期間均未對固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備,所得稅稅率一直為25%。由于企業(yè)計稅時計提固定資產(chǎn)折舊被要求采用年數(shù)總和法,本例中2007年至2012年企業(yè)計稅折舊分別為60000元、50000元、40000元、30000元、20000元、10000元,這也就是企業(yè)在2007年至2012年間可以在稅前分別扣除的折舊費用。而企業(yè)在這6年中每年從當(dāng)期利潤中分別扣除的折舊費用是35000元。前三年稅法折舊大于會計折舊形成的差異部分產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異,形成的遞延所得稅負(fù)債在后三年全部轉(zhuǎn)回。因此,從固定資產(chǎn)全部使用期間看,折舊總額是一樣的,對企業(yè)的凈收益總額也并無影響。但當(dāng)新準(zhǔn)則和新稅法對企業(yè)計提折舊的方法要求不一致時,顯然企業(yè)每年都要計算暫時性差異,并進(jìn)行納稅調(diào)整。

(三)職工薪酬

新準(zhǔn)則規(guī)定的職工薪酬的范圍擴(kuò)大了,包括職工工資、獎金、津貼和補貼;職工福利費,社會保險費、住房公積金、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費、非貨幣福利、辭退福利、股份支付等。新準(zhǔn)則規(guī)定職工薪酬計入成本費用。但新稅法對職工薪酬的界定范圍相對較窄。新稅法規(guī)定由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定計稅工資標(biāo)準(zhǔn),超過計稅標(biāo)準(zhǔn)的工資性支出應(yīng)繳納所得稅。如職工福利費支出,新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)的職工福利費據(jù)實計入當(dāng)期損益。新稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的福利費支出,不超過工資薪金總額14%的部分,準(zhǔn)予扣除。又如職工教育費支出,新準(zhǔn)則規(guī)定,職工教育費按工資薪金總額的2.5%計提作為當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬處理。新稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。再如工會經(jīng)費支出,新準(zhǔn)則規(guī)定,工會經(jīng)費按工資薪金總額的2%計提,作為當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬處理。新稅法規(guī)定,企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費,不超過工資薪金總額的2%的部分,準(zhǔn)予扣除。

(四)其他支出

譬如業(yè)務(wù)招待費,新準(zhǔn)則規(guī)定業(yè)務(wù)招待費列為“管理費用”,計入當(dāng)期損益。但是新稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出,按照發(fā)生額的60%扣除,且扣除總額全年最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。這一規(guī)定與原內(nèi)資企業(yè)所得稅條例相比,變化較大。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的各種捐贈支出,計入當(dāng)期損益即營業(yè)外支出,沖減當(dāng)期損益。而新稅法規(guī)定,公益性捐贈支出不超過年度利潤總額12%的部分準(zhǔn)予扣除,超出部分及非公益性捐贈不得扣除。新準(zhǔn)則規(guī)定廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費可據(jù)實列支,計入營業(yè)費用,沖減當(dāng)期損益。新稅法則規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。新準(zhǔn)則和新稅法在支出、費用確認(rèn)方面除了上述規(guī)定不同外,還有向關(guān)聯(lián)方支付管理費、固定資產(chǎn)大修理支出、籌建期間發(fā)生的費用、借款費用以及傭金的扣除等項目,從而產(chǎn)生了更多的稅會差異。這些差異在期末都將進(jìn)行納稅調(diào)整,進(jìn)一步增加了所得稅會計核算的工作量和工作難度。

二、新準(zhǔn)則和新稅法在資產(chǎn)確認(rèn)方面的差異

(一)資產(chǎn)公允價值變動

新準(zhǔn)則下,多種資產(chǎn)可在期末按公允價值計量,如投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)等。期末公允價值變動時,其公允價值與賬面價值之間的差額列入當(dāng)期損益(計入“公允價值變動損益”),也就是公允價值相對于賬面價值的變動計入了利潤表或作為直接計入所有者權(quán)益的利得,調(diào)整所有者權(quán)益(即“資本公積”)。但新稅法在確認(rèn)應(yīng)納稅所得時不考慮資產(chǎn)公允價值的變動損益,仍然按原來取得的成本確認(rèn)。因此這些資產(chǎn)在公允價值變動的情況下,期末的賬面價值就不等于計稅基礎(chǔ)。

(二)各項資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備金

新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金,并允許計入資產(chǎn)減值損失,沖減當(dāng)期的損益。新稅法規(guī)定,在計算應(yīng)納稅所得額時除了已經(jīng)批準(zhǔn)可以提取的壞賬準(zhǔn)備外(提取比 例一律不得超過年末應(yīng)收款項余額的千分之五),其他未經(jīng)核定的減值準(zhǔn)備金不得在應(yīng)納稅所得額中扣除。企業(yè)資產(chǎn)實際發(fā)生損失時,在實際發(fā)生年度允許扣除。由于新準(zhǔn)則和新稅法的規(guī)定不同,導(dǎo)致相關(guān)資產(chǎn)在期末計價時賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致,從而增加了稅會差異。為使新準(zhǔn)則能夠順利實施并且發(fā)揮其應(yīng)有的作用,協(xié)調(diào)稅會差異是所得稅會計急需解決的主要問題,筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾個方面入手:一是進(jìn)一步完善所得稅法律法規(guī),增強(qiáng)新稅法的穩(wěn)定性、協(xié)調(diào)性和可操作性。二是及時開發(fā)與新準(zhǔn)則相配套的財務(wù)軟件。設(shè)立獨立的法定所得稅報表,把有關(guān)稅會差異的明細(xì)項目納入表內(nèi),增加企業(yè)所得稅繳納的科學(xué)性,減少稅會人員的計稅難度。三是加強(qiáng)會計人員和稅務(wù)征管員對新準(zhǔn)則及新稅法的培訓(xùn),使他們盡快熟悉新準(zhǔn)則及新稅法變動內(nèi)容。

會計制度論文:新事業(yè)單位會計制度下資產(chǎn)管理的分析

近年來,我國的新事業(yè)單位會計制度下事業(yè)單位資產(chǎn)管理出現(xiàn)了許多問題和需要進(jìn)一步改進(jìn)的地方,使得一些企業(yè)和單位的資產(chǎn)管理的工作質(zhì)量和效率都大幅度下降,對我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的持續(xù)高速發(fā)展和一些企業(yè)單位的長遠(yuǎn)發(fā)展起了極大的限制作用。為了應(yīng)對這種情況,本文對新事業(yè)單位會計制度下事業(yè)單位資產(chǎn)管理進(jìn)行了一些研究并且針對一些發(fā)現(xiàn)的問題提出了一系列改善的措施,希望可以起到一些作用。

一、新事業(yè)單位會計制度下事業(yè)單位資產(chǎn)管理中存在的問題

1.新事業(yè)單位會計制度下企業(yè)資產(chǎn)的使用效率不高

大家都知道,目前,依靠國家政策撥款仍然是社會中各個企業(yè)單位的主要的資源來源。雖然,隨著企業(yè)制度的不斷完善,企業(yè)內(nèi)部的不斷改革,大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)對財政和非財政收入進(jìn)行了詳細(xì)地劃分以及核算規(guī)范,但是那只是制度方面的完善,在現(xiàn)實的資產(chǎn)管理的過程中,仍然有許多未解決的問題,導(dǎo)致了財政收入與非財政收入仍然沒能被明確地區(qū)分出來。這類問題主要突出在企業(yè)中固定資產(chǎn)的使用方向,很多企業(yè)為了提高自身利潤,花錢引進(jìn)了許多貴重設(shè)備,但是,這些設(shè)備使用完后,就被放在那里,造成了社會資源的極大浪費,同時也是對自身企業(yè)資源的一種巨大的浪費。

2.企業(yè)單位對不用資產(chǎn)的處置不合理

不管是原來的會計制度還是新出臺的會計制度,對于資產(chǎn)的處置都沒有做出明文規(guī)定,大部分企業(yè)單位是在有人檢查的時候做一下表面工作,根本都沒當(dāng)回事,而檢查者也只是做一下面子工作,走一下規(guī)定的流程,也不去了解資產(chǎn)處置的實際情況。大部分企業(yè)在這方面是采用將設(shè)備搬離甚至直接丟棄的不合理的手法,使得這些資產(chǎn)的實際價值得不到充分的發(fā)揮和利用,大多是到了儀器的規(guī)定使用期限后就進(jìn)行報廢或者變賣。

3.資產(chǎn)管理的制度方面存在不完善的地方

現(xiàn)在,我國有許多企業(yè)單位的資產(chǎn)管理制度很不完善,比如有的單位只關(guān)心設(shè)備的使用情況,但是對于設(shè)備的維護(hù)和安置工作卻不盡合理,甚至沒有專門的工作人員去完成這些事,從而導(dǎo)致了許多工作根本不能開展。更有部分單位就沒有企業(yè)資產(chǎn)的保險機(jī)制,內(nèi)部審計工作只是為了應(yīng)付上級檢查,做做表面文章,同時,這些工位的形同虛設(shè)也間接導(dǎo)致了許多具有高素質(zhì)的人才流走,給企業(yè)帶來了巨大的經(jīng)濟(jì)和人才損失。有的企業(yè)單位竟讓將審計工作視為資料的準(zhǔn)備,并不能居安思危,沒有做好面對風(fēng)險的安全防范意識,很多潛在危險不能及時解決,一旦爆發(fā),后患無窮。

二、新事業(yè)單位會計制度下事業(yè)單位資產(chǎn)管理的一些措施和建議

1.首先企業(yè)必須制定一系列會計制度,并且要要求相關(guān)人員嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)單位所制定的規(guī)章制度,建立健全企業(yè)制度,有法可依、有法必依,以此來確保企業(yè)單位內(nèi)部審計工作的規(guī)范性。當(dāng)企業(yè)內(nèi)部的資產(chǎn)發(fā)生變動時,相關(guān)的人員要能及時確定變動情況,設(shè)計的資金來源、去向等情況,對一些細(xì)小的事情進(jìn)行詳細(xì)掌握,如果有什么疏忽或者錯誤,及時采取補救措施,讓企業(yè)的審計工作真正的具有一定的真實性和完善性。

2.企業(yè)要培養(yǎng)一些具有專業(yè)素質(zhì)的市場人才。為了保證企業(yè)內(nèi)部的會計資產(chǎn)管理工作能有效進(jìn)行,必須培養(yǎng)大批具有高素質(zhì)的相關(guān)人才,組織工作人員進(jìn)行相關(guān)知識的培訓(xùn),定期組織他們進(jìn)行學(xué)習(xí),提高企業(yè)工作人員的整體工作水平,也能相應(yīng)地提高人員的素質(zhì),要時刻明白,員工個人的工作能力對于企業(yè)發(fā)展所能起到的重要的作用。除此之外,企業(yè)單位還要對相關(guān)的法律知識具有一定的掌握能力,加快企業(yè)的轉(zhuǎn)型,將之前的舊觀念盡快拋棄,真正明白資產(chǎn)管理對于企業(yè)發(fā)展的巨大作用。

3.企業(yè)單位加強(qiáng)對預(yù)算的管理。會計人員要結(jié)合企業(yè)發(fā)展的實際情況,對資產(chǎn)管理的現(xiàn)狀進(jìn)行詳細(xì)了解。造成企業(yè)單位的資源巨大浪費的主要原因,就是相關(guān)人員的預(yù)算工作做得不到位,其中最為突出的就是企業(yè)內(nèi)部的預(yù)算存在著很大的問題。為了能夠有效解決這一問題,在企業(yè)內(nèi)部的資產(chǎn)管理工作中,企業(yè)高層要充分了解企業(yè)中資產(chǎn)管理的實際情況和企業(yè)的需要,通過對市場行情的有效判斷,決定企業(yè)是否購置一些貴重的設(shè)備,對于怎樣處置那些沒用的但是沒有報廢的資產(chǎn),以及對于那些已經(jīng)到了規(guī)定年限的設(shè)備該怎樣處理等問題做出正確的判斷,提高企業(yè)資產(chǎn)的利用率。

三、結(jié)束語

新的企業(yè)內(nèi)部會計管理制度的實施已經(jīng)有一年了,它在企業(yè)的資產(chǎn)管理的建設(shè)中起到了毋庸置疑的作用,對資產(chǎn)管理效率的提高方面也做出了巨大的貢獻(xiàn)。本文在對企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)管理的影響方面,對于企業(yè)內(nèi)部存在的一些問題進(jìn)行了闡述,以及針對存在的問題制定了一些相關(guān)的措施,希望能夠為企業(yè)單位內(nèi)部新制度下進(jìn)行資產(chǎn)的高效管理提供一些具有實際性的作用。

會計制度論文:我國會計制度改革的不足與完善

為適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)體制的改革,自90年代初期開始,我國在會計領(lǐng)域邁出了改革的步伐。會計改革是一個內(nèi)涵豐富、外延廣泛的范疇,它包括會計制度的改革、會計手段的改革、會計管理體制的改革、會計教育的改革以及會計觀念的變革等,其中會計制度改革是會計改革的實質(zhì)和核心,它不僅是會計改革成敗的決定性因素,而且反映著會計改革成效的優(yōu)劣。

一、我國會計制度改革的不足

(一)行業(yè)會計制度的具體行為規(guī)范不適應(yīng)企業(yè)改革的要求

目前各企業(yè)所執(zhí)行的具體會計規(guī)范是在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》指導(dǎo)下的行業(yè)會計制度,這套規(guī)范體系存在著諸多不合理之處:(1)不能適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營多元化發(fā)展的要求。隨著市場機(jī)制的日益完善和風(fēng)險機(jī)制的日益形成,多元化經(jīng)營將成為企業(yè)經(jīng)營的必然趨勢和戰(zhàn)略選擇。多元化經(jīng)營必然使企業(yè)涉足于各不同行業(yè)、不同性質(zhì)的經(jīng)營業(yè)務(wù),而執(zhí)行現(xiàn)行會計規(guī)范要求企業(yè)對不同行業(yè)、不同性質(zhì)的經(jīng)營業(yè)務(wù)分別設(shè)置帳戶,并采用不同的會計程序與方法進(jìn)行會計處理,這不僅增加了多元化經(jīng)營企業(yè)會計核算的工作量,影響核算效率和質(zhì)量,而且難以保持口徑一致,反映綜合的財務(wù)會計信息。(2)不利于會計信息的行業(yè)比較和分析。執(zhí)行行業(yè)會計制度,使得不同行業(yè)、不同企業(yè)會計處理所依據(jù)的原則、程序、方法各不相同,這就必然導(dǎo)致會計信息在行業(yè)、企業(yè)之間失去可比性,不便于投資主體對潛在投資對象的比較、分析和選擇,最終不利于資金的合理流向和資源的優(yōu)化配置。(3)不便于投資主體對企業(yè)實施有效的財務(wù)監(jiān)督。企業(yè)各投資主體對企業(yè)實施財務(wù)監(jiān)督的主要依據(jù)是財務(wù)會計信息,然而,一方面各投資主體出于增加投資收益、回避投資風(fēng)險的考慮,會不斷的改變投資對象,使資金經(jīng)常性地從一個行業(yè)轉(zhuǎn)向另一個行業(yè),或同時分布于若干不同行業(yè);另一方面不同行業(yè)又執(zhí)行不同的財務(wù)會計制度,在這種情況下,投資主體要實施財務(wù)監(jiān)督就必需熟悉不同行業(yè)的會計處理原則、程序和方法,這無疑加大了財務(wù)監(jiān)督的難度,影響財務(wù)監(jiān)督效率。

(二)現(xiàn)行會計制度在構(gòu)成上缺乏完整性和系統(tǒng)性

完整性和系統(tǒng)性是現(xiàn)代會計制度應(yīng)具備的基本特征。所謂“完整性”是指會計制度應(yīng)包括和覆蓋全部會計實務(wù),使每一會計行為,每一會計事項都有相應(yīng)的制度予以規(guī)范;所謂“系統(tǒng)性”是指現(xiàn)代會計制度應(yīng)是在會計目標(biāo)統(tǒng)一約束下,由相互聯(lián)系、相互依存的多分支、分層次的會計制度構(gòu)成的有機(jī)體系。然而,我國現(xiàn)行的會計制度基本上是圍繞企業(yè)常規(guī)會計事項由國家統(tǒng)一制定,在構(gòu)成上缺乏完整性和系統(tǒng)性,具體表現(xiàn)在兩個方面:(1)一些現(xiàn)代會計分支尚未納入會計規(guī)范體系。近年來,隨著會計領(lǐng)域的改革開放以及會計理論研究的深化,一些新的會計分支,如人力資源會計、質(zhì)量成本會計、物價變動會計、金融工具會計等早已為人們所熟悉,然而,有關(guān)這些會計分支,我國目前尚無具體的制度或準(zhǔn)則規(guī)范,使得現(xiàn)行會計規(guī)范在內(nèi)容上殘缺不全,盡管一些企業(yè)認(rèn)識到需要通過會計系統(tǒng)確認(rèn)和計量人力資源的耗費,需要核算與報告物價變動對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響,需要核算和報告金融資產(chǎn)、金融負(fù)債及其對股東權(quán)益的影響等等,然而由于缺乏這方面的準(zhǔn)則、制度,使得企業(yè)會計人員力不從心,或只能按各自的需要作出不規(guī)范的會計處理。(2)許多企業(yè)缺乏健全、完善的內(nèi)部核算制度。完善的會計規(guī)范體系不僅包括國家統(tǒng)一制定的各個層次的會計規(guī)范,而且還包括企業(yè)根據(jù)其經(jīng)營特點和管理要求制定的內(nèi)部核算制度和辦法,包括會計核算的基礎(chǔ)管理制度和辦法、成本核算制度與辦法、內(nèi)部財務(wù)成本的分析考核制度及辦法等。然而,目前許多企業(yè)只執(zhí)行統(tǒng)一層次的會計規(guī)范,而無完善的內(nèi)部核算制度與辦法,這一方面損害了會計制度的完整性和系統(tǒng)性,另一方面則往往導(dǎo)致企業(yè)成本不實、帳目不清、數(shù)據(jù)不真。

(三)會計制度改革的國際化進(jìn)程緩慢

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的頒布實施,標(biāo)志著我國會計在國際化進(jìn)程中邁出了關(guān)鍵的一步,但其進(jìn)展不盡人意?，F(xiàn)行會計規(guī)范在許多方面與國際會計準(zhǔn)則尚未協(xié)調(diào),甚至差異較大,例如有關(guān)固定資產(chǎn)折舊、存貨計價等會計方法,國際會計準(zhǔn)則規(guī)定在保持一致性的前提下,企業(yè)可以自行選擇,而在我國的會計準(zhǔn)則和制度中,有關(guān)這些方法的選擇作了較嚴(yán)格的限制,因此,一些在國外被廣泛使用的會計程序和方法,如加速折舊法、成本與市價孰低法等在我國尚未獲得用武之地,或在應(yīng)用的范圍上受到嚴(yán)格限制。再如,國際會計準(zhǔn)則對企業(yè)集團(tuán)分部業(yè)績報告的編制、通貨膨脹條件下的財務(wù)報告等均制定了相應(yīng)的會計準(zhǔn)則,而我國尚缺乏這方面的準(zhǔn)則規(guī)范。由于這些差異的存在,使得我國的會計信息缺乏國際可比性,不能充分發(fā)揮其“國際性商業(yè)語言”的功能,這正如我國的涉外企業(yè)需要按照我國會計準(zhǔn)則與上市地或子公司所在地會計準(zhǔn)則編制兩套口徑不同的會計報表,并分別由不同國別的注冊會計師進(jìn)行審計。這充分表明,由于會計規(guī)范的差異,一方面使我國涉外企業(yè)的會計工作量增大,會計信息成本上升,不利于這些企業(yè)的國際性競爭,另一方面有礙于我國市場經(jīng)濟(jì)的國際化發(fā)展和企業(yè)

經(jīng)營的國際化拓展。(四)現(xiàn)行會計規(guī)范的協(xié)調(diào)性差

在我國,自《企業(yè)會計準(zhǔn)則》出臺后,分行業(yè)、分所有制頒布了一系列會計制度,對相關(guān)事項的核算與報告作了許多規(guī)定,如《公司法》第六章對公司制企業(yè)的財務(wù)會計作了一系列規(guī)定,《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細(xì)則》第三章對上市公司財務(wù)報告的編制和披露作了若干規(guī)定。這些規(guī)定從基本面看,與會計制度的規(guī)定是一致的,但也存在諸多不協(xié)調(diào)的方面,以報表種類的設(shè)置為例,工商企業(yè)會計制度規(guī)定應(yīng)編制的財務(wù)報表主要是資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財務(wù)狀況變動表、利潤分配表和主營業(yè)務(wù)收支明細(xì)表(商品銷售利潤明細(xì)表),而《公司法》規(guī)定企業(yè)除編制幾個基本財務(wù)報表外,還應(yīng)編制財務(wù)情況說明書,對主營業(yè)務(wù)收支明細(xì)表(商品銷售利潤明細(xì)表)則沒有明確要求。新近出臺的《股份有限公司會計制度》則規(guī)定企業(yè)須編制資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益增減變動表、應(yīng)交增值稅明細(xì)表、利潤分配表以及分部營業(yè)利潤和資產(chǎn)表等。由于相關(guān)法律規(guī)定不一致,就可能導(dǎo)致企業(yè)會計人員在實務(wù)操作中無所適從,比如一個從事產(chǎn)品制造的股份有限公司,是應(yīng)執(zhí)行《工業(yè)企業(yè)會計制度》還是按《公司法》規(guī)定處理,是無從明確的,結(jié)果可能導(dǎo)致同一類型企業(yè)按照不同的規(guī)定進(jìn)行處理,損害會計信息的可比性。

(五)會計制度的嚴(yán)肅性受到損害

會計制度作為指導(dǎo)各企業(yè)進(jìn)行會計處理的規(guī)范,具有強(qiáng)制性和嚴(yán)肅性,也即各企業(yè)會計人員均應(yīng)自覺地按照會計制度的規(guī)定進(jìn)行核算和報告,但在現(xiàn)實中,一方面,由于監(jiān)督措施不力,導(dǎo)致一些企業(yè)為了自身局部利益而在會計處理上“各盡所需”,主要表現(xiàn)在一些企業(yè)的會計人員置會計制度規(guī)定不顧,完全按廠長、經(jīng)理的意圖進(jìn)行會計處理,導(dǎo)致核算不實、數(shù)據(jù)不真,或設(shè)置“兩套帳”以應(yīng)付財政、稅務(wù)等機(jī)關(guān)的審查,更為甚者,一些審計部門和審計人員,在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時,為了不得罪客戶,不顧執(zhí)業(yè)規(guī)范而按客戶意圖進(jìn)行審計,提供虛假審計報告。另一方面,由于執(zhí)法不嚴(yán),縱容了違規(guī)違紀(jì)行為,比如一些企業(yè)雖然在審計或財務(wù)檢查中查出了不少問題,但在處理上大多是“限期糾正”、“下不為例”,對負(fù)責(zé)人從輕處理或不予處理,這就縱容了會計上的違規(guī)違紀(jì)行為,致使一些企業(yè)違規(guī)行為屢查屢犯,屢禁不止。

二、深化我國會計制度改革的思路

會計制度改革是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程,其總體目標(biāo)在于建立與現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的、健全的、完善的會計規(guī)范體系。根據(jù)這一目標(biāo),我們提出以下改革思路:

(一)按市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求構(gòu)建企業(yè)會計制度

改革會計制度是建立和發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)的客觀要求,而市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是一個從不完善到完善、從不規(guī)范到規(guī)范的動態(tài)過程,因此,從理論上說,會計制度應(yīng)隨市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷地進(jìn)行改革和完善,以適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展各不同階段企業(yè)經(jīng)營的特點。但事實上,會計制度變革與市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有不同的特征。首先,市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展作為客觀環(huán)境的變化,具有其內(nèi)在的規(guī)律性,而會計制度變革是從屬于市場經(jīng)濟(jì)的一種行政行為,缺乏內(nèi)在必然性的因素;其次,市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展是一個漸進(jìn)的過程,具有動態(tài)性和連續(xù)性,會計制度變革則是依據(jù)一定時期市場經(jīng)濟(jì)運行的相對穩(wěn)定特征,對原制度進(jìn)行修正和革新,其變化具有間歇性和相對穩(wěn)定性。以上兩個方面表明,會計制度的改革不僅要考慮當(dāng)前的市場環(huán)境,而且要能體現(xiàn)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的未來趨勢及其規(guī)范化的要求(即具有前瞻性),以便能指導(dǎo)和規(guī)范不斷出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)、新事項的會計處理。

1 建立能適應(yīng)各個行業(yè)的統(tǒng)一的會計規(guī)范體系。適應(yīng)這一要求,國家有關(guān)部門應(yīng)改革以行業(yè)會計制度規(guī)范企業(yè)會計處理的狀況,盡快制定和頒布能適用于各行各業(yè)的《具體會計準(zhǔn)則》,以使企業(yè)能對不同行業(yè)、不同性質(zhì)的經(jīng)營業(yè)務(wù)按統(tǒng)一規(guī)定進(jìn)行會計處理,簡化企業(yè)的會計處理程序和處理方法,提高財務(wù)會計信息的綜合程度和可比性。

2 制定和完善各項資本經(jīng)營業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)范。隨著企業(yè)集團(tuán)化經(jīng)營戰(zhàn)略的逐步實施,每個企業(yè)都可能發(fā)生各種形式的資本經(jīng)營事項,這就要求有關(guān)部門改革過去那種針對企業(yè)常規(guī)經(jīng)營業(yè)務(wù)制定會計制度的狀況,為各種形式下的資本經(jīng)營事項制定出相應(yīng)的會計處理規(guī)范,并納入統(tǒng)一的準(zhǔn)則體系。

(二)按“橫向到邊”、“縱向到底”的原則完善會計制度

現(xiàn)代會計在構(gòu)成上具有橫向多元、縱向多層的特點。橫向多元即如前所述,現(xiàn)代會計除傳統(tǒng)意義上的企業(yè)會計、預(yù)算會計外,還包括人力資源會計、金融工具會計、租賃會計、通貨膨脹會計、破產(chǎn)清算會計等若干分支;縱向多層則指現(xiàn)代會計是由宏觀會計、社會責(zé)任會計、企業(yè)(單位)會計、內(nèi)部責(zé)任會計等若干層次構(gòu)成。以上各個分支、各個層次相互聯(lián)系、相輔相成,共同構(gòu)成完整的現(xiàn)代會計內(nèi)容體系。與這一體系相適應(yīng),現(xiàn)代會計制度應(yīng)按“橫向到邊”、“縱向到底”的原則予以構(gòu)建和設(shè)置,這里的“橫向到邊”就是會計制度的構(gòu)成在廣度上應(yīng)具有全面性,既要包括對傳統(tǒng)財務(wù)會計事項的規(guī)范,又要針對各現(xiàn)代會計分支,制定出相應(yīng)的準(zhǔn)則和制度,如通貨膨脹會計準(zhǔn)則、金融工具會計準(zhǔn)則、租賃會計準(zhǔn)則、人力資源會計準(zhǔn)則等?！翱v向到底”就是會計制度的構(gòu)成在層次上應(yīng)具有完整性,它包括兩方面含義,其一,與會計構(gòu)成的層次性相適應(yīng),現(xiàn)代會計制度既要包括宏觀會計、社會責(zé)任會計等方面的準(zhǔn)則或制度,又要包括企業(yè)(單位)的會計準(zhǔn)則與制度;其二,與會計制度制定主體的層次性相適應(yīng),會計制度既要包括國家統(tǒng)一制定的會計準(zhǔn)則、會計制度,又要包括各企業(yè)(單位)根據(jù)統(tǒng)一會計準(zhǔn)則或制度,結(jié)合企業(yè)(單位)實際情況制定的內(nèi)部核算制度。

尚須指出,無論是“橫向到邊”還是“縱向到底”均是一個相對的動態(tài)的過程,從辯證的觀點看,這里的“邊”和“底”均是無止境的,理由在于:其一,隨著我國會計改革以及會計理論研究的日益深化,將會不斷拓展新的會計領(lǐng)域,形成新的會計分支,進(jìn)而需要有新的會計制度來規(guī)范這些會計領(lǐng)域的會計行為,這表明會計制度在“邊”的擴(kuò)展上具有無限性;其二,隨著集團(tuán)化經(jīng)營的進(jìn)一步發(fā)展,企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大,層次不斷增多,進(jìn)而使得企業(yè)內(nèi)部核算制度與辦法的層次不斷增加,這表明會計制度在“底”的延伸上具有無限性。

(三)加快我國會計規(guī)范的國際化進(jìn)程

會計規(guī)范作為一種上層建筑,必須要隨客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而不斷地修正和完善。由于基本經(jīng)濟(jì)制度的差異,我國的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境有別于西方國家,但就發(fā)展市場、規(guī)范市場體系這一點而言,各國的目標(biāo)是一致的。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展以及健全、完善的市場體系的日益形成,我國市場必然要融于世界市場體系,加入國際性的商業(yè)交易網(wǎng)絡(luò)。適應(yīng)這種市場體系國際化的要求,作為“國際性商業(yè)語言”的會計必然要走向世界,融于統(tǒng)一的國際會計體系之中。針對我國會計國際化的現(xiàn)狀,加快會計國際化的進(jìn)程是深化我國會計改革的一個重要方面。會計國際化所包含的內(nèi)容很多,但其核心在于會計規(guī)范的國際化。從我國目前情況看,要加快會計規(guī)范國際化進(jìn)程,主要應(yīng)從以下兩個方面努力:

1 按照國際會計規(guī)范的構(gòu)成構(gòu)建我國會計準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)框架,包括:(1)加快具體會計準(zhǔn)則的制定、頒布和實施,盡早實現(xiàn)從行業(yè)會計制度向具體會計準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)變;(2)參照國際會計準(zhǔn)則體系的構(gòu)成,補充和完善我國會計準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容,如物價變動會計準(zhǔn)則、施工合同會計準(zhǔn)則、租賃會計準(zhǔn)則、外幣匯率變動影響會計準(zhǔn)則、金融工具會計準(zhǔn)則等等。

2 參照國際會計準(zhǔn)則有關(guān)會計處理程序與方法的規(guī)定,修正和完善我國會計規(guī)范中有關(guān)會計程序與方法的選擇范圍和原則,如將成本與市價孰低法、現(xiàn)值計量法等納入會計準(zhǔn)則,并允許企業(yè)在特定的約束條件下自行選擇。

尚須說明,加快會計規(guī)范的國際化進(jìn)程這一命題并非否認(rèn)會計規(guī)范的國家特色,不容質(zhì)疑,我國的基本經(jīng)濟(jì)制度與市場經(jīng)濟(jì)特征決定了我國會計規(guī)范應(yīng)在加快國際化進(jìn)程的同時,體現(xiàn)國家化特色,具體說,其一,我國是社會主義國家,其基本經(jīng)濟(jì)制度決定了會計制度的制定應(yīng)能體現(xiàn)會計主體利益與國家利益協(xié)調(diào)的要求,特別在目前我國財力尚十分薄弱的環(huán)境下,更要首先考慮所執(zhí)行的會計制度對國家宏觀利益的影響;其二,我國的市場經(jīng)濟(jì)是宏觀調(diào)控下的市場經(jīng)濟(jì),因此,會計制度的制定不僅要滿足會計主體核算與報告財務(wù)狀況及經(jīng)營業(yè)績的需要,而且要滿足國家宏觀調(diào)控的需要。

(四)強(qiáng)化會計制度執(zhí)行的約束和監(jiān)督機(jī)制

會計主體采取不同的會計處理原則、程序和方法,會得出不同的業(yè)績信息,從而影響到會計主體與國家之間的利益分配。因此,會計主體出于增進(jìn)自身局部利益的考慮,往往會偏離會計制度的規(guī)定,選擇執(zhí)行有利于自身的會計行為。這表明如何強(qiáng)化會計制度執(zhí)行的約束和監(jiān)督機(jī)制,確保會計制度應(yīng)有的嚴(yán)肅性,是深化會計制度改革的一項重要內(nèi)容。

1 各會計主體強(qiáng)化自我約束機(jī)制。相對于外部監(jiān)督而言,自我約束具有防范性和能動性的特點,因而是確保會計制度正常執(zhí)行的主要措施。從目前情況看,強(qiáng)化會計主體的自我約束,主要是各會計主體應(yīng)根據(jù)國家統(tǒng)一準(zhǔn)則和制度的要求,制定出與本會計主體生產(chǎn)經(jīng)營特點及管理要求相適應(yīng)的內(nèi)部會計制度,以規(guī)范內(nèi)部會計行為。同時,各會計主體的管理當(dāng)局應(yīng)從增進(jìn)局部利益、維護(hù)國家利益這一雙重利益觀念出發(fā),督促會計人員嚴(yán)格執(zhí)行制度規(guī)定,必要時應(yīng)將會計人員對制度的執(zhí)行和遵守情況納入業(yè)績考核,以促使會計人員自覺遵規(guī)守法。

2 強(qiáng)化外部監(jiān)督機(jī)制。主要是外在于會計主體的各有關(guān)部門,如財政、稅收、銀行等應(yīng)定期對各會計主體的會計核算情況實施跟蹤檢查和監(jiān)督,經(jīng)常性了解各會計主體對會計制度的執(zhí)行情況,對于能嚴(yán)格執(zhí)行會計制度的會計主體給予各種形式的嘉獎或信貸優(yōu)惠,而對違反會計制度、損害國家利益的會計主體則視情節(jié)輕重、違紀(jì)金額大小等給予相應(yīng)的處罰(如通報、罰款等),以督促各會計主體從維護(hù)自身的形象和利益出發(fā),自覺遵規(guī)守法。同時,強(qiáng)化審計部門的監(jiān)督職能,即審計部門應(yīng)在對會計主體的審計業(yè)務(wù)中嚴(yán)格按照執(zhí)業(yè)規(guī)范的要求執(zhí)行審計業(yè)務(wù),出具審計報告,對于審計中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)制度執(zhí)行方面的問題,應(yīng)予以指出,并督促企業(yè)限期糾正,企業(yè)不予糾正的,則應(yīng)在審計報告中如實披露,以促使會計主體從維護(hù)其社會形象出發(fā),自覺執(zhí)行會計制度。

會計制度論文:關(guān)于農(nóng)村信用社建立管理會計制度的幾點思考

管理會計是隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步、社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和科學(xué)管理的滲透而逐漸形成的一門新型學(xué)科，它是指在任何經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)，利用財務(wù)會計、統(tǒng)計和其他有關(guān)經(jīng)濟(jì)信息為依據(jù)，靈活運用一系列的專門方法和技術(shù)，使組織內(nèi)部各級管理人員能據(jù)以對整個組織及各個責(zé)任單位的當(dāng)前和未來的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行規(guī)劃、控制和評價考核，并幫助管理當(dāng)局對其資源的合理配置與使用做出各種最優(yōu)決策，借以實現(xiàn)利潤最大化的一整套信息處理系統(tǒng)。面向市場、走向市場是新世紀(jì)、新形勢下我國金融業(yè)改革的必由之路，可是長期以來在特有的運行機(jī)制下，部分農(nóng)村信用社形成了重信貸指標(biāo)、輕內(nèi)部管理，重數(shù)量增長、輕質(zhì)量增長的經(jīng)營特點，造成成本費用觀念淡漠，忽視成本——效益的恰當(dāng)配比，不僅經(jīng)營人員忽視經(jīng)營中的成本控制，即便是內(nèi)部管理人員，也缺乏成本資料和必要的成本管理技術(shù)手段。筆者認(rèn)為，要充分學(xué)習(xí)和借鑒國外銀行業(yè)在經(jīng)營管理上的先進(jìn)理念，運用現(xiàn)代化的信息技術(shù)手段，運用管理會計的原理，全面管理分析成本、收益狀況，從而變粗放型增長為集約型增長，從分級式管理向集中式、扁平化管理轉(zhuǎn)變，切實提高經(jīng)營效益和抗風(fēng)險能力，這已經(jīng)成為了我國農(nóng)村信用社現(xiàn)階段急需解決的重要問題。

一、管理會計制度在農(nóng)村信用社經(jīng)營管理中的重要作用

農(nóng)村信用社要辦成現(xiàn)代化的銀行，迫切需要會計先行，要與國際會計慣例接軌。在西方國家中，管理會計作為從傳統(tǒng)的會計職能中派生出來的一門新技術(shù)，能在短時間內(nèi)被現(xiàn)代企業(yè)管理廣泛推廣和使用，表明在促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理，提高決策能力，提高企業(yè)效益等方面確實具有很高的實效性。在農(nóng)村信用社內(nèi)部建立管理會計制度，不僅可以提供預(yù)期經(jīng)營目標(biāo)能否完成，全社財務(wù)、經(jīng)營狀況是否良好的信息，還能迅速揭示經(jīng)營管理中存在的問題，并協(xié)助領(lǐng)導(dǎo)做出最優(yōu)化管理決策。

1、預(yù)測、決策為管理者獻(xiàn)計獻(xiàn)策

投資經(jīng)營決策是經(jīng)營管理的核心問題，也是管理會計的一大重要內(nèi)容。農(nóng)村信用社決策范圍很廣，既有機(jī)構(gòu)、人員、業(yè)務(wù)量、業(yè)務(wù)范圍等發(fā)展規(guī)劃方面的決策，以期達(dá)到優(yōu)化布局和規(guī)模經(jīng)營的要求，又有多項決策，如貸款、資金管理、新業(yè)務(wù)品種與新技術(shù)開發(fā)運用以及固定資產(chǎn)購置，憑證印刷批量等。在實踐中，任何一個金融企業(yè)都應(yīng)在充分調(diào)查、科學(xué)預(yù)測的基礎(chǔ)上進(jìn)行正確投資和經(jīng)營決策，而管理會計的一系列專門方法，如趨勢預(yù)測分析法、本.量.利分析法、投入產(chǎn)出法、經(jīng)濟(jì)計量法以及線性規(guī)劃技術(shù)、概率分析、調(diào)查分析法等為決策的定量分析與定性分析提供了重要手段。

2、全面提供管理信息

由于農(nóng)村信用社的特殊性質(zhì)，不但自身的財務(wù)活動，而且開戶企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動、居民的投資活動等都要在信用社的財務(wù)及各種報表、資料中反映出來，因而為農(nóng)村信用社的經(jīng)營活動中，擁有大量復(fù)雜的數(shù)量關(guān)系和非數(shù)量關(guān)系，這種關(guān)系有的可按統(tǒng)計的貨幣單位計量，有的則不能，從而形成多種性質(zhì)不同，功能各異，但又互為聯(lián)系，互為補充的管理信息，由于管理會計具有不受有關(guān)法定會計規(guī)范和固有會計處理程序及規(guī)定格式制約的特點，它可以借助多種方法對從各種渠道取得的信息進(jìn)行匯集、加工、整理、分析，使之成為能滿足管理者開展預(yù)測、決策、計劃、控制等項工作需要的管理信息。例如可依據(jù)財務(wù)會計提供的有關(guān)數(shù)據(jù)和其他相關(guān)資料對營業(yè)機(jī)構(gòu)網(wǎng)點進(jìn)行保本測算及利潤預(yù)測，為機(jī)構(gòu)的設(shè)置、撤并、人員職數(shù)的確定等提供依據(jù)。也可根據(jù)成本習(xí)性將某項新業(yè)務(wù)的成本劃分為固定成本、變動成本，以揭示成本——業(yè)務(wù)量——利潤三者的依存關(guān)系，為領(lǐng)導(dǎo)者評價有關(guān)方案，制定經(jīng)營決策提供科學(xué)依據(jù)。

3、考評經(jīng)營責(zé)任目標(biāo)，實行監(jiān)控

為加強(qiáng)和提供農(nóng)村信用社內(nèi)部管理水平，完成既定目標(biāo)，就必須對農(nóng)村信用社經(jīng)營全過程和結(jié)果進(jìn)行嚴(yán)密的跟蹤和監(jiān)控，及時地對各項經(jīng)營目標(biāo)任務(wù)的完成進(jìn)行檢查與考核。將預(yù)算數(shù)（目標(biāo)任務(wù)）與實際數(shù)進(jìn)行對比分析和檢查考核，找出差異，分析造成差異的原因。根據(jù)指標(biāo)分析落實到部門甚至個人的方法，查清造成差異的責(zé)任，從根本上杜絕良莠不齊的局面，使每個責(zé)任部門負(fù)起應(yīng)負(fù)的責(zé)任，業(yè)績優(yōu)秀者一據(jù)可獎，業(yè)績低劣者有案可罰，使農(nóng)村信用社的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制度與本社的經(jīng)營目標(biāo)相連結(jié)，個人的收益與本人的業(yè)績掛鉤，最大限度地調(diào)動全社會內(nèi)部各部門乃至全部職工的積極性，為實現(xiàn)預(yù)定計劃而共同努力。

二、農(nóng)村信用社建立管理會計制度的主要內(nèi)容

由于現(xiàn)代管理科學(xué)的發(fā)展賦予了管理會計現(xiàn)代化的方法，因此管理會計的方法內(nèi)容非常豐富，融合了眾多學(xué)科的理論和方法，突出動態(tài)分析的特色，從動態(tài)上提供有關(guān)信息，為經(jīng)營管理發(fā)揮日益重要的作用。筆者認(rèn)為，目前農(nóng)村信用社建立管理會計制度的主要內(nèi)容包括：進(jìn)行本、量、利分析，通過預(yù)測和決策分析編制全面預(yù)算，推行責(zé)任會計。

1、運用本、量、利分析法，加強(qiáng)財務(wù)管理

管理會計的核心內(nèi)容是成本，貫穿于管理會計的主要方法就是成本——效益分析方法，即對企業(yè)各種活動的形成與結(jié)果進(jìn)行成本效益分析。因為，對于企業(yè)收益和形成與取得，有專門的機(jī)構(gòu)與人員進(jìn)行控制，會計人員不直接參與，也無法直接獲得有關(guān)資料。因此，對管理會計人員而言，在進(jìn)行成本——效益分析時，成本問題應(yīng)是其關(guān)注的重點。在農(nóng)村信用社所有成本構(gòu)成中，按照成本習(xí)性可劃分為變動成本和固定成本。農(nóng)村信用社的成本范圍，主要包括以下幾項：①各種存款利息支出；②金融機(jī)構(gòu)往來支出；③綜合 費用；④其他營業(yè)支出。其中：前兩項稱之為資金成本，資金成本屬于變動成本。資金成本的高低，不僅取決于資金總量和利率水平，而且也取決于資金成本構(gòu)成項目的內(nèi)部結(jié)構(gòu)比例。在資金總量和利率不變的情況下，當(dāng)高利率資金來源占比減少，而低利率資金來源占比提高時，整個資金成本呈下降趨勢，反之則呈上升趨勢。

而綜合費用和其他營業(yè)支出中大部分項目屬于固定成本，原因是在機(jī)構(gòu)人員一定的情況下，這些項目的支出水平不受業(yè)務(wù)量或資金的變化而成正比例變化。而在單位成本中，卻與業(yè)務(wù)量或資金量的變化成反比，但在實際工作中，固定成本還可按其支出數(shù)額是否能改變，再進(jìn)一步細(xì)分為“酬量性固定成本”和“約束性固定成本”。前者是指管理層的決策行動，可改變其數(shù)額的固定成本，如業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費、會議費等。這些成本支出的多少視企業(yè)的經(jīng)營需要而定，管理者可以根據(jù)當(dāng)時的實際要求做出增減的決定。后者指企業(yè)管理者的決策行為不能改變其數(shù)額的固定成本，例如固定資產(chǎn)折舊費、保險費、職工工資等等。這些成本是維持企業(yè)生產(chǎn)能力必不可少的最低成本，具有極大的約束性。

通過以上分析不難發(fā)現(xiàn)，影響經(jīng)營成本的主要因素是變動成本，在收入一定的情況下，影響經(jīng)營利潤的是資金來源的結(jié)構(gòu)，而在成本一定的情況下，影響農(nóng)村信用社利潤的則是貸款的質(zhì)量結(jié)構(gòu)。因此，目前農(nóng)村信用社應(yīng)將工作重點放在加強(qiáng)資金來源結(jié)構(gòu)與信貸資產(chǎn)質(zhì)量結(jié)構(gòu)的動態(tài)管理上，努力要求最佳負(fù)債結(jié)構(gòu)和提高信貸資產(chǎn)質(zhì)量，降低資金成本和增加貸款利息收入。

2、實現(xiàn)全面預(yù)算制，加強(qiáng)財務(wù)控制

預(yù)算在傳統(tǒng)上被看成是控制支出的工具，但新的觀念是將其看成“使企業(yè)的資源獲得最佳生產(chǎn)率和獲利率的一種方法”。所謂全面預(yù)算就是采用貨幣計量的方法，把農(nóng)信社的全部經(jīng)濟(jì)活動過程的正式計劃，用數(shù)量和表格的形式反映出來，換句話說，編制全面預(yù)算就是財務(wù)管理部門根據(jù)農(nóng)村信用社擁有的全部資產(chǎn)、負(fù)債情況，把涉及農(nóng)村信用社戰(zhàn)略目標(biāo)（目標(biāo)利潤）的所有經(jīng)濟(jì)活動聯(lián)結(jié)在一起，并規(guī)定如何去完成的方法，使農(nóng)信社內(nèi)部各職能管理部門和管理人員能夠明確在計劃期間應(yīng)做些什么，以及怎樣去做，從而使農(nóng)村信用社按照預(yù)算體系，進(jìn)行科學(xué)的經(jīng)營管理，用來代替“長官意志”和主觀臆測，保證農(nóng)信社獲得最佳經(jīng)濟(jì)效益。

3、實行責(zé)任會計管理，完善經(jīng)營機(jī)制

建立責(zé)任會計制度，它是農(nóng)村信用社管理會計的重要方面。它以權(quán)、責(zé)、利相統(tǒng)一的原則，把各個機(jī)構(gòu)和部門劃分為責(zé)任中心，圍繞責(zé)任中心將會計信息與經(jīng)濟(jì)責(zé)任、會計控制同業(yè)績考核相結(jié)合，形成信用社內(nèi)部嚴(yán)密的控制體系。在責(zé)任中心內(nèi)部，由于核算范圍相對縮小，便于成本資料的歸集分析，也便于經(jīng)濟(jì)責(zé)任的區(qū)分和經(jīng)營成果的考核。同時，這些相對對立而又內(nèi)部統(tǒng)一的責(zé)任中心，也利于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的確定，從而有利于整個信用社系統(tǒng)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格定價機(jī)制的形成和完善。

①劃分責(zé)任中心，確定權(quán)責(zé)范圍。根據(jù)農(nóng)村信用社的經(jīng)營特點，可將農(nóng)村信用聯(lián)合劃為以下6個責(zé)任中心：以計劃、資金、部門為主體的成本責(zé)任中心，負(fù)責(zé)籌集資金和優(yōu)化負(fù)債結(jié)構(gòu)；以信貸部門為主體的利潤責(zé)任中心，負(fù)責(zé)貸款投放、信貸資金保全、利息的及時收回，中間業(yè)務(wù)收入的增長；以財務(wù)會計為主體的結(jié)算和經(jīng)營目標(biāo)綜合考核責(zé)任中心，負(fù)責(zé)各項經(jīng)營目標(biāo)的規(guī)劃、監(jiān)控、考核，使全面預(yù)算得以貫徹落實；以行政、工會等部門為主體的后勤責(zé)任中心，在精打細(xì)算的前提為職工提供工作、生活保障；以審計、監(jiān)察、保衛(wèi)等部門為主體的安全保障責(zé)任中心，負(fù)責(zé)糾錯防弊，為信用社的經(jīng)營發(fā)展保駕護(hù)航；以人事、教育部門為主體的人力資源責(zé)任中心，負(fù)責(zé)干部的選拔、業(yè)務(wù)考核和職工業(yè)務(wù)技能的培訓(xùn)提高。

②確定責(zé)任目標(biāo)。責(zé)任目標(biāo)是責(zé)任中心在一定時期內(nèi)應(yīng)當(dāng)完成的經(jīng)營任務(wù)，是全社總體經(jīng)營目標(biāo)的一部分，實行責(zé)任會計時，應(yīng)規(guī)定每個責(zé)任中心相應(yīng)的責(zé)任目標(biāo)以及完成一個責(zé)任中心相應(yīng)的每個責(zé)任中心目標(biāo)明確，責(zé)任清楚，工作任務(wù)落實，保證全社總體經(jīng)營目標(biāo)地按質(zhì)按量完成。

③建立考核指標(biāo)體系，開展差異調(diào)查。成本控制報告將使人們注意到偏離目標(biāo)的表現(xiàn)，但它只是指出問題的線索。只有通過調(diào)查研究，找到原因，分清責(zé)任，才能采取糾正行動，收到降低成本的實效。

④考評業(yè)績編寫業(yè)務(wù)報告。每個責(zé)任中心都應(yīng)編寫預(yù)算執(zhí)行情況的報告，以使每個責(zé)任中心了解自己的工作成績與不足，也使社領(lǐng)導(dǎo)了解各個責(zé)任中心的表現(xiàn)和預(yù)算數(shù)與實際完成數(shù)的差異，以便及時調(diào)控，促進(jìn)下階段能夠按所計劃目標(biāo)改進(jìn)，更好地完成經(jīng)營目標(biāo)。

會計制度論文:市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展與會計制度改革

自1978年12月黨的十一屆三中全會以來，在社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論的指引下，中國經(jīng)濟(jì)體制改革取得了巨大的成就。社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論的形成和發(fā)展使會計制度擺脫了計劃經(jīng)濟(jì)觀念的束縛，指引會計制度改革朝著適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的方向發(fā)展。二十年來，中國會計制度改革取得了豐碩的成果。為了將制度創(chuàng)新的風(fēng)險和成本降到最低，許多規(guī)定都是先在股份有限公司試行，在市場經(jīng)濟(jì)最活躍的資本市場上檢驗其效果并經(jīng)過修訂后，再推廣到全國所有企業(yè)。因此以股份有限公司會計制度的形成和發(fā)展歷程，作為中國會計制度改革進(jìn)程的縮影，其代表性是令人信服的。本文試圖按時間順序描述股份有限公司會計制度的形成和發(fā)展歷程，用歸納推理的方法探索中國會計制度改革的動因，并在此基礎(chǔ)上用演繹推理的方法展望中國會計制度改革的未來。

一、會計制度改革的滯后

1982年9月，黨的“十二大”總結(jié)了十一屆三中全會以來改革開放的經(jīng)驗，提出了“計劃經(jīng)濟(jì)為主、市場經(jīng)濟(jì)為輔”的方針，實現(xiàn)了對傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)理論的首次突破，是社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論的奠基。經(jīng)濟(jì)體制改革剛向市場經(jīng)濟(jì)開了一條門縫，股份制就悄悄地溜了進(jìn)來。從1984年起，上海不少企業(yè)紛紛向職工集資，有的用于和鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)聯(lián)營，有的用于興辦第三產(chǎn)業(yè)，股份制的萌芽由此出現(xiàn)。為了規(guī)范如雨后春筍般出現(xiàn)的股份制企業(yè)及其集資行為，1984年7月，中國人民銀行上海市分行制定了《關(guān)于發(fā)行股票的暫行管理辦法》，同年8月10日，經(jīng)上海市人民政府（滬府辦發(fā)＜1984＞58號文件）批準(zhǔn)并頒布。這是中國改革開放后第一個有關(guān)股票發(fā)行和交易的地方法規(guī)。到1986年年底，上海共有符合該法規(guī)要求的小型股份制企業(yè)807家。這些股份制企業(yè)都是內(nèi)部集資，所發(fā)行股票不能上市流通。持股者均為本企業(yè)職工或關(guān)聯(lián)企業(yè)職工。發(fā)行股票的動機(jī)主要是為了提高職工福利，且職工對本企業(yè)或關(guān)聯(lián)企業(yè)的經(jīng)營情況也很熟悉，因此股東對會計信息并無需求。股份制企業(yè)雖已建立，股份制企業(yè)會計制度卻未建立。當(dāng)時規(guī)定只有新辦集體企業(yè)才能發(fā)行股票，所以這些股份制企業(yè)仍沿用計劃經(jīng)濟(jì)體制下統(tǒng)一的集體企業(yè)會計制度。以上事實證明：只有當(dāng)股票市場發(fā)展到一定程度，才會產(chǎn)生建立股份制企業(yè)會計制度的需求。為了避免制度創(chuàng)新的成本超過制度創(chuàng)新的收益，如果股東不需要利用會計信息就可以作出投資決策，那么原有非股份制企業(yè)的會計制度就沒有變革的必要?！坝媱澖?jīng)濟(jì)為主、市場經(jīng)濟(jì)為輔”的指導(dǎo)思想也使人們忽略了根據(jù)市場經(jīng)濟(jì)要求建立股份制企業(yè)會計制度的重要性。

1984年10月，黨的十二屆三中全會通過了《中共中央關(guān)于經(jīng)濟(jì)體制改革的決定》，闡明了以城市為重點的整個經(jīng)濟(jì)體制改革的必要性和迫切性，提出了社會主義經(jīng)濟(jì)是以公有制為基礎(chǔ)的有計劃的商品經(jīng)濟(jì)，這是社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論新的重大發(fā)展。同年11月14日，經(jīng)中國人民銀行上海市分行批準(zhǔn)，上海飛樂音響股份有限公司向社會公開發(fā)行普通股1000股，每股面值50元，按面值發(fā)行。這是中國改革開放后第一次向社會公開發(fā)行可上市流通的股票（其中一張股票后被鄧小平作為禮物贈給美國總統(tǒng)布什）。1985年1月，中國工商銀行上海市靜安區(qū)辦事處信托部經(jīng)批準(zhǔn)辦理股票轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，這是中國改革開放后第一個股票交易柜臺（布什總統(tǒng)訪滬時曾親自到該交易柜臺將鄧小平送給他的股票辦理過戶手續(xù)）。中國股票市場宣告誕生。

1988年，深圳也建立了股票交易柜臺。到1990年年底，深圳已有股票交易柜臺12處，上市股票5種，可流通股票的發(fā)行額為9168萬元。深圳的股票交易總額1988年為400萬元，1989年為2330萬元，1990年為17.6億元，股票市場發(fā)展迅猛。

到1990年年未，上海的股票交易柜臺已有16處，交易點40余個，上市股票8種，可流通股票的發(fā)行額為7100萬元，1990年股票交易總額約20億元人民幣。然而股份有限公司的會計制度卻未有絲毫變革，依然沿襲計劃經(jīng)濟(jì)體制下的國有企業(yè)會計制度和集體企業(yè)會計制度。股份有限公司不按“資產(chǎn)-負(fù)債=股東權(quán)益”的公式編制“資產(chǎn)負(fù)債表”，卻按“資金運用=資金來源”的公式編制“資金平衡表”，股東權(quán)益無法單獨列示，資本保全根本無從談起。會計制度改革嚴(yán)重地滯后于股份制改革。

會計制度改革嚴(yán)重滯后的原因是：當(dāng)時中國意識形態(tài)領(lǐng)域中尚在爭論“市場經(jīng)濟(jì)到底姓‘社’還是姓‘資’”。為了防止股票市場姓“資”，政府對股票市場干預(yù)較多，股票市場上仍然保留著較多計劃經(jīng)濟(jì)體制的痕跡。例如，關(guān)于股利分配，中國人民銀行上海市分行當(dāng)時規(guī)定：按不高于一年期銀行儲蓄存款的利率計算股息（在企業(yè)所得稅前列支），并由董事會視公司經(jīng)營情況決定紅利（在企業(yè)所得稅后列支），但股息與紅利之和最高不得超過股票面值的15％。又如關(guān)于股票價格，中國人民銀行上海市分行當(dāng)時規(guī)定：股票均按面值發(fā)行，股票交易價格為股票面值加上成交時預(yù)計的股息和紅利（與債券交易價格的算法類似）。1987年以后雖然取消價格管制，但投資者仍然習(xí)慣于用債券交易價格的算法來判斷股價的高低。1990年股票市場供不應(yīng)求，股價暴漲，政府又恢復(fù)價格管制，限定每個交易日股價漲跌幅不得超過前一交易日收盤價的1％。

在股價和股利的雙重管制下，投資者只需根據(jù)市場供求關(guān)系和市價／股利比率判斷股價的高低，而不必以公開披露的會計信息作為投資決策的依據(jù)。當(dāng)時的股份有限公司都是從國有企業(yè)和集體企業(yè)脫胎而來的，既然投資者對股份有限公司會計信息的需求很小，而制度創(chuàng)新的成本卻很高（要冒姓“社”還是姓“資”的政治風(fēng)險），那么原來的國有企業(yè)會計制度和集體企業(yè)會計制度就沒有改革的必要。1990年12月4日，中國人民銀行發(fā)出了《關(guān)于嚴(yán)格限制股票發(fā)行和轉(zhuǎn)讓的通知》。社會主義市場經(jīng)濟(jì)正在尋求理論上的突破，意識形態(tài)領(lǐng)域中關(guān)于股票市場姓“社”還是姓“資”的爭論，使得制度創(chuàng)新的風(fēng)險極大，阻礙了會計制度改單的進(jìn)程 。

二、會計制度改革的嘗試

1990年12月，鄧小平在同中共中央幾位負(fù)責(zé)人談話時指出：必須從理論上搞懂，資本主義與社會主義的區(qū)分不在于是計劃還是市場這樣的問題。這一重要論斷是對當(dāng)時“市場經(jīng)濟(jì)到底姓‘社’還是姓‘資”’爭論的否定。同年12月9日，上海證券交易所成立。投資者要求上市公司維護(hù)股東權(quán)益，按現(xiàn)代企業(yè)制度要求披露會計信息的呼聲越來越高。為了規(guī)范上市公司會計信息披露，上海證券交易所率先進(jìn)行了會計制度改革的嘗試。

當(dāng)時上海證券交易所僅有8家上市公司。但是，由于股份制企業(yè)會計制度尚未制定，所以這8家公司只能沿襲股份制改革以前的所有制形式以及行業(yè)管理，分別執(zhí)行6種會計制度。它們分別是：國營工業(yè)企業(yè)會計制度（鳳凰化工、飛樂股份、真空電子）、國營商業(yè)企業(yè)會計制度（豫園商場）、集體工業(yè)企業(yè)會計制度（延中實業(yè)）、集體商業(yè)企業(yè)會計制度（飛樂音響）、合作社會計制度（愛使電子）和鄉(xiāng)鎮(zhèn)商業(yè)企業(yè)會計制度（申華電工）。這些適用于不同所有制和不同行業(yè)管理要求的會計制度，根本不適合股份有限公司會計信息披露的需要，各公司之間報表項目缺乏最起碼的可比性。建立統(tǒng)一的股份有限公司會計制度勢在必行。

然而制定會計制度的權(quán)限在財政部，證券交易所無權(quán)制定會計制度。1991年5月，上市公司披露1990年年度報告的法定期限已過，但統(tǒng)一的股份有限公司會計制度仍未出臺。上海證券交易所只能運用法律賦予其監(jiān)管上市公司信息披露的權(quán)利，在不改動8家上市公司6種會計制度的前提下，委托上海大華會計師事務(wù)所設(shè)計了一種名為《經(jīng)營狀況說明書》的簡表。在“資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益結(jié)構(gòu)分析表”中，僅有“流動資產(chǎn)”、“長期投資”?！肮潭ㄙY產(chǎn)”、“無形及其他資產(chǎn)”、“流動負(fù)債”、“長期負(fù)債”、“股東權(quán)益”7個項目。在“經(jīng)營成果分析表”中，僅有“銷售收入”、“銷售利潤”、“利潤總額”、“稅后利潤”4個項目。上市公司各自將原資金平衡表和利潤表中的相關(guān)數(shù)據(jù)調(diào)整并匯總后填制上述兩表，以此作為1990年度財務(wù)報告，在《上海證券交易所專刊》試刊號上半公開披露（該?？癁閮?nèi)部刊物，不能公開發(fā)行。當(dāng)時在上海街頭零售，屬于打“擦邊球”），此時已是1991年6月7日。這是會計制度改革的初步嘗試，這種“換湯不換藥”的辦法雖是迫不得已的下策，卻反映了當(dāng)時制度創(chuàng)新的艱難。

三、會計制度改革的繼續(xù)

1991年7月3日，深圳證券交易所成立，當(dāng)時共有5家上市公司（發(fā)展銀行、原野實業(yè)、萬科企業(yè)、金田實業(yè)、安達(dá)運輸）。深圳作為社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論的試驗田和中國大陸第一個經(jīng)濟(jì)特區(qū)，市場經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)，政策環(huán)境較為寬松，因此會計制度改革也較為大膽。深圳本地的5家上市公司從成立之日起，就參照國際慣例建立了適合股份有限公司運作的會計制度。從深圳膠券交易所上市公司公布的1991年年度報告中可以看出，其財務(wù)報表的內(nèi)容及項目的排列已相當(dāng)接近當(dāng)時國際公認(rèn)的通用格式。在資產(chǎn)負(fù)債表中，針對應(yīng)收賬款回收的風(fēng)險，設(shè)置了“壞賬準(zhǔn)備”項目。存貸計價采用“市價與成本孰低法”，設(shè)置了“商品削價準(zhǔn)備金”。允許對固定資產(chǎn)和長期投資以重置成本進(jìn)行重估并調(diào)整賬面價值，重估升值部分記入“資本公積”科目。在損益表中，則按行業(yè)分別列示營業(yè)收入、費用和損益，并將存貨跌價損失作為營業(yè)收入的減項，列作“存貨折價”。

1992年1月，鄧小平在上海發(fā)表重要談話：計劃多一點還是市場多一點，不是社會主義與資本主義的本質(zhì)區(qū)別；計劃和市場都是經(jīng)濟(jì)手段的重要論斷，從根本上解除了把計劃經(jīng)濟(jì)和市場經(jīng)濟(jì)看做屬于社會基本制度范疇的束縛，是社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論對傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)理論的重大突破。社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論在意識形態(tài)領(lǐng)域中的勝利，使會計制度創(chuàng)新的風(fēng)險大大降低，從而推動了會計制度的改革。

1992年2月，上海證券交易所委托上海大華會計師事務(wù)所，設(shè)計了“資產(chǎn)負(fù)債表”和“損益表”，將8家上市公司按計劃經(jīng)濟(jì)體制下6種會計制度編制的1991年年度“資金平衡表”和“利潤表”中的有關(guān)指標(biāo)重新分類并匯總，轉(zhuǎn)換成適合市場經(jīng)濟(jì)體制的統(tǒng)一格式的“資產(chǎn)負(fù)債表”和“損益表”，并于1992年2月底在《上海證券交易所?？飞习牍_披露（當(dāng)時該刊仍未獲準(zhǔn)公開發(fā)行）。雖然這只是會計報表形式上的轉(zhuǎn)換，卻是會計制度沖破計劃經(jīng)濟(jì)體制束縛的來之不易的改革成果。

盡管如此，上海會計制度改革的進(jìn)程仍然落后于深圳。深滬兩地會計制度改革的差異，與兩地股票市場發(fā)展的差異相關(guān)。1991年下半年，深圳證券交易所逐步取消了股價管制，股票交易十分活躍，5種掛牌股票日均成交量數(shù)千萬元，最高時曾達(dá)到上億元。深圳證券交易所股價指數(shù)從9月6目的45.66點上升至11月14目的136.94點，上漲了約兩倍。而同期上海證券交易所股價指數(shù)從187.35點上升至237.46點，漲幅僅為27％，8種掛牌股票日均成交量僅為數(shù)百萬元，最低時成交量不足百萬元。原因是上海證券交易所當(dāng)時仍實行每個交易日股價漲跌幅不得超過前一個交易回收盤價1％的管制，股價波動較小，股票交投清淡。直到1992年5月，上海證券交易所才完全取消股價管制。從深滬兩地股票市場發(fā)展的差異中，我們找到了股票市場發(fā)展推動會計制度改革的證據(jù)。根據(jù)會計信息對投資決策有用性的假設(shè)，我們可以推理：由于深圳證券交易所掛牌股票的價格波動較大，股票交投活躍，所以深圳證券交易所的投資者對上市公司會計信息之需求，無論在數(shù)量上還是質(zhì)量上都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過上海證券交易所的投資者。我們找到了股票市場發(fā)展推動會計制度改革的證據(jù)：股票市場發(fā)展導(dǎo)致日益增長的對股份有限公司會計信息質(zhì)量和數(shù)量的需求，這種需求推動了股份有限公司會計制度的改革。至此我們不難理解：為什么中國會計制度的改革發(fā)端于股份有限公司，而深圳建立股份有限公司會計制度的改革又走在全國的前列。

四、會計制度改革的擴(kuò)大

1992年2月21日，上海真空電子器件股份有限公司B股傳供境外投資者買賣并以美元報價和結(jié)算的人民幣特種股票）在上海證券交易所上市；1992年2月28日，深圳南方玻璃股份有限公司A股和B股同時在深圳證券交易所上市，中國股票市場從此有限度地對外開放。同年2月，上海公開發(fā)行股票認(rèn)購證207萬份；同年3月27日，同時有5家公司在上海證券交易所上市。截至1992年5月底，深圳證券交易所成立11個月以來累計成交金額突破100億元。

為了適應(yīng)股票市場的發(fā)展，深圳證券交易所和上海證券交易所各自發(fā)展遠(yuǎn)程通訊系統(tǒng)，將股市行情以最快的速度傳至全國各地，吸引全國投資者參與股票交易。各大證券公司也在全國大中城市紛紛設(shè)立證券營業(yè)部，全國投資者人數(shù)以幾何級數(shù)增長。許多投資者既買賣深圳股票，也買賣上海股票。但深滬兩地上市公司會計制度的差異，使得許多財務(wù)指標(biāo)缺乏可比性，給投資者的決策造成了很大困難。股票市場的擴(kuò)大要求會計制度的改革從地區(qū)擴(kuò)大到全國，發(fā)行人民幣特種股票更需要股份有限公司會計制度向國際慣例靠攏，建立全國統(tǒng)一的、與國際慣例接近的股份有限公司會計制度勢在必行。

1992年6月9日，在中央黨校省部級干部進(jìn)修班上講話時，提出要建立 社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制。這是中國改革開放后首次提出要建立市場經(jīng)濟(jì)體制，是社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論在經(jīng)濟(jì)體制上的重大突破。

1992年6月25日，《人民日報》刊登了由財政部和國家經(jīng)濟(jì)體制改革委員會聯(lián)合頒布的《股份制試點企業(yè)會計制度》，中共中央機(jī)關(guān)報刊登會計制度，有史以來是第一次。1992年6月25日頒布的會計制度卻要求從1992年三月五日起實施，有史以來也是第一次。會計制度改革的重要性和迫切性由此可見一斑。

《股份制試點企業(yè)會計制度》的問世，是改革開放后中國會計制度改革的第一個里程碑。

《股份制試點企業(yè)會計制度》實現(xiàn)了對計劃經(jīng)濟(jì)體制下名為會計制度、實為簿記制度的重大突破。根據(jù)市場經(jīng)濟(jì)體制的要求，企業(yè)會計制度不再受到財務(wù)制度和稅收制度的約束。根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求建立企業(yè)會計制度，承認(rèn)企業(yè)是商品經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞，在企業(yè)層次上進(jìn)行分配。根據(jù)股份有限公司資本保值和增值的要求建立企業(yè)會計制度，通過資產(chǎn)、負(fù)債、股東權(quán)益的確認(rèn)和計量，報告資本的存量；通過營業(yè)收入、費用、利潤的確認(rèn)和計量，報告資本的增量。

《股份制試點企業(yè)會計制度》第二章“會計核算一般原則”中，隱含了會計個體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量等會計假設(shè)，規(guī)定了真實性、合法性、相關(guān)性、及時性、可比性、一貫性、重要性等會計信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，以及權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、歷史成本原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、穩(wěn)健性原則等會計基本原則。在其余各章中，則分別規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、股東權(quán)益以及營業(yè)收入、費用、利潤等要素的確認(rèn)、計量，報告方法。在信息披露上，要求股份有限公司除了披露資產(chǎn)負(fù)債表和損益表外，還要披露財務(wù)狀況變動表；除了編制母公司的財務(wù)報表外。還要編制母公司與子公司的合并報表。

五、會計制度改革的發(fā)展

1992年10月，中共“十四大”提出建設(shè)有中國特色的社會主義，確定經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)是建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制。

社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論的發(fā)展推動了股票市場加快改革開放的步伐。1992年11月，國務(wù)院證券委員會成立，朱熔基親自擔(dān)任證券委員會主任。證券委員會下設(shè)中國證券監(jiān)督管理委員會（簡稱中國證監(jiān)會）。此舉標(biāo)志著原先由地方政府管理的區(qū)域性股票市場，發(fā)展為由中央政府管制的全國性股票市場。

中國證監(jiān)會成立后，即著手準(zhǔn)備推薦國內(nèi)股份制試點企業(yè)赴香港聯(lián)交所發(fā)行境外上市外資股（H股）。這是繼發(fā)行境內(nèi)上市外資股（B股）后，進(jìn)一步改革開放的重大舉措。為了適應(yīng)股份制試點企業(yè)赴香港聯(lián)交所上市的需要，財政部在《股份制試點企業(yè)會計制度》的基礎(chǔ)上，又于1992年11月頒布了《關(guān)于股份制試點企業(yè)香港上市有關(guān)會計處理問題的補充規(guī)定》（＜92＞財會字第58號文），于1993年4月頒布了《關(guān)于香港上市的股份制試點企業(yè)執(zhí)行何種會計制度等問題的通知》（＜93＞財會字第19號文）、《關(guān)于股份制試點企業(yè)股票香港上市會計報表有關(guān)項目調(diào)整意見》（＜93＞財會字第18號文）等一系列補充規(guī)定。補充規(guī)定中的會計處理方法進(jìn)一步向國際慣例靠攏，分述如下：

（1）企業(yè)對其他單位的投資占該單位有投票權(quán)資本總額20％以上，但少于50％并對該單位有重大影響時，或雖不足20%但有重大影響時，應(yīng)采用權(quán)益法核算長期投資（原規(guī)定50%以上采用權(quán)益法）。

（2）長期投資在資產(chǎn)負(fù)債表中除因永久減值作出虧損準(zhǔn)備，可以按成本計列，也可以按重估價計列（原規(guī)定只能按成本計列，不能作出虧損準(zhǔn)備）。

（3）短期投資應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中按歷史成本與市價孰低計列（原規(guī)定只能按歷史成本計列）。

（4）年度終了后至?xí)媹蟊韴蟪銮?，如發(fā)生國家外匯牌價調(diào)整幅度較大，而對財務(wù)狀況有重大實質(zhì)性的影響時，應(yīng)在財務(wù)狀況說明書中予以說明，但不對年度會計報表進(jìn)行調(diào)整（原規(guī)定要對年度會計報表進(jìn)行調(diào)整）。

值得注意，這次發(fā)行H股是“先立法，后上市”。與數(shù)年前相比，反映了改革者日漸成熟。

1993年7月15日，青島啤酒H股在香港聯(lián)合交易所上市，這是改革開放后中國大陸在香港上市的第一只股票。此后，又有不少公司陸續(xù)在紐約、倫敦、新加坡等地的證券交易所上市。為了進(jìn)一步規(guī)范外資股發(fā)行和上市的會計信息披露行為，1996年4月，財政部又發(fā)出《關(guān)于上市公司會計處理補充規(guī)定的通知》（＜96＞財會字第7號文），規(guī)定“在香港地區(qū)以外的境外證券交易所上市的公司以及在境內(nèi)發(fā)行外資股的公司，其會計核算遵照在香港上市公司有關(guān)會計處理的規(guī)定”。

市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展導(dǎo)致日益激烈的市場競爭。為了增強(qiáng)市場競爭優(yōu)勢，提高規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，上市公司紛紛組建企業(yè)集團(tuán)。以上海證券交易所為例，1992年度編制合并報表的上市公司不足10％，而1994年度需要編制合并報表的上市公司達(dá)到90%以上。但是在計劃經(jīng)濟(jì)時期，企業(yè)集團(tuán)編制的是報送上級行政管理部門的匯總報表，財政部從未制定過有關(guān)合并報表的會計制度。為了建立現(xiàn)代企業(yè)制度，規(guī)范企業(yè)集團(tuán)合并報表的編制，1995年2月，財政部頒布《合并會計報表暫行規(guī)定》以及《股份制試點企業(yè)合并會計報表格式》。這是中國第一個關(guān)于合并會計報表的會規(guī)度，股票市場發(fā)展又一次推動了會計制度改革。

六、會計制度改革的深化

1997年9月，黨的“十五大”報告指出，公有制實現(xiàn)形式可以而且應(yīng)該多樣化，允許和鼓勵資本、技術(shù)等生產(chǎn)要素參與收益分配。這是社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論在所有制問題上的重要突破：把公有制與公有制實現(xiàn)形式區(qū)分開來。股份制是現(xiàn)代企業(yè)的一種資本組織形式，資本主義可以用，社會主義也可以用。在中國大陸，國家和集體控股具有明顯的公有性，是公有制的一種實現(xiàn)形式，有利于擴(kuò)大公有資本的支配范圍，增強(qiáng)公有制的主體作用。1998年1月27日，財政部頒布《股份有限公司會計制度》，取代《股份制試點企業(yè)會計制度》?！豆煞萦邢薰緯嬛贫取沸蜓灾蟹Q：制定本制度是為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，加強(qiáng)股份有限公司會計工作，維護(hù)投資者和債權(quán)人的合法利益。社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論和股票市場發(fā)展再一次推動了會計制度改革。

新制度為了維護(hù)投資者和債權(quán)人的合法利益，作出了一些新規(guī)定。

1996年8月發(fā)生的“渤海集團(tuán)”事件（股票停牌兩個月），以及1997年3月發(fā)生的“海南民源”事件（至1999年3月股票仍被停牌），起因之一均是以尚未完成法律程序的資產(chǎn)重估的巨額增值（金額達(dá)數(shù)億元）計入資本公積，然后以新增資本公積大量轉(zhuǎn)增股本，導(dǎo)致注冊資本虛增、投入資本不實。為了防范此類事件再度發(fā)生，《股份有限公司會計制度》明確規(guī)定：資本公積中的接受捐贈實物資產(chǎn)價值、資產(chǎn)評估增值以及投資準(zhǔn)備等部分，不能轉(zhuǎn)作股本。

另一個弓引人注目的變化是《股份有限公司會計制度》要求股份有限公司對應(yīng)收賬款提取“壞賬準(zhǔn)備”；對短期投資按成本與市價孰低計價并提取“短期投資跌價準(zhǔn)備”；對長期投資按可收回金額低于賬面價值的差額提取“長期投資減值準(zhǔn)備”；對存貨按成本與市價孰低計價并提取“存貨跌價準(zhǔn)備”。要求發(fā)行外資股的上市公司必須執(zhí)行以上規(guī)定，其他發(fā)行內(nèi)資股的上市公司是否執(zhí)行上述規(guī)定則由公司自行決定。這種“內(nèi)外有別”的做法，一方面是股票市場對外開放、會計信息披露與國際接軌的要求所致，另一方面也反映會計制度改革受到市場經(jīng)濟(jì)體制尚不完善的制約。

《股份有限公司會計制度》還要求以“現(xiàn)金流量表” 取代“財務(wù)狀況變動表”。導(dǎo)致這一變更的原因之一是，隨著股票市場的發(fā)展，投資者的風(fēng)險意識逐漸加強(qiáng)，需要通過現(xiàn)金流量表進(jìn)一步深入地了解公司的資金流動、財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。1997年下半年的東南亞金融危機(jī)，更使投資者認(rèn)識到有必要通過現(xiàn)金流量表分析來消除利潤表中可能隱藏的利潤泡沫，有助于正確判斷公司的資產(chǎn)質(zhì)量和償債能力。

隨著股票市場的發(fā)展，越來越多的投資者意識到維護(hù)股東權(quán)益的重要性。為此，《股份有限公司會計制度》增設(shè)了附表——“股東權(quán)益增減變動表”，共有四十個報表項目，要求上市公司詳細(xì)列示股東權(quán)益各明細(xì)項目的增減變動。根據(jù)投資者的普遍要求，對公積金轉(zhuǎn)增股本、公積金彌補虧損、職工住房周轉(zhuǎn)金變動、購建職工住房支出、公益金的使用情況等一些容易侵犯股東權(quán)益的事項，要求公司作出充分披露。

股票市場發(fā)展過程中出現(xiàn)了許多新的會計問題。1998年年末，財政部又頒發(fā)＜98＞財會字66號文件，就執(zhí)行《股份有限公司會計制度》有關(guān)會計問題作出解答。針對一些上市公司年末突擊資產(chǎn)重組，然后將股權(quán)購買日提前到年初，把被收購企業(yè)的全年利潤“裝”進(jìn)報表，名為資產(chǎn)重組、實為“報表重組”的利潤操縱行為，66號文件特別強(qiáng)調(diào)：“公司購買其他企業(yè)，應(yīng)以被購買企業(yè)對凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)實際上轉(zhuǎn)讓給購買公司的日期作為購買日，即以被購買企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移為標(biāo)志”，并規(guī)定了確認(rèn)控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移的四個必須同時滿足的條件。

“十五大”報告允許和鼓勵資本作為生產(chǎn)要素參與收益分配，資本作為生產(chǎn)要素參與收益分配的契約——會計制度，其重要性日益顯現(xiàn)。社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論的創(chuàng)新推動了會計制度的創(chuàng)新，繼《股份制試點企業(yè)會計制度》之后，《股份有限公司會計制度》是會計制度改革的第二個里程碑。

七、會計制度改革的突破

會計制度在形式上是按會計科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的，在計劃經(jīng)濟(jì)體制下，名為會計制度實為簿記制度，這種形式是有效的。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深化和股票市場的發(fā)展，這種形式無法避免的缺點就暴露出來了——對那些不能納入會計科目體系的事項就無法作出規(guī)定。例如，關(guān)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露以及資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的披露，在會計制度中就難以設(shè)置相應(yīng)的會計科目。但是股票市場的發(fā)展又要求上市公司在年度報告中及時披露這方面的信息。

1996年12月，海南民源股份有限公司通過與關(guān)聯(lián)公司簽訂未經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn)的合作建房、權(quán)益轉(zhuǎn)讓等無效合同，虛構(gòu)利潤5.4億元。公司控股股東民源海南公司與大股東深圳有色金屬財務(wù)公司聯(lián)手，于1996年報公布前大量買進(jìn)海南民源股票，在年報公布后乘不明真相的投資者紛紛追高買入之時，大量拋出，以牟取暴利。公司股票從1997年3月起停牌，至1999年3月尚未恢復(fù)交易，公司股東損失慘重。

1996年2月，中國四川國際合作股份有限公司在烏干達(dá)承包的歐文電站工程遇到了嚴(yán)重困難，被迫終止合同而面臨違約訴訟，公司遭受重大損失。然而在1996年4月底公布的1995年報中，公司對如此重要的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項竟然只字不提。年報稱1995年公司每股收益0.54元。在1996年8月公布的1996年中期報告中稱，1996年上半年公司遭受重大損失，上半年每股虧損0.77元。中期報告公布當(dāng)天股價腰斬，令市場人士震驚，許多持有該股者揮淚斬倉。

上述兩起重大事件發(fā)生后，為了規(guī)范上市公司信息披露行為，財政部又制定了《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》和《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》兩個會計準(zhǔn)則，要求上市公司從1998年1月1日起與《股份有限公司會計制度》一起實施。會計制度與會計準(zhǔn)則并存，是對原先會計制度一統(tǒng)天下的突破。

會計準(zhǔn)則在形式上是按會計要素、按經(jīng)濟(jì)事項分別制定的，相對會計制度而言有顯著的優(yōu)越性，有可能將某項要素或業(yè)務(wù)所涉及的定義、特征、確認(rèn)、計量和披露要求闡述得比較清楚全面，邏輯嚴(yán)密。而會計制度是按會計科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的，其核心是賬戶設(shè)置、記錄內(nèi)容和借貸規(guī)則，所以不可能像會計準(zhǔn)則那樣根據(jù)特定要素或業(yè)務(wù)的需要來靈活組織其結(jié)構(gòu)和內(nèi)容。會計準(zhǔn)則逐步取代會計制度，是會計制度改革的必然趨勢。到1999年年底，財政部已公布了九項具體會計準(zhǔn)則，這是會計制度改革的第三個里程碑。

八、會計制度改革的展望

綜上所述，我們可以從股份有限公司會計制度形成和發(fā)展的歷程中找到會計制度改革的動因。在制度創(chuàng)新的過程中，主流意識形態(tài)起著關(guān)鍵的作用：社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論的形成和發(fā)展使股份有限公司會計制度擺脫了計劃經(jīng)濟(jì)觀念的束縛，指引會計制度改革朝著適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的方向發(fā)展。在制度創(chuàng)新的過程中，對新制度的需求起著重要的作用：社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制下股票市場發(fā)展對股份有限公司會計信息日益增長的需求，直接推動了股份有限公司會計制度的形成和發(fā)展。簡言之，本文的結(jié)論是：市場經(jīng)濟(jì)理論指引會計改革發(fā)展，股票市場需求推動會計制度創(chuàng)新。本文試圖在此基礎(chǔ)上預(yù)測股份有限公司會計制度改革的未來發(fā)展方向。

（1）中國將進(jìn)一步對外開放，人民幣遲早會成為可以自由兌換的貨幣，中國股票市場遲早會對外資完全開放。同一家公司發(fā)行并且在同一家交易所上市的A股和B股遲早會同股同價，同一家公司發(fā)行并且分別在香港聯(lián)交所和滬深交易所上市的A股和H股一定會縮小價差。隨著股票市場逐步取消“內(nèi)外有別”的政策，會計制度“內(nèi)外有別”的差異將逐步消除。根據(jù)證券市場“公開、公平、公正”的原則，發(fā)行A股B股和H股的上市公司都應(yīng)該提取壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備。上市公司披露的會計信息要有可比性，這是股票市場規(guī)范運作的基本前提。隨著股票市場對外開放的進(jìn)程，《股份有限公司會計制度》會進(jìn)一步完善，“內(nèi)外有別”的差異將會隨著股票市場的發(fā)展而逐步消除。

（2）社會主義市場經(jīng)濟(jì)需要建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度，股份有限公司按照現(xiàn)代企業(yè)制度運作將進(jìn)一步推動會計制度改革。我國的股份有限公司多由國有企業(yè)改制而來，國有企業(yè)在計劃經(jīng)濟(jì)體制下對職工的“生老病死”實行“統(tǒng)管統(tǒng)包”政策，改制后的股份有限公司將職工的醫(yī)療支出列入負(fù)債類科目“應(yīng)付福利費”的借方，將職工的住房支出列入負(fù)債類科目“住房周轉(zhuǎn)金”的借方。由于醫(yī)療費用逐年上漲，多數(shù)公司的“應(yīng)付福利費”出現(xiàn)了較大的赤字；由于按房改政策向職工出售住房的收入大大低于住房的賬面價值，多數(shù)公司的“住房周轉(zhuǎn)金”出現(xiàn)了更大的赤字。這些赤字“掛賬”造成了對股東權(quán)益的侵蝕。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制下我國醫(yī)療保險制度的逐步完善和住房商品化政策的逐步推行，《股份有限公司會計制度》中的“應(yīng)付福利費”和“住房周轉(zhuǎn)金”將成為歷史，股東權(quán)益將得到更好的保障。

（3）《中華人民共和國會計法》修改草案已經(jīng)提交九屆人大常委會審議，這是二十年來會計改革成果的結(jié)晶，對今后深化會計制度改革具有重要的指導(dǎo)意義。修改后的《中華人民共和國會計法》對會計工作提出了更高的要求，現(xiàn)有會計制度要向會計準(zhǔn)則過渡才能擔(dān)當(dāng)此重任。股票市場對外開放，也要求采用會計準(zhǔn)則這種已經(jīng)成為國際公認(rèn)的會計規(guī)范形式。但是會計準(zhǔn)則不可能立刻取代會計制度，我們不得不考慮制度創(chuàng)新的成本。一方面會計人員長期以來習(xí)慣于依賴現(xiàn)成的會計制度進(jìn)行會計處理，另一方面我國的會計準(zhǔn)則體系尚未健全。會計制度逐步向會計準(zhǔn)則過渡，并與會計準(zhǔn)則在相當(dāng)長的一段時期內(nèi)以“雙軌制”的方式同時運行。根據(jù)中國國情，這顯然是制度創(chuàng)新成本最低的一種改革方式。

財政部一位負(fù)責(zé)制定會計制度和準(zhǔn)則的權(quán)威人士最近指出：資本市場的擴(kuò)展帶動了整個國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各行各業(yè)出現(xiàn)了許多新的會計問題。近期發(fā) 布實施的幾項具體會計準(zhǔn)則，主要是針對我國上市公司會計實務(wù)急需解決的問題。在相當(dāng)長的一段時期內(nèi)，制度和準(zhǔn)則將同時并存。企業(yè)處理各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，若會計準(zhǔn)則已作出相應(yīng)規(guī)定的，以準(zhǔn)則為準(zhǔn)；若會計準(zhǔn)則沒有作出相應(yīng)規(guī)定的，仍按統(tǒng)一會計制度處理。同時，不斷地協(xié)調(diào)會計準(zhǔn)則和統(tǒng)一會計制度的內(nèi)容，俟會計準(zhǔn)則形成一個完整的體系后，最終實現(xiàn)從統(tǒng)一會計制度到會計準(zhǔn)則的平穩(wěn)過渡。

本文預(yù)言：這將是中國改革開放以來會計制度改革的第四個里程碑。我們堅信：只要中國繼續(xù)堅持改革開放，社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論的不斷完善和社會主義市場經(jīng)濟(jì)對會計信息日益增長的需求將進(jìn)一步推動會計制度改革，我們期盼著中國會計制度的第四次創(chuàng)新。(蔣義宏)

會計制度論文:改革開放以來我國會計制度改革的回顧與評價

二十世紀(jì)已經(jīng)過去，嶄新的二十一世紀(jì)已經(jīng)來臨。處于世紀(jì)之交的今天，對我國改革開放二十多年以來會計改革情況進(jìn)行研究和探討，總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)，對于進(jìn)一步深化我國會計改革，完善與市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的會計制度體系，有著重要的現(xiàn)實意義。

一、改革開放以來我國會計制度改革的基本情況

改革開放的二十多年，是我國經(jīng)濟(jì)體制發(fā)生根本性變革的時期，也是我國會計制度大變革，大發(fā)展的二十多年。筆者認(rèn)為，這期間我國主要是從以下幾個方面改革和完善會計制度的:

1．適應(yīng)計劃管理的要求對會計工作整頓、恢復(fù)和重建企業(yè)會計制度

由于、“”推行以階級斗爭為綱的極左路線，建國以來我國會計工作形成的一些行之有效的規(guī)章制度，被作為資本主義的東西而遭到無情批判，社會經(jīng)濟(jì)秩序遭到破壞。當(dāng)時會計工作面臨的主要任務(wù)，一是恢復(fù)和完善過去財務(wù)會計工作中行之有效的規(guī)章制度，使企業(yè)會計核算工作水平逐步得以恢復(fù)和改善，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高，便會計核算工作在國民經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮應(yīng)有的作用;二是要貫徹執(zhí)行黨中央確定的改革開放的方針，保證和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)體制改革的順利進(jìn)行，保證和促進(jìn)對外開放的進(jìn)一步擴(kuò)大。為此，1980年財政部在總結(jié)歷史經(jīng)驗和廣泛調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，對當(dāng)時的會計規(guī)章制度進(jìn)行了全面修訂。首先選擇涉及面廣、影響大、會計業(yè)務(wù)相對較為復(fù)雜且具有普遍性的《國營工業(yè)企業(yè)會計制度》對其進(jìn)行修訂。修訂會計制度的主要內(nèi)容，是根據(jù)強(qiáng)化企業(yè)會計核算的要求，增加會計科目、會計報表?！秶鵂I工業(yè)企業(yè)會計制度》的修訂，改變了在會計核算工作中強(qiáng)調(diào)簡化的片面性和不講科學(xué)的偏向，對于恢復(fù)會計工作正常的秩序發(fā)揮了積極的作用，使企業(yè)的會計核算工作在一定程度上得到了加強(qiáng)?！秶鵂I工業(yè)企業(yè)會計制度》的修訂，帶動我國企業(yè)會計制度全面修訂。財政部于1981年1月至10月先后制定了《國營供銷企業(yè)會計制度》、《國營施工企業(yè)會計制度》、《建設(shè)單位會計制度》。這些會計制度的修訂和完善，滿足了企業(yè)健全會計核算規(guī)章、改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的需要。通過上述會計制度及相關(guān)規(guī)定的實施，使我國企業(yè)的會計核算工作走出了混亂狀態(tài)，滿足了當(dāng)時強(qiáng)化計劃經(jīng)濟(jì)管理的要求。此后，我國還按照經(jīng)濟(jì)體制改革的需要，對企業(yè)會計制度作了進(jìn)一步的修訂和完善。如對《國營工業(yè)企業(yè)會計制度》，先后于1985年和1988年進(jìn)行了兩次重大的修訂，便其滿足經(jīng)濟(jì)體制改革對企業(yè)會計核算的要求。

2．完善會計制度體系，努力開創(chuàng)企業(yè)會計制度工作的新局面

在財務(wù)會計工作領(lǐng)域，我國在恢復(fù)和重建企業(yè)會計規(guī)章制度的基礎(chǔ)上，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和體制改革的需要，對企業(yè)會計制度進(jìn)行一系列相應(yīng)的配套改革，使計劃經(jīng)濟(jì)體制條件下的企業(yè)會計制度日益完善。1982年到1987年之間，我國先后制定了《國營企業(yè)固定資產(chǎn)折舊試行條例》等一系列會計法規(guī)，便我國計劃經(jīng)濟(jì)體制下的企業(yè)會計制度體系得到不斷完善和進(jìn)一步的發(fā)展，嚴(yán)格了企業(yè)會計核算行為，強(qiáng)化了企業(yè)經(jīng)營管理要求，保證了經(jīng)濟(jì)體制改革的順利進(jìn)行，開創(chuàng)了新時期我國企業(yè)會計制度工作的新局面。

第一，制定了《國營企業(yè)固定資產(chǎn)折舊試行條例》(以下簡稱 《折舊條例》)。在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)體制下，我國按照計劃經(jīng)濟(jì)管理的要求，對國營企業(yè)固定資產(chǎn)折舊作了相應(yīng)的規(guī)定，這些規(guī)定散見于有關(guān)規(guī)章制度中。當(dāng)時存在的主要問題是對各類企業(yè)的固定資產(chǎn)沒有統(tǒng)一的管理要求，難于對國營企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊實施統(tǒng)一管理，固定資產(chǎn)折舊率偏低。1985

年4月26日國務(wù)院正式并實施了《國營企業(yè)固定資產(chǎn)折舊試行條例》。為了配合 《折舊條例》的實施，財政部于1988年5月19日制定了《國營企業(yè)固定資產(chǎn)折舊試行條例實施細(xì)則》，對《折舊條例》的有關(guān)內(nèi)容作了具體的規(guī)定?！墩叟f條例》及其實施細(xì)則的貫徹實施，有力地促進(jìn)了企業(yè)技術(shù)改造和技術(shù)進(jìn)步，規(guī)范了企業(yè)固定資產(chǎn)折舊行為和固定資產(chǎn)折舊資金的使用。

第二，制定了《國營企業(yè)成本管理條例》(以下簡稱 《成本管理條例》)。建國以來，對于國營企業(yè)的成本管理工作，國家規(guī)定了其成本開支范圍和主要的費用開支標(biāo)準(zhǔn)，制定了成本計劃的編制程序和方法等。十一屆三中全會以后，經(jīng)過整頓，企業(yè)的成本管理工作得到了不同程度的恢復(fù)和加強(qiáng)，但在企業(yè)成本管理方面仍然存在著管理不嚴(yán)、損失浪費嚴(yán)重的現(xiàn)象。財經(jīng)紀(jì)律松弛、亂擠亂攤成本的現(xiàn)象也比較普遍；基礎(chǔ)工作差、成本核算嚴(yán)重不實的問題也大量存在。為了改變

這種狀況，財政部從1981年開始就著手?jǐn)M定《國營企業(yè)成本管理條例》。1984年3月5日，國務(wù)院了《國營企業(yè)成本管理條例》。財政部于1985年先后制定了國營工業(yè)、交通企業(yè)、建設(shè)業(yè)、商業(yè)、金融業(yè)的成本管理條例實施細(xì)則?！冻杀竟芾項l例》的實施，促使企業(yè)加強(qiáng)和改善成本管理，增收節(jié)支，努力降低成本，提高經(jīng)濟(jì)效益，使我國當(dāng)時的企業(yè)成本管理工作上了一個新臺階。

第三，制定了《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》(以下簡稱《成本核算辦法》。為了配合 《成本管理條例》的實施，財政部于1986年12月23日制定了《成本核算辦法》，對企業(yè)的成本核算的具體方法和程序作了明確的規(guī)定。《成本核算辦法》的貫徹實施，規(guī)范和強(qiáng)化企業(yè)成本核算，提高了成本核算質(zhì)量，進(jìn)一步促進(jìn)了《成本管理條例》的貫徹實施。

3．適應(yīng)對外開放引進(jìn)外資的要求，制定實施 《外商投資企業(yè)會計制度》

十一屆三中全會以來，隨著我國對外開放形勢的發(fā)展，利用外商直接投資的工作有了較大進(jìn)展，使中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)出現(xiàn)了蓬勃發(fā)展的局面。這些企業(yè)的出現(xiàn)是對傳 統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)體制的一個突破，其經(jīng)營方式與計劃經(jīng)濟(jì)體制下的國營企業(yè)大不相同，其會計核算的要求也與計劃經(jīng)濟(jì)體制下國營企業(yè)會計核算的要求大不相同。當(dāng)時我國制定實施的國營企業(yè)會計制度等規(guī)定，難于適應(yīng)和滿足其進(jìn)行會計核算的要求，也難于適應(yīng)其經(jīng)營方式的要求。為此，必須根據(jù)其特殊的經(jīng)營方法和方式，結(jié)合其經(jīng)營特點制定相應(yīng)的會計核算規(guī)范，以滿足其會計核算的需要，規(guī)范其會計核算行為，保證其健康發(fā)展。

財政部從1979年底開始著手中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度的制定工作，1985年3月正式了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》，自當(dāng)年7月1日起正式施行。這一會計制度規(guī)定了會計核算的一般要求、會計核算原則和會計處理方法、會計科目和會計報表等內(nèi)容。從該會計制度的主要內(nèi)容來看，其所規(guī)定的會計核算原則、記賬方法、會計科目和會計報表均在相當(dāng)大的程度上采用市場經(jīng)濟(jì)條件下通用的會計處理方法和程序。它的制定與實施，開始了我國會計制度與國際會計慣例協(xié)調(diào)的步伐，它實際上是我國對社會主義商品經(jīng)濟(jì)乃至于社會主義市場經(jīng)濟(jì)會計制度模式進(jìn)行的一次積極的探索，是我國市場經(jīng)濟(jì)體制下企業(yè)會計制度改革的先導(dǎo)。

4．制定實施股份公司會計制度，促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度改革的進(jìn)行

1984年召開的黨的十二屆三中全會作出《中共中央關(guān)于經(jīng)濟(jì)體制改革的決定》后，以城市為重點的經(jīng)濟(jì)體制改革全面展開。隨著城市經(jīng)濟(jì)體制的全面展開，股份制也悄然出現(xiàn)于經(jīng)濟(jì)體制改革實踐之中。1990年上海證券交易所成立，延中實業(yè)等幾家企業(yè)在上海證券交易所上市，成為新中國成立以來首批上市的上市公司。1992年初鄧小平同志發(fā)表南巡談話后，國有企業(yè)還先后在香港、紐約等地證券交易所實現(xiàn)了境外上市。

為推動股份制試點工作的健康發(fā)展，規(guī)范上市公司會計核算及其會計信息的披露，財政部于1992年5月制定了《股份制試點企業(yè)會計制度》。這一會計制度的與實施，是我國企業(yè)會計改革的重大事件。無論從該會計制度的內(nèi)容，還是從其形式來看，這一會計制度一改傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)體制下會計制度模式，是一次我國企業(yè)會計制度改革的成功探索。由于這一會計制度實施于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及行業(yè)會計制度制定之前，實際上這一制度的實施是我國市場經(jīng)濟(jì)體制下企業(yè)會計制度全面改革的前奏，對于促進(jìn)股份制試點企業(yè)的健康發(fā)展，規(guī)范股份制試點企業(yè)的會計核算發(fā)揮了積極的作用。

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化，企業(yè)制度改革的進(jìn)一步深入，財政部于1998年1月27日在 《股份制試點企業(yè)會計制度》的基礎(chǔ)上，制定了《股份有限公司會計制度》，自1998年1月1日起，在按照法定程序批準(zhǔn)設(shè)立的股份有限公司中施行。

5．適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展的需要，實施以企業(yè)會計準(zhǔn)則和行業(yè)會計制度為主要內(nèi)容的會計改革建國四十余年來，我國會計核算規(guī)范主要是國家統(tǒng)一的、按各種所有制形式、部門制定的會計制度，對各種所有制形式的企業(yè)、各部門所屬的企業(yè)會計核算的基本要求、具體的會計處理方法和程序作了規(guī)定。我國雖然根據(jù)經(jīng)濟(jì)體制改革的實際情況，對傳統(tǒng)的會計核算體系進(jìn)行了一系列的改革和完善，但是傳統(tǒng)的企業(yè)會計核算體系和管理模式并沒有根本性改變。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的確立，這種會計制度模式已日益顯露出其局限性和不適應(yīng)性。市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)體制的確立和完善，對會計制度的全面改革提出了越來越緊迫的要求。

第一，制定《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，實現(xiàn)我國會計核算模式的轉(zhuǎn)換。1992年11月如日經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部以財政部長令的形式，了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》在借鑒和參考國際會計經(jīng)驗和總結(jié)我國會計核算的實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，對會計核算的基本內(nèi)容作了規(guī)定，如規(guī)定了會計核算的一般原則，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等會計要素的計量和確認(rèn)以及財務(wù)會計報告等。

第二，制定行業(yè)會計制度，建立行業(yè)會計制度體系。我國傳統(tǒng)企業(yè)會計制度，是按照所有制成份，分別不同的部門或行業(yè)設(shè)計制定的。此次會計制度改革在對既存的企業(yè)會計制度體系進(jìn)行梳理的基礎(chǔ)上，確定按照企業(yè)所屬的行業(yè)設(shè)計制定會計制度的原則，并根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求、結(jié)合各行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的不同特點及不同的管理要求，將國民經(jīng)濟(jì)各部門劃分為若干個行業(yè)，分別制定了工業(yè)企業(yè)會計制度、商品流通企業(yè)會計制度、農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度等13個全國統(tǒng)一的行業(yè)會計制度，形成了一個比較完整的企業(yè)會計核算制度體系。

在1992年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》后，為了使我國會計準(zhǔn)則與國際會計慣例相協(xié)調(diào)，我國在具體會計準(zhǔn)則研究起草過程中，聘請了外國咨詢專家為我國會計準(zhǔn)則的制定提供咨詢服務(wù)。自1994年起，我國先后制定了《企業(yè)會計準(zhǔn)則――關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露《企業(yè)會計準(zhǔn)則――現(xiàn)金流量表》等13項具體會計準(zhǔn)則，初步建立了我國的會計準(zhǔn)則的基本架構(gòu)。

6．配合市場經(jīng)濟(jì)體制的建立與完善，逐步完善企業(yè)會計核算辦法

1992年鄧小平同志發(fā)表南巡談話以后，我國加快了經(jīng)濟(jì)體制改革和對外開放的步伐。自1997年起，我國先后進(jìn)行了財政、稅收、金融、外貿(mào)、外匯、計劃、投資、價格、流通、住房和社會保障等體制改革。與此相配套，按照上述財政、稅收、外匯等體制改革實施的需要，在企業(yè)會計制度方面也進(jìn)行了相配套的改革，對企業(yè)會計制度進(jìn)行了補充和完善。

第一，配合新稅制改革，制定實施新稅制會計處理辦法。從1997年開始，按照統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、建立適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，對稅制進(jìn)行改革，建立了以增值稅為主體、消費稅和營業(yè)稅為補充的新流轉(zhuǎn)稅制，統(tǒng)一內(nèi)資企業(yè)所得稅，改革個人所得稅，撤并和開征一些地方稅種。為了配合我國財政稅收制度的改革，規(guī)范了企業(yè)稅制改革的會計核算，根據(jù)有關(guān)條例及其實施細(xì)則，財政部于1993年12月至1994年6月先后制定了新稅制的會計核算辦法，具體包括《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》、《關(guān)于消費稅會計處理的規(guī)定》、《關(guān)于營業(yè)稅會計處理的規(guī)定》以及《關(guān)于資源稅會計處理的規(guī)定》等新稅制會計核算辦法。這些會計處理規(guī)定的與實施，規(guī)范企業(yè)新稅制的會計核算，保證和促進(jìn)了新稅制改革的順利進(jìn)行。

第二，配合外匯體制改革，改進(jìn)外幣業(yè)務(wù)核算辦法。為了促進(jìn)我國對外經(jīng)濟(jì)技術(shù)交流與合作的進(jìn)一步發(fā)展，國務(wù)院了《關(guān)于進(jìn)一步改革外匯管理體制的通知扒對外匯管理體制作出了進(jìn)一步改革的決定。為適應(yīng)外匯體制改革需要，規(guī)范企業(yè)外幣經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計核算，財政部于1994年2月制定了《關(guān)于外匯管理體制改革后企業(yè)外幣業(yè)務(wù)會計處理的規(guī)定》，并于1994年7月2日制定了《關(guān)于外匯管理體制改革后有關(guān)會計處理的補充規(guī)定》，就企業(yè)外幣經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計核算作出具體規(guī)定。

第三，適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度改革的需要，先后制定了《合并會計報表暫行規(guī)定》、《企業(yè)商品期貨業(yè)務(wù)會計處理暫行規(guī)定》、《國有 企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》

7．配合新修訂《會計法》的實施，統(tǒng)一規(guī)范企業(yè)財務(wù)會計報告和會計核算行為

為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢，規(guī)范會計行為，保證會計信息的真實完整，提高經(jīng)濟(jì)效益，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序，全國人民代表大會常務(wù)委員會于1999年10月31日審議通過新修訂的《會計法》。新修訂的《會計法》，不僅進(jìn)一步明確了立法宗旨，突出強(qiáng)調(diào)了單位負(fù)責(zé)人對本單位會計工作和會計資料真實性、完整性的責(zé)任，以及進(jìn)一步加強(qiáng)會計監(jiān)督的要求。更主要的是進(jìn)一步完善了會計核算規(guī)則，對公司、企業(yè)的會計核算作了特殊規(guī)定，新修訂的《會計法》單設(shè)一章，規(guī)定公司、企業(yè)必須根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項，按照規(guī)定確認(rèn)、計量和記錄資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、成本和利潤；同時對公司、企業(yè)容易導(dǎo)致會計資料失真、失實的問題作了禁止性規(guī)定。

為了配合新修訂的《會計法》的實施，規(guī)范企業(yè)財務(wù)會計報告，保證會計報告的真實和完整，國務(wù)院于2000年6月了《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》(國務(wù)院令第287號)(以下簡稱《條例》?！稐l例》對資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益等會計要素進(jìn)行了嚴(yán)格的界定；對使用財務(wù)會計報告的部門和機(jī)構(gòu)的行為也作了規(guī)定;對重大的會計政策、或有事項、關(guān)聯(lián)交易、企業(yè)合并和分立、重大的投資融資活動等事項披露提出明確要求。

《條例》的和實施，要求對企業(yè)會計制度進(jìn)行全面修訂。為落實《條例》的要求，財政部于2000年12月制定《企業(yè)會計制度》，暫在股份有限公司的范圍內(nèi)執(zhí)行?！镀髽I(yè)會計制度》在總結(jié)即存的會計制度實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，根據(jù)《條例》的要求，對資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等規(guī)定了統(tǒng)一的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)，基本上實現(xiàn)了我國會計核算標(biāo)準(zhǔn)與國際會計準(zhǔn)則等國際會計慣例的充分協(xié)調(diào)。

二、對二十多年來我國會計制度改革的基本評論

本人認(rèn)為，從上述會計制度改革的情況來看，這二十多年基本上可以劃分兩個階段。第一階段，即自我國進(jìn)入社會主義現(xiàn)代化建設(shè)新時期以來到1992年企業(yè)會計準(zhǔn)則的;第二階段為企業(yè)會計準(zhǔn)則的到二十世紀(jì)末。

在第一階段，我國首先按照計劃經(jīng)濟(jì)體制的要求，對 “”期間遭受嚴(yán)重破壞的會計制度，進(jìn)行了恢復(fù)和重建；在重建過程中，對企業(yè)會計制度進(jìn)行了修訂與完善，基本建立了與社會主義計劃經(jīng)濟(jì)體制要求相適應(yīng)的企業(yè)會計制度體系。這一企業(yè)會計制度體系，對于加強(qiáng)國民經(jīng)濟(jì)計劃管理，促進(jìn)企業(yè)提高勞動生產(chǎn)率，降低人、財、物消耗，降低成本水平，乃至于社會經(jīng)濟(jì)效益的提高發(fā)揮了積極的作用。這一時期的企業(yè)會計制度建設(shè)，是我國企業(yè)會計制度建設(shè)的一個極為重要的歷史時期，是計劃經(jīng)濟(jì)體制下企業(yè)會計制度日臻完善的時期，形成了我國獨具特色的計劃經(jīng)濟(jì)體制下的企業(yè)會計制度體系。在這一時期，對于市場經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)會計制度也進(jìn)行了一定的積極探索，為市場經(jīng)濟(jì)體制下企業(yè)會計制度的全面改革提供了有益的嘗試。

在第二階段，我國對企業(yè)會計制度進(jìn)行了全面改革，《股份制試點企業(yè)會計制度》的實施、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》以及13個行業(yè)會計制度的制定實施等，使我國初步建立起了與社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的企業(yè)會計制度體系，促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化，促進(jìn)了社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的確立與進(jìn)一步完善。由于在企業(yè)會計制度的建設(shè)中，大膽地借鑒國際通用的會計處理方法和會計報表體系，使我國會計制度逐步實現(xiàn)了與國際會計慣例的接軌，被國際會計界所認(rèn)可和接受。這對于促進(jìn)我國進(jìn)一步對外開放，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)國際化發(fā)揮了積極的作用。

回顧二十多年來會計制度改革的歷程，我國企業(yè)會計制度改革取得重大進(jìn)展，基本上建立了與社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的會計制度體系，實現(xiàn)了與國際會計慣例協(xié)凋。筆者認(rèn)為，二十多年來我國企業(yè)會計制度的改革，有如下重要特點：

1．適應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制的改革而推行企業(yè)會計制度改革

會計無論作為經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分，還是作為一個信息系統(tǒng)，其存在與發(fā)展必須與所處的社會政治經(jīng)濟(jì)文化環(huán)境相適應(yīng)。改革開放以來的二十多年，我國分步驟地推行改革措施，對傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)體制進(jìn)行改革，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)體制的根本改造。這一時期也是我國會計制度發(fā)生根本性變革的時期。我國在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)體制改革的同時，對會計制度也進(jìn)行了相應(yīng)改革，實現(xiàn)了會計制度的根本改造。會計制度的改革，既適應(yīng)和滿足經(jīng)濟(jì)體制改革的要求，也在一定程度促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)程。

在改革開放的初期，我國在經(jīng)濟(jì)工作中貫徹實施 "調(diào)整、改革、整頓、提高"新的八字方針，以實現(xiàn)國民經(jīng)濟(jì)的恢復(fù)與發(fā)展。與此相適應(yīng)，通過對企業(yè)會計制度進(jìn)行全面修訂，便被、“”破壞的會計規(guī)章得以恢復(fù)，便會計工作秩序走上正軌，促進(jìn)了國民經(jīng)濟(jì)的調(diào)整、整頓。在會計制度的修訂中，我們不是簡單地恢復(fù)原來被破壞的會計制度，而是根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)調(diào)整、整頓、提高的要求，從加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，提高經(jīng)濟(jì)效益的要求出發(fā)，對會計制度進(jìn)行修訂的，即在會計制度的恢復(fù)中實現(xiàn)重建，在恢復(fù)重建中實施會計制度的改革。如在修訂會計制度時，將會計核算的科學(xué)性作為一項原則提出來，要求會計制度的制定既要滿足企業(yè)加強(qiáng)會計核算和強(qiáng)化生產(chǎn)經(jīng)營管理的要求，也要滿足國家對企業(yè)實施計劃管理的要求。以城市為重點的經(jīng)濟(jì)體制改革全面展開以后，我國制定實施了《折舊條例》、《成本管理條例》、《成本核算辦法》等，以規(guī)范企業(yè)固定資產(chǎn)折舊行為、成本管理和核算行為。通過這些法規(guī)的實施，有力地促進(jìn)了企業(yè)經(jīng)營管理的加強(qiáng)，經(jīng)濟(jì)效益的提高。為配合經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)行，促進(jìn)搞活企業(yè)和建立現(xiàn)代企業(yè)制度，在財稅制度方面采取了一系列改革措施，如推行企業(yè)基金辦法，實施第一步和第二步利改稅改革，實行企業(yè)承包經(jīng)營責(zé)任制等，同時在會計制度方面也進(jìn)行了一系列的改革，配合這些財稅改革措施的實施。

進(jìn)入二十世紀(jì)九十年代后，隨著我國市場取向的經(jīng)濟(jì)體制改革目標(biāo)的明確，經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)程的加速，我國在會計制度方面實施了以《企業(yè)會計準(zhǔn)則》以及13個行業(yè)會計制度為主要內(nèi)容的會計制度改革，實現(xiàn)我國會計制度從計劃經(jīng)濟(jì)模式向市場經(jīng)濟(jì)模式的轉(zhuǎn)變和過渡。在具體改革內(nèi)容上，包括會計平衡公式的改革、具體會計處理方法的改革、會計報表體系的改革等方面，都大膽借鑒了國際會計慣例，基本上實現(xiàn)我國會計制度與國際會計慣例的接軌。這次會計制度的改革，是在我國確定建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制目標(biāo)、明確建立現(xiàn)代企業(yè)制度的改革背景下進(jìn)行的。這次會計制度改革的實施，為我國企業(yè)制度改革的順利進(jìn)行提供了良好的支持，為此后進(jìn)行的以增值稅為主要內(nèi)容的財稅制度改革的順利進(jìn)行也提供了基礎(chǔ)保證。

二十世紀(jì)九十年代后期，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的初步確立、資本市場的發(fā)展，適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度改革的進(jìn)程，我國加快了會計制度國際化的進(jìn)程，制定了《現(xiàn)金流量表》等一系列具體會計準(zhǔn)則，同時實施了《股份有限公司會計制度》和《企業(yè)會計制度》，以規(guī)范公司企業(yè)的會計核算行為，以適應(yīng)我國企業(yè)參與國際經(jīng)濟(jì)大循環(huán)的需要。

2．在傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)體制內(nèi)分步實施會計制度改革，實現(xiàn)傳統(tǒng)會計制度模式的轉(zhuǎn)換

相對體制外來說，傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)體制內(nèi)的會計制度改革具有復(fù)雜性和涉及商廣的特征。傳統(tǒng)的會計制度建立于傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)之中，依附于傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)體制，與其存在著極為密切的聯(lián)系。特別是長期以來，我國一直是將會計工作作為財政經(jīng)濟(jì)工作的基礎(chǔ)來認(rèn)識，會計工作服務(wù)于財政經(jīng)濟(jì)工作。表現(xiàn)在會計與財政稅收的關(guān)系上，就是財政稅收決定會計，會計制度直接以傳統(tǒng)的財務(wù)制度和稅收法規(guī)為依據(jù)制定，為其貫徹執(zhí)行服務(wù)。由于傳統(tǒng)的會計制度與傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)體制之間的這種特殊關(guān)系，體制內(nèi)會計制度的改革涉及到傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)體制的方方面面，要考慮的因素多，難度大。對于體制內(nèi)會計制度的改革，我國采用漸進(jìn)的方式對傳統(tǒng)會計制度進(jìn)行改革，首先對局部進(jìn)行改革，從局部改革的成功再推進(jìn)會計制度整體和全局改革的進(jìn)行。其表現(xiàn)則是通過會計制度中具體會計處理方法和程序的改革的 積累，達(dá)到會計處理方法和程序的基本改造；通過局部內(nèi)容改革的積累，達(dá)到傳統(tǒng)會計制度整體改革的目標(biāo)。在傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國會計制度明顯特征就在于“三段平衡”、“?？顚Ｓ谩?，強(qiáng)調(diào)會計核算為國家直接管理經(jīng)濟(jì)服務(wù)。如從《國營工業(yè)企業(yè)會計制度》來說，改革開放以來到二十世紀(jì)九十年代前，我國先后進(jìn)行了三次大的修訂。在修訂的過程申，根據(jù)當(dāng)時經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)程，將資金平衡表由原來的“三段平衡”，改為總額大平衡;會計報表格式和報表項目也根據(jù)當(dāng)時經(jīng)濟(jì)管理的要求進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整。這些改進(jìn)措施，雖然都是在末突破傳統(tǒng)會計模式的情況下進(jìn)行的，但就其具體內(nèi)容來說則使我國會計制度改革向前邁進(jìn)了

一大步。其次，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展實際，在傳統(tǒng)的會計制度中增加新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計核算的內(nèi)容，如融資租賃業(yè)務(wù)的會計處理等。這種使傳統(tǒng)的會計制度在形式上保持基本穩(wěn)定的前提下，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況對會計核算的需要，對會計制度的部分內(nèi)容進(jìn)行改革，為會計制度的全面改革進(jìn)行思想和理論的準(zhǔn)備，正是通過對傳統(tǒng)的會計制度部分內(nèi)容的改革，逐步實現(xiàn)對傳統(tǒng)會計制度的根本性改造，實現(xiàn)計劃經(jīng)濟(jì)體制會計制度模式向市場經(jīng)濟(jì)體制會計制度模式的轉(zhuǎn)換。

會計制度論文:論財務(wù)制度、會計準(zhǔn)則、會計制度和稅法諸關(guān)系

財務(wù)制度、會計準(zhǔn)則、會計制度以及科法之間的關(guān)系問題，自會計改革以來一直沒有中斷過討論，隨著改革的深入，要求更全面、更明確地回答這些尚問題。

—、財務(wù)、會計、稅收：處理企業(yè)、國家以及社會之間利益關(guān)系的切合點

要說明財務(wù)制度、會計準(zhǔn)則、會計制度以及稅法之間的關(guān)系，首先應(yīng)當(dāng)對財務(wù)、會計和稅收之間的關(guān)系作出回答。

財務(wù)、會計和稅收之間的關(guān)系，可以從不同的角度進(jìn)行考察。從本文所研究的問題出發(fā)，他們可視為處理企業(yè)、國家和社會之間利益關(guān)系的三個切合點。改革開放之前是這樣，改革開放以來，乃至于將來建立起成熟的市場經(jīng)濟(jì)制度以后，這個結(jié)論也同樣是成立的。區(qū)別只在于，不同的所有制結(jié)構(gòu)，不同的經(jīng)濟(jì)運行機(jī)制，這三者也就有不同的結(jié)合方式。

改革開放以前，基本經(jīng)濟(jì)成份是國有企業(yè)，經(jīng)濟(jì)運行方式是通過指令性計劃實現(xiàn)資源的配置和社會總產(chǎn)品的分配。以集體企業(yè)為主體的非國有企業(yè)也采取了類似于國有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運行方式。就分配體制來說，國家為社會總產(chǎn)品分配主體，按照馬克思主義經(jīng)典作者所闡述的社會主義分配原則，實行對社會總產(chǎn)品的統(tǒng)，分配，形成補償基金、消費基金和發(fā)展基金，從而實現(xiàn)社會再生產(chǎn)。其中，財務(wù)制度通過規(guī)定資金投人、資產(chǎn)計價、成本補償、收益確定、利潤分配、基金形成等標(biāo)準(zhǔn)，成為三大基金分割的直接依據(jù)。財務(wù)制度也是國家稅收的基礎(chǔ)，財務(wù)制度所劃定的補償標(biāo)準(zhǔn)和收益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是確定稅基的依據(jù)。而會計制度則是按照復(fù)式記帳要求，根據(jù)財務(wù)制度和稅法所規(guī)定的分配標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范企業(yè)的會計科目、報告格式以及反映和核算內(nèi)容。這時的會計制度本質(zhì)上是薄記

制度。

實踐證明，以上分配制度以及與其相適應(yīng)的財務(wù)制度、稅收制度和會計制度的定位，弊病甚多。主要表現(xiàn)在：第一，分配權(quán)力高度集中。補償基金和消費基金以及發(fā)展基金的分配比例都集中在國家手中，企業(yè)沒有自主權(quán)，大到基建項目，小到更新改造，乃至職工福利設(shè)施，都是政府部門決定的。第二，分配過程缺乏制約。社會總產(chǎn)品有多少用于補償基金，有多少用于消費基金，又有多少用于發(fā)展基金，服務(wù)于國家計劃和預(yù)算，而沒有考慮經(jīng)濟(jì)生活自身的規(guī)律。根據(jù)國家計劃和平衡預(yù)算的需要，可以調(diào)整成本開支范圍和開支標(biāo)準(zhǔn)，可以推遲確認(rèn)損失。這就是通常所說的“計劃決定財政，財政決定財務(wù)，財務(wù)決定會計”的運行機(jī)制。在這種體制中，只有縱向決定與被決定關(guān)系，看不到相互制衡。

由于分配權(quán)力集中，又缺乏內(nèi)部制衡，導(dǎo)致分配比例失調(diào)，突出表現(xiàn)是補償和消費大量欠帳，如，固定資產(chǎn)更新改造欠帳，職工福利欠帳，環(huán)境治理欠帳，等等。這些隱患現(xiàn)在已經(jīng)充分暴露出來，成為當(dāng)前改革和發(fā)展道路上的嚴(yán)重障礙。

一個國家一定時期的社會總產(chǎn)品在補償基金、消費基金和發(fā)展基金之間進(jìn)行分配。這一結(jié)論適用于各種社會和各種體制。問題在于如何進(jìn)行分配，由那個主體進(jìn)行分配，在那些層次進(jìn)行分配，根據(jù)什么進(jìn)行分配。計劃經(jīng)濟(jì)體制的突出問題在于，社會總產(chǎn)品是在國家層次上進(jìn)行分配的，企業(yè)并不是分配主體。換句話說，社會資金實行的是宏觀循環(huán)，補償基金和消費基金是根據(jù)國家計劃進(jìn)而通過財務(wù)制度進(jìn)行分配的。改革的方向是，根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，承認(rèn)企業(yè)是商品經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞，在企業(yè)層次上進(jìn)行分配，按照資本運動規(guī)律組織企業(yè)的財務(wù)活動和會計核算。

企業(yè)資本運動，首先表現(xiàn)為資本的投入，形成資本存量，然后經(jīng)過生產(chǎn)經(jīng)營過程實現(xiàn)資本的增值，對資本增值進(jìn)行分配，形成新的存量，進(jìn)而實現(xiàn)新的循環(huán)。從資本的運動過程中，我們就很容易地找到界定財務(wù)，會計和稅收的各自作用空間，并且能夠找到計劃經(jīng)濟(jì)體制下分配問題的癥結(jié)。在計劃經(jīng)濟(jì)體制下，不是按資本運行規(guī)律組織社會再生產(chǎn)，社會總產(chǎn)品價值和新增價值的界定取決于財務(wù)制度，服務(wù)于國家計劃和年度預(yù)算，最終表現(xiàn)為存量與增量界限的混淆，導(dǎo)致分

配關(guān)系和分配比例的扭曲，這是我國國有企業(yè)當(dāng)前普遍面臨生存危機(jī)的深刻背景。

一般認(rèn)為，會計通過價值的確認(rèn)、計量、記錄和報告，提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息。這個結(jié)論基本上是正確的。但會計的深刻意義還在于，通過資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和收入、費用、利潤的確認(rèn)和計量，它劃定了資本存量和增量的界限，其中資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計要素的確認(rèn)和計量，貫串于會計循環(huán)的全過程，是會計職業(yè)的崇高追求所在，也是企業(yè)得以持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)。包括國家在內(nèi)的投資者所執(zhí)行的財務(wù)活動，實際上是基于存量和增量的分割所進(jìn)行的資源的配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量的基礎(chǔ)上對增量的分配，盡管參與分配的法理依據(jù)完全不同于財務(wù)活動。

二、會計準(zhǔn)則與財務(wù)制度

前面已經(jīng)說到，傳統(tǒng)分配體制下，財務(wù)制度直接地執(zhí)行統(tǒng)收統(tǒng)支的職能，是國家實現(xiàn)社會總產(chǎn)品分配的工具。由于分配權(quán)力高度集中且缺乏制衡，導(dǎo)致分配結(jié)構(gòu)失調(diào)，弊病甚多。為此，我們建議全面認(rèn)識并重新界定會計準(zhǔn)則的性質(zhì)和功能，將財務(wù)制度執(zhí)行的資本存量和增量分割職能轉(zhuǎn)交由會計準(zhǔn)則來執(zhí)行，建立起體現(xiàn)市場經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度原則、約束機(jī)制健全的社會總產(chǎn)品分配體制。

問題是，為什么會計準(zhǔn)則能夠執(zhí)行這些職能，并且能夠避免傳統(tǒng)財務(wù)制度的弊端呢。這是由會計準(zhǔn)則的內(nèi)在機(jī)理決定的。

第一，會計準(zhǔn)則是市場經(jīng)濟(jì)實踐和人類智慧的結(jié)晶。經(jīng)過近百年市場經(jīng)濟(jì)實踐的催化，會計準(zhǔn)則已經(jīng)成為有一套邏輯嚴(yán)密的概念體系支撐的規(guī)范系統(tǒng)。象真實與公允、權(quán)責(zé)發(fā)生制、可比性、謹(jǐn)慎等概念和原則，已經(jīng)成為會計確認(rèn)和計量的固有觀念，規(guī)范著會計實務(wù)，不僅支撐著會計作為一個信息系統(tǒng)在市場經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮重要作用，同樣也使資本存量與增量的分割建立在合理基礎(chǔ)之上。

第二，在由投資者、債權(quán)人、管理者、政府部門、企業(yè)職工和會計職業(yè)等所組成的多角關(guān)系中，會計準(zhǔn)則已經(jīng)成為處理和協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的內(nèi)在穩(wěn)定器。企業(yè)是各種經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的聯(lián)結(jié)點。這里所講的經(jīng)濟(jì)利益，既可能表現(xiàn)為直接經(jīng)濟(jì)利益，也可能表現(xiàn)為以經(jīng)濟(jì)信息形式存在的間接利益，因為誰擁有更多的信息，誰就有更多的決策能力和影響能力，并獲取更多的經(jīng)濟(jì)利益。其中，對我們本文所要討論的問題有意義的，是其直接經(jīng)濟(jì)利益方面。會計除了其固有的信息功能外，另一個重要功能是資本存量與增量之間的分割功能。對于股權(quán)投資者來說，存量是其眼前利益和長遠(yuǎn)利益的保證，一般情況下，會傾向于多確認(rèn)存量（當(dāng)然，例外的情況也是有的。比如，對于短線投資者來說，只在意企業(yè)的短期價值，可能會傾向于多確認(rèn)增量。而這本身就說明了多元利益的存

在卜對于債權(quán)人來說，他們一般也 傾向于多確認(rèn)存量，因為，存量充分意味著其債權(quán)的安全系數(shù)更大一些；對于政府部門來說，其直接利益是稅收利益，多確認(rèn)增量，意味著更大的稅基；對于企業(yè)職工來說，其報酬往往是與企業(yè)的當(dāng)期利潤相聯(lián)系的，他們也會傾向于多確認(rèn)增量（當(dāng)然，基于長期雇用、追求長期利益的情形也是有的）。類似于這樣的利益主體及其利益傾向，還可以舉出一些。為了協(xié)調(diào)各種利益矛盾，會計職業(yè)最早以中間人的面貌出現(xiàn)，主持會

計準(zhǔn)則的制定。

后來的實踐證明，會計職業(yè)也是有自己獨立的利益的，即，以最小的風(fēng)險，獲取最大的收益。其中，收益表現(xiàn)為市場份額、審計取費，風(fēng)險則表現(xiàn)為可能的審計失誤以及由此引起各種利益主體的訴求。所以它在行使其職能時，就會考慮特定利益關(guān)系中的力量對比，并以對自已有利的方式進(jìn)行會計政策選擇和設(shè)計。這正是為什么美國、英國等國家的會計準(zhǔn)則制定權(quán)限先后從會計職業(yè)轉(zhuǎn)移到獨立的會計準(zhǔn)則制定團(tuán)體手中的真實背景。

基于以上分析，我們有理由將現(xiàn)行財務(wù)制度執(zhí)行的制定資產(chǎn)計價和收益確定標(biāo)準(zhǔn)的職能分解出來，使其成為會計準(zhǔn)則的職能，建立比較完善的會計準(zhǔn)則體系和會計準(zhǔn)則形成機(jī)制，有效地負(fù)擔(dān)起資本存量與增量的分割職能。將財務(wù)分配和稅收分配以及其他分配形式建立在合理劃定資本存量和增量的基礎(chǔ)上。

將財務(wù)制度執(zhí)行的資本存量和增量分割職能改造為會計準(zhǔn)則的職能以后，相應(yīng)的問題是，是否取消國家對企業(yè)財務(wù)的管理。筆者認(rèn)為，將財務(wù)制度執(zhí)行的資本存量和增量分割職能改造為會計準(zhǔn)則職能，并不意味著取消國家對企業(yè)財務(wù)的管理。相反，應(yīng)當(dāng)按照市場經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度原則，改善和加強(qiáng)國家作為所有者對企業(yè)財務(wù)的管理。

所謂財務(wù)活動、財務(wù)管理，都是圍繞資源的配置和分配進(jìn)行的。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，資源的配置和分配基本上是由所有者在國家法律約束和計劃指導(dǎo)下實現(xiàn)的。資金投資到哪里，投資多少，從哪里籌資，怎樣安排資金結(jié)構(gòu)，利潤應(yīng)當(dāng)怎樣進(jìn)行分配，多少分配給投資者，多少用于后備和發(fā)展，基本上是所有者決定的，或者是由管理部門在投資者的指導(dǎo)下進(jìn)行的。國家對企業(yè)財務(wù)的管理至多是從維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序、保證小股東或債權(quán)人的利益作出必要的制度規(guī)范?？赡艿念I(lǐng)域有，利潤分配順序，社會保障基金的提取，后備基金的建立，等等?，F(xiàn)行公司法律對這類問題已經(jīng)作出規(guī)定。

而國有企業(yè)的情況就大大不同了。國家是國有企業(yè)的所有者，或者通過法人行使所有者職能。國家必須對國有企業(yè)財務(wù)進(jìn)行管理。理由是：

第一，所有者對其資本的管理和控制，是市場經(jīng)濟(jì)賴以正常運行的保證。而國有企業(yè)的所有者是國家，對于國有資本的投放和國有資產(chǎn)收益的分配以及對經(jīng)營者的考核，必須由國家來執(zhí)行。

第二，國有企業(yè)是實現(xiàn)社會主義經(jīng)濟(jì)社會目的的重要途徑。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，國有經(jīng)濟(jì)是一個重要而特殊的經(jīng)濟(jì)成份。國有企業(yè)固然要以盈利為目的，但其所擔(dān)負(fù)的經(jīng)濟(jì)社會目標(biāo)也是十分重要的，比如形成合理的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的職能、平抑物價的職能、解決就業(yè)的職能等等。這都要求通過國家對國有企業(yè)財務(wù)的管理來實現(xiàn)。

第三，相對于非國有企業(yè)來說，國有企業(yè)的自我約束機(jī)制要弱得多，承受的經(jīng)營失敗風(fēng)險比非國有企業(yè)也要大得多。在任何一種經(jīng)濟(jì)體制中，都表現(xiàn)為一系列的授權(quán)過程。對于非國有企業(yè)來說，有的是由所有者本人直接經(jīng)營，自己授權(quán)自己，其責(zé)任心和風(fēng)險意識都是很強(qiáng)的。有的則是由私人投資的股份公司，也具有極強(qiáng)的風(fēng)險意識。當(dāng)然，由于掌握企業(yè)命運的是大股東，對小股東有著潛在的損害，所以往往要有一定程度的政府于預(yù)，比如定期公布信息，保留必要的后備。公司法律有關(guān)條款起的就是這樣的作用。而在國有企業(yè)，授權(quán)層次大大增加，有時甚至不能直接確指是誰授權(quán)的。這就大大增加了授權(quán)風(fēng)險。注重眼前利潤而忽視長期利潤，剝奪性經(jīng)營而不注意資本維護(hù)和技術(shù)開發(fā)，冒險而不顧忌后果，等等。這就是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)一再提醒的道德風(fēng)險現(xiàn)象。可以說，

國有企業(yè)的道德風(fēng)險比非國有企業(yè)要大得多。這就有必要改善和加強(qiáng)國家對國有企業(yè)財務(wù)的管理和監(jiān)督，比如規(guī)定和監(jiān)控負(fù)債比率，流動性比率指標(biāo)等等。

三、會計準(zhǔn)則與稅法

在傳統(tǒng)體制下，稅法和會計制度都是以財務(wù)制度為依據(jù)的。會計制度根據(jù)財務(wù)制度規(guī)定的資產(chǎn)計價和收益確定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范帳務(wù)處理方法和程序，而稅法則根據(jù)財務(wù)制度確定稅基。隨著會計制度改革和會計準(zhǔn)則體系的建立和完善，資產(chǎn)計價和收益確定職能將由會計準(zhǔn)則來承擔(dān)。

需要進(jìn)一步討論的問題是，如何處理會計準(zhǔn)則與稅法的關(guān)系，是將稅基完全建立在會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，還是另行制定一套扣稅辦法?；蛘邔⒍惙ㄅc會計準(zhǔn)則統(tǒng)一起來。最近幾年，不少同志倡導(dǎo)建立一門獨立的稅收會計學(xué)，并發(fā)表了一些研究成果?？偟膩碚f，有兩種意見，一種觀點是，稅收會計學(xué)是財務(wù)會計學(xué)的一個分支，它集中研究和處理企業(yè)與稅收有關(guān)的會計業(yè)務(wù)，比如，增值稅的會計處理，營業(yè)稅的會計處理，所得稅的會計處理，消費稅的會計處理，以及納稅申報。還有一種觀點是，鑒于財務(wù)會計與稅收的目標(biāo)不同以及會計準(zhǔn)則與稅法的現(xiàn)實差異，分別時間性差異和永久性差異，并進(jìn)行跨期所得稅的分配，即所得稅會計。更有人建議，不但要確認(rèn)所得稅的時間性差異和永久性差異，而且還應(yīng)當(dāng)確認(rèn)增值稅等其他流轉(zhuǎn)稅的時間性差異和永久性差異，并進(jìn)行跨期

分?jǐn)偅诖嘶A(chǔ)上建立稅收會計學(xué)。

關(guān)于第一種觀點，筆者認(rèn)為，從會計的角度看，企業(yè)的納稅業(yè)務(wù)，與企業(yè)其他各類經(jīng)營活動井沒有什么兩樣，交納各種稅收，所導(dǎo)致的企業(yè)納稅義務(wù)形成的負(fù)債以及多交稅收而應(yīng)當(dāng)退回稅款所形成的資產(chǎn)，與企業(yè)對存貨、固定資產(chǎn)、應(yīng)收帳款、應(yīng)付帳款等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算原則是一樣的，都要遵循有關(guān)會計準(zhǔn)則的確認(rèn)、計量、記錄和報告標(biāo)準(zhǔn)。單獨建立一門納稅會計學(xué)，就象要建立應(yīng)收帳款會計學(xué)、存貨會計學(xué)、固定資產(chǎn)會計學(xué)一樣說不過去。

關(guān)于第二種觀點，涉及到要不要保持財務(wù)會計與稅法在資產(chǎn)計價和收益確定上的一致。就成本和效益方面考慮，會計準(zhǔn)則與稅法如果能夠協(xié)調(diào)好乃至統(tǒng)一起來，當(dāng)然是一件好事。因為那樣既有助于簡化企業(yè)會計核算，又便于稅收征管。然而，會計準(zhǔn)則與稅法在立法宗旨、服務(wù)對象和約束因素諸方面都是有區(qū)別的。就當(dāng)前實務(wù)來說，稅法與會計準(zhǔn)則在諸多項目的處理上已經(jīng)出現(xiàn)了一些差異。絕對地講會計準(zhǔn)則與稅法保持一致，已經(jīng)行不通了。但是，贊成會計準(zhǔn)則與稅法分離，并不意味著不顧成本與效益原則，盲目地追求兩者的差異，甚至人為地夸大兩者的差異，而應(yīng)當(dāng)盡量保持會計準(zhǔn)則與稅法的協(xié)調(diào)和一致，不要夸大納稅扣除政策的作用。實際上，某些稅收政策的獎勵或抑制作用是有限的，特別是在我國目前經(jīng)營環(huán)境和企業(yè)機(jī)制下，更是這樣。對于會計準(zhǔn)則與稅法

在某些項目的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上的差異的處理，筆者贊同我國現(xiàn)行會計制度有關(guān)所得稅核算的規(guī)定，即，企業(yè)可以選擇采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。

有同志建議，不但要跨期分配所得稅，還要確認(rèn)增值稅時間性差異，并進(jìn)行跨期分配，進(jìn)而

建立起稅收會計學(xué)。筆者認(rèn)為，借鑒所得稅跨期分配原理進(jìn)行流轉(zhuǎn)稅的跨期分配，不失為一種 嘗

試，但需要注意以下兩點：第一，任何一種會計方法的采用，都要符合中國現(xiàn)實和特定環(huán)境，符合成本與效益原則，不能為會計而會計，為研究而研究；第二，流轉(zhuǎn)稅跨期分配與所得科寫期竹配一樣，都是會計原理和會計原則的具體運用，屬于某一類會計業(yè)務(wù)，指望因此形成一門稅收會計學(xué)，無論是理論上，還是在實踐上，都是不能成立的。

四、會計準(zhǔn)則與會計制度

會計準(zhǔn)則與會計制度的關(guān)系，所要解決的實際上是會計規(guī)范本身的結(jié)構(gòu)問題。廣義上講，會計準(zhǔn)則是會計制度的一種形式，就象會計制度以外，還有會計規(guī)章、會計規(guī)則、會計規(guī)定、會計處理辦法等多種法規(guī)體例一樣。80年代初開始搞會計改革，乃至于從統(tǒng)研究會計制度改革，開始用會計準(zhǔn)則這個稱謂，很大程度上受到西方會計實務(wù)的影響。因為美國、英國、加拿大以及國際會計準(zhǔn)則都稱accounting standards 或accounting principles，分別譯為會計準(zhǔn)則（或會計標(biāo)準(zhǔn)）和會計原則，當(dāng)時國內(nèi)大量介紹和譯述西方國家會計文獻(xiàn)，使得會計準(zhǔn)則這個詞成為市場經(jīng)濟(jì)制度下會計規(guī)范的象征。記得當(dāng)時還曾就會計準(zhǔn)則、會計標(biāo)準(zhǔn)或會計原則的區(qū)別或聯(lián)系以及我們該選用哪一個名稱進(jìn)行過多次討論和論證，后來在1988年底召開的中國會計學(xué)會會計基本理論和會計準(zhǔn)則研究組的研

討會上達(dá)成一致意見，今后統(tǒng)一用“會計準(zhǔn)則”一詞，不再在名詞上爭論了。

現(xiàn)在我們討論會計準(zhǔn)則與會計制度的關(guān)系，已經(jīng)不再是名詞本身的討論。會計準(zhǔn)則與會計制度現(xiàn)在都以其現(xiàn)實存在，直接影響著會計實務(wù)和會計理論。當(dāng)然，由于已經(jīng)的會計準(zhǔn)則在很大程度上借鑒了國際會計經(jīng)驗，會計準(zhǔn)則幾乎成為新的會計規(guī)范的代名詞，因而影響更大一些。我們現(xiàn)在要討論的會計準(zhǔn)則，基本上是指已經(jīng)或即將的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，而會計制度所涵蓋的內(nèi)容要廣泛得多，且復(fù)雜得多。其中有代表性的是“兩則兩制”中的13個行業(yè)會計制度和后來陸續(xù)的其他行業(yè)會計制度，象公路經(jīng)營企業(yè)會計制度，還有股份公司會計制度、外商投資企業(yè)制度兩個會計制度。從現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和會計制度看，表現(xiàn)形式、體例結(jié)構(gòu)、詳略程度、政策選擇方面存在一定區(qū)別，但所涉及的內(nèi)容基本上是相同的，相互之間的關(guān)系確實需要理順，從而形成

有分工又有協(xié)調(diào)、結(jié)構(gòu)嚴(yán)密的中國會計規(guī)范體系。

早在80年代末財政部著手研究和草擬會計改革發(fā)展規(guī)劃時，就提出了建立會計準(zhǔn)則體系這一動議。1991年的《會計改革綱要（試行）》以及先后提出的《關(guān)于擬定我國會計準(zhǔn)則的初步設(shè)想》等文件中，明確提出了建立包括基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則在內(nèi)的會計準(zhǔn)則體系的設(shè)想。當(dāng)時，按行業(yè)和所有制制定的國營工業(yè)企業(yè)會計制度、國營商業(yè)企業(yè)會計制度等基本上是以會計科目和會計報表格式為框架的，這就是本文前面所說的，執(zhí)行的是簿記職能。也有一些例外，1985年的中外合作經(jīng)營企業(yè)會計制度以及1992年年初的《股份制試點企業(yè)會計制度》，除了傳統(tǒng)的會計科目和會計報表方面的內(nèi)容外，也獨立地規(guī)定了一些資產(chǎn)計價和收益確定政策。實施“兩則兩制”時，由于當(dāng)時《企業(yè)會計準(zhǔn)則》只有一個基本準(zhǔn)則，尚不能滿足具體指導(dǎo)企業(yè)會計實

務(wù)的需要，所以根據(jù)基本準(zhǔn)則按行業(yè)制定了13種會計制度。這些行業(yè)會計制度也相應(yīng)地充實一些會計政策的內(nèi)容，即資產(chǎn)計價和收益確定方面的內(nèi)容。這就是為什么隨著具體準(zhǔn)則制定工作取得進(jìn)展，會計準(zhǔn)則與會計制度的重疊之處越來越多、人們越來越關(guān)注會計準(zhǔn)則與會計制度關(guān)系問題的根本原因。

如果說，80年代末開始搞會計準(zhǔn)則時，還主要是直觀地借鑒西方國家會計準(zhǔn)則這個名稱和形式，那么經(jīng)過10年來制定會計準(zhǔn)則的長期實踐，我們切實感到，分要素、分經(jīng)濟(jì)事項制定會計準(zhǔn)則這個形式，有顯著的優(yōu)越性。一是分會計要素、分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)制定會計準(zhǔn)則，有可能將某個要素或業(yè)務(wù)所涉及的定義、特征、確認(rèn)、計量和披露要求闡述得比較全面且清楚，邏輯嚴(yán)密；而會計制度是按會計科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的，其核心是帳戶設(shè)置、記錄內(nèi)容和信貸規(guī)則，不可能象會計準(zhǔn)則那樣根據(jù)特定要素或業(yè)務(wù)的需要靈活組織其結(jié)構(gòu)和內(nèi)容。二是會計準(zhǔn)則這種形式已經(jīng)成為國際公認(rèn)的規(guī)范形式，已經(jīng)為國際社會所認(rèn)同，象法國、德國等國家也開始采用會計準(zhǔn)則這種形式。

曾經(jīng)普遍認(rèn)為，會計制度是計劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，應(yīng)當(dāng)用會計準(zhǔn)則取代會計制度。現(xiàn)在看來，評價會計制度，應(yīng)當(dāng)從內(nèi)容和形式兩個方面辯證地看。就內(nèi)容來說，通過會計制度規(guī)定資產(chǎn)計價和收益確定等會計政策，并不是絕對不可行。有人說會計制度規(guī)定過死，不利于企業(yè)根據(jù)實際情況選擇合適的會計政策。這種觀點是值得商榷的。實際上，并不是會計制度規(guī)定過死，而是財務(wù)制度規(guī)定過死，不能把財務(wù)制度的問題算到會計的頭上；就現(xiàn)行的會計制度來說，除了仍然過多受到財務(wù)制度制約之外，很難說會計制度所規(guī)定的會計政策過死。再說，就提高會計信息的可比性而言，企業(yè)會計政策的選擇余地將越來越小。會計制度的問題出在它的形式上，即如前面提到的，由于會計制度是按會計科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的，因此，無法對特定會計要素和會計業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計量作充分

交代，也就限制了它的作用范圍，這也是形式?jīng)Q定內(nèi)容的一個例子。

會計活動包括確認(rèn)、計量、記錄和報告四個環(huán)節(jié)，因此，會計規(guī)范也就有確認(rèn)、計量、記錄和報告這四個可能的要素。無論是國際會計準(zhǔn)則，還是其他國家的會計準(zhǔn)則，都只包括確認(rèn)、計量和報告三個環(huán)節(jié)，而基本上沒有涉及記錄這個環(huán)節(jié)。就我國的會計準(zhǔn)則來說，必要時也有一些有關(guān)帳戶的規(guī)定，比如，單設(shè)帳戶還是合并反映，直接轉(zhuǎn)銷還是備抵方法，就屋于記錄的規(guī)定，因為不影響計量的最終結(jié)果。有關(guān)記錄環(huán)節(jié)，所解決的問題主要有帳戶的設(shè)置、帳務(wù)處理程序、帳戶對應(yīng)關(guān)系、帳戶與報表項目的協(xié)調(diào)和配合等等?，F(xiàn)行會計制度的形式特別適合于記錄制度。所以，要不要用會計準(zhǔn)則代替會計制度，實際上就變成了還要不要對會計記錄環(huán)節(jié)作出規(guī)定？有關(guān)記帳方面的事，是不是交給企業(yè)自己來做？

筆者認(rèn)為，會計制度有關(guān)記錄環(huán)節(jié)的規(guī)定，主要是幫助企業(yè)設(shè)置會計科目和建立會計核算體系，并不象會計準(zhǔn)則那樣直接影響會計信息的質(zhì)量，所以，要不要對會計記錄環(huán)節(jié)作出規(guī)定，取決于企業(yè)會計實務(wù)有沒有這個需求。離開特定環(huán)境，絕對地說取消會計制度或保留會計制度，都是片面的。

近一個時期以來，有不少發(fā)展中國家建議國際會計準(zhǔn)則委員會，對包括會計記錄在內(nèi)的帳務(wù)處理程序作出規(guī)定或提供指南，日前，國際會計準(zhǔn)則委員會新設(shè)的發(fā)展中國家和體制轉(zhuǎn)換國家會計指導(dǎo)委員會（即steering committee；我國會計文獻(xiàn)大都將其譯為“籌劃委員會”。筆者認(rèn)為，譯為“指導(dǎo)委員會”更為貼切），其研究課題之一是，就國際會計準(zhǔn)則委員會要不要就會計程序提供指南提出決策建議。另外，法國的通用會計制度（即Plan General Comptibles；國內(nèi)大多將其譯為“會計總計劃”或“會計總方案”，這實際上是對法文的直譯。法國注冊會計師協(xié)會最近出版的英文文獻(xiàn)，將其譯為General Accounting System。筆者以為，為正確表達(dá)這份制度所包含的內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)譯為“通用會計制度”）作為法國會計特色的體現(xiàn)，在西非國家及世界一些地區(qū)有很大影響。國際會計準(zhǔn)則委員會提

出的命題也是，要不要提供象法國通用會計制度那樣的會計指南。

筆者認(rèn)為，就我國目前會計實務(wù)來說，企業(yè)會計準(zhǔn)則體系還沒有形成，企業(yè)會計人員尚不習(xí)慣于自己設(shè)計會計制度，所以棒供一套與會計準(zhǔn)則相配套的會計制度，推薦會計科目，解釋會計科目的性質(zhì)和使用方法、交代會計程序、提供主要經(jīng)濟(jì)事項分錄范例，對于幫助企業(yè)更好地運用會計準(zhǔn)則，提高會計效率，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督和政府監(jiān)管，還是有必要的。鑒于目前會計制度種類比較多，不便于檢索和執(zhí)行，建議適當(dāng)加以歸并。隨著企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的建立，企業(yè)會計人員簿記水平的提高，加之會計準(zhǔn)則指南中提供了各類業(yè)務(wù)的相關(guān)會計科目和記帳方向，會計制度的作用將逐步弱化。什么時候會計人員感覺到這套制度對于企業(yè)來說沒有什么參考價值了，這套會計制度也就自動取消了。我們實在沒有必要再在準(zhǔn)則與制度的存廢上花太多的精力討論了。以上方案如果可行 ，

那么會計準(zhǔn)則與會計制度關(guān)系的新模式就可以簡單地概括為，會計準(zhǔn)則主要規(guī)定確認(rèn)、計量和披露標(biāo)準(zhǔn)，而會計制度則主要提供會計記錄指南。有人認(rèn)為，會計準(zhǔn)則偏重理論，會計制度偏重實務(wù)；會計準(zhǔn)則是抽象的，會計制度是具體的，會計準(zhǔn)則是原則，會計制度是方法。這些觀點，顯然天法正確界定會計準(zhǔn)則與會計制度的關(guān)系，對于指導(dǎo)會計改革實踐也是有害的。

鑒于會計準(zhǔn)則目前還主要是在上市公司執(zhí)行，建議先在上市公司試行這一模式，非上市公司暫時仍主要執(zhí)行行業(yè)會計制度，但應(yīng)當(dāng)隨著市場經(jīng)濟(jì)體制和現(xiàn)代企業(yè)制度的推進(jìn)，逐步擴(kuò)大新模式的適用范圍，最終過渡到新模式。

來源：財政部會計準(zhǔn)則委員會

會計制度論文:金融電子化與銀行會計制度改革

隨著我國金融體制改革的不斷深入,科技在銀行經(jīng)營管理中的作用日益顯現(xiàn),并成為各家銀行市場競爭及持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵因素。本文試從銀行會計電子化與銀行會計制度改革方面談點看法。

一、金融電子化現(xiàn)狀及其發(fā)展趨勢

狹義的金融電子化又稱銀行電子化,反映銀行內(nèi)部業(yè)務(wù)處理的自動化、業(yè)務(wù)監(jiān)督的電子化和信息管理的自動化;而反映在銀行與客戶之間的業(yè)務(wù)往來方面,則是在銀行與企業(yè)之間通過電子網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和數(shù)據(jù)傳輸技術(shù)的應(yīng)用建立起銀行棗客戶電子聯(lián)系網(wǎng)絡(luò)。

西方各國均將銀行業(yè)務(wù)電子化作為發(fā)展的重中之重,投入逐年成倍增加。進(jìn)入90年代以來,美國銀行業(yè)的技術(shù)性投入每年以21%的速度增長;日本銀行業(yè)在計算機(jī)開發(fā)和應(yīng)用上70年代初投入為10億日元,而到了70年代后期,投入已達(dá)25000億日元。預(yù)計在2000年,國際銀行業(yè)在技術(shù)上的投資將達(dá)2001億美元。由此可見,加快推動銀行業(yè)務(wù)電子化是當(dāng)前國際銀行業(yè)搶占客戶市場、尋求競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵。

我國銀行電子化建設(shè)從80年代開始起步,90年代進(jìn)入全面開發(fā)應(yīng)用階段。目前,計算機(jī)、通迅技術(shù)已在銀行柜面業(yè)務(wù)、清算業(yè)務(wù)、經(jīng)營管理和信息服務(wù)等領(lǐng)域全面應(yīng)用。一卡通、企業(yè)銀行、流動銀行、網(wǎng)上銀行等以信息技術(shù)為基礎(chǔ)的金融新產(chǎn)品不斷推出,電子化也正日益成為各家銀行創(chuàng)新產(chǎn)品、搶占市場、尋求可持續(xù)發(fā)展的重要手段。工商銀行電子化起步早、投入大、開發(fā)力量強(qiáng)、應(yīng)用水平高,其本外幣、公私業(yè)務(wù)已在大部分地區(qū)實現(xiàn)聯(lián)網(wǎng);中國銀行在國際業(yè)務(wù)、本外幣一體化方面保持領(lǐng)先,其環(huán)球收付清算系統(tǒng)已實現(xiàn)與海外信息和資金清算的實時化和一體化;建設(shè)銀行的個人電子匯兌系統(tǒng)實現(xiàn)了實時聯(lián)網(wǎng);農(nóng)業(yè)銀行的“繳費通”正逐步實現(xiàn)產(chǎn)品化。

隨著信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的迅猛發(fā)展,電子貿(mào)易正呈爆炸式增長,銀行作為支付中介也就不可避免地卷入了這場“網(wǎng)絡(luò)革命”?！熬W(wǎng)上交易”、“網(wǎng)上銀行”成了目前銀行電子化工作中的又一熱點。從國內(nèi)來看,目前中國的四大網(wǎng)上銀行即中國工商銀行、中國銀行、中國建設(shè)銀行和招商銀行,雖然與國際網(wǎng)上銀行還有一定的差距,但其提供的各種方便快捷的網(wǎng)上服務(wù),如網(wǎng)上支付、電話銀行、手機(jī)銀行、網(wǎng)上國際收支申報等也受到了許多客戶的青睞,成為現(xiàn)代銀行業(yè)跨入新世紀(jì)的一個新特點。

未來銀行業(yè)將更加面向客戶、面向效益,以信息技術(shù)創(chuàng)新金融產(chǎn)品為主旋律,不斷更新金融服務(wù)手段,改進(jìn)銀行內(nèi)部管理,并將給金融業(yè)的相關(guān)領(lǐng)域帶來一系列重大變革,尤其是對我國傳統(tǒng)的銀行會計核算體系帶來前所未有的沖擊。

二、金融電子化對銀行會計核算的影響

隨著金融電子化的不斷深入,銀行會計核算受到了深層次、全方位的影響。主要體現(xiàn)在以下幾方面:

1.對銀行會計核算人員提出了新的要求。在傳統(tǒng)的手工條件下,銀行會計核算人員不僅要具備會計知識,而且要懂得各種銀行業(yè)務(wù)的處理方法。因為銀行業(yè)務(wù)經(jīng)營過程與其核算過程緊密結(jié)合,在很多方面進(jìn)行會計處理的過程就是處理業(yè)務(wù)的過程。比如支付結(jié)算業(yè)務(wù),柜面人員在辦理諸如匯兌、銀行匯票等業(yè)務(wù)時,既為客戶提供了支付結(jié)算服務(wù),也處理了銀行會計核算業(yè)務(wù)。而這些業(yè)務(wù)特別是支付結(jié)算業(yè)務(wù)和外匯業(yè)務(wù),其內(nèi)部風(fēng)險控制的制度要求相當(dāng)嚴(yán)格,對柜面會計人員在業(yè)務(wù)知識、業(yè)務(wù)技能上的要求也相應(yīng)較高。因此,傳統(tǒng)手工會計核算不僅對高級的會計管理人員提出了較高的要求,對其柜面人員的要求也相當(dāng)高。電子及通訊技術(shù)在銀行領(lǐng)域全面應(yīng)用后,一方面更新了銀行柜面會計核算業(yè)務(wù)的手段,提供了快捷的服務(wù),同時也對銀行業(yè)務(wù)處理流程特別是會計操作流程進(jìn)行了全面的改造,將柜面風(fēng)險控制和內(nèi)部管理要求用電子化的手段在會計核算電子化系統(tǒng)中加以固定化,使銀行柜面核算應(yīng)用系統(tǒng)逐步智能化。這樣,對柜面一般操作人員的要求相應(yīng)降低。如以前柜面會計操作人員在辦理業(yè)務(wù)前必須了解業(yè)務(wù)處理規(guī)章、會計知識,甚至設(shè)計業(yè)務(wù)處理方案;而在智能化的核算系統(tǒng)條件下,前臺會計柜面人員只須知道業(yè)務(wù)的交易代碼,就可以在系統(tǒng)的提示下完成業(yè)務(wù)處理的全過程,就好比只須具備一定的應(yīng)用技術(shù)就可以在EXCEL系統(tǒng)中制作和處理一些賬表,而無須去學(xué)習(xí)軟件編程技術(shù)一樣。由此可見,金融電子化的趨勢將把銀行會計人員劃分為兩個層次,一個層次是高級的會計管理人員,他們設(shè)計業(yè)務(wù)品種、業(yè)務(wù)流程和內(nèi)控措施以及金融企業(yè)自身的理財方案;另一個層次是辦理柜面業(yè)務(wù)的一般操作人員,對他們的要求不再過分注重在會計和業(yè)務(wù)處理兩方面的綜合素質(zhì)能力,而更注重柜面服務(wù)及其他營銷技能。

2.對柜面勞動組織的影響。在手工操作下,銀行對會計儲蓄柜面服務(wù)人員的分工是固定的,他們受理各自分管的開戶單位業(yè)務(wù),控制賬面存款、登記賬簿,柜員間的信息是封閉的。在銀行電子化條件下,各家銀行都對各自的業(yè)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行了改造,開發(fā)出能處理各種柜面業(yè)務(wù)的綜合業(yè)務(wù)系統(tǒng),將銀行的數(shù)據(jù)集中,每個營業(yè)窗口的柜員只要得到授權(quán)就能處理本外幣公私存貸款業(yè)務(wù)和各類結(jié)算、收費、等中間業(yè)務(wù),銀行界稱之為綜合柜員制。這是一種新型的銀行柜面勞動組織方式,它提高了銀行的工作效率,徹底改變了銀行以前柜面勞動組織形成。

3.對銀行賬務(wù)組織的影響。在手工操作下,為使每天成千上萬的銀行會計核算業(yè)務(wù)能及時、準(zhǔn)確地處理完畢,銀行在會計賬務(wù)組織上設(shè)置了綜合核算和明細(xì)核算兩個相互核對、相互制約的總分核算體系。前臺柜員根據(jù)憑證登記分戶賬,抄制余額表;后臺綜合人員則根據(jù)憑證編制科目日結(jié)單,登記總賬,編制日計表,并通過相互間的總分核對、平衡以保證賬

務(wù)處理的準(zhǔn)確性。同時,為了便于前臺柜面的分工協(xié)作,銀行的憑證采用單式憑證,即一張記賬憑證只據(jù)以登記一筆業(yè)務(wù)的借或貸的一方,如果是一筆多借多貸的會計業(yè)務(wù)就必須填制多張憑證。會計業(yè)務(wù)處理電算化以后,計算機(jī)對所有數(shù)據(jù)的加工、處理可以在短時間內(nèi)完成,檢驗會計賬務(wù)平衡,對所有會計數(shù)據(jù)進(jìn)行加工,生成各種報表,計算各種收入和支出是輕而易舉的事,總分雙線核算的銀行賬務(wù)體系已沒有現(xiàn)實意義。相反,這種雙線核算的賬務(wù)體系給銀行業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)的設(shè)計和應(yīng)用卻制造許多不便與浪費,如在系統(tǒng)設(shè)計時除了要設(shè)計各種日常交易記錄、分戶賬記錄的存儲外,還要設(shè)計源自于分戶賬的總賬的存儲,并且日終處理時還要進(jìn)行總賬和分戶賬之間的核對,增加了系統(tǒng)的出錯概率。在應(yīng)用上,目前銀行除了打印必不可少的紙質(zhì)流水賬、分戶賬外,還應(yīng)按制度的要求打印總賬、科目日結(jié)單,按科目整理傳票、核對總分賬務(wù),在人、財、物上造成了不必要的浪費。同時如上所述銀行的每個柜員可以處理各種業(yè)務(wù),采用單式憑證的勞動分工基礎(chǔ)也不復(fù)存在。

4.對銀行風(fēng)險控制手段的影響。在手工操作情況下,銀行柜面的風(fēng)險主要是來自于外部的詐騙、搶劫等。對內(nèi)部會計核算上的風(fēng)險,在手工操作模式下可通過建立嚴(yán)密的內(nèi)部控制制度來進(jìn)行。實現(xiàn)電子化后,隨著技防手段的提高,應(yīng)對諸如詐騙、搶劫風(fēng)險的能力得到了增強(qiáng),但對電子化系統(tǒng)風(fēng)險以及智能型犯罪的防范能力卻不盡如人意。由于電子信息替代了銀行手工賬表憑證,對銀行賬務(wù)的監(jiān)督不如手工操作直接、直觀,而且內(nèi)部的風(fēng)險控制在很大程度上依靠整個電子化業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)的可靠性、安全性,如系統(tǒng)的設(shè)計是否存在缺陷,系統(tǒng)的運行是否可靠,網(wǎng)絡(luò)是否安全,數(shù)據(jù)的處理是否正確,授權(quán)控制措施是否嚴(yán)密等等。同時,隨著銀行業(yè)務(wù)系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)化進(jìn)程加快,“黑客”對網(wǎng)上銀行、電子聯(lián)行、通存通兌、金卡工程等銀行網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的攻擊,也是銀行業(yè)面臨的重大安全防范課題。

三、對銀行會計制度改革的思考

現(xiàn)行銀行會計制度基本上是適應(yīng)手工操作而產(chǎn)生的,隨著銀行會計電子化的普及和深化而亟待改革。筆者認(rèn)為,應(yīng)對現(xiàn)行會計制度進(jìn)行以下幾個方面的改革:

1.應(yīng)區(qū)分會計人員和柜面操作人員,提出不同的要求。在電子化條件下,會計人員應(yīng)包括電子化會計系統(tǒng)的設(shè)計者和系統(tǒng)運行的監(jiān)督者,也包括傳統(tǒng)意義上的財務(wù)會計人員。前者是銀行會計柜面業(yè)務(wù)系統(tǒng)的構(gòu)架者和應(yīng)用工作的監(jiān)控者,應(yīng)該明確:A、他們在銀行會計系統(tǒng)建設(shè)、應(yīng)用過程中,負(fù)有全面貫徹銀行內(nèi)部控制制度的責(zé)任;B、他們應(yīng)具備一定的計算機(jī)知識、通信、網(wǎng)絡(luò)知識和銀行業(yè)務(wù)、會計業(yè)務(wù)等知識水平;C、對他們應(yīng)提出諸如系統(tǒng)知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)、技術(shù)資料的保管、移交等要求;后者則是一般理財意義上的財務(wù)會計人員,對這些人員的要求還是傳統(tǒng)的。而柜面受理票據(jù),收付現(xiàn)金的柜員應(yīng)與傳統(tǒng)意義上的會計人員有所區(qū)別,因為在智能化的操作系統(tǒng)下,他們主要是按照既有規(guī)定進(jìn)行操作,就如同大型超市里的售貨員一樣,對他們要求更多的是服務(wù)態(tài)度、工作質(zhì)量,而不是會計知識和會計責(zé)任。

2.應(yīng)制定新型的銀行柜員制度。所謂新型的銀行柜員制是指建立在銀行柜面業(yè)務(wù)高度電子化基礎(chǔ)上,前臺人員打破柜組間的分工界限,由單獨柜員綜合處理會計、出納、儲蓄、信用卡等業(yè)務(wù),后臺柜員則負(fù)責(zé)柜面業(yè)務(wù)的事中監(jiān)督和銀行內(nèi)部清算業(yè)務(wù)。這種新型的銀行柜員制具有操作業(yè)務(wù)直觀、處理業(yè)務(wù)快捷、經(jīng)營責(zé)任明確、勞動組合優(yōu)化等優(yōu)點,是一種簡便、快捷、高效的勞動組合形成,在西方商業(yè)銀行普遍推行,并被實踐證明是科學(xué)有效的會計核算管理模式。因此,它也被國內(nèi)越來越多的商業(yè)銀行采用和推廣。但是,國有銀行采用這種新型柜員制缺乏統(tǒng)一的規(guī)范性管理規(guī)定,對其分類、分工、機(jī)具配置、業(yè)務(wù)范圍和操作要求的規(guī)定還不十分嚴(yán)密。銀行柜員就分類來講,大體可以分為:臨柜綜合柜員、事中監(jiān)督人員、大堂咨詢理財人員、后臺柜員。這四類柜員的機(jī)具配置、業(yè)務(wù)范圍和操作要求均不相同,但又相輔相成。比如臨柜綜合柜員的業(yè)務(wù)范圍應(yīng)包括所有儲蓄、信用卡業(yè)務(wù),出納收款業(yè)務(wù)以及出納付款的復(fù)核業(yè)務(wù),對公會計接柜、驗印、記賬業(yè)務(wù),各類卡片的保管、使用及其他會計業(yè)務(wù)。而后臺柜員則是服務(wù)于前臺綜合柜員,辦理聯(lián)行、印押證使用和管理、電子匯兌、票據(jù)交換、驗印、記賬業(yè)務(wù),各類卡片的保管、印押證使用和管理、電子匯兌、票據(jù)交換、資金清算、組織營業(yè)場的會計核算和業(yè)務(wù)培訓(xùn)、負(fù)責(zé)各類會計結(jié)算咨詢及檢查監(jiān)督、負(fù)責(zé)會計信息的分析及反饋等綜合工作。他們的工作既不同于臨柜綜合柜員,又服務(wù)于臨柜綜合柜員,既辦理具體的清算業(yè)務(wù),又是營業(yè)場的管理和監(jiān)督者。

3.應(yīng)對銀行會計賬務(wù)組織進(jìn)行調(diào)整。目前銀行實行的雙線核算賬務(wù)體系不適應(yīng)電子化要求,應(yīng)對其進(jìn)行全面改革。一是應(yīng)按照信息化要求改造銀行賬務(wù)組織體系。銀行會計信息應(yīng)滿足監(jiān)管方、債權(quán)人和內(nèi)部經(jīng)營者的需求。針對會計電子化系統(tǒng)運算速度快、數(shù)據(jù)集中處理能力強(qiáng)、網(wǎng)絡(luò)傳輸速度快的特點,簡化原有的綜合核算體系,即取消總賬、科目日結(jié)單等綜合賬務(wù),細(xì)化、深化明細(xì)核算內(nèi)容,將原來為統(tǒng)計、管理等方面所需的登記簿、臺賬納入銀行電子化明細(xì)賬務(wù)核算體系。如為計算分析、控制資產(chǎn)質(zhì)量的貸款、應(yīng)收利息卡片賬,為計算、分析負(fù)債成本的存款卡片賬,為進(jìn)行內(nèi)部責(zé)任會計核算按員工、部門登記的存貸款、中間業(yè)務(wù)收支明細(xì)賬等都應(yīng)納入明細(xì)核算體系之中。二是應(yīng)從簡化業(yè)務(wù)流程、節(jié)約成本角度改現(xiàn)行銀行單式記賬憑證為復(fù)式記賬憑證。銀行單式記賬憑證是為適應(yīng)手工操作模式下柜員分工而設(shè)計的,應(yīng)用電子化系統(tǒng)以后,單式憑證已失去了原有的存在基礎(chǔ),因此銀行業(yè)使用復(fù)式憑證應(yīng)盡早提上議事日程。就目前銀行實際情況而言,使用復(fù)式記賬憑證的基礎(chǔ)已基本具備,實行綜合柜員制的銀行外部業(yè)務(wù)由一人操作,采用復(fù)式記賬憑證可以完成整個業(yè)務(wù)流程,銀行內(nèi)部業(yè)務(wù)完全可以用復(fù)式記賬憑證處理。三是改按科目順序為按業(yè)務(wù)流水順序整理會計憑證的檔案管理辦法。這是簡化綜合核算體系的配套措施,也是在銀行國際業(yè)務(wù)中已采用的方法,切合業(yè)務(wù)操作實際。

4.應(yīng)對風(fēng)險管理采取措施。隨著電子技術(shù)的運用,電子化帶來的風(fēng)險也在不斷加大。針對這種情況,筆者認(rèn)為,首先要從制度上對所有的銀行交易及其對象進(jìn)行分類,按不同的類別制定不同的風(fēng)險控制措施和風(fēng)險損失標(biāo)準(zhǔn),使銀行會計電子化系統(tǒng)適應(yīng)目前的信息社會的需求。如對小額交易、小客戶,這些業(yè)務(wù)在銀行整個業(yè)務(wù)量中占比較大,但金額較小,對它們的風(fēng)險控制措施要求可以相對較低,允許的風(fēng)險損失比例可以高一點,這樣就可以降低銀行電子化系統(tǒng)開發(fā)、應(yīng)用和管理成本,使系統(tǒng)更具適應(yīng)性。對大額交易、重要客戶,通過采用系統(tǒng)自動處理和后臺手工操作的雙重安全措施,也不失為一種有效的風(fēng)險管理辦法。其次,應(yīng)建立電子化風(fēng)險補償機(jī)制。銀行會計電子化不斷深化的過程,其實也是金融業(yè)務(wù)創(chuàng)新的過程,而任何創(chuàng)新都要付出成本。這種成本除了先期設(shè)計的成本,還包括管理成本。管理成本分為兩部分,一部分是為了控制風(fēng)險而付出的組織成本,另一部分則是針對系統(tǒng)固有風(fēng)險而計提的風(fēng)險準(zhǔn)備金。銀行電子化風(fēng)險準(zhǔn)備金應(yīng)作為銀行會計電子化的風(fēng)險補償機(jī)制在銀行會計制度中給予確立。此外 ,在銀行電子化系統(tǒng)設(shè)計中,還應(yīng)規(guī)定用于安全設(shè)計的投資比例。

會計制度論文:過渡性人力資源會計制度探討

目前關(guān)于人力資源會計，理論研究多，實務(wù)探討少，原因在于人力資源不同于物力資源的特殊性以及確認(rèn)與計量的復(fù)雜性使人力資源會計的可操作性差。我國人力資源會計的實踐尚處于起步階段，企業(yè)對外公布的會計報表尚不能提供有關(guān)人力資源的開發(fā)、利用、管理的信息。因此，盡快建立具有現(xiàn)實可操作性的過渡性人力資源會計制度，解決對管理型人力資本的激勵約束問題，對我國國有企業(yè)改革具有重要的現(xiàn)實意義。

一、目標(biāo)及基本概念

過渡性人力資源會計制度的目標(biāo)，旨在傳統(tǒng)會計的概念框架中融入人力資本的新觀念，為相關(guān)利益者提供有助于其決策的有關(guān)人力資源開發(fā)、利用、管理的信息。為使人力資源會計在實踐中取得突破，強(qiáng)調(diào)可操作性是人力資源會計制度的一個基本出發(fā)點。

人力資本是指體現(xiàn)在人身上的各種知識和能力，可以被用來提供未來的收入，其范圍包括人天生具有的才能和后天獲得的能力，還包括運用和繼續(xù)傳授這些知識的能力等，它是相對于物力資本或非人力資本而言的。

從企業(yè)的角度看，人力資本應(yīng)該包含三個方面的能力：生產(chǎn)能力、科研創(chuàng)新能力、資源配置能力。生產(chǎn)能力是指人力資本所有者將其人力資本與其他生產(chǎn)要素相結(jié)合生產(chǎn)產(chǎn)品的能力，這是一種較低級的人力資本，其所有者一般是企業(yè)的工人與普通的白領(lǐng)職工。科研創(chuàng)新能力是指人們打破傳統(tǒng)的習(xí)慣，應(yīng)用現(xiàn)代的科學(xué)技術(shù)知識和工具，創(chuàng)造出新的科研成果的能力。這是一種較高級的人力資本，又可稱為技術(shù)型人力資本，其所有者一般是科研人員。資源配置能力是指人們感知、正確把握和采取行動重新配置資源，應(yīng)付非均衡狀況的能力。對于企業(yè)來說，資源配置能力是指針對改變了的環(huán)境重新調(diào)整生產(chǎn)要素，從而獲得更多經(jīng)濟(jì)成果的能力。擁有較強(qiáng)的資源配置能力是一個優(yōu)秀企業(yè)家的標(biāo)志，這種人力資本又可稱為管理型人力資本。

二、會計恒等式新的內(nèi)涵

在傳統(tǒng)會計恒等式中，資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益，其中所有者指物力資本所有者，這是由恒等式最早產(chǎn)生時的歷史背景決定的。當(dāng)時物力資本所有者往往自己經(jīng)營企業(yè)，物力資本的稀缺性以及他們對主要風(fēng)險的承擔(dān)能力決定了由其享有剩余索取權(quán)是實現(xiàn)最高社會效率的制度安排。然而，隨著經(jīng)理革命的興起，掌握企業(yè)控制權(quán)的不再是物力資本所有者，取而代之的是擁有管理能力（管理資本）的經(jīng)營者。那么經(jīng)營者是否有資格獲得企業(yè)剩余索取權(quán)呢？答案是肯定的。理由是：①從稀缺性上看，在信息產(chǎn)業(yè)為主導(dǎo)的知識經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)的規(guī)模和經(jīng)營范圍的擴(kuò)大、企業(yè)經(jīng)營的復(fù)雜性的增強(qiáng)，使得經(jīng)營管理能力成為一種稀缺資源。對一個特定企業(yè)來講，這種資源的稀缺程度甚至高于物力資源。②從風(fēng)險承擔(dān)方面看，經(jīng)營管理企業(yè)的復(fù)雜程度使得經(jīng)營者退出一個自己所熟悉的企業(yè)的成本很高，而且由于發(fā)達(dá)的經(jīng)理人市場的存在，一旦經(jīng)營失敗，名譽聲望毀于一旦，就其個人而言，這是一筆巨大的無形資產(chǎn)的損失。因此管理資本所有者所承擔(dān)的風(fēng)險并不低于物力資本所有者。

考慮到人力資本所有者對企業(yè)剩余收益的索取權(quán)，會計恒等式中的所有者權(quán)益應(yīng)一分為二：物力資本所有者權(quán)益、人力資本所有者權(quán)益，即：物力資產(chǎn)＋人力資產(chǎn)＝負(fù)債＋物力資本所有者權(quán)益＋人力資本所有者權(quán)益。

三、對貨幣計量會計假設(shè)的拓展

會計假設(shè)是構(gòu)成財務(wù)會計與報告的基礎(chǔ)，它表明了財務(wù)會計的環(huán)境特征。當(dāng)客觀環(huán)境發(fā)生變化時，會計假設(shè)也面臨調(diào)整，否則將影響會計信息的相關(guān)性及有用性。知識經(jīng)濟(jì)到來之前，會計確認(rèn)與計量的主要對象是有關(guān)物力資產(chǎn)的價值運動，物力資產(chǎn)的數(shù)量與質(zhì)量都可以用貨幣加以計量。知識經(jīng)濟(jì)時代，人力資產(chǎn)的信息納入會計報告，由于人力資產(chǎn)具有主觀能動性、社會性、不確定性等特點，很難全部用貨幣進(jìn)行計量，非貨幣性的表述也是向相關(guān)利益者傳遞人力資產(chǎn)信息的重要手段，因此，在過渡性人力資源會計制度中，貨幣計量假設(shè)演變?yōu)樨泿庞嬃颗c非貨幣表述并用的會計假設(shè)。

四、會計確認(rèn)與計量

（一）確認(rèn)與計量原則

1．按重要性確認(rèn)的原則。出于對過渡性人力資源會計制度的可操作性以及成本效益原則的考慮，對人力資本的確認(rèn)應(yīng)遵循重要性原則，即只確認(rèn)管理型人力資本與技術(shù)型人力資本，對生產(chǎn)型人力資本暫不確認(rèn)。這一原則也與我國人力資本的現(xiàn)狀相符合。我國人口眾多，然而由于教育水平相對落后，管理型與技術(shù)型人力資本十分緊缺，企業(yè)所擁有的管理型與技術(shù)型人力資本的情況才是利益相關(guān)者主要關(guān)心的問題，所以將管理型人力資本納入人力資源會計核算具有現(xiàn)實意義。

2．按公允價值計量的原則。人力資源會計制度的目標(biāo)是為相關(guān)利益者的決策提供有用的信息，而取得人力資本所支付的招募費用、培訓(xùn)費用等歷史成本的信息并不具有顯著的相關(guān)性與有用性，因為人力資產(chǎn)是生產(chǎn)力中最活躍的因素，其作用的發(fā)揮取決于工作的實踐、團(tuán)隊的合作、有效的激勵機(jī)制等多種因素。而經(jīng)過權(quán)威的人力資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)根據(jù)歷史業(yè)績預(yù)測人力資本為企業(yè)帶來的超額盈利能力，從而評估出人力資產(chǎn)價值，則能夠給利益相關(guān)者提供有關(guān)人力資產(chǎn)未來效用的較可靠的信息。由權(quán)威機(jī)構(gòu)進(jìn)行評估還有兩大優(yōu)點：①避免由各企業(yè)自己評估所面臨的技術(shù)難度；②避免由于各個企業(yè)評估方法尺度不同造成企業(yè)間信息的不可比。

3．逐年評估，計提減值準(zhǔn)備的原則。人力資產(chǎn)作為生產(chǎn)力中最活躍的因素，具有主觀能動性，而且受個人健康狀況以及社會進(jìn)步所導(dǎo)致的知識更新的影響，其效用的發(fā)揮不是一成不變的。為了公允地反映人力資產(chǎn)的價值，必須逐年評估，發(fā)生減值時要計提減值準(zhǔn)備。這里有必要說明的是：人力資產(chǎn)不同于固定資產(chǎn)，其價值不一定隨著使用而發(fā)生減損，通過在實踐中的鍛煉與學(xué)習(xí)，人力資產(chǎn)可能發(fā)生增值，所以對人力資產(chǎn)計提折舊或攤銷的方法尚不能提供準(zhǔn)確的信息。

（二）確認(rèn)的條件及相關(guān)賬務(wù)處理

對人力資本不是自其進(jìn)入企業(yè)就在會計上予以確認(rèn)的，需同時具備下列條件才予以確認(rèn)：

1．為企業(yè)帶來超額盈利。人力資本的確認(rèn)是為了兌現(xiàn)人力資本所有者對企業(yè)剩余收益的索取權(quán)，而其對哪部分剩余收益擁有索取權(quán)呢？剩余收益索取權(quán)劃分比例取決于三個因素：①人力資本所有者進(jìn)入企業(yè)時與物力資本所有者之間關(guān)于受托經(jīng)營責(zé)任的契約；②人力資本所有者就完成受托經(jīng)營責(zé)任之后的剩余收益部分與物力資本所有者討價還價的能力；③物力資本所有者為達(dá)到對人力資本所有者的激勵效果所考慮到的對方心理接受能力。人力資本所有者管理企業(yè)，使其利潤率達(dá)到行業(yè)平均利潤率，是他進(jìn)入企業(yè)時就承擔(dān)的受托責(zé)任，完成受托責(zé)任的報酬已經(jīng)以工資和固定年薪的形式領(lǐng)??；那么，人力資本所有者只能對完成受托責(zé)任后的剩余收益擁有索取權(quán)，即由人力資本所有者與物力資本所有者來共同分享企業(yè)超過其所在行業(yè)平均水平的超額利潤。因此，人力資本的第一個確認(rèn)條件為企業(yè)利潤率超過行業(yè)平均利潤率，否則不確認(rèn)人力資本。

2．人力資本所有者對其享有的剩余收益以期權(quán)等形式再投資給企業(yè)。當(dāng)經(jīng)營者將所享有的剩余收益以提取利潤分成等方式轉(zhuǎn)移出企業(yè)時，不確認(rèn)人力資本。

有關(guān)人力資本賬務(wù)處理的思路是：①企業(yè)支付招募費用、培訓(xùn)費用、工資報酬等費用時，按照傳統(tǒng)的會計核算方法，計入當(dāng)期費用。②年末當(dāng)企業(yè)利潤率超過行業(yè)平均利潤率時，由權(quán)威人力資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評估人力資產(chǎn)價值，按評估值借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記“人力資本”科目。③人力資產(chǎn)評估減值時，借記“管理費用”科目，貸記“人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。④管理人員退出企業(yè)時，借記“人力資本”科目、“人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“人力資產(chǎn)”科目。

五、會計報表

會計報表使用者為物力資本所有者、人力資本所有者以及擬對企業(yè)進(jìn)行投資的利益相關(guān)方。

由于人力資產(chǎn)的信息相當(dāng)復(fù)雜，所以披露宜采用表內(nèi)披露與附注披露相結(jié)合的方式，而且年終報告中要披露人力資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的評估報告。

資產(chǎn)負(fù)債表是按流動性來排列的，由于一個成功的高級管理人員在企業(yè)的時間往往長于一般固定資產(chǎn)而短于無形資產(chǎn)，另外考慮到人力資產(chǎn)類似于一種無形資產(chǎn)，所以對于企業(yè)擁有的人力資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)之間單列項目予以披露。

會計制度論文:關(guān)于軟件企業(yè)管理培訓(xùn)中推廣責(zé)任會計制度探析

近年來，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的形成和IT產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，特別是軟件作為產(chǎn)業(yè)核心地位地逐步確立，越來越多的軟件企業(yè)誕生。但由于軟件行業(yè)自身的特殊性．許多軟件企業(yè)至今還沒有建立一套較為完整、系統(tǒng)、規(guī)范的責(zé)任會計體系。因此，如何通過職工培訓(xùn)在軟件企業(yè)管理中推廣運用責(zé)任會計制度，就成了一個值得探討的問題。在軟件企業(yè)實施責(zé)任會計制度的培訓(xùn)中，應(yīng)注意以下三方面的問題：

首先，要明確在軟件企業(yè)管理中推廣責(zé)任會計制度的重要性。責(zé)任會計制度是按照可控原則，對企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任實體的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行預(yù)測、核算、控制、考核的一種會計管理方式其目的是通過核算和控制為促進(jìn)企業(yè)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)。從其內(nèi)涵來講，它側(cè)重對企業(yè)內(nèi)部責(zé)任單位所負(fù)擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行核算和監(jiān)督，是會計工作職能在企業(yè)內(nèi)部的延伸。責(zé)任會計的責(zé)、權(quán)、利、效緊密結(jié)合的經(jīng)濟(jì)核算制度和行為科學(xué)激勵理論的原則，對于軟件企業(yè)管理具有極為重要的借鑒和參考價值。

市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展和計算機(jī)應(yīng)用技術(shù)地迅速普及，對軟件的需求量急劇增加，各軟件企業(yè)之間的競爭也13益激烈。而要贏得競爭，質(zhì)量是基本的保證。質(zhì)量的高低不僅是指一個軟件提供功能的多寡、界面的優(yōu)劣而且要看其在多大程度上滿足了受益者的需要。要使受益者滿意，軟件企業(yè)必須在軟件開發(fā)、供應(yīng)、維護(hù)的所有階段進(jìn)行質(zhì)量管理。因此，在管理中可以借鑒責(zé)任會計中的“例外管理”原則，有重點地抓住典型項目和特殊情況，跟蹤管理，及時反饋信息，分析差異，盡早采取措施，近年來實施的IS09000族標(biāo)準(zhǔn)為軟件企業(yè)進(jìn)行軟件質(zhì)量控制提供了標(biāo)準(zhǔn)。

其次，在軟件企業(yè)管理推廣運用責(zé)任會計制度，應(yīng)注意以下原則：在管理中，體現(xiàn)“責(zé)、權(quán)、利”統(tǒng)一的原則，這是責(zé)任會計的基本特征。

為此企業(yè)在實行責(zé)任會計時必須將其組織結(jié)構(gòu)劃分為不同的責(zé)任中心。所謂責(zé)任中心，是根據(jù)管理權(quán)限承擔(dān)一定的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。并能反映經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的企業(yè)內(nèi)部單位，基本特征是責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一。責(zé)任中心應(yīng)具備如下四個條件：一是有承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的實體——責(zé)任者；二是有確定經(jīng)濟(jì)責(zé)任的客觀對象——資金運動；三是有考核經(jīng)濟(jì)責(zé)任的基本標(biāo)準(zhǔn)——經(jīng)濟(jì)績效；四是具備承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的基本條件——職責(zé)、權(quán)限。責(zé)任中心既是法律主體，也不是財務(wù)會計主體，如何建立、建立多少，完全取決于內(nèi)部控制、考核的要求。軟件企業(yè)責(zé)任中心按其所起的作用和所承擔(dān)的責(zé)任分為三類：即成本中心、利潤中心、投資中心三類。這些責(zé)任中心有權(quán)控制、決定、影響成本的發(fā)生，或收入的實現(xiàn)或資金的籌集和投放，并應(yīng)對所引起的后果承擔(dān)責(zé)任。成本中心對可控制的各項費用支出承擔(dān)責(zé)任，其責(zé)任可由開發(fā)部經(jīng)理一總需求師、總設(shè)計師、總實現(xiàn)師、測試經(jīng)理、支持經(jīng)理、技術(shù)經(jīng)理一計劃人員、軟件需求分析人員、設(shè)計人員、實現(xiàn)人員、測試人員、支持人員三級承擔(dān)利潤中心以銷售部門為基本核算單位，有權(quán)控制成本，并且可對材料采購和產(chǎn)品銷售等問題作出決策，銷售經(jīng)理應(yīng)為實現(xiàn)一定的收益承擔(dān)責(zé)任。投資中心具有決定并控制其本身(包括下屬)生產(chǎn)經(jīng)營能力和規(guī)模的權(quán)力，決定本身業(yè)務(wù)發(fā)展的自主權(quán)．而企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人則應(yīng)對本身及其下屬各利潤中心和成本中心的經(jīng)濟(jì)效果承擔(dān)總的責(zé)任。軟件企業(yè)實i亍層層承包，能夠調(diào)動各層人員的主動性、積極性和創(chuàng)造性，充分發(fā)揮出整休優(yōu)勢依據(jù)責(zé)權(quán)對等的原則，制定具體的管理U標(biāo)，是實施責(zé)任會計的基本前提對任何一個部門和單位授予權(quán)力必須以承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任為前提．而要求其承擔(dān)責(zé)任，則必須以授予相應(yīng)的實際權(quán)力為條件。各責(zé)任中心既要各負(fù)其責(zé)，互相之間又不能脫節(jié)，要處理好各層次之間的關(guān)系，以確保整體目標(biāo)的實現(xiàn)。各層次之間的關(guān)系如下：

建立科學(xué)的責(zé)任預(yù)算是實施責(zé)任會計的重要前提。責(zé)任預(yù)算是從責(zé)任中心的角度出發(fā)．對企業(yè)總預(yù)算中確定的目標(biāo)．層分解到各責(zé)任中心，將各責(zé)任中心的責(zé)任數(shù)量化，以可控成本、收入和利潤編制預(yù)算，并以此作為考核責(zé)任中心效績的依據(jù)。軟件企業(yè)的責(zé)任預(yù)算町按其責(zé)任者的責(zé)任內(nèi)容和控制范圍分為：責(zé)任收入預(yù)算(包括軟件產(chǎn)品收入和軟件服務(wù)收入)、責(zé)任成本預(yù)算(包括勞動力成本、開發(fā)成本和稅成本等)和責(zé)任利潤預(yù)算．編制的方法可采用基數(shù)計算法、直接計算法和閃素測算法。只有科學(xué)地編制責(zé)任預(yù)算，才能為考核、評價各責(zé)任中心的績效提供合理的依據(jù)。各責(zé)任中心要定期編制預(yù)算，如軟件開發(fā)中心要對開發(fā)成本按月、季和編制預(yù)算。各責(zé)任中心編制預(yù)算的方法可不盡相同，如開發(fā)中心編制彈性預(yù)算，投資中心和利潤中心可編制滾動預(yù)算．只有定期編制預(yù)算，責(zé)任會計才能得以順利實施建合理號核與評價各責(zé)任中心的指標(biāo)體系足保障責(zé)任會計制度得以實施的暈要條件在責(zé)權(quán)對等的基礎(chǔ)劃分的設(shè)置責(zé)中心只是使企業(yè)有可能實現(xiàn)更好的經(jīng)濟(jì)效益至于各責(zé)任中心是否在實際發(fā)揮了預(yù)期的作用，則還需要采用合理的方法，對各自的實際成績和設(shè)果加以準(zhǔn)確地測定和嚴(yán)格地考核，最終作出客觀的評價由于各責(zé)任中心被授予的責(zé)任和權(quán)力各不相同，因而對績效的衡量、考核和評價也就采用不同的標(biāo)準(zhǔn)(包括實際成本與預(yù)算成本差異和實際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異)、收益總額(主要包括邊際收益、可控收益和直接收益)和資金報酬(主要包括投資報酬率、剩余利潤)等三類指標(biāo)如軟件開發(fā)責(zé)任中心，在軟件開發(fā)的每一階段都編制成本預(yù)算，則可將實際成本與預(yù)算相比較計算成本差異

依照激勵原則，建立績效考評和責(zé)任仲裁制度，是提高責(zé)任會汁工作的有效措施各責(zé)任中心要制定出能激發(fā)職工積極性的奮斗目標(biāo)和相應(yīng)的獎懲標(biāo)準(zhǔn)，在日常控制中要及時表揚正確行為，糾正錯誤行為；在責(zé)任考評和獎懲工作中，要區(qū)別不同情況，考慮各責(zé)任中心及職工的多層需要，采取多種形式的物質(zhì)獎勵和精神獎勵，以調(diào)動各責(zé)任中心和職工的積極性。各責(zé)任中心在往來結(jié)算和責(zé)任轉(zhuǎn)帳過程中，常會發(fā)現(xiàn)一些責(zé)、權(quán)、利方面的糾紛，為此，企業(yè)應(yīng)常設(shè)責(zé)任仲裁機(jī)構(gòu)，從企業(yè)整體利益出發(fā)，對這些做出裁決，以保障各責(zé)任主體的權(quán)力和收益。責(zé)任仲裁機(jī)構(gòu)本身必須具有權(quán)威性，因此，軟件企業(yè)的責(zé)任仲裁機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)由董事長、總經(jīng)理和部門經(jīng)理等各層主要負(fù)責(zé)人擔(dān)任，責(zé)任仲裁機(jī)構(gòu)還應(yīng)有專業(yè)人員參加，如會計人員、計劃人員、程序分析人員和微機(jī)操作人員等，以有利于責(zé)任仲裁機(jī)構(gòu)從各專業(yè)角度對經(jīng)濟(jì)糾紛作出判斷，提出解決意見，最終作出正確的裁決。

再次，在軟件企業(yè)管理工作中，應(yīng)處理好以下問題：

實行責(zé)任會計的軟件企業(yè)，必須有一個合理而有效的組織機(jī)構(gòu)，也就是各個部門、單位的責(zé)權(quán)范圍和界限極為明確，任何問題一旦發(fā)生，必有一定的部門和單位去負(fù)責(zé)處理，并對其后果承擔(dān)責(zé)任，這也是建立責(zé)任中心的前提。

責(zé)任中心的設(shè)置并不意味著責(zé)任的逐級下放，而只是責(zé)任的共同分擔(dān)，從而使企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人能集中精力和時間處理重要事務(wù)解決重要問題，但在任何情況下，企業(yè)管理的好壞。經(jīng)營成果的大小，領(lǐng)導(dǎo)人均應(yīng)承擔(dān)總的責(zé)任，決不會因為實行責(zé)任會計而有所減輕。

通過職工培訓(xùn)在軟件企業(yè)中推廣責(zé)任會計制度，建立完善的責(zé)任會計體系，進(jìn)而提高軟件企業(yè)管理，這是當(dāng)前軟件企業(yè)管理的～項重要工作。要做好這項工作，一方面需要軟件企業(yè)的積極參與，另一方面也需要有關(guān)部門制定相關(guān)的政策。