時(shí)間：2022-05-04 09:13:45
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一、加強(qiáng)會(huì)計(jì)文化建設(shè)的新思路
會(huì)計(jì)文化是社會(huì)文化的子文化，它是政治、社會(huì)對會(huì)計(jì)的影響、滲透的結(jié)果。會(huì)計(jì)文化由會(huì)計(jì)物質(zhì)文化、會(huì)計(jì)制度文化、會(huì)計(jì)精神文化三部分組成。會(huì)計(jì)物質(zhì)文化是指會(huì)計(jì)工作條件等的集合；會(huì)計(jì)制度文化是指會(huì)計(jì)人員價(jià)值觀念、職業(yè)道德、行為表現(xiàn)和制度約束等；會(huì)計(jì)精神文化是指會(huì)計(jì)人員的文化心理、文化素養(yǎng)、行為取向等。會(huì)計(jì)文化源于社會(huì)文化，它既受社會(huì)文化的影響，也從一個(gè)側(cè)面反映社會(huì)文化的特征。
會(huì)計(jì)文化是社會(huì)文化的有機(jī)組成部分，因而會(huì)計(jì)文化建設(shè)應(yīng)以社會(huì)文化建設(shè)為指導(dǎo)，與社會(huì)發(fā)展的總體目標(biāo)相一致。當(dāng)前，隨著我國改革開放不斷深入和全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢的日益增強(qiáng)，會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，迫切需要加強(qiáng)會(huì)計(jì)文化的建設(shè)。我們應(yīng)以馬列寧主義、思想、鄧小平理論、三個(gè)代表思想為指導(dǎo)，借鑒國際會(huì)計(jì)文化，結(jié)合時(shí)代、社會(huì)發(fā)展要求，建設(shè)有中國特色的會(huì)計(jì)文化。
具體來講，我國會(huì)計(jì)文化建設(shè)的完善應(yīng)從以下三個(gè)方面入手：
（一）理論建設(shè)方面
會(huì)計(jì)文化是在一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件下所建構(gòu)的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)管理和會(huì)計(jì)文化觀念的總和。會(huì)計(jì)文化建設(shè)，首先應(yīng)從理論上入手，進(jìn)行會(huì)計(jì)文化理論的研究，以此引導(dǎo)會(huì)計(jì)人員的理想、思維、價(jià)值觀、行為準(zhǔn)則等。
一是要進(jìn)行會(huì)計(jì)觀念建設(shè)。觀念的更新是會(huì)計(jì)文化建設(shè)的前提，我們應(yīng)圍繞會(huì)計(jì)文化的主題，對新時(shí)期的會(huì)計(jì)與社會(huì)學(xué)、心理學(xué)、人類學(xué)、公共關(guān)系學(xué)等的關(guān)系問題開展理論論證，宣傳和樹立新的會(huì)計(jì)文化觀念，激發(fā)人們對會(huì)計(jì)文化的興趣，加快會(huì)計(jì)文化建設(shè)的步伐。
二是要進(jìn)行會(huì)計(jì)文化價(jià)值觀建設(shè)。價(jià)值觀是指人們對于人生價(jià)值的根本觀點(diǎn)和看法，它是世界觀的一個(gè)重要組成部分，包括對價(jià)值的本質(zhì)、功能、創(chuàng)造、認(rèn)識(shí)、實(shí)現(xiàn)等有關(guān)價(jià)值的一系列問題的基本觀點(diǎn)和看法。當(dāng)前，會(huì)計(jì)人員應(yīng)以馬克思主義、思想、鄧小平理論、“三個(gè)代表”重要思想為指導(dǎo)，樹立科學(xué)的人生觀和價(jià)值觀，自覺抵制享樂主義、個(gè)人主義、拜金主義等錯(cuò)誤思想，這是加強(qiáng)會(huì)計(jì)文化建設(shè)的思想基礎(chǔ)。
三是在繼承和發(fā)揚(yáng)我國優(yōu)秀會(huì)計(jì)文化傳統(tǒng)的基礎(chǔ)上，虛心學(xué)習(xí)國外優(yōu)秀會(huì)計(jì)文化，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，努力實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國際化，同時(shí)，要與時(shí)俱進(jìn)，著眼于創(chuàng)新，保持我國會(huì)計(jì)文化的先進(jìn)性。
（二） 制度建設(shè)方面
會(huì)計(jì)制度文化包含會(huì)計(jì)法律、法規(guī)的建設(shè)。通過統(tǒng)一的制度規(guī)定，使會(huì)計(jì)人員在工作中能夠有法可依。會(huì)計(jì)制度文化建設(shè)應(yīng)體現(xiàn)合理性、先進(jìn)性，應(yīng)能提高整個(gè)會(huì)計(jì)人員的思想、道德素養(yǎng)和業(yè)務(wù)水平，重視創(chuàng)造良好的文化氛圍，把培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員誠實(shí)守信的職業(yè)品格作為會(huì)計(jì)文化制度建設(shè)的重點(diǎn)。
市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，改革開放以來，與經(jīng)濟(jì)改革和發(fā)展的要求相適應(yīng)，我國會(huì)計(jì)法制建設(shè)取得了長足進(jìn)展，了《會(huì)計(jì)法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》，對會(huì)計(jì)核算制度、會(huì)計(jì)從業(yè)人員管理制度等進(jìn)行了重大改革，初步建立了以《會(huì)計(jì)法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》為中心內(nèi)容的、與國際慣例協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)法律體系，大大推動(dòng)了會(huì)計(jì)法制化進(jìn)程。但是，目前少數(shù)會(huì)計(jì)人員法制觀念淡薄，為了追求私利，喪失了最起碼的法制觀念，以身試法，走上了違法犯罪的道路。這些違法犯罪行為雖然是少數(shù)會(huì)計(jì)人員所為，但也反映出在新形勢下加強(qiáng)會(huì)計(jì)法制建設(shè)的緊迫性，應(yīng)對會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)法制觀建設(shè)，廣泛進(jìn)行宣傳教育，普及相關(guān)法律知識(shí)，強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的法律責(zé)任，同時(shí)加大對違法行為的懲治力度。
（三）行為建設(shè)方面
會(huì)計(jì)文化行為是會(huì)計(jì)文化最真切的內(nèi)涵，它反映著會(huì)計(jì)人的品德、語言、儀表、工作作風(fēng)、人際交往等。進(jìn)行會(huì)計(jì)行為建設(shè)要注意兩點(diǎn)，一是要塑造會(huì)計(jì)人員良好的形象。會(huì)計(jì)人員代表國家、單位履行職責(zé)、行使權(quán)利，與眾多人員直接接觸，其形象如何，關(guān)系到國家、企業(yè)的聲譽(yù)。二是要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)。會(huì)計(jì)人員如果缺乏職業(yè)道德，缺乏政策觀念和紀(jì)律性、原則性，在復(fù)雜的環(huán)境中就會(huì)為所欲為，所以要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)，使會(huì)計(jì)人員具有良好的道德規(guī)范，服務(wù)社會(huì)。行為建設(shè)是會(huì)計(jì)文化建設(shè)的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，是會(huì)計(jì)文化要達(dá)到的終極目的。從全社會(huì)角度來講，會(huì)計(jì)文化建設(shè)要使會(huì)計(jì)人員在正確的價(jià)值觀指導(dǎo)下，提高自身素質(zhì)和服務(wù)水準(zhǔn)，贏得全社會(huì)的尊敬、信任和支持。
二、堅(jiān)持以誠信建設(shè)為主線
以誠信建設(shè)為主線，是我們針對近幾年會(huì)計(jì)領(lǐng)域內(nèi)出現(xiàn)的造假事件給會(huì)計(jì)行業(yè)造成的信譽(yù)危機(jī)而提出的會(huì)計(jì)文化建設(shè)和發(fā)展的長期工作思路。誠信是一個(gè)社會(huì)良好秩序的基石。會(huì)計(jì)誠信詮釋了會(huì)計(jì)的職業(yè)品質(zhì)，表達(dá)了會(huì)計(jì)對社會(huì)的一種基本承諾。會(huì)計(jì)誠信是代表廣大人民群眾的切實(shí)體現(xiàn)，涉及到千千萬萬個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的切身利益。喪失誠信的來重后果是：既損害了大多數(shù)人的正當(dāng)權(quán)益，又失去了人民群眾的支持，會(huì)計(jì)行業(yè)將成為無源之水。有人說，會(huì)計(jì)沒有了誠信，就像戰(zhàn)士沒有了勇敢、科學(xué)家沒有了智慧、官員沒有了廉潔、人沒有了脊梁一樣可怕?！般y廣夏”、“安然”等造假事件曝光后，在會(huì)計(jì)界、證券界乃至整個(gè)經(jīng)濟(jì)界引起了巨大的震動(dòng)，會(huì)計(jì)誠信問題已成為社會(huì)普遍關(guān)注的問題。針對當(dāng)前“會(huì)計(jì)誠信危機(jī)”的救治，我們應(yīng)多管齊下，因?yàn)闀?huì)計(jì)誠信建設(shè)是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，它涉及到廣大會(huì)計(jì)人員、企業(yè)、政府、社會(huì)公眾等，他們都是會(huì)計(jì)誠信的建設(shè)者。
（一）政府應(yīng)積極營造有利于誠信建設(shè)的社會(huì)氛圍
我國政府已認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)誠信的重要性，多次發(fā)表重要指示，加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠信建設(shè)。當(dāng)然，會(huì)計(jì)誠信建設(shè)是一項(xiàng)長期的、艱巨的工作，政府應(yīng)在會(huì)計(jì)信息規(guī)范中以公共利益的身份，通過開展全社會(huì)會(huì)計(jì)誠信教育、制定會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和進(jìn)行行為監(jiān)督，使會(huì)計(jì)誠信建設(shè)有制度和監(jiān)督保證。要通過大眾傳媒，宣傳和弘揚(yáng)會(huì)計(jì)良好的職業(yè)品質(zhì)，繁榮會(huì)計(jì)文化，及時(shí)向社會(huì)宣傳體現(xiàn)時(shí)代精神和良好職業(yè)道德風(fēng)尚的典型事例，使大眾了解到大多數(shù)會(huì)計(jì)人員是忠于職守，嚴(yán)于理財(cái)，誠實(shí)信用的形象，由此產(chǎn)生對會(huì)計(jì)職業(yè)的理解和信任，為誠信建設(shè)創(chuàng)造良好的社會(huì)氛圍。
（二）會(huì)計(jì)職業(yè)組織要進(jìn)一步提高行業(yè)自律水平
會(huì)計(jì)職業(yè)組織起著聯(lián)系會(huì)員與政府的橋梁作用，應(yīng)充分發(fā)揮協(xié)會(huì)等會(huì)計(jì)職業(yè)組織的作用，改革和完善會(huì)計(jì)職業(yè)組織自律機(jī)制，有效發(fā)揮自律機(jī)制在會(huì)計(jì)誠信建設(shè)中的促進(jìn)作用。應(yīng)當(dāng)借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，在注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)等職業(yè)組織中設(shè)立職業(yè)道德委員會(huì)，制定行業(yè)誠信建設(shè)綱要，加強(qiáng)職業(yè)道德和專業(yè)技能的教育、培訓(xùn)，強(qiáng)調(diào)對社會(huì)的責(zé)任，塑造會(huì)計(jì)行業(yè)誠信理念和客觀、公正的職業(yè)形象，贏得政府和公眾的信賴。另外，各會(huì)計(jì)職業(yè)組織可以對其會(huì)員建立誠信檔案，具體記錄的信息包括四個(gè)方面，即基本信息、守信信息、提示信息和警示信息。具體包括會(huì)員的基本情況、在誠信方面的良好表現(xiàn)及行為、已經(jīng)出現(xiàn)的有違行業(yè)誠信要求需予以提示的行為，以及嚴(yán)重違反法律法規(guī)和職業(yè)道德及準(zhǔn)則，受到各類處理的行為。這樣，誠信者將受到社會(huì)的信任和尊重，而失信者將受到應(yīng)有的市場懲罰。
（三）會(huì)計(jì)學(xué)歷教育中應(yīng)增加職業(yè)道德教育的內(nèi)容
加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，應(yīng)從教育抓起，學(xué)校是進(jìn)行系統(tǒng)道德教育的重要陣地，大中專院校的會(huì)計(jì)類專業(yè)的學(xué)生，是會(huì)計(jì)隊(duì)伍的預(yù)備人員，在校學(xué)習(xí)階段，是他們的會(huì)計(jì)職業(yè)情感、道德觀念、是非判斷標(biāo)準(zhǔn)初步形成的時(shí)期，在整個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育中具有基礎(chǔ)性的地位。而在現(xiàn)實(shí)中，許多院校非常重視專業(yè)技能的培養(yǎng)，而忽視職業(yè)品質(zhì)的教育。目前在會(huì)計(jì)犯罪中，有高學(xué)歷、年輕化的趨勢，有的從學(xué)校剛剛走上工作崗位就犯罪，這與會(huì)計(jì)學(xué)歷教育中缺乏職業(yè)道德教育有關(guān)。
為了培養(yǎng)學(xué)生職業(yè)情感和誠信意識(shí)，我們應(yīng)在會(huì)計(jì)學(xué)歷教育中設(shè)置“會(huì)計(jì)職業(yè)道德”課程，在教學(xué)中，向?qū)W生灌輸優(yōu)良的會(huì)計(jì)職業(yè)品質(zhì)和誠信理念，塑造優(yōu)秀的職業(yè)人才，為其在今后的職業(yè)活動(dòng)中自覺遵守職業(yè)道德規(guī)范奠定基礎(chǔ)。
（四）對失信者應(yīng)加大法律的懲罰力度
沒有規(guī)矩不成方圓。從立法的高度加大對失信者的懲罰力度是誠信建設(shè)的重要一環(huán)，要在社會(huì)上形成一種誰失信，誰就會(huì)失去賴以謀生的一切的局面。而我國對會(huì)計(jì)造假的懲治顯得力度不夠，雖然《會(huì)計(jì)法》中有關(guān)于違反會(huì)計(jì)法規(guī)的處罰條款，但過于籠統(tǒng)，執(zhí)行起來并不樂觀。因此，我們應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范對會(huì)計(jì)造假行為的懲處，要不斷完善以《會(huì)計(jì)法》為中心的法律體系，制定有關(guān)實(shí)施細(xì)則及配套法律制度，要在法律框架內(nèi)制定和推行“失信成本”遠(yuǎn)高于“守信成本”的懲治制度，從立法的高度對會(huì)計(jì)造假者從重進(jìn)行判刑或罰款，使會(huì)計(jì)失信者永世不得翻身，以此警示他人。
總之，我們應(yīng)以發(fā)展的眼光看待中國的會(huì)計(jì)文化建設(shè)，解決中國會(huì)計(jì)改革與特定的會(huì)計(jì)環(huán)境相適應(yīng)時(shí)所遇到的各種矛盾。就現(xiàn)代會(huì)計(jì)而言，會(huì)計(jì)文化已超越了傳統(tǒng)的計(jì)算文化和賬冊文化，形成了一種信息文化和社會(huì)服務(wù)文化，會(huì)計(jì)人正是在這種特定類型的會(huì)計(jì)文化中受到熏陶。當(dāng)代的會(huì)計(jì)文化比較注重物質(zhì)層面的建設(shè)，而往往忽視了會(huì)計(jì)職業(yè)道德、職業(yè)品格等精神文化層面的建設(shè)。這種情形亟需改變。因?yàn)?，過于物化的會(huì)計(jì)文化往往使會(huì)計(jì)人的職業(yè)品格受到扭曲，使得誠信讓位于功利主義，“會(huì)計(jì)原則”會(huì)衍生“計(jì)量藝術(shù)”。我們要使會(huì)計(jì)人員認(rèn)識(shí)到，守信如同沒有存折的儲(chǔ)蓄，可以在今后的工作和生活中收到“零存整取”的效果，而失信就像一筆待處理的資產(chǎn)損失，是遲早要付出代價(jià)的。為此，我們應(yīng)積極主動(dòng)地加強(qiáng)會(huì)計(jì)的精神文化建設(shè)，堅(jiān)持以誠信建設(shè)為主線，采用多種形式發(fā)掘、發(fā)展會(huì)計(jì)文化，從而實(shí)現(xiàn)當(dāng)代會(huì)計(jì)文化的健康和繁榮，建設(shè)中國先進(jìn)的會(huì)計(jì)文化，為社會(huì)提供優(yōu)良的服務(wù)。
摘 要 近年來我國為了促進(jìn)會(huì)計(jì)職業(yè)實(shí)現(xiàn)全面、持續(xù)、健康的發(fā)展，積極推進(jìn)了人才培養(yǎng)戰(zhàn)略、準(zhǔn)則趨同戰(zhàn)略和做大做強(qiáng)戰(zhàn)略，并逐步取得了成效。但是隨著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的不斷擴(kuò)大，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性受損逐漸成了公認(rèn)的該行業(yè)的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。所以，如何提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的誠信意識(shí)和品牌意識(shí)是現(xiàn)階段我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所“做大做強(qiáng)戰(zhàn)略”實(shí)施的主要途徑。
關(guān)鍵詞 品牌 誠信 做大做強(qiáng)
一、我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施“誠信品牌”戰(zhàn)略的必要性
1、品牌建設(shè)有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性的加強(qiáng)和審計(jì)質(zhì)量的提升
目前，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要是合伙制和有限責(zé)任制兩種，均需要自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧和依法納稅。其業(yè)務(wù)不同于其他企業(yè)，對外提供的不是有實(shí)體的產(chǎn)品，而是服務(wù)，且該服務(wù)也不同于提供服務(wù)或勞務(wù)的其他企業(yè)，既不能通過包裝來提升其盈利能力，也不能對外宣傳自己的服務(wù)能力和服務(wù)水平。所以，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“產(chǎn)品”盈利彈性較小，只能靠過硬的服務(wù)質(zhì)量來提高委托人和使用人的信賴。理論上的品牌是企業(yè)產(chǎn)品、文化和個(gè)性等的集合，代表一個(gè)企業(yè)的全部，但實(shí)踐上的品牌是消費(fèi)者對產(chǎn)品、文化、企業(yè)實(shí)力等的認(rèn)知印象，是企業(yè)所有或某一部分在消費(fèi)者心中的投影。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)在委托人，尤其是投資者心中的真正投影就是可信賴程度的高低。所以，在目前整個(gè)社會(huì)誠信嚴(yán)重缺失的情形下，從事簽證業(yè)務(wù)的審計(jì)更應(yīng)是“以誠吸客，以信悅客”，只有會(huì)計(jì)師事務(wù)所以誠信品牌建設(shè)為目標(biāo)，才能有意識(shí)地、自覺地遵守獨(dú)立性，才能做到客觀和公正，促使企業(yè)加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制，提高審計(jì)質(zhì)量和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，逐漸實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的大和強(qiáng)。
2、誠信品牌的建設(shè)有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低和行業(yè)聲譽(yù)的維護(hù)
會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的原則是“獨(dú)立、客觀、公正”，其中獨(dú)立性在一百多年以來一直是注冊會(huì)計(jì)審計(jì)的本質(zhì)和靈魂。但是，理論上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托人間的委托關(guān)系與實(shí)際中的委托關(guān)系有很大的差異，實(shí)際中的審計(jì)獨(dú)立性受到很大的損害，這種受損源于獨(dú)立審計(jì)的制度安排[1]。在目前尚未建立解決審計(jì)獨(dú)立性受損的新制度框架的情形下，我國各事務(wù)所為了面對國際知名事務(wù)所的競爭，就必須想辦法自身突出重圍，另辟新徑。尤其是近年來上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在日益擴(kuò)大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)誠信也受到很大的威脅，上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有特殊性，不只體現(xiàn)于審計(jì)主體法律責(zé)任的重大，關(guān)鍵會(huì)波及整個(gè)行業(yè)的聲譽(yù)[2]。所以，為了降低注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)人們對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的誠信，維護(hù)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的聲譽(yù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要走誠信品牌建設(shè)。
二、我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)狀分析
1、從審計(jì)市場的集中程度來分析
我國在2002、2003年以業(yè)務(wù)收入為指標(biāo)計(jì)算的審計(jì)市場CR4分別為14.94%和16.21%，CR10分別為19.03%和20.19%[3]。在2003年有證券、期貨審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所72家，上市公司1290家，其中“四大”審計(jì)客戶數(shù)占上市公司總數(shù)的比例僅為6.12%，而美國在2001年向SEC（證券交易所）呈報(bào)審計(jì)報(bào)告的公眾公司大約有15000家，約有700家事務(wù)所審計(jì)公眾公司，其中“四大”擁有的公眾公司客戶高約70%,另外88家會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有20%的客戶，其他600多家事務(wù)所僅占有10%的公眾公司的客戶，在2002年高達(dá)80%[1]。這一比例在意大利和日本是80%，在荷蘭是90%，而在倫敦最大的100家上市公司全部都由“四大”審計(jì)。由此可見，我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的業(yè)務(wù)集中度并不高，是個(gè)分散的市場、買方市場、競爭激烈的市場，當(dāng)然也是一個(gè)獨(dú)立性容易受損、誠信容易出現(xiàn)危機(jī)的市場。
2、從事務(wù)所業(yè)務(wù)收入和CPA的數(shù)量變化情況來分析（表2-1）
截至2006年4月30日，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所達(dá)5639家，注冊會(huì)計(jì)師6.98萬人，具有證券、期貨審計(jì)資格的事務(wù)所73家，滬深兩市的上市公司約1380家。我國1992年允許外資在華設(shè)立會(huì)計(jì)事務(wù)所以來，現(xiàn)形成普華永道、畢馬威華振、德勤華永和安永華明“四大”所和14家分所的格局，外資事務(wù)所的數(shù)量并不多，但瓜分了很大一塊業(yè)務(wù)市場，如2004年度全行業(yè)業(yè)務(wù)收入達(dá)到138億元，其中百強(qiáng)事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入達(dá)約71億元，四大約32.2億元，分別占總收入的51%和23%，四大的業(yè)務(wù)收入占百強(qiáng)所的45%。究其原因，主要是2001年銀廣夏、鄭百文等事件的爆發(fā)，使國內(nèi)資事務(wù)所的誠信一路走低且出現(xiàn)危機(jī)；相關(guān)部門給予了外資事務(wù)所超國民待遇，如上市公司IPO、再融資時(shí)的“補(bǔ)充審計(jì)”，以及貸款公司的信用審計(jì)等[4]；外資事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)高。除此之外，從表2－1中可看出，一方面自2002年以來外資事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的增長遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于內(nèi)資事務(wù)所，由此可見內(nèi)資事務(wù)所2001年造成的誠信缺失帶來的損失是多么慘重；另一方面外資事務(wù)所CPA的增長呈現(xiàn)負(fù)增長，但是外資事務(wù)所的人才擴(kuò)張十分迅猛，說明外資事務(wù)所的人才戰(zhàn)略主要集中于事務(wù)所整體素質(zhì)的提高，更加注重員工的團(tuán)隊(duì)精神和企業(yè)文化的融合，并非僅僅于業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高，這也從一個(gè)側(cè)面說明了2005年的科龍?jiān)旒俸推杖A永道被責(zé)令整改。
綜上所述，基于外資事務(wù)所誠信的被置疑和整個(gè)審計(jì)市場競爭的加劇，我國內(nèi)資事務(wù)所面臨一定的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。
三、我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠信品牌的建設(shè)
誠信品牌是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主流文化，需要企業(yè)全體工作人員的認(rèn)可和配合，不僅要求每個(gè)員工在思想上有清晰的認(rèn)知，得到足夠的重視，而且要求每個(gè)員工在行動(dòng)上要予以具體落實(shí)，從一點(diǎn)一滴做起。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行誠信品牌建設(shè)時(shí)，將誠信作為對外服務(wù)的宗旨，品牌建設(shè)作為追求的目標(biāo)。但是，誠信品牌建設(shè)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，需要事先制定品牌建設(shè)規(guī)劃。
誠信品牌的定位：品牌定位就是將品牌在潛在顧客的心目中定一個(gè)恰當(dāng)?shù)奈恢?，是整個(gè)品牌化運(yùn)作的基礎(chǔ)，從品牌的發(fā)展階段來看，屬于品牌導(dǎo)入階段。會(huì)計(jì)事務(wù)所的品牌定位很清晰，就是誠信。證券市場是信息市場，信息披露是否及時(shí)、準(zhǔn)確，信息披露的全面性是建立公眾對證券市場的信心基礎(chǔ)，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的誠信會(huì)震懾上市公司的造假和增強(qiáng)投資者的投資信心。所以，誠信不僅要作為事務(wù)所的戰(zhàn)略目標(biāo)去實(shí)施，而且要成為事務(wù)所的經(jīng)營理念去灌輸。
誠信品牌的形象塑造：品牌形象包括產(chǎn)品形象和企業(yè)形象。會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)隨被審計(jì)對象一樣會(huì)成為“公眾公司”，相對于業(yè)務(wù)收入這個(gè)關(guān)鍵指標(biāo)來說，聲譽(yù)、誠信對事務(wù)所來說更加重要，所以首先應(yīng)注重維護(hù)產(chǎn)品形象，提高審計(jì)報(bào)告的可信賴程度。在企業(yè)形象中，最重要的是業(yè)務(wù)收入增長和CPA增長，只追求業(yè)務(wù)的增長而忽視CPA增長很容易出現(xiàn)審計(jì)失敗，為了保證事務(wù)所業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素質(zhì)的同步提升，還可以廣納高學(xué)歷的相關(guān)專業(yè)人士，同時(shí)遵循用人規(guī)則“有才無德不用，有德無才可用，有德有才重用”。而業(yè)務(wù)收入的增長除穩(wěn)定原有客戶外，還可以通過晉升有證券、期貨審計(jì)資格的行列來承接大客戶、通過合伙制形式進(jìn)行事務(wù)所間的自愿聯(lián)合、重組等方式來進(jìn)行。
誠信品牌的擴(kuò)張：品牌效應(yīng)產(chǎn)生且達(dá)到一定程度以后可以考慮品牌的擴(kuò)張，在品牌的擴(kuò)張過程中一定要注意過快擴(kuò)張帶來的危險(xiǎn)，主要是大而不強(qiáng)的危險(xiǎn)。品牌擴(kuò)張有業(yè)務(wù)擴(kuò)張和規(guī)模擴(kuò)張。此時(shí)的規(guī)模擴(kuò)張不同于品牌形象塑造中僅靠業(yè)務(wù)收入增長和CPA增長而帶來的規(guī)模的擴(kuò)大，而是要進(jìn)行規(guī)模擴(kuò)張的戰(zhàn)略規(guī)劃，這適合于已有證券審計(jì)資格的73家事務(wù)所。一方面中注協(xié)在“做大做強(qiáng)”戰(zhàn)略的指引下成立專門的評估委員會(huì)，對全國5639家會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過審計(jì)檔案的調(diào)閱、審計(jì)現(xiàn)場的親臨等方式，實(shí)地考察其內(nèi)部治理、質(zhì)量控制等的運(yùn)行狀況，并展開全面評估，旨在通過一套嚴(yán)格的評估體系來提高事務(wù)所達(dá)標(biāo)的門檻，迫使中小型事務(wù)所自動(dòng)尋求合作伙伴，實(shí)現(xiàn)合伙或重組；另一方面大型事務(wù)經(jīng)過縝密地調(diào)查、考察后，通過建立分所等方式吸收、合并中小型事務(wù)所，從而拓展國內(nèi)、海外市場。業(yè)務(wù)擴(kuò)張主要是拓展資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)、稅收籌劃業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)等，但一定要注意保持審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性。
除此之外，在以上品牌形象塑造和誠信品牌擴(kuò)張過程中還要依靠內(nèi)部質(zhì)量控制進(jìn)行品牌的自我維護(hù)，對大多數(shù)客戶保持謹(jǐn)慎的，對個(gè)別客戶尤其是財(cái)務(wù)狀況不佳保持警惕。當(dāng)事務(wù)所陷入法律訴訟案件時(shí)，還需聘請專業(yè)律師進(jìn)行法律維護(hù)。
[摘要] 本文針從目前我國上市公司制度分析入手，指出會(huì)計(jì)誠信危機(jī)的制度根源是上市公司制度的缺陷、委托結(jié)構(gòu)不完善、缺乏有效的監(jiān)督的結(jié)果。提出了會(huì)計(jì)誠信危機(jī)的治理措施。
[關(guān)鍵詞] 上市公司 缺陷 會(huì)計(jì)失信 治理
一、上市公司制度缺陷
現(xiàn)代企業(yè)制度的基本特征是產(chǎn)權(quán)關(guān)系清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)。但在我國由于長期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響，現(xiàn)代企業(yè)制度建立步履艱難，即使已實(shí)行公司制改革的企業(yè)，實(shí)際上與真正的現(xiàn)代企業(yè)制度相差甚遠(yuǎn)。如大多數(shù)上市公司是由國有企業(yè)改制而來，由于改制不徹底，上市公司未能建立有效的制約機(jī)制。在公司治理結(jié)構(gòu)中，法人治理結(jié)構(gòu)不完善，內(nèi)部人控制、經(jīng)營者的權(quán)責(zé)、政企真正分開等問題還未徹底解決。由于上市公司制度存在缺陷，必將影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，也是導(dǎo)致會(huì)計(jì)誠信危機(jī)的重要原因之一。
（一）委托關(guān)系中委托人虛化
從理論上講，在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的公司制企業(yè)中，公司的委托關(guān)系是公司股東作為委托人委托公司經(jīng)營管理者對公司進(jìn)行經(jīng)營，即公司經(jīng)營管理層均為受托人，對委托主體股東負(fù)責(zé)。由于我國的公司股東分散，上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善——內(nèi)部人控制、大股東操縱，極易造成“大股東、董事會(huì)和管理層”儼然一體、職權(quán)重疊。為實(shí)現(xiàn)其利益最大化形成“大股東、董事會(huì)、經(jīng)營者與注冊會(huì)計(jì)師”共謀，這必然出現(xiàn)造假失信的現(xiàn)象。
目前，我國公司治理結(jié)構(gòu)不完善具體表現(xiàn)在，以國有股為主的上市公司的股東大會(huì)、董事會(huì)不能起到對公司經(jīng)營管理層的有效控制，我國有三分之一的公司總經(jīng)理本人就是董事長或董事會(huì)重要成員。事實(shí)上公司經(jīng)營管理者將公司“決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)” 集于一身。且較為普遍的是委托人的真正代表不存在，股東大會(huì)形同虛設(shè)，獨(dú)立董事不能發(fā)揮應(yīng)有的作用。因此，經(jīng)營者由理論上的被委托人變成了實(shí)際上的委托人，出現(xiàn)目前我國委托關(guān)系中委托人虛擬化問題。由于產(chǎn)權(quán)歸屬的模糊，削弱了原有監(jiān)督機(jī)構(gòu)的監(jiān)督職能，造成董事會(huì)和經(jīng)理層的職責(zé)重復(fù)，職能混亂。當(dāng)董事會(huì)和經(jīng)理層發(fā)生權(quán)力沖突時(shí)，對上市公司的管理更為不利，監(jiān)管更難，有的甚至?xí)霈F(xiàn)經(jīng)理層控制董事會(huì)的情況。而真正代表企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)尚未能真正建立，因而無法實(shí)施有效的監(jiān)督，企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真在所難免。
（二）董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)存在缺陷
1.公司內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理，缺乏對公司內(nèi)部人的有效制衡與監(jiān)督機(jī)制。雖然上市公司有代表股東權(quán)益的董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)。但我國股權(quán)結(jié)構(gòu)普遍不合理，“一股獨(dú)大”現(xiàn)象嚴(yán)重。此外對獨(dú)立董事的提名程序不完善，有調(diào)查顯示，近九成的獨(dú)立董事提名基本上是由大股東或高層管理人員所包攬，其中有55%的獨(dú)立董事是由大股東推薦給董事會(huì)討論的，另有27%是由高層管理人員推薦的。因此獨(dú)立董事的作用發(fā)揮必然受到限制，即使在重大決策時(shí)往往也沒有發(fā)言權(quán)。造成股東大會(huì)、監(jiān)事會(huì)、董事會(huì)對大股東的約束流于形式，缺乏必要的機(jī)制來保障全體董事、監(jiān)事嚴(yán)格遵守義務(wù)，維護(hù)股東和其他相關(guān)者的利益。
2.董事會(huì)與監(jiān)事會(huì)的知識(shí)層次與公司的治理效果存在著相應(yīng)的關(guān)系。通過對我國的上市公司董事會(huì)結(jié)構(gòu)分析可以看出，由于許多上市公司采用行政干部的任免制度，任命董事和監(jiān)事。導(dǎo)致我國上市公司董事會(huì)成員中大專及以下學(xué)歷占37%，本科占35%，碩士及以上占28%。且具有較高學(xué)歷的董事一般在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)。甚至有些上市公司董事會(huì)中缺乏具有財(cái)務(wù)或會(huì)計(jì)專業(yè)背景的董事。這必將影響上市公司經(jīng)營決策的效果和會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，也很難保證對公司的管理層進(jìn)行有效的監(jiān)督。
3.由于“一股獨(dú)大”，上市公司與控股股東在人財(cái)物、機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)沒有實(shí)現(xiàn)真正分開，容易造成上市公司被大股東操縱。加之我國缺乏有效的機(jī)制來保證信息的公開、公正和有效傳遞，這為市場交易主體的不誠信和欺詐提供了可能。
（三）職業(yè)經(jīng)理人才市場未健全
我國職業(yè)經(jīng)理市場起步較晚，目前還不成熟、不規(guī)范，導(dǎo)致許多上市公司總經(jīng)理的產(chǎn)生方式多由公司的上級主管部門選派，即使由經(jīng)理人才市場競爭產(chǎn)生，也不同程度的存在能力問題和道德風(fēng)險(xiǎn)。加之信用監(jiān)管制度和失信懲戒制度不夠健全。上市公司一旦由能力和道德低下的人去管理，就會(huì)使會(huì)計(jì)信息失真首先從內(nèi)部衍生，進(jìn)而向外部蔓延。因此我國目前的職業(yè)經(jīng)理人才市場和信用制度的現(xiàn)狀為職業(yè)經(jīng)理人失信違規(guī)行為的孳生提供了客觀環(huán)境，未能起到應(yīng)有的約束作用。
此外，由于公司制度的缺陷，企業(yè)經(jīng)營者為了自身利益，易于產(chǎn)生短期行為和損害投資人利益的行動(dòng)。隱瞞或虛報(bào)經(jīng)營成果，對外提供虛假信息，造成會(huì)計(jì)信息失真；又因?yàn)檎蟛环?，使企業(yè)不能真正的獨(dú)立經(jīng)營，政府往往為了地方利益或領(lǐng)導(dǎo)政績而自覺不自覺地支持和助長了企業(yè)的虛報(bào)行為，一些政府部門干擾企業(yè)的管理活動(dòng)，把行政管理行為和方法強(qiáng)加于企業(yè)，使企業(yè)不能真正按市場經(jīng)濟(jì)的要求配置資源。所以說，現(xiàn)代企業(yè)制度的不完善，上市公司制度缺陷是會(huì)計(jì)失信的深層原因。
二、完善上市公司制度，治理會(huì)計(jì)誠信危機(jī)的對策
通過分析可見，會(huì)計(jì)誠信危機(jī)的制度根源是上市公司制度的缺陷、委托結(jié)構(gòu)不完善、缺乏有效的監(jiān)督的結(jié)果。因此，應(yīng)采取以下對策治理會(huì)計(jì)失信行為。
（一）完善上市公司治理結(jié)構(gòu)，實(shí)行市場退出機(jī)制
1.公司治理結(jié)構(gòu)是確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的內(nèi)部制度安排。通過契約設(shè)計(jì)、合理安排股東、董事會(huì)、經(jīng)理人之間的權(quán)利結(jié)構(gòu)，形成有效的激勵(lì)、約束和制衡機(jī)制。突出董事會(huì)在公司治理結(jié)構(gòu)中的主導(dǎo)地位和在完善內(nèi)部控制體系過程中的核心作用。同時(shí)要明確董事會(huì)內(nèi)部分工，建立專門委員會(huì)加強(qiáng)內(nèi)部管理控制。建立、健全公司內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督控制制度，規(guī)范公司財(cái)務(wù)行為，保證公司財(cái)產(chǎn)安全與完整、會(huì)計(jì)信息資料真實(shí)與可靠。
2. 優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，改變上市公司內(nèi)部人控制程度過高、董事會(huì)治理不力的問題。通過引進(jìn)民營和外資股東，發(fā)揮民營企業(yè)、外資企業(yè)的激勵(lì)和約束機(jī)制，以強(qiáng)化董事會(huì)的治理。通過國有股權(quán)結(jié)構(gòu)的改造和優(yōu)化，完善業(yè)績評價(jià)指標(biāo)體系，改善激勵(lì)措施，使董事會(huì)真正發(fā)揮作用。
3.完善獨(dú)立董事制度和法律形式，規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)，建立對稱的激勵(lì)和約束機(jī)制。獨(dú)立董事制度是強(qiáng)化董事對經(jīng)理層的監(jiān)督，保護(hù)中小股東的權(quán)益，保證決策科學(xué)公正，減少失誤的有效保障，是完善公司治理結(jié)構(gòu)的有效手段。應(yīng)當(dāng)以法律的形式規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)，重點(diǎn)是對董事會(huì)的人員構(gòu)成、責(zé)任和權(quán)限等方面加以明確。如上市公司董事長和總經(jīng)理不能由一人兼任；建立資格審查制度，不具備專業(yè)知識(shí)和相關(guān)背景的人員不能進(jìn)入董事會(huì)，并規(guī)定外部獨(dú)立董事的數(shù)量。強(qiáng)化獨(dú)立董事的監(jiān)督職能，特別是外部董事應(yīng)盡職盡責(zé)，對內(nèi)部人形成一定的制約力，最大限度地維護(hù)所有股東的權(quán)益。除了強(qiáng)化法律責(zé)任外，還要建立健全以約束為導(dǎo)向的責(zé)任確保機(jī)制和利益激勵(lì)機(jī)制，達(dá)到報(bào)酬、權(quán)利與義務(wù)相一致，調(diào)動(dòng)他們的積極性。通過建立和完善獨(dú)立董事制度，從制度上防止造假行為。
雖然中國證監(jiān)會(huì)的《關(guān)于上市公司建立獨(dú)立董事的指導(dǎo)意見》，明確了獨(dú)立董事在上市公司中的職責(zé)：對上市公司及全體股東履行誠信和勤勉義務(wù)，維護(hù)公司整體利益，關(guān)注中小股東合法權(quán)益不受侵害，這使得獨(dú)立董事在行使職責(zé)時(shí)有法律保障。但證監(jiān)會(huì)還應(yīng)在“明確獨(dú)立董事提名程序，提高獨(dú)立董事的獨(dú)立性”方面完善有關(guān)法律規(guī)定。上市公司還應(yīng)完善專門委員會(huì)制度，明確專門委員會(huì)的職權(quán)劃分，解決獨(dú)立董事在某些職能發(fā)揮不到位的缺陷。從而保證獨(dú)立董事監(jiān)督作用的充分發(fā)揮。
4.通過建立退出機(jī)制，對不遵守行業(yè)操守、不守信的上市公司或個(gè)人，出現(xiàn)失信行為后，將肇事者驅(qū)逐出相關(guān)行業(yè)。對會(huì)計(jì)造假的上市公司要立即退市，對參與造價(jià)假的中介機(jī)構(gòu)要予以取締。增加上市公司財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算的透明度，通過良好的內(nèi)部控制制度來監(jiān)督個(gè)別會(huì)計(jì)人員的越軌行為，對參與會(huì)計(jì)造假的單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)、注冊會(huì)計(jì)師永不允許再從事相關(guān)職業(yè)，將對失信行為處罰落到實(shí)處。
（二）政府監(jiān)管者應(yīng)對上市公司實(shí)施嚴(yán)格的監(jiān)管
通過建立和完善民事賠償制度，提高不講信用的成本。即凡因公司披露虛假會(huì)計(jì)信息或未及時(shí)披露重要信息而導(dǎo)致股東受損，對虛假會(huì)計(jì)信息造成的損害實(shí)施推定過錯(cuò)責(zé)任，應(yīng)由公司董事及經(jīng)理個(gè)人負(fù)責(zé)賠償，而不應(yīng)是對公司處罰。讓失信者的風(fēng)險(xiǎn)大于其收益而不敢冒失信的風(fēng)險(xiǎn)。
加強(qiáng)法制建設(shè)，強(qiáng)化業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查，加大執(zhí)法力度。國家立法機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對上市公司的行為立法，以確保上市公司行為規(guī)范。為增強(qiáng)會(huì)計(jì)誠信一方面要從嚴(yán)執(zhí)法，另一方面對違法者嚴(yán)懲不貸。從法律上對企業(yè)經(jīng)營者和會(huì)計(jì)人員形成約束。在進(jìn)一步完善法律、法規(guī)制度體系的同時(shí)，強(qiáng)化剛性法治約束。通過建立和完善保護(hù)股東權(quán)利的法律、法規(guī)，使股東的切身利益得到保護(hù)。
通過政府、股東加大對經(jīng)營者的監(jiān)督力度，促使上市公司放棄舞弊的企圖。通過創(chuàng)造良好的市場競爭環(huán)境，規(guī)范市場的運(yùn)行規(guī)則，加強(qiáng)對市場環(huán)境和秩序治理與整頓，建立科學(xué)、行之有效的市場運(yùn)行機(jī)制，以及對違反誠信道德的監(jiān)管制度與約束體系。這樣才能從根本上消除會(huì)計(jì)造假的行為。
（三）規(guī)范對經(jīng)理人的行為，加強(qiáng)對高層管理者的監(jiān)督
1.通過契約關(guān)系嚴(yán)格規(guī)定經(jīng)理應(yīng)承擔(dān)的資產(chǎn)保值、增值的職責(zé)，對被聘任的經(jīng)理應(yīng)加強(qiáng)道德考核。作為上市公司的高級管理人員，應(yīng)具有較強(qiáng)的職業(yè)道德，應(yīng)能抵御各種誘惑和壓力。因此，通過建立經(jīng)理人行業(yè)協(xié)會(huì)，制定經(jīng)理人職業(yè)道德規(guī)范，促使經(jīng)理人自覺履行受托責(zé)任，強(qiáng)化公司管理人員在從業(yè)過程中的誠信的觀念，杜絕公司管理層利用職權(quán)謀取私利而將信息失真風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給投資者的行為，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠。
2.建立經(jīng)理人信用記錄、信用評價(jià)為主體的信用監(jiān)管體系，只有把職業(yè)經(jīng)理人的所有經(jīng)營業(yè)績、信譽(yù)、薪酬等相關(guān)信息詳細(xì)記錄下來，將其遵守執(zhí)業(yè)道德情況、失信、不正當(dāng)競爭的表現(xiàn)以及處罰種類及原因記錄在案，定期予以公布。使其對他人的失信行為上升到對全社會(huì)的失信，使失信者在市場經(jīng)濟(jì)中寸步難行，才能使其失信成本加大，信用制度才能起到應(yīng)有的約束作用。會(huì)計(jì)造假屢禁不止的勢頭才能真正遏制。
[摘 要] 會(huì)計(jì)誠信是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的一項(xiàng)基本準(zhǔn)則?，F(xiàn)代契約理論下的委托人缺失及產(chǎn)權(quán)不明引發(fā)的責(zé)任問題是會(huì)計(jì)誠信缺失的內(nèi)在機(jī)理。尋找新的委托人來加強(qiáng)委托方對會(huì)計(jì)行為的作用，削弱人對會(huì)計(jì)行為的不正當(dāng)影響，開展會(huì)計(jì)誠信的道德、法律教育，改善誠信環(huán)境，從而恢復(fù)會(huì)計(jì)誠信危機(jī)。
[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)誠信；契約理論；委托；產(chǎn)權(quán)理論
自從我國建立證券市場以來，會(huì)計(jì)進(jìn)入了個(gè)人投資者的視野，受到證券市場投資者的重視。但在我國證券市場運(yùn)營的過程中，會(huì)計(jì)丑聞不斷，使一些投資者對會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性失去了信心。而美國“安然”事件的發(fā)生，使投資者不得不面對比較成熟的市場經(jīng)濟(jì)，也無法避免虛假會(huì)計(jì)信息，由此人們對會(huì)計(jì)誠信產(chǎn)生了質(zhì)疑。對會(huì)計(jì)誠信問題加以分析，尋求培育會(huì)計(jì)誠信的有效途徑，便成為我國企業(yè)面臨的緊迫課題。
一、會(huì)計(jì)誠信缺失的原因
1 現(xiàn)代契約理論下的委托人缺失
會(huì)計(jì)誠信原則產(chǎn)生于委托關(guān)系較為確定的時(shí)代。當(dāng)委托方現(xiàn)實(shí)地存在并對會(huì)計(jì)產(chǎn)生足夠影響時(shí)，會(huì)計(jì)誠信原則的體現(xiàn)就不會(huì)出現(xiàn)問題。畢竟，當(dāng)有確定委托人的時(shí)候，總會(huì)有一股持之以恒的力量來督促會(huì)計(jì)誠信原則。人類一旦進(jìn)入了只有人而沒有委托人的契約關(guān)系時(shí)代，原有的會(huì)計(jì)誠信機(jī)制遇到挑戰(zhàn)。高度自由流動(dòng)的委托方則會(huì)非常冷漠地對待會(huì)計(jì)誠信原則的履行狀況，有時(shí)甚至希望會(huì)計(jì)喪失誠信原則，從而搏取個(gè)人利益，道理很簡單，委托方確定不變，他們必然關(guān)心會(huì)計(jì)的誠信，因?yàn)檫@事關(guān)他們的明天；委托方高度自由流動(dòng)，他只關(guān)心今天自己的利益，因?yàn)槊魈焖赡懿辉偈俏蟹搅?，顯然會(huì)計(jì)作弊往往是有利于今天的委托方。然而，現(xiàn)代企業(yè)的一個(gè)核心觀點(diǎn)是，企業(yè)是一系列契約（合同）的組合，是個(gè)人之間自由交易產(chǎn)權(quán)的一種方式（科斯，1937）。各要素的所有者采用不同形式參與到企業(yè)這個(gè)契約聯(lián)合體，從中得到經(jīng)濟(jì)的和非經(jīng)濟(jì)的利益，并按契約規(guī)定的義務(wù)為企業(yè)貢獻(xiàn)資源。這種現(xiàn)代契約理論中的契約關(guān)系，促使企業(yè)的所有者和經(jīng)營者分離，委托人變得遠(yuǎn)離企業(yè)或者根本找不到確定的真正代表，因而被稱為沒有委托人的契約關(guān)系（I.R.Macheil，美國法學(xué)家）。在這樣的關(guān)系下，會(huì)計(jì)誠信就開始失去了動(dòng)力和壓力，會(huì)計(jì)造假行為愈演愈烈。并且沒有委托人已成為現(xiàn)今市場經(jīng)濟(jì)體制下一種較為普遍的現(xiàn)實(shí)，會(huì)計(jì)誠信原則的缺失就成為一種必然。
2 委托關(guān)系產(chǎn)生的“囚徒困境”
伴隨著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的是所有者和經(jīng)營者之間利益上的矛盾與沖突：經(jīng)營者往往以其自身的效用最大化而非所有者集體利益的最大化為目標(biāo)。這一沖突被詹森和麥克林稱為“問題”。委托—關(guān)系是在現(xiàn)代企業(yè)契約關(guān)系的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，效用最大化要求企業(yè)對契約中不完備的地方作出妥善處理，使得擁有控制權(quán)的人同時(shí)承擔(dān)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，其最理想的狀態(tài)便是企業(yè)家與資本家合二為一。但是魚和熊掌不可兼得，于是出現(xiàn)了股份制公司的關(guān)系鏈。這一關(guān)系鏈可以概括為：股東———股東會(huì)、監(jiān)事會(huì)和董事會(huì)———企業(yè)經(jīng)理———企業(yè)內(nèi)部員工。從中不難發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)作為一個(gè)獨(dú)立的第三方加入到了委托關(guān)系之中，他的職責(zé)是站在第三方的立場，提供真實(shí)、可靠、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)在關(guān)系中是首先受托于企業(yè)經(jīng)理的，其切身利益自然也受控于管理當(dāng)局。企業(yè)管理當(dāng)局作為授權(quán)者，會(huì)直接影響會(huì)計(jì)的行為選擇。但會(huì)計(jì)承擔(dān)對外傳遞真實(shí)財(cái)務(wù)信息的義務(wù)，其提供的經(jīng)營信息會(huì)直接影響到企業(yè)利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益。即會(huì)計(jì)需要同時(shí)對內(nèi)部的企業(yè)經(jīng)理和外部的企業(yè)利益相關(guān)者負(fù)責(zé)。由此導(dǎo)致會(huì)計(jì)陷入了一個(gè)在博弈論中被稱作“囚徒困境”的兩難境地。
3 產(chǎn)權(quán)不明引發(fā)的責(zé)任問題
誠信本質(zhì)上是一種產(chǎn)權(quán)關(guān)系。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)賦予產(chǎn)權(quán)全新的內(nèi)涵，即產(chǎn)權(quán)是人們使用資源的一組權(quán)力。一些關(guān)于產(chǎn)權(quán)界定的共同點(diǎn)都是把產(chǎn)權(quán)視為人們對物的使用所引起的相互關(guān)系，強(qiáng)調(diào)產(chǎn)權(quán)是行為性權(quán)力，或者說是一個(gè)“權(quán)力束”，都把某一物品所附著的權(quán)力數(shù)量及其強(qiáng)度視為該物品經(jīng)濟(jì)價(jià)值大小的決定性因素?？梢娦轮贫冉?jīng)濟(jì)學(xué)意義上的產(chǎn)權(quán)不僅包括法律意義上的權(quán)利，而且還包括構(gòu)成人們行為約束的各種社會(huì)規(guī)范。
會(huì)計(jì)誠信也歸屬于產(chǎn)權(quán)范疇。會(huì)計(jì)信息是對產(chǎn)權(quán)主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反映方式，其本身具有使用價(jià)值和價(jià)值，即會(huì)計(jì)活動(dòng)的成果或產(chǎn)品具有商品屬性。會(huì)計(jì)信息的商品化意味著會(huì)計(jì)信息也是具有“稀缺性”的經(jīng)濟(jì)資源。然而，我國現(xiàn)行的企業(yè)制度改革，始終未能徹底解決企業(yè)產(chǎn)權(quán)不清的問題。企業(yè)對經(jīng)營管理的財(cái)產(chǎn)沒有足夠的處分權(quán)，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中就必然缺乏承擔(dān)責(zé)任的能力。于是，制度制定者、監(jiān)管者和社會(huì)公眾間就會(huì)存在消極情緒和機(jī)會(huì)主義行為，從而將會(huì)出現(xiàn)制度不健全、監(jiān)管不力的現(xiàn)象。
二、恢復(fù)會(huì)計(jì)誠信的對策
1 尋找新的委托人，加強(qiáng)委托方對會(huì)計(jì)行為的影響力
在現(xiàn)代股份制公司中，實(shí)際的委托人缺失是個(gè)不爭的事實(shí)，公司權(quán)利實(shí)際掌握在作為經(jīng)理的人手中，經(jīng)理人對會(huì)計(jì)產(chǎn)生的影響超過股東作為委托人對會(huì)計(jì)產(chǎn)生的影響。鑒于這樣一個(gè)對會(huì)計(jì)行為產(chǎn)生影響的不均衡外力的存在，企業(yè)必須尋找一個(gè)新的外力對會(huì)計(jì)行為施加影響，從而抵消實(shí)際委托方缺失的負(fù)面效應(yīng)。而證券公司正是我們所要尋找的新外力。因?yàn)樘摷俚臅?huì)計(jì)信息會(huì)嚴(yán)重影響證券市場的交易量，從而影響證券公司的收入，其為了維護(hù)自身的利益，有監(jiān)督會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的必要。所以，筆者認(rèn)為可以由證券公司出面，專門成立一個(gè)會(huì)計(jì)信息審查機(jī)構(gòu)，由這個(gè)機(jī)構(gòu)對會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審查和評估，凡不符合要求的公司一律不準(zhǔn)上市。一方面，可以通過保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可信，吸引廣大投資者，從而維護(hù)證券公司的利益；另一方面，也彌補(bǔ)了會(huì)計(jì)界自我監(jiān)督的不足。
2 加大懲罰力度，削弱人對會(huì)計(jì)行為的不正當(dāng)影響
方同會(huì)計(jì)工作者的個(gè)人利益趨同，造成會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。這一因素對會(huì)計(jì)行為造成的約束，引起會(huì)計(jì)誠信目標(biāo)的偏離。即使通過尋找委托方的方式可以抵消外力的作用，但是，采取有效措施削弱人舞弊的動(dòng)機(jī)，也是十分必要的。這些措施包括：
（1）建立企業(yè)經(jīng)營者責(zé)任追究制。對唆使會(huì)計(jì)制假的當(dāng)事人除讓其受到行政處罰外，還必須讓其承擔(dān)民事賠償責(zé)任。
（2）提升會(huì)計(jì)舞弊成本。一方面必須完善法律及一系列社會(huì)制度，加大對人舞弊的懲罰，包括加大經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，并處以一定的刑事懲罰，實(shí)行行業(yè)禁入制度，并將責(zé)任落實(shí)到自然人；另一方面要健全發(fā)現(xiàn)機(jī)制，加大舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率。因此，通過加大對人行為的處罰，迫使其放棄舞弊的企圖，削弱其對會(huì)計(jì)行為的不正當(dāng)影響，從而使影響會(huì)計(jì)的外部力量重新達(dá)到均衡。
3 開展會(huì)計(jì)誠信的道德、法律教育
會(huì)計(jì)誠信的道德、法律教育是根據(jù)會(huì)計(jì)工作的特點(diǎn)，有目的、有組織 有計(jì)劃地對會(huì)計(jì)人員施加系統(tǒng)的會(huì)計(jì)誠信影響，促使會(huì)計(jì)人員形成會(huì)計(jì)誠信品質(zhì)、履行會(huì)計(jì)誠信義務(wù)的活動(dòng)。會(huì)計(jì)誠信道德教育的作用在于：它把在社會(huì)意識(shí)中得到反映和論證的會(huì)計(jì)誠信原則灌輸?shù)綍?huì)計(jì)人員的意識(shí)之中，引導(dǎo)會(huì)計(jì)人員實(shí)行自我監(jiān)督，調(diào)整自身行為。而法律教育的作用在于：使會(huì)計(jì)人員明確法律及其它社會(huì)制度對其懲罰的性質(zhì)和程度，如經(jīng)濟(jì)賠償制度，刑事懲罰制度，道德和名譽(yù)制度。由此可見，開展會(huì)計(jì)誠信教育，有利于提高會(huì)計(jì)人員的公信力水平，促使其形成誠信品質(zhì)，進(jìn)行誠信實(shí)踐活動(dòng)。
4 會(huì)計(jì)誠信環(huán)境的改善
既然市場制度本身滋生了商業(yè)欺詐，就要用非市場手段來營造會(huì)計(jì)誠信的新環(huán)境，以新的環(huán)境保障會(huì)計(jì)行為的安全性。這就要求加強(qiáng)法制和政府監(jiān)管，用非市場力量抑制市場本身的弊端。當(dāng)前，用非市場手段恢復(fù)會(huì)計(jì)誠信，要多管齊下，綜合治理。為此，必須建立健全公司治理結(jié)構(gòu)：（1）貫徹落實(shí)以《會(huì)計(jì)法》為主的財(cái)會(huì)法規(guī)，加強(qiáng)普法教育，使《會(huì)計(jì)法》深入人心。同時(shí)進(jìn)一步完善與會(huì)計(jì)相關(guān)的法制、法規(guī)，使會(huì)計(jì)工作規(guī)范化、制度化。（2）建立現(xiàn)代企業(yè)制度，切實(shí)建立政企分開、產(chǎn)權(quán)明晰、責(zé)權(quán)明確、管理科學(xué)的現(xiàn)代企業(yè)制度。加強(qiáng)股東等財(cái)務(wù)信息需求者參與監(jiān)控的動(dòng)機(jī)和能力，包括健全董事會(huì)、建立審計(jì)委員會(huì)、建立股東對經(jīng)營管理者的強(qiáng)力約束、建立董事會(huì)與經(jīng)理層之間基于合約的委托關(guān)系等措施；（3）改變激勵(lì)措施，防止管理者的短期行為，將經(jīng)營管理者的長期績效補(bǔ)償與短期工薪支付分開；（4）通過持股結(jié)構(gòu)的調(diào)整，分散大股東的股權(quán)，增加股權(quán)之間的相互制衡，解決“一股獨(dú)大”的問題；（5）建立健全獨(dú)立董事制度，增強(qiáng)董事會(huì)內(nèi)部制約機(jī)制，切實(shí)維護(hù)中小股東利益。
任何工作都不是孤立的，它必須與一定的人際、時(shí)間、環(huán)境相協(xié)調(diào)。與一般的工作相比，會(huì)計(jì)工作具有涉及面廣、事務(wù)性多、政策性強(qiáng)、風(fēng)險(xiǎn)大的特點(diǎn)，除了正常的財(cái)務(wù)收支、會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督業(yè)務(wù)以外，還要與單位領(lǐng)導(dǎo)及職工發(fā)生聯(lián)系，也要與銀行、財(cái)政稅務(wù)、審計(jì)等部門發(fā)生聯(lián)系。人際環(huán)境對做好會(huì)計(jì)工作有著重要的影響，而誠信是處理人際關(guān)系的基礎(chǔ)，有些會(huì)計(jì)人員認(rèn)為根本辦不成的、不可能的事情，而由另外的會(huì)計(jì)人員去辦，可能會(huì)得心應(yīng)手，左右逢源，做的很出色，而且并不違背現(xiàn)行的政策、法規(guī)，所以，協(xié)調(diào)處理好會(huì)計(jì)工作中的人際關(guān)系，對會(huì)計(jì)工作的開展會(huì)起到積極的作用。
一、誠信的人際關(guān)系具有重要意義
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作直接涉及國家、單位（集體）和個(gè)人的經(jīng)濟(jì)利益，每個(gè)人都非常關(guān)心單位的財(cái)務(wù)問題，財(cái)務(wù)問題通常成為單位各種矛盾的“導(dǎo)火索”。一方面，會(huì)計(jì)人員擔(dān)負(fù)著單位的資金收支和財(cái)務(wù)管理任務(wù)，要依法及時(shí)對單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行反映，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、完整性；另一方面，會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種監(jiān)督手段，會(huì)計(jì)人員還要宣傳解釋、貫徹執(zhí)行國家的財(cái)經(jīng)法律法規(guī)和規(guī)章，取得單位領(lǐng)導(dǎo)和職工對會(huì)計(jì)工作的理解、支持、幫助和協(xié)作，維護(hù)財(cái)經(jīng)紀(jì)律。這樣，會(huì)計(jì)人員一是要向單位的領(lǐng)導(dǎo)和職工宣傳、解釋國家的財(cái)經(jīng)法規(guī)和有關(guān)制度，樹立領(lǐng)導(dǎo)和職工的財(cái)經(jīng)紀(jì)律意識(shí)，時(shí)刻提醒人們按照財(cái)經(jīng)制度辦事。二是認(rèn)真組織進(jìn)行前瞻性調(diào)研，積極給領(lǐng)導(dǎo)當(dāng)好參謀，搞好事前、事中和事后監(jiān)督，加強(qiáng)核算，統(tǒng)籌安排，合理使用資金，提高資金效率。三是嚴(yán)格執(zhí)法，秉公理財(cái)，維護(hù)財(cái)經(jīng)紀(jì)律的嚴(yán)肅性，單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)必須符合國家政策和財(cái)政財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。而這些工作的開展，一定程度上受到會(huì)計(jì)人員與領(lǐng)導(dǎo)以及會(huì)計(jì)人員與職工之間相互關(guān)系的影響，協(xié)調(diào)處理好相互之間的關(guān)系，建立起相互信任、相互支持的人際環(huán)境，能夠提高會(huì)計(jì)工作效率，促進(jìn)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
同時(shí)，會(huì)計(jì)工作還要與有關(guān)單位或者個(gè)人進(jìn)行資金結(jié)算、款項(xiàng)的收付，協(xié)調(diào)處理好與這些單位或者個(gè)人之間的關(guān)系，搞好誠信建設(shè)，可以使會(huì)計(jì)工作得到對方的理解、支持與合作，少生“枝節(jié)”，還能使整個(gè)會(huì)計(jì)工作處于良好的關(guān)系氛圍以及和諧、輕松的社會(huì)環(huán)境之中，從而，增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員自身做好會(huì)計(jì)工作的信心，提高從事會(huì)計(jì)工作的榮譽(yù)感，更加熱愛和敬業(yè)于會(huì)計(jì)事業(yè)。
二、通過多種途徑建立誠信的人際關(guān)系
1、提高自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)。會(huì)計(jì)工作是一項(xiàng)專業(yè)性、政策性、技術(shù)性、時(shí)間性很強(qiáng)和業(yè)務(wù)量很大的工作，只有認(rèn)真把握專業(yè)知識(shí)，熟悉政策，掌握規(guī)律，精通規(guī)程，工作精益求精，以業(yè)務(wù)服人，以能力服人，以效率服人，以業(yè)績服人，才能受人敬慕，才能對領(lǐng)導(dǎo)“說上話”，對職工“講得清”，和同事們“談得來”，讓業(yè)務(wù)單位“看得起”。所以，會(huì)計(jì)人員要注重學(xué)習(xí)財(cái)政財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，增強(qiáng)自己的專業(yè)技能，提高自己得專業(yè)水平，塑造自身良好的素質(zhì)。既要按政策辦事，又要有所創(chuàng)新，不能循規(guī)蹈矩，人云亦云，特別是選擇一個(gè)或者幾個(gè)領(lǐng)域向縱深處開拓、鉆挖，獲得突破性成果，為經(jīng)濟(jì)工作或者單位做出獨(dú)特貢獻(xiàn)，也展示出自己的才華。
2、樹立良好的會(huì)計(jì)形象。會(huì)計(jì)工作天天與“錢”、“物”打交道，所以，必須樹立正確的“價(jià)值觀”、“人生觀”，牢記“為人民服務(wù)”的宗旨，養(yǎng)成無私的品德。一是必須“言善行密”，謹(jǐn)慎從事，做到按程序辦事，講求實(shí)據(jù)，公平執(zhí)法，勤勉從政。不能不講原則、不講規(guī)矩，不越權(quán)辦事、違背程序辦事，不能隨心所欲。二是要不拘于舊觀，敢于和善于發(fā)揮主觀能動(dòng)性，把科學(xué)態(tài)度和創(chuàng)新精神結(jié)合起來，使整個(gè)工作既有序運(yùn)轉(zhuǎn)，又充滿活力和生機(jī)。改革是獲得競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵，要實(shí)事求是，一切從實(shí)際出發(fā)，勇于改革，使會(huì)計(jì)工作在本單位、本行業(yè)或者本地區(qū)，甚至全國處于領(lǐng)先地位。三是積極地與銀行、財(cái)政稅務(wù)、審計(jì)等部門保持經(jīng)常的聯(lián)系, 進(jìn)行廣泛的信息交流，自覺接受他們的監(jiān)督、檢查、指導(dǎo)，外部監(jiān)督、專業(yè)指導(dǎo)能夠更好地促進(jìn)內(nèi)部問題的發(fā)現(xiàn)，啟動(dòng)改革的車輪，更好地提高管理水平，加強(qiáng)聯(lián)系。對于資金往來結(jié)算單位和個(gè)人，也要做到以禮相待，講究信用。這樣才能使會(huì)計(jì)工作取得領(lǐng)導(dǎo)和群眾的理解和支持，并贏得有關(guān)業(yè)務(wù)單位的信任，從而樹立良好的會(huì)計(jì)形象。
3、注意工作方法。在工作中，會(huì)計(jì)人員難免與領(lǐng)導(dǎo)或者其他部門發(fā)生分歧。為了消除分歧，會(huì)計(jì)人員要誠信為本，講究工作方法，主動(dòng)與領(lǐng)導(dǎo)或者有關(guān)部門溝通協(xié)作，并做好宣傳解釋工作。通過經(jīng)常做工作、做細(xì)的工作，讓領(lǐng)導(dǎo)、職工在認(rèn)識(shí)和行動(dòng)上達(dá)成一致，要嚴(yán)于律己，善于從自身上找問題，不能總是抱怨領(lǐng)導(dǎo)、職工不知己，不懂事理。特別是一些大的收支，重要項(xiàng)目，以及其他容易發(fā)生問題的環(huán)節(jié)，會(huì)計(jì)人員平時(shí)要主動(dòng)向領(lǐng)導(dǎo)作“前瞻性”匯報(bào)，領(lǐng)導(dǎo)意見不正確的，要把握機(jī)會(huì)，單獨(dú)做領(lǐng)導(dǎo)的工作，提出補(bǔ)救措施，爭取領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)心和支持。對單位職工也要增強(qiáng)服務(wù)意識(shí)，提高服務(wù)質(zhì)量，要善于站在一般職工的角度看待、認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)工作，面對職工的爭執(zhí)要冷靜處理，不可高高在上，以監(jiān)督自居。確實(shí)屬于自己工作方法不當(dāng)、理解角度不同等原因，一時(shí)出現(xiàn)的錯(cuò)誤，要發(fā)揚(yáng)風(fēng)格，主動(dòng)承認(rèn)錯(cuò)誤，不能得理不饒人。
三、建立誠信的人際關(guān)系要堅(jiān)持原則
人們在一起工作、生活是一種緣分，每個(gè)人都應(yīng)珍視這種機(jī)緣，不能自視過高，目無別人，甚至稍不如意，視同敵手。一要誠懇、講守信?！按艘哉\而去其詐”，這是人際交往和相處的重要原則，只有言實(shí)意真，對方才能相信和接納你，相反，哄騙欺詐，有事不敢相托，則什么事情也不會(huì)做成。二是做善良人、正派人、明白人，學(xué)會(huì)體諒別人，平等待人。出主意、想問題，堅(jiān)持公平、公正，不為個(gè)人、眼前和局部所累，處事要講究原則、講政策、講法紀(jì)，作風(fēng)嚴(yán)謹(jǐn)、做事踏實(shí)，行為磊落，不能撥弄是非、無中生有，不盯別人短處、不給人壞事。三是良好的人際關(guān)系不是那種以滿足個(gè)人和小集團(tuán)利益為內(nèi)容的庸俗的人際關(guān)系，而是在正常的人際交往過程中，建立起來的健康的人際關(guān)系。應(yīng)以更好地落實(shí)政策、實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督、貫徹執(zhí)行財(cái)經(jīng)紀(jì)律、維護(hù)正常的會(huì)計(jì)秩序?yàn)槌霭l(fā)點(diǎn)，正確處理好國家、集體和個(gè)人三者之間的利益關(guān)系。切忌以搞好關(guān)系為名，徇情枉法，謀求私利，影響正常的會(huì)計(jì)秩序。處理好人際關(guān)系是為了更好地做好會(huì)計(jì)工作，服務(wù)于本單位、本行業(yè)和本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)事業(yè)，而不能看成只是個(gè)人“私事”，兒女情長。
目前在我國市場經(jīng)濟(jì)體制初步建立的情況下，市場經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行需要會(huì)計(jì)誠信，會(huì)計(jì)誠信的前提要控制“內(nèi)部人控制”即要進(jìn)行必要的公司治理。三者之間存在著相互影響、相互制約的關(guān)系。
會(huì)計(jì)信息是在一定的準(zhǔn)則下，真實(shí)、公允地反映一個(gè)公司經(jīng)營成果的資料。它為信息的使用者提供必要的真實(shí)的參考數(shù)據(jù)，是為投資人提供投資決策的重要依據(jù)。目前在我國市場經(jīng)濟(jì)有待進(jìn)一步完善的前提下，會(huì)計(jì)信息作為一種通用商業(yè)語言，其誠信程度的高低會(huì)直接影響市場經(jīng)濟(jì)制度。
影響會(huì)計(jì)信息誠信度高低的主要原因：
一、信息的不對稱是會(huì)計(jì)信息制造者提供虛假信息的前提
一般來講會(huì)計(jì)信息的制造者都直接參與公司的運(yùn)作管理，控制著企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的全過程，擁有企業(yè)內(nèi)部的各種信息。而會(huì)計(jì)信息的使用者（投資人）由于多數(shù)不能參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，只能靠會(huì)計(jì)信息制造者提供的信息來了解企業(yè)經(jīng)營狀況。這就造成了會(huì)計(jì)信息的制造者與會(huì)計(jì)信息的使用者之間的信息不對稱。會(huì)計(jì)信息的制造者可依主觀意愿向會(huì)計(jì)信息的使用者提供虛假的會(huì)計(jì)信息。
二、利益驅(qū)動(dòng)的低成本使會(huì)計(jì)誠信受到嚴(yán)厲的挑戰(zhàn)
目前，我國對會(huì)計(jì)造假往往是“重經(jīng)濟(jì)處罰、輕行政法律處罰；重對單位處罰、輕對個(gè)人處罰；重內(nèi)部處理、輕外部公開處理”，從而削弱了法律效力。由于經(jīng)濟(jì)處罰必須由股東權(quán)益來支付，也就是由投資者為公司的造假“埋單”，很少追究單位負(fù)責(zé)人及會(huì)計(jì)人員的個(gè)人責(zé)任。對造假者來說懲處的不到位即造假成本的低廉，為了達(dá)到某些目的不惜犧牲股東利益，沖破道德底線進(jìn)行造假。
三、公司制度缺陷是我國會(huì)計(jì)誠信度低的根本原因
主要原因有：1、企業(yè)改制的不徹底。目前的國有股仍占絕對控股地位，“一股獨(dú)大”現(xiàn)象嚴(yán)重。零星“散戶”不可能在真正意義上對大股東形成約束。2、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)存在缺陷。表現(xiàn)為缺乏必要的機(jī)制來約束全體董事嚴(yán)格遵守義務(wù)，以維護(hù)股東的利益。過分突出董事長的地位和作用，削弱董事會(huì)的集體權(quán)利等。
當(dāng)前我國會(huì)計(jì)誠信程度低歸根結(jié)底是由于“內(nèi)部人控制”造成的。不管是會(huì)計(jì)信息的不對稱，還是利益驅(qū)動(dòng)的低成本，亦或是公司制度缺陷的根源均在“內(nèi)部人控制”。所謂“內(nèi)部人控制”是指現(xiàn)代企業(yè)中的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)（控制權(quán)）相分離的前提下形成的，由于所有者與經(jīng)營者利益的不一致，由此導(dǎo)致了經(jīng)營者控制公司，即“內(nèi)部人控制”的現(xiàn)象。籌資權(quán)、投資權(quán)、人事權(quán)等都掌握在公司的經(jīng)營者手中即內(nèi)部人手中，股東很難對其行為進(jìn)行有效的監(jiān)督。股東利益與經(jīng)營者利益在一定程度上存在沖突如：經(jīng)營者的短期行為、過度投資、過分的在職消費(fèi)等，都在不同程度上損害了股東的長遠(yuǎn)利益，提高了成本。而權(quán)利的過分集中又使得“內(nèi)部人”控制著會(huì)計(jì)信息的誠信程度，在經(jīng)營者利益的驅(qū)動(dòng)下勢必會(huì)制造出誠信程度低的會(huì)計(jì)信息。
由于“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象的存在，公司治理日益引起人們的關(guān)注。公司治理的基本目標(biāo)是保證公司的運(yùn)行以股東的長期利益為歸依，最大限度地降低成本，實(shí)現(xiàn)股東的價(jià)值和股東財(cái)富的最大化，提高單個(gè)公司和整個(gè)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)作質(zhì)量以及競爭力。公司治理也是確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的內(nèi)部制度安排。在切實(shí)建立政企分開、產(chǎn)權(quán)明晰、責(zé)權(quán)明確、管理科學(xué)的現(xiàn)代企業(yè)制度的前提下，要加強(qiáng)股東等財(cái)務(wù)信息需求者參與監(jiān)控的動(dòng)機(jī)和能力。要健全董事會(huì)、建立審計(jì)委員會(huì)，建立股東對經(jīng)營管理者的強(qiáng)力約束；完善業(yè)績評價(jià)機(jī)制；改變激勵(lì)措施，防止經(jīng)營者的短期行為；加強(qiáng)股權(quán)間的相互制約，解決“一股獨(dú)大”的問題；建立健全獨(dú)立董事制度，切實(shí)維護(hù)中小股東的利益；完善公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，規(guī)范公司財(cái)務(wù)行為。通過公司治理，不僅能解決“內(nèi)部人控制”問題，更能最大限度地提高會(huì)計(jì)信息的誠信程度。我國市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展呼喚誠信會(huì)計(jì)。
【摘要】會(huì)計(jì)誠信教育是一個(gè)系統(tǒng)工程,會(huì)計(jì)教育界承擔(dān)著相應(yīng)的責(zé)任,應(yīng)從源頭進(jìn)行會(huì)計(jì)誠信教育,構(gòu)建高校會(huì)計(jì)誠信教育的體系,培養(yǎng)一支德才兼?zhèn)涞臅?huì)計(jì)隊(duì)伍。
自從國內(nèi)外頻繁曝出會(huì)計(jì)造假丑聞之后,會(huì)計(jì)行業(yè)的“做假賬”與“誠信”問題已成為人們密切關(guān)注的焦點(diǎn)問題,我們不禁要問會(huì)計(jì)行業(yè)為何不誠信,為何要做假賬,從而引發(fā)了人們對會(huì)計(jì)誠信問題的思考,中國會(huì)計(jì)已面臨誠信危機(jī)的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。盡管會(huì)計(jì)誠信的失落有其經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等諸多原因,但作為會(huì)計(jì)教育工作者,我們必須反思在會(huì)計(jì)教育中會(huì)計(jì)誠信教育的缺失。高等學(xué)校會(huì)計(jì)專業(yè)擔(dān)負(fù)著培養(yǎng)適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)需要的高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才的任務(wù),高校會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的學(xué)生大部分將走向會(huì)計(jì)工作崗位,從事相關(guān)的會(huì)計(jì)工作,他們在高校所接受的專業(yè)教育、素質(zhì)教育以及他們在校期間所形成的人生觀、價(jià)值觀,必將對他們今后的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力、會(huì)計(jì)職業(yè)道德等產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。高等學(xué)校作為會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)主陣地,作為教育源頭,加大會(huì)計(jì)教學(xué)中誠信教育的培養(yǎng)力度是非常必要的。
一、當(dāng)前高校會(huì)計(jì)誠信教育存在的問題
(一)會(huì)計(jì)誠信教育缺乏應(yīng)有的“土壤”
美國會(huì)計(jì)教育改革委員會(huì)一號(hào)公告中指出“會(huì)計(jì)教育的目的不在訓(xùn)練學(xué)生畢業(yè)時(shí)即已成為一個(gè)專業(yè)人員,而是培養(yǎng)他們未來成為一個(gè)專業(yè)人員應(yīng)有的素質(zhì)”。會(huì)計(jì)人員應(yīng)有的素質(zhì)應(yīng)包括業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)。近些年,社會(huì)不誠信現(xiàn)象比比皆是并廣泛存在于各個(gè)領(lǐng)域,這些社會(huì)現(xiàn)象使得大學(xué)生在認(rèn)知中產(chǎn)生了一種錯(cuò)位,那就是不誠信已在某種程度上成為一種謀生的手段,甚至是獲得利益回報(bào)的一條途徑。這種負(fù)面效應(yīng)的影響,對大學(xué)生心靈的腐蝕是不可低估的,不少學(xué)生的人格缺陷越來越明顯。他們當(dāng)中相當(dāng)一部分人走上社會(huì)、進(jìn)人會(huì)計(jì)領(lǐng)域后,全無職業(yè)道德可言,反而運(yùn)用其專業(yè)知識(shí)和現(xiàn)代操作技能,更加隱蔽地扮演著助紂為虐的不光彩角色。由此可見,高校道德教育、誠信教育的缺失,不僅使培養(yǎng)出來的人才有一定的人格缺陷,而且破環(huán)了會(huì)計(jì)誠信教育應(yīng)有的“土壤”。
(二)會(huì)計(jì)學(xué)歷教育過于重視專業(yè)性,忽視對學(xué)生的誠信教育
我國許多大學(xué)在培養(yǎng)會(huì)計(jì)人才方面,往往只注重對學(xué)生進(jìn)行專業(yè)教育,開設(shè)了大量的會(huì)計(jì)專業(yè)課和其他相關(guān)課程,忽視對學(xué)生進(jìn)行會(huì)計(jì)誠信素質(zhì)和法制的教育,未把誠信素質(zhì)教育擺在應(yīng)有的位置,會(huì)計(jì)誠信教育不成體系。這樣嚴(yán)重削弱了會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生的職業(yè)誠信素質(zhì)意識(shí),從而大大影響了會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)生的職業(yè)技能和職業(yè)修養(yǎng),使會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)水平與職業(yè)誠信素質(zhì)水平出現(xiàn)下降的趨勢。只注意培養(yǎng)學(xué)生的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)能力,忽視會(huì)計(jì)誠信教育,其直接后果就是,這些學(xué)生走上會(huì)計(jì)工作崗位后,缺乏正義感和廉恥心,容易被社會(huì)不良風(fēng)氣所影響。過強(qiáng)的業(yè)務(wù)素質(zhì)一旦被用到歪門邪道上,所產(chǎn)生的后果將更為惡劣。把會(huì)計(jì)職業(yè)誠信素質(zhì)教育列入大學(xué)會(huì)計(jì)教學(xué)內(nèi)容,加強(qiáng)會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)學(xué)生的誠信教育已迫在眉睫。
二、構(gòu)建我國高校會(huì)計(jì)誠信教育體系的設(shè)想
高等學(xué)校是會(huì)計(jì)誠信教育的源頭,高校會(huì)計(jì)類專業(yè)的誠信教育包含理論教學(xué)過程中誠信理念的灌輸、實(shí)踐教學(xué)中誠信行為的培育和校園環(huán)境誠信習(xí)慣的養(yǎng)成。開展會(huì)計(jì)誠信教育,目的是把誠信變成學(xué)生未來會(huì)計(jì)工作生涯中的自覺行為。誠信是道德之本,也是會(huì)計(jì)職業(yè)中最基本的問題,它沒有高深的邏輯,只是哪些該做,哪些不該做的問題。在現(xiàn)實(shí)生活中,會(huì)計(jì)人員要具備正直、誠實(shí)的品質(zhì);客觀公平、不偏不倚地對待有關(guān)利益各方,不以犧牲一方利益換取另一方利益或個(gè)人利益;從事會(huì)計(jì)工作的人應(yīng)該把誠信的理念牢牢扎根于自己的心田。
摘 要 從會(huì)計(jì)誠信含義入手，分析了會(huì)計(jì)不誠信的危害，以及會(huì)計(jì)不誠信的成因，旨在尋求治理會(huì)計(jì)不誠信的措施與方法，以重建會(huì)計(jì)行業(yè)誠信。
關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)誠信 危害 成因 治理
誠信是當(dāng)前熱門話題之一，是市場經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)，是行業(yè)發(fā)展的源泉。《公民道德建設(shè)實(shí)施綱要》明確將誠信作為重要內(nèi)容之一，充分說明了誠信的重要性。會(huì)計(jì)業(yè)誠信也被社會(huì)廣泛關(guān)注，在市場日趨激烈的今天，如何重建會(huì)計(jì)行業(yè)的誠信是我們所面臨的緊迫問題。
1 會(huì)計(jì)誠信含義
誠信是指誠實(shí)、守信。誠實(shí)就是做老實(shí)人，說老實(shí)話，辦老實(shí)事，不搞虛假；守信就是講信用，不失信，信譽(yù)至上，“言必信，行必果”。會(huì)計(jì)誠信是什么呢？朱?基在給上海國家會(huì)計(jì)學(xué)院題詞時(shí)寫下“誠信為本，操守為重，堅(jiān)持原則，不做假帳”這十六個(gè)字，對此作了最好的詮釋，即根據(jù)原始憑據(jù)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、原則記帳，編制會(huì)計(jì)報(bào)表及審計(jì)等。
2 會(huì)計(jì)不誠信的危害
2.1 危害市場經(jīng)濟(jì)秩序
市場經(jīng)濟(jì)是一種信用經(jīng)濟(jì)，信用是一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基礎(chǔ)原則，沒有了信用，市場經(jīng)濟(jì)就無法維系。如果市場經(jīng)濟(jì)主體采取不誠信的手段，大量的會(huì)計(jì)資料不真實(shí)，不僅直接影響國家稅收，而且造成各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)失真，最終導(dǎo)致國家經(jīng)濟(jì)政策與實(shí)際的偏離，影響國家的各項(xiàng)方針政策對宏觀經(jīng)濟(jì)的有效控制，從而危害市場經(jīng)濟(jì)秩序，產(chǎn)生嚴(yán)重的不公平競爭，損害國家及社會(huì)公眾利益，加劇信用危急。
2.2 危害會(huì)計(jì)資料使用者
會(huì)計(jì)資料的質(zhì)量，不單純是單位的內(nèi)部事務(wù)，也影響到會(huì)計(jì)資料使用者及時(shí)知悉、充分了解、有效利用會(huì)計(jì)資料的合法權(quán)益。對中小投資者而言，他們投資的主要依據(jù)是經(jīng)審計(jì)后公布的會(huì)計(jì)報(bào)表，而會(huì)計(jì)報(bào)表的失真，將直接導(dǎo)致投資者利益得不到保障，從而失去他們對會(huì)計(jì)報(bào)表的可信度。
2.3 危害會(huì)計(jì)工作者自身
會(huì)計(jì)人員不誠信，輕者違背職業(yè)道德，不得再從事會(huì)計(jì)工作，重者將受到法律的制裁。銀廣廈通過偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主管業(yè)務(wù)收入和巨額利潤，尤其出具嚴(yán)重失實(shí)的無保留意見審計(jì)報(bào)告的深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所東窗事發(fā)，其執(zhí)業(yè)資格及證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證被吊銷，簽字的兩名注冊會(huì)計(jì)師被依法嚴(yán)懲。為安然公司掩蓋造假事實(shí)的安達(dá)信會(huì)計(jì)事務(wù)所已被禁止向上市公司提供審計(jì)服務(wù)，并被美國各洲吊銷了營業(yè)執(zhí)照。再就是有的會(huì)計(jì)人員違反國家的有關(guān)規(guī)定，虛開增值稅發(fā)票，嚴(yán)重?fù)p害了國家利益和企業(yè)利益，最終也受到了國家法律的嚴(yán)辦。
3 會(huì)計(jì)不誠信的成因
3.1 市場經(jīng)濟(jì)制度
市場制度的基本原則就是優(yōu)勝劣汰，最終加劇貧富懸殊。少數(shù)人獲得較大利潤而使多數(shù)人走入困境。經(jīng)濟(jì)上的弱者，在競爭中處于弱勢，執(zhí)行對于強(qiáng)者有利的誠信原則，若獲得相同的利益，付出的成本將遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于經(jīng)濟(jì)上的強(qiáng)者付出的成本。他們?yōu)榱松婊蛘吒纳聘偁幍匚欢槐惶蕴挥衼碛貌徽\信的辦法，才能完成原始積累或擺脫困境。
3.2 利益驅(qū)駛
市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)基本目標(biāo)就是追求利益的最大化，一些企業(yè)的管理層，在企業(yè)利潤最大化的經(jīng)營目標(biāo)下，失去了理性，走上了唯利是圖的道路，就會(huì)不擇手段，圖謀攫取不義之財(cái)，做假帳、編制假報(bào)表、串通作弊、虛報(bào)利潤、制作虛幻的高速成長來蒙蔽監(jiān)管者，欺詐社會(huì)，嚴(yán)重?fù)p害國家和社會(huì)公眾的利益。
3.3 制度不健全，監(jiān)督不力
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主要通過各市場主體之間的相互交易來進(jìn)行。在當(dāng)前信息量空前增大、且瞬息萬變的情況下，我國目前市場機(jī)制尚未完善，沒有形成一套有效的機(jī)制來保證信息的公開、公正和有效傳遞，這就使得市場交易主體及投資者，所了解的信息不夠完整，給不誠信的欺詐提供了可能，使不誠信有了可乘之機(jī)。
雖然近年來我國為規(guī)范市場運(yùn)作，陸續(xù)出臺(tái)或制訂完善了不少法律法規(guī)，《會(huì)計(jì)法》和《禁止證券欺詐行為辦法》等法規(guī)和制度的出臺(tái)，對遏制會(huì)計(jì)造假行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量發(fā)揮了重要作用，但從執(zhí)行效果來看，仍存在著不少缺陷和漏洞，缺乏遇見性和超前性，特別突出地體現(xiàn)在對違法者打擊制裁不力，存在著以繳代罰的情況。董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)失職也是一個(gè)重要的方面。董事會(huì)的職能是選拔和聘用經(jīng)理人員，監(jiān)事會(huì)職責(zé)是監(jiān)控董事、經(jīng)理。而實(shí)際上不少公司的董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)忽視了內(nèi)部建設(shè)，其成員多是機(jī)關(guān)要員，缺乏實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營管理專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，致使監(jiān)督約束經(jīng)理人的作用不能正常發(fā)揮，這從客觀上為虛假會(huì)計(jì)信息的出現(xiàn)提供了滋生的溫床。
3.4 會(huì)計(jì)人員素質(zhì)參差不齊，后續(xù)教育跟不上
國家財(cái)政部門舉辦的會(huì)計(jì)專業(yè)職稱考試已經(jīng)持續(xù)了多年，考試規(guī)模逐年擴(kuò)大，為會(huì)計(jì)行業(yè)人員的質(zhì)量提供了基本的保證。但是隨著形勢的發(fā)展，新的會(huì)計(jì)規(guī)則不斷推出，如果會(huì)計(jì)行業(yè)管理部門后續(xù)教育跟不上，就會(huì)使廣大會(huì)計(jì)人員對新規(guī)則的學(xué)習(xí)了解、掌握和運(yùn)用不夠，造成會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)知識(shí)方面的缺乏，必然導(dǎo)致管理力不從心。在實(shí)際操作中，對新會(huì)計(jì)規(guī)則認(rèn)識(shí)不足，理解不透，從而也會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息失真的問題。
4 治理會(huì)計(jì)不誠信的幾點(diǎn)措施
4．1 加大宣傳和教育力度
誠信是全社會(huì)的誠信，要使政府官員、上市公司高管人員和財(cái)會(huì)人員及廣大投資者，都認(rèn)識(shí)到誠信的重要性，自覺接受誠信教育，遵循誠信規(guī)則，進(jìn)一步強(qiáng)化誠信光榮、不誠信可恥的觀念，形成尊重誠信的社會(huì)氛圍，才能有效的防范不誠信行為的發(fā)生。
4.2 健全制度法規(guī)和完善監(jiān)督職能
抓緊對市場規(guī)則的完善，健全各頂規(guī)章制度，在制度上保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，要切實(shí)認(rèn)真建立會(huì)計(jì)從業(yè)人員的個(gè)人榮譽(yù)檔案，對其執(zhí)業(yè)狀況、守法狀況等進(jìn)行嚴(yán)格的登記，守信者受表彰，不守信者受處罰。發(fā)揮新聞媒體與社會(huì)輿論監(jiān)督的作用，鼓勵(lì)媒介披露不講誠信的人和事，對不守誠信而造成嚴(yán)重后果者，不僅要在經(jīng)濟(jì)上追究其責(zé)任，還要追究其法律責(zé)任。同時(shí)還要盡快建立健全各項(xiàng)管理制度，包括內(nèi)部監(jiān)督制度，董事會(huì)制度等，有條件的還要采用會(huì)計(jì)委派制度，并且認(rèn)真執(zhí)行和落實(shí)這些制度，進(jìn)一步加強(qiáng)監(jiān)督。
4.3 建立有效的內(nèi)控制度，強(qiáng)化會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作
內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代企業(yè)管理的一項(xiàng)重要制度，也是企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理的行為和規(guī)范，它能有效的起到保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全完整，防止舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，能更好的保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)合法和完整。只有建立內(nèi)部嵇核制度和內(nèi)部牽制制度，才能形成嚴(yán)密的、較為完整的企業(yè)內(nèi)控體系，治理會(huì)計(jì)信息失真的問題才能得到較好的解決。嚴(yán)格貫徹執(zhí)行財(cái)政部印發(fā)的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》，使日常會(huì)計(jì)處理的每一個(gè)環(huán)節(jié)都盡力達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范的要求，并且認(rèn)真制定會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制，使之分工明確，才能促進(jìn)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范化，把會(huì)計(jì)信息質(zhì)量落到實(shí)處。
4.4 加大對會(huì)計(jì)不誠信行為的處罰力度
借鑒外國成熟經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國實(shí)際情況，修改完善相關(guān)法律和規(guī)章，加大對造假者的處罰力度，使其造假的預(yù)期成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其造假的效益，使造假者無利可圖，并根據(jù)《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定追究單位負(fù)責(zé)人的法律責(zé)任，切實(shí)從根本上防止造假信息行為。
4.5 提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)
會(huì)計(jì)人員是經(jīng)濟(jì)信息的加工者，其素質(zhì)高低將直接影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。要加強(qiáng)學(xué)習(xí)教育，認(rèn)真鋪設(shè)促使會(huì)計(jì)人員不斷更新知識(shí)、 掌握符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢會(huì)計(jì)理論的平臺(tái)。要進(jìn)一步加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的后續(xù)教育，采取多種措施，提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)和工作水平。同時(shí)要抓好會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍建設(shè)，把好入門關(guān)，真正把一批具有較高政治素質(zhì)、工作能力和優(yōu)秀年輕骨干充實(shí)到會(huì)計(jì)隊(duì)伍中來，才能有效抵制會(huì)計(jì)不誠信行為的發(fā)生。
綜上所述，加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠信刻不容緩，我們必須從維護(hù)我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)秩序大局出發(fā)，從根本上加強(qiáng)教育和治理，來確保會(huì)計(jì)行業(yè)的真實(shí)性和可信性。所以說，重建會(huì)計(jì)誠信不僅是我們工作中的當(dāng)務(wù)之急，也是當(dāng)前和今后一個(gè)時(shí)期的重要任務(wù)。
摘 要 普遍出現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象，給使用者提供了虛假情況，給決策者制定相關(guān)的政策帶來了不利影響，已經(jīng)嚴(yán)重地影響了國民經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行，成為當(dāng)前會(huì)計(jì)改革的重要內(nèi)容。針對其產(chǎn)生的原因，提出了所應(yīng)采取的對策。
關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)誠信 會(huì)計(jì)信息 信息失真
長期以來，我們所依賴的政府行政會(huì)計(jì)監(jiān)管和注冊會(huì)計(jì)師制度難以從根本上改變資本市場中的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真問題，解決會(huì)計(jì)信息失真問題應(yīng)該從完善市場機(jī)制、提高上市公司質(zhì)量、改善上市公司治理結(jié)構(gòu)入手。我國新修訂的《會(huì)計(jì)法》，要求會(huì)計(jì)提供的信息必須“真實(shí)、完整”。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其制定的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中，規(guī)定企業(yè)對外財(cái)務(wù)報(bào)表必須具備“可理解性、相關(guān)性、可靠性、可比性”四個(gè)基本質(zhì)量特征，并把“可靠性”作為四項(xiàng)質(zhì)量要求的核心。但是，會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)恰恰把它對社會(huì)的誠信承諾拋到九霄云外。從中國的瓊民源、鄭百文、銀廣廈這些中國會(huì)計(jì)造假的典型案例到美國的全球能源業(yè)巨頭安然公司的破產(chǎn)案，無不反映了會(huì)計(jì)誠信原則的缺失。
1 經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型是會(huì)計(jì)誠信缺失的直接誘因
制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，制度變遷的方向總是為改善資源配置而設(shè)置，制度變遷不僅會(huì)強(qiáng)制性地改變產(chǎn)權(quán)界定或利益格局，有時(shí)甚至?xí)?dǎo)致少數(shù)服從多數(shù)的公共選擇規(guī)則，從而在本質(zhì)上具有利益沖突的內(nèi)涵。利益沖突將會(huì)直接影響到利益相關(guān)者的行為，而會(huì)計(jì)正是操縱利益的一個(gè)重要工具，這就為會(huì)計(jì)誠信喪失提供空間上的可能。我國的制度安排從推進(jìn)到實(shí)施是一種漸進(jìn)式的協(xié)調(diào)過程，因而具有過程性的特征，這就為會(huì)計(jì)誠信喪失提供時(shí)間上的可能。實(shí)際上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度也有上述特征，畢竟他們是制度變遷的一個(gè)有機(jī)成分。中國正處在這個(gè)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌的過渡時(shí)期，轉(zhuǎn)變政府職能和轉(zhuǎn)換經(jīng)營機(jī)制是這一時(shí)代的主旋律，同時(shí)也經(jīng)歷著從關(guān)系經(jīng)濟(jì)向信用經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向的陣痛之中。于是，部分利益相關(guān)主體利用這個(gè)足夠的空間和時(shí)間“混水摸魚”，以喪失會(huì)計(jì)誠信為代價(jià)獲取局部私利，從而間接或直接導(dǎo)致會(huì)計(jì)信用在社會(huì)公眾中的信譽(yù)度逐漸下降。
我國當(dāng)前產(chǎn)權(quán)制度下，作為市場主體的國有企業(yè)和國有銀行并沒有獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)權(quán)或財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，且它們同屬于一個(gè)最終所有者——國家。因此，在這種情況下，讓國有企業(yè)和國有銀行成為市場主體，他們之間（企業(yè)之間、銀行之間、企業(yè)與銀行之間）的交易只能是“同一個(gè)所有者的內(nèi)部交易”，他們之間的信用關(guān)系，也不可能是真正意義上的具有排他性的所有權(quán)約束的信用關(guān)系，他們之間根本不會(huì)區(qū)分為真正的“債權(quán)人”與真正的“債務(wù)人”。因此，這就從根本上決定了在國有企業(yè)和國有銀行這兩個(gè)市場主體之間不可能形成真正的信用關(guān)系或信用準(zhǔn)則，這就自然埋下了破壞社會(huì)信用秩序的制度根源。
從市場的角度來看，如果經(jīng)濟(jì)主體沒有獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)則意味著它沒有真正的能力承擔(dān)財(cái)產(chǎn)義務(wù)，履行合約承諾，也沒有真正的能力承擔(dān)交易風(fēng)險(xiǎn)，無法真正對交易結(jié)果承擔(dān)財(cái)產(chǎn)責(zé)任。顯然，一旦這樣的經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)入了市場，則它是沒有真正誠信可講。更嚴(yán)重的是，沒有獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)意味著“無產(chǎn)可破”，也意味著沒有獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)也就不必顧慮因不履行償債責(zé)任而導(dǎo)致自己破產(chǎn)，或者即使“破”了“產(chǎn)”，也不必真正承擔(dān)“破產(chǎn)”的財(cái)產(chǎn)責(zé)任。那么，失信代價(jià)的責(zé)任承擔(dān)者是“虛化”和“缺位”的，則市場失信就成為一種必然，會(huì)計(jì)時(shí)而誠信時(shí)而無信也成為一種十分正常的狀態(tài)。因?yàn)樵诓灰?guī)范的產(chǎn)權(quán)制度下，會(huì)計(jì)誠信已不具備抗御各種干擾的能力。
2 會(huì)計(jì)信息失真及其認(rèn)定
管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，其實(shí)對表中所有的資產(chǎn)、負(fù)債、股東權(quán)益、收入、費(fèi)用等都作出了認(rèn)定。美國《審計(jì)準(zhǔn)則證明書第31號(hào)——證據(jù)事項(xiàng)》確定了財(cái)務(wù)報(bào)表有以下五類認(rèn)定：①存在或發(fā)生，即資產(chǎn)負(fù)債表所列的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益的資產(chǎn)負(fù)債表日是否存在，損益表所列的各項(xiàng)收入和費(fèi)用在會(huì)計(jì)期間內(nèi)是否確定產(chǎn)生；②完整性，即在報(bào)表中應(yīng)該列示的所有交易和項(xiàng)目是否都列入了；③權(quán)利和義務(wù)，即某一特定日期，各項(xiàng)資產(chǎn)是否屬公司的權(quán)利，各項(xiàng)負(fù)債是否確屬公司的義務(wù)；④估價(jià)或分?jǐn)?，即各?xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益、收入和費(fèi)用等要素是否按適當(dāng)?shù)慕痤~列入報(bào)表，這不僅取決于金額確定是否遵守一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，而且還取決于數(shù)學(xué)上有無錯(cuò)誤；⑤表達(dá)與披露，即報(bào)表上的特定組成要素是否被適當(dāng)?shù)丶右苑诸?、說明和披露。
這五大認(rèn)定反映了管理當(dāng)局在處理各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)，遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的范圍、程度及其結(jié)果。但是我們也應(yīng)明確失真信息與錯(cuò)誤認(rèn)定之間的差別，因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告中將就報(bào)表整體而發(fā)表公允與否的意見，而公允即無重大錯(cuò)報(bào)；又由于財(cái)務(wù)報(bào)表本身就含有估計(jì)，并不是完全依據(jù)事實(shí)來編制，即便得出公允的結(jié)論，也不能排除其中仍含有某些小錯(cuò)誤，正如前文中所提的“不影響使用者的正確判斷”。從這五類認(rèn)定中可以看出，錯(cuò)誤認(rèn)定中必然是含有差錯(cuò)或虛假，對于差錯(cuò)引起的錯(cuò)誤認(rèn)定而言，關(guān)鍵在于“度”。凡是超過重要性水平臨界點(diǎn)的差錯(cuò)類錯(cuò)誤認(rèn)定屬于失真。而虛假類錯(cuò)誤認(rèn)定不論金額大小均屬于失真。這樣，我們可以認(rèn)為，失真就一定是錯(cuò)誤認(rèn)定；反之，則不一定是失真。
會(huì)計(jì)信息失真可分為故意失真與非故意失真。非故意失真是會(huì)計(jì)人員技術(shù)熟練程度不夠、疏忽大意等非故意因素導(dǎo)致的，比較容易克服和糾正。故意失真是指在企業(yè)管理當(dāng)局的授意下，利用會(huì)計(jì)規(guī)范給予企業(yè)的靈活性，有偏向性或誘導(dǎo)性地提供信息，或者違背會(huì)計(jì)規(guī)范制造假賬。這是危害最大、后果最嚴(yán)重、也最難以防范和察覺的失真行為。
3 會(huì)計(jì)信息失真的危害
會(huì)計(jì)信息失真是指會(huì)計(jì)信息的形成與提供違背了客觀的真實(shí)性原則，不能正確反映會(huì)計(jì)主體真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。在社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中，會(huì)計(jì)信息失真突出表現(xiàn)在：
（1）原始憑證失真，有些單位的原始憑證填寫不完整，不規(guī)范，甚至采取制作不對原始憑證的方法進(jìn)行“變通”，使一些非法收支變成“合法”的收支。
（2）憑證的要素填寫不全，使收支的資金渠道不能明確劃分，混淆了成本和專項(xiàng)基金的界限。
（3）財(cái)務(wù)賬務(wù)管理混亂，在會(huì)計(jì)賬薄設(shè)置和會(huì)計(jì)科目使用上沒有嚴(yán)格按照財(cái)務(wù)部的有關(guān)規(guī)定來設(shè)置，會(huì)計(jì)核算缺乏系統(tǒng)性。賬目混亂，賬證、賬賬、賬表嚴(yán)重不符。
（4）會(huì)計(jì)報(bào)表虛假，具體表現(xiàn)在會(huì)計(jì)信息失真可分為故意失真與非故意失真。非故意失真是會(huì)計(jì)人員技術(shù)熟練程度不夠、疏忽大意等非故意因素導(dǎo)致的，比較容易克服和糾正。故意失真是指在企業(yè)管理當(dāng)局的授意下，利用會(huì)計(jì)規(guī)范給予企業(yè)的靈活性，有偏向性或誘導(dǎo)性地提供信息，或者違背會(huì)計(jì)規(guī)范制造假賬。這是危害最大、后果最嚴(yán)重、也最難以防范和察覺的失真行為。人為地調(diào)整報(bào)表數(shù)字，甚至編報(bào)兩套報(bào)表，一套自用，一套對外提供，導(dǎo)致報(bào)表使用者不能了解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
（5）收入、成本、費(fèi)用、資產(chǎn)失真。收入的失真主要表現(xiàn)在截留、轉(zhuǎn)移、坐支收入;成本失真，多列或少列成本，甚至通過人為方式調(diào)整損益、虛盈實(shí)虧或虛虧實(shí)盈；費(fèi)用失真，是該項(xiàng)資金直接進(jìn)行了生產(chǎn)成本，資產(chǎn)不實(shí)主要企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值不能反映企業(yè)各項(xiàng)獎(jiǎng)金的實(shí)際擁有數(shù)額，資產(chǎn)管理混亂，造成賬實(shí)不符，會(huì)計(jì)信息失真將給國家和企業(yè)帶來巨大損失：一是給國家的資產(chǎn)造成流失，影響和破壞了國家經(jīng)濟(jì)政策的制定和宏觀調(diào)整措施的執(zhí)行；二是相關(guān)部門不能對企業(yè)的生產(chǎn)做出科學(xué)正確的判斷，在宏觀管理上使企業(yè)陷入被動(dòng)；三是會(huì)計(jì)失真影響了會(huì)計(jì)人員的責(zé)任心和使命感，也影響了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德；四是會(huì)計(jì)信息的失真也助長了腐敗行為，嚴(yán)重阻礙了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)改革的順利進(jìn)行。
4 會(huì)計(jì)信息失真的治理之道
4.1 建立完善的市場機(jī)制
治理會(huì)計(jì)信息失真的首要問題是如何在第一時(shí)間發(fā)現(xiàn)問題。以政府行政監(jiān)管為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系機(jī)制反應(yīng)太慢，當(dāng)發(fā)現(xiàn)問題時(shí)通常后果已無法挽回。以市場為主的會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)制主要依靠企業(yè)的利益相關(guān)者發(fā)現(xiàn)和揭示問題，發(fā)現(xiàn)速度往往要快得多，但這一機(jī)制的建立需要調(diào)動(dòng)投資者挖掘上市公司會(huì)計(jì)問題的積極性，這要求設(shè)立股票的賣空機(jī)制，使包括投資者在內(nèi)的利益相關(guān)者能夠通過發(fā)現(xiàn)和揭示會(huì)計(jì)問題，打壓作假公司的股票價(jià)格獲利。在目前的交易機(jī)制下，由于沒有賣空機(jī)制，投資者只能通過“跟莊”獲利，導(dǎo)致他們沒有動(dòng)力去區(qū)別會(huì)計(jì)信息的真假。一旦有了賣空機(jī)制，投資者將既可通過挖掘好消息也可通過挖掘壞消息獲利。這樣，不僅市場會(huì)懲罰作假企業(yè)，監(jiān)管部門也將能夠更早地發(fā)現(xiàn)作假行為并及時(shí)進(jìn)行行政和司法干預(yù)。
4.2 提高上市公司質(zhì)量
在研究過程中發(fā)現(xiàn)，上市公司變臉的原因是先天素質(zhì)差，導(dǎo)致這些公司上市的原因是某些地方政府將資本市場看作公共財(cái)政政策的延伸，將一些包袱企業(yè)和公用事業(yè)單位包裝上市，以減輕其財(cái)政壓力，某些地方政府甚至將上市公司的資金直接挪用到本應(yīng)由公共財(cái)政出資的公用事業(yè)項(xiàng)目上。只有上市公司的質(zhì)量提高了，其會(huì)計(jì)信息才能真實(shí)可靠，利潤水平才能持久，進(jìn)而給投資者帶來回報(bào)。為此，要從根本上解決我國資本市場中的會(huì)計(jì)問題，需要提高上市公司的質(zhì)量。只有這樣，我國的資本市場才能從現(xiàn)在的以財(cái)富再分配功能為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐再Y源優(yōu)化配置功能為主。
4.3 改善公司治理結(jié)構(gòu)，抑制關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生
鑒于關(guān)聯(lián)交易已成為我國上市公司操控會(huì)計(jì)信息和大股東侵占上市公司利益的主要手段，必須尋找行之有效的方法控制上市公司與其關(guān)聯(lián)方的關(guān)聯(lián)交易活動(dòng)。要從根本上解決以關(guān)聯(lián)交易為典型特征的公司治理的問題，必須從股權(quán)結(jié)構(gòu)入手，降低第一大股東持股比例，增加控股股東數(shù)目，為此要積極穩(wěn)妥地開展國有股的改革工作。
在現(xiàn)階段國有股減持受到歷史遺留問題和現(xiàn)行體制制約而難以實(shí)施的情況下，通過將國有股的所有權(quán)分配給利益不完全一致的政府機(jī)構(gòu)和控股公司，增加控股股東的數(shù)量和相互間的制衡能力，改“一股獨(dú)大”為“多股同大”可能是更加行之有效的選擇。例如，可考慮將國有股股權(quán)在中央和地方、在與上市公司業(yè)務(wù)有關(guān)的不同政府主管部門和國有大型企業(yè)間進(jìn)行適度的分配，如以招標(biāo)的方式將部分國有股權(quán)有償委托給其他國有企業(yè)和投資機(jī)構(gòu)代管。當(dāng)然，也可考慮在市場機(jī)制的基礎(chǔ)上直接將部分國有股出售給外資和民營企業(yè)等戰(zhàn)略投資者，使這部分國有股變成外資和民營法入股。另外，在新公司上市時(shí)，不僅要提高流通股比例的最低要求，同時(shí)還要對第一大股東的最高持股比例加以制約，盡可能避免“一股獨(dú)大”現(xiàn)象的產(chǎn)生。如果這些建議能付諸實(shí)施，給定其他條件，我國上市公司的治理結(jié)構(gòu)問題和虛假會(huì)計(jì)信息問題會(huì)得到相當(dāng)程度的改善。
如果配合這些措施的建立，出臺(tái)一些提高會(huì)計(jì)作假法律成本的立法和加大法律的執(zhí)行力度，相信我國的會(huì)計(jì)信息失真問題能夠得到有效的控制。
【論文關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)誠信；造假成本；社會(huì)誠信
【論文摘要】近年來，國內(nèi)外發(fā)生的一系列會(huì)計(jì)信息失真事件和財(cái)務(wù)造假丑聞，引發(fā)了人們對會(huì)計(jì)誠信問題的普遍關(guān)注。本文從會(huì)計(jì)誠信問題的嚴(yán)重事實(shí)出發(fā)，詳細(xì)地分析了這一問題產(chǎn)生的原因，提出了從根本上解決會(huì)計(jì)誠信問題的必要性和可能性。
會(huì)計(jì)活動(dòng)是企業(yè)的一種綜合性管理活動(dòng)，它所提供的信息不僅是單位內(nèi)部管理人員進(jìn)行決策的依據(jù)，而且也是外部投資者、債權(quán)人及利益關(guān)系人最為關(guān)注的信息。近年來，會(huì)計(jì)信息失真、假賬泛濫，眾多公司包裝上市、粉飾報(bào)表、欺騙廣大投資者及會(huì)計(jì)信息使用者的現(xiàn)象已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的一種非常嚴(yán)重的社會(huì)問題。
一、會(huì)計(jì)誠信問題產(chǎn)生的原因
(一)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期機(jī)制不完善對會(huì)計(jì)誠信的影響
當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期，市場的各種監(jiān)督機(jī)制、約束機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制不完善，這使得我們不得不承認(rèn)：在當(dāng)前的社會(huì)環(huán)境下，整個(gè)社會(huì)都面臨著信用危機(jī)。
(二)造假收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于造假成本
在實(shí)際生活中，由于市場的各種監(jiān)管機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制和約束機(jī)制不完善，使得做假賬帶來的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了其所付出的成本和所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。從目前披露的案例來分析，絕大多數(shù)造假者所付出的成本要遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于他們所取得的收益。造假收益與造假成本的巨額懸殊產(chǎn)生了一種畸形的得益驅(qū)動(dòng)機(jī)制，即人人都產(chǎn)生了強(qiáng)烈的造假的動(dòng)機(jī)，而對造假失敗所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和后果則抱著僥幸的心理。
(三)官本位“一言堂”為企業(yè)法人造假提供了“溫床效應(yīng)”
在對國有企業(yè)進(jìn)行的股份制改造過程中，一個(gè)很突出的問題就是，國有股‘一股獨(dú)大、股權(quán)高度集中，在這種情況下很難形成有效的監(jiān)督、制約機(jī)制。政府作為投資主體，最直接的后果就是政企職責(zé)不分，政府角色錯(cuò)位，滋生大量的腐敗行為。
(四)會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制不健全、處罰力度不夠，形成“觀看效應(yīng)”
《中華人民共和國會(huì)計(jì)法第二十三條規(guī)定：“財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險(xiǎn)監(jiān)管等部門應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé)，對有關(guān)單位的會(huì)計(jì)資料實(shí)施監(jiān)督檢查?！?
但是在實(shí)際工作中，上述部門很難對企業(yè)的會(huì)計(jì)行為實(shí)施完全、到位的監(jiān)督。有的部門為了本地區(qū)的利益，還負(fù)責(zé)幫助企業(yè)包裝上市、指使財(cái)務(wù)人員造假。有的部門的人員則收受賄賂，對企業(yè)造假行為睜一只眼、閉一只眼。
此外，企業(yè)的管理水平低下、內(nèi)部控制不完善也是造成會(huì)計(jì)造假的主要原因。
二、會(huì)計(jì)誠信是建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)要求
(一)會(huì)計(jì)誠信是會(huì)計(jì)職業(yè)本身的要求
會(huì)計(jì)的主要任務(wù)就是按照有關(guān)準(zhǔn)則和制度的要求為有關(guān)當(dāng)事人提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。如果會(huì)計(jì)存在嚴(yán)重的不誠信行為，對國家來說會(huì)直接影響國家稅收，導(dǎo)致各種經(jīng)濟(jì)指標(biāo)失真，危害國家的經(jīng)濟(jì)秩序，損害國家的經(jīng)濟(jì)利益；對投資者而言，他們根據(jù)虛假的會(huì)計(jì)信息做出了錯(cuò)誤的決策，導(dǎo)致他們的根本利益受到損害，投資信心受到打擊；對會(huì)計(jì)人員而言，輕者不得從事會(huì)計(jì)職業(yè)，重者將受到法律的制裁。
從職業(yè)道德的角度來看，不做假賬是對會(huì)計(jì)人員的基本的道德要求。對會(huì)計(jì)行業(yè)而言，誠信是會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員安身立命之本。正如中國現(xiàn)代會(huì)計(jì)大師、上海立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的創(chuàng)始人潘序倫先生說的那樣：“立信，乃會(huì)計(jì)之本；沒有信用，也就沒有會(huì)計(jì)?！?
(二)會(huì)計(jì)誠信是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求
誠信是現(xiàn)代企業(yè)持續(xù)發(fā)展和持續(xù)融資的先決條件，是企業(yè)在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)下發(fā)展、壯大的第一推動(dòng)力，是企業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)條件下進(jìn)行競爭的寶貴的無形資產(chǎn)。事實(shí)上，在健康、完善的市場經(jīng)濟(jì)條件下，誠信是一種經(jīng)濟(jì)資源，更進(jìn)一步講，它也是生產(chǎn)力。西方有句話叫“誠信是最好的競爭手段”。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，市場經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)就是一種信用經(jīng)濟(jì)與信用直接相關(guān)的是交易成本，信用與交易成本成反比，信用度低意味著交易成本高，信用度高則交易成本低、效率高。誠信是保障市場經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行的基礎(chǔ)。在商品生產(chǎn)和交換的環(huán)節(jié)上，生產(chǎn)、運(yùn)輸、賒購、賒銷等都存在委托關(guān)系，任何一個(gè)環(huán)節(jié)的非誠信行為都可能使交易鏈條中斷。離開信用，股票、債券及其他金融衍生工具也都無法發(fā)展。而且市場經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，誠信的作用越重要。會(huì)計(jì)作為市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的一個(gè)很重要的職業(yè)，其直接服從和服務(wù)于市場經(jīng)濟(jì)，而市場經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)特點(diǎn)決定了會(huì)計(jì)誠信的必要性。
(三)會(huì)計(jì)誠信將成為我國經(jīng)濟(jì)生活的主旋律
隨著改革的不斷深化和對外開放步伐的進(jìn)一步加大，會(huì)計(jì)誠信必將成為人們的行為準(zhǔn)則和經(jīng)濟(jì)生活的主旋律。
總之，我們有理由相信，隨著改革的深化和社會(huì)的發(fā)展，隨著誠信制度的建立和完善以及整個(gè)社會(huì)誠信意識(shí)的日益提高，會(huì)計(jì)誠信問題一定會(huì)得到解決。
一、急遽轉(zhuǎn)軌時(shí)期的社會(huì)經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)是導(dǎo)致誠信缺失的主要原因
（一）社會(huì)道德秩序嚴(yán)重失衡
一般來講，與經(jīng)濟(jì)生活相適應(yīng)的道德狀態(tài)大致可分為三類：①以“忠誠”為核心建立起來的道德世界。在這里，個(gè)人并不認(rèn)為自己具有獨(dú)立的人格，而是認(rèn)為自己必須忠于某個(gè)偶像，其結(jié)果是個(gè)人喪失個(gè)性和自由的蒙昧主義基礎(chǔ)上的專制。②以“誠信”為核心建立起來的道德世界。這種“誠信”以相互承認(rèn)平等的權(quán)利、責(zé)任為原則，它不僅是指對人格、人品的信任，更重要的是指對能否擔(dān)負(fù)起與其權(quán)利相對稱的責(zé)任，特別是能否負(fù)擔(dān)財(cái)產(chǎn)責(zé)任的信任。③道德的無秩序狀態(tài)。即個(gè)人既不考慮忠誠，又不恪守信用，只考慮個(gè)人的利益和愿望，并且把個(gè)人利益、愿望的實(shí)現(xiàn)建立在損害和欺騙他人的基礎(chǔ)之上。
在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)過渡時(shí)期，社會(huì)生活的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和道德秩序發(fā)生了巨大的變化，以“忠誠”為核心的道德傳統(tǒng)在動(dòng)搖，而以“誠信”為核心的道德秩序又尚未確立。在這種狀態(tài)下，作為社會(huì)成員之一的注冊會(huì)計(jì)師很容易陷入迷茫、彷徨以至極端自私之中。當(dāng)整個(gè)經(jīng)濟(jì)體制處于轉(zhuǎn)換的時(shí)候，注冊會(huì)計(jì)師的道德世界也就不可避免地出現(xiàn)激烈的動(dòng)蕩，個(gè)別注冊會(huì)計(jì)師不再相信科學(xué)和知識(shí)的作用，不再追求道德的自我完善、自我約束，不再重視社會(huì)責(zé)任和職業(yè)責(zé)任，取而代之的是對特權(quán)，特別是對權(quán)錢交易的渴望，對職業(yè)的不負(fù)責(zé)、不虔誠，對自己的放縱，對社會(huì)的無信等等。這種情況蔓延下去就會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)服務(wù)市場道德秩序的混亂、失衡，甚至道德的無政府狀態(tài)。
（二）信息不對稱和法制不健全
我國現(xiàn)階段極其嚴(yán)重的失信現(xiàn)象，除了社會(huì)道德秩序失衡外，還有一條應(yīng)歸因于我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期普遍的信息不對稱和法制不健全。在傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，幾乎所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都是在各種計(jì)劃的控制之下進(jìn)行的，資源的配置也是根據(jù)計(jì)劃指標(biāo)的安排來垂直進(jìn)行的，因此根本就不需要信用關(guān)系來調(diào)節(jié)人們之間的經(jīng)濟(jì)行為，交易意義上的社會(huì)信用體系也形同虛設(shè)。
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主要通過各市場主體之間的相互交易來進(jìn)行，信息主要是在各個(gè)交易主體之間橫向傳遞。同時(shí)，市場上的信息量空前增大，并且瞬息萬變。加上由于我國目前市場機(jī)制遠(yuǎn)未完善，尚未形成一套有效機(jī)制來保證信息的公開、公正和有效傳遞，這就使得市場交易主體之間，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司之間、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與監(jiān)管部門之間、注冊會(huì)計(jì)師與客戶之間、注冊會(huì)計(jì)師與普通投資者之間，所了解和掌握的信息不對稱，這就給失信和欺詐提供了可能。與此同時(shí)，法制不健全、輿論監(jiān)督不力等因素，又使得失信者難以受到應(yīng)有的懲罰，失信者的失信成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于失信收益。這種失信的成本和收益的不對稱就使得失信從可能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)。
（三）政策的多變性和改革的艱巨性
我國符合市場經(jīng)濟(jì)體制要求的會(huì)計(jì)服務(wù)市場遠(yuǎn)未最終形成，會(huì)計(jì)服務(wù)市場的內(nèi)在機(jī)制、操作規(guī)則和有效秩序尚在摸索和完善之中。面對中國已加入WTO的現(xiàn)狀，一些舊的、不適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的政策法令和規(guī)章制度應(yīng)逐漸被淘汰，新的、符合世界經(jīng)濟(jì)潮流的有關(guān)會(huì)計(jì)服務(wù)市場的政策法令和規(guī)章制度應(yīng)不斷出臺(tái)。在這一層面上，政策的多變性難以避免。而1998年開始的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的體制改革，由于諸多方面的阻力，在脫鉤改制過程中，有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取了“欺詐”的手段，脫鉤不徹底，為其后的改革埋下了隱患。
另外，有關(guān)政府部門尤其是一些地方政府仍然擺脫不了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的思維模式，對會(huì)計(jì)服務(wù)市場活動(dòng)干預(yù)過多。一些地方政府出臺(tái)的各種“土政策”經(jīng)常是朝令夕改，缺乏透明度，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所無所適從。更有一些地方政府出于地方保護(hù)的需要，直接以行政手段干預(yù)正常的市場行為，嚴(yán)重?cái)_亂了會(huì)計(jì)服務(wù)市場秩序，也為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的改制設(shè)置了障礙。政策的多變性和改革的艱巨性大大增加了會(huì)計(jì)服務(wù)市場的不確定性，使注冊會(huì)計(jì)師對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展前景難以形成良好的預(yù)期，這無疑也助長了其短期行為的發(fā)生。
二、從道德規(guī)范、制度保障和體制改革方面加強(qiáng)誠信建設(shè)
（一）倡導(dǎo)以“誠信”為核心的與市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的道德規(guī)范
1．要認(rèn)識(shí)道德在市場經(jīng)濟(jì)中的重要地位。在市場經(jīng)濟(jì)中，道德的地位是法律和規(guī)范無法替代的。法律和規(guī)范是正式的、有形的制度，它們對注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人行為的約束需要社會(huì)的強(qiáng)制。而道德是一種非正式的、無形的制度，其特征在于得到絕大多數(shù)注冊會(huì)計(jì)師的自覺遵守和維護(hù)。更為重要的是，法律和規(guī)范之所以行得通和有效率，不僅僅因?yàn)樗鼈兊慕^對權(quán)威性，還在于人的道德觀給這種強(qiáng)制的實(shí)施提供了社會(huì)心理學(xué)基礎(chǔ)。同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高程度也取決于他們以道德為基礎(chǔ)的行為自律程度。
2．結(jié)合“以德治國”的思想，在全行業(yè)進(jìn)行誠實(shí)守信的道德教育。在道德教育中，既要弘揚(yáng)中華民族傳統(tǒng)的誠信美德，又要摒棄違背人類本性的種種“假、大、空”的偽道德觀念。應(yīng)該承認(rèn)，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，注冊會(huì)計(jì)師必然是有理性的、追求自身利益或效用最大化的人，同樣遵循著自利原則；但同時(shí)我們更應(yīng)該看到，理性原則和公共原則同樣也制約著注冊會(huì)計(jì)師的行為。只要建立健全的約束機(jī)制，注冊會(huì)計(jì)師追求個(gè)人利益的行為不但不會(huì)損害社會(huì)利益，而且會(huì)帶動(dòng)整個(gè)社會(huì)公共利益的不斷實(shí)現(xiàn)。其原因在于，他們是在理性中追求自身利益的。大多數(shù)注冊會(huì)計(jì)師都能清醒地認(rèn)識(shí)到，只有遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，公允地表達(dá)審計(jì)意見，才最符合其追求自身利益的目標(biāo)，尤其是長遠(yuǎn)利益的目標(biāo)。出于理性的思考，注冊會(huì)計(jì)師不可能無視法律制裁、道德譴責(zé)的嚴(yán)肅性。所以，決不能以注冊會(huì)計(jì)師遵循自利原則為由，發(fā)出能否信任注冊會(huì)計(jì)師的疑問，進(jìn)而否認(rèn)整個(gè)獨(dú)立審計(jì)職業(yè)界在市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)中所發(fā)揮的巨大作用。市場經(jīng)濟(jì)的道德基礎(chǔ)是對“人”的價(jià)值的尊重，它充滿了人文關(guān)懷、道德力量和精神動(dòng)力，而這一切絕不是建立在虛無飄渺的說教上，而是建立在“人”的自利性和社會(huì)性的統(tǒng)一上。
3．以“整頓和規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)秩序”為契機(jī)，使注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到市場經(jīng)濟(jì)所要求的道德。市場經(jīng)濟(jì)并不是與欺詐、商業(yè)投機(jī)、不負(fù)責(zé)任、不講信用聯(lián)系在一起的，恰恰相反，競爭越是充分的市場經(jīng)濟(jì)越是排斥這種道德的無政府行為。市場經(jīng)濟(jì)是一種信用經(jīng)濟(jì)，這種信用經(jīng)濟(jì)客觀上要求社會(huì)成員普遍遵守信用原則。“競爭”說到底就是在單位時(shí)間里看誰能最先贏得別人的信任?！摆A得別人信任”、“守信用”應(yīng)該成為中國注冊會(huì)計(jì)師的基本素質(zhì)之一，而這種道德凝聚力實(shí)際上也是未來會(huì)計(jì)服務(wù)市場競爭中最具殺傷力的武器。當(dāng)以“誠信”為核心的道德觀念深入人心，成為絕大多數(shù)注冊會(huì)計(jì)師所認(rèn)同的行為準(zhǔn)則時(shí)，個(gè)別注冊會(huì)計(jì)師的失信、敗德行為必然會(huì)成為“過街老鼠”，人人喊打。
（二）建立以注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人信用制度為基礎(chǔ)的規(guī)范的會(huì)計(jì)服務(wù)市場信用體系
制度的存在使注冊會(huì)計(jì)師的行為受到約束。在制度的約束下，注冊會(huì)計(jì)師對自身利益的追求，既有利于其培養(yǎng)一些可貴的品質(zhì)，又有利于社會(huì)財(cái)富的增加和獨(dú)立審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。會(huì)計(jì)服務(wù)市場規(guī)范的信用體系建立在制度上，亦即從制度上保證“誠信”的注冊會(huì)計(jì)師能夠得到應(yīng)有的回報(bào)，“失信”的注冊會(huì)計(jì)師必須承擔(dān)其行為造成的成本。這就為會(huì)計(jì)服務(wù)市場信用水平的提高提供了制度上的保障。自1980年我國恢復(fù)重建注冊會(huì)計(jì)師制度以來，陸續(xù)制定了一系列的政策法規(guī)制度，基本上建立起中國獨(dú)立的審計(jì)法規(guī)和審計(jì)規(guī)范體系。但是也應(yīng)該看到，作為改革措施的審計(jì)立法依然帶有明顯的滯后性，審計(jì)監(jiān)督體系尤其是審計(jì)信用體系仍不十分完善。在缺乏法律依據(jù)、監(jiān)督制度和信用體系的情況下，獨(dú)立審計(jì)工作實(shí)際上很難有效推行。
為此，當(dāng)務(wù)之急是盡快建立注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人信用制度和會(huì)計(jì)師事務(wù)所信用體系。注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人信用制度是整個(gè)會(huì)計(jì)服務(wù)市場信用制度的基礎(chǔ)，而在我國目前的會(huì)計(jì)服務(wù)市場，個(gè)人信用制度幾乎是空白。這不但不利于注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人從事審計(jì)鑒證、咨詢等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，也影響了整個(gè)會(huì)計(jì)服務(wù)市場信用體系的建立。只有建立起完備的個(gè)人信用制度，才能在此基礎(chǔ)上完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場信用體系，以制度約束注冊會(huì)計(jì)師的失信行為。由于西方發(fā)達(dá)國家早已形成了比較完善的信用體系，因此我們可以借鑒其先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，以推動(dòng)我國會(huì)計(jì)服務(wù)市場信用制度的建立和完善。
（三）加快以“合伙制”和“獨(dú)立執(zhí)業(yè)人”為目標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的改革
我國1980年恢復(fù)重建的會(huì)計(jì)師事務(wù)所絕大部分都是國有性質(zhì)。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)程的加快，這種體制暴露出來的問題越來越多。1998年，為了確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立、客觀、公正地執(zhí)業(yè)，提升行業(yè)的社會(huì)信任度，我國對國有制會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行了“有限責(zé)任”形式的改革。但不得不承認(rèn)，由于歷史、人為以及現(xiàn)存體制上的諸多原因，這次改革并沒有達(dá)到預(yù)期的目的，一些深層次的問題并沒有得到解決。具體表現(xiàn)在：
1．“脫鉤改制”只是在形式上完成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角色轉(zhuǎn)換，不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍同原掛靠單位有著千絲萬縷的聯(lián)系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所受制于嚴(yán)重的行政干預(yù)，難以有效發(fā)揮鑒證、監(jiān)督、公證作用，淡化了其責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)、質(zhì)量和信譽(yù)意識(shí)，導(dǎo)致違法違規(guī)現(xiàn)象的大量出現(xiàn)。而對會(huì)計(jì)服務(wù)市場而言，形成了依靠行政權(quán)力承攬和壟斷中介服務(wù)市場業(yè)務(wù)的格局。受利益的驅(qū)使，各種變相的行政壟斷行為依然大量存在于會(huì)計(jì)服務(wù)市場，使統(tǒng)一的中介市場被人為肢解，也助長了腐敗現(xiàn)象的發(fā)生。一些地方政府和行政部門指使中介機(jī)構(gòu)出具虛假報(bào)告，使會(huì)計(jì)信息失真，損害了投資人和社會(huì)公眾的利益，嚴(yán)重?cái)_亂了中介服務(wù)市場秩序，甚至成為市場信用欺詐、假冒偽劣橫行的保護(hù)傘！
2．“有限責(zé)任”形式的弊端日趨突現(xiàn)。最大的弊端就是“有限責(zé)任”形式與會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)不相匹配。當(dāng)這種形式和內(nèi)容相背離時(shí)，如果不適時(shí)作出調(diào)整，實(shí)際上就是拿著無限的“公共財(cái)產(chǎn)和公共信譽(yù)”去給注冊會(huì)計(jì)師們冒險(xiǎn)。因?yàn)橐坏┏霈F(xiàn)問題，他們個(gè)人可能會(huì)被撤換免職，甚至追究刑事責(zé)任，但他們惟獨(dú)不負(fù)“財(cái)產(chǎn)責(zé)任”，不負(fù)“社會(huì)公共責(zé)任”。這本身就是一種極不道德的行為，而在目前這恰恰是一種制度安排。因此，加快以“合伙制”和“獨(dú)立執(zhí)業(yè)人”為目標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所改革刻不容緩！要想讓中國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)真正“道德”起來、“誠信”起來，必須要讓注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)“無限”的財(cái)產(chǎn)責(zé)任；必須要斬?cái)嚯[藏在會(huì)計(jì)師事務(wù)所背后的“權(quán)力干預(yù)”之手；必須要建立一種體制，使它能夠?yàn)槟切┘扔幸嬗趥€(gè)人利益又有助于他人獲益的品質(zhì)提供培養(yǎng)和發(fā)揮作用的環(huán)境，同時(shí)又能夠有效地控制那些損人利己的惡劣品質(zhì)和行徑。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可實(shí)行“合伙制”，降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立的門檻，允許注冊會(huì)計(jì)師創(chuàng)辦個(gè)人事務(wù)所獨(dú)立執(zhí)業(yè)等改革措施的出臺(tái)，可以加大出資人的責(zé)任，以促使其提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。要從體制上提升中國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)以“誠信”為核心的道德品質(zhì)，讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師把提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量、遵守職業(yè)道德變成一種自覺行為，從而促進(jìn)整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)不斷發(fā)展壯大。
隨著中國加入WTO，不遠(yuǎn)的將來中國會(huì)計(jì)服務(wù)市場的格局將會(huì)發(fā)生更加深刻的變化。當(dāng)代中國會(huì)計(jì)服務(wù)市場的重構(gòu)在繼續(xù)，當(dāng)代獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)界道德觀念的重構(gòu)也有待進(jìn)一步完善和發(fā)展。
近年來，國內(nèi)外一些大公司會(huì)計(jì)造假丑聞?lì)l頻曝光，全球會(huì)計(jì)行業(yè)正面臨著前所未有的誠信危機(jī)。本文試從會(huì)計(jì)法律制度與會(huì)計(jì)職業(yè)道德的互補(bǔ)關(guān)系入手，探討我國會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系的構(gòu)建，以期推進(jìn)當(dāng)前會(huì)計(jì)誠信和會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，重塑會(huì)計(jì)行業(yè)誠信。
一、會(huì)計(jì)法律制度缺陷與會(huì)計(jì)誠信建設(shè)
加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，是貫徹依法治國與以德治國相結(jié)合思想的重要體現(xiàn)。重塑會(huì)計(jì)誠信，規(guī)范會(huì)計(jì)行為不僅要靠法律制度作保證，還要靠會(huì)計(jì)職業(yè)道德來實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)與職業(yè)道德建設(shè)兩者缺一不可、相輔相成。會(huì)計(jì)職業(yè)道德是會(huì)計(jì)法律規(guī)范的基礎(chǔ)和重要補(bǔ)充，它在制度無法彌補(bǔ)缺陷時(shí)起到修正作用，它是會(huì)計(jì)法治的人文基礎(chǔ)；會(huì)計(jì)法律規(guī)范對會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)具有制度保障作用，是維護(hù)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的重要手段?？梢姇?huì)計(jì)職業(yè)道德與會(huì)計(jì)法律制度具有互補(bǔ)性，我們不能完全依賴會(huì)計(jì)法律規(guī)范的強(qiáng)制功能而排斥會(huì)計(jì)職業(yè)道德的教化功能。會(huì)計(jì)法制與會(huì)計(jì)信譽(yù)同樣具有互補(bǔ)性，會(huì)計(jì)法制越健全，不講信譽(yù)的成本就越大，人們就越講信譽(yù)；反過來，只有在一個(gè)人們比較重視信譽(yù)的社會(huì)里，會(huì)計(jì)法制才能真正發(fā)揮作用。
會(huì)計(jì)制度規(guī)范和約束會(huì)計(jì)行為的首要條件是制度的完備性，但現(xiàn)實(shí)中因會(huì)計(jì)制度制定者的“有限理性”和會(huì)計(jì)環(huán)境的未來不確定性與復(fù)雜性，制定完備的會(huì)計(jì)制度幾乎是不可能做到的。會(huì)計(jì)制度缺陷主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：
（一）產(chǎn)權(quán)制度改革過程中的委托人缺位。會(huì)計(jì)誠信原則的產(chǎn)生，源于社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中無處、無時(shí)不存在的契約關(guān)系?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)制度恰恰充當(dāng)了消除委托方信息劣勢的角色，完整的會(huì)計(jì)信息有效地滿足了委托方試圖監(jiān)管方的基本需要。會(huì)計(jì)誠信原則正是基于此才成為會(huì)計(jì)生命的。當(dāng)委托方現(xiàn)實(shí)地存在并對會(huì)計(jì)產(chǎn)生足夠影響時(shí)，會(huì)計(jì)誠信原則的體現(xiàn)就不會(huì)出現(xiàn)什么問題。但是一旦委托人變得遠(yuǎn)離企業(yè)或根本找不到確定代表，那么會(huì)計(jì)誠信就失去了動(dòng)力和壓力，會(huì)計(jì)造假行為就開始出現(xiàn)并愈演愈烈、泛濫成災(zāi)。而我國恰是設(shè)有委托人契約關(guān)系條件下會(huì)計(jì)誠信缺失的典型。
（二）會(huì)計(jì)制度改革過程中的制度真空。對于虛假會(huì)計(jì)信息，人們在認(rèn)識(shí)上有偏差。對于會(huì)計(jì)人員或?qū)徲?jì)人員來講，只要在會(huì)計(jì)記錄過程中沒有違反制度，在審計(jì)過程中沒有違反審計(jì)準(zhǔn)則，就認(rèn)為不是虛假。但是會(huì)計(jì)報(bào)告使用者，或有關(guān)管理當(dāng)局不是看過程，而是看會(huì)計(jì)本身反映的信息和結(jié)果是否一致。所以對真賬與假賬本身的認(rèn)識(shí)，差異是較大。在美國，安然事件的發(fā)生，拋開政治因素，單從會(huì)計(jì)層面上講，都是在業(yè)務(wù)創(chuàng)新、衍生金融工具創(chuàng)新、組織創(chuàng)新等情況下產(chǎn)生的新問題。因此當(dāng)會(huì)計(jì)制度建設(shè)落后于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)，舊會(huì)計(jì)制度就不能恰當(dāng)反映客觀經(jīng)濟(jì)過程，當(dāng)我們在摒棄舊制度建立新制度的過程中，新舊會(huì)計(jì)制度交替就留下了會(huì)計(jì)造假的制度真空。
（三）“道德自由空間”與“超規(guī)范”的嚴(yán)重對立?！暗赖伦杂煽臻g”與“超規(guī)范”一直是一個(gè)兩難問題。國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度若規(guī)定得過細(xì)、過死，會(huì)嚴(yán)重?fù)p害會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性；但是，統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度賦予企業(yè)會(huì)計(jì)處理一定自主權(quán)后，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性又較難得到保障。這樣會(huì)計(jì)的“道德自由空間”與“超規(guī)范”嚴(yán)重對立起來。在目前的會(huì)計(jì)道德自由空間條件下，會(huì)計(jì)人員除了無可奈何地做假賬外，已別無選擇，除非他不當(dāng)會(huì)計(jì)。
當(dāng)然，會(huì)計(jì)制度缺陷導(dǎo)致會(huì)計(jì)誠信缺失僅僅是一種表面現(xiàn)象，其本質(zhì)是造假者的不法利益驅(qū)動(dòng)。目前會(huì)計(jì)造假被查處概率較低，即使被發(fā)現(xiàn)，所付代價(jià)（受到行政、刑事處罰及民事賠償）也是很有限的，造假成本與造假收益嚴(yán)重不對稱，無疑助長了會(huì)計(jì)造假。因?yàn)閷υ旒僬叨?，只要造假的預(yù)期成本大大低于造假的預(yù)期收益，造假者就會(huì)產(chǎn)生有恃無恐進(jìn)行博弈的沖動(dòng)和理由。一切造假都是從踐踏道德開始的，從造假動(dòng)機(jī)的形成到造假過程的實(shí)施無不起始于道德的背離。而市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，也是信用經(jīng)濟(jì)，誠信是市場經(jīng)濟(jì)的基石。市場經(jīng)濟(jì)應(yīng)有賴以運(yùn)行的游戲規(guī)則，但僅僅有法規(guī)制度約束是不夠的，當(dāng)巨大的經(jīng)濟(jì)利益與嚴(yán)肅的道德規(guī)范發(fā)生碰撞時(shí)，只有誠信教育才能使天平傾向道德規(guī)范，因此會(huì)計(jì)誠信教育已成為當(dāng)務(wù)之急。可見為從根本上治理假賬，必須將依法治理與以德治理并重，加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠信和職業(yè)道德建設(shè)，使會(huì)計(jì)誠信內(nèi)化為人們的內(nèi)在信念和內(nèi)在品質(zhì)，以治本治心。
二、會(huì)計(jì)職業(yè)道德的內(nèi)涵、基本內(nèi)容及其特征
會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范是在長期會(huì)計(jì)工作中自然積累形成的，具有習(xí)慣性、自給性和民間性等特點(diǎn)。它可以通過思想教育、社會(huì)輿論、會(huì)計(jì)職業(yè)習(xí)慣、會(huì)計(jì)榜樣感化等手段，使會(huì)計(jì)人員從內(nèi)心形成職業(yè)道德情感、信念、理想和是非善惡標(biāo)準(zhǔn)，自覺以一定會(huì)計(jì)職業(yè)道德原則來規(guī)范約束自身行為，因而它是一種內(nèi)在的自我約束方式，它要求會(huì)計(jì)人員所達(dá)到的精神境界遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于法律規(guī)范的要求。會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范對會(huì)計(jì)人員工作理念、職業(yè)意識(shí)、業(yè)務(wù)行為作了全面規(guī)定，彌補(bǔ)了法律規(guī)范的空缺，其建立與完善將從倫理道德導(dǎo)向上遏制會(huì)計(jì)造假動(dòng)機(jī)，對規(guī)范會(huì)計(jì)工作秩序?qū)⑵鸬椒e極影響。
雖然不同國家會(huì)計(jì)職業(yè)性質(zhì)是基本相同的，但因各國政治經(jīng)濟(jì)體制、文化背景、法律制度、教育水平等方面的差異，而使得各國對職業(yè)道德的規(guī)范也不盡相同。各國會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的來源主要受該國會(huì)計(jì)價(jià)值取向影響，會(huì)計(jì)價(jià)值取向很重要的一方面就是“職業(yè)主義／法律控制。”職業(yè)主義即在相對寬松的環(huán)境下的會(huì)計(jì)實(shí)踐中偏好個(gè)人職業(yè)判斷和行業(yè)自律，而不拘泥于法律規(guī)定的控制，如美國和英國；法律控制則強(qiáng)調(diào)在會(huì)計(jì)實(shí)踐中嚴(yán)格遵守已有法律規(guī)定，因政府管理在會(huì)計(jì)中的影響，法律制度是會(huì)計(jì)人員履行職責(zé)的最高標(biāo)準(zhǔn)，職業(yè)道德源于法律規(guī)定，如法國和德國。盡管各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同，社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度各異，但其會(huì)計(jì)職業(yè)道德的內(nèi)容卻有許多共同點(diǎn)，如誠實(shí)正直、客觀公正、有責(zé)任感等，只是不同國家中其實(shí)施和管理方式因國而異。這些內(nèi)容體現(xiàn)了社會(huì)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)發(fā)展對會(huì)計(jì)職業(yè)的共性要求，無疑為構(gòu)建我國會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系提供了借鑒。
三、構(gòu)建我國會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系框架結(jié)構(gòu)的設(shè)想
我國《會(huì)計(jì)法》首次將會(huì)計(jì)職業(yè)道德以會(huì)計(jì)大法的形式表現(xiàn)出來，要求“會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)”。但目前尚未頒布一套標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則，僅在《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》中有相關(guān)規(guī)定，但內(nèi)容籠統(tǒng)，未形成體系。我們認(rèn)為可借鑒發(fā)達(dá)國家會(huì)計(jì)職業(yè)道德中的共性內(nèi)容，如真實(shí)性、公正性、忠誠性、正義感、業(yè)務(wù)能力、職業(yè)判斷，作為構(gòu)建我國會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系的主體框架，并充分體現(xiàn)本土文化背景、經(jīng)濟(jì)管理體制、政治體制等層面對其影響和要求。未來我國會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系應(yīng)由職業(yè)道德規(guī)范（準(zhǔn)則）、職業(yè)道德教育、職業(yè)道德修養(yǎng)、職業(yè)道德評價(jià)、職業(yè)道德監(jiān)督構(gòu)成。會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范是會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)中的行為準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)，是會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系的核心；會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育和修養(yǎng)是提高會(huì)計(jì)職業(yè)道德水平的重要途徑，道德教育是客觀外在的推動(dòng)力，道德修養(yǎng)是主觀內(nèi)在的自我努力；會(huì)計(jì)職業(yè)道德評價(jià)監(jiān)督是推動(dòng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德健康發(fā)展的保證，會(huì)計(jì)職業(yè)道德的各組成部分以會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則為核心相互聯(lián)系、相互制約，共同構(gòu)成了一個(gè)完整的會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系。
（一）制定一套可操作的會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則。
即建立一套由注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)等民間中介機(jī)構(gòu)來制定、頒布與監(jiān)督的會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則實(shí)施機(jī)制，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)行業(yè)自律。該準(zhǔn)則的基本內(nèi)容包括會(huì)計(jì)人員處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所采用的一般原則、業(yè)務(wù)能力和職業(yè)責(zé)任等。會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)實(shí)踐中應(yīng)自覺遵守準(zhǔn)則。
1.一般原則，包括真實(shí)性、公正性、忠誠性和正義感。（1）真實(shí)性，即要求會(huì)計(jì)人員如實(shí)記錄、反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，及時(shí)準(zhǔn)確、完整地提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)資料。推倒真實(shí)性，也就失去了會(huì)計(jì)存在的基礎(chǔ)。（2）公正性，要求會(huì)計(jì)人員處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí)遵守公正的道德標(biāo)準(zhǔn)，不偏不倚地對待利益各方。即會(huì)計(jì)程序?qū)σ磺欣﹃P(guān)系方面必須公正對待；財(cái)務(wù)報(bào)告毫不偏離地作真實(shí)和正當(dāng)?shù)年悎?bào)；會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)應(yīng)該是公正無偏見和不偏不倚的，而非為特定方面服務(wù)。（3）忠誠性，作為委托人和人中介的會(huì)計(jì)人員一方面要對管理當(dāng)局忠誠，完成管理當(dāng)局所委托的責(zé)任，如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營狀況；同時(shí)要對外部委托人忠誠，客觀反映管理當(dāng)局受托責(zé)任履行情況，為其決策提供相關(guān)信息。（4）正義感，會(huì)計(jì)人員應(yīng)以企業(yè)根本利益為重，對管理當(dāng)局的自身利益故意操縱利潤，甚至違規(guī)行為，不能視而不見，更不可參與作假牟利，應(yīng)有正義感，不畏強(qiáng)權(quán)，勇于直言，披露真實(shí)會(huì)計(jì)信息。
2.專業(yè)技術(shù)能力，包括搞好服務(wù)、熟悉法規(guī)和職業(yè)判斷力。（1）搞好服務(wù)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)發(fā)揮職業(yè)優(yōu)勢，積極做好會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督與決策，為單位提供相關(guān)政策咨詢，為單位內(nèi)部管理和投資決策服務(wù)。（2）熟悉法規(guī)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)熟悉財(cái)經(jīng)法律法規(guī)和國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，并結(jié)合本職作好宣傳。當(dāng)前特別要掌握加入WTO后的新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和業(yè)務(wù)。（3）職業(yè)判斷力，隨著加入WTO后我國會(huì)計(jì)理論與國際接軌和國際交往的加強(qiáng)，會(huì)計(jì)行使職業(yè)判斷的空間日益增大，要求會(huì)計(jì)人員運(yùn)用其知識(shí)按基本會(huì)計(jì)原則做恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，以客觀公正態(tài)度，選擇委托人和人及個(gè)人利益均可接受的會(huì)計(jì)政策方法，提供有關(guān)各方?jīng)Q策有用的會(huì)計(jì)信息。
3.職業(yè)責(zé)任，包括保守秘密與開拓創(chuàng)新。（1）保守秘密，“會(huì)計(jì)人員應(yīng)保守本單位商業(yè)秘密，除法律規(guī)定和單位領(lǐng)導(dǎo)人同意外，不得私自向外界提供或泄露單位會(huì)計(jì)信息”。（2）與時(shí)俱進(jìn)，開拓創(chuàng)新。會(huì)計(jì)人員要適應(yīng)新形勢變化，始終保持知識(shí)儲(chǔ)備的新鮮度，不斷改進(jìn)其工作思路和方法。
（二）會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育、修養(yǎng)、評價(jià)與監(jiān)督。
1.廣泛深入開展會(huì)計(jì)誠信和會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育。會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育是會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)人員內(nèi)在品質(zhì)和行為的有效途徑。當(dāng)前要按朱?基“不做假賬”指示精神，廣泛開展會(huì)計(jì)誠信教育，強(qiáng)化市場參與主體的誠信經(jīng)營責(zé)任，倡導(dǎo)誠信經(jīng)營理念，將誠信作為行為準(zhǔn)則，真正做到“誠信為本，操守為重，遵循準(zhǔn)則，不做假賬”。同時(shí)要在會(huì)計(jì)后續(xù)教育、資格考試和大學(xué)會(huì)計(jì)教育等環(huán)節(jié)增加會(huì)計(jì)職業(yè)道德和專業(yè)技能教育內(nèi)容。強(qiáng)化道德教育也必須以單位負(fù)責(zé)人為切入點(diǎn)，使其以身作則，以其良好形象、典范行為帶動(dòng)員工，從而提高全體會(huì)計(jì)人員道德水準(zhǔn)。此外，要加強(qiáng)正反面典型的宣傳教育和輿論引導(dǎo)，形成誠信風(fēng)尚。
2.提高會(huì)計(jì)職業(yè)道德修養(yǎng)。道德修養(yǎng)是會(huì)計(jì)人員在職業(yè)生活中對自身思想品質(zhì)、思想意識(shí)等方面的自我鍛煉、自我改造、自我提高的活動(dòng)，是職業(yè)道德教育的重要補(bǔ)充。
3.建立健全會(huì)計(jì)職業(yè)道德評價(jià)與監(jiān)督機(jī)制。會(huì)計(jì)職業(yè)道德評價(jià)要以會(huì)計(jì)職業(yè)道德原則和規(guī)范為準(zhǔn)繩，對會(huì)計(jì)人員在職業(yè)活動(dòng)中的道德行為進(jìn)行理性地善惡褒貶，以增強(qiáng)其責(zé)任感，其評價(jià)方法有自我評價(jià)和社會(huì)評價(jià)。在實(shí)施評價(jià)時(shí)，應(yīng)根據(jù)不同時(shí)期、不同情況，采用社會(huì)輿論、量化考核、榜樣示范等客觀評價(jià)方法和內(nèi)心信念的主體評價(jià)方法相結(jié)合，以此揚(yáng)善抑惡，形成社會(huì)輿論和道德良心的相互呼應(yīng)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)道德恒昌，會(huì)計(jì)安寧。同時(shí)要加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德監(jiān)督，準(zhǔn)確判斷會(huì)計(jì)職業(yè)道德意識(shí)所處的階段，及時(shí)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)職業(yè)道德狀況的新問題和新動(dòng)向，以大量事實(shí)進(jìn)行主體評價(jià)和客體評價(jià)，不斷校正失范職業(yè)行為，達(dá)到動(dòng)機(jī)和效果的高度統(tǒng)一。當(dāng)前要建立可量化、具有可操作性的會(huì)計(jì)信用評級制度，通過嚴(yán)格執(zhí)法，加大違規(guī)處罰力度，建立企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員的誠信檔案等手段促進(jìn)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的開展。
中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2002年6月了《行業(yè)誠信建設(shè)實(shí)施綱要》和《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》，將職業(yè)道德準(zhǔn)則細(xì)化和可評價(jià)化，對CPA如何保持執(zhí)業(yè)獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，杜絕不規(guī)范收費(fèi)與傭金行為等內(nèi)容作了具體規(guī)定，引導(dǎo)并推動(dòng)地方“注協(xié)”和會(huì)計(jì)師事務(wù)所因地制宜地開展行業(yè)誠信建設(shè)。隨后，百家會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)名發(fā)表了《誠信宣言》八項(xiàng)倡議。種種跡象表明，國內(nèi)會(huì)計(jì)誠信建設(shè)步伐已開始啟動(dòng)。而加入WTO后，我國會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則將逐步與國際慣例接軌，會(huì)計(jì)法規(guī)體系將日趨完善，與市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的具有我國特色的會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系必將形成，其有效運(yùn)作必將使會(huì)計(jì)誠信蔚然成風(fēng)。
作者單位：華中科技大學(xué)同濟(jì)醫(yī)學(xué)院附屬同濟(jì)醫(yī)院
內(nèi)容摘要：會(huì)計(jì)誠信危機(jī)已成為大眾耳熟能詳?shù)脑掝}，但人們對此仍存在諸多認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)。本文對幾種流行的謬誤如“會(huì)計(jì)誠信危機(jī)是由會(huì)計(jì)人員道德低下造成的”、“會(huì)計(jì)誠信是會(huì)計(jì)人員的誠信”、“資本市場不發(fā)達(dá)是釀就會(huì)計(jì)誠信危機(jī)的環(huán)境驅(qū)動(dòng)”、“會(huì)計(jì)誠信危機(jī)只是一種暫時(shí)的秩序混亂”作出一一駁斥。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)誠信 會(huì)計(jì)誠信危機(jī) 做假賬 博弈均衡
朱?基同志在第16屆世界會(huì)計(jì)師大會(huì)開幕式演講中鄭重提到，“所有會(huì)計(jì)審計(jì)人員必須做到'誠信為本、操守為重、堅(jiān)持準(zhǔn)則、不做假賬'，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，不屈從和迎合任何壓力與不合理要求，不以職務(wù)之便謀一己私利，不提供虛假會(huì)計(jì)信息”?？偫淼脑捲俅螌⑽覀円肓恕皶?huì)計(jì)誠信”這個(gè)沉重的話題，近年來有關(guān)這方面的報(bào)道充斥了大眾傳媒，誠信淪喪的破壞性甚至影響到了普通人的生活。兩年前堂堂大國總理題寫了“不做假賬”四個(gè)字作為對會(huì)計(jì)人員的苦心告誡 ，殷殷之情使我們倍感重建會(huì)計(jì)誠信任重道遠(yuǎn)。而今，日趨嚴(yán)重的會(huì)計(jì)誠信危機(jī)幾乎成了大眾耳熟能詳?shù)脑掝}，甚至平民百姓都能就此發(fā)表幾句評論。即便如此，人們依舊對這個(gè)熟知的話題存在諸多認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)，本文試圖對一些流行的謬誤進(jìn)行辨析。
誤區(qū)一：會(huì)計(jì)誠信危機(jī)是因會(huì)計(jì)人員道德低下造成的
毫無疑問，“誠信”屬于道德的范疇。會(huì)計(jì)誠信危機(jī)顯然是由會(huì)計(jì)人員的違規(guī)會(huì)計(jì)行為造成的，除去因有限理性導(dǎo)致的會(huì)計(jì)失誤外，違規(guī)會(huì)計(jì)行為幾乎都是故意的。故意的違規(guī)當(dāng)然是不道德的體現(xiàn)，但我們不能由此推斷會(huì)計(jì)誠信危機(jī)是由會(huì)計(jì)人員道德低下鑄就的。退一步看，即便會(huì)計(jì)誠信危機(jī)與會(huì)計(jì)人員道德低下存在絕對的因果關(guān)系，那么我們盡可采用某些人所說的“亂世用重典”根除之。
但問題沒有這么簡單，以曾經(jīng)為國人廣為關(guān)注的虛開增值稅發(fā)票案為例，死刑這般“重典”似乎也沒有嚇住不法者。百分之三百以上的利潤足以讓某些人不惜冒上斷頭臺(tái)的危險(xiǎn)，這是馬克思的真理。會(huì)計(jì)誠信危機(jī)會(huì)與此類似嗎，這要看導(dǎo)致危機(jī)的原因是否與之有相似性。大概沒有人會(huì)否認(rèn)做假賬也是利益驅(qū)動(dòng)的結(jié)果，利益驅(qū)動(dòng)本身是什么姑且不論。若從成本方面考慮，對會(huì)計(jì)人員而言，做假賬無論是智力投入還是精神壓力投入都較正常記賬大。按照理性原則，如果做假賬不能帶來收益，大概沒有人會(huì)愿意這么做。換言之，做假賬和虛開增值稅發(fā)票的動(dòng)機(jī)一樣，都是為了追逐超額利潤。
既然做假賬更多的涉及到了經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，我們就不能簡單的把會(huì)計(jì)誠信危機(jī)歸因于會(huì)計(jì)人員道德低下。
誤區(qū)二：會(huì)計(jì)誠信就是會(huì)計(jì)人員的誠信
看到虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，切齒痛恨會(huì)計(jì)人員實(shí)為本末倒置。實(shí)際上，導(dǎo)致會(huì)計(jì)誠信危機(jī)的罪魁禍?zhǔn)撞⒉皇菚?huì)計(jì)人員。對此，我們可以建立一個(gè)模型進(jìn)行分析，假定M公司有兩個(gè)會(huì)計(jì)人員A和B，如果A愿意順從M做假賬，B拒絕，A額外獲益（r），B無所得（0）；反之，B額外獲益（r），A無所得（0）；若A、B都堅(jiān)持原則，M辭退A、B，選擇其它會(huì)計(jì)人員；A、B都順從M做假賬，A、B各獲得收益r1，r2.這是一個(gè)類似于“囚徒困境”的博弈模型，對A而言，無論B采取何種策略，“做假賬”都是A的最優(yōu)策略；同樣，對B而言，無論A采取何種策略，“做假賬”都是B的最優(yōu)策略。因此，A、B之間博弈的納什均衡是（做假賬，做假賬）。如果不考慮會(huì)計(jì)人員因貪污而主動(dòng)做假賬的極少情況，從該博弈也可看出會(huì)計(jì)人員在做假時(shí)，起到的僅僅是一個(gè)“傀儡”的作用，這也可從一個(gè)側(cè)面解釋為什么我國在1999年修訂《會(huì)計(jì)法》中規(guī)定單位的負(fù)責(zé)人對會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性負(fù)責(zé)。
會(huì)計(jì)人員經(jīng)手制造了會(huì)計(jì)誠信危機(jī)，但他們只是制造危機(jī)的被動(dòng)參與者。在會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)過程中，另一個(gè)角色——公司負(fù)責(zé)人起著舉足輕重的作用，他們替代會(huì)計(jì)人員在執(zhí)行會(huì)計(jì)政策時(shí)行使估計(jì)和判斷。根據(jù)信號(hào)發(fā)送理論，會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)的是公司負(fù)責(zé)人進(jìn)行估計(jì)判斷和會(huì)計(jì)政策選擇的偏好 ；尤其是對于象我國這類“制度基礎(chǔ)型”會(huì)計(jì)法規(guī)體系國家，這一問題表現(xiàn)得更為突出 .由此我們也可得出會(huì)計(jì)誠信并不僅僅是會(huì)計(jì)人員的誠信，在更大的程度上，它是單位負(fù)責(zé)人的誠信。
誤區(qū)三：不發(fā)達(dá)的資本市場是釀就會(huì)計(jì)誠信危機(jī)的環(huán)境驅(qū)動(dòng)
“第一藍(lán)籌股”銀廣夏謊言被揭、劉姝威與藍(lán)田股份的糾葛，以及過去了的紅光案、瓊民源案、深圳原野案、鄭百文案，一幕幕鬧劇使得上市公司會(huì)計(jì)誠信這一話題歷久彌新。中國目前嚴(yán)重的會(huì)計(jì)誠信危機(jī)，很容易讓不明真相的人們誤以為不發(fā)達(dá)的資本市場釀就了危機(jī)的環(huán)境驅(qū)動(dòng)。這一點(diǎn)在中國證監(jiān)會(huì)的相關(guān)規(guī)定中就有所體現(xiàn)，2001年1月中國證監(jiān)會(huì)聯(lián)合財(cái)政部了《境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行金融類上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)臨時(shí)許可證管理辦法》，要求銀行、證券、保險(xiǎn)行業(yè)上市公司應(yīng)同時(shí)聘請中外各一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別提供會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)；并于5月23日正式向國際五大事務(wù)所 發(fā)放了為期一年的臨時(shí)許可證。同年12月底中國證監(jiān)會(huì)了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第16號(hào)——A股公司實(shí)行補(bǔ)充審計(jì)的暫行規(guī)定》，要求凡是上市公司尋求融資的，都要求聘請國際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所按國際準(zhǔn)則進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)。
證監(jiān)會(huì)這些規(guī)定的本意是對不良環(huán)境驅(qū)動(dòng)做出矯正，它們都是在“安然丑聞”揭曉之前做出的。站在今天的視角來看，其合理與否不值得一駁。的確，中國的資本市場還很不成熟，但以此為理由試圖通過申請“外援”來解決會(huì)計(jì)誠信危機(jī)終將難如所愿。當(dāng)今世界上美國的資本市場最有效，然而美國的會(huì)計(jì)誠信未必最好。黃世忠等人研究后發(fā)現(xiàn)，美國當(dāng)今的會(huì)計(jì)誠信危機(jī)絲毫不遜于我國。近來美國連續(xù)發(fā)生的財(cái)務(wù)舞弊案如安然公司案、世通公司案、萊得艾德公司案、施樂公司案就可作為例證。
美國和中國作為資本市場發(fā)達(dá)和不發(fā)達(dá)的代表性國家，同時(shí)存在嚴(yán)重的會(huì)計(jì)誠信危機(jī)，足以說明危機(jī)的產(chǎn)生與資本市場的發(fā)達(dá)程度并不必然相關(guān)。
誤區(qū)四：會(huì)計(jì)誠信危機(jī)只是暫時(shí)的秩序混亂
會(huì)計(jì)行為所導(dǎo)致的結(jié)果是利益相關(guān)者利益沖突的協(xié)調(diào) ，從這一角度看，會(huì)計(jì)誠信危機(jī)并非暫時(shí)的秩序混亂，而是經(jīng)過利益協(xié)調(diào)后的一種均衡狀態(tài)。出現(xiàn)會(huì)計(jì)誠信危機(jī)至少需要經(jīng)過三個(gè)基本過程，其一，單位負(fù)責(zé)人有做假賬的意向并責(zé)令會(huì)計(jì)人員執(zhí)行；其二，會(huì)計(jì)人員出于利益考慮唯領(lǐng)導(dǎo)馬首是瞻；其三，注冊會(huì)計(jì)師被受審單位負(fù)責(zé)人收買并發(fā)表虛假審計(jì)意見。只有這三個(gè)過程依次有序進(jìn)行，誠信危機(jī)才會(huì)出現(xiàn)。
先看第一過程，單位負(fù)責(zé)人做假賬的原因是多方面的，虛增業(yè)績、方便籌資、避稅等，不一而足。做假賬和不做假賬的選擇實(shí)質(zhì)就是一種利益選擇，做假成本是潛在的，甚至沒有（如以前國企），做假的收益卻是很現(xiàn)實(shí)的，高官厚祿、名利雙收。稍作成本收益分析，就可發(fā)現(xiàn)我國企業(yè)負(fù)責(zé)人做假賬的成本收益極不相稱，收益遠(yuǎn)大于成本。于是單位負(fù)責(zé)人與其監(jiān)管者之間的博弈最終以做假賬達(dá)成均衡。
在第二個(gè)過程中，會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)誠信危機(jī)中所扮演的是傀儡角色。那么，素有“經(jīng)濟(jì)警察”美譽(yù)的注冊會(huì)計(jì)師對危機(jī)的產(chǎn)生又做出了何種“貢獻(xiàn)”呢？“經(jīng)濟(jì)警察”正逐步淪落為“警匪一家”已成了不爭的事實(shí)，中外皆然。正如不能簡單將會(huì)計(jì)人員做假賬歸因于他們道德低下一樣，注冊會(huì)計(jì)師與受審單位負(fù)責(zé)人“狼狽為奸”也不應(yīng)過多從道德方面指責(zé)他們?！袄仟N為奸”的實(shí)質(zhì)是博弈均衡的結(jié)果。試建如下模型分析之，假定兩個(gè)注冊會(huì)計(jì)師A和B占有一定的市場份額。若被審單位都要求A、B“高抬貴手”，若A愿意接受這一要求，B拒絕，A將搶走B的市場，獲益r，B無所得（0）；反之，B將搶走A的市場，獲益r，A無所得（0）；若A、B都堅(jiān)持原則，M選擇其它注冊會(huì)計(jì)師；若A、B都順從M舞弊，A、B仍共同分享這部分市場，A獲益r1，B獲益r2.對這一博弈A、B兩個(gè)局中人的行動(dòng)策略進(jìn)行分析，就A而言，無論B采取何種策略，“舞弊”是他的最優(yōu)策略；同樣，就B而言，無論A采取何種策略，“舞弊”也是他的最優(yōu)策略。因此，該博弈的納什均衡為（舞弊，舞弊），它所反映出來的問題是：單個(gè)注冊會(huì)計(jì)師的理性已導(dǎo)致了整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)陷于“舞弊困境”，集體不理性。“舞弊困境”的現(xiàn)實(shí)意義在于注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)如何確認(rèn)誠信與利益的分水嶺。誠信與利益固然有一致的一面，但也有相悖的一面，堅(jiān)持誠信不舞弊、保持自身獨(dú)立性將意味著直接審計(jì)成本的增加或?qū)徲?jì)份額的某種失去。
倘若不能從根本上解決單位負(fù)責(zé)人作假成本與收益“病態(tài)”不對稱的格局，會(huì)計(jì)人員做假賬是必然的，注冊會(huì)計(jì)師出假意見也是必然的，因?yàn)檫@是由三者博弈所達(dá)成的均衡狀態(tài)。要是以為會(huì)計(jì)誠信危機(jī)只是一種暫時(shí)的秩序混亂，而不從打破不良博弈均衡著手去協(xié)調(diào)單位負(fù)責(zé)人的責(zé)權(quán)利搭配機(jī)制，試圖重建會(huì)計(jì)誠信終將是枉然的。
論文關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)誠信；缺失；會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育
論文摘要：會(huì)計(jì)誠信是會(huì)計(jì)應(yīng)有的素質(zhì)，本文在分析會(huì)計(jì)誠信缺失原因的基礎(chǔ)上，從加強(qiáng)職業(yè)道德教育角度提出了提高會(huì)計(jì)誠信水平的途徑和方法。
誠信是市場經(jīng)濟(jì)的基石，是各行各業(yè)特別是會(huì)計(jì)行業(yè)的立業(yè)之本。但縱觀近年來國外的安然事件、施樂公司事件和國內(nèi)的銀廣夏、三九藥業(yè)等上市會(huì)計(jì)造假事件，說明會(huì)計(jì)行業(yè)正面臨著嚴(yán)重的“誠信危機(jī)”。會(huì)計(jì)信息失真，會(huì)計(jì)誠信缺失現(xiàn)象已成了全社會(huì)面臨的課題。會(huì)計(jì)誠信缺失的原因很多，比如受利益驅(qū)動(dòng)，失信成本低，監(jiān)督機(jī)制不完善等，這些都是導(dǎo)致會(huì)計(jì)誠信缺失的外在因素。而導(dǎo)致會(huì)計(jì)誠信缺失的內(nèi)在因素，也是很重要的一個(gè)因素，就是會(huì)計(jì)從業(yè)人員的道德和素質(zhì)。
作為一名教育工作者，如果讓我改變會(huì)計(jì)自身的缺陷，去健全監(jiān)督機(jī)制和監(jiān)督體系，我覺得有點(diǎn)好高騖遠(yuǎn)。但有一點(diǎn)，我能切切實(shí)實(shí)地做到、做好，那就是加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育。從主體抓起，從源頭抓起，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，改善會(huì)計(jì)誠信缺失的現(xiàn)狀。
我認(rèn)為，在教學(xué)過程中，可以從以下幾個(gè)方面著手，加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育。
一、大力開展校園文化建設(shè)，營造良好的校園氛圍
我們可以利用學(xué)校的宣傳欄，公布和展出有關(guān)會(huì)計(jì)職業(yè)道德方面的資料、圖片和案例，還可以通過多種形式的校園活動(dòng)來提高學(xué)生對會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的重視程度。比如，可以舉辦會(huì)計(jì)職業(yè)道德方面的演講及辯論會(huì)，觀看相關(guān)的電視、電影，以及召開主題班會(huì)。通過這些生動(dòng)形象的方式來幫助學(xué)生樹立正確的思想道德觀念和價(jià)值觀念，以及誠實(shí)守信等良好品質(zhì)。所謂“好土出好苗”，我相信，經(jīng)過良好校園文化和氛圍的長期熏陶，學(xué)生耳濡目染，就能養(yǎng)成堅(jiān)守會(huì)計(jì)職業(yè)道德的良好品質(zhì)。
二、合理組織教學(xué)，全面滲透會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育
職業(yè)道德的教育，并不一定只在會(huì)計(jì)職業(yè)道德課上進(jìn)行，可以在所有相關(guān)的會(huì)計(jì)類課程中滲透會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育內(nèi)容。例如會(huì)計(jì)基礎(chǔ)課，在講授會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的時(shí)候，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，要保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。教師可以重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)，因?yàn)榭陀^性是會(huì)計(jì)質(zhì)量最重要的要求，是會(huì)計(jì)信息的生命。另外，教師還可以在授課過程中刻意設(shè)計(jì)一些有助于加強(qiáng)學(xué)生會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育的內(nèi)容。比如，在會(huì)計(jì)報(bào)表的分析中，可以教授學(xué)生如何注意可能存在的會(huì)計(jì)造假等技巧，還可以舉一些會(huì)計(jì)造假的反面案例，讓學(xué)生進(jìn)行討論?！皾櫸锛?xì)無聲”，經(jīng)過長期的、全方位的職業(yè)道德教育的滲透，學(xué)生自然就會(huì)樹立良好的職業(yè)道德觀念。
三、對學(xué)生嚴(yán)格要求，讓“誠信教育”貫穿整個(gè)教學(xué)過程
在教學(xué)過程中，要求學(xué)生在作業(yè)、考試、實(shí)習(xí)中都以誠信為本。如果存在抄作業(yè)、考試作弊等現(xiàn)象，不管平時(shí)表現(xiàn)如何，都取消成績，并予以嚴(yán)厲批評，給予相關(guān)處分。這種“從小事抓起，從身邊做起”的以誠信為本的教學(xué)收到了較好的效果。每一位學(xué)生都特別重視自己的誠信度，生怕自己成為老師及同學(xué)眼中缺乏誠信的“小人”。由此及彼，在今后的會(huì)計(jì)工作生涯中，他們也必然會(huì)保持良好的操守，做會(huì)計(jì)行業(yè)中的誠信從業(yè)者。
四、聘請相關(guān)人員開講座，突擊加強(qiáng)職業(yè)道德教育
除了平常教學(xué)過程中的潛移默化之外，還應(yīng)多聘請有關(guān)單位的相關(guān)人員來學(xué)校開講座。比如可以聘請有關(guān)會(huì)計(jì)人員來講學(xué)，用他們的親身經(jīng)歷對學(xué)生進(jìn)行職業(yè)道德教育；可以聘請法院和審計(jì)部門的工作人員用翔實(shí)的案例對學(xué)生進(jìn)行職業(yè)法制教育。學(xué)生對實(shí)際的案例非常感興趣，這樣可以使學(xué)生牢固地樹立職業(yè)道德觀念，在金錢和利益面前正確地把握自己。
五、引導(dǎo)學(xué)生自主學(xué)習(xí)，延續(xù)職業(yè)道德教育
除了在課堂上加強(qiáng)職業(yè)道德教育外，我們還可以指導(dǎo)學(xué)生針對性地閱讀財(cái)經(jīng)類報(bào)刊、書籍，瀏覽財(cái)經(jīng)類網(wǎng)站，養(yǎng)成終身學(xué)習(xí)的習(xí)慣。幫助學(xué)生在走出校門之后也能不斷更新自己的知識(shí)，樹立正確的職業(yè)道德觀，把會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育延續(xù)下去。
