時(shí)間：2022-05-08 10:57:12
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摘要：盈余管理是當(dāng)代實(shí)證會(huì)計(jì)研究的重點(diǎn)之一。盈余管理不同于會(huì)計(jì)造假。盈余管理的產(chǎn)生主要是基于企業(yè)契約成本最小化、節(jié)稅、政治成本、規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等因素。適度的盈余管理說明企業(yè)有關(guān)利益主體采用合法手段來追求自身利益的實(shí)現(xiàn)，而會(huì)計(jì)造假則是蓄意違法違規(guī)，是會(huì)計(jì)的劣行。應(yīng)當(dāng)在理論上厘清盈余管理與會(huì)計(jì)造假的界限，實(shí)踐中探索對(duì)企業(yè)盈余管理和會(huì)計(jì)造假的管理制約制度。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)盈余管理;會(huì)計(jì)造假;上市公司
自20世紀(jì)80年代開始，西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)界致力于盈余管理問題的研究，盈余管理成為當(dāng)代實(shí)證會(huì)計(jì)研究的重點(diǎn)之一。在我國，隨著股份制改革和資本市場(chǎng)的發(fā)展，盈余管理問題也浮出水面，亟待進(jìn)行探索和研究。
盈余管理的涵義和特征
盈余管理是指企業(yè)有選擇會(huì)計(jì)政策的自由時(shí)，選擇使其自身效用最大化或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值最大化的一種行為。盈余管理是借助于會(huì)計(jì)政策的選擇來完成的，通過會(huì)計(jì)政策的選擇來多計(jì)或少計(jì)收益，少計(jì)或多計(jì)費(fèi)用與成本達(dá)到盈余管理的目的。盈余管理不同于會(huì)計(jì)造假。
一、盈余管理是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的，是以會(huì)計(jì)政策的選擇為手段來實(shí)現(xiàn)的，是合規(guī)合法的。而會(huì)計(jì)造假是指企業(yè)管理當(dāng)局為達(dá)到獲取非法利益的目的，蓄意粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，弄虛作假，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失實(shí)，是一種非法行為。
二、從長(zhǎng)時(shí)期來看，盈余管理并不增加或減少企業(yè)實(shí)際的盈余，但會(huì)影響實(shí)際盈余在不同的會(huì)計(jì)期內(nèi)的反映和分布。它影響的是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，尤其是會(huì)計(jì)報(bào)表中的盈余，而不是企業(yè)的實(shí)際盈余。會(huì)計(jì)造假是一種短期行為，其目的是為了歪曲企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。無中生有，隨意改變會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)，斷章取義，取其所需是會(huì)計(jì)造假的典型手段。
三、盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，最終決定權(quán)無非是企業(yè)的董事長(zhǎng)、經(jīng)理和高級(jí)管理人員?？梢哉f，企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)盈余管理負(fù)責(zé)。會(huì)計(jì)造假的主體可能是企業(yè)管理當(dāng)局，但是很多情況下是個(gè)別高級(jí)管理人員所為，其目的是非法占有挪用公共財(cái)產(chǎn)。
四、盈余管理的受益者通常是企業(yè)管理當(dāng)局，有時(shí)還會(huì)使股東、公司員工受益。但受害者通常是政府，如少交稅款或遞延稅款的繳納。受益者的利益表現(xiàn)，有的是直接的經(jīng)濟(jì)利益如經(jīng)理人員工薪的增加，有的是間接的利益，如職位晉升、股票價(jià)格上升。會(huì)計(jì)造假的受益者通常是造假者本身，受益者多有非法占有公共財(cái)產(chǎn)和其他不可告人之目的。
盈余管理的主要?jiǎng)右蚣笆侄?
一、契約成本最小化。企業(yè)可以看成是一個(gè)契約的集合，也就是說，它的組織形式可以由它所涉及的一系列契約來描述。與雇員（包括經(jīng)理）、供應(yīng)商及出資者的契約構(gòu)成了公司經(jīng)營活動(dòng)的核心內(nèi)容。與各種契約相關(guān)的契約成本有：談判成本，契約履行監(jiān)督成本、重新談判的潛在成本以及因各種原因而未履行契約的預(yù)期成本等。公司的目的是力求契約成本最小化。這些契約大多數(shù)都與會(huì)計(jì)變量有關(guān)。實(shí)證會(huì)計(jì)理論認(rèn)為，為了達(dá)到公司有效管理的目標(biāo)，公司會(huì)計(jì)政策的選擇是契約成本最小化的問題的擴(kuò)展和延續(xù)。因此，管理當(dāng)局可以通過控制和采用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)方法，使盈余數(shù)字有利于自己。
二、節(jié)稅的考慮。這是盈余管理最明顯的一個(gè)動(dòng)因。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的國家更是如此。然而，由于稅務(wù)部門是采用稅務(wù)會(huì)計(jì)的規(guī)定來計(jì)算應(yīng)納稅款，就在一定程度上縮小了企業(yè)可操作的空間。
三、政治成本因素。這是指企業(yè)由于政治原因而負(fù)擔(dān)的支出。很多公司由于自身的特點(diǎn)會(huì)受到明顯的政治關(guān)注，包括與人民生活息息相關(guān)的巨型企業(yè)、戰(zhàn)略性生產(chǎn)行業(yè)（如石油、天然氣）和那些壟斷或接近壟斷的企業(yè)（如電信、煤氣公司），當(dāng)企業(yè)的盈利能力較強(qiáng)時(shí)，就會(huì)受到公眾和政府的過多關(guān)注，政府部門可能會(huì)對(duì)其征收高額稅收或?qū)ζ溥M(jìn)行其他限制。因此，這些公司希望通過盈余管理降低所受到的關(guān)注程度，也使得利用會(huì)計(jì)程序和方法來使凈收益最小化成為企業(yè)的手段。
四、規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。有的企業(yè)盈余變化很大，給人以不穩(wěn)健的感覺。由于人對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)在恐懼感和厭惡，使得此類企業(yè)在資本市場(chǎng)上缺乏吸引力。而管理當(dāng)局為了吸引更多的投資，往往會(huì)進(jìn)行盈余管理，使利潤平滑，讓人有收益穩(wěn)定且穩(wěn)中有升的感覺，讓投資者以為企業(yè)經(jīng)營發(fā)展很穩(wěn)健。
五、首次公開發(fā)行證券。首次公開發(fā)行證券的企業(yè)并沒有一個(gè)已確定的市場(chǎng)價(jià)格?？梢詳喽?，在招股說明書中披露的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是確定股票價(jià)格的重要信息來源。一個(gè)即將上市或發(fā)行債券的企業(yè)，其經(jīng)營者很可能對(duì)招股說明書或發(fā)行債券說明書中披露的盈利進(jìn)行操縱，以使公司的股票或債券有一個(gè)理想的價(jià)位。
六、高級(jí)管理人員的變動(dòng)。在主要高級(jí)管理人員（CEO）發(fā)生變動(dòng)的時(shí)期，盈余管理各種動(dòng)因會(huì)紛紛出現(xiàn)。例如，主要高級(jí)管理人員（CEO）即將退休時(shí)，會(huì)特別愿意采取使會(huì)計(jì)報(bào)告收益最大化的策略，以增加他們的獎(jiǎng)金。同樣，效益差的企業(yè)的主要管理人員（CEO）也會(huì)使盈利最大化，以防止或推遲被解雇的情況。
部分上市公司的會(huì)計(jì)造假
一、通過關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易。我國證券市場(chǎng)對(duì)上市公司的管理也是嚴(yán)格的，規(guī)定連續(xù)3年虧損的上市公司就會(huì)被摘牌，失去在證券市場(chǎng)上籌資的權(quán)利，同時(shí)規(guī)定凈資產(chǎn)收益率在10%以下的企業(yè)不能獲得配股資格。當(dāng)企業(yè)自身的經(jīng)營狀況發(fā)生困難時(shí)，上市公司為了維持或增強(qiáng)企業(yè)的融資能力，就會(huì)采用從其關(guān)聯(lián)公司轉(zhuǎn)移利潤的辦法，使上市公司利潤虛增，人為提高獲利水平和信用等級(jí)。
二、利用資產(chǎn)管理、債務(wù)重組調(diào)節(jié)利潤。資產(chǎn)重組、債務(wù)重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，或調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實(shí)施的資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。然而近年來，在一些企業(yè)，特別是上市公司中，資產(chǎn)重組和債務(wù)重組確實(shí)被廣泛用于粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。其典型作法是：借助關(guān)聯(lián)交易，由非上市的國有企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)；或由非上市的國有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價(jià)出售給上市公司；或由上市公司將一些閑置資產(chǎn)高價(jià)出售給非上市的國有企業(yè)。
三、利用資產(chǎn)評(píng)估消除潛虧。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)的潛虧應(yīng)當(dāng)依照法定程序，通過損益表（利潤表）予以體現(xiàn)。然而，許多企業(yè)，特別是國有企業(yè)，往往在股份制改組、對(duì)外投資、租賃、抵押時(shí)，通過資產(chǎn)評(píng)估，將壞賬、滯銷和毀損存貨、長(zhǎng)期投資損失、固定資產(chǎn)損失以及遞延資產(chǎn)等潛虧確認(rèn)為評(píng)估減值，沖抵“資本公積”，從而達(dá)到虛增利潤的目的。
四、利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤。所謂虛擬資產(chǎn)，是指已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用或損失，但由于企業(yè)缺乏承受能力而暫時(shí)掛列為待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、待處理流動(dòng)資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失等資產(chǎn)科目，利用虛擬資產(chǎn)科目作為“蓄水池”，不及時(shí)確認(rèn)、少攤銷或者不攤銷已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用和損失，也是上市公司和國有企業(yè)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，虛盈實(shí)虧的慣用手法。
五、利用利息資本化調(diào)節(jié)利潤。不少國有企業(yè)和上市公司濫用利息資本化的規(guī)定，蓄意調(diào)節(jié)利潤。更隱秘的作法是，利用自有資金和借入資金難以界定的事實(shí)，通過人為劃定資金來源和資金用途，將用于非資本支出的利息資本化。
六、利用其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款調(diào)節(jié)利潤。在正常情況下，其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款的期末余額不應(yīng)過大。然而，許多上市公司的其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款期末余額巨大，往往與應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款的余額不相上下，甚至超過這些科目的余額。之所以出現(xiàn)這些異?，F(xiàn)象，主要是因?yàn)樵S多上市公司利用這兩個(gè)科目調(diào)節(jié)利潤。
七、利用時(shí)間差調(diào)節(jié)利潤。一些上市公司為了在年度結(jié)束后能給股東一份“滿意”答卷，往往借助時(shí)間差調(diào)節(jié)利潤。傳統(tǒng)的做法是在12月份虛開發(fā)票，次年再以質(zhì)量不合格等理由沖回。較為高明的做法是借助第三方，簽定“賣斷”收益權(quán)的協(xié)議，提前確認(rèn)收入。
八、利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤。不少上市公司利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤。除借助資產(chǎn)重組之機(jī)，利用關(guān)聯(lián)交易將不良股權(quán)投資以高價(jià)與關(guān)聯(lián)公司置換股權(quán)獲取“暴利”外，還有不少上市公司利用成本法和權(quán)益法粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，調(diào)節(jié)利潤。
適度的盈余管理說明企業(yè)的有關(guān)利益主體會(huì)采用合法手段來追求自身利益的實(shí)現(xiàn)，而會(huì)計(jì)造假則是蓄意違法違規(guī)違紀(jì)，是會(huì)計(jì)的劣行。在剛剛發(fā)展起來的中國股市上已經(jīng)出現(xiàn)了許多造假的案例，對(duì)于力圖走上健康發(fā)展道路的中國股市來說，“會(huì)計(jì)造假”所帶來的傷害將是巨大的。因此，應(yīng)該在理論上厘清盈余管理與會(huì)計(jì)造假的界限，實(shí)踐中探索對(duì)企業(yè)盈余管理和會(huì)計(jì)造假的管理制約制度，是盈余管理問題研究的當(dāng)務(wù)之急。
摘 要：目前我國資本市場(chǎng)上市公司會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象相當(dāng)普遍，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，資本市場(chǎng)的成熟，隨著影響上市公司的社會(huì)環(huán)境的徹底改善，我國上市公司會(huì)計(jì)造假的問題將會(huì)基本解決。
關(guān)鍵詞：上市公司會(huì)計(jì)造假
會(huì)計(jì)造假是指故意的、有目的的、有預(yù)謀的、有針對(duì)性的財(cái)務(wù)造假和欺詐行為。造假強(qiáng)調(diào)的是出現(xiàn)不實(shí)反映的故意行為。它與會(huì)計(jì)錯(cuò)誤有相同或相近的形式，但卻有本質(zhì)上的不同。造假是見不得人的，是不敢公之于眾的，需要伴有一定形式的偽裝和掩飾，通過虛列事實(shí)或隱瞞真相等手段做假，一般很難以讓人發(fā)現(xiàn)。會(huì)計(jì)造假是上市公司健康發(fā)展的重要障礙之一，由于我國上市公司發(fā)展較快，但起步較晚，在會(huì)計(jì)信息管理體制上還存在很多不足之處，而這又成為上市公司進(jìn)一步發(fā)展的絆腳石。
一、上市公司會(huì)計(jì)造假動(dòng)因
1.利益驅(qū)動(dòng)是會(huì)計(jì)造假誘因。由于會(huì)計(jì)造假的背后有著巨大的經(jīng)濟(jì)利益作為動(dòng)力，因此，在利益的驅(qū)動(dòng)下，企業(yè)通過提供虛假會(huì)計(jì)信息騙取投資者、債權(quán)人及國家有關(guān)管理機(jī)關(guān)的信任，并因此獲得投資、貸款或減少稅金支出等經(jīng)濟(jì)利益，上市公司的負(fù)責(zé)人作為企業(yè)的最高管理者，他們又能力和條件影響會(huì)計(jì)人員通過制造虛假會(huì)計(jì)信息騙取投資者的信任，并因此獲得職務(wù)，薪金、股票升值等方面的利益。
2.公司制度缺陷是會(huì)計(jì)造假根源。我國上市公司的股權(quán)大部分向國有股或法人股集中，在這種股權(quán)結(jié)構(gòu)下，有的董事會(huì)順理成章地被操縱，有的監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，由于存在較為普遍的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，一些公司的管理層在會(huì)計(jì)信息造假方面蠢蠢欲動(dòng)，他們往往通過虛假會(huì)計(jì)信息，來解決首次募集發(fā)行時(shí)的盈利壓力，或現(xiàn)實(shí)圈錢以增加經(jīng)理層可控資產(chǎn)或達(dá)到個(gè)人升遷的目的。同時(shí)，由于法人治理結(jié)構(gòu)中，激勵(lì)與約束機(jī)制不配套，導(dǎo)致不少上市公司管理層對(duì)責(zé)任和誠信義務(wù)的意識(shí)淡薄，甚至在管理與經(jīng)營上存在過失行為。
二、上市公司會(huì)計(jì)造假方法
1.虛構(gòu)經(jīng)營行為。通過偽造經(jīng)濟(jì)合同、銀行賬單、稅務(wù)發(fā)票、海關(guān)報(bào)關(guān)單等一系列法律憑證來增加銷售收入或其他收益，同時(shí)虛增資產(chǎn)，嚴(yán)重違反了會(huì)計(jì)法、稅務(wù)法、合同法等重要經(jīng)濟(jì)法規(guī).
2.關(guān)聯(lián)交易方式。作假公司除了虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)行為，更多的是通過關(guān)聯(lián)方式進(jìn)行特殊交易，比如債務(wù)重組、資產(chǎn)置換、非貨幣交易等方式來達(dá)到操縱業(yè)績(jī)的目的。處于正常交易需要的關(guān)聯(lián)交易本來無可厚非，早先法規(guī)對(duì)此無過多限制，但近年來越來越多的上市公司借交易之名，行操縱之實(shí)。例如：安然公司創(chuàng)建子公司和合伙公司數(shù)量超過3000個(gè)，之所以創(chuàng)建這么多而復(fù)雜的公司體系，拉長(zhǎng)控制鏈條，是為了通過關(guān)聯(lián)交易自上而下傳遞風(fēng)險(xiǎn)，自下而上傳遞報(bào)酬，在信息的披露上把水?dāng)嚮臁?
三、上市公司會(huì)計(jì)造假特點(diǎn)
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任制度的缺失，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，股東通過聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，這是對(duì)其實(shí)現(xiàn)所有權(quán)約束機(jī)制的重要途徑之一。這種運(yùn)作的前提是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)超然獨(dú)立，然而我國由于公司治理結(jié)構(gòu)不健全，上市公司審計(jì)的委托人不是資產(chǎn)所有者，而是公司經(jīng)營管理層，并支付審計(jì)費(fèi)用，因而審計(jì)工作做得怎么樣，直接關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘用問題，從而影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，甚至?xí)鹱?cè)會(huì)計(jì)師合伙造假的現(xiàn)象。
2.監(jiān)督力度不足，近年來我國上市企業(yè)數(shù)量急劇增加，而審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員卻不能滿足上市企業(yè)的增加，導(dǎo)致，我國審計(jì)監(jiān)督體系政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)的力量遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足經(jīng)濟(jì)的發(fā)展的需要。政府審計(jì)的重點(diǎn)已經(jīng)位移，企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督只能依靠?jī)?nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)來進(jìn)行。但內(nèi)部審計(jì)無論在隸屬關(guān)系上還是在利益關(guān)系上，都始終未能解決其真正的獨(dú)立性問題，因而這種審計(jì)監(jiān)督無法從根本上遏制會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象。
四、上市公司會(huì)計(jì)造假的防范及治理措施
1.健全企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)
對(duì)于像藍(lán)田公司這樣虛增收入與利潤，內(nèi)部審計(jì)不獨(dú)立，反而對(duì)會(huì)計(jì)造假起到了推波助瀾的作用，虛增存貨價(jià)值等做法。光靠外部審計(jì)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，我們應(yīng)該加強(qiáng)內(nèi)部治理，更好的完善企業(yè)的內(nèi)部制度。
（1）培育完全意義上的股東。首先應(yīng)考慮調(diào)整現(xiàn)有上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)。降低國有股的比重，或?qū)⒉糠謬泄珊蛧蟹ㄈ斯赊D(zhuǎn)為優(yōu)先股，以降低大股東的持股權(quán)，也可采用公司回購國有股的方法，減少大股東的持股比例。同時(shí)發(fā)展有效的私人投資者(具有直接制約管理者行為能力的投資者)和機(jī)構(gòu)投資者，并積極引進(jìn)外資，使得國有資本和社會(huì)資本能夠相互制衡，從而使大股東操縱會(huì)計(jì)信息的行為受到制約。
（2）重構(gòu)上市公司的內(nèi)部監(jiān)督制度。具體而言有以下兩個(gè)方面：第一，監(jiān)事會(huì)人數(shù)應(yīng)保持一定數(shù)量。這是監(jiān)督機(jī)制發(fā)揮效力的前提，我國仍可延用現(xiàn)行法規(guī)的規(guī)定，即其成員不得少于三人，同時(shí)可借鑒德國公司的做法，即以公司規(guī)模大小來決定監(jiān)事會(huì)成員的人數(shù)，以保證監(jiān)事會(huì)有必要的人力去實(shí)行監(jiān)督。第二，建立獨(dú)立監(jiān)事制度。獨(dú)立監(jiān)事除享有普通監(jiān)事的職權(quán)外，還應(yīng)有獨(dú)立的特殊權(quán)力。
（3）加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制的一部分，它的一個(gè)重要功能就是監(jiān)督經(jīng)理人員的行為。要真正發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)督作用，就必須使內(nèi)部審計(jì)向由獨(dú)立組成的審計(jì)委員會(huì)或獨(dú)立監(jiān)事負(fù)責(zé)并報(bào)告。同時(shí)，為了促使上市公司積極進(jìn)行信息披露，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)上市公司董事及高級(jí)管理人員的輔導(dǎo)、培訓(xùn)，建立任職資格的考核制度，使他們明確所承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)。
2.建立有效的處罰機(jī)制
首先，要及時(shí)處罰。提高處罰的時(shí)效性，對(duì)于造假手段惡劣、造成嚴(yán)重影響的上市公司，要從重從快處罰，增強(qiáng)處罰的懲戒效果。其次，要加大處罰力度。徹底摒棄“內(nèi)部清理門戶”和過分強(qiáng)調(diào)“市場(chǎng)穩(wěn)定”的做法，嚴(yán)格將造假者繩之以法，以法律的嚴(yán)格執(zhí)行促進(jìn)證券市場(chǎng)規(guī)范發(fā)展。第三，公開透明。上市公司是公眾公司，它所有的信息都應(yīng)該向公眾公開透明，執(zhí)法情況也不例外。要通過報(bào)紙、電視、廣播、互聯(lián)網(wǎng)等媒體以及發(fā)表公告、公報(bào)等形式，對(duì)會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真、會(huì)計(jì)造假問題突出的單位和責(zé)任人員，公開曝光其違規(guī)事實(shí)和對(duì)其處罰情況，使“造假者”無處藏身，提高法律約束力。
3.培養(yǎng)高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才，加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)
由于會(huì)計(jì)人員出具的會(huì)計(jì)信息反映企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的整個(gè)過程，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的高低直接影響會(huì)計(jì)的輸出結(jié)果。高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員必須具備以下幾個(gè)方面：首先要有較強(qiáng)的法制觀念，這樣才能在國家會(huì)計(jì)法律體系下真正履行會(huì)計(jì)人員的職責(zé)；其次是要具備良好的會(huì)計(jì)職業(yè)道德，用行為規(guī)范來自我約束，遵守公共道德，保持良好的信譽(yù)。這樣的會(huì)計(jì)人員才能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，也是會(huì)計(jì)職業(yè)本身賴以生存和發(fā)展的基本保障。再次，會(huì)計(jì)人員要有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和較強(qiáng)的綜合能力。會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)、技能的高低決定著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低，所以要注意會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的繼續(xù)提高，提供機(jī)會(huì)給他們進(jìn)行繼續(xù)教育。最后會(huì)計(jì)人員還要有較高的風(fēng)險(xiǎn)管理能力，會(huì)計(jì)人員面臨的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)會(huì)越來越復(fù)雜，這就要求會(huì)計(jì)人員能夠在保持職業(yè)的謹(jǐn)慎性和規(guī)范性的同時(shí)，能從整體的角度，用科學(xué)的分析方法，用明確的理解力和準(zhǔn)確的判斷力，找出解決的辦法和思路。
目前我國資本市場(chǎng)上市公司會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象相當(dāng)普遍，已經(jīng)引起證券監(jiān)管部門的高度重視。證監(jiān)會(huì)正采取以下措施，為上市公司會(huì)計(jì)質(zhì)量的提高營造良好的外部環(huán)境：加強(qiáng)上市公司董事、高級(jí)管理人員的誠信建設(shè)，積極建立健全上市公司的信用制度和誠信問責(zé)機(jī)制；積極貫徹公司治理的理念，完善法人治理結(jié)構(gòu)，提高上市公司治理水平；加強(qiáng)對(duì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，引導(dǎo)其完善內(nèi)部控制，充分履行職責(zé)，提高專業(yè)水平，樹立誠信和自律意識(shí)，并進(jìn)一步發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)的作用，培育市場(chǎng)自身約束機(jī)制。隨著這些措施的逐步落實(shí)，我國上市公司會(huì)計(jì)造假的現(xiàn)狀將會(huì)有所改觀，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、及時(shí)性、完整性都將得到提高。
摘要：在資本市場(chǎng)中，遠(yuǎn)至相對(duì)較為成熟的美國，近至近二十年才快速發(fā)展起來的中國，會(huì)計(jì)造假案例屢現(xiàn)。由于受到利益誘導(dǎo)等多方因素影響，會(huì)計(jì)造假日益泛濫，進(jìn)而嚴(yán)重?cái)_亂了資本市場(chǎng)的秩序，也挫傷了投資者的投資熱情。本文旨在從2011年爆發(fā)的云南綠大地生物科技股份有限公司欺詐發(fā)行的案例中，分析上市公司會(huì)計(jì)造假的原因，并探討如何建立誠信機(jī)制，防范會(huì)計(jì)造假。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)造假 綠大地 會(huì)計(jì)誠信機(jī)制
一、案例：綠大地會(huì)計(jì)造假欺詐上市
會(huì)計(jì)造假，本文中主要是指通過人為有意干涉，使披露的會(huì)計(jì)信息和數(shù)據(jù)違背客觀事實(shí)的違法違規(guī)行為。
縱觀中外，會(huì)計(jì)造假的案例比比皆是，例如2011年我國證券市場(chǎng)最轟動(dòng)的事件之一，莫過于云南綠大地生物科技股份有限公司涉嫌欺詐發(fā)行一案。該公司主營綠化苗木種植銷售及綠化工程設(shè)計(jì)施工等業(yè)務(wù)，于2007年12月21日登陸深市中小板。然而，2011年伴隨著公司董事長(zhǎng)何學(xué)葵的被捕，綠大地涉嫌欺詐發(fā)行案也浮出水面。
調(diào)查發(fā)現(xiàn)，綠大地涉嫌欺詐發(fā)行，違規(guī)披露、不披露重要信息，偽造國家機(jī)關(guān)公文、有效證明文件和有關(guān)單據(jù)、憑證，隱匿、銷毀會(huì)計(jì)資料等多項(xiàng)違法犯罪行為。2004年至2007年，綠大地利用其控制的多家公司，采用陰陽合同等方式虛增資產(chǎn)；以虛構(gòu)銀行回款方式虛增收入；以虛增資產(chǎn)、虛假采購方式將資金流出，再通過其控制公司將資金轉(zhuǎn)回方式虛增銷售收入。調(diào)減后，公司連續(xù)三年虧損。在招股說明書中，綠大地虛增2006年末銀行存款，虛增金額占貨幣資金期末余額一半以上。上市后，綠大地繼續(xù)采取上述做法影響公司利潤。
二、會(huì)計(jì)造假成因分析
目前會(huì)計(jì)造假的違法違規(guī)行為屢禁不止，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步造成了較大程度的危害。要想從多方面遏制上述行為，就必須追根溯源，找到其成因。從上述綠大地一案中不難看出，上市公司會(huì)計(jì)造假有著多重因素的驅(qū)動(dòng)。
1、公司治理結(jié)構(gòu)主體單一是“溫床”
縱觀我國上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，不難看出大多數(shù)上市公司均存在著主體單一化的弊病。大多數(shù)股權(quán)只掌握在少數(shù)人手中，這也使得公司內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)主體較為單一。誠然，這種方式在某種程度上，有利于上市公司的決策權(quán)的集中，但其也有不合理之處。一方面，代表不同群體的相關(guān)利益者無法直接有效參與監(jiān)督管理，使得內(nèi)部治理“一枝獨(dú)大”，實(shí)際上無法做到管理公開和財(cái)務(wù)透明。另一方面，我國的股市有著獨(dú)特的炒新風(fēng)氣，這使得公司一上市，股票市值出現(xiàn)翻番甚至翻幾番的情形，不少大股東為圖短期效益，輕管理而重股價(jià)，乃至通過會(huì)計(jì)造假等方式虛增利潤，維持股價(jià)的高增長(zhǎng)，一些上市公司也就此淪為大股東的“提款機(jī)”。 公司治理結(jié)構(gòu)主體單一的問題，影響了治理的有效性，也成為會(huì)計(jì)造假的“溫床”。
2、監(jiān)管薄弱、處罰力度有限助長(zhǎng)造假之風(fēng)
除了公司內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)，外部的監(jiān)管體系也較為薄弱。我國資本市場(chǎng)發(fā)展二十余年來，雖然市場(chǎng)規(guī)模不斷擴(kuò)大、參與人數(shù)不斷增多、新鮮事物不斷涌現(xiàn)，但不可否認(rèn)的是，監(jiān)管手段仍存在短板。相關(guān)法律缺失，處罰力度與會(huì)計(jì)造假所得利益相比更是不值一提。例如，在綠大地欺詐發(fā)行案公之于眾后，該股股價(jià)在2011年暴跌近60%，但法院一審判決，僅對(duì)綠大地公司處罰400萬元人民幣，被告人何學(xué)葵、蔣凱西、龐明星、趙海麗和趙海艷被判處3年至1年的有期徒刑，均為緩刑。這一明顯過輕的判決結(jié)果公布后，受到市場(chǎng)多方質(zhì)疑。造假成本如此低廉，使得監(jiān)管機(jī)制也形同虛設(shè)。
3、利益驅(qū)動(dòng)是本因
其實(shí)，不論是公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)單一，還是處罰力度不足，都離不開“利益”二字，在會(huì)計(jì)造假帶來的巨大利益面前，不少人鋌而走險(xiǎn)，趨之若鶩。例如綠大地公司，其在2007年上市之時(shí)，首次公開發(fā)行股票即募集資金凈額3.29億元，其董事長(zhǎng)何學(xué)葵身家過億，搖身一變成為云南女首富。綠大地每股發(fā)行價(jià)為16.49元，在市場(chǎng)的爆炒下，上市首日收盤價(jià)即沖至45.82元。綠大地也一躍成為綠化苗木種植業(yè)的龍頭企業(yè)。一方面是公司股價(jià)的暴漲，另一方面是個(gè)人利益的增長(zhǎng)，如此誘人的美景，使得會(huì)計(jì)造假所帶來的不良后果，在某些人眼中被無限縮小。
另外，公司上市的利益鏈條中，不僅包含公司本身，中介機(jī)構(gòu)、地方政府均牽涉其中。作為中介機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、保薦機(jī)構(gòu)、律師事務(wù)所等，從IPO中獲得不菲的中介費(fèi)用，為自身利益能夠得到保證，這些既具備專業(yè)素養(yǎng)、又熟知企業(yè)情況的中介機(jī)構(gòu)，也選擇了對(duì)會(huì)計(jì)造假的無視，甚至主動(dòng)出謀劃策，為造假企業(yè)上市“護(hù)航”。而地方政府也可從中得到一定好處，企業(yè)上市帶來政績(jī)的積累、稅收的提高、地方特色行業(yè)的發(fā)展，使得地方保護(hù)主義橫行，不惜將法律法規(guī)拋諸腦后。
三、會(huì)計(jì)造假治理對(duì)策分析
綜上，由于會(huì)計(jì)造假有其特定的背景和原因，因此，可以從加大懲處力度、完善法律法規(guī)、中介機(jī)構(gòu)和上市公司均建立相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制等方面入手，逐漸減低會(huì)計(jì)造假發(fā)生頻率。
1、多手段強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)管
綠大地案暴露出我國資本市場(chǎng)上會(huì)計(jì)造假和重大審計(jì)職業(yè)質(zhì)量問題有所抬頭，而投資者和媒體也對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)注程度越來越高。這需要相關(guān)部門多管齊下，從多個(gè)方面強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)管。
（1）加大懲處力度
會(huì)計(jì)造假之所以頻繁發(fā)生，與其低廉的造假成本不無關(guān)系。因此亟需相關(guān)監(jiān)管部門加大處罰的力度，使造假的公司及個(gè)人得不償失。如果出現(xiàn)會(huì)計(jì)造假，相關(guān)機(jī)構(gòu)及負(fù)責(zé)人面臨的是巨額罰金甚至牢獄之災(zāi)，如此高昂的代價(jià)，企圖造假者也會(huì)思量再三。這要求證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)全面履行會(huì)計(jì)監(jiān)管職能，堅(jiān)決查處會(huì)計(jì)及審計(jì)過程中的違法違規(guī)行為，絕不姑息。
（2）完善法律法規(guī)
科學(xué)的會(huì)計(jì)法律法規(guī)適度準(zhǔn)則，可有效防范并遏制會(huì)計(jì)造假。因此，還需不斷完善對(duì)會(huì)計(jì)造假監(jiān)管方面的法律法規(guī)，并建立健全投資者保護(hù)機(jī)制。
這其中，一方面要及時(shí)制定出與懲處范圍、方式方法等相配套的法律法規(guī)，進(jìn)一步明確處罰標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)可操作性，使會(huì)計(jì)造假的處罰有法可依。
另一方面，目前我國雖然啟動(dòng)了投資者利益保護(hù)機(jī)制，但效果并不盡如人意。例如，在綠大地案中，不少股民損失慘重，但卻無法及時(shí)有效保護(hù)自身利益，索賠之路較為困難。因此，也亟待為因會(huì)計(jì)造假而蒙受損失的投資者開辟一條“綠色通道”。
2、中介機(jī)構(gòu)需各擔(dān)其責(zé)
伴隨著我國資本市場(chǎng)的不斷改革與發(fā)展，這對(duì)未來一段時(shí)期內(nèi)的會(huì)計(jì)監(jiān)管工作提出了更高要求。落實(shí)到各中介機(jī)構(gòu)，包括保薦機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等，都需堅(jiān)持誠信自律、客觀公正的態(tài)度與工作作風(fēng)，發(fā)現(xiàn)問題應(yīng)及時(shí)匯報(bào)，不能為貪圖小利而造假，企圖蒙混過關(guān)。這也要求各中介機(jī)構(gòu)強(qiáng)化內(nèi)控機(jī)制、完善質(zhì)量控制制度。責(zé)任到人，實(shí)施“連坐”處罰，一旦發(fā)現(xiàn)造假行為，相關(guān)當(dāng)事人及機(jī)構(gòu)內(nèi)部的上級(jí)主管部門負(fù)責(zé)人均需承擔(dān)責(zé)任。
3、切實(shí)構(gòu)建會(huì)計(jì)誠信制度
雖然會(huì)計(jì)信息的真實(shí)準(zhǔn)確披露需要監(jiān)管部門的監(jiān)督，各個(gè)中介機(jī)構(gòu)的認(rèn)真負(fù)責(zé)，及上市公司本身的嚴(yán)于律己，但更離不開會(huì)計(jì)誠信制度的建立。誠信是資本市場(chǎng)的立市之本，也是維護(hù)市場(chǎng)參與者各方利益的保障。目前，證監(jiān)會(huì)等方面已經(jīng)建立起資本市場(chǎng)誠信檔案，用以記錄上市公司及有關(guān)人員受到處罰行為的信息，也加強(qiáng)了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管，但仍需要其他主體如地方政府、司法機(jī)關(guān)、行業(yè)組織等大力配合。
此外，上市公司內(nèi)部需加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的誠信教育，切實(shí)學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)理論及相關(guān)法規(guī)，盡量做到主觀上自覺守法。公司內(nèi)部也應(yīng)建立科學(xué)合理的內(nèi)部稽查制度，明確權(quán)責(zé)互相監(jiān)督，促進(jìn)會(huì)計(jì)誠信水平的提高。
【摘 要】 本文闡述了上市公司會(huì)計(jì)信息造假的危害，并以萬福生科為例，分析了上市公司財(cái)務(wù)造假的環(huán)境與動(dòng)機(jī)，提出了防范與治理上市公司會(huì)計(jì)信息造假的對(duì)策。要加快立法進(jìn)度，加強(qiáng)執(zhí)法力度，完善法律環(huán)境；大力發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者；加強(qiáng)公司內(nèi)部審計(jì)與獨(dú)立第三方的審計(jì)監(jiān)管力度，確保審計(jì)的獨(dú)立性；證監(jiān)會(huì)要加強(qiáng)監(jiān)管力度及處罰力度，確保證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。
【關(guān)鍵詞】 上市公司；會(huì)計(jì)信息造假；危害；對(duì)策
一、上市公司會(huì)計(jì)信息造假的危害
會(huì)計(jì)信息造假是指會(huì)計(jì)活動(dòng)中行為人違反國家法律、法規(guī)、制度的規(guī)定，采取欺詐手段在會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)中進(jìn)行弄虛作假，偽造編造會(huì)計(jì)事項(xiàng)，提供虛假會(huì)計(jì)信息，從而為小團(tuán)體或個(gè)人謀取私利的違法犯罪行為。上市公司會(huì)計(jì)信息造假往往是一個(gè)利益體較為明顯的集體行為，它對(duì)投資者的傷害及證券市場(chǎng)的發(fā)展形成重大障礙，其不僅僅傷害了投資者，同時(shí)對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)體系的健康發(fā)展、公平競(jìng)爭(zhēng)等都有著極大的破壞作用。其危害表現(xiàn)是：第一，對(duì)于投資者的影響可以說是最直接最明顯的。會(huì)計(jì)信息造假不能真實(shí)的反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)際情況，使會(huì)計(jì)信息使用者不能真實(shí)了解單位實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量。投資者往往是通過在二級(jí)市場(chǎng)上買賣股票賺取差價(jià)來獲得投資收益。由于市場(chǎng)資金對(duì)于創(chuàng)業(yè)板公司的業(yè)績(jī)波動(dòng)尤為敏感，從目前的情況看，上市公司會(huì)計(jì)信息造假一旦被曝出，公司股票價(jià)格必定會(huì)大跌，這對(duì)于廣大投資者而言必定是災(zāi)難性的損失。第二，造成國有資產(chǎn)的大量流失，嚴(yán)重影響國家財(cái)政法規(guī)的執(zhí)行力度，危害社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)秩序的健康發(fā)展。上市公司作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分對(duì)經(jīng)濟(jì)的健康快速起著不可替代的作用。其造假行為是對(duì)相關(guān)財(cái)政法規(guī)的蔑視，嚴(yán)重破壞了經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定運(yùn)行。第三，擾亂社會(huì)風(fēng)氣，嚴(yán)重影響到資本市場(chǎng)的有效運(yùn)行。上市公司的造假行為是企業(yè)誠信嚴(yán)重缺失的表現(xiàn)，對(duì)于構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)造成嚴(yán)重?fù)p害。企業(yè)最終面臨的將是法律的嚴(yán)懲以及經(jīng)濟(jì)上的嚴(yán)厲懲罰。
二、案例分析
萬福生科是一家以收購、倉儲(chǔ)、銷售糧食；加工銷售農(nóng)副產(chǎn)品銷售為主的企業(yè)。公司成立于2003年并于2010年上市。然而好景不長(zhǎng)，由于財(cái)務(wù)信息存在嚴(yán)重漏洞，企業(yè)已無法掩蓋自己的謊言。2012年9月19日起公司停牌，并于一個(gè)月之后表示，經(jīng)公司初步自查，2012年年報(bào)存在虛假記載和重大遺漏。根據(jù)萬福生科多次公告，自2008年至2012年上半年累計(jì)虛增收入9.2億元，虛增凈利潤2億元左右。其中，造假最為嚴(yán)重的是2011年，也就是上市當(dāng)年，萬福生科虛增收入2.8億元，虛增凈利潤5913萬元。2012年半年報(bào)中虛增營業(yè)收入1.88億、虛增營業(yè)成本1.46億、虛增利潤4023.16萬元。萬福生科不僅通過財(cái)務(wù)造假騙取了發(fā)行核準(zhǔn)，成功上市。而且上市后，2011年年報(bào)、2012年半年報(bào)都是虛假的，可謂撒下了一個(gè)彌天大謊。從萬福生科披露的更正公告來看，貨幣資金項(xiàng)目期末余額它沒有作假，而對(duì)發(fā)生額造假了。企業(yè)一切業(yè)務(wù)最終目的是賺錢，賺錢在報(bào)表上體現(xiàn)為損益表的凈利潤和現(xiàn)金流量表的經(jīng)營現(xiàn)金凈流入。萬福生科財(cái)務(wù)造假主要手段是：通過虛構(gòu)客戶虛增銷售收入，虛增利潤所產(chǎn)生的增量現(xiàn)金流，通過虛增在建工程轉(zhuǎn)出。這樣轉(zhuǎn)一圈的結(jié)果是，利潤表收入、成本和利潤都增加，相應(yīng)地資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤增加，資產(chǎn)表項(xiàng)目預(yù)付賬款和在建工程增加。萬福生科上市不到一年，還沒有度過一個(gè)完整會(huì)計(jì)年度，就被爆出財(cái)務(wù)造假的丑聞，其產(chǎn)生的影響無論對(duì)于整個(gè)行業(yè)還是整個(gè)社會(huì)而言都可以說是不言而喻的。其造假行為在給投資者，甚至整個(gè)社會(huì)帶來災(zāi)難性影響的同時(shí)也給企業(yè)自身帶來了毀滅性的打擊。萬福生科面臨史上最大罰單。最大單筆賠償金額預(yù)計(jì)超420萬，總賠償金額超三億。上市公司責(zé)任人員被移送司法機(jī)關(guān)。這一切看起來萬福生科案已經(jīng)劃上了句號(hào)。
三、從萬福生科來看上市公司財(cái)務(wù)造假的環(huán)境
1、內(nèi)部條件
首先，上市公司內(nèi)部管理松散是導(dǎo)致財(cái)務(wù)造假的主要原因。萬福生科的謊言持續(xù)四年之久都沒有被拆穿，這說明企業(yè)背后有一群人在集體造假，企業(yè)內(nèi)部管理及其薄弱。一個(gè)沒有完善內(nèi)部管理的公司，就像斷了線的風(fēng)箏，失去了方向，很容易走錯(cuò)方向，萬福生科就是一個(gè)很好的例子。其次，內(nèi)部控制體系不完善，財(cái)務(wù)總監(jiān)形同虛設(shè)。“內(nèi)部控制人”出于自身利益考慮，采用短期化、非規(guī)范化的會(huì)計(jì)行為。在內(nèi)部控制不完善的情況下，內(nèi)部控制人實(shí)際就是企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人，而相關(guān)工作人員處于被牽制地位，在不想丟掉工作的條件下，只有選擇聽從領(lǐng)導(dǎo)者的意見。第三，我國會(huì)計(jì)從業(yè)人員職業(yè)道德的缺失。會(huì)計(jì)人員不應(yīng)一味聽從領(lǐng)導(dǎo)者的意見，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持原則，遵守職業(yè)準(zhǔn)則。萬福生科之所以出現(xiàn)此種局面，必然有從業(yè)人員的個(gè)人素質(zhì)不足的因素。如果有相關(guān)人員在知情后能夠及時(shí)向相關(guān)機(jī)構(gòu)揭發(fā)檢舉，如此惡劣的造假行為也不會(huì)出現(xiàn)。
2、外部動(dòng)機(jī)
第一，投資者缺乏防范意識(shí)，帶有很強(qiáng)的投機(jī)性。投資者主要依靠證券市場(chǎng)的股票差價(jià)來獲得投資收益，因此投資者很少關(guān)心企業(yè)的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性可靠性以及企業(yè)的發(fā)展前景。這為上市公司造假提供了很好的社會(huì)環(huán)境。第二，經(jīng)濟(jì)利益的推動(dòng)。我國證券法規(guī)定，發(fā)行上市股的公司必須具備連續(xù)贏利的經(jīng)營業(yè)績(jī)。由于這些規(guī)定，企業(yè)要想在資本市場(chǎng)上享有更大收益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，企業(yè)必須具備連續(xù)盈利的能力。當(dāng)達(dá)不到該條件時(shí)，企業(yè)迫于無奈往往會(huì)選擇造假。第三，政治動(dòng)機(jī)。改革開放以來，黨中央、國務(wù)院就把經(jīng)濟(jì)建設(shè)作為全黨、全國人民的中心工作，經(jīng)濟(jì)發(fā)展指標(biāo)已成為評(píng)價(jià)個(gè)人政績(jī)的主要指標(biāo)。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)為實(shí)現(xiàn)自己的政治目標(biāo)，從自身利益出發(fā)，而不顧企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。
當(dāng)然，不可否認(rèn)的是萬福生科作為一個(gè)農(nóng)業(yè)公司，其造假有著天然因素。一是為了迎合資本市場(chǎng)神話，誘逼傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)人制造高增長(zhǎng)的假象。二是農(nóng)業(yè)公司上下游比較分散，尤其是下游分散且多為個(gè)體戶，信息不易收集，容易逃過中介眼睛。這也是為什么萬福生科的謊言可以持續(xù)四年之久的原因。
四、防范與治理上市公司會(huì)計(jì)信息造假的對(duì)策
第一，加快立法進(jìn)度，加強(qiáng)執(zhí)法力度，完善法律環(huán)境。建立符合中國特色社會(huì)主義發(fā)展的會(huì)計(jì)法律體系。隨著改革發(fā)展不斷推進(jìn)，我國的法律體系有了長(zhǎng)足發(fā)展，但與西方國家相比還有待進(jìn)一步完善。例如，法律可以通過允許主要債權(quán)人擔(dān)任公司監(jiān)事，對(duì)公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量狀況進(jìn)行監(jiān)督，加強(qiáng)內(nèi)部控制，使債權(quán)人的權(quán)益免遭侵害。
第二，大力發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者，引進(jìn)機(jī)構(gòu)投資者作為第三方。機(jī)構(gòu)投資者具備中小投資者所不具備的專業(yè)知識(shí)，有利于改變股權(quán)過于集中和流通股過于分散的局面。避免出現(xiàn)“用腳投資”的現(xiàn)象發(fā)生。使投資者有條件主動(dòng)地參與公司治理，監(jiān)督公司會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量狀況。
第三，加強(qiáng)公司內(nèi)部審計(jì)與獨(dú)立第三方的審計(jì)監(jiān)管力度，確保審計(jì)的獨(dú)立性。獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，離開獨(dú)立性，審計(jì)質(zhì)量將是一紙空談。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接和辦理業(yè)務(wù)時(shí)要將獨(dú)立性放在首要位置。一旦審計(jì)力度不夠或者相關(guān)工作脫離了獨(dú)立性就會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息造假現(xiàn)象的發(fā)生。例如震驚世界的美國安然公司的財(cái)務(wù)造假案件在很大程度上是由于審計(jì)缺乏獨(dú)立性導(dǎo)致的。
第四，證監(jiān)會(huì)要加強(qiáng)監(jiān)管力度及處罰力度，以確保證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。同時(shí)相關(guān)部門還要加大司法處罰力度。證監(jiān)會(huì)對(duì)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展起著不可替代的作用，主導(dǎo)著相關(guān)法律制度的完善。對(duì)于萬福生科以及相關(guān)單位的處罰力度與西方國家相比還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。在美國，不僅僅是造假公司要承擔(dān)法律責(zé)任，有關(guān)的會(huì)計(jì)師、審計(jì)師、公司高管都有可能遭到民事和刑事訴訟。在安然公司財(cái)務(wù)造假事件中，安然公司前CEO斯基林被重判24年零4個(gè)月；以及此前的電信巨擘世通公司前CEO埃貝斯因公司造假被判處25年徒刑。面對(duì)如此嚴(yán)酷的處罰力度以及巨大的造假成本，上市公司自然會(huì)對(duì)于會(huì)計(jì)信息造假望而卻步。
總之，提高董事會(huì)治理公司的水平，維護(hù)市場(chǎng)誠信，加強(qiáng)對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)審查監(jiān)督都勢(shì)在必行。會(huì)計(jì)發(fā)展史其實(shí)是一個(gè)案件史。只要我們正視問題，從源頭上采取有效措施，事先控制，加強(qiáng)監(jiān)管。我國上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量就會(huì)有質(zhì)的飛躍。
摘 要：近年來，上市公司資本操縱、信息批露違規(guī)、財(cái)務(wù)造假等行為屢見不鮮。本文通過分析上市公司會(huì)計(jì)造假問題的成因，提出了在當(dāng)前的證券市場(chǎng)條件下如何治理上市公司會(huì)計(jì)造假問題的建議。
關(guān)鍵詞：上市公司；會(huì)計(jì)信息；造假
近年來，上市公司會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象層出不窮、屢禁不止，而且有愈演愈烈之勢(shì)。這不僅嚴(yán)重地挫傷了廣大投資者的信心，破壞了證券市場(chǎng)健康運(yùn)營的秩序，更使會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界面臨著前所未有的信譽(yù)危機(jī)。治理上市公司會(huì)計(jì)造假行為的任務(wù)非常艱巨，同時(shí)對(duì)上市公司、投資機(jī)構(gòu)、中介機(jī)構(gòu)、媒體等各方面的治理，直接關(guān)系到中國資本市場(chǎng)的未來。
一、上市公司會(huì)計(jì)造假問題的原因分析
（一）企業(yè)管理當(dāng)局和控股股東有操縱會(huì)計(jì)信息的要求。第一，上市前為取得上市資格和較好的發(fā)行價(jià)格。第二，上市后為取得增資擴(kuò)股資格。第三，為免于特別處理或摘牌。（二）中介機(jī)構(gòu)協(xié)助上市公司造假。中介機(jī)構(gòu)主要有：資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、證券商、律師等，他們?cè)谄渲邪缪葜匾慕巧?。中介機(jī)構(gòu)為爭(zhēng)客戶、搶市場(chǎng)對(duì)擬上市公司及己上市公司的造假行為視而不見。審計(jì)《檢查結(jié)果》批露的十個(gè)主要問題中，包括中勤萬信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司掩蓋違規(guī)擔(dān)保損失虛增利潤一例、德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司逃避稅收一例和中鴻信建元會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司掩蓋擔(dān)保事項(xiàng)一例，都屬于對(duì)該上市公司進(jìn)行審計(jì)，已經(jīng)查明上述問題，但其注冊(cè)會(huì)計(jì)師未予以指明。（三）國家稅務(wù)部門縱容上市公司造假。各級(jí)稅務(wù)部門的經(jīng)濟(jì)收入直接與其任務(wù)的完成情況相關(guān)，由于利益的驅(qū)動(dòng)，有些地方政府或主管部門為維護(hù)地方或部門形象，為完成征稅任務(wù)，有意識(shí)地引導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)造假，行政干預(yù)銀行貸款給企業(yè)，以解決企業(yè)虛報(bào)利潤應(yīng)上交稅收的資金，對(duì)虛假的會(huì)計(jì)信息聽之任之。 （四）中小股東的投機(jī)性。在“一股獨(dú)大”的上市公司中，控股股東需要通過提供虛假會(huì)計(jì)信息，掩蓋其侵害中小股東利益的非法活動(dòng)，借以轉(zhuǎn)移上市公司利潤或長(zhǎng)期占用上市公司資產(chǎn)。
二、上市公司會(huì)計(jì)造假問題的對(duì)策建議
（一）加大上市公司的會(huì)計(jì)造假成本，減少會(huì)計(jì)造假收益。上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的根本原因還是利益關(guān)系，這與我國當(dāng)前會(huì)計(jì)收益與會(huì)計(jì)造假成本配備不合理有直接的關(guān)系，上市公司會(huì)計(jì)造假的的低成本高收益讓數(shù)不清的上市企業(yè)高層前仆后繼、挺而走險(xiǎn)。如何提高上市企業(yè)會(huì)計(jì)造假的成本呢？首先提高會(huì)計(jì)造假的直接成本。法院和證監(jiān)會(huì)密切配合，形成嚴(yán)厲的處罰機(jī)，對(duì)于己發(fā)現(xiàn)的上市企業(yè)會(huì)計(jì)造假行為，立刻給予嚴(yán)厲的道德處罰、經(jīng)濟(jì)處罰、行政處罰嚴(yán)；然后應(yīng)提升會(huì)計(jì)造假行為的預(yù)期成本?，F(xiàn)在我國上市公司會(huì)計(jì)造假如此猖狂，過輕的處罰就是導(dǎo)致會(huì)計(jì)造假行為的直接動(dòng)因，因此提高證劵法、會(huì)計(jì)法等對(duì)會(huì)計(jì)造假行為主體的處罰力度，讓會(huì)計(jì)造假成為上市公司的禁區(qū)，輕易不敢涉足，就成為控制會(huì)計(jì)造假的直接手段。（二）盡快建立和完善會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系。1.完善我國相應(yīng)的法律法規(guī)體系，要加強(qiáng)政府對(duì)會(huì)計(jì)造假的監(jiān)管力度。建立我國關(guān)于上市公司法律法規(guī)體系，使我國會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、審計(jì)的法律法規(guī)進(jìn)一步完善，使我國上市公司有法可依，有章可循。不僅如此，還應(yīng)對(duì)還應(yīng)該修訂那些不利于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的法規(guī)條例，特別是那些入世以來，不符合國際會(huì)計(jì)條例，不能和國際接軌的準(zhǔn)則，讓我們國家在經(jīng)濟(jì)方面真正的成為法制社會(huì)。大力宣傳，認(rèn)真貫徹會(huì)計(jì)法律法規(guī)，讓會(huì)計(jì)人員在來會(huì)計(jì)工作中樹立法律意識(shí)的同時(shí)，也要切實(shí)保障他們的權(quán)利能夠依法行使。 2.完善會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，建立一項(xiàng)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。一項(xiàng)高品質(zhì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)品質(zhì)量、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定質(zhì)量和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量這三個(gè)方面組成的，其中產(chǎn)品質(zhì)量是核心，制定質(zhì)量是前提，執(zhí)行質(zhì)量是保證，在這方面我們可以把美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中所積累的經(jīng)驗(yàn)作為借鑒，進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高信息質(zhì)量。（三）盡快轉(zhuǎn)變政府職能。雖然我國實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)很多年，但政府對(duì)證劵市場(chǎng)的監(jiān)管仍然殘留著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)管理模式的身影，為了維護(hù)資本市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境，切實(shí)保護(hù)利益相關(guān)者的合法權(quán)益，引導(dǎo)社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的有效配置，政府應(yīng)盡快轉(zhuǎn)變其職能，下放其權(quán)利，集中精力，搞好調(diào)控和維護(hù)市場(chǎng)秩序，而不是直接經(jīng)營企業(yè)，使市場(chǎng)的自律管理體系真正發(fā)揮作用，重拾投資者信心；由于地方政府為了維護(hù)本地經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，提高政績(jī)，往往提倡、甚至采用行政手段保護(hù)本地上市公司的“包裝”行為，這更加使地方上市公司肆無忌憚，因此中央政府有必要對(duì)地方政府如此非理性的財(cái)政行為加以約束，以幫助地方政府克服“本位思想”。同時(shí)國家應(yīng)制定更為完善、科學(xué)的政府監(jiān)管制度，使政府相關(guān)部門各司其職、相互配合，避免重復(fù)執(zhí)法，以加強(qiáng)政府執(zhí)法的權(quán)威性和有效性。（四）完善獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度，加強(qiáng)自律建設(shè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是從社會(huì)層面對(duì)會(huì)計(jì)行為進(jìn)行監(jiān)管的獨(dú)立性機(jī)構(gòu)，同時(shí)也是攔截會(huì)計(jì)造假信息的最后一道防線，但由于我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間存在著經(jīng)濟(jì)上的雇傭、業(yè)務(wù)上的保密等依賴關(guān)系，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難公平、公正的行使其權(quán)利，因此淡薄的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、不強(qiáng)的責(zé)任心就成為目前我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的普遍特征，因此要想真正的發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管作用，就必須加快對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的制度改革，使其真正的變成我國獨(dú)立的監(jiān)管機(jī)構(gòu)。同時(shí)我們可以看出，隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德水平越來越差，因此要想真正的發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師“經(jīng)濟(jì)警察”的作用，在完善外部體制的同時(shí)也要注意對(duì)內(nèi)在道德的培養(yǎng)。（五）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員誠信教育，提升其職業(yè)缺失成本。隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，制度的不斷完善，對(duì)我們會(huì)計(jì)人員提出的要求也越來越嚴(yán)厲，能否適應(yīng)新形式下的會(huì)計(jì)工作，以關(guān)系到我國上市公司能夠長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展、能否加入到世界競(jìng)爭(zhēng)的重要問題。讓我國會(huì)計(jì)人員從事會(huì)計(jì)活動(dòng)時(shí)擁有良好的道德素質(zhì)是我們進(jìn)行誠信教育的目標(biāo)，是控制我國會(huì)計(jì)造假的重要手段，因此從事會(huì)計(jì)工作人員要真正的做到操守為重，誠信為本，遵循原則，堅(jiān)決不做假賬的職業(yè)準(zhǔn)則，讓愛崗敬業(yè)、誠實(shí)守信、廉潔自律、堅(jiān)持準(zhǔn)則、提高技能、強(qiáng)化服務(wù)、參與管理、依法辦事、客觀公正、保守秘密成為會(huì)計(jì)行業(yè)的主流思想、文化。一定要建立健全企事業(yè)單位及會(huì)計(jì)人員的信用檔案制度，要對(duì)那些堅(jiān)持原則、客觀公正、顯著成績(jī)的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行物質(zhì)甚至精神的獎(jiǎng)勵(lì)，讓那些在信用檔案有不良記錄的人員付出比取得造假收益更大的代價(jià)，以直接的手段讓會(huì)計(jì)人員增強(qiáng)其職業(yè)道德意識(shí)。（六）建立股東損失賠償制度。一是凡因公司披露虛假會(huì)計(jì)信息而導(dǎo)致股東受到損失的，應(yīng)由該公司及其董事會(huì)負(fù)賠償責(zé)任；二是凡注冊(cè)會(huì)計(jì)師有違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等法規(guī)的行為，為公司出具虛假的審計(jì)意見，從而導(dǎo)致股東受到損失的，應(yīng)由該注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)賠償責(zé)任。對(duì)嚴(yán)重違法違規(guī)給當(dāng)事人造成財(cái)產(chǎn)損失的失信行為的處罰，應(yīng)由目前的行政處罰為主，逐步過渡到行政處罰與經(jīng)濟(jì)處罰并重，通過法律的強(qiáng)制性對(duì)失信行為起到有力的防范作用和震懾作用。 （七）完善會(huì)計(jì)法規(guī)體系。會(huì)計(jì)行為的嚴(yán)肅性靠會(huì)計(jì)法規(guī)來保證。國家要根據(jù)新的經(jīng)濟(jì)情況及時(shí)地調(diào)整會(huì)計(jì)制度，不斷建立和完善以新的《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為核心的配套法律法規(guī)體系，及時(shí)調(diào)整和解決新舊法規(guī)之間的矛盾和不協(xié)調(diào)之處，避免執(zhí)法時(shí)出現(xiàn)漏洞。同時(shí)，要進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告制度，使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查工作經(jīng)?；?、制度化、規(guī)范化。會(huì)計(jì)造假是一個(gè)歷史問題，也是一個(gè)現(xiàn)實(shí)問題，通過加強(qiáng)教育、夯實(shí)法治建設(shè)基礎(chǔ)、加大行政、刑事處罰力度，完整的會(huì)計(jì)信息時(shí)代必將到來。
一、上市公司會(huì)計(jì)造假的危害性
會(huì)計(jì)造假的危害性很大，具體表現(xiàn)在：會(huì)計(jì)造假所制造的錯(cuò)誤信息將嚴(yán)重誤導(dǎo)各類決策者，從而導(dǎo)致各個(gè)市場(chǎng)行為主體乃至國家相關(guān)決策機(jī)構(gòu)被誤導(dǎo)而制訂出錯(cuò)誤決策，破壞市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制：損害國家財(cái)經(jīng)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的嚴(yán)肅性，擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序；就整個(gè)社會(huì)而言，會(huì)計(jì)資料是一種重要的社會(huì)資源，會(huì)計(jì)資料的質(zhì)量直接影響資料使用者。會(huì)計(jì)資料是在會(huì)計(jì)核算過程中形成的、記錄和反映實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的資料，是記錄會(huì)計(jì)核算過程和結(jié)果的重要載體，是政府管理部門、投資者、債權(quán)人以及社會(huì)公眾進(jìn)行宏觀調(diào)控、改善經(jīng)濟(jì)管理、評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)狀況、防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、作出投資決策的重要依據(jù)。會(huì)計(jì)造假不僅會(huì)破壞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，導(dǎo)致宏觀調(diào)控和微觀決策的失誤，還會(huì)為經(jīng)濟(jì)犯罪活動(dòng)提供方便，滋生腐敗，甚至增加社會(huì)的不安定因素，最終擾亂社會(huì)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系、擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。
會(huì)計(jì)造假嚴(yán)重?cái)牧藭?huì)計(jì)行業(yè)的誠信。誠實(shí)守信是社會(huì)公德的基本要求，是每個(gè)公民的最基本道德規(guī)范，而作為經(jīng)常與錢財(cái)打交道的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)人員，更應(yīng)誠信第一，真實(shí)客觀地反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事項(xiàng)。從某種意義上來說，誠信是一個(gè)企業(yè)的生命，如果沒有誠信，企業(yè)要想能在市場(chǎng)中獲得生存和發(fā)展，簡(jiǎn)直是癡人說夢(mèng)，其最終的結(jié)局就是破產(chǎn)關(guān)門。而會(huì)計(jì)造假者弄虛作假、見利棄義，違背基本的職業(yè)道德，導(dǎo)致各個(gè)市場(chǎng)行為主體乃至國家相關(guān)決策機(jī)構(gòu)被誤導(dǎo)而制訂出錯(cuò)誤決策，破壞市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制：損害國家財(cái)經(jīng)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的嚴(yán)肅性。
二、上市公司會(huì)計(jì)造假的形式和手段
上市公司會(huì)計(jì)造假的形式多種多樣，其主要是通過虛增資產(chǎn)、收入、虛減負(fù)債和費(fèi)用等達(dá)到虛增利潤的目的?？偨Y(jié)來說，其主要手法包括虛增交易事實(shí)、利用關(guān)聯(lián)交易、不當(dāng)運(yùn)用會(huì)計(jì)政策和利用非經(jīng)常性收益等四種。
1.虛增交易事實(shí)是上市公司通過虛構(gòu)銷售對(duì)象，虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，通過偽造經(jīng)濟(jì)合同，稅務(wù)發(fā)票等法律憑證，不僅違反會(huì)計(jì)法規(guī)且違反合同法和稅法等經(jīng)濟(jì)法規(guī)。其主要表現(xiàn)為：虛增交易收入，就是企業(yè)對(duì)并不存在的銷售業(yè)務(wù)按正常的銷售程序進(jìn)行模擬運(yùn)轉(zhuǎn)，是企業(yè)為達(dá)到增加利潤的目的而人為制造經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以增加收入的行為；提前確認(rèn)收入，提前確認(rèn)收入是把商品未來將要實(shí)現(xiàn)的收入作為當(dāng)年的收入處理，把根本還沒收到的未來收入列為應(yīng)收賬款。反映在財(cái)務(wù)報(bào)表上，就是利潤伴隨著應(yīng)收賬款的大幅增加而產(chǎn)生；記錄含有不確定因素的銷售收入產(chǎn)品本身有存在瑕疵的可能性，企業(yè)故意忽略這一情況，私自與買方約定，將付款期建立在該產(chǎn)品能夠消除瑕疵的與其上，由于企業(yè)無法確保該預(yù)期實(shí)現(xiàn)，因此，這種收入完全處于虛置的狀態(tài)下，形成了財(cái)務(wù)欺詐。
2.利用關(guān)聯(lián)交易造假，我國上市公司基于體制和歷史的原因，上市公司、母公司以及集團(tuán)公司內(nèi)部公司之間存在著千絲萬縷的關(guān)系，在不涉及資本市場(chǎng)的條件下，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的目的是為了節(jié)省費(fèi)用，有助于激勵(lì)和對(duì)集團(tuán)內(nèi)部資源的優(yōu)化配置，提高企業(yè)的運(yùn)行效率，然而當(dāng)涉及到資本市場(chǎng)時(shí)，關(guān)聯(lián)交易又成為部分上市公司掩飾企業(yè)內(nèi)部真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的重要手段。上市公司關(guān)聯(lián)交易主要形式包括：商品銷售和勞務(wù)提供，此類交易通常不是企業(yè)正常運(yùn)營必需的，特點(diǎn)在于交易價(jià)格不符合市場(chǎng)原則；托管經(jīng)營，上市公司通過將不良資產(chǎn)委托給母公司或關(guān)聯(lián)方經(jīng)營，收取固定回報(bào)，不僅回避了資產(chǎn)的虧損和貶值，還可以從中賺取利潤，從而增加上市公司的利潤；通過轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用，上市公司通過轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用的方式轉(zhuǎn)移利潤，母公司通過調(diào)低上市公司應(yīng)該繳納的管理費(fèi)用，或者承擔(dān)上市公司的各項(xiàng)費(fèi)用，已達(dá)到提高上市公司利潤的目的。
3.運(yùn)用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，不當(dāng)會(huì)計(jì)政策運(yùn)用包括利用會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)更正、公允價(jià)值計(jì)量模式的選用，采用虛假債務(wù)重組，隨意變更計(jì)提方法和計(jì)提比例，利用虛假或不實(shí)資料交本應(yīng)費(fèi)用化的開發(fā)階段支出進(jìn)行資本化，隨意變更合并報(bào)表范圍，或?qū)喜⒎秶鷥?nèi)公司之間的交易不做充分抵消等進(jìn)行人為利潤調(diào)節(jié)。其具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：使用不當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)方法，完工百分比法不當(dāng)運(yùn)用，提前開具銷售發(fā)票等，錯(cuò)誤適用會(huì)計(jì)原則虛增銷售收入；通過不恰當(dāng)?shù)慕杩钯M(fèi)用資本化、研究開發(fā)費(fèi)用資本化、遞延當(dāng)期費(fèi)用等方法，已達(dá)到少計(jì)當(dāng)期費(fèi)用，虛增當(dāng)期利潤的目的；隨意變更會(huì)計(jì)政策，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度允許會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行某些核算是，使用不同的會(huì)計(jì)政策，但根據(jù)一致性原則，會(huì)計(jì)方法一旦選定后，各期應(yīng)該保持一致，不得隨意變化，而實(shí)際中，某些上市公司往往通過變更會(huì)計(jì)方法的辦法來達(dá)到調(diào)控利潤的目的。
4.利用非經(jīng)常性收益達(dá)到虛增利潤目的，對(duì)于正常運(yùn)營的企業(yè)來說，非經(jīng)常收益再總利潤中所占的比重較小，但目前我國上市公司利用非經(jīng)常性收益彌補(bǔ)主營業(yè)務(wù)帶來的虧損較為普遍，上市公司的非經(jīng)常性收益和公司關(guān)聯(lián)交易密切相關(guān)，其主要方式包括：出售、轉(zhuǎn)讓和置換資產(chǎn)，企業(yè)通過以上方式在不按照市場(chǎng)規(guī)則的方式運(yùn)作以后，成為操控企業(yè)利潤最為簡(jiǎn)單和有效的方法，也成為企業(yè)造假的常用方法之一；通過債務(wù)重組，債務(wù)人在財(cái)務(wù)發(fā)生困難是，通過債務(wù)重組來產(chǎn)生大量的重組收益，對(duì)于業(yè)績(jī)較差的上市公司來說，債務(wù)重組是企業(yè)操控利潤的另一主要手段；企業(yè)通過地方政府給予的財(cái)政補(bǔ)貼或者稅收返還等政策，已達(dá)到上市公司改善經(jīng)營業(yè)績(jī)的方法。
三、治理上市公司會(huì)計(jì)造假的措施
（一）建立完善的會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系
科學(xué)、完善的會(huì)計(jì)法律、法規(guī)適度準(zhǔn)則，是防范遏制會(huì)計(jì)造假的重要手段。完善的會(huì)計(jì)法律法規(guī)有利于提高經(jīng)濟(jì)效益，有利于加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)務(wù)管理，并有利于維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。因此要制定出合理科學(xué)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系，才可能杜絕造假者的造假行為。目前我國對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息監(jiān)管的部門主要包括財(cái)政、審計(jì)、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等，而這些部門均按一定的權(quán)限劃定了監(jiān)管范圍。各部門所遵循的法律法規(guī)又不同，造成了監(jiān)管部門之間不能有力的協(xié)調(diào)，造成監(jiān)管方面不合理不到位。因此國家應(yīng)該從成本效益原則出發(fā)，設(shè)立或指定單獨(dú)的一個(gè)部門對(duì)上市公司進(jìn)行監(jiān)督，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象，要堅(jiān)決制止并進(jìn)行行政處罰。
（二）完善公司法人治理結(jié)構(gòu)
明確股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層職責(zé)，并互相有效制衡。公司治理結(jié)構(gòu)框架應(yīng)當(dāng)維護(hù)股東的權(quán)利；公司治理結(jié)構(gòu)框架應(yīng)當(dāng)確保包括小股東和外國股東在內(nèi)的全體股東受到平等的待遇；如果股東的權(quán)利受到損害，他們應(yīng)有機(jī)會(huì)得到補(bǔ)償；公司治理結(jié)構(gòu)框架應(yīng)當(dāng)確認(rèn)利益相關(guān)者的合法權(quán)利，并且鼓勵(lì)公司和利益相關(guān)者為創(chuàng)造財(cái)富和工作機(jī)會(huì)以及為保持企業(yè)財(cái)務(wù)健全而積極地進(jìn)行合作；公司治理結(jié)構(gòu)框架應(yīng)當(dāng)保證及時(shí)準(zhǔn)確地披露與公司有關(guān)的任何重大問題，包括財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營狀況、所有權(quán)狀況和公司治理狀況的信息；公司治理結(jié)構(gòu)框架應(yīng)確保董事會(huì)對(duì)公司的戰(zhàn)略性指導(dǎo)和對(duì)管理人員的有效監(jiān)督，并確保董事會(huì)對(duì)公司和股東負(fù)責(zé)。
（三）加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)
參與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)所有過程的工作人員要相互分離，相互制約；重要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的決策和執(zhí)行要明確相互監(jiān)督，相互制約；明確財(cái)產(chǎn)清查范圍、期限和組織程序；明確對(duì)會(huì)計(jì)資料定期進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)。這些內(nèi)部控制制度有效實(shí)施的關(guān)鍵就是不相容職務(wù)相互分離。做好內(nèi)部控制很重要的一點(diǎn)是要做好內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的重要組成部分，是對(duì)內(nèi)部控制的再控制。我們?cè)趶?qiáng)調(diào)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)的同時(shí)，有必要強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)建設(shè)，賦予它一定的地位，樹立其足夠的權(quán)威，保證它的獨(dú)立性，并盡一切可能提高內(nèi)審人員的專業(yè)知識(shí)水準(zhǔn)和適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制的能力，使內(nèi)部控制真正的落實(shí)到位
（四）提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)
會(huì)計(jì)人員是處理加工會(huì)計(jì)信息的操作員，應(yīng)選拔政治素質(zhì)高、業(yè)務(wù)能力強(qiáng)、遵守職業(yè)道德的優(yōu)秀人員擔(dān)任會(huì)計(jì)工作；加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)，準(zhǔn)確掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；還要經(jīng)常對(duì)財(cái)會(huì)人員進(jìn)行職業(yè)道德教育，明確職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)；同時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)人員采取激勵(lì)措施，不斷吸取優(yōu)秀的人才加入會(huì)計(jì)隊(duì)伍，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)隊(duì)伍的整體水平。以確保在從事會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作時(shí)能準(zhǔn)確應(yīng)用規(guī)則，使會(huì)計(jì)報(bào)告披露的信息科學(xué)、可比、客觀和真實(shí)。
近年來，上市公司會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象層出不窮、屢禁不止，而且有愈演愈烈之勢(shì)。這不僅嚴(yán)重地挫傷了廣大投資者的信心，破壞了證券市場(chǎng)健康運(yùn)營的秩序，更使會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界面臨著前所未有的信譽(yù)危機(jī)。治理上市公司會(huì)計(jì)造假行為的任務(wù)非常艱巨，同時(shí)對(duì)上市公司、投資機(jī)構(gòu)、中介機(jī)構(gòu)、媒體等各方面的治理，直接關(guān)系到中國資本市場(chǎng)的未來。
一、上市公司會(huì)計(jì)造假問題的原因分析
（一）企業(yè)管理當(dāng)局和控股股東有操縱會(huì)計(jì)信息的要求。第一，上市前為取得上市資格和較好的發(fā)行價(jià)格。第二，上市后為取得增資擴(kuò)股資格。第三，為免于特別處理或摘牌。
（二）中介機(jī)構(gòu)協(xié)助上市公司造假。中介機(jī)構(gòu)主要有：資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、證券商、律師等，他們?cè)谄渲邪缪葜匾慕巧?。中介機(jī)構(gòu)為爭(zhēng)客戶、搶市場(chǎng)對(duì)擬上市公司及己上市公司的造假行為視而不見。審計(jì)《檢查結(jié)果》批露的十個(gè)主要問題中，包括中勤萬信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司掩蓋違規(guī)擔(dān)保損失虛增利潤一例、德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司逃避稅收一例和中鴻信建元會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司掩蓋擔(dān)保事項(xiàng)一例，都屬于對(duì)該上市公司進(jìn)行審計(jì)，已經(jīng)查明上述問題，但其注冊(cè)會(huì)計(jì)師未予以指明。
（三）國家稅務(wù)部門縱容上市公司造假。各級(jí)稅務(wù)部門的經(jīng)濟(jì)收入直接與其任務(wù)的完成情況相關(guān)，由于利益的驅(qū)動(dòng)，有些地方政府或主管部門為維護(hù)地方或部門形象，為完成征稅任務(wù)，有意識(shí)地引導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)造假，行政干預(yù)銀行貸款給企業(yè)，以解決企業(yè)虛報(bào)利潤應(yīng)上交稅收的資金，對(duì)虛假的會(huì)計(jì)信息聽之任之。
（四）中小股東的投機(jī)性。在“一股獨(dú)大”的上市公司中，控股股東需要通過提供虛假會(huì)計(jì)信息，掩蓋其侵害中小股東利益的非法活動(dòng)，借以轉(zhuǎn)移上市公司利潤或長(zhǎng)期占用上市公司資產(chǎn)。中小股東投機(jī)性過強(qiáng)，往往只注重股票的二級(jí)市場(chǎng)表現(xiàn)而不關(guān)心公司的經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果，不能形成合法組織或相關(guān)利益代表維護(hù)自身權(quán)益。
二、上市公司會(huì)計(jì)造假問題的對(duì)策建議
（一）加大上市公司的會(huì)計(jì)造假成本，減少會(huì)計(jì)造假收益。上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的根本原因還是利益關(guān)系，這與我國當(dāng)前會(huì)計(jì)收益與會(huì)計(jì)造假成本配備不合理有直接的關(guān)系，上市公司會(huì)計(jì)造假的的低成本高收益讓數(shù)不清的上市企業(yè)高層前仆后繼、挺而走險(xiǎn)。
如何提高上市企業(yè)會(huì)計(jì)造假的成本呢？首先提高會(huì)計(jì)造假的直接成本。法院和證監(jiān)會(huì)密切配合，形成嚴(yán)厲的處罰機(jī)，對(duì)于己發(fā)現(xiàn)的上市企業(yè)會(huì)計(jì)造假行為，立刻給予嚴(yán)厲的道德處罰、經(jīng)濟(jì)處罰、行政處罰嚴(yán)；然后應(yīng)提升會(huì)計(jì)造假行為的預(yù)期成本?，F(xiàn)在我國上市公司會(huì)計(jì)造假如此猖狂，過輕的處罰就是導(dǎo)致會(huì)計(jì)造假行為的直接動(dòng)因，因此提高證劵法、會(huì)計(jì)法等對(duì)會(huì)計(jì)造假行為主體的處罰力度，讓會(huì)計(jì)造假成為上市公司的禁區(qū)，輕易不敢涉足，就成為控制會(huì)計(jì)造假的直接手段。最后提升會(huì)計(jì)造假的間接成本，我們應(yīng)該樹立會(huì)計(jì)造假不僅僅承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任還要承擔(dān)民事責(zé)任的觀念。
（二）盡快建立和完善會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系
1、完善我國相應(yīng)的法律法規(guī)體系，要加強(qiáng)政府對(duì)會(huì)計(jì)造假的監(jiān)管力度。建立我國關(guān)于上市公司法律法規(guī)體系，使我國會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、審計(jì)的法律法規(guī)進(jìn)一步完善，使我國上市公司有法可依，有章可循。不僅如此，還應(yīng)對(duì)還應(yīng)該修訂那些不利于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的法規(guī)條例，特別是那些入世以來，不符合國際會(huì)計(jì)條例，不能和國際接軌的準(zhǔn)則，讓我們國家在經(jīng)濟(jì)方面真正的成為法制社會(huì)。大力宣傳，認(rèn)真貫徹會(huì)計(jì)法律法規(guī)，讓會(huì)計(jì)人員在來會(huì)計(jì)工作中樹立法律意識(shí)的同時(shí)，也要切實(shí)保障他們的權(quán)利能夠依法行使。
2、完善會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，建立一項(xiàng)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。一項(xiàng)高品質(zhì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)品質(zhì)量、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定質(zhì)量和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量這三個(gè)方面組成的，其中產(chǎn)品質(zhì)量是核心，制定質(zhì)量是前提，執(zhí)行質(zhì)量是保證，在這方面我們可以把美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中所積累的經(jīng)驗(yàn)作為借鑒，進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高信息質(zhì)量。
（三）盡快轉(zhuǎn)變政府職能。雖然我國實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)很多年，但政府對(duì)證劵市場(chǎng)的監(jiān)管仍然殘留著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)管理模式的身影，為了維護(hù)資本市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境，切實(shí)保護(hù)利益相關(guān)者的合法權(quán)益，引導(dǎo)社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的有效配置，政府應(yīng)盡快轉(zhuǎn)變其職能，下放其權(quán)利，集中精力，搞好調(diào)控和維護(hù)市場(chǎng)秩序，而不是直接經(jīng)營企業(yè)，使市場(chǎng)的自律管理體系真正發(fā)揮作用，重拾投資者信心；由于地方政府為了維護(hù)本地經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，提高政績(jī)，往往提倡、甚至采用行政手段保護(hù)本地上市公司的“包裝”行為，這更加使地方上市公司肆無忌憚，因此中央政府有必要對(duì)地方政府如此非理性的財(cái)政行為加以約束，以幫助地方政府克服“本位思想”。同時(shí)國家應(yīng)制定更為完善、科學(xué)的政府監(jiān)管制度，使政府相關(guān)部門各司其職、相互配合，避免重復(fù)執(zhí)法，以加強(qiáng)政府執(zhí)法的權(quán)威性和有效性。
（四）完善獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度，加強(qiáng)自律建設(shè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是從社會(huì)層面對(duì)會(huì)計(jì)行為進(jìn)行監(jiān)管的獨(dú)立性機(jī)構(gòu)，同時(shí)也是攔截會(huì)計(jì)造假信息的最后一道防線，但由于我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間存在著經(jīng)濟(jì)上的雇傭、業(yè)務(wù)上的保密等依賴關(guān)系，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難公平、公正的行使其權(quán)利，因此淡薄的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、不強(qiáng)的責(zé)任心就成為目前我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的普遍特征，因此要想真正的發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管作用，就必須加快對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的制度改革，使其真正的變成我國獨(dú)立的監(jiān)管機(jī)構(gòu)。同時(shí)我們可以看出，隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德水平越來越差，因此要想真正的發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師“經(jīng)濟(jì)警察”的作用，在完善外部體制的同時(shí)也要注意對(duì)內(nèi)在道德的培養(yǎng)。
（五）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員誠信教育，提升其職業(yè)缺失成本。隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，制度的不斷完善，對(duì)我們會(huì)計(jì)人員提出的要求也越來越嚴(yán)厲，能否適應(yīng)新形式下的會(huì)計(jì)工作，以關(guān)系到我國上市公司能夠長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展、能否加入到世界競(jìng)爭(zhēng)的重要問題。讓我國會(huì)計(jì)人員從事會(huì)計(jì)活動(dòng)時(shí)擁有良好的道德素質(zhì)是我們進(jìn)行誠信教育的目標(biāo)，是控制我國會(huì)計(jì)造假的重要手段，因此從事會(huì)計(jì)工作人員要真正的做到操守為重，誠信為本，遵循原則，堅(jiān)決不做假賬的職業(yè)準(zhǔn)則，讓愛崗敬業(yè)、誠實(shí)守信、廉潔自律、堅(jiān)持準(zhǔn)則、提高技能、強(qiáng)化服務(wù)、參與管理、依法辦事、客觀公正、保守秘密成為會(huì)計(jì)行業(yè)的主流思想、文化。一定要建立健全企事業(yè)單位及會(huì)計(jì)人員的信用檔案制度，要對(duì)那些堅(jiān)持原則、客觀公正、顯著成績(jī)的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行物質(zhì)甚至精神的獎(jiǎng)勵(lì)，讓那些在信用檔案有不良記錄的人員付出比取得造假收益更大的代價(jià)，以直接的手段讓會(huì)計(jì)人員增強(qiáng)其職業(yè)道德意識(shí)。
摘要：近年來我國上市公司財(cái)務(wù)造假丑聞?lì)l于曝光，并有不斷擴(kuò)大之勢(shì)。失真的會(huì)計(jì)信息給廣大的投資者造成巨大的損失，也造成了國家和人民的財(cái)產(chǎn)大量的流失。隨著上市公司的數(shù)量越來越多，公告的會(huì)計(jì)信息也越來越多，其中虛假信息占有相當(dāng)大的比例，可以說查不勝查，被揭露的概率也很小。本文通過分析上市公司會(huì)計(jì)信息造假的危害性及產(chǎn)生的原因，提出有效的建議及對(duì)策來防范上市公司的會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)造假 審計(jì) 內(nèi)部控制 誠信體系
所謂會(huì)計(jì)信息造假即會(huì)計(jì)活動(dòng)中行為人不遵守國家法律、法規(guī)、制度的規(guī)定，采取欺詐手段在會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)中進(jìn)行虛假糊弄，偽造編造會(huì)計(jì)事項(xiàng)，提供虛假會(huì)計(jì)信息，從而為小團(tuán)體或個(gè)人謀取私利的違法犯罪行為。
一、我國上市公司會(huì)計(jì)信息造假的危害性分析
（一）虛增利潤、隱瞞虧損，給擴(kuò)大的投資者造成巨大的損失
有部分上市公司的經(jīng)營管理者通常都把其在職的公司效益吹噓的特別好，來實(shí)現(xiàn)其高薪水平或者是往上高升的機(jī)會(huì)。這些吹噓的內(nèi)容主要有虛擬收入，建立虛假的銷售合同，這其中的資金到制造花費(fèi)增加假的庫存，賬面上所記載的大部分資金都是外欠的，同時(shí)使用不符合實(shí)際的資本化支出，投資中的盈余利潤隨意編造，虛假作弄，資金的增加不符合法律確認(rèn)等等。這樣導(dǎo)致的結(jié)果是上市公司表面利潤虛增，實(shí)際虧損嚴(yán)重，給擴(kuò)大的投資者造成了巨大的經(jīng)濟(jì)損失。
（二）虛加成本、隱瞞利潤，直接造成國家稅務(wù)收入的減少
有部分上市公司的經(jīng)營管理者偏重用虛加成本、隱瞞利潤的策略來延誤或者減少繳納稅金，隱藏企業(yè)實(shí)際效益而達(dá)到當(dāng)期損益平滑的目的，一直到第二年利潤可能缺少。此種策略含有推遲確認(rèn)收入，資本性支出費(fèi)用化，多計(jì)折舊及攤銷，預(yù)先結(jié)轉(zhuǎn)成本，用不合法律的手段確認(rèn)資金的增值等。最終導(dǎo)致公司的成本虛增、利潤減少，給國家的稅收造成巨大的損失。
（三）虛列資產(chǎn)、低估負(fù)債，嚴(yán)重?fù)p害了關(guān)聯(lián)方的經(jīng)濟(jì)利益
使用虛列資產(chǎn)、低估負(fù)債的這種策略通常是上市公司在為自身進(jìn)行信用評(píng)價(jià)，想要在銀行等金融機(jī)構(gòu)貸款時(shí)，實(shí)現(xiàn)降低資金虧損程度，增加流動(dòng)和速動(dòng)比率，使其公司賬面盈余充足，經(jīng)營良好的目的。然而換一個(gè)視角來思考，企業(yè)做的假賬在增加虛假利潤的同時(shí)也會(huì)使賬面上的資產(chǎn)增加。另外，上市公司為了不讓外界了解實(shí)際盈余虧欠，從而使用有業(yè)務(wù)往來方進(jìn)行交易，資產(chǎn)負(fù)債表外融資項(xiàng)目等掩蓋。這樣最終導(dǎo)致虛假的會(huì)計(jì)信息危害與之關(guān)聯(lián)的各方經(jīng)濟(jì)利益。
二、我國上市公司會(huì)計(jì)信息造假問題產(chǎn)生的主要原因分析
（一）上市公司會(huì)計(jì)信息造假的根本原因
有偉人曾說過，在有合適的利潤時(shí)，資本就會(huì)活躍壯大起來，有一半的利潤時(shí)，人們就會(huì)非常積極爭(zhēng)取，有一倍利潤時(shí)，便會(huì)驅(qū)使人們不顧及其他道德輿論，而當(dāng)有三倍以上利潤時(shí)人們甚至寧可犯罪，冒著死刑的危險(xiǎn)。因此不論是何種類型的企業(yè)，也不論是以什么方式的會(huì)計(jì)造假，都是為了得到利潤最大化這一目的。在現(xiàn)在的社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中，公司中的管理人員的業(yè)績(jī)和其利潤并不存在直接關(guān)系，會(huì)計(jì)信息的不真實(shí)大體上是由于相關(guān)操作人員的思想品德和既得利益的驅(qū)使導(dǎo)致。在相關(guān)經(jīng)濟(jì)法律、法規(guī)不健全時(shí)，在追求滿足自己私欲和國家共有利益不和諧時(shí)，許多企業(yè)的相關(guān)人員便會(huì)置社會(huì)道德和國家法律于不顧，利用手中的權(quán)利來蒙騙糊弄以滿足自己直接相關(guān)的切實(shí)錢財(cái)和名望等。在公司經(jīng)營狀況不好甚至有可能破產(chǎn)清算之時(shí)，他們會(huì)通過一些不為人知的手段來調(diào)節(jié)損失，虛增利潤，避免讓大眾對(duì)公司產(chǎn)生不良的印象，同時(shí)也方便為他們自己撈取各種好處，但最終就使公司嚴(yán)重虛空，沒有真實(shí)經(jīng)濟(jì)實(shí)力水平，極大的危害了祖國和人民大眾的公共利益，讓信息失真成為了那一部分有貪欲人的最佳行駛工具。因此上市公司會(huì)計(jì)信息造假的根本原因其實(shí)是在于利益的誘惑。
（二）上市公司會(huì)計(jì)信息造假的外在原因
地方保護(hù)主義往往對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息造假管的很松，通常都是采取睜一只眼閉一只眼的態(tài)度。一些區(qū)域或部門也存在著嚴(yán)重的地方保護(hù)主義，他們?yōu)榱俗约簠^(qū)域或部門的好處，對(duì)上市公司進(jìn)行一些虛假的門面打扮以騙取上市資格。為了扭轉(zhuǎn)企業(yè)現(xiàn)狀，不合實(shí)際的修改賬目，擠攤成本，以各種理由借口修改企業(yè)收入等弄虛作假行為，遷就的過頭，疲倦管理，甚至一起策劃，導(dǎo)致諸多上市公司會(huì)計(jì)造假案件頻繁發(fā)生，毫無疑問便是這里的地方保護(hù)主義在為上市公司造假營造了一個(gè)方便的大背景。同時(shí)缺乏誠實(shí)信用、道德法律的中介機(jī)構(gòu)，也是上市公司會(huì)計(jì)造假的同盟者。中介機(jī)構(gòu)本應(yīng)以誠實(shí)守信為準(zhǔn)則，但是在會(huì)計(jì)造假的洪流中一旦有中介機(jī)構(gòu)為了自己的各種好處，為上市公司會(huì)計(jì)造假大開方便之門，一些有知識(shí)有水平的職稱人員更是積極獻(xiàn)策，直接參與其中。這些無疑都是造成上市公司會(huì)計(jì)信息造假的外在原因。
（三）上市公司會(huì)計(jì)造假的內(nèi)在原因
由于我們還處在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建設(shè)期，很多企業(yè)都存在行業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系不合理的問題，一方面，各種企業(yè)規(guī)章制度的逐漸完善，錢財(cái)擁有權(quán)與日常的使用的不統(tǒng)一而發(fā)展出找人的關(guān)系。上市公司有說話權(quán)的人員從各股東獲取好處為起始點(diǎn)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營裁斷，為了讓公司實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造更多價(jià)值采取經(jīng)營業(yè)績(jī)考評(píng)的方式?，F(xiàn)在上市公司大股份持有人對(duì)運(yùn)轉(zhuǎn)公司管理人主要測(cè)試評(píng)價(jià)為公司年終所獲利潤指標(biāo)或股價(jià)的漲落。因此，運(yùn)營公司經(jīng)營人會(huì)不顧道德法律，充分調(diào)動(dòng)一切可幫助自己的信息。開始教唆會(huì)計(jì)人員做假賬，做假的會(huì)計(jì)報(bào)表，讓人們以為此公司運(yùn)轉(zhuǎn)良好，以達(dá)到自己的各種目的。另一方面，我國某些監(jiān)管部門對(duì)上市公司的檢查主要是對(duì)公司的會(huì)計(jì)指標(biāo)，這無異于是在暗處對(duì)那些效績(jī)不好的公司充當(dāng)了一個(gè)有力的協(xié)助。這兩方面的共同作用形成了會(huì)計(jì)信息造假的內(nèi)在原因。
三、防范我國上市公司會(huì)計(jì)信息造假的可行建議及對(duì)策
（一）完善審計(jì)體系，充分發(fā)揮國家政府部門審計(jì)監(jiān)督的職能
為了能充分發(fā)揮國家政府部門的監(jiān)管職能，減輕企業(yè)內(nèi)部審計(jì)負(fù)擔(dān)，同時(shí)也考慮我國當(dāng)前的財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)等監(jiān)管部門的實(shí)際情況，應(yīng)擴(kuò)大審計(jì)監(jiān)督的覆蓋面，避免做無用功重復(fù)審計(jì)。盡快建立和完善會(huì)計(jì)、審計(jì)法規(guī)體系，明確各監(jiān)督機(jī)構(gòu)的職責(zé)和權(quán)限，協(xié)調(diào)好財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)等各監(jiān)管部門的工作。迅速建立起國有資產(chǎn)管理、監(jiān)督和運(yùn)營機(jī)制，使產(chǎn)權(quán)責(zé)任明晰化，確保國有資產(chǎn)產(chǎn)值增值，企業(yè)審計(jì)牢靠。所以在加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的同時(shí)，更要充分發(fā)揮國家政府部門審計(jì)監(jiān)督的職能，兩方面的共同強(qiáng)化才能在一定程度上減少我國上市公司會(huì)計(jì)信息造假的可能性。
（二）建立有效的現(xiàn)代企業(yè)管理制度，完善會(huì)計(jì)監(jiān)管體系
建立現(xiàn)代企業(yè)管理制度，方便審計(jì)監(jiān)督；加大會(huì)計(jì)的社會(huì)監(jiān)管力度，建立完善的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系，應(yīng)加大推進(jìn)深化企業(yè)改革的步伐，建立產(chǎn)權(quán)明晰，責(zé)任明確，政企分開，管理科學(xué)的現(xiàn)代企業(yè)管理制度，讓企業(yè)成為享有民事權(quán)利，承擔(dān)民事責(zé)任的法人主體，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中自主經(jīng)營，自負(fù)盈虧，照章納稅，對(duì)出資者承擔(dān)資產(chǎn)保值增值的責(zé)任，順應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律的發(fā)展，按規(guī)范的程序和方法處理經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。
（三）建立民事賠償制度，加大造假成本
雖然我國出現(xiàn)了許多公司會(huì)計(jì)造假事件，但是對(duì)受害者收到賠償?shù)陌讣€沒有一起。也就是說還沒有受害者從違規(guī)公司拿到實(shí)際的好處。因此，只要造假事件中受到牽扯的人員，無論是投資經(jīng)營者還是監(jiān)管部門的律師會(huì)計(jì)師，都要為利益收到損害的公民有個(gè)交代，接受受害人的起訴，得到應(yīng)有的處罰。對(duì)惡意造假者，一定要讓其付出應(yīng)有的代價(jià)，甚至不惜傾家蕩產(chǎn)，聲名狼藉，對(duì)造成嚴(yán)重后果的還要受到嚴(yán)厲的行事處罰。
（四）重塑會(huì)計(jì)誠信與職業(yè)道德規(guī)范體系
逐步建立與我國國情相符的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系。建立與我國當(dāng)前階段社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和政治發(fā)展水平相適應(yīng)的會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則體系，對(duì)提高我國會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平，增強(qiáng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中參與各方對(duì)于會(huì)計(jì)信任等方面具有重要作用。
不斷加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育。會(huì)計(jì)教育不但要加強(qiáng)業(yè)務(wù)方面的技術(shù)傳授和學(xué)習(xí)，而且要加強(qiáng)職業(yè)道德的教育，不斷地提高會(huì)計(jì)人員的道德覺悟，促使會(huì)計(jì)人員自覺遵守會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范，進(jìn)一步達(dá)到規(guī)范會(huì)計(jì)人員行業(yè)行為的目的。
完善會(huì)計(jì)職業(yè)道德的獎(jiǎng)懲與建立輿論評(píng)論機(jī)制。針對(duì)以往會(huì)計(jì)造假事件的情況，我們能夠看出在老的會(huì)計(jì)造假結(jié)束后就會(huì)有新的會(huì)計(jì)造假事件的發(fā)生，必須建立和完善會(huì)計(jì)職業(yè)道德與會(huì)計(jì)從業(yè)管理相結(jié)合的考評(píng)與獎(jiǎng)懲機(jī)制，對(duì)有會(huì)計(jì)造假行為的會(huì)計(jì)人員，進(jìn)行量化考評(píng)，在會(huì)計(jì)年檢時(shí)根據(jù)檔案記錄，采取相應(yīng)的獎(jiǎng)懲措施。
全面倡導(dǎo)會(huì)計(jì)人格道德教育。會(huì)計(jì)人格道德亦稱會(huì)計(jì)人道德品質(zhì)，是社會(huì)道德在會(huì)計(jì)人個(gè)體上的表現(xiàn)，是會(huì)計(jì)人通過長(zhǎng)期的會(huì)計(jì)道德實(shí)踐所形成的穩(wěn)定的、整體的個(gè)人心理和行為品質(zhì)上的傾向與狀態(tài)，一般由忠直、誠信、智慧、堅(jiān)毅、積極、廉潔幾個(gè)道德品質(zhì)范疇構(gòu)成。
四、結(jié)束語
本文首先綜合性的描述了我國上市公司會(huì)計(jì)造假的表現(xiàn)形式及危害性分析然后進(jìn)一步分析我國上市公司會(huì)計(jì)信息造假的主要原因，在此基礎(chǔ)上，從各種視角提出了防范會(huì)計(jì)信息造假的可行建議及對(duì)策。
企業(yè)產(chǎn)生不良會(huì)計(jì)行為的主要原因在于有關(guān)利益主體利益引導(dǎo)的失控和會(huì)計(jì)人員倫理道德觀念的缺失，從合理利益導(dǎo)向和審計(jì)制衡雙角度進(jìn)行會(huì)計(jì)行為規(guī)范的研究分析，才是解決問題的有效途徑。從其效力來看，利益導(dǎo)向是對(duì)會(huì)計(jì)行為人規(guī)范的經(jīng)濟(jì)本性約束，是原始的制約，而審計(jì)則是對(duì)會(huì)計(jì)行為人規(guī)范的社會(huì)本性約束，是更高級(jí)的動(dòng)力制約。屢禁不止的會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象，嚴(yán)重干擾了正常的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)持續(xù)，損害了國家和社會(huì)的公眾利益，造成資源配置效率低下，不利于資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，因此希望本文的可行建議及對(duì)策對(duì)于防范會(huì)計(jì)信息造假起到一定的借鑒意義！
摘要：會(huì)計(jì)信息的可靠性決定著經(jīng)濟(jì)體制的公平性和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效率，本文在對(duì)我國上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管現(xiàn)狀分析的基礎(chǔ)上，對(duì)上市公司會(huì)計(jì)造假的原因進(jìn)行探悉，提出了完善我國上市公司會(huì)計(jì)造假監(jiān)管體系的對(duì)策。
關(guān)鍵詞：上市公司 會(huì)計(jì)造假 監(jiān)管體系
目前我國會(huì)計(jì)信息造假問題嚴(yán)重，影響資本市場(chǎng)資源配置功能的有效發(fā)揮以及國民經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展，當(dāng)前如何有效防范和治理會(huì)計(jì)信息造假問題具有深遠(yuǎn)的現(xiàn)實(shí)意義。
一、我國上市公司會(huì)計(jì)信息造假的危害
上市公司會(huì)計(jì)信息造假的危害是災(zāi)難性的，危及到整個(gè)社會(huì)行業(yè)誠信以及社會(huì)資源的合理配置，具體表現(xiàn)在以下幾方面：
（一）導(dǎo)致決策失誤，危害社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。
現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)會(huì)計(jì)信息的失靈，不但會(huì)導(dǎo)致國家宏觀調(diào)控的紊亂，還會(huì)造成國家投資受損。國家統(tǒng)計(jì)局每年各地上報(bào)的經(jīng)營數(shù)字都摻有水分，這些虛假資料，會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)和決策的不準(zhǔn)確，使國家宏觀調(diào)控難以達(dá)到預(yù)期效果，威脅著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。
（二）導(dǎo)致稅收和國有資產(chǎn)的大量流失
企業(yè)會(huì)計(jì)信息造假的手段是多樣化的，但最終的目的總是將原本屬于國家或企業(yè)的資產(chǎn)據(jù)為小集體或個(gè)人所有。如一些企業(yè)虛增會(huì)計(jì)報(bào)表支出項(xiàng)，多列費(fèi)用，少列收入，以此隱瞞利潤，用以逃避稅收；還有些經(jīng)營者在企業(yè)改制過程中，通過不實(shí)估價(jià)，壓低國有資產(chǎn)價(jià)值，導(dǎo)致國有資產(chǎn)大量流失。
（三）削弱了投資者的信任度
當(dāng)前投資者投資的主要依據(jù)是經(jīng)過審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表，一項(xiàng)《上市公司信息披露質(zhì)量分析報(bào)告》顯示：近年來上市公司披露的會(huì)計(jì)信息只有8.5%的個(gè)投資者認(rèn)為可信，絕大多數(shù)的投資者都認(rèn)為是不可信或者不完信的。會(huì)計(jì)報(bào)表的失真將直接導(dǎo)致投資者的利益得不到保障。比如安然公司破產(chǎn)案讓公司員工和股票投資者遭受巨額損失，與之提供貸款的金融機(jī)構(gòu)也付出了幾十億美元的代價(jià)。
二、我國上市公司會(huì)計(jì)造假的成因分析
我國上市公司會(huì)計(jì)造假的主要原因是會(huì)計(jì)監(jiān)管體系缺陷和上市公司不規(guī)范的市場(chǎng)行為。
（一）利益驅(qū)動(dòng)
我國資本市場(chǎng)投機(jī)行為多于投資，成為不少公司圈錢的渠道，這些公司為了從資本市場(chǎng)上合法“圈”到更多的資金，獲取超額利益，往往會(huì)編造虛假會(huì)計(jì)信息，以騙取股東的信任與支持。目前，我國資本市場(chǎng)上會(huì)計(jì)造假收益很高，而成本過低。會(huì)計(jì)信息造假缺乏健全的發(fā)現(xiàn)機(jī)制，違法違規(guī)行為難以被發(fā)現(xiàn)。同時(shí)當(dāng)前對(duì)信息造假的懲罰力度又遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。目前我國《會(huì)計(jì)法》中對(duì)違反會(huì)計(jì)法規(guī)的單位最高經(jīng)濟(jì)處罰是10萬元，對(duì)具體責(zé)任人的最高處罰是5萬元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于預(yù)期的違法收益。由于會(huì)計(jì)造假的風(fēng)險(xiǎn)收益大大高于風(fēng)險(xiǎn)成本，致使公告的虛假會(huì)計(jì)信息越來越多。
（二）內(nèi)部監(jiān)督評(píng)價(jià)機(jī)制不合理
我國多數(shù)上市公司是由國有企業(yè)改制形成，董事會(huì)成員和經(jīng)理層多由國家委派，公司的實(shí)際控制權(quán)掌握在董事會(huì)或經(jīng)理人手中，形成了嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象。在這種情況下，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的選聘權(quán)最終便落到了管理當(dāng)局的手中，管理當(dāng)局不愿看到有損自己利益的審計(jì)報(bào)告，他們會(huì)通過審計(jì)機(jī)構(gòu)的選聘權(quán)以及審計(jì)費(fèi)用的支付權(quán)來干預(yù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為，使會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)缺乏獨(dú)立性。
（三）會(huì)計(jì)人員缺乏職業(yè)道德
會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)直接影響會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量，我國目前有相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)人員職業(yè)意識(shí)淡薄、缺乏職業(yè)道德，在自身利益的驅(qū)動(dòng)下，無視會(huì)計(jì)法律法規(guī)的存在，利用職務(wù)的便利故意偽造、變?cè)?、隱匿、毀壞會(huì)計(jì)資料從中謀取私利，造成會(huì)計(jì)信息造假泛濫。
三、我國上市公司會(huì)計(jì)造假監(jiān)管體系的完善
根據(jù)上面對(duì)會(huì)計(jì)造假原因的分析,我們將針對(duì)我國上市公司會(huì)計(jì)造假的原因以及進(jìn)行有效監(jiān)管的關(guān)鍵因素,探討完善我國上市公司會(huì)計(jì)造假監(jiān)管體系的對(duì)策。
（一）完善公司治理結(jié)構(gòu)
首先，立足于建立一個(gè)素質(zhì)優(yōu)良的獨(dú)立董事隊(duì)伍和一個(gè)健全、有效、開放、按市場(chǎng)機(jī)制運(yùn)作的獨(dú)立董事人才市場(chǎng)，以市場(chǎng)配置資源作為建立我國上市公司獨(dú)立董事制度的宗旨；其次，要建立有效的選聘機(jī)制,加大獨(dú)立董事的獨(dú)立性；最后，要完善獨(dú)立財(cái)務(wù)董事制度，改善董事會(huì)成員構(gòu)成。
（二）建立股東損失賠償制度
建立有效的賠償制度，對(duì)凡因公司披露虛假會(huì)計(jì)信息而導(dǎo)致股東受到損失的，應(yīng)由該公司及其董事會(huì)負(fù)賠償責(zé)任；凡注冊(cè)會(huì)計(jì)師有違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等法規(guī)的行為，為公司出具虛假的審計(jì)意見，從而導(dǎo)致股東受到損失的，應(yīng)由該注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)賠償責(zé)任。違法違規(guī)給當(dāng)事人造成財(cái)產(chǎn)損失的失信行為的處罰，應(yīng)由目前的行政處罰為主，逐步過渡到行政處罰與經(jīng)濟(jì)處罰并重，通過法律的強(qiáng)制性對(duì)失信行為起到有力的防范作用和震懾作用。
（三）完善管理人員的激勵(lì)約束機(jī)制
首先，建立一套完整、科學(xué)、規(guī)范化的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)考核體系，客觀地、全方位地反映經(jīng)營者的經(jīng)營能力和經(jīng)營績(jī)效，滿足企業(yè)各方面信息使用者評(píng)價(jià)和了解經(jīng)營者經(jīng)營能力與企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的要求。其次，逐漸建立和完善職業(yè)經(jīng)理人階層的聲譽(yù)檔案，建立防止經(jīng)營者提供失真會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在激勵(lì)機(jī)制。
隨著會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的飛速發(fā)展，一系列政策、法規(guī)的完善，我國證券市場(chǎng)以及資本市場(chǎng)的日益發(fā)達(dá)，會(huì)計(jì)監(jiān)管面臨的問題也隨之不斷變化，上市公司的會(huì)計(jì)造假監(jiān)管體系也要隨著宏觀與微觀環(huán)境的變化而不斷調(diào)整，做到與時(shí)俱進(jìn)。
[摘要] 會(huì)計(jì)信息是社會(huì)經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行的基礎(chǔ)，不實(shí)的會(huì)計(jì)信息必將引起投資者決策失誤和社會(huì)資源的無效配置，給社會(huì)帶來巨大的危害。本文對(duì)我國上市公司目前會(huì)計(jì)監(jiān)管結(jié)構(gòu)體系的現(xiàn)狀及會(huì)計(jì)造假的原因進(jìn)行研究旨在加強(qiáng)我國上市公司的會(huì)計(jì)監(jiān)管力度，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保障投資者利益，促進(jìn)我國證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。
[關(guān)鍵詞] 上市公司 會(huì)計(jì)造假 監(jiān)管體系
會(huì)計(jì)信息是利益分配、財(cái)富轉(zhuǎn)移的基礎(chǔ)，具有協(xié)調(diào)利益分配的功能，它的可靠性直接決定著經(jīng)濟(jì)體制的公平性和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效率，本文在對(duì)我國上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管現(xiàn)狀分析的基礎(chǔ)上，對(duì)上市公司會(huì)計(jì)造假的原因進(jìn)行探悉，提出了完善我國上市公司會(huì)計(jì)造假監(jiān)管體系的對(duì)策。
一、我國上市公司會(huì)計(jì)造假監(jiān)管體系的現(xiàn)狀與特征
會(huì)計(jì)監(jiān)管是會(huì)計(jì)監(jiān)管主體按照一定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管客體的會(huì)計(jì)活動(dòng)過程及其結(jié)果進(jìn)行的再監(jiān)督和再管理。目前我國上市公司會(huì)計(jì)造假監(jiān)管體系現(xiàn)狀與特征如下：
1.內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)控體系的現(xiàn)狀與特征。(1)內(nèi)部控制是以過程控制為主;(2)內(nèi)部監(jiān)督是多層次的相互交叉;(3)上市公司內(nèi)部監(jiān)督更多的是經(jīng)營者的一種自我約束。
2.政府會(huì)計(jì)監(jiān)管體系的現(xiàn)狀與特征。政府監(jiān)管主要是一種外部的間接監(jiān)督管理，根據(jù)政企分開的原則，只通過有關(guān)的法律對(duì)上市公司等市場(chǎng)參與主體的行為進(jìn)行約束;政府監(jiān)管主要是從宏觀層面制定具有普遍性、整體性的法律規(guī)則來約束市場(chǎng)主體行為。
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管和自律體系的現(xiàn)狀與特征。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管體系實(shí)際上屬于政府監(jiān)管，在這一監(jiān)管體系中會(huì)計(jì)事務(wù)所完全接受政府的監(jiān)督和管理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)名義上是民間審計(jì)組織而實(shí)質(zhì)上是政府延伸的一個(gè)職能機(jī)構(gòu);會(huì)計(jì)事務(wù)所的獨(dú)立性因上市公司既是被審計(jì)對(duì)象也是付費(fèi)者的雙重身份而缺失。
4.投資者監(jiān)管體系的現(xiàn)狀與特征。由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，所有者不能直接干預(yù)企業(yè)的經(jīng)營者行為，股東行為具有分散性。由于信息交流和時(shí)間、地域上的限制，分散于各地的眾多中小投資者難以集中一致采取必要的監(jiān)管措施。
二、我國上市公司會(huì)計(jì)造假的成因分析
我國會(huì)計(jì)造假監(jiān)管體系存在的缺陷是會(huì)計(jì)造假屢禁不止的原因，主要成因如下：
1.股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。目前我國上市公司大部分是原有的國有企業(yè)經(jīng)過改制、資產(chǎn)重組后上市的，無論從上市公司的數(shù)量上還是從國有股的比例上，國有資本都處于絕對(duì)主導(dǎo)地位。由于行政機(jī)關(guān)并不享有剩余索取權(quán)，因而缺乏足夠的經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)去有效地監(jiān)督和評(píng)價(jià)經(jīng)營者。
2.內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制不健全。雖然上市公司被推入資本市場(chǎng)，在總體上其經(jīng)營管理有所改進(jìn)，但公司的內(nèi)部激勵(lì)在很大程度上承襲了原來國有企業(yè)的模式，偏重非經(jīng)濟(jì)激勵(lì)，經(jīng)營者激勵(lì)機(jī)制不健全。
3.內(nèi)部監(jiān)督評(píng)價(jià)機(jī)制不合理。我國現(xiàn)有的上市公司，絕大多數(shù)是國有股占絕對(duì)控股地位，董事會(huì)成員和經(jīng)理層大多是由國家委派，公司的控制權(quán)實(shí)際掌握在董事會(huì)或經(jīng)理人手中，形成了嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，股東會(huì)選出的監(jiān)事基本上代表董事會(huì)或經(jīng)理人的意志，因此，由股東會(huì)選出的監(jiān)事對(duì)董事會(huì)和經(jīng)理人員進(jìn)行監(jiān)督的效果是很差的。
4.市場(chǎng)約束無力。市場(chǎng)約束的有效性取決于市場(chǎng)本身的完整性、競(jìng)爭(zhēng)性，以及市場(chǎng)信息的真實(shí)性。從我國情況來看，由于市場(chǎng)化改革的不斷推進(jìn)，市場(chǎng)發(fā)育日趨成熟和規(guī)范，市場(chǎng)對(duì)上市公司經(jīng)理人員的約束作用明顯增強(qiáng)，但下面幾個(gè)因素的存在影響了這一作用的充分發(fā)揮:(1)上市公司財(cái)務(wù)造假問題突出，經(jīng)營業(yè)績(jī)的真實(shí)性值得懷疑，通過賬面業(yè)績(jī)很難觀察到經(jīng)營者的真實(shí)工作水平。(2)股票市場(chǎng)投機(jī)性太強(qiáng)，股價(jià)與公司經(jīng)營業(yè)績(jī)背離，難以正確反映公司價(jià)值的高低。(3)相當(dāng)一部分上市公司的經(jīng)營管理人員仍由黨政部門選拔任用，競(jìng)爭(zhēng)性的經(jīng)理人市場(chǎng)難以建立。
5.民事法律責(zé)任弱化。由于我國證券市場(chǎng)起步較晚，還不算很成熟，仍處于改革和不斷完善的過程中。目前的法律責(zé)任體系之中，是以行政責(zé)任為主，輔之以刑事責(zé)任和民事責(zé)任，其中關(guān)于民事責(zé)任的規(guī)定最為薄弱。即重在懲罰，而不是對(duì)投資者的賠償。在對(duì)信息披露違法違規(guī)案件的查處實(shí)踐中，也主要以行政處罰為主，在財(cái)產(chǎn)責(zé)任方面，處罰后果往往只是表現(xiàn)為對(duì)當(dāng)事人的違法所得全部由國家罰沒，而沒有對(duì)投資者的民事賠償。
6.會(huì)計(jì)制度不完善。會(huì)計(jì)制度不完備也是會(huì)計(jì)信息失真的重要原因之一，目前，我國的會(huì)計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則可以被看作是一種關(guān)系契約。但是它們不可能把會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的所有情況都包括在內(nèi)，且會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)變化之快是難以預(yù)料的，會(huì)計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則的制定總會(huì)存在一定的滯后性。
7.審計(jì)獨(dú)立性缺失。我國上市公司大部分是由國有企業(yè)改制而來，作為國家股代表的董事會(huì)成員和管理當(dāng)局都由行政任命而來，有時(shí)甚至是統(tǒng)一的，他們之間存在聯(lián)合舞弊來獲取自身利益的可能性。在這種情況下，本來由董事會(huì)控制的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)選聘權(quán)最終便落到了管理當(dāng)局的手中，管理當(dāng)局不愿看到有損自己利益的審計(jì)報(bào)告，他們會(huì)通過審計(jì)機(jī)構(gòu)的選聘權(quán)和審計(jì)費(fèi)用的支付權(quán)來干預(yù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師迫于生存壓力，有時(shí)不得不放棄獨(dú)立性。
三、我國上市公司會(huì)計(jì)造假監(jiān)管體系的完善
通過對(duì)會(huì)計(jì)造假原因的分析，我們將針對(duì)我國上市公司會(huì)計(jì)造假的原因以及進(jìn)行有效監(jiān)管的關(guān)鍵因素，探討完善我國上市公司會(huì)計(jì)造假監(jiān)管體系的對(duì)策。
1.明晰產(chǎn)權(quán)。產(chǎn)權(quán)的明晰界定，是市場(chǎng)主體根據(jù)會(huì)計(jì)行為規(guī)范開展會(huì)計(jì)管理交易活動(dòng)的先決條件和基礎(chǔ)。只要產(chǎn)權(quán)界定清楚，會(huì)計(jì)規(guī)范的運(yùn)行和會(huì)計(jì)信息的生成就會(huì)是有效率的。這是因?yàn)?，產(chǎn)權(quán)的明晰界定，為會(huì)計(jì)信息目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了兩個(gè)重要的條件:一是所有者追求資產(chǎn)收益的最大化;二是資產(chǎn)的所有者和經(jīng)營者之間存在經(jīng)濟(jì)上的契約關(guān)系。
2.完善公司治理結(jié)構(gòu)。(1)要以市場(chǎng)配置資源作為建立我國上市公司獨(dú)立董事制度的宗旨，立足于建立一個(gè)素質(zhì)優(yōu)良的獨(dú)立董事隊(duì)伍和一個(gè)健全、有效、開放、完全按市場(chǎng)機(jī)制運(yùn)作的獨(dú)立董事人才市場(chǎng)。(2)建立有效的選聘機(jī)制，加大獨(dú)立董事的獨(dú)立性。(3)改善董事會(huì)成員構(gòu)成，增加董事會(huì)中獨(dú)立董事的比例并超過半數(shù)。最后，完善獨(dú)立財(cái)務(wù)董事制度。
3.保證監(jiān)事會(huì)監(jiān)督職能的有效發(fā)揮。完善監(jiān)事會(huì)的職權(quán)，除了業(yè)務(wù)執(zhí)行監(jiān)督權(quán)和財(cái)務(wù)檢查權(quán)外，還應(yīng)明確監(jiān)事會(huì)的其他應(yīng)有的職權(quán)。對(duì)監(jiān)事會(huì)成員的構(gòu)成、來源、素質(zhì)以及產(chǎn)生辦法、報(bào)酬和解聘程序予以明確規(guī)定，此外還應(yīng)細(xì)化監(jiān)事的責(zé)任制度權(quán)。
4.完善高層管理人員的激勵(lì)約束機(jī)制。將管理層的物質(zhì)報(bào)酬與經(jīng)營業(yè)績(jī)相聯(lián)系的同時(shí)，適當(dāng)考慮增加對(duì)管理者社會(huì)價(jià)值的鼓勵(lì)，從一個(gè)側(cè)面增強(qiáng)受激勵(lì)人的道德感和責(zé)任感。首先。建立一套完整、科學(xué)、規(guī)范化的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)考核體系，客觀地、全方位地反映經(jīng)營者的經(jīng)營能力和經(jīng)營績(jī)效，滿足企業(yè)各方面信息使用者評(píng)價(jià)和了解經(jīng)營者經(jīng)營能力與企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的要求。同時(shí)，建立與之配套的決策失誤追究制度，從而使對(duì)企業(yè)經(jīng)營者的考核、激勵(lì)和約束公正、合理。其次，逐漸建立和完善職業(yè)經(jīng)理人階層的聲譽(yù)檔案，建立防止經(jīng)營者提供失真會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在激勵(lì)機(jī)制。
5.健全法律法規(guī)體系，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的監(jiān)控力度。建立健全法律法規(guī)體系。進(jìn)一步完善我國財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)法制體系，使得有法可依。應(yīng)在原有的基礎(chǔ)上，對(duì)目前那些己不適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的各項(xiàng)規(guī)章、制度進(jìn)行修訂，尤其是在我國入世以來，要與國際慣例接軌，那些與國際會(huì)計(jì)慣例不相符的準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度應(yīng)重新修訂、完善，加強(qiáng)會(huì)計(jì)法制建設(shè)，認(rèn)真學(xué)習(xí)、宣傳貫徹國家的會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使會(huì)計(jì)人員在財(cái)務(wù)管理工作中牢固樹立法律意識(shí)，并保證會(huì)計(jì)人員依法行使會(huì)計(jì)職權(quán)，充分認(rèn)識(shí)提供虛假會(huì)計(jì)信息所帶來的危害及要承擔(dān)的法律責(zé)任。
6.完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度，建立高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。一項(xiàng)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在理論上應(yīng)當(dāng)運(yùn)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中那些為國際會(huì)計(jì)界所認(rèn)可并形成共識(shí)的概念。原則上應(yīng)當(dāng)符合高質(zhì)量的要求，要便于理解，具有可操作性，力求與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，在制定過程中要嚴(yán)格實(shí)行專家與群眾相結(jié)合，力求準(zhǔn)則在制定過程中公開化、民主化，增強(qiáng)透明度。
7.改變上市公司審計(jì)聘任制度。促使股東大會(huì)真正履行其具有的權(quán)力和義務(wù)，強(qiáng)化所有者對(duì)經(jīng)營者的約束。規(guī)定審計(jì)委托人是企業(yè)的股東大會(huì)而非管理當(dāng)局，通過改善審計(jì)委托制度，建立有效的制衡機(jī)制，控制管理當(dāng)局的權(quán)力，防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師受企業(yè)管理當(dāng)局的左右。
總之，會(huì)計(jì)造假的監(jiān)管是非常重要的，在尋找治理對(duì)策、建立有效的監(jiān)管體系時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合全面的考慮各種因素。隨著會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，一系列政策、法規(guī)的完善，我國證券市場(chǎng)以及資本市場(chǎng)的日益發(fā)達(dá)，會(huì)計(jì)監(jiān)管面臨的問題也隨之不斷變化，我國上市公司會(huì)計(jì)造假監(jiān)管體系也不是一成不變的，要隨著宏觀與微觀環(huán)境的變化而不斷調(diào)整，真正做到與時(shí)俱進(jìn)，同時(shí)，有效會(huì)計(jì)監(jiān)管體系的不斷完善對(duì)保護(hù)投資者利益、促進(jìn)我國資本市場(chǎng)的健康發(fā)展和增強(qiáng)我國的經(jīng)濟(jì)實(shí)力將會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。
摘要： 會(huì)計(jì)監(jiān)管是保證會(huì)計(jì)工作有序運(yùn)行的必要手段，也是不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必要保證。本文對(duì)我國上市公司目前會(huì)計(jì)監(jiān)管存在的問題及會(huì)計(jì)造假的原因進(jìn)行研究，旨在加強(qiáng)對(duì)我國上市公司的會(huì)計(jì)監(jiān)管。
關(guān)鍵詞： 會(huì)計(jì)監(jiān)管 會(huì)計(jì)造假 對(duì)策
在我國，重視會(huì)計(jì)監(jiān)管或者說對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)行監(jiān)管必要性的認(rèn)識(shí)，直接來自于人們對(duì)這幾年會(huì)計(jì)信息失真尤其是上市公司會(huì)計(jì)作假案件的關(guān)注。改革完善我國的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系已經(jīng)成為一件十分緊迫的任務(wù)。
一、目前我國會(huì)計(jì)監(jiān)管的問題
隨著我國經(jīng)濟(jì)改革不斷深化，資本市場(chǎng)迅速發(fā)展，上市公司的會(huì)計(jì)丑聞時(shí)有曝光。會(huì)計(jì)工作秩序混亂，會(huì)計(jì)信息失真，會(huì)使廣大公眾的投資信心遭受到巨大的打擊，降低社會(huì)公眾對(duì)業(yè)界及資本市場(chǎng)的信任，造成信任危機(jī)。這些問題如不解決，勢(shì)必對(duì)經(jīng)濟(jì)體制的深化改革和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生不利影響。而解決這些問題的有效途徑之一就是進(jìn)行有效的會(huì)計(jì)監(jiān)管。
就上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管體系的現(xiàn)狀而言，首先，政府監(jiān)管主要是一種外部的間接監(jiān)督管理，根據(jù)政企分開的原則，只通過有關(guān)的法律對(duì)上市公司等市場(chǎng)參與主體的行為進(jìn)行約束；政府監(jiān)管主要是從宏觀層面制定具有普遍性、整體性的法律規(guī)則來約束市場(chǎng)主體行為。上市公司可能面臨市場(chǎng)投資者的監(jiān)督，以及市場(chǎng)參與者出于各種目的廣泛監(jiān)督的壓力。其次，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管體系實(shí)際上屬于政府監(jiān)管，在這一監(jiān)管體系中會(huì)計(jì)事務(wù)所完全接受政府的監(jiān)督和管理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)名義上是民間審計(jì)組織，而實(shí)質(zhì)上是政府延伸的一個(gè)職能機(jī)構(gòu)；會(huì)計(jì)事務(wù)所的獨(dú)立性因上市公司既是被審計(jì)對(duì)象也是付費(fèi)者的雙重身份而缺失。
有效的會(huì)計(jì)監(jiān)管是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，必須從各個(gè)方面進(jìn)行統(tǒng)一協(xié)調(diào)、綜合平衡。它是保證會(huì)計(jì)工作有序運(yùn)行的必要手段，也是不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必要保證，最終達(dá)到杜絕會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象的發(fā)生。
二、會(huì)計(jì)造假的原因
（一）從上市公司的一般性來看。
1.我國至今尚未出臺(tái)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)法規(guī)。因此，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)法規(guī)不能消除信息的不可比與不透明性，不能夠產(chǎn)生高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告。而且我國現(xiàn)有的會(huì)計(jì)監(jiān)管法律突出表現(xiàn)為偏重對(duì)違法、違規(guī)者行政、刑事責(zé)任的追究，忽視對(duì)遭受損害的投資者的民事賠償，使上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所造假的成本很低，而利潤很高，這在一定程度上助長(zhǎng)了違法、違規(guī)者的僥幸心理，損害了投資者對(duì)證券投資的信心。
2.利益的驅(qū)動(dòng)是會(huì)計(jì)造假的源動(dòng)力。經(jīng)濟(jì)利益是最常見的造假動(dòng)機(jī)，是造假者最強(qiáng)大的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力，造假者通過造假旨在得到直接的或間接的、現(xiàn)實(shí)的或潛在的利益突出地表現(xiàn)為他們對(duì)暴富的渴望，對(duì)物質(zhì)財(cái)富和富足生活的羨慕，對(duì)保官升官平步青云的企盼，對(duì)出人頭地的向往。
3.會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高。單位的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)是由會(huì)計(jì)人員承擔(dān)的，少數(shù)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)較低，利用職務(wù)之便編造、篡改會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，進(jìn)行貪污等違法活動(dòng)。另外，會(huì)計(jì)人員大都受制于人，會(huì)計(jì)工作缺乏獨(dú)立性，有些工作須按照領(lǐng)導(dǎo)人的意圖去做。
4.政府監(jiān)管不力。一方面，政府有關(guān)部門對(duì)單位財(cái)務(wù)的監(jiān)督與檢查不夠嚴(yán)格，流于形式，不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題并予以制止。另一方面，有關(guān)部門在檢查與審計(jì)過程中，對(duì)發(fā)現(xiàn)的一些問題往往只是進(jìn)行溝通、教育，大事化小，小事化了。
（二）從針對(duì)上市公司的特殊性來看。
1.股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。目前我國上市公司大部分是原有的國有企業(yè)經(jīng)過改制、資產(chǎn)重組后上市的，無論從上市公司的數(shù)量上還是從國有股的比例上，國有資本都處于絕對(duì)主導(dǎo)地位。由于行政機(jī)關(guān)并不享有剩余索取權(quán)，因而缺乏足夠的經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)去有效地監(jiān)督和評(píng)價(jià)經(jīng)營者。
2.內(nèi)部監(jiān)督評(píng)價(jià)機(jī)制不合理。我國現(xiàn)有的上市公司，絕大多數(shù)是國有股占絕對(duì)控股地位，董事會(huì)成員和經(jīng)理層大多是由國家委派，公司的控制權(quán)實(shí)際掌握在董事會(huì)或經(jīng)理人手中，形成了嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，股東會(huì)選出的監(jiān)事基本上代表董事會(huì)或經(jīng)理人的意志，因此，由股東會(huì)選出的監(jiān)事對(duì)董事會(huì)和經(jīng)理人員進(jìn)行監(jiān)督的效果是很差的。
三、會(huì)計(jì)監(jiān)管體系改革完善的主要對(duì)策
通過對(duì)會(huì)計(jì)造假原因的分析，在此針對(duì)我國上市公司會(huì)計(jì)造假的原因，以及進(jìn)行有效監(jiān)管的關(guān)鍵因素，探討完善我國上市公司會(huì)計(jì)造假監(jiān)管體系的對(duì)策。
（一）進(jìn)一步完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，加快相關(guān)法律的制定，確保會(huì)計(jì)監(jiān)督的“有法可依”。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法律是一切會(huì)計(jì)工作的指南針，是衡量會(huì)計(jì)操作是否正確、得當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。我們必須進(jìn)一步充實(shí)、完善它，為企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督職能作用的發(fā)揮提供保障。
加強(qiáng)民事責(zé)任追究是治理造假的有力措施。健全的會(huì)計(jì)監(jiān)管法律體系應(yīng)是民事、行政和刑事責(zé)任并重，三者不可或缺的。因此，應(yīng)借鑒《2002年薩班斯―奧克斯利法案》，抓緊修訂、完善《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及與行業(yè)監(jiān)管有關(guān)的會(huì)計(jì)、證券、司法等方面的法律、法規(guī)。
（二）加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)管。
一是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。在我國，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的批評(píng)是很普遍的現(xiàn)象，認(rèn)為現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表的局限性很大，如重結(jié)果、輕過程，可比性、可靠性、有效性和準(zhǔn)確性較差等。因此，改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量需要積極全面總結(jié)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)理論研究；借鑒國際慣例，完善、豐富現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容，在改進(jìn)主要會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容的同時(shí)，豐富報(bào)表附表、附注及財(cái)務(wù)情況說明的內(nèi)容；大力推進(jìn)會(huì)計(jì)電算化進(jìn)程，提高會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性和準(zhǔn)確性；適當(dāng)增加不同計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)信息資料，如在報(bào)表附注中或財(cái)務(wù)情況說明書中增加公允價(jià)值或市場(chǎng)價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息等。
二是加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員監(jiān)管。隨著經(jīng)濟(jì)管理的發(fā)展和企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)管要求的不斷提高，客觀上要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員樹立良好的價(jià)值觀念，才能勝任會(huì)計(jì)工作，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。同時(shí)要求會(huì)計(jì)人員具備良好的身體素質(zhì)、心理素質(zhì)、智能素質(zhì)、道德素質(zhì)、審美素質(zhì)、勞動(dòng)素質(zhì)、交往素質(zhì)和綜合運(yùn)用能力。
（三）我國應(yīng)根據(jù)“法律規(guī)范、政府監(jiān)督、行業(yè)自律”的基本監(jiān)督思路，構(gòu)建以政府監(jiān)管為主導(dǎo)，以行業(yè)自律管理為補(bǔ)充的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系。
財(cái)政部門、審計(jì)部門、證監(jiān)會(huì)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有依附關(guān)系和利益關(guān)系，地位獨(dú)立，并且有法定的權(quán)威性和強(qiáng)制力，具有其他組織無法比擬的優(yōu)勢(shì)。因此，應(yīng)該由它們承擔(dān)會(huì)計(jì)監(jiān)管的主要職能。
（四）“會(huì)計(jì)監(jiān)管”和“公司治理”已成為學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界乃至公眾所關(guān)注的焦點(diǎn)。
在企業(yè)內(nèi)部建設(shè)方面，應(yīng)進(jìn)一步推進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度改革，完善公司治理結(jié)構(gòu)。通過建立現(xiàn)代企業(yè)制度，完善公司治理結(jié)構(gòu)，重構(gòu)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控體系，堵塞管理漏洞，使公司內(nèi)部的監(jiān)管機(jī)制切實(shí)有效地發(fā)揮作用，而不是形同虛設(shè)。
（五）加強(qiáng)外部審計(jì)監(jiān)督的作用。
目前我國的外部會(huì)計(jì)監(jiān)管―審計(jì)監(jiān)督體系包括政府審計(jì)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)三個(gè)層次。政府審計(jì)已轉(zhuǎn)為主要審計(jì)政府宏觀管理部門和國家重點(diǎn)建設(shè)資金；內(nèi)部審計(jì)由于受制于企業(yè)經(jīng)營者而缺乏獨(dú)立性，使其對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督難見成效；社會(huì)審計(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，就成為企業(yè)監(jiān)督的中堅(jiān)力量。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)密切關(guān)注公司會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象，積極進(jìn)行反造假訓(xùn)練，加強(qiáng)職業(yè)道德、職業(yè)誠信理念的塑造，提高執(zhí)業(yè)能力，防范會(huì)計(jì)造假。
總之，會(huì)計(jì)造假的監(jiān)管是非常重要的，在尋找治理對(duì)策、建立有效的監(jiān)管體系時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合全面的考慮各種因素。隨著會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，一系列政策、法規(guī)的完善，我國證券市場(chǎng)及資本市場(chǎng)的日益發(fā)達(dá)，會(huì)計(jì)監(jiān)管面臨的問題將隨之不斷變化，有效完善我國上市公司會(huì)計(jì)造假監(jiān)管體系對(duì)保護(hù)投者利益、促進(jìn)我國資本市場(chǎng)的健康發(fā)展和增強(qiáng)我國的經(jīng)濟(jì)實(shí)力將會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。
（作者系新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院碩士研究生）
【摘要】文章從分析非法的會(huì)計(jì)信息失真即會(huì)計(jì)造假的原因、表現(xiàn)形式和危害入手，逐一分析我國上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的動(dòng)機(jī)，找出產(chǎn)生會(huì)計(jì)造假的真正根源，并通過吸取和借鑒國外在防范和治理會(huì)計(jì)造假方面的經(jīng)驗(yàn)，提出我國防范和治理會(huì)計(jì)造假的對(duì)策。
【關(guān)鍵詞】上市公司；會(huì)計(jì)造假；治理
一、上市公司會(huì)計(jì)造假的表現(xiàn)形式及其危害
（一）會(huì)計(jì)造假的表現(xiàn)形式
1.虛構(gòu)經(jīng)營行為。
上市公司最常見的會(huì)計(jì)造假手段，即通過虛構(gòu)交易，增加銷售收入或其他收益，同時(shí)虛增資產(chǎn)。這類方式往往需要偽造經(jīng)濟(jì)合同、應(yīng)付賬單、稅務(wù)發(fā)票、海關(guān)報(bào)關(guān)等一系列法律憑證，它不僅違反了會(huì)計(jì)法規(guī)更是對(duì)合同法、稅法等重要經(jīng)濟(jì)法規(guī)的公然蔑視和挑釁，是性質(zhì)嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)犯罪行為。
2.關(guān)聯(lián)交易方式操縱。
作假公司除了虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)行為，更多的是通過關(guān)聯(lián)方式進(jìn)行特殊交易，比如債務(wù)重組、資產(chǎn)置換、非貨幣交易等方式來達(dá)到操縱業(yè)績(jī)的目的。處于正常交易需要的關(guān)聯(lián)交易本來無可厚非，早先法規(guī)對(duì)此無過多限制，但近年來越來越多的上市公司借交易之名，行操縱之實(shí)。
3.會(huì)計(jì)手段歪曲。
相比較前兩種類型，利用一些特殊的會(huì)計(jì)手段歪曲反映企業(yè)經(jīng)營情況，操縱會(huì)計(jì)信息的造假行為在國外會(huì)計(jì)舞弊案件中更為多見。
（二）會(huì)計(jì)造假的危害
愈演愈烈的上市公司會(huì)計(jì)造假已給國家的經(jīng)濟(jì)、政治、文化等方面造成了不可估量的損失。
1.各類部門接受失真的會(huì)計(jì)信息，會(huì)導(dǎo)致宏觀決策的失控，嚴(yán)重影響產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化、社會(huì)資源的合理配置和有序流動(dòng)，削弱了國家法律法規(guī)的權(quán)威性，并帶來嚴(yán)重的社會(huì)經(jīng)濟(jì)問題。
2.影響會(huì)計(jì)信息使用者做出正確的投資決策，損害了投資者和債權(quán)人的利益，打擊了他們的投資信心，影響資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，破壞了投資環(huán)境。
3.造成了國家稅收和國有資產(chǎn)的大量流失，影響管理當(dāng)局做出正確的生產(chǎn)經(jīng)營決策，破壞企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營秩序。
4.破壞市場(chǎng)游戲規(guī)則，加劇市場(chǎng)投機(jī)和市場(chǎng)波動(dòng)，嚴(yán)重?fù)p害中小股東權(quán)益。
5.會(huì)計(jì)造假助長(zhǎng)了各種腐敗現(xiàn)象和不正之風(fēng)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國由于造假與腐敗造成的經(jīng)濟(jì)損失和消費(fèi)者福利損失估計(jì)每年在9785億到12 570億元人民幣之間，約占我國GDP的13.6%～16.8%左右。
以上種種，嚴(yán)重影響了我國正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，阻礙了我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)步、健康、快速的發(fā)展。
二、會(huì)計(jì)造假原因分析
（一）產(chǎn)權(quán)不明晰
我國目前會(huì)計(jì)造假之所以成為普遍現(xiàn)象，其根本原因之一就是在企業(yè)制度轉(zhuǎn)型期的企業(yè)產(chǎn)權(quán)歸屬關(guān)系界定不清楚，導(dǎo)致原有監(jiān)督機(jī)構(gòu)的職能受到削弱，而代表企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)又尚未建立。因此，會(huì)計(jì)造假問題也就比較突出。
（二）公司治理結(jié)構(gòu)不完善
由于我國股市的先天性股權(quán)結(jié)構(gòu)缺陷，使我國上市公司普遍呈現(xiàn)與西方國家不同的國有股“一股獨(dú)大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)，進(jìn)而造成上市公司治理結(jié)構(gòu)包括股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的相互制衡關(guān)系的扭曲。
（三）會(huì)計(jì)立法不健全
我國自1990年12月上海證券交易所成立起，陸續(xù)頒布并完善了《公司法》、《證券法》等一系列法律法規(guī)，但從實(shí)際執(zhí)行的效果來看，仍存在著較為嚴(yán)重的缺陷。一是法規(guī)出臺(tái)嚴(yán)重滯后于實(shí)踐的發(fā)展，立法似乎更多地是被動(dòng)、消極地“堵窟窿”，缺乏預(yù)見性。二是法律法規(guī)的可操作性不強(qiáng)且執(zhí)行不力，特別突出地體現(xiàn)在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法人員的打擊制裁不力上，違法者往往以接受行政處分代替承擔(dān)民事賠償責(zé)任，以繳納少量罰款代替沒收全部非法所得及附加高額罰款，《會(huì)計(jì)法》規(guī)定行政處罰金額個(gè)人最高是5萬元，單位最高是10萬元，這種對(duì)造假者微不足道的處罰措施很難對(duì)其他違法者產(chǎn)生以儆效尤的作用。
（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理水平低下
90年代以來，隨著國內(nèi)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷建立和完善，尤其是適應(yīng)證券市場(chǎng)擴(kuò)張的需要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)得到了快速的發(fā)展。但我國會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展至今畢竟只有二十多年歷史，同經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家相比，存在明顯的差距。主要表現(xiàn)在：（1）執(zhí)業(yè)水平低；（2）不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象嚴(yán)重；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏“獨(dú)立性”。
三、防范和治理會(huì)計(jì)造假的對(duì)策
（一）完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)
1.建立有效的激勵(lì)機(jī)制。目前我國公司對(duì)經(jīng)理層的激勵(lì)機(jī)制落后，大多數(shù)仍停留在傳統(tǒng)的工薪制上，經(jīng)理層及員工收入與公司效益結(jié)合的程度不高，應(yīng)從法律角度明確允許和鼓勵(lì)公司將股份作為激勵(lì)手段，并允許管理層在達(dá)到經(jīng)營目標(biāo)后增加其持有股份。
2.保護(hù)中小股東權(quán)利。要徹底改變我國上市公司“大股東”控制現(xiàn)象，監(jiān)督大股東、董事會(huì)和經(jīng)理層的行為，必須保護(hù)中小股東的合法權(quán)利。因此應(yīng)采取切實(shí)有效的措施鼓勵(lì)中小股東積極參加股東大會(huì)，如建立征集投票權(quán)，代表廣大中小股東參與上市公司重大決策的參與表決權(quán)；完善賠償機(jī)制等。
3.保證獨(dú)立董事的獨(dú)立性。增加董事會(huì)中獨(dú)立董事的比重，在董事會(huì)下設(shè)立主要由獨(dú)立董事組成的專門委員會(huì)，以有效的約束控股股東和經(jīng)理的行為；完善現(xiàn)行的獨(dú)立董事制度，對(duì)其相應(yīng)的權(quán)利義務(wù)做明確的劃分，使其權(quán)責(zé)利保持一致；建立獨(dú)立董事的激勵(lì)機(jī)制，為獨(dú)立董事提供合理的薪酬，使其追求長(zhǎng)期利益，關(guān)心上市公司的經(jīng)營業(yè)績(jī)和發(fā)展前景。
（二）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)
上市公司應(yīng)重新確立內(nèi)部審計(jì)的地位，設(shè)立內(nèi)部委員會(huì)，發(fā)揮其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)督作用，內(nèi)部審計(jì)向監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事會(huì)組成的審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)，使審計(jì)委員會(huì)、監(jiān)事會(huì)與內(nèi)部審計(jì)三者之間應(yīng)有獨(dú)立交流和信息溝通的渠道；通過權(quán)力分配、權(quán)力制衡、信息披露等機(jī)制，在公司內(nèi)部控制機(jī)制上減少會(huì)計(jì)造假的風(fēng)險(xiǎn)；在制衡方和大股東在會(huì)計(jì)信息上的權(quán)利方面，實(shí)行職務(wù)不兼容制度，杜絕高層管理人員交叉任職。
（三）完善會(huì)計(jì)立法
1.建立健全民事賠償制度。我們可以借鑒美國《薩班斯法案》的經(jīng)驗(yàn)，強(qiáng)制要求公司負(fù)責(zé)人就其出具的公司會(huì)計(jì)信息做出"個(gè)人書面認(rèn)證"把會(huì)計(jì)信息責(zé)任具體落實(shí)到個(gè)人；在法律上，這種法律制度的實(shí)施可以為廣大股民“民事賠償訴訟”提供證據(jù)，從而調(diào)動(dòng)有關(guān)利益人起訴的積極性和提高對(duì)造假者的威懾力。
2.提高對(duì)會(huì)計(jì)造假的懲罰力度?！端_班斯法案》對(duì)會(huì)計(jì)造假者做出了一系列嚴(yán)厲的處罰規(guī)定，如相關(guān)的公司高層管理人員如果涉嫌會(huì)計(jì)造假，最高可處500萬美元的罰款或者20年的監(jiān)禁。而我國的相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)造假的懲罰力度遠(yuǎn)不如美國.因此，我國應(yīng)建立嚴(yán)格的上市公司高層經(jīng)理人員的經(jīng)濟(jì)處罰制度；加大對(duì)會(huì)計(jì)造假人員個(gè)人的刑事處罰力度，使造假者得到應(yīng)有的懲罰。
（四）規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)
1.提高和規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，減少會(huì)計(jì)師事務(wù)所降價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的空間，全面推行有限責(zé)任合伙制（LLP），提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法成本。
2.完善上市公司審計(jì)委托受理制度，實(shí)行審計(jì)業(yè)務(wù)由證監(jiān)會(huì)、中注協(xié)同意招標(biāo)委派制。
3.實(shí)行上市公司審計(jì)輪換制，每隔三年強(qiáng)制性更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以免注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司過于親密而喪失獨(dú)立性。
4.建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償機(jī)制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因串通舞弊或重大過失而未能發(fā)現(xiàn)上市公司重大會(huì)計(jì)造假，致使投資者和債權(quán)人蒙受損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。
綜上所述，目前我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展正處于關(guān)鍵時(shí)期，誠信、規(guī)范的經(jīng)濟(jì)發(fā)展軟環(huán)境對(duì)中國的上市公司發(fā)展壯大乃至成為國際型的大企業(yè)有重要的現(xiàn)實(shí)意義，通過對(duì)上市公司會(huì)計(jì)造假的研究，同樣會(huì)對(duì)我國的會(huì)計(jì)行業(yè)及相關(guān)領(lǐng)域的改革提供了理論支持，從而更好的創(chuàng)建和諧的發(fā)展的社會(huì)。
（作者單位：宜春市審計(jì)局）
【摘要】本文從企業(yè)內(nèi)部和外部?jī)煞矫嫣接懥松鲜泄緯?huì)計(jì)造假的原因，并分析了會(huì)計(jì)造假中財(cái)務(wù)總監(jiān)扮演的角色，指出良好的倫理素養(yǎng)及相當(dāng)?shù)墓芾聿拍苁巧鲜泄矩?cái)務(wù)總監(jiān)應(yīng)具備的基本素質(zhì)，對(duì)遏制會(huì)計(jì)造假有著非常重要的作用。
會(huì)計(jì)造假問題由來已久。自2000年全球最大的能源交易商安然公司破產(chǎn)案以來，會(huì)計(jì)誠信危機(jī)已成為世界性的、重要的社會(huì)問題。美國世通公司高達(dá)38億美元的財(cái)務(wù)欺詐案、施樂公司的財(cái)務(wù)虛報(bào)案，更使得公眾與投資者對(duì)會(huì)計(jì)誠信的信任度跌至冰點(diǎn)，對(duì)股市的投資信心大大受挫。而后，意大利帕瑪拉特公司的會(huì)計(jì)丑聞再一次震驚世人，公司CFO索爾達(dá)托竟是這宗丑聞的始作俑者，他和老板坦齊串通一氣欺騙投資者。在我國，從“農(nóng)凱”系到“德隆”系，從棱光實(shí)業(yè)到ST達(dá)曼，這一系列給投資者帶來數(shù)億元甚至上百億元損失的事件表明，上市公司的會(huì)計(jì)信息失真、會(huì)計(jì)造假已成為財(cái)經(jīng)領(lǐng)域的一個(gè)突出問題。根據(jù)調(diào)查得知，這一系列的財(cái)務(wù)丑聞都跟企業(yè)的財(cái)務(wù)總監(jiān)（CFO）密切相關(guān)。
一、上市公司造假成因分析
（一）上市公司造假的動(dòng)機(jī)及內(nèi)在條件
1.保護(hù)上市主體資格
根據(jù)有關(guān)規(guī)定，上市公司連續(xù)兩年虧損或每股凈資產(chǎn)低于面值將被作為ST 公司，如果連續(xù)三年虧損，其股票將暫停上市，實(shí)施特別轉(zhuǎn)讓處理。上市公司一旦戴上ST、PT的帽子，則意味著該企業(yè)在經(jīng)營管理、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等諸多方面存在重大問題，在資本市場(chǎng)上無法與其他上市公司擁有同等的權(quán)利，尤其是喪失了再融資的權(quán)利；上市公司一旦退市，意味著一種稀缺資源的白白浪費(fèi)。所以出現(xiàn)虧損的上市公司為保留其上市主體資格常常采取多種方法粉飾報(bào)表，力求“扭虧為盈”，防止退市。
2.上市公司資金的需求
資金短缺是目前我國大多數(shù)公司面臨的主要財(cái)務(wù)困境，而從資本市場(chǎng)和信用市場(chǎng)融資和再融資是解決其困境的極好辦法。為了籌措資金，一些經(jīng)營業(yè)績(jī)欠佳的企業(yè)采用了虛增收入和利潤的方式或采用高評(píng)資產(chǎn)的途徑來增加資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的方法，對(duì)其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行“包裝”，以期獲得有關(guān)方面批準(zhǔn)其上市。而上市后，為了獲取配股和增發(fā)新股的政策，又在經(jīng)營業(yè)績(jī)上大作文章，提高發(fā)行和配股價(jià)格，以求再次募集到低成本的資金。
3.勾結(jié)、操縱流通市場(chǎng)股價(jià)
股票價(jià)格的升降直接受公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的影響。因此上市公司往往通過虛假的會(huì)計(jì)信息，與莊家、股評(píng)機(jī)構(gòu)聯(lián)手對(duì)公司的股票進(jìn)行炒作，從而抬高股價(jià)，從中牟利。
4.大股東獨(dú)攬公司大權(quán)
在我國上市公司中，“一股獨(dú)大”、流通股過于分散的現(xiàn)象非常普遍，導(dǎo)致內(nèi)部人或控股股東大權(quán)獨(dú)攬，集控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身，公司運(yùn)作實(shí)質(zhì)上呈現(xiàn)為關(guān)鍵人控制。關(guān)鍵人往往利用其地位優(yōu)勢(shì)，提供虛假會(huì)計(jì)信息，通過抬高新股發(fā)行價(jià)格、轉(zhuǎn)移利潤等方式，獲取不當(dāng)利益。
5.上市公司高管人員個(gè)人利益驅(qū)使
在我國，上市公司的業(yè)績(jī)是企業(yè)高管人員政績(jī)的體現(xiàn)，同時(shí)也與高管人員的個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益如工資、獎(jiǎng)金等密切相關(guān)，這就使得管理人員利用自身擁有的“信息不對(duì)稱”優(yōu)勢(shì)，通過虛增收入、利潤等行為，直接增加其個(gè)人利益。
（二）會(huì)計(jì)造假的外部環(huán)境
1.外部監(jiān)督體系的不完善
外部監(jiān)督主要包括法律監(jiān)督、國家監(jiān)督、市場(chǎng)和社會(huì)監(jiān)督等。目前我國證券監(jiān)管機(jī)制體系尚不健全，證監(jiān)會(huì)力量薄弱，在監(jiān)管的規(guī)范性、全面性、及時(shí)性以及查處力度上都亟待改進(jìn)和加強(qiáng)。同時(shí)，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所專業(yè)技術(shù)水平與職業(yè)道德等方面的欠缺，加之社會(huì)媒體以及證券專業(yè)人士缺乏相應(yīng)的勇氣揭露上市公司會(huì)計(jì)造假行為以及法制建設(shè)相對(duì)于經(jīng)濟(jì)建設(shè)的明顯滯后，使得我國對(duì)上市公司的外部監(jiān)督力度比較薄弱。
2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度不夠完善
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度在具有統(tǒng)一性的同時(shí)還兼顧一定的靈活性，在指導(dǎo)實(shí)際工作中，需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷和專業(yè)理解，這客觀上為上市公司操縱利潤提供了一定的空間。法定會(huì)計(jì)政策往往滯后于會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展，這就使得公司在處理新業(yè)務(wù)時(shí)按照自己的想法和目標(biāo)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，為滋生會(huì)計(jì)舞弊行為提供了可乘之機(jī)。
二、上市公司財(cái)務(wù)總監(jiān)在會(huì)計(jì)造假中的角色
現(xiàn)代企業(yè)中的財(cái)務(wù)總監(jiān)，正在逐步實(shí)現(xiàn)角色的轉(zhuǎn)變。他們已漸漸走出會(huì)計(jì)與控制，從傳統(tǒng)的“賬房先生”轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)的戰(zhàn)略伙伴，他們花在日常財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作處理和管理部門內(nèi)員工上的時(shí)間將越來越少，而將主要精力投入到如何使企業(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化成切實(shí)可行的具體財(cái)務(wù)政策上來，并且更注重處理好與企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營者以及企業(yè)外部投資者的關(guān)系，更加關(guān)注企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的達(dá)成和企業(yè)價(jià)值增值的實(shí)現(xiàn)。
作為管理者，財(cái)務(wù)總監(jiān)在會(huì)計(jì)造假中有著不可推卸的責(zé)任。管理層作為會(huì)計(jì)信息的控制者，對(duì)會(huì)計(jì)信息失真負(fù)有最大的責(zé)任，公司的造假初衷也往往源于管理層的要求。按照國外流行的觀點(diǎn)――締約觀，投資者不直接參與公司的經(jīng)營管理，管理層接受投資者委托負(fù)責(zé)企業(yè)的經(jīng)營，努力為股東創(chuàng)造財(cái)富，并以會(huì)計(jì)信息的形式向股東報(bào)告經(jīng)營狀況與履行責(zé)任的情況。企業(yè)經(jīng)營業(yè)績(jī)的好壞，往往決定管理層報(bào)酬的高低、股東的信心等，如果管理層為了粉飾公司的不良財(cái)務(wù)信息，且違背道德的成本趨于零時(shí)，其選擇造假就很自然了。
財(cái)務(wù)總監(jiān)作為虛假財(cái)務(wù)信息的直接制造者，同時(shí)又是防止會(huì)計(jì)信息失真、保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的第二道防線，在道德與自身利益相沖突的兩難境地下，能否守住道德底線，往往是虛假會(huì)計(jì)信息流向外界的最后一道防火墻。因此，財(cái)務(wù)總監(jiān)的選擇就變得非常有意義。
我國上市公司雖然設(shè)置了財(cái)務(wù)總監(jiān)，國有企業(yè)和其他一些企業(yè)當(dāng)中設(shè)置了總會(huì)計(jì)師，承擔(dān)了與美國CFO相類似的職責(zé)，但其職能卻有很大區(qū)別。究其原因，一方面是由于我國大多數(shù)上市公司中傳統(tǒng)的管理流程仍占據(jù)主導(dǎo)地位，一般來說，公司董事長(zhǎng)或總經(jīng)理占據(jù)決策的主導(dǎo)地位，財(cái)務(wù)部門的職能基本不被重視，往往處于從屬地位；另一方面由于部分財(cái)務(wù)總監(jiān)自身素質(zhì)偏低，還不足以擔(dān)當(dāng)“戰(zhàn)略家”的角色。正如近日普華永道在對(duì)亞太區(qū)400名CFO調(diào)查之后，對(duì)外界宣稱的：“在中國，除了一些著名跨國公司外，大多數(shù)中國企業(yè)的財(cái)務(wù)職能仍停留在傳統(tǒng)的記賬階段，CFO更像是賬房先生?！痹谶@種情形下，財(cái)務(wù)總監(jiān)迫于來自高層的壓力，只能按照管理層的意圖做好“賬房先生”，在利益與道德的博奕中，往往很難守住自身的道德底線，從而卷入造假之中。
三、上市公司財(cái)務(wù)總監(jiān)如何避免會(huì)計(jì)造假
要使上市公司擺脫會(huì)計(jì)信息造假的局面，財(cái)務(wù)總監(jiān)的作用不可或缺。而一名合格的財(cái)務(wù)總監(jiān)必須具備相當(dāng)?shù)墓芾砟芰傲己玫穆殬I(yè)道德素質(zhì)才能起到遏制造假的作用。
（一）要具備相當(dāng)?shù)墓芾砟芰Γ瑥摹百~房先生”向戰(zhàn)略家轉(zhuǎn)型
根據(jù)德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的研究，一個(gè)合格的CFO，他不僅應(yīng)具有戰(zhàn)略眼光，而且是高明的領(lǐng)航員和敏銳的分析家；他不僅是政策的制定者和溫和的指導(dǎo)者，還應(yīng)是實(shí)施經(jīng)理和監(jiān)督官；他不僅要擅長(zhǎng)風(fēng)險(xiǎn)管理，還應(yīng)該為股東價(jià)值最大化而努力，并作為評(píng)價(jià)其業(yè)績(jī)的重要標(biāo)準(zhǔn)；他應(yīng)該善于資本運(yùn)作，并對(duì)會(huì)計(jì)、稅務(wù)和管理咨詢極為擅長(zhǎng)。要做到這一切有一個(gè)重要前提，就是他的一切工作都應(yīng)該向董事會(huì)負(fù)責(zé)，并取得董事會(huì)的支持。也就是說，一名合格的CFO應(yīng)該具備相當(dāng)?shù)闹R(shí)和能力，在建立健全公司內(nèi)部控制制度及制定公司財(cái)務(wù)戰(zhàn)略中，用自己的知識(shí)及戰(zhàn)略眼光為老板出謀劃策，把企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)降到最低程度，而不必用作假來飲鴆止渴。因此，合格的財(cái)務(wù)總監(jiān)需要熟練掌握相應(yīng)的專業(yè)知識(shí)，包括微觀與宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)知識(shí)、會(huì)計(jì)知識(shí)、財(cái)務(wù)管理知識(shí)等，要了解企業(yè)各方面的全盤知識(shí)，還能根據(jù)企業(yè)策略，設(shè)計(jì)和規(guī)劃經(jīng)營、管理策略，并對(duì)集團(tuán)經(jīng)營產(chǎn)生直接影響，或能對(duì)本部門產(chǎn)生一定影響，同時(shí)又是經(jīng)理決策的參謀與助手。
（二）要具備良好的職業(yè)道德素質(zhì)
會(huì)計(jì)職業(yè)道德素質(zhì)表現(xiàn)在忠直、誠信、智慧、堅(jiān)毅、積極、廉潔等方面?？梢?，一名合格的財(cái)務(wù)總監(jiān)，要做到堅(jiān)守自己的職業(yè)道德，不僅僅表現(xiàn)在誠信、操守方面，還表現(xiàn)在有進(jìn)取心，從知識(shí)能力方面提高自己等。也就是說，具備良好的職業(yè)道德素質(zhì)，就意味著其有能力、有正義感、誠信客觀，能夠?qū)镜墓芾碇贫冗M(jìn)行完善，也能夠抵制來自管理層的造假壓力。如果每一名財(cái)務(wù)總監(jiān)都能堅(jiān)守自己的道德，為自己的職業(yè)范圍畫一條底線，那么公司會(huì)計(jì)信息造假將會(huì)大大減少，企業(yè)誠信指日可待。
加強(qiáng)制度建設(shè)，加大監(jiān)管力度，提高造假者的成本，是治理我國上市公司會(huì)計(jì)欺詐的根本
上市公司的會(huì)計(jì)信息失真，通過會(huì)計(jì)造假操縱利潤，損害國家和投資者的利益，擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，已經(jīng)成為我國財(cái)經(jīng)領(lǐng)域的一個(gè)突出問題。財(cái)政部2007年11月7日公布的“財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告”顯示,SST天海、ST花炮、航天通信三家上市公司過去幾年中均有會(huì)計(jì)造假存在。天津市天海集團(tuán)有限公司會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，將利用外國政府貸款購置的價(jià)值7.2億元的船舶長(zhǎng)期掛往來賬,未納入固定資產(chǎn)核算;其下屬子公司天津市海運(yùn)股份有限公司連續(xù)兩年偽造銀行存款1.5億元，以隱瞞大股東占用上市公司資金的問題。瀏陽花炮股份有限公司為避免2003年、2004年連續(xù)虧損，將以前年度發(fā)生的費(fèi)用1859萬元及欠繳稅款786萬元推遲計(jì)入2005年度。航天通信控股集團(tuán)股份有限公司2003年至2005年劃出資金通過其他單位進(jìn)行周轉(zhuǎn)，虛增利潤3110萬元。此波還未平息，一波又起。2007年11月10日，內(nèi)地房地產(chǎn)投資信托基金睿富房地產(chǎn)(0625-HK)在上市時(shí)對(duì)旗下北京佳誠廣場(chǎng)的租金收益，竟然較實(shí)際高估近3億元，成為首家涉嫌上市欺詐的內(nèi)地房地產(chǎn)投資信托基金。日前，睿富已向香港聯(lián)交所、證監(jiān)會(huì)及警方報(bào)告該事件，其將要面臨的處罰我們尚不得而知，但資產(chǎn)價(jià)值虛假消息的公布本身已經(jīng)給睿富造成極大的負(fù)面影響。
經(jīng)濟(jì)利益是最常見的會(huì)計(jì)違法動(dòng)機(jī)。理性經(jīng)濟(jì)人對(duì)會(huì)計(jì)違法與會(huì)計(jì)守法行為的選擇，主要取決于會(huì)計(jì)違法與會(huì)計(jì)守法之間的成本和收益的差異以及經(jīng)濟(jì)人對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的偏好的態(tài)度。如果會(huì)計(jì)違法的預(yù)期效用大于會(huì)計(jì)守法的預(yù)期效用時(shí)，理性的經(jīng)濟(jì)人便會(huì)從事會(huì)計(jì)違法行為。面對(duì)嚴(yán)重的會(huì)計(jì)造假問題，我們或許有理由懷疑我國會(huì)計(jì)制度中的存在缺陷使得會(huì)計(jì)違法的預(yù)期效用過大，從而使得眾多的上市公司鋌而走險(xiǎn)。因此，如何在借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，針對(duì)我國的實(shí)際情況，進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)制度的建設(shè)已成為重要課題。
美國會(huì)計(jì)造假治理:亂世用重典
安然事件的爆發(fā)是美國重典治理會(huì)計(jì)造假的導(dǎo)火索。在政府監(jiān)管部門、媒體和市場(chǎng)的強(qiáng)大壓力下，2001年11月8日，安然向美國證監(jiān)會(huì)遞交文件，承認(rèn)其從1997年到2001年間共虛報(bào)利潤5.86億美元，并未將巨額債務(wù)入賬。如果說安然事件的爆發(fā)還有可能會(huì)被懷疑為偶然事件，而隨著環(huán)球電信、世通、施樂等一批“經(jīng)濟(jì)巨人”會(huì)計(jì)造假案的紛紛曝光,人們開始懷疑暴露出來的假賬問題只是冰山一角。頻頻曝光的公司造假案給美國的經(jīng)濟(jì)蒙上陰影的同時(shí)嚴(yán)重打擊了公眾信心。在一連串的會(huì)計(jì)造假丑聞曝光后，美國的立法、司法、監(jiān)管部門就如何杜絕與治理會(huì)計(jì)造假問題出臺(tái)了一系列的措施。
1.立法部門積極響應(yīng)。2002年7月26日美國國會(huì)通過了《2002薩班斯――奧克斯利法案》，對(duì)未來企業(yè)運(yùn)作、證券市場(chǎng)、審計(jì)體制設(shè)置了嚴(yán)格的規(guī)定。其主要內(nèi)容有5項(xiàng):（1）創(chuàng)立上市公司審計(jì)監(jiān)督委員會(huì)，對(duì)承擔(dān)大公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)管，對(duì)違法的會(huì)計(jì)事務(wù)所及審計(jì)人員擁有調(diào)查、執(zhí)法和懲罰權(quán);（2）創(chuàng)立有關(guān)證券欺詐的重罪，最高徒刑可判25年;（3）對(duì)企業(yè)高層主管欺詐罪行的懲罰從原來的5年徒刑提高到了20年;（4）對(duì)犯有欺詐罪的個(gè)人和公司的罰金最高可達(dá)500萬美元和2500萬美元;（5）禁止會(huì)計(jì)事務(wù)所向提供審計(jì)服務(wù)的公司提供咨詢服務(wù)。
2.司法部門加大懲罰力度。美國參眾兩院組成專門委員會(huì)，調(diào)查安然和世通兩公司的財(cái)務(wù)欺詐案，對(duì)多位高管人員相繼發(fā)出逮捕令并提交訴訟。
3.監(jiān)管部門強(qiáng)化監(jiān)控職能。“安然事件”爆發(fā)后， SEC提出了《上市公司信息披露規(guī)則修改建議》，修改內(nèi)部人買賣股票報(bào)告制度與各種公告的披露要求，并規(guī)定重要會(huì)計(jì)政策需披露。
我國上市公司會(huì)計(jì)造假治理現(xiàn)狀存在嚴(yán)重缺陷
如前所述，加強(qiáng)制度建設(shè)，加大監(jiān)管力度，提高造假者的成本，是治理會(huì)計(jì)欺詐的根本。目前，我國有關(guān)上市公司會(huì)計(jì)造假治理、相關(guān)法律責(zé)任認(rèn)定方面的法律法規(guī)存在嚴(yán)重缺陷。
1.行政責(zé)任雖較為豐富，但處罰力度偏輕，威懾作用不足。盡管我國《會(huì)計(jì)法》、《證券法》等均對(duì)會(huì)計(jì)造假行為的行政處罰進(jìn)行了規(guī)定，但從以往處罰情況以及法律規(guī)定來看,處罰力度總體偏輕。依照《證券法》第一百九十三條的規(guī)定，發(fā)行人、上市公司或者其他信息披露義務(wù)人未按照規(guī)定披露信息，或者所披露的信息有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，證監(jiān)會(huì)有權(quán)處以三十萬元以上六十萬元以下的罰款。對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告，并處以三萬元以上三十萬元以下的罰款。這樣的處罰力度顯然不夠。
2.刑事責(zé)任相對(duì)較輕。我國《刑法》、《公司法》和《會(huì)計(jì)法》都對(duì)公司由于欺詐上市和財(cái)務(wù)造假而承擔(dān)的刑事責(zé)任做出了較明確規(guī)定。然而,上市公司主要負(fù)責(zé)人因此受到刑事處罰尚比較少見,而且即使違法行為受到刑事處罰的,量刑也較輕。
3.民事責(zé)任的追償受一系列前置條件的限制。2003年1月9日，最高人民法院頒布《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》。該規(guī)定為法院受理和審理因虛假陳述引發(fā)的證券市場(chǎng)上民事侵權(quán)賠償案件設(shè)置了一系列前置條件,如只受理有關(guān)機(jī)關(guān)的行政處罰決定或者人民法院的刑事裁判文書已經(jīng)生效的案件;不接受集團(tuán)訴訟等――這極大增加了小股東的訴訟成本,限制了賠償責(zé)任。
我國上市公司會(huì)計(jì)造假治理前景:他山之石，可以攻玉
治理會(huì)計(jì)信息造假的過程是一個(gè)產(chǎn)權(quán)制度、公司制度、會(huì)計(jì)制度不斷完善的過程。
1.完善公司治理結(jié)構(gòu)，完善內(nèi)部制衡機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制。（1）國有股減持。這將有利于優(yōu)化上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，在股東間形成制約，建立健全法人治理結(jié)構(gòu)。（2）增強(qiáng)董事會(huì)內(nèi)部的制衡。中外上市公司財(cái)務(wù)丑聞案件處理結(jié)果表明，大多數(shù)公司會(huì)計(jì)造假行為都有董事、高管人員參與。因此，公司治理結(jié)構(gòu)的健全和完善，增強(qiáng)董事會(huì)內(nèi)部的制衡機(jī)制顯得至關(guān)重要。舉措有完善獨(dú)立董事制度、強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)功能、完善公司內(nèi)部會(huì)計(jì)審計(jì)體系等。
2.完善立法，嚴(yán)格執(zhí)法，加強(qiáng)法制建設(shè)。首先，完善民事責(zé)任追償程序，擴(kuò)大法院受理的民事索賠案件的范圍，同時(shí)取消一系列前置性條件的限制，減少小股東的訴訟成本。其次，適當(dāng)增加行政責(zé)任與刑事責(zé)任。我們可以借鑒國外一些發(fā)達(dá)國家的做法，提高對(duì)會(huì)計(jì)違法者及其責(zé)任人員的經(jīng)濟(jì)處罰額度等，增加法律的威懾力。同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真、會(huì)計(jì)造假問題突出的單位和責(zé)任人員，可通過報(bào)紙、電視、互聯(lián)網(wǎng)等媒體及發(fā)表公告等形式，公開曝光其違規(guī)事實(shí)和對(duì)其處罰情況，提高法律的約束力。
3.加強(qiáng)外部監(jiān)督，特別是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督管理。建立和完善外部監(jiān)督體系，強(qiáng)化財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)等部門對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)審計(jì)工作實(shí)施實(shí)時(shí)監(jiān)督和過程監(jiān)督，有利于從源頭上遏制會(huì)計(jì)造假行為的發(fā)生。健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督管理體系，改革注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理格局，成立會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)對(duì)從事上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)督和調(diào)查，對(duì)違規(guī)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行嚴(yán)厲處罰，從而提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量。同時(shí)還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)督管理，實(shí)行無限責(zé)任，提高違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)成本。
