時(shí)間：2022-08-25 14:13:54
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國內(nèi)外證券市場(chǎng)大量的造假案件證明，審計(jì)失敗的一個(gè)關(guān)鍵因素在于審計(jì)主體喪失了獨(dú)立性。為了提高審計(jì)獨(dú)立性，許多國家都制定了一系列制度，包括審計(jì)輪換制。美國于2002年通過了《薩班斯—奧克斯利法案》。該法案規(guī)定：負(fù)責(zé)某公司審計(jì)項(xiàng)目的合伙人或負(fù)責(zé)復(fù)核該審計(jì)項(xiàng)目的合伙人須以5年為限進(jìn)行輪換。中國證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部于2003年10月8號(hào)聯(lián)合了《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》該規(guī)定的主要內(nèi)容是：設(shè)定簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人為同一被審計(jì)客戶連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)的期限，一般情況下不得超過5年。
審計(jì)輪換制主要有兩種類型:主審會(huì)計(jì)師輪換制和會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制。從理論上講，兩種審計(jì)輪換制各有優(yōu)劣。主審會(huì)計(jì)師輪換制可以減少審計(jì)學(xué)習(xí)和選擇成本并在一定程度上能提高審計(jì)獨(dú)立性，但其可以通過主審會(huì)計(jì)師之間的“合謀”而規(guī)避管制；而會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制雖然可以實(shí)現(xiàn)更高的獨(dú)立性，但會(huì)形成審計(jì)市場(chǎng)較大的動(dòng)蕩，增加審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在我國，一般采用主審會(huì)計(jì)師輪換制，也有學(xué)者提出應(yīng)采用較嚴(yán)厲的會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制，以根治地方保護(hù)主義和人情審計(jì)。所以在我國研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制相關(guān)問題是有現(xiàn)實(shí)和長遠(yuǎn)意義的。
本文利用1999年至2004年滬市原材料制造業(yè)上市公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，采用擴(kuò)展的Jones模型，從盈余管理的角度對(duì)我國較長審計(jì)任期下上市公司不同年度間的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行實(shí)證研究，以期為會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制實(shí)施的必要性和我國現(xiàn)階段審計(jì)輪換制的選擇提供參考依據(jù)。
二、研究設(shè)計(jì)
1.研究假設(shè)
(1)假設(shè)一:公司盈余管理的高低能反映審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)服務(wù)是有質(zhì)量區(qū)別的，但其質(zhì)量是難于衡量的，只能為審計(jì)質(zhì)量的衡量尋求替代指標(biāo)。Schipper,Katherine認(rèn)為管理當(dāng)局為了獲得私人利益，而有意地對(duì)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行控制的盈余管理行為是在財(cái)務(wù)信息方面增加成本的具體體現(xiàn)。由此可推知，審計(jì)就是審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)并揭示虛假財(cái)務(wù)信息這一過程。較高審計(jì)質(zhì)量更能發(fā)現(xiàn)和制約財(cái)務(wù)信息錯(cuò)誤和違規(guī)，從而更有效地制約盈余管理行為。因此，審計(jì)限制盈余管理的作用是隨審計(jì)質(zhì)量的高低而變動(dòng)的。
(2)假設(shè)二：會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)任期第4年和第5年的審計(jì)質(zhì)量各自不低于前一審計(jì)年度，但審計(jì)任期第6年的審計(jì)質(zhì)量低于前一審計(jì)年度。
(3)假設(shè)三：審計(jì)任期的第5年為第0年，并以此為基點(diǎn)依次倒計(jì)或順計(jì)前后的年份。
2.樣本選擇
本文以2004年滬市原材料制造業(yè)上市公司為研究對(duì)象。選擇原材料制造業(yè)上市公司主要是為了降低行業(yè)政策對(duì)公司盈余的影響（原材料制造業(yè)是我國傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)，受國家政策影響不大），以增強(qiáng)盈余管理衡量審計(jì)質(zhì)量的準(zhǔn)確性；另一方面，選取同一行業(yè)的樣本進(jìn)行研究可以在一定程度上減少行業(yè)差異的影響。2004年滬市共有164家原材料制造業(yè)的上市公司，除去終止上市1家、同時(shí)在B股或H股市場(chǎng)上市10家、未披露審計(jì)任期18家、披露的審計(jì)任期小于5年的56家后，按以下原則進(jìn)行第二次篩選：a.審計(jì)任期適中（年度跨度大，影響樣本的可比性）最長審計(jì)任期應(yīng)為6年，考慮到擴(kuò)大樣本，可以增加到7年；b.審計(jì)任期小于等于上市年度（上市前后面臨不同的監(jiān)管力度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)）；c.未受ST處理的上市公司（受到ST處理后的上市公司盈余管理顯著）。最后共得到30家上市公司有效樣本，審計(jì)任期為6、7年的上市公司分別為19家和11家。
3.研究方法
國外最常用的盈余管理計(jì)量方法是應(yīng)計(jì)利潤分離法，即將應(yīng)計(jì)利潤總額分為非操縱性應(yīng)計(jì)利潤（NondiscretionaryAccruals）和操縱性應(yīng)計(jì)利潤(DiscretionaryAccruals)兩部分，并以操縱性應(yīng)計(jì)利潤作為驗(yàn)證盈余管理假設(shè)的依據(jù)。所謂應(yīng)計(jì)利潤是指那些不直接形成當(dāng)期現(xiàn)金流入或流出，但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比性原則應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的那些收入和費(fèi)用所形成的利潤，所以，應(yīng)計(jì)利潤總額可看作是凈利潤和經(jīng)營現(xiàn)金流量之差。本文采用由陸建橋?qū)π拚沫偹鼓Ｐ瓦M(jìn)行了再修正的擴(kuò)展的瓊斯模型。其模型如下：式（1）
式（2）
式中，NDAt是t年的非操縱性應(yīng)計(jì)利潤；DAt是t年的操縱性應(yīng)計(jì)利潤；TAt是t年的應(yīng)計(jì)利潤總額；At-1是t-1年的資產(chǎn)總額；ΔREVt是t年的主營業(yè)務(wù)收入與t-1年的主營業(yè)務(wù)收入之差；ΔRECt是t年的應(yīng)收賬款凈額與t-1年的應(yīng)收賬款凈額之差；PPEt是t年的固定資產(chǎn)原值；IAt是t年的無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)；t是年份；α1、α2、α3、α4是公司特征參數(shù)，這些特征參數(shù)的估計(jì)值根據(jù)以下模型回歸取得：
式（3）
εt為剩余項(xiàng)，代表各公司應(yīng)計(jì)利潤中的操縱性應(yīng)計(jì)利潤部分。其他變量含義與式(1)、式(2)相同。
四、實(shí)證結(jié)果及分析
本文應(yīng)用擴(kuò)展的瓊斯模型進(jìn)行實(shí)證分析時(shí)其步驟是：首先，將n-1年的數(shù)據(jù)按模型（3）進(jìn)行回歸，得到回歸系數(shù)；然后，將n年的數(shù)據(jù)和已得到的回歸系數(shù)相結(jié)合，計(jì)算出該樣本公司第n年度的操縱性應(yīng)計(jì)利潤；最后，用一定的方法來檢驗(yàn)操縱性應(yīng)計(jì)利潤的顯著性，來檢驗(yàn)?zāi)衬甓炔倏v性應(yīng)計(jì)利潤差額的顯著性，評(píng)價(jià)年度間盈余管理，從而達(dá)到評(píng)價(jià)n年與n-1年年度間的盈余管理和審計(jì)質(zhì)量的目的。
根據(jù)擴(kuò)展的瓊斯模型計(jì)算的樣本公司審計(jì)任期比較年度操縱性應(yīng)計(jì)利潤的描述性統(tǒng)計(jì)量及其統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)結(jié)果見表1。在表中，我們利用T檢驗(yàn)和Wilcoxon符號(hào)秩檢驗(yàn)結(jié)果顯示：樣本公司在第4、5年審計(jì)任期上，其操縱性應(yīng)計(jì)利潤平均數(shù)和中位數(shù)在小于等于10%的水平下都不顯著的大于零，表明審計(jì)任期4、5年的審計(jì)質(zhì)量不低于前一審計(jì)年度，從而支持了假設(shè)1和2；樣本公司在第6年審計(jì)任期上，其操縱性應(yīng)計(jì)利潤平均數(shù)和中位數(shù)在小于等于10%的水平下亦均不顯著的大于零，表明審計(jì)任期6年的審計(jì)質(zhì)量也不低于前一審計(jì)年度，假設(shè)3未獲得支持。這表明以5年作為審計(jì)任期的輪換的關(guān)節(jié)點(diǎn)的政策缺乏一定的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)，也有可能是由于樣本的行業(yè)局限、數(shù)量不足、模型尚待完善，以及操縱性應(yīng)計(jì)利潤的計(jì)算不當(dāng)?shù)仍?，?dǎo)致了實(shí)證結(jié)果對(duì)假設(shè)的支持力度不夠。
我們注意到：如圖（根據(jù)表中平均數(shù)和中位數(shù)顯著性水平與年度繪制）所示，雖然歷年操縱性應(yīng)計(jì)利潤平均數(shù)和中位數(shù)在一定的顯著性水平下（≤10%）均不顯著的大于零，但顯著性水平逐年下降的趨勢(shì)是明顯的，說明較長的審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量存在一定的消極影響。
五、結(jié)論和建議
本文為會(huì)計(jì)師事務(wù)所較長審計(jì)任期下的審計(jì)質(zhì)量的比較提供了經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)。論文的實(shí)證研究結(jié)果表明：在較長的審計(jì)任期下審計(jì)質(zhì)量并未出現(xiàn)明顯的惡化。此外，本研究表明：隨著審計(jì)任期的延長審計(jì)質(zhì)量存在一定的消極變化，所以應(yīng)當(dāng)對(duì)更長的審計(jì)任期下審計(jì)質(zhì)量予以一定關(guān)注。
鑒于我國采取的是主審會(huì)計(jì)師審計(jì)輪換制，年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中就應(yīng)該強(qiáng)制披露諸如：主審會(huì)計(jì)師職務(wù)、主要審計(jì)項(xiàng)目、本項(xiàng)目審計(jì)任期等情況和輪換主審會(huì)計(jì)師的其他有關(guān)信息，以便于報(bào)表使用者分析、決策。
參考文獻(xiàn)：
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[4]余玉苗李琳:審計(jì)師任期與審計(jì)質(zhì)量之間關(guān)系的理論分析.《經(jīng)濟(jì)評(píng)論》，2003，第5期
1.外部執(zhí)業(yè)環(huán)境較差
（1）在審計(jì)聘任機(jī)制方面存在一定制度缺陷。如今隨著眾多大型股份制公司的出現(xiàn)與發(fā)展，大大提高了股權(quán)分散的程度，大量經(jīng)營者都直接掌握了董事會(huì)中的主要或部分權(quán)利，而在這種環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度若仍延續(xù)公司成立初期的審計(jì)聘任機(jī)制，必然無法適公司的發(fā)展。（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)則制定有缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)則制定方式主要包括了規(guī)則基礎(chǔ)導(dǎo)向與原則基礎(chǔ)導(dǎo)向兩種，而這兩種制定方式在實(shí)際的運(yùn)用中均存在著各自的利弊。前者，雖具有較強(qiáng)的可操作性，易于貫徹實(shí)施，但卻容易陷入“重形式輕實(shí)質(zhì)”的不良局面，而后者雖不易被經(jīng)營者的策劃所規(guī)避，但卻存在著一定可選擇性，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷能力要求較高。
2.部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)較差
對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其職業(yè)素質(zhì)主要包括職業(yè)技能素質(zhì)與職業(yè)道德素質(zhì)兩種：其中，就職業(yè)技能素質(zhì)來說，由于審計(jì)業(yè)務(wù)本身就屬于一項(xiàng)技術(shù)性較高的工作，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有必要的知識(shí)文化水平與執(zhí)業(yè)能力，但是，就我國目前形勢(shì)來看，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)考資格、考核的方式與執(zhí)業(yè)許可以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立條件、后期管理與治理等方面的規(guī)定還不是很規(guī)范，存在一定問題；而就職業(yè)道德素質(zhì)來說，由于被審計(jì)單位對(duì)自身審計(jì)結(jié)果往往都比較重視，故在實(shí)際審計(jì)過程中，有部分被審計(jì)單位就時(shí)常會(huì)采取利誘的方式對(duì)會(huì)計(jì)師的實(shí)際審計(jì)工作施加一定影響，且有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)借此來尋租，而社會(huì)公眾乃至投資者本身由于信息的不對(duì)稱，無法全面掌握所有的審計(jì)信息，從而帶來一些不必要的損失。
二、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的因素分析
通過對(duì)當(dāng)前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)質(zhì)量方面存在的相關(guān)問題的分析，可發(fā)現(xiàn)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵性因素主要有以下三個(gè)：
1.相關(guān)政府部門對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的過多干預(yù)
當(dāng)前，在中國股市上，投資的風(fēng)險(xiǎn)并沒有過多受到上市公司經(jīng)營管理的狀況和財(cái)務(wù)指標(biāo)等一些正常因素的制約，反而是受到政府干預(yù)正常等一些非正常因素的制約更多，從而致使投資者在投資過程中更多的關(guān)注于政府政策的信息，而對(duì)于財(cái)務(wù)信息與審計(jì)的質(zhì)量卻沒有給予必要的關(guān)注。
2.當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形成無法市場(chǎng)的發(fā)展要求
當(dāng)前，我國大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于有限責(zé)任公司性質(zhì)，僅僅有一小部分事務(wù)所屬于合伙制，雖然我國也針對(duì)這種狀況進(jìn)行改革，但是與國際差距還比較大。這兩種組織形式最大的區(qū)別就在于在合伙制事務(wù)所中其合伙人個(gè)人需負(fù)無限的責(zé)任，故在收益與成本的對(duì)比中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往比較重視審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，而在有限責(zé)任公司中由于大部分風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)承擔(dān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人所負(fù)的責(zé)任有限，故在很大程度上弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，從而極易出現(xiàn)虛假審計(jì)報(bào)告的現(xiàn)象。
3.信息的不對(duì)稱
在公司內(nèi)部，其工作人員對(duì)自身財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)的成果了解比較深刻，可能會(huì)因利益的驅(qū)使而做出粉飾重要會(huì)計(jì)信息的行為，甚至可能出現(xiàn)設(shè)置“兩本賬”、“賬外賬”等情況，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)際的審計(jì)過程中可能無法及時(shí)的發(fā)現(xiàn)這一問題，從而直接導(dǎo)致其所出具的審計(jì)報(bào)告無法對(duì)該企業(yè)財(cái)政狀況和經(jīng)濟(jì)成果給予公正的評(píng)價(jià)，最終影響到其審計(jì)的質(zhì)量。
三、有效提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)對(duì)策
1.完善行業(yè)監(jiān)管機(jī)制加大處罰力度
當(dāng)前，我國現(xiàn)行的法律法規(guī)雖已形成了多方位的監(jiān)管體系，但其整體監(jiān)管效率并不是很理想，故提高審計(jì)質(zhì)量不僅需對(duì)審計(jì)行業(yè)進(jìn)行有效治理，還需對(duì)其相應(yīng)的制度環(huán)境與監(jiān)管體制實(shí)施相應(yīng)的改革，而改革的重點(diǎn)就在于逐步完善會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)管體制，并加大對(duì)那些違規(guī)行為的懲罰力度。
2.完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)外部環(huán)境
（1）逐步完善并優(yōu)化公司的智力結(jié)構(gòu)以改變其審計(jì)委托的關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要的工作任務(wù)就是向投資者公開的披露其審計(jì)報(bào)告，從而讓其知道目標(biāo)公司當(dāng)前管理現(xiàn)狀，同時(shí)，審計(jì)也是用來有效約束公司經(jīng)營者行為的一種監(jiān)督機(jī)制。因此，公司必須建立一個(gè)完善的治理結(jié)構(gòu)來為審計(jì)工作提供一個(gè)良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。如對(duì)于國有或者是國有控股上市公司，首先就需切實(shí)解決其國有股東缺位情況，然后在逐步加強(qiáng)對(duì)其董事與獨(dú)立董事的有效監(jiān)督與約束，以從整體上強(qiáng)化企業(yè)的資產(chǎn)所有者和經(jīng)營管理者的共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，最后還需逐步加強(qiáng)審計(jì)事前的控制，以增加其公司內(nèi)部相關(guān)審計(jì)部門的監(jiān)督和約束作用。（2）強(qiáng)化審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)，并逐步完善審計(jì)理論與技術(shù)方法。當(dāng)前形勢(shì)下，為適應(yīng)審計(jì)環(huán)境、對(duì)象與目標(biāo)的變化，國家立法部門與行業(yè)主管部門在審計(jì)準(zhǔn)則制定的工程中，需積極學(xué)習(xí)并引進(jìn)國外先進(jìn)的設(shè)計(jì)理論與技術(shù)方法，同時(shí)要重視我國的實(shí)際情況與國際審計(jì)準(zhǔn)則間的有機(jī)融合，充分借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則中的基本原則與必要的程序，并加大對(duì)國際審計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)有成果的積極研究，以借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上加快我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定的步伐，最終從根本上保證我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際執(zhí)業(yè)水平的提升。
3.逐步提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)
會(huì)計(jì)審計(jì)對(duì)于質(zhì)量有幾點(diǎn)要求，真實(shí)性、完整性、合法性以及及時(shí)性。這是會(huì)計(jì)審計(jì)質(zhì)量的基本要求，要想提升質(zhì)量必須從這幾方面著手，同時(shí)也要注意到會(huì)計(jì)審計(jì)工作人員自身的素質(zhì)，以及相關(guān)的規(guī)章制度，這些都是提升會(huì)計(jì)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵之處。對(duì)于會(huì)計(jì)監(jiān)督，最重要的一點(diǎn)就是監(jiān)督工作人員，要保障其有著優(yōu)秀的品質(zhì)，在工作過程中能夠嚴(yán)格按照規(guī)章制度辦事，對(duì)于不合格的現(xiàn)象要及時(shí)上報(bào)，并責(zé)令其改正。同時(shí)要健全監(jiān)督體制，有一個(gè)完善的體制做保障，使得工作人員更加有底氣。
二、提升會(huì)計(jì)審計(jì)質(zhì)量和會(huì)計(jì)監(jiān)督的措施
（一）提高會(huì)計(jì)審計(jì)質(zhì)量的措施
會(huì)計(jì)審計(jì)質(zhì)量的提升，關(guān)鍵在于滿足上面提到的幾點(diǎn)要求，首要一點(diǎn)就是要提升會(huì)計(jì)審計(jì)人員的自身素質(zhì)，把好招聘關(guān)，一方面從人才源頭著手，提升審計(jì)人員自身素質(zhì)，另一方面還要從員工培訓(xùn)方面著手，改變員工觀念，使其保持最新的工作理念，從而確保會(huì)計(jì)審計(jì)工作的高質(zhì)量。在招聘過程中，要根據(jù)員工的能力和技能做好相應(yīng)的分配工作，要對(duì)其會(huì)計(jì)審計(jì)能力進(jìn)行考核，應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是，能力是可以培養(yǎng)的，素質(zhì)更加重要，在員工招聘的過程中，要注意員工素質(zhì)的篩選，保證員工有良好的道德品質(zhì)和人文修養(yǎng)，保證其對(duì)企業(yè)的忠心，以及吃苦耐勞等優(yōu)秀的品質(zhì)，因?yàn)榧寄苁桥嘤?xùn)的，道德更加重要。在培訓(xùn)的過程中要理念和技術(shù)結(jié)合，同時(shí)結(jié)合規(guī)章制度對(duì)國家的法律法規(guī)進(jìn)行滲透，這樣無形之中讓員工有一個(gè)遵守規(guī)章制度遵守法律法規(guī)的觀念，從而在審計(jì)過程中能夠很好的遵守，進(jìn)而提升審計(jì)質(zhì)量。另一方面要將企業(yè)的各種制度進(jìn)行完善，例如獎(jiǎng)懲制度，讓員工體會(huì)到企業(yè)的公正，使得企業(yè)上下一心，這樣才能更好的工作。內(nèi)部員工關(guān)系也是重要的一環(huán)，領(lǐng)導(dǎo)要注重管理的協(xié)調(diào)，讓員工體會(huì)到‘家’的感覺，這樣就會(huì)全心全意為企業(yè)謀利益，不會(huì)做出有損企業(yè)的事情。還要定期開展交流活動(dòng)，吸收其他企業(yè)先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)，從而豐富會(huì)計(jì)工作者的工作經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)，還可以通過交流活動(dòng)吸收人才，為企業(yè)服務(wù)。
（二）提高會(huì)計(jì)監(jiān)督的措施
會(huì)計(jì)監(jiān)督的目的就是為了保證會(huì)計(jì)審計(jì)工作以及會(huì)計(jì)其他工作的正常進(jìn)行，防止出現(xiàn)通過惡略手段制造假的賬目等現(xiàn)象，要想將會(huì)計(jì)監(jiān)督工作做到位可以從企業(yè)的目標(biāo)管理入手，做好企業(yè)的目標(biāo)管理工作。對(duì)于一個(gè)企業(yè)來說，都有著其不同的目標(biāo)，因此企業(yè)監(jiān)督工作要根據(jù)企業(yè)的目標(biāo)進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，以符合企業(yè)的發(fā)展軌跡。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的大背景下，要將企業(yè)的長期目標(biāo)和短期目標(biāo)相結(jié)合。企業(yè)目標(biāo)一旦確立下來，就必須將目標(biāo)數(shù)字化，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)過程中用到的各種資金的支配等都是需要財(cái)務(wù)部門進(jìn)行整合分析的，這個(gè)過程會(huì)計(jì)監(jiān)督工作得重要性就體現(xiàn)了出來，數(shù)字化的過程其實(shí)就是監(jiān)督的過程，同時(shí)的數(shù)字化完成后還要對(duì)其進(jìn)行任務(wù)分配，對(duì)于個(gè)人身上的指標(biāo)，要有一個(gè)考核階段，會(huì)計(jì)工作人員通過個(gè)人的數(shù)字對(duì)工作人員的日常的工作行為進(jìn)行監(jiān)督，這個(gè)過程同樣也是會(huì)計(jì)監(jiān)督的一個(gè)重要階段，會(huì)計(jì)監(jiān)督的職能是在目標(biāo)的確定，目標(biāo)數(shù)字化以及目標(biāo)的分配整個(gè)過程中發(fā)揮出來的，可見提升會(huì)計(jì)監(jiān)督的首要在于做好企業(yè)目標(biāo)的管理工作，使得監(jiān)督工作和目標(biāo)相協(xié)調(diào)，從而促進(jìn)監(jiān)督職能能夠發(fā)揮應(yīng)有的作用。
（三）提高會(huì)計(jì)審計(jì)和會(huì)計(jì)監(jiān)督共同的措施
1.完善企業(yè)的內(nèi)控體系
提升員工的素質(zhì)，能夠?yàn)槠髽I(yè)提供人才保障，加強(qiáng)目標(biāo)管理能夠令監(jiān)督工作和企業(yè)的目標(biāo)相協(xié)調(diào)，從而更好的發(fā)揮職能。內(nèi)部控制體系是對(duì)會(huì)計(jì)工作過程中進(jìn)行約束的一種管理體系，他的完善能夠保障會(huì)計(jì)行為的規(guī)范性，從而使得最終的結(jié)果更加真實(shí)。內(nèi)控系統(tǒng)對(duì)于控制內(nèi)部的所有的工作人員的行為進(jìn)行監(jiān)督和規(guī)范，確保會(huì)計(jì)審計(jì)和會(huì)計(jì)監(jiān)督工作的順利進(jìn)行，圍繞目標(biāo)努力，做到最好。領(lǐng)導(dǎo)者要有足夠的重視，這樣才能令整個(gè)體系都能夠穩(wěn)定的運(yùn)行。領(lǐng)導(dǎo)者要有一定的全局意識(shí)，有長遠(yuǎn)的目標(biāo)，要以提高員工的凝聚力為基礎(chǔ)，使得會(huì)計(jì)審計(jì)運(yùn)功和會(huì)計(jì)監(jiān)督員工都能夠有所依靠，從而提升審計(jì)質(zhì)量和監(jiān)督的效率。部門的凝聚力也是內(nèi)控體系的重要組成部分，會(huì)計(jì)審計(jì)和會(huì)計(jì)監(jiān)督雖然說是兩種工作，扮演著不同的角色，但是其工作目的是一樣的，都是為企業(yè)盈利，所以財(cái)務(wù)部門要團(tuán)結(jié)一心，在工作上相互幫助。各個(gè)部門之間要注重協(xié)調(diào)和溝通，從而保障會(huì)計(jì)審計(jì)和會(huì)計(jì)監(jiān)督工作的順利進(jìn)行。
2.引入外部審計(jì)單位
提升企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)和會(huì)計(jì)監(jiān)督可以在內(nèi)部的基礎(chǔ)上引入外部審計(jì)單位，從而提升審計(jì)質(zhì)量和監(jiān)督水平。同時(shí)還可以同其他企業(yè)進(jìn)行審計(jì)、監(jiān)督人員你的交換，學(xué)習(xí)對(duì)方的優(yōu)點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)自身的缺點(diǎn)從而有效的改正。外部審計(jì)單位主要是對(duì)內(nèi)部審計(jì)的結(jié)果進(jìn)行再次審計(jì)，監(jiān)督人員監(jiān)督其工作，通過內(nèi)外的相互作用，從而確保最終的審計(jì)質(zhì)量。政府部門也要加強(qiáng)對(duì)于會(huì)計(jì)審計(jì)和會(huì)計(jì)監(jiān)督的在監(jiān)督工作，防止企業(yè)因?yàn)橐患核嚼茐氖袌?chǎng)的平衡，破壞實(shí)誠公平公正的秩序，要加強(qiáng)監(jiān)督檢查的力度，對(duì)于工作人員要提升其專業(yè)能力和自身的素質(zhì)。同時(shí)要完善相關(guān)的法律法規(guī)，從制度上對(duì)其進(jìn)行約束，從而保障會(huì)計(jì)審計(jì)和會(huì)計(jì)監(jiān)督水平得到提升。
三、總結(jié)
(一)現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量反映模式與稅務(wù)審計(jì)面臨的尷尬局面
我國的會(huì)計(jì)信息化起步較晚,1987年以前還沒有通用化、商品化的會(huì)計(jì)核算軟件,大多數(shù)企業(yè)都為手工記賬,直到近年來,隨著會(huì)計(jì)電算化應(yīng)用普及、快速推廣,從單項(xiàng)業(yè)務(wù)處理到建立較為完整的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),從各自為政的單機(jī)操作到會(huì)計(jì)軟件網(wǎng)絡(luò)化的實(shí)施,才獲得了較為顯著的成果?，F(xiàn)階段企業(yè)的會(huì)計(jì)信息反映模式大致分為手工、半手工、自動(dòng)化和網(wǎng)絡(luò)化模式,可謂是戰(zhàn)國時(shí)代,混亂不一。手工方式為傳統(tǒng)的記賬模式,隨著會(huì)計(jì)信息化的發(fā)展,已逐漸退出歷史舞臺(tái)。半手工模式只是對(duì)企業(yè)總賬模塊簡單運(yùn)用,而庫存商品模塊、固定資產(chǎn)等模塊用EXCLE工作表輔助替代,僅僅為了滿足報(bào)表與報(bào)稅的簡單工作。自動(dòng)化模式為模塊化管理的財(cái)務(wù)系統(tǒng)軟件,為數(shù)不少中小企業(yè)采用。網(wǎng)絡(luò)化模式為ERP(企業(yè)資源計(jì)劃),此為財(cái)務(wù)軟件發(fā)展趨勢(shì),它是從MRP(物料資源計(jì)劃)發(fā)展而來的集成化管理信息系統(tǒng),它擴(kuò)展了MRP的功能,其核心思想是供應(yīng)鏈管理,沖破了傳統(tǒng)企業(yè)邊界,從供應(yīng)鏈范圍去優(yōu)化企業(yè)資源,是基于網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的新一代信息系統(tǒng),一些頗具規(guī)模的集團(tuán)公司及上市公司廣泛采用。隨著信息化普及發(fā)展,稅務(wù)審計(jì)從過去傳統(tǒng)意義上賬本到憑證的“逆查法”或“順查法”的稅務(wù)審計(jì)模式必將被淘汰,而會(huì)將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法、分析性復(fù)核法和審計(jì)抽查法等現(xiàn)代審計(jì)方法引用到稅務(wù)審計(jì)中來。但是在會(huì)計(jì)信息反映模式并存時(shí)代,稅務(wù)審計(jì)方法現(xiàn)代化的升級(jí)并不代表會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也能同等提高對(duì)應(yīng)。由于提供會(huì)計(jì)信息技術(shù)的不對(duì)稱,導(dǎo)致一些稅務(wù)審計(jì)方法無法實(shí)施,耗時(shí)耗力,影響稅務(wù)審計(jì)質(zhì)量。
(二)規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算與加強(qiáng)稅務(wù)審計(jì)深層次服務(wù)
會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是保證稅務(wù)審計(jì)質(zhì)量的基石。盡管現(xiàn)階段企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量反映的模式多種多樣,但保證各種會(huì)計(jì)信息反映模式所提供的信息規(guī)范性不可或缺,是保證稅務(wù)審計(jì)工作質(zhì)量的基礎(chǔ)核心。會(huì)計(jì)信息要符合可靠性、相關(guān)性、可比性,還要符合實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性等基本特征。譬如要求企業(yè)收入按品種、規(guī)格分類核算,庫存商品需按品種設(shè)立數(shù)量金額賬,會(huì)計(jì)信息能夠準(zhǔn)確核算各個(gè)品種、規(guī)格的盈虧、毛利,對(duì)企業(yè)各月毛利或高或低,企業(yè)應(yīng)定期分析原因,報(bào)稅務(wù)備案說明。還需說明的如發(fā)生外幣業(yè)務(wù)應(yīng)設(shè)外幣賬薄,應(yīng)及時(shí)準(zhǔn)確調(diào)整匯兌損益;預(yù)提費(fèi)用應(yīng)附原因說明;應(yīng)付賬款長期掛賬原因說明;企業(yè)固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)、分類標(biāo)準(zhǔn)等說明;企業(yè)年度重大購銷、購置資產(chǎn)說明;主要客戶、供應(yīng)商名單、購銷金額諸如此類等較為詳盡的企業(yè)會(huì)計(jì)信息資料。防止企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)變更,避免稅務(wù)審計(jì)變成了記賬,把大量時(shí)間耗費(fèi)在了復(fù)盤企業(yè)會(huì)計(jì)信息的原貌上。要節(jié)省時(shí)間與成本,把資源花費(fèi)在稅務(wù)管理的漏洞與薄弱環(huán)節(jié)上,采取針對(duì)性措施,提高稅收管理水平。我省煙草行業(yè)注重會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)工作的建設(shè)及管理,從2008年會(huì)計(jì)核算用友NC5.0版系統(tǒng)上線、2010年資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)上線、到2013年預(yù)算管理信息系統(tǒng)正式運(yùn)行等,短短幾年間,逐步將多個(gè)系統(tǒng)融合到一個(gè)財(cái)務(wù)管理平臺(tái)上,不斷規(guī)范了會(huì)計(jì)科目核算口徑和方法,增強(qiáng)了多渠道數(shù)據(jù)查詢功能,提高了會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性、準(zhǔn)確性和科學(xué)性,為企業(yè)決策層提供較充足的數(shù)據(jù)支撐,促進(jìn)企業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)得到有效監(jiān)管。企業(yè)提供的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確規(guī)范、會(huì)計(jì)信息及時(shí)完整,稅務(wù)審計(jì)才能得到第一手資料,了解真實(shí)的業(yè)務(wù)流程,查找企業(yè)經(jīng)營管理上的缺失漏洞和控制節(jié)點(diǎn),提出合理化建議,探索企業(yè)潛在的稅務(wù)問題,提出稅務(wù)預(yù)警,防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),完善企業(yè)內(nèi)部控制管理。反之,如果現(xiàn)階段企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量達(dá)不到要求,稅務(wù)審計(jì)簡單處理,直接定性企業(yè)會(huì)計(jì)核算不清,稅收征管核定征收,一收百了,表面上看稅收是應(yīng)收盡收,但實(shí)際情況不盡然,有可能給國家或企業(yè)造成損失,造成稅企矛盾,達(dá)不到稅務(wù)審計(jì)的服務(wù)與預(yù)警作用。
二、稅收管理體制對(duì)稅收審計(jì)質(zhì)量的影響
(一)當(dāng)前的稅收管理體制與稅務(wù)審計(jì)面臨的問題
1994年我國實(shí)行稅制改革,稅務(wù)局分為國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局。在一定時(shí)期內(nèi)完成了其歷史使命,解決了中央與地方的財(cái)政分配問題。但現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展使企業(yè)面臨不同的稅收待遇問題也越來越嚴(yán)重,有時(shí)國稅局與地稅局文件規(guī)定的稅收政策不完全一致,致使同為國有企業(yè)但歸屬征管稅務(wù)機(jī)關(guān)的不同造成適用的稅收法律法規(guī)的差別,譬如,有的國有企業(yè)所得稅隸屬國稅局管理、有的隸屬地稅局管理,退休人員的取暖費(fèi)報(bào)銷稅收規(guī)定,就存在國稅與地稅文件不一致的現(xiàn)象,地稅允許直接列支扣除,國稅卻要求在福利費(fèi)中列支(福利費(fèi)超14%標(biāo)準(zhǔn)需納稅調(diào)整),企業(yè)年金列支也如此類情況等等。同是國有企業(yè)因稅收管理機(jī)關(guān)的不同而面臨不同的稅收待遇,這些都是稅務(wù)審計(jì)分析中應(yīng)考慮的因素。盡管如此我們更應(yīng)增強(qiáng)自覺納稅意識(shí),提高企業(yè)防范風(fēng)險(xiǎn)能力,企業(yè)管理人員應(yīng)及時(shí)掌握和準(zhǔn)確理解稅收法規(guī),與稅收審計(jì)經(jīng)常溝通,避免錯(cuò)過運(yùn)用稅收法規(guī)的最佳時(shí)機(jī),造成經(jīng)濟(jì)損失,規(guī)避企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力,推動(dòng)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。
(二)稅收管理信息的共享與稅務(wù)審計(jì)的關(guān)系
現(xiàn)階段國稅與地稅的征收管理、信息數(shù)據(jù)各成體系,互不交叉共享,造成稅務(wù)審計(jì)的難點(diǎn),也造成企業(yè)繳納稅款有重復(fù)多繳或欠繳的現(xiàn)象。一是企業(yè)稅款漏繳現(xiàn)象。有的企業(yè)所得稅歸屬國稅管理,但個(gè)人所得稅歸屬地稅管理,在稅收實(shí)務(wù)中,大多數(shù)企業(yè)所得稅年終所得稅申報(bào)時(shí),對(duì)于不符合稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目進(jìn)行納稅調(diào)整所得額。而個(gè)人所得稅(投資者個(gè)人的股息、紅利所得)征收一般按照企業(yè)賬面支付利潤分配的數(shù)據(jù)進(jìn)行征收。而企業(yè)賬面分配的紅利遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于實(shí)際分配給股東的紅利。其實(shí)際紅利通過變相的費(fèi)用已支付股東個(gè)人。雖然企業(yè)所得稅對(duì)前述的費(fèi)用已做納稅調(diào)整,表面看,企業(yè)所得稅未造成稅款的流失,但是個(gè)人所得稅造成了的流失。應(yīng)加強(qiáng)國、地稅信息數(shù)據(jù)共享,出臺(tái)以企業(yè)調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額扣除實(shí)繳的所得稅稅額為企業(yè)個(gè)人投資者紅利分配的依據(jù)。二是企業(yè)稅款重復(fù)繳納現(xiàn)象。企業(yè)出租房屋,稅收實(shí)際中存在著由于國稅、地稅征管系統(tǒng)的信息不協(xié)調(diào)與不對(duì)稱,地稅局代開發(fā)票、代扣營業(yè)稅的同時(shí)代扣了企業(yè)所得稅,企業(yè)出租房屋的營業(yè)收入,已在國稅征管系統(tǒng)的企業(yè)所得稅申報(bào)繳納,但地稅系統(tǒng)代扣的企業(yè)所得稅稅款,在國稅征管系統(tǒng)中并無此筆稅款,造成企業(yè)重復(fù)繳稅。還要在企業(yè)所得稅清算審計(jì)實(shí)務(wù)中也存在此類問題,企業(yè)清算先是國稅注銷清算,后是地稅注銷清算,往往在地稅清算中補(bǔ)交的稅費(fèi)在國稅企業(yè)所得稅清算中得不到扣除,使得企業(yè)多繳稅款。上述稅務(wù)信息管理的不對(duì)稱,造成企業(yè)所繳稅款不能真實(shí)反映其經(jīng)營管理情況,因此應(yīng)對(duì)當(dāng)前的稅收征管系統(tǒng)加以整合,以便于稅務(wù)審計(jì)發(fā)揮更大作用。
一、審計(jì)成本、審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)定價(jià)審計(jì)定價(jià)或?qū)徲?jì)公費(fèi)是審計(jì)服務(wù)供需雙方就審計(jì)服務(wù)供求所達(dá)成的價(jià)格。對(duì)審計(jì)客戶而言,審計(jì)定價(jià)形成其審計(jì)服務(wù)購買成本并直接抵消利潤?；诮?jīng)濟(jì)人假定,只有當(dāng)審計(jì)服務(wù)所帶來的價(jià)值①大于購買審計(jì)服務(wù)本身的成本時(shí),審計(jì)客戶才會(huì)接受某種質(zhì)量水平的審計(jì)服務(wù);對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言,審計(jì)定價(jià)形成營業(yè)收入并直接導(dǎo)致利潤增加。同樣基于經(jīng)濟(jì)人假定,只有當(dāng)審計(jì)公費(fèi)收入大于其提供審計(jì)服務(wù)本身的成本時(shí),會(huì)計(jì)師事務(wù)所才會(huì)有供給審計(jì)服務(wù)的動(dòng)機(jī)。審計(jì)公費(fèi)的高低是許多公司選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)考慮的一個(gè)重要因素(EichenseherandShields,1983),同樣也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所供應(yīng)何種質(zhì)量審計(jì)服務(wù)所應(yīng)考慮的因素,只有當(dāng)審計(jì)定價(jià)水平符合審計(jì)服務(wù)供求雙方的利益需求時(shí),才能形成有效的審計(jì)供給與需求。
(一)審計(jì)成本與審計(jì)定價(jià)生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)所消耗的經(jīng)濟(jì)資源是決定產(chǎn)品或勞務(wù)價(jià)值的客觀基礎(chǔ),任何產(chǎn)品或服務(wù)的定價(jià)必須彌補(bǔ)資源耗費(fèi)并有適度剩余,企業(yè)才能正常運(yùn)轉(zhuǎn),這是經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理。即便審計(jì)異于其他產(chǎn)品或服務(wù),作為一種服務(wù),審計(jì)定價(jià)也必須大于并反映審計(jì)成本,這是會(huì)計(jì)師事務(wù)所盈利的需要。盡管理論界對(duì)審計(jì)定價(jià)是否以審計(jì)成本為基礎(chǔ)尚無定論,但傳統(tǒng)的審計(jì)定價(jià)理論堅(jiān)持認(rèn)為,在一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng),審計(jì)定價(jià)過程中的談判雙方應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)成本(Simmunic,1980)。審計(jì)定價(jià)必須彌補(bǔ)審計(jì)成本并讓審計(jì)服務(wù)供給方獲取合理投資回報(bào)的性質(zhì)說明,審計(jì)定價(jià)從內(nèi)容上應(yīng)該包括審計(jì)成本和合理利潤回報(bào)兩部分。而審計(jì)成本又包括審計(jì)資源消耗所形成的直接成本和預(yù)期損失所形成的機(jī)會(huì)成本②,它們成反向變化并形成審計(jì)師天然的懲罰機(jī)制③(SimunicandStein,1996)。因此無論審計(jì)定價(jià)與審計(jì)成本之間的關(guān)系是松散還是緊密,他們之間這種經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的基本關(guān)系說明,任何時(shí)候?qū)徲?jì)成本都是審計(jì)定價(jià)的組成部分,審計(jì)定價(jià)的任何變動(dòng)都必須以審計(jì)成本為底線,否則就將違背審計(jì)市場(chǎng)的基本規(guī)律。脫離并遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于審計(jì)成本的審計(jì)定價(jià)將使審計(jì)客戶放棄對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求,而低于審計(jì)成本的審計(jì)定價(jià)將使審計(jì)的供給動(dòng)機(jī)不足。
(二)審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)定價(jià)審計(jì)之所以可增進(jìn)企業(yè)價(jià)值是因?yàn)樗岣吡似髽I(yè)財(cái)務(wù)信息的可信度從而使經(jīng)審計(jì)的企業(yè)更容易獲得資本市場(chǎng)的認(rèn)可,而審計(jì)是否能真正增進(jìn)企業(yè)價(jià)值又取決于審計(jì)質(zhì)量①的高低。但審計(jì)服務(wù)是否具有異質(zhì)性,目前尚無強(qiáng)有力的實(shí)證證據(jù)支持,而規(guī)范研究普遍支持審計(jì)具有異質(zhì)性的假設(shè),認(rèn)為高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)審計(jì)定價(jià)較高同時(shí)又具有高的審計(jì)成本。審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)定價(jià)間的關(guān)系是互動(dòng)的。首先,審計(jì)定價(jià)至少會(huì)從兩個(gè)方面影響審計(jì)質(zhì)量。合理的審計(jì)定價(jià)有利于吸引高素質(zhì)審計(jì)人才和增加可投入的審計(jì)資源,投入審計(jì)資源越多審計(jì)質(zhì)量越有保障。另外,合理的審計(jì)定價(jià)會(huì)增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)的機(jī)會(huì)成本,從而促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所依法執(zhí)業(yè)和專注于審計(jì)質(zhì)量的提高;其次,審計(jì)質(zhì)量反過來又會(huì)影響審計(jì)定價(jià)。審計(jì)的預(yù)期損失隨法律風(fēng)險(xiǎn)的增加而增加,但審計(jì)師追求審計(jì)成本最小和潛在對(duì)抗“深口袋”責(zé)任的自我保護(hù)意識(shí),會(huì)促使審計(jì)師提高審計(jì)努力水平及審計(jì)質(zhì)量,進(jìn)而增強(qiáng)了審計(jì)的保險(xiǎn)作用,這都將增加審計(jì)成本并最終要求更高的審計(jì)定價(jià)。顯然,審計(jì)成本中包括的由預(yù)期損失所形成的機(jī)會(huì)成本是審計(jì)師對(duì)審計(jì)法律風(fēng)險(xiǎn)所做的預(yù)先反映,是對(duì)審計(jì)師承擔(dān)審計(jì)法律風(fēng)險(xiǎn)的一種補(bǔ)償,其價(jià)值相當(dāng)于未來可能損失的現(xiàn)值。進(jìn)一步,審計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量的供給和審計(jì)客戶對(duì)審計(jì)質(zhì)量的需求是有限的,有限的審計(jì)質(zhì)量決定了有限的審計(jì)定價(jià),同樣,高審計(jì)質(zhì)量需要較高審計(jì)資源投入,有限的審計(jì)定價(jià)也限定了有限的審計(jì)質(zhì)量。對(duì)于審計(jì)師而言,審計(jì)師的努力以與會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)對(duì)等的審計(jì)質(zhì)量水平為限,原因是審計(jì)師的努力水平無法觀察,審計(jì)客戶只能依據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)來推斷其審計(jì)服務(wù)質(zhì)量(SimunicandStein,1987),而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)只有一種,超出會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的審計(jì)質(zhì)量將被審計(jì)客戶所低估而無法得到補(bǔ)償;對(duì)于審計(jì)客戶而言,購買審計(jì)服務(wù)能產(chǎn)生一定的收益,審計(jì)客戶購買特定質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)是為了最大化股東收益,而這種收益又源自于審計(jì)服務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的保險(xiǎn)作用。更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)會(huì)產(chǎn)生更高的審計(jì)保險(xiǎn)收益,審計(jì)服務(wù)價(jià)格既定的情況下,審計(jì)客戶將更愿意選擇更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。但高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)的審計(jì)成本也較高,當(dāng)審計(jì)保險(xiǎn)凈收益的增加幅度小于審計(jì)成本的增加幅度時(shí),非公眾公司將拒絕購買審計(jì)服務(wù)而公眾公司由于受強(qiáng)制審計(jì)的制約會(huì)轉(zhuǎn)向購買較低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。因此,審計(jì)客戶對(duì)審計(jì)質(zhì)量的需求取決于審計(jì)服務(wù)所產(chǎn)生的審計(jì)收益與其審計(jì)成本(即審計(jì)定價(jià))間的大小關(guān)系,審計(jì)邊際收益等于審計(jì)邊際成本時(shí)的審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)客戶需求的最佳質(zhì)量水平。
二、審計(jì)回扣形成的原因Lowballing與審計(jì)回扣均指以低于基準(zhǔn)價(jià)格的審計(jì)定價(jià)爭(zhēng)取審計(jì)合約的行為②。在美國,將以低于平均正常價(jià)格水平的審計(jì)價(jià)格爭(zhēng)取審計(jì)合約的行為稱為Lowballing(審計(jì)低價(jià)進(jìn)入策略),它反映的是當(dāng)期實(shí)際審計(jì)價(jià)格和平均正常價(jià)格水平間的折扣率。Simon&Francis(1988)從審計(jì)師變更角度檢驗(yàn)了Lowballing現(xiàn)象,結(jié)果表明,審計(jì)合約簽訂第一年的收費(fèi)水平比正常收費(fèi)水平低24%,而以后兩年低15%,直至第四年才恢復(fù)正常。而Srinivasan&Sco(2003)的研究結(jié)果顯示,簽約最初兩年的折扣率分別為18%和12%,第三年才恢復(fù)正常收費(fèi)水平;在我國,把以低于政府定價(jià)的審計(jì)價(jià)格招攬審計(jì)客戶的行為稱為審計(jì)回扣,它反映的是實(shí)際收到的審計(jì)公費(fèi)收入與政府定價(jià)間的差額,大量的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)表明,我國審計(jì)回扣高達(dá)40%-60%。Lowballing與審計(jì)回扣有著相似的表象和完全不同的實(shí)質(zhì),表面上兩者都是兩種價(jià)格水平的差額,但Lowballing是審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果,而審計(jì)回扣是政府對(duì)審計(jì)定價(jià)不當(dāng)監(jiān)管的結(jié)果。Lowballing形成中的兩個(gè)比較價(jià)格即當(dāng)前實(shí)際審計(jì)價(jià)格和平均審計(jì)價(jià)格水平都是競(jìng)爭(zhēng)的審計(jì)市場(chǎng)中的實(shí)際價(jià)格,數(shù)據(jù)可從公開的渠道取得。而審計(jì)回扣形成中的兩個(gè)價(jià)格都不是市場(chǎng)的實(shí)際價(jià)格,政府定價(jià)事先確定且保持不變,實(shí)際收到的審計(jì)公費(fèi)收入是政府定價(jià)扣除返還給審計(jì)客戶單位或者個(gè)人的款項(xiàng)以后的余額,其數(shù)據(jù)無法從公開的渠道取得,因此我國的審計(jì)回扣具有很大的隱蔽性。
(一)Lowballing形成的原因西方學(xué)者對(duì)Lowballing何以形成有三種不同的解釋。Deangelo(1981)將其歸因于初始審計(jì)啟動(dòng)成本和審計(jì)師變更交易成本?，F(xiàn)任審計(jì)師不用再耗費(fèi)審計(jì)啟動(dòng)成本,相對(duì)于候選審計(jì)師具有比較優(yōu)勢(shì)而可穩(wěn)定地獲取準(zhǔn)租金收入,同時(shí)審計(jì)客戶更換審計(jì)師又面臨著交易成本,這使審計(jì)客戶對(duì)現(xiàn)有審計(jì)師具有一定程度的依賴?？梢?準(zhǔn)租金得益于初始審計(jì)啟動(dòng)成本和審計(jì)師變更交易成本的相對(duì)節(jié)約,而Lowballing是審計(jì)師為獲取未來準(zhǔn)租金收入的一種必要的先期投入;Chan(2001)指出審計(jì)師不是審計(jì)價(jià)格的設(shè)定者,因而需要對(duì)競(jìng)爭(zhēng)者的行為做出反應(yīng),并證明了審計(jì)價(jià)格直接與同一競(jìng)爭(zhēng)空間中次優(yōu)審計(jì)師的審計(jì)成本相關(guān)。他認(rèn)為,Lowballing現(xiàn)象依存于競(jìng)爭(zhēng)性審計(jì)師的出現(xiàn),市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)者越多,Lowballing現(xiàn)象就越明顯①;Charles&Martin(1997)則將Lowballing歸因于信息不對(duì)稱,認(rèn)為審計(jì)成本信息在現(xiàn)任審計(jì)師和候選審計(jì)師之間存在著不對(duì)稱性,現(xiàn)任審計(jì)師擁有成本信息優(yōu)勢(shì)因而審計(jì)報(bào)價(jià)更接近實(shí)際,候選審計(jì)師為獲得審計(jì)合約其報(bào)價(jià)必然低于現(xiàn)任審計(jì)師從而導(dǎo)致Lowballin生。
(二)審計(jì)回扣形成的原因我國審計(jì)回扣的形成異于美國Lowballing的形成。首先,我國審計(jì)市場(chǎng)不是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng),審計(jì)定價(jià)由政府規(guī)定,在審計(jì)定價(jià)偏高的情況下,審計(jì)回扣是對(duì)審計(jì)定價(jià)偏離市場(chǎng)規(guī)律的一種修正;其次,我國審計(jì)回扣的形成是缺乏審計(jì)法律賠償責(zé)任的結(jié)果。審計(jì)定價(jià)中包含的由預(yù)期損失所形成的機(jī)會(huì)成本,在有法律賠償責(zé)任時(shí)終將轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際成本②,而在沒有法律賠償責(zé)任時(shí)會(huì)形成會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)實(shí)利潤。在美國,審計(jì)定價(jià)普遍考慮審計(jì)法律訴訟可能造成的損失,在訴訟爆炸年代,機(jī)會(huì)成本終究會(huì)構(gòu)成會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)實(shí)成本。但我國目前尚無明確的法律賠償機(jī)制,從而使機(jī)會(huì)成本成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所事實(shí)上的利潤,因此我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所就可以此為基礎(chǔ)通過高回扣來獲得審計(jì)合約。也就是說,當(dāng)審計(jì)定價(jià)由政府決定且相對(duì)穩(wěn)定,當(dāng)名義上是成本的機(jī)會(huì)成本構(gòu)成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所事實(shí)上的利潤時(shí),審計(jì)回扣就不可避免。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所有更高的審計(jì)服務(wù)利潤率,審計(jì)回扣是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在有限競(jìng)爭(zhēng)條件下攤薄審計(jì)服務(wù)利潤的讓利過程,這有利于審計(jì)資源的有效配置;最后,經(jīng)營多樣化為審計(jì)回扣創(chuàng)造了條件。審計(jì)回扣的極端形式是低于審計(jì)成本的惡性壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng),當(dāng)審計(jì)實(shí)際收費(fèi)低于審計(jì)成本時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所勢(shì)必虧損,長此以往將無法生存。但沒有會(huì)計(jì)師事務(wù)所因虧損而倒閉,這就意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所必然有彌補(bǔ)這種損失的渠道,我們認(rèn)為,取消掛靠機(jī)制后,會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營多樣化是其彌補(bǔ)這種虧損的唯一渠道。
三、審計(jì)回扣與審計(jì)質(zhì)量Lowballing是否影響審計(jì)質(zhì)量,監(jiān)管者和理論研究者的觀點(diǎn)截然不同。監(jiān)管者一般認(rèn)為Lowballing現(xiàn)象會(huì)損害審計(jì)師的獨(dú)立性并影響審計(jì)質(zhì)量。1978年美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的審計(jì)師責(zé)任委員會(huì)在一份調(diào)查報(bào)告中指出,Lowballing相當(dāng)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所交給審計(jì)客戶的抵押金,審計(jì)客戶可以沒收抵押金相威脅迫使審計(jì)師放棄獨(dú)立公正的第三方立場(chǎng),從而影響審計(jì)質(zhì)量。美國證券交易委員會(huì)則明確指出,Lowballing將導(dǎo)致不實(shí)審計(jì)報(bào)告的泛濫,因此監(jiān)管者禁止Lowballing;而理論界的觀點(diǎn)恰恰相反,他們認(rèn)為owballing有利于審計(jì)師獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的提高。Deangelo(1981)的研究表明,Lowballing本身不會(huì)有損審計(jì)的獨(dú)立性,它是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為獲得預(yù)期準(zhǔn)租金的一種競(jìng)爭(zhēng)性的理性反應(yīng),是獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)所必須付出的代價(jià)。
LeeandGu(1998)認(rèn)為,Lowballing所創(chuàng)造的抵押金成為所有者約束審計(jì)師的方式,一旦審計(jì)師與經(jīng)營者之間的合謀行為被察覺,所有者就會(huì)解聘審計(jì)師并沒收抵押金,因此Lowballing實(shí)際上在所有者和審計(jì)師之間建立了牢固的契約關(guān)系,不僅不會(huì)造成審計(jì)市場(chǎng)的無序競(jìng)爭(zhēng)而有損于審計(jì)獨(dú)立性,相反會(huì)在多重組織中創(chuàng)造一種有利的制約機(jī)制,能有效減少審計(jì)師與審計(jì)客戶的合謀,從而有利于降低所有者的監(jiān)督成本和有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。Charles&Martin(1997)的研究表明,初次審計(jì)合約爭(zhēng)奪中由于競(jìng)爭(zhēng)各方信息基本對(duì)稱,出價(jià)最低者獲得審計(jì)合約,以后各期,現(xiàn)任審計(jì)師擁有信息優(yōu)勢(shì)知道審計(jì)的確切成本并能準(zhǔn)確定價(jià),候選審計(jì)師要取而代之必須有更低的審計(jì)報(bào)價(jià)而這將使其遭受theWinnerCurse的懲罰。theWinnerCurse是指候選審計(jì)師以低于正常審計(jì)定價(jià)取得審計(jì)合約所遭受的損失,這種損失必然要通過以后各期審計(jì)定價(jià)的逐步提高①來消化。而現(xiàn)任審計(jì)師通過加價(jià)彌補(bǔ)theWinnerCurse的行為又會(huì)向候選審計(jì)師傳遞原有審計(jì)定價(jià)偏低的信號(hào),候選審計(jì)師的審計(jì)報(bào)價(jià)也將逐步提高,因而theWinnerCurse可以解釋審計(jì)折扣率逐步降低進(jìn)而消失的原因。顯然,Lowballing是以短期成本換取長期收益的過程,是短期收益和長期收益相權(quán)衡的過程,theWinnerCurse正揭示了Lowballing形成和逐漸回復(fù)的機(jī)理。
(一)審計(jì)回扣不影響審計(jì)質(zhì)量那么審計(jì)回扣是否影響審計(jì)質(zhì)量呢?為便于分析,我們假設(shè),審計(jì)資源耗費(fèi)所形成的直接成本為C1,預(yù)期損失所形成的機(jī)會(huì)成本為C2,合理的利潤為E,超額的利潤為E,審計(jì)定價(jià)(既定的政府定價(jià))為P,折扣率為d,在正常情況下=C1+C2+E+E。由于我國目前沒有審計(jì)法律賠償責(zé)任,機(jī)會(huì)成本C2形成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所事實(shí)上的利潤,此時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際利潤為[C2+E+E-P.d]或者[P(1-d)-C1]。審計(jì)回扣可能發(fā)生的情況如下:
1.第一種情況:P(1-d)≥C1+C2+E。審計(jì)回扣以犧牲超額利潤E為代價(jià),說明政府審計(jì)定價(jià)偏高且脫離了勞務(wù)定價(jià)以成本和供求關(guān)系為基礎(chǔ)的市場(chǎng)規(guī)則,使會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得超額利潤。此時(shí),審計(jì)回扣是對(duì)政府審計(jì)監(jiān)管不當(dāng)?shù)囊环N修正,它因帶動(dòng)了審計(jì)市場(chǎng)上合理程度的競(jìng)爭(zhēng)而有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。
2.第二種情況:C1+C2+E>P(1-d)≥C1+C2。審計(jì)回扣以犧牲超額利潤E和正常利潤E為代價(jià),但由于沒有法律賠償責(zé)任,會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然可以獲得較高的審計(jì)服務(wù)利潤[C2+E+E-P.d],可以保障現(xiàn)有的質(zhì)量水平。
3.第三種情況:C1+C2>P(1-d)≥C1。審計(jì)回扣以犧牲所有利潤來源[C2+E+E]為代價(jià),如果這個(gè)回扣率不是太高,會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍能獲得確保審計(jì)質(zhì)量的合理水平的審計(jì)公費(fèi)收入,但當(dāng)回扣率過高使會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲利很少的時(shí)候,審計(jì)師會(huì)考慮削減成本從而可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。
4.第四種情況:C1>P(1-d)。審計(jì)回扣犧牲了所有利潤來源[C2+E+E]并將實(shí)際審計(jì)收費(fèi)降低到有形直接成本以下,審計(jì)資源耗費(fèi)成本無法完全彌補(bǔ),屬于惡性競(jìng)爭(zhēng),會(huì)嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量。但任何會(huì)計(jì)師事務(wù)所均以盈利為目的,基于經(jīng)濟(jì)人假設(shè),上述第四種情況和第三種情況中折扣率過高的情況都不可能成為理性經(jīng)濟(jì)人的選擇,在沒有法律賠償責(zé)任和政府定價(jià)可能偏高的前提下,即便有較高的審計(jì)回扣,也能獲得保障審計(jì)質(zhì)量所需要的審計(jì)收入,這是我們認(rèn)為審計(jì)回扣本身并不影響審計(jì)質(zhì)量的原因之一。審計(jì)回扣的真正危害在于它的隱蔽性①,但審計(jì)回扣隱蔽性所帶來的危害并不是審計(jì)回扣本身所具有的,而是我國特殊監(jiān)管政策的負(fù)面產(chǎn)物。首先,審計(jì)回扣可能成為審計(jì)客戶盈余管理的有效手段。審計(jì)客戶以名義上的政府定價(jià)列計(jì)審計(jì)服務(wù)購買成本會(huì)虛增成本,審計(jì)回扣若為審計(jì)客戶單位所得又會(huì)虛增收入,而若為個(gè)人所得會(huì)造成國有資產(chǎn)流失;其次,會(huì)計(jì)師事務(wù)所以政府定價(jià)列計(jì)營業(yè)收入,但實(shí)際收入應(yīng)該是政府定價(jià)扣除審計(jì)回扣后的凈額,這必將迫使會(huì)計(jì)師事務(wù)所將高額的審計(jì)回扣合理化為實(shí)際的成本;最后,帳目上的虛假使以此為基礎(chǔ)的審計(jì)研究工作和審計(jì)監(jiān)管嚴(yán)重失真或者無法進(jìn)行。在我們看來,只要取消審計(jì)服務(wù)政府定價(jià)或者允許公開折扣②,這些弊端都將不復(fù)存在,這也是我們認(rèn)為審計(jì)回扣本身不影響審計(jì)質(zhì)量的另一個(gè)原因。
(二)審計(jì)回扣是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)政府定價(jià)的理性反應(yīng)不僅如此,我們認(rèn)為,政府定價(jià)扼殺了審計(jì)質(zhì)量保障機(jī)制,審計(jì)回扣是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)政府干預(yù)審計(jì)定價(jià)的理性反應(yīng)且有助于審計(jì)質(zhì)量的維護(hù)。審計(jì)質(zhì)量是通過事前的聲譽(yù)機(jī)制和事后的法律賠償機(jī)制來保障的,但我國沒有法律賠償機(jī)制,聲譽(yù)機(jī)制由于信用體系尚未建立以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所尚無明顯差異也不能發(fā)揮多大作用,政府定價(jià)則抹殺了會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)僅有的一點(diǎn)保障作用。作為一種有益于投資決策的信號(hào),會(huì)計(jì)師事務(wù)所類型代表了審計(jì)質(zhì)量的水平(TitmanandTrueman,1986)。由于更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)能讓公司所有者和潛在投資者獲得更有效的會(huì)計(jì)信息,使得審計(jì)客戶愿意支付更高額的審計(jì)成本,因此不同聲譽(yù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所代表不同的審計(jì)質(zhì)量,而不同的審計(jì)質(zhì)量又形成不同的審計(jì)價(jià)格。但政府統(tǒng)一定價(jià)無法傳遞會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量上的差異,勢(shì)必造成劣幣驅(qū)逐良幣。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說,由于審計(jì)質(zhì)量越高審計(jì)成本越大,在無論審計(jì)質(zhì)量高低都一個(gè)價(jià)格的情況下,會(huì)計(jì)師事務(wù)所自然不愿供給高質(zhì)量審計(jì)服務(wù),因此低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)逐步占據(jù)市場(chǎng),而高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)逐漸退出市場(chǎng);對(duì)于審計(jì)客戶而言,同等價(jià)格條件下理當(dāng)選擇高質(zhì)量審計(jì)服務(wù),但會(huì)計(jì)師事務(wù)所又不愿意供給,當(dāng)?shù)蛯徲?jì)質(zhì)量審計(jì)服務(wù)逐步占據(jù)市場(chǎng)且審計(jì)客戶無法正確識(shí)別審計(jì)質(zhì)量的高低時(shí),審計(jì)回扣就成為審計(jì)客戶的必然要求。審計(jì)回扣有助于傳遞會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量差異的信號(hào),因?yàn)楦哔|(zhì)量審計(jì)服務(wù)的審計(jì)回扣較小,而低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的審計(jì)回扣較大。可見審計(jì)回扣既是會(huì)計(jì)師事務(wù)所基于競(jìng)爭(zhēng)顯審計(jì)質(zhì)量差異的需要,也是審計(jì)客戶識(shí)別審計(jì)服務(wù)質(zhì)量并打壓審計(jì)服務(wù)購買成本的需要,在一定程度上減輕了政府定價(jià)對(duì)審計(jì)質(zhì)量保障機(jī)制的破壞。
四、審計(jì)回扣與審計(jì)監(jiān)管前文的分析表明,審計(jì)回扣凸現(xiàn)的是一個(gè)審計(jì)監(jiān)管問題,它因政府監(jiān)管產(chǎn)生也應(yīng)由審計(jì)監(jiān)管政策的改變來解決。我們認(rèn)為,取消政府限價(jià)或者允許明折明扣、限制或禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營多樣化和加強(qiáng)建設(shè)法律賠償機(jī)制等審計(jì)監(jiān)管措施,有利于改善我國審計(jì)回扣所引起的一系列問題。
(一)審計(jì)監(jiān)管應(yīng)取消政府限價(jià)或者允許明折明扣政府限價(jià)是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)遺留的產(chǎn)物,最初的設(shè)想是通過政府限價(jià)防止惡性競(jìng)爭(zhēng),以保證審計(jì)質(zhì)量,但其結(jié)果適得其反,政府限價(jià)破壞了審計(jì)市場(chǎng)自身的經(jīng)濟(jì)規(guī)律而直接導(dǎo)致了審計(jì)市場(chǎng)的混亂。依據(jù)價(jià)值規(guī)律,審計(jì)定價(jià)首先是市場(chǎng)的范疇,以成本為基礎(chǔ)并隨供求關(guān)系的變化而變動(dòng)。其次審計(jì)定價(jià)還是一個(gè)道德范疇,禁止低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)是各國審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范中一項(xiàng)對(duì)同行的道德責(zé)任。只有當(dāng)市場(chǎng)失靈且道德約束失效時(shí),才有必要借助審計(jì)監(jiān)管的力量,強(qiáng)制糾正審計(jì)定價(jià)的扭曲。我國政府限價(jià)是基于人性惡的預(yù)先設(shè)定而不是基于人性善后的有效補(bǔ)充,這有悖于當(dāng)前主流的經(jīng)濟(jì)管制理論。因此,要么完全取消政府限價(jià)還審計(jì)定價(jià)權(quán)力于審計(jì)市場(chǎng),要么允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所明折明扣,以消除審計(jì)回扣隱蔽性所帶來的弊端。
(二)審計(jì)監(jiān)管應(yīng)考慮限制或禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營多樣化經(jīng)營多樣化能帶來真正的經(jīng)濟(jì)性,它有利于技術(shù)的轉(zhuǎn)移運(yùn)用以及審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的合理分擔(dān),但多樣化也會(huì)帶來不同業(yè)務(wù)間的互相補(bǔ)貼從而有損于競(jìng)爭(zhēng)。本文無意過多評(píng)價(jià)經(jīng)營多樣化的優(yōu)劣,只是遵從前文對(duì)審計(jì)回扣分析的一貫邏輯,我們認(rèn)為,審計(jì)監(jiān)管應(yīng)考慮限制或禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營多樣化。如果審計(jì)師在審計(jì)服務(wù)過程中獲取的知識(shí)能有效運(yùn)用于管理咨詢,那么這些審計(jì)服務(wù)的知識(shí)外溢效應(yīng)會(huì)增加審計(jì)服務(wù)的價(jià)值①(李樹華,2000)。這里,審計(jì)服務(wù)的知識(shí)外溢效應(yīng)是指,當(dāng)審計(jì)服務(wù)知識(shí)運(yùn)用于管理咨詢時(shí),管理咨詢由于無須分擔(dān)審計(jì)服務(wù)成本而獲得的超額利潤。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)服務(wù)和管理咨詢等多樣經(jīng)營,審計(jì)服務(wù)由于審計(jì)回扣所造成的虧損就有可能通過管理咨詢的高盈利來彌補(bǔ),會(huì)計(jì)師事務(wù)所也就有可能通過具有惡性競(jìng)爭(zhēng)性質(zhì)的高審計(jì)回扣來招攬審計(jì)客戶,因此限制或禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營多樣化,可消除由于不同業(yè)務(wù)相互補(bǔ)貼所形成的審計(jì)回扣。超級(jí)秘書網(wǎng)
(三)審計(jì)監(jiān)督應(yīng)著力于建立并完善法律賠償機(jī)制導(dǎo)致審計(jì)回扣產(chǎn)生的另一個(gè)原因是由于我國缺乏法律賠償機(jī)制,使機(jī)會(huì)成本轉(zhuǎn)換成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所事實(shí)上的利潤,從而提供了較大的審計(jì)回扣空間,通過建立法律賠償機(jī)制消除審計(jì)回扣的可能空間是審計(jì)監(jiān)管首當(dāng)其沖的任務(wù)。
主要參考文獻(xiàn)：
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內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制越來越多受到我國相關(guān)部門與專業(yè)人士的關(guān)注，被看作是審計(jì)法制建設(shè)的一項(xiàng)重要而緊迫的任務(wù)，但我國還沒有形成一個(gè)完整的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制體系。目前，我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)推動(dòng)了國家審計(jì)的發(fā)展，審計(jì)工作越來越受到管理層的重視，國家審計(jì)力度的不斷加強(qiáng)，從而也帶動(dòng)了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的提升。然而，我國還沒有形成完善的內(nèi)部審計(jì)體系，整體的審計(jì)水平仍有待提高。新時(shí)期背景下，隨著我國許多企業(yè)紛紛上市，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，財(cái)務(wù)問題層出不窮，這些都強(qiáng)化了內(nèi)部審計(jì)的重要地位，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展及內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制提出了更高的要求。
二、我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制存在的問題
（一）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理。目前，許多內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)屬于企業(yè)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)，沒有獨(dú)立出來。因此，在審計(jì)工作開展的過程中，往往迫于企業(yè)內(nèi)部領(lǐng)導(dǎo)和同級(jí)工作人員的壓力，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果無法客觀公正，甚至淪為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的管理工具。有些企業(yè)甚至將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與監(jiān)察部門合并或根本就沒有專門的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，內(nèi)部審計(jì)工作人員還兼任他職，沒有做到專人專崗，這些都嚴(yán)重限制了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量也就無法得到保證[1]。
（二）內(nèi)部審計(jì)工作不規(guī)范。雖然我國的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制隨著審計(jì)力度的加強(qiáng)也不斷提升，但由于相關(guān)制度沒有相應(yīng)地跟上審計(jì)工作發(fā)展的需求、審計(jì)技術(shù)發(fā)展相對(duì)滯后、企業(yè)缺乏通過提升審計(jì)質(zhì)量以控制風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)等原因，我國審計(jì)工作仍存在很多不規(guī)范的地方，企業(yè)在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)仍存在缺少事前計(jì)劃、事中控制、事后反饋等問題，審計(jì)工作流程不規(guī)范、不完善，這大大影響了審計(jì)的效率與效果，提高了企業(yè)經(jīng)營管理的風(fēng)險(xiǎn)。
（三）內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的職能發(fā)揮不充分。我國目前內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制制度仍不完善，內(nèi)容不明確，這必然導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的結(jié)果較主觀，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的職能發(fā)揮不充分。且內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制形同虛設(shè)，使企業(yè)內(nèi)部相關(guān)工作人員的工作無法受到監(jiān)督，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的工作效果只能來自于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員的自律，這為權(quán)利的尋租行為創(chuàng)造了條件[2]。
三、新時(shí)期完善我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的對(duì)策與建議
（一）完善內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的主體。保持內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性、完善內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的主體是內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制能夠發(fā)揮價(jià)值的基礎(chǔ)保證。企業(yè)應(yīng)結(jié)合國內(nèi)現(xiàn)實(shí)狀況、借鑒國外成功案例，完善內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的主體，即企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，選擇與其相適應(yīng)的模式。在保證其獨(dú)立性與客觀性的同時(shí)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)還需與企業(yè)內(nèi)部其他職能部門建立聯(lián)系，保證其主要職責(zé)的順利履行，其審計(jì)質(zhì)量控制的結(jié)果是有效客觀公正的。
（二）提升內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的技術(shù)含量。新時(shí)期背景下，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，企業(yè)應(yīng)注重提升內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的技術(shù)含量，以適應(yīng)信息時(shí)代下新環(huán)境的需求。企業(yè)應(yīng)通過提升內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的技術(shù)含量，使內(nèi)部審計(jì)突破事后審計(jì)的工作范圍，在事前預(yù)防和事中控制中發(fā)揮積極作用，降低企業(yè)的內(nèi)部管理運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)，減少不必要的損失，提升企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。
（三）加強(qiáng)制度約束和外部評(píng)價(jià)。一方面，企業(yè)要結(jié)合企業(yè)內(nèi)部實(shí)際狀況和外部環(huán)境，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)各個(gè)環(huán)節(jié)的相關(guān)制度，如審計(jì)立項(xiàng)、計(jì)劃編制、相關(guān)審計(jì)資料的復(fù)核等等方面的制度約束，并在運(yùn)行過程中不斷檢驗(yàn)和完善，保證制度的系統(tǒng)性、全面性、可行性、發(fā)展性。即加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制制度約束是一個(gè)長期持續(xù)的過程。另一方面，企業(yè)還需聘請(qǐng)外部專業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)或團(tuán)隊(duì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行定期或不定期的檢查，強(qiáng)化審計(jì)工作的公正客觀性。
四、總結(jié)
論文關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)避
隨著我國證券市場(chǎng)的建立和完善、法制法規(guī)的健全與加強(qiáng)，公眾法律意識(shí)及其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)期望Et益提高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的風(fēng)險(xiǎn)與承擔(dān)的法律責(zé)任呈上升趨勢(shì)。我國對(duì)中介機(jī)構(gòu)(包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所)的失誤已不再僅僅強(qiáng)調(diào)行政和刑事責(zé)任，而是加大了追究民事責(zé)任的力度；不僅對(duì)確知的信息使用者承擔(dān)民事責(zé)任，而且對(duì)不確定的投資人也要承擔(dān)民事責(zé)任。那么，如何認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任?會(huì)計(jì)職業(yè)界怎樣將可能面臨的法律責(zé)任降低到最小?這些都是我們?cè)噲D解決的問題。
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)癤法律責(zé)任的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，按照承擔(dān)的內(nèi)容可以分為行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三種形式。但關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，到底是尊重“過程真實(shí)”(即審計(jì)過程遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則)，還是偏倚“結(jié)果真實(shí)”(即審計(jì)報(bào)告體現(xiàn)了法律標(biāo)準(zhǔn))，會(huì)計(jì)界與法律界爭(zhēng)議頗多。
會(huì)計(jì)界認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)的過程中依據(jù)的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，相應(yīng)地遵守的法律法規(guī)應(yīng)該是《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《中華人民共和國審計(jì)法》等法律法規(guī)。按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過失或欺詐行為，而判別注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過失或欺詐行為的關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。只要在審計(jì)過程中嚴(yán)格遵循了審計(jì)準(zhǔn)則，保持了必要的合理的職業(yè)謹(jǐn)慎，給予了必要的合理的職業(yè)關(guān)注，其出具的審計(jì)報(bào)告即具備了審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)上的“真實(shí)性”，即使與實(shí)際不符，也無須承擔(dān)民事賠償責(zé)任。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于過錯(cuò)即遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則而出具了與事實(shí)不符的審計(jì)報(bào)告，則需承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。由此可見，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則成為認(rèn)定是否承擔(dān)法律責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)。其理由是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)成本的約束下，只承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”，“公允地”發(fā)表意見，無法徹底避免或者消除審計(jì)結(jié)果的“虛假性”。
法律界認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告與事實(shí)不符即為虛假報(bào)告，其追求的是結(jié)果，而非過程。法律專家劉燕提出：“在法律界以及公眾看來，如果說只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作滿足了審計(jì)準(zhǔn)則的‘真實(shí)性’要求，就不能認(rèn)為其工作的結(jié)果是‘虛假’的，其邏輯是很荒唐的”。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師作為審核有關(guān)財(cái)經(jīng)信息的中介機(jī)構(gòu)，其工作成果(而非工作程序)與股東以及其他信息使用人的利益高度相關(guān)。公眾投資人進(jìn)行投資決策的依據(jù)幾乎都來源于經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、查驗(yàn)后才披露的財(cái)務(wù)信息，因此，如果報(bào)告失真，公眾的利益通常都會(huì)受到損害。不論導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告失真的原因是什么，對(duì)于公眾投資人來說都沒有意義，因?yàn)樗麄儾⒉魂P(guān)注、也沒有能力來關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、查驗(yàn)的過程，只能被動(dòng)地接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的結(jié)論。
我們的觀點(diǎn)是，隨著會(huì)計(jì)界和法律界的相互不斷的對(duì)話，雙方都應(yīng)吸收對(duì)方的合理的意見，一方面要考慮大眾的需求，維護(hù)大眾的利益，另一方面也要考慮到審計(jì)事業(yè)在我國屬于剛剛發(fā)展起來的行業(yè)，需要培養(yǎng)和呵護(hù)的實(shí)情。從形式公正走向?qū)嵸|(zhì)公正。
獨(dú)立審計(jì)作為一種“公共合約”和“監(jiān)督經(jīng)營者對(duì)一般通用會(huì)計(jì)規(guī)則的遵守和對(duì)剩余的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的適當(dāng)行使”的“外部權(quán)威”，可以理解為主要涉及審計(jì)委托人、審計(jì)人、經(jīng)營管理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)四方的契約。在審計(jì)人最初承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所簽訂的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，即為此項(xiàng)契約行為的法律證明文件，也就是交易合同。用法律執(zhí)行合同所需的條件為：①交易雙方當(dāng)事人事前簽訂的合同條款必須相當(dāng)完備；②合同中規(guī)定的行為在事后不僅能被雙方當(dāng)事人觀察到，而且能為第三方(法官)所見證。但在現(xiàn)實(shí)中，由于當(dāng)事人的“有界理性”以及交易環(huán)境的不確定性，要預(yù)期所有未來可能發(fā)生的事情是非常困難的，寫出一個(gè)完備的合同就更難了；即使從理論上講一個(gè)完備的合同是可能的，但如果成本高，當(dāng)事人也寧肯選擇不完備，留待以后根據(jù)情況不斷補(bǔ)充。同時(shí)，由于信息不對(duì)稱的存在，即使雙方都能觀察到的行為，要在法庭上證明也相當(dāng)困難；由于當(dāng)事人與法院的信息不對(duì)稱，使得許多交易合同不可能由法院來執(zhí)行。因此單純依靠法律來執(zhí)行合同，似乎有些力不從心。
基于此考慮，我們認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)具有其相對(duì)的法律地位，在司法實(shí)踐中具有重要的參考價(jià)值，但其不能成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師免責(zé)的法定標(biāo)準(zhǔn)，而是將其納入法律既有的框架內(nèi)進(jìn)行考量，如其符合“公共利益”，則成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師免責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)，否則，不能作為免責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)。也就是說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行執(zhí)業(yè)，盡到了其應(yīng)有的注意義務(wù)，則即使審計(jì)報(bào)告與事實(shí)不符亦無須承擔(dān)法律責(zé)任；如果僅僅形式上符合審計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，而未盡到應(yīng)有的注意義務(wù)，即未達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性要求，則須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；而如果形式上未嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，但其有充分的理由表明已盡到了實(shí)質(zhì)上應(yīng)有的注意義務(wù)，則亦可免則。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)鼻法律責(zé)任的規(guī)蠢
鑒于日益加大的法律風(fēng)險(xiǎn)與法律責(zé)任壓力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須從實(shí)質(zhì)上把握獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要旨，在所有重大問題上保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，只承擔(dān)自己能勝任的業(yè)務(wù)，提高專業(yè)判斷能力。
(一)提高審計(jì)質(zhì)量。有效規(guī)避注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任最主要的對(duì)策是提高審計(jì)質(zhì)量。提供盡可能完善的審計(jì)報(bào)告
要做到這一點(diǎn)，就需要特別注意以下幾個(gè)方面：
1、會(huì)計(jì)師應(yīng)在審計(jì)中始終保持獨(dú)立性。審計(jì)獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受那些削弱或縱是有合理的估計(jì)仍會(huì)削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出無偏審計(jì)決策能力的壓力及其他因素的影響。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“靈魂”，這是世界公認(rèn)的基本要求。我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)中也將此單獨(dú)列了出來：所謂的獨(dú)立性，包括形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立兩個(gè)方面。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間不存在如曾在被審計(jì)單位任職后離職未滿兩年的、持有被審計(jì)單位有價(jià)證券等的利害關(guān)系；形式上的獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于被審計(jì)單位的身份。只有在審計(jì)中始終保持審計(jì)獨(dú)立性，才能對(duì)審計(jì)質(zhì)量有基本的保證。
2、加強(qiáng)業(yè)務(wù)承接前對(duì)被審計(jì)單位基本情況的調(diào)查了解，降低法律風(fēng)險(xiǎn)。諸如對(duì)被審計(jì)單位管理當(dāng)局品行、面臨壓力、被審計(jì)單位經(jīng)營情況與經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易等的調(diào)查了解都應(yīng)當(dāng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接業(yè)務(wù)之前認(rèn)真對(duì)待的工作。在這個(gè)過程中，通過與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通可以獲取有用的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別注意加以利用，以防止管理當(dāng)局購買會(huì)計(jì)政策或故意向注冊(cè)會(huì)計(jì)師隱瞞重要信息。
3、出具明晰的審計(jì)報(bào)告，減少不必要的誤解。近些年有不少事務(wù)所在審計(jì)完畢出具審計(jì)報(bào)告時(shí)經(jīng)常出具“不清潔”審計(jì)意見，比如用帶說明段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，把問題藏在說明段中令使用者難以理解。這種行為一方面大大降低了審計(jì)報(bào)告的使用價(jià)值，另一方面也給會(huì)計(jì)師自身帶來了麻煩，因?yàn)槿绻畔⑹褂谜呃眠@一點(diǎn)提訟，事務(wù)所即使不敗訴，為了應(yīng)付訴訟也要耗費(fèi)較大的人力物力，不如用較確定的語言表明態(tài)度，也可避免無謂的糾紛。
4、實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所的定期輪換制與同業(yè)互查制度。輪換制度主要考慮到長期接觸會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能與客戶形成親密關(guān)系，并對(duì)熟悉的事物失去警覺和敏感能力，從而有損審計(jì)的獨(dú)立性。同業(yè)復(fù)查制度要求每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須由另一合格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其質(zhì)量控制系統(tǒng)的健全性及其執(zhí)行情況進(jìn)行調(diào)查和評(píng)估，目的就是要借助業(yè)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督。
(二)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠信建設(shè)．制定完善的審計(jì)法律法規(guī)．改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)
1、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠信建設(shè)。誠信就是誠實(shí)、守信，即以“己之誠實(shí)”換“他人之信任”。一個(gè)主體若長期誠實(shí)、守信，就形成了自己的信譽(yù)。誠實(shí)與信譽(yù)是兩個(gè)等價(jià)概念?！靶抛u(yù)的基礎(chǔ)是產(chǎn)權(quán)，產(chǎn)權(quán)制度的基本功能是給人們提供一個(gè)追求長期利益的穩(wěn)定期和重復(fù)博弈的規(guī)則”。我國目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏誠信的深層次原因是體制弊端與中介機(jī)構(gòu)功能的錯(cuò)位。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所真正脫鉤的改革，政府的外部推動(dòng)是第一位的，要建立中介機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員的信用體系，要讓嚴(yán)重違法的中介機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員從證券行業(yè)中徹底出局或者從此徹底喪失執(zhí)業(yè)資格。
