時(shí)間：2023-02-15 21:51:19
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統(tǒng)計(jì)抽樣的理論基礎(chǔ)來自于概率論與數(shù)理統(tǒng)計(jì)。當(dāng)我們面對大量同質(zhì)性非常強(qiáng)的審計(jì)項(xiàng)目單元時(shí)，各項(xiàng)目單元組成的數(shù)據(jù)可視為服從正態(tài)分布并且各個(gè)單元隨機(jī)且獨(dú)立。根據(jù)概率論中的大數(shù)定律，我們可以通過隨機(jī)抽取樣本結(jié)果來估計(jì)和推斷總體的特征。數(shù)理統(tǒng)計(jì)理論則補(bǔ)充和深化了概率論的理論，它提供了收集數(shù)據(jù)和統(tǒng)計(jì)推斷的具體方法。在具體的實(shí)務(wù)中，統(tǒng)計(jì)抽樣的方法包括定性評價(jià)和定量評價(jià)。定性評價(jià)就是屬性抽樣，這種方法通過對總體中某事件的發(fā)生率進(jìn)行推斷，主要應(yīng)用于控制測試中。定量評價(jià)就是變量抽樣，這種方法通過對總體金額進(jìn)行推斷，主要用于細(xì)節(jié)測試中。
二、統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)的基本步驟
我們在進(jìn)行統(tǒng)計(jì)抽樣的時(shí)候，一般分為三個(gè)步驟，分別是樣本設(shè)計(jì)階段、樣本選取階段和樣本評價(jià)階段。
（一）樣本設(shè)計(jì)階段
此階段我們需要確定審計(jì)抽樣的目標(biāo)、確定好抽樣總體的范圍和構(gòu)成總體的單元項(xiàng)目、準(zhǔn)確地定義構(gòu)成誤差的條件，并根據(jù)以上元素確定最佳的審計(jì)程序。在控制測試中，統(tǒng)計(jì)抽樣的目標(biāo)一般是為了能夠獲取公司的某項(xiàng)控制運(yùn)行有效性的證據(jù)。我們在確定該測試的抽樣總體和個(gè)體時(shí)，應(yīng)考慮總體的同質(zhì)性、適當(dāng)性和完整性，其個(gè)體可能是一份文件資料、一個(gè)記錄或者數(shù)據(jù)中的某一行。我們應(yīng)該依據(jù)自身的專業(yè)性，預(yù)估和選取能夠顯示被測試控制運(yùn)行情況的最合適的內(nèi)部控制特征，并定義誤差條件?？刂茰y試的實(shí)施通常發(fā)生在期中，我們可能有必要針對剩余期間獲取足夠充分的證據(jù)。在細(xì)節(jié)測試中，測試目標(biāo)一般為獲取某類交易或賬戶余額的金額的正確與否的證據(jù)?？傮w范圍可能是某類交易或賬戶余額中的部分項(xiàng)目或者所有項(xiàng)目，而抽樣單元項(xiàng)目可能是實(shí)物項(xiàng)目或者貨幣單元。在實(shí)施細(xì)節(jié)測試時(shí)，如果總體的變異性大，通常需要根據(jù)總額對總體進(jìn)行分層，以使審計(jì)資源偏向于金額更大的項(xiàng)目中。我們需要提前確定哪些情況會(huì)構(gòu)成錯(cuò)報(bào)，以定義誤差條件。
（二）樣本選取階段
樣本選取階段主要是要確定選取樣本的方法和樣本的規(guī)模。統(tǒng)計(jì)抽樣選取樣本的方法有很多，常用的有隨機(jī)數(shù)表法、系統(tǒng)抽樣和分層抽樣。
（1）隨機(jī)數(shù)表法指的是首先對總體范圍的各個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行一對一的編號，然后在計(jì)算機(jī)生成的隨機(jī)數(shù)表中選擇一個(gè)比較隨機(jī)的起點(diǎn)和一個(gè)路線，依次查找，選中號碼所對應(yīng)的總體范圍項(xiàng)目就是選取的樣本項(xiàng)目單元。
（2）系統(tǒng)抽樣法指的是先確定選樣間距和起點(diǎn)，然后從總體中等距離地按順序選取樣本。
（3）分層抽樣法在前面兩種方法的基礎(chǔ)上改善了一步，就是首先針對總體按照一定的標(biāo)準(zhǔn)劃分若干子總體，然后在子總體中采用前面兩種方法進(jìn)行抽樣選取樣本。
確定樣本規(guī)模的影響因素有很多，主要有以下幾點(diǎn)：
（1）可接受的抽樣風(fēng)險(xiǎn)。在控制測試中，可以接受的抽樣風(fēng)險(xiǎn)指的是可接受的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)，而在細(xì)節(jié)測試中，可以接受的抽樣風(fēng)險(xiǎn)指的是可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)。可接受的抽樣風(fēng)險(xiǎn)與樣本規(guī)模的大小通常是反向變動(dòng)的關(guān)系。
（2）可容忍誤差。在控制測試中，可容忍的誤差指的是可容忍偏差率，在細(xì)節(jié)測試中，可容忍的誤差指的是可容忍錯(cuò)報(bào)。可容忍誤差與樣本規(guī)模的大小通常也是反向變動(dòng)的關(guān)系。
（3）預(yù)計(jì)總體誤差。在控制測試中，預(yù)計(jì)總體誤差指的是預(yù)計(jì)的總體偏差率，而在細(xì)節(jié)測試中，預(yù)計(jì)總體誤差指的是預(yù)計(jì)的總體錯(cuò)報(bào)。預(yù)計(jì)總體誤差與樣本規(guī)模的大小通常是同向變動(dòng)的關(guān)系。
（4）總體變異性。總體變異性指的是總體的某個(gè)特征在各個(gè)項(xiàng)目單元之間的差異程度，一般在細(xì)節(jié)測試中才需要考慮。總體變異性與樣本規(guī)模大小一般成同向變動(dòng)的關(guān)系（。5）總體規(guī)模。樣本規(guī)模幾乎不會(huì)受到總體規(guī)模的影響，除非總體范圍很小的情況下。
（三）樣本評價(jià)階段
此階段主要是根據(jù)數(shù)理統(tǒng)計(jì)理論進(jìn)行統(tǒng)計(jì)推斷，根據(jù)樣本的誤差來推斷總體的誤差，進(jìn)而形成最終的審計(jì)結(jié)論。在控制測試中，應(yīng)該根據(jù)抽取樣本的誤差率來推斷總體偏差率，然后將推斷的總體偏差率與可容忍偏差率進(jìn)行比較。如果總體偏差率加上抽樣風(fēng)險(xiǎn)的和大于或者等于可容忍偏差率，那么總體不能接受；如果總體偏差率加上抽樣風(fēng)險(xiǎn)的和小于可容忍偏差率，那么總體能被接受。在細(xì)節(jié)測試中，應(yīng)該根據(jù)抽取樣本的錯(cuò)報(bào)推斷總體的錯(cuò)報(bào)，扣減被審計(jì)單位已經(jīng)更正的錯(cuò)報(bào)后，將調(diào)整之后的總體錯(cuò)報(bào)加上抽樣風(fēng)險(xiǎn)，然后與該類交易或者賬戶余額的可容忍錯(cuò)報(bào)比較。若調(diào)整之后的總體的錯(cuò)報(bào)與抽樣風(fēng)險(xiǎn)的和大于或等于可容忍的錯(cuò)報(bào)，那么不能接受；若調(diào)整之后的總體錯(cuò)報(bào)與抽樣風(fēng)險(xiǎn)的和在可容忍的錯(cuò)報(bào)值域范圍以下，那么可以接受。
三、大數(shù)據(jù)時(shí)代下的統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)
1.加強(qiáng)化工企業(yè)的人才建設(shè)工作。人才建設(shè)對于我國的化工企業(yè)的內(nèi)部統(tǒng)計(jì)工作而言尤其重要，因此為了讓我國化工企業(yè)的內(nèi)部統(tǒng)計(jì)工作更好地進(jìn)行，就需要加強(qiáng)化工企業(yè)的人才建設(shè)工作。在這一點(diǎn)上，不僅是需要加強(qiáng)現(xiàn)有的化工企業(yè)內(nèi)部統(tǒng)計(jì)人員的培訓(xùn)工作，同時(shí)也需要注意在招聘統(tǒng)計(jì)人員時(shí)，盡可能的引進(jìn)高級統(tǒng)計(jì)人才，從而加強(qiáng)化工企業(yè)中的內(nèi)部統(tǒng)計(jì)人才的整體素質(zhì)，從而更好地幫助化工企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部統(tǒng)計(jì)的工作。在這一點(diǎn)上，化工企業(yè)可以和我國相關(guān)的高校取得聯(lián)系，讓高校中的內(nèi)部統(tǒng)計(jì)人才在沒有畢業(yè)時(shí)進(jìn)入到企業(yè)進(jìn)行工作，通過實(shí)地的聯(lián)系和在高校中的理論學(xué)習(xí)就能夠更好的學(xué)習(xí)到內(nèi)部統(tǒng)計(jì)相關(guān)知識，在畢業(yè)后可以進(jìn)入到化工企業(yè)進(jìn)行工作。而由于這些內(nèi)部統(tǒng)計(jì)人才在進(jìn)入企業(yè)之前就對統(tǒng)計(jì)知識有著較好的了解，因此在實(shí)際的工作過程中也能夠更好地進(jìn)行。
2.建立起健全的統(tǒng)計(jì)管理制度。另一種改進(jìn)目前我國化工企業(yè)內(nèi)部統(tǒng)計(jì)問題的方法就是需要建立起健全的統(tǒng)計(jì)管理制度，而為了實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，就需要化工企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)需要從思想和行動(dòng)上加以重視，將統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的重視程度提升到和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)一樣高的地位。同時(shí)也需要將企業(yè)內(nèi)部的各項(xiàng)統(tǒng)計(jì)工作制度進(jìn)行相應(yīng)的完善，制定起十分健全的統(tǒng)計(jì)管理制度，并且設(shè)置科學(xué)合理的指標(biāo)，真正的發(fā)揮出指標(biāo)體系以及報(bào)表體系的作用，幫助化工企業(yè)擁有有價(jià)值的信息。
3.加強(qiáng)統(tǒng)計(jì)工作信息化的建設(shè)。在目前信息化技術(shù)高速發(fā)展的前提下，為了更好地讓化工企業(yè)的統(tǒng)計(jì)工作正常進(jìn)行，就需要構(gòu)建起高效率的信息資源渠道，從而形成一個(gè)包括了資金、資源、市場以及原料的統(tǒng)計(jì)信息網(wǎng)絡(luò)。由此可見，化工企業(yè)需要建立起統(tǒng)計(jì)信息自動(dòng)化系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)統(tǒng)計(jì)信息能夠進(jìn)行共享。而通過這種形式，也能夠?qū)崿F(xiàn)數(shù)據(jù)輸送的網(wǎng)絡(luò)化、信息的自動(dòng)化、統(tǒng)計(jì)信息的管理數(shù)據(jù)化等目標(biāo)，充分的將計(jì)算機(jī)的強(qiáng)大作用應(yīng)用于化工企業(yè)的日常統(tǒng)計(jì)活動(dòng)中。
二、結(jié)語
統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)法是使用統(tǒng)計(jì)概率論分布的隨機(jī)原則，總體項(xiàng)目中隨機(jī)抽取樣本進(jìn)行審計(jì)，從而根據(jù)審計(jì)結(jié)果推斷總體結(jié)論的一種審計(jì)方法[2]。
1.1統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)的種類
統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)按隨機(jī)抽樣的組織方法不同分為以下幾類：①簡單隨機(jī)抽樣。即按預(yù)定比例或采取隨機(jī)抽簽的方式來對項(xiàng)目進(jìn)行標(biāo)號抽取。②機(jī)械隨機(jī)抽樣。即個(gè)體項(xiàng)目按順序并保持一定間隔距離進(jìn)行樣本抽取，間隔距離由項(xiàng)目總體除以所需樣本數(shù)所決定。③分層隨機(jī)抽樣。即把總體項(xiàng)目分為若干組，每組為一層，并按簡單隨機(jī)抽樣與機(jī)械隨機(jī)抽樣進(jìn)行分層抽取，所得樣本結(jié)果進(jìn)行綜合分析，進(jìn)而得出總體審計(jì)趨勢。同時(shí)，分層隨機(jī)抽樣還可以采取實(shí)用的抽樣技術(shù)，做到分層區(qū)別對待，有利于提高審計(jì)工作效率。④整群隨機(jī)抽樣。即對總體項(xiàng)目劃分為若干群，隨機(jī)進(jìn)行群抽樣，抽樣后進(jìn)行群的全面審計(jì)。這種審計(jì)法樣本集中，審計(jì)程序簡捷，但科學(xué)實(shí)用性較差。
1.2所有統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)法的共點(diǎn)
以上四種不同組織方法的審計(jì)法有著以下四點(diǎn)共性：①所有統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)法均采用隨機(jī)抽取，主觀性強(qiáng)，且抽樣樣本幾率相等，能充分體現(xiàn)總體體征。②均運(yùn)用概率原理進(jìn)行科學(xué)抽樣，避免樣本不足造成的審計(jì)失真，節(jié)約了審計(jì)過程環(huán)節(jié)的浪費(fèi)。③所有統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)法所得出結(jié)論的計(jì)算出總體項(xiàng)目審計(jì)的結(jié)論可靠性和誤差性，并能事前預(yù)防控制。④統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)法加強(qiáng)了審計(jì)工作覆蓋面及審計(jì)效率，加速審計(jì)工作現(xiàn)代化、制度化和規(guī)范化，健全了內(nèi)部控制與防治信息失真，提高了審計(jì)工作的質(zhì)量和效率。
2統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)的適用范圍與局限性
2.1統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)的適用范圍
審計(jì)的目的與對象決定了統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)適用于財(cái)務(wù)收支審計(jì)的大部分項(xiàng)目，例如內(nèi)控的制度、固定資產(chǎn)、流動(dòng)資金、原材料、真實(shí)合法的費(fèi)用支出，等等。被審單位狀況決定了統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)適用于組織機(jī)構(gòu)與內(nèi)控制度健全、財(cái)會(huì)工作基礎(chǔ)性較好的單位，且審計(jì)總體越大越能體現(xiàn)統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)的好處。統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)的人員素質(zhì)技術(shù)水平?jīng)Q定了單位機(jī)構(gòu)在實(shí)施統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)時(shí)需要擁有一定的統(tǒng)計(jì)知識與經(jīng)驗(yàn)，并能熟練運(yùn)用概率原理進(jìn)行科學(xué)的選取樣本進(jìn)行抽樣，并能使各項(xiàng)結(jié)果綜合運(yùn)用進(jìn)行總體審計(jì)結(jié)論的判斷。
2.2統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)的局限性
統(tǒng)計(jì)抽樣是需要一定的公式進(jìn)行計(jì)算，其運(yùn)用過程復(fù)雜，要求審計(jì)人員需要一定的專業(yè)知識與技術(shù)水平；其次，統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)得出的審計(jì)結(jié)論只能無限趨于實(shí)際，而不能完全準(zhǔn)確，只能將誤差控制在某一范圍之內(nèi)[3]。統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)需要在制度與內(nèi)容比較健全的企業(yè)，才能審計(jì)出完整，更趨于實(shí)際的審計(jì)結(jié)論，而其他小型企業(yè)或內(nèi)控制度不健全、財(cái)會(huì)工作薄弱的單位，實(shí)施統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)則不能真實(shí)反映出被審單位的實(shí)際情況，會(huì)產(chǎn)生較大的誤差與失真。
3統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)用中的幾個(gè)具體要求
對統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)應(yīng)用影響因素最大的是審計(jì)內(nèi)容，由于審計(jì)的目的與對象的差異，決定了審計(jì)技術(shù)方法的多樣性，以不同審計(jì)內(nèi)容應(yīng)用不同審計(jì)技術(shù)以達(dá)到最佳審計(jì)準(zhǔn)確性[4]。
3.1統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容與目的適用于基層金融機(jī)構(gòu)
由于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中的財(cái)務(wù)收支審計(jì)在現(xiàn)金上占據(jù)比重較大，因此實(shí)行統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)能對傳統(tǒng)審計(jì)進(jìn)行項(xiàng)目改革，既能在保證審計(jì)效率的前提下，提高審計(jì)質(zhì)量，又能為全面應(yīng)用統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)的現(xiàn)代化起到推動(dòng)作用。
3.2統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)符合基層金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)基本要求
由于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)金額較大，且內(nèi)部財(cái)務(wù)制度健全，財(cái)會(huì)基層工作較好，檔案管理信息全面，因此在運(yùn)用統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)能使審計(jì)過程環(huán)節(jié)簡捷，使收支呈現(xiàn)規(guī)律性，達(dá)到保證審計(jì)結(jié)論更趨向于準(zhǔn)確數(shù)值。
3.3統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)要求審計(jì)人員素質(zhì)符合抽樣審計(jì)要求
企業(yè)審計(jì)人員多數(shù)具備較高文憑，專業(yè)相對對口，且有著多年的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作實(shí)踐，因此在確定統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)人員時(shí)可稍加培訓(xùn)就可以掌握統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)的理論與技術(shù)，使人員在審計(jì)實(shí)踐的優(yōu)越性能明顯體現(xiàn)。
3.4統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)在抽樣過程中應(yīng)注意抽樣前提條件
企業(yè)統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)的抽查總體必須是特定的同質(zhì)總體[5]。例如在應(yīng)收賬款審計(jì)過程中不包括賬戶為負(fù)的應(yīng)收賬款，賬戶為負(fù)的應(yīng)收賬款只能在預(yù)收賬款中反映。同時(shí)在進(jìn)行審計(jì)時(shí)還要按照概率的隨機(jī)原則，保證抽樣樣本機(jī)會(huì)均等。
3.5統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)在審計(jì)過程中要使審計(jì)影響因素多方聯(lián)系
一般在金融項(xiàng)目統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)過程中的抽取項(xiàng)目樣本時(shí)，應(yīng)在確定抽取項(xiàng)目樣本數(shù)額及確定審計(jì)重要性的基礎(chǔ)上，結(jié)合審計(jì)需要的各方因素，以審計(jì)人員的素質(zhì)經(jīng)驗(yàn)為契合點(diǎn)，進(jìn)行審計(jì)的多面結(jié)合，確保審計(jì)質(zhì)量取得更好效果。
經(jīng)濟(jì)合同內(nèi)部審計(jì)是審計(jì)人員運(yùn)用審計(jì)手段，對合同的簽訂、執(zhí)行等過程與結(jié)果的審計(jì)監(jiān)督、評價(jià)。在多元化的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境之下，企業(yè)務(wù)實(shí)開展經(jīng)濟(jì)合同內(nèi)部審計(jì)有著十分顯著的必要性。具體而言，主要體現(xiàn)在這么幾個(gè)方面：一是開展經(jīng)濟(jì)合同內(nèi)部審計(jì)，是完善合同內(nèi)容的重要舉措，有助于企業(yè)有效規(guī)避其中潛在的經(jīng)濟(jì)糾紛；二是有效堵塞漏洞、落實(shí)內(nèi)控制度建設(shè)。一方面有助于提高合同履約率、避免一定的合同風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，有助于維護(hù)企業(yè)合法權(quán)益，避免資金流失問題的出現(xiàn)；三是進(jìn)一步規(guī)范各方管理行為，維護(hù)正常的財(cái)經(jīng)秩序。對此，新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，給現(xiàn)代企業(yè)帶來了發(fā)展的新機(jī)遇，但同時(shí)也給企業(yè)帶來了發(fā)展的挑戰(zhàn)。在機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存的時(shí)代，需要企業(yè)強(qiáng)化內(nèi)控制度建設(shè)的重要性。既要狠抓落實(shí)經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)工作的建設(shè)，又要審時(shí)度勢，不斷地優(yōu)化與調(diào)整工作建設(shè)，尤其是在內(nèi)控制度的建立與完善、審計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)等方面，以更好的適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展需求，推動(dòng)企業(yè)又好又快發(fā)展。
二、企業(yè)經(jīng)濟(jì)合同內(nèi)部審計(jì)存在的問題
在多元化的市場環(huán)境之下，企業(yè)經(jīng)濟(jì)合同背部審計(jì)的重要性日益突顯，是現(xiàn)代企業(yè)“謀發(fā)展、求共存”的重要舉措。但從實(shí)際情況來看，企業(yè)經(jīng)濟(jì)合同內(nèi)部審仍存在諸多問題，尤其是合同訂立與管理的內(nèi)部制度不完善、經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)階段不完備等問題，弱化了經(jīng)濟(jì)合同內(nèi)部審計(jì)的重要性。那么，具體而言，企業(yè)經(jīng)濟(jì)合同內(nèi)部審計(jì)存在的問題，主要在以下幾個(gè)方面：
(一)合同訂立與管理的內(nèi)控制度不完善，以至于出現(xiàn)一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
完善的經(jīng)濟(jì)合同管理制度，是務(wù)實(shí)開展經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)的重要基礎(chǔ)。企業(yè)合同訂立與管理的內(nèi)控制度不完善，容易造成企業(yè)出現(xiàn)一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。一方面，我國在相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)方面，存在一定的不完善，且內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)工作起步晚，以至于經(jīng)濟(jì)合同內(nèi)部審計(jì)工作存在較大的隨意性。如，合同訂立未形成行業(yè)規(guī)范，難以實(shí)現(xiàn)集中管理；另一方面，經(jīng)濟(jì)合同內(nèi)部審計(jì)工作缺乏企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的足夠重視，以至于在經(jīng)濟(jì)合同的報(bào)審上，出現(xiàn)程序不合理。這樣一來，給企業(yè)的發(fā)展帶來一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(二)經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)落實(shí)不到位，內(nèi)部審計(jì)程序不完整
企業(yè)在經(jīng)濟(jì)合同內(nèi)部審計(jì)的過程中，主要有準(zhǔn)備、實(shí)施、終結(jié)和后續(xù)四個(gè)階段。而企業(yè)卻難將四個(gè)階段落實(shí)到位，出現(xiàn)審計(jì)程序“斷層”的問題，審計(jì)做一半留一半的情況比較突出。從實(shí)際來看，企業(yè)在經(jīng)濟(jì)合同內(nèi)部審計(jì)中，更多的是對合同簽訂程序、形式等合法性的檢查，以及對合同主體、客體等條款的審計(jì)。這些檢查與審計(jì)非常之重要，但是經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)是一個(gè)過程，其他幾個(gè)階段同樣重要。在審計(jì)準(zhǔn)備階段是經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)的起點(diǎn)，可以提高審計(jì)效率，而審計(jì)準(zhǔn)備階段的缺失，導(dǎo)致合同審計(jì)階段手忙腳亂，反而降低了審計(jì)的效力。此外，后續(xù)審計(jì)是經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)質(zhì)量控制的重要階段，而后續(xù)審計(jì)往往被忽視，弱化了其現(xiàn)實(shí)作用。所以，內(nèi)部審計(jì)程序的不完善、審計(jì)的落實(shí)不到位，不利于經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)作用的有效發(fā)揮。
(三)專業(yè)人才比較缺乏，不利于經(jīng)濟(jì)合同內(nèi)部審計(jì)工作的全面開展
經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)是一項(xiàng)專業(yè)且綜合性的審計(jì)，強(qiáng)調(diào)專業(yè)人才在其中的重要性。一方面，合同管理人才要具備財(cái)務(wù)收支、相關(guān)法律以及經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)等知識；另一方面，合同管理人員還需要具備良好的業(yè)務(wù)素養(yǎng)，才能更好地實(shí)現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)合同的內(nèi)部審計(jì)。就從實(shí)際情況而言，企業(yè)缺乏這樣專業(yè)的合同管理人才，并且合同管理被企業(yè)作為一般辦公人員的事務(wù)，以至于合同管理缺乏科學(xué)合理性，一旦發(fā)現(xiàn)糾紛等問題，難以在第一時(shí)間獲得法律上的支援，這對企業(yè)極為不利。
三、強(qiáng)化企業(yè)經(jīng)濟(jì)合同內(nèi)部審計(jì)的應(yīng)對策略
隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，進(jìn)一步強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)合同內(nèi)部審計(jì)，是現(xiàn)代企業(yè)優(yōu)化內(nèi)控管理的重要工作。在筆者看來，企業(yè)經(jīng)濟(jì)合同內(nèi)部審計(jì)的強(qiáng)化，關(guān)鍵在于經(jīng)濟(jì)合同管理制度的建立健全，并明確審計(jì)目標(biāo)與內(nèi)容，加強(qiáng)專業(yè)隊(duì)伍建設(shè)，從本質(zhì)上夯實(shí)企業(yè)經(jīng)濟(jì)合同內(nèi)部審計(jì)工作。
(一)建立健全經(jīng)濟(jì)合同管理制度，對各部門職責(zé)進(jìn)一步明確
經(jīng)濟(jì)合同內(nèi)部審計(jì)的強(qiáng)化，關(guān)鍵需要建立健全經(jīng)濟(jì)合同管理制度，為內(nèi)部審計(jì)工作的務(wù)實(shí)開展創(chuàng)造良好的條件。首先，對于經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)的目標(biāo)與內(nèi)容要要進(jìn)行明確，哪些經(jīng)濟(jì)合同屬于重大經(jīng)濟(jì)合同，必須經(jīng)過審計(jì)，這些都是非常重要；其次，對于項(xiàng)目簽訂的流程與手續(xù)，都是有著嚴(yán)格的規(guī)定，并且相應(yīng)的崗位需要建立責(zé)任制度，規(guī)范參與其中的各方行為，提高經(jīng)濟(jì)合同管理的有效性。再次，強(qiáng)化監(jiān)督管理，明確相應(yīng)的監(jiān)督管理措施，確保經(jīng)濟(jì)合同內(nèi)部審計(jì)工作落實(shí)到位；最后，對于一些需審計(jì)但未審計(jì)的經(jīng)濟(jì)合同，需要強(qiáng)化相應(yīng)的規(guī)定，如企業(yè)財(cái)務(wù)部不能支付相關(guān)的任何款項(xiàng)等。并且，強(qiáng)化對合同檔案的管理，建立相應(yīng)的管理制度。
(二)切實(shí)做好事先審計(jì)工作，并科學(xué)拓展審計(jì)內(nèi)容
經(jīng)濟(jì)合同內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)專業(yè)而復(fù)雜的工作，切實(shí)做好事先審計(jì)工作，是內(nèi)部審計(jì)工作的重要環(huán)節(jié)。經(jīng)濟(jì)合同簽訂之前的審計(jì)，是及時(shí)發(fā)現(xiàn)遺漏或失誤，避免企業(yè)經(jīng)濟(jì)損失的重要工作。對此，企業(yè)在合同簽訂之前，需要切實(shí)做好事先審計(jì)監(jiān)督工作，確保企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。與此同時(shí)，企業(yè)在經(jīng)濟(jì)合同簽訂之前，如果合同談判需要，審計(jì)人員也可以參與其中。這樣一來，可以對于合同談判過程中的問題，進(jìn)行及時(shí)有效的解決，以確保合同執(zhí)行的長期有效性。
(三)強(qiáng)化專業(yè)隊(duì)伍建設(shè)，提高經(jīng)濟(jì)合同內(nèi)部審計(jì)的有效性
毋容置疑，經(jīng)濟(jì)合同內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)專業(yè)性、法規(guī)性很強(qiáng)的工作，工作有效開展離不開專業(yè)的審計(jì)人才。但是，企業(yè)在專業(yè)審計(jì)人才方面，仍比較的缺乏，這就強(qiáng)調(diào)強(qiáng)化專業(yè)隊(duì)伍建設(shè)，在企業(yè)經(jīng)濟(jì)合同內(nèi)部審計(jì)工作中的重要性。首先，強(qiáng)化審計(jì)人員的專業(yè)能力，以及增強(qiáng)法律意識。通過不定期的培訓(xùn)等活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)審計(jì)人員的可持續(xù)發(fā)展；其次，強(qiáng)化人才的引進(jìn)。在日益復(fù)雜的市場環(huán)境之下，企業(yè)需要專業(yè)化的隊(duì)伍，以支撐企業(yè)的發(fā)展需求；再次，優(yōu)化審計(jì)隊(duì)伍，建立一支懂審計(jì)、懂會(huì)計(jì)、懂管理的人才隊(duì)伍，更有助于提高經(jīng)濟(jì)合同內(nèi)部審計(jì)工作的有效性。
四、結(jié)束語
1.建設(shè)作用。
企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的評估職能，能夠促使企業(yè)內(nèi)部的各個(gè)部門進(jìn)行經(jīng)營活動(dòng)的有效對比與參考，并且以此來進(jìn)行分析與判斷，在肯定企業(yè)成績的同時(shí)，也正確的認(rèn)識到工作中存在的不足，進(jìn)而促使企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理水平的不斷提高，使公司能夠獲取更大的效益，增強(qiáng)企業(yè)的競爭能力。此外，還可以按照標(biāo)準(zhǔn)化的要求，科學(xué)的評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)，檢查其是否健全和完善，結(jié)合具體情況，更加科學(xué)的優(yōu)化和更新企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)。因此，在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)開展過程中，內(nèi)部審計(jì)評價(jià)也是需要重視的一個(gè)方面，可以順利發(fā)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展過程中存在的問題，采取相關(guān)方法來改進(jìn)和完善，將企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的作用給更好的發(fā)揮出來。
2.保護(hù)作用。
企業(yè)在內(nèi)部審計(jì)開展的過程中，通過監(jiān)督各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，來保證內(nèi)部各個(gè)部門可以嚴(yán)格依據(jù)相關(guān)規(guī)定和要求來開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，對于企業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)的問題，及時(shí)的發(fā)現(xiàn)和解決。對于出現(xiàn)的各種問題，及時(shí)總結(jié)和探討，完善企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)，將內(nèi)部控制的作用給更好的發(fā)揮出來。因此，保護(hù)作用也是內(nèi)部審計(jì)所具備的功能，可以讓企業(yè)更加順利規(guī)范的開展各項(xiàng)控制、業(yè)務(wù)活動(dòng)和管理活動(dòng)，以期能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)預(yù)期的目標(biāo)。
二、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)對企業(yè)的意義
1.提高資產(chǎn)的使用效率和保護(hù)資產(chǎn)的安全。
在企業(yè)發(fā)展過程中，內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮著十分重大的作用，通過審計(jì)企業(yè)的各類資產(chǎn)管理，就可以將資產(chǎn)管理過程中出現(xiàn)的問題給找出來，采取針對性的措施進(jìn)行解決，這樣管理水平就得到了提升。研究發(fā)現(xiàn)，在企業(yè)資產(chǎn)總額中，非常重要的一個(gè)組成部分是存貨和固定資產(chǎn)，那么就需要結(jié)合制度要求，科學(xué)管理各項(xiàng)資產(chǎn)。比如在存貨管理中，需要重視多個(gè)環(huán)節(jié)，如存貨驗(yàn)收入庫、出庫、盤點(diǎn)等等，對實(shí)物資產(chǎn)動(dòng)態(tài)變化進(jìn)行審計(jì)，保證分離了會(huì)計(jì)上的記錄和實(shí)物保管，仔細(xì)核實(shí)和登記實(shí)物資產(chǎn)的損毀以及流失情況，在盤盈盈虧方面，有完整的報(bào)批手續(xù)，在賬務(wù)處理方面，嚴(yán)格依據(jù)相關(guān)的規(guī)定和準(zhǔn)則來進(jìn)行。
2.加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制審計(jì)，保證企業(yè)順利實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)。
從會(huì)計(jì)控制制度的角度上來進(jìn)行分析，對企業(yè)的會(huì)計(jì)核算大力控制；如今在經(jīng)營管理中還存在著諸多的問題，因?yàn)闆]有足夠的憑證和全面的手續(xù)，這樣就無法得到真實(shí)的會(huì)計(jì)資料，有工作人員出現(xiàn)弄虛作假的問題，這樣就無法獨(dú)立開展內(nèi)部審計(jì)工作，無法有效的監(jiān)督和檢查內(nèi)部控制，因此就無法控制企業(yè)發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)過程。如果在整個(gè)監(jiān)督機(jī)制中，內(nèi)部控制部門有著較大的權(quán)威和較高的地位，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者有著高度的重視，就可以有效實(shí)施內(nèi)部控制工作。通過內(nèi)部審計(jì)，將處理措施以報(bào)告的形式向領(lǐng)導(dǎo)反饋，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層需要及時(shí)反饋，這樣方可以順利實(shí)現(xiàn)企業(yè)的各項(xiàng)發(fā)展目標(biāo)。
3.科學(xué)配備內(nèi)部審計(jì)人員
審計(jì)部門在企業(yè)發(fā)展過程中，需要將審計(jì)監(jiān)督的作用給充分發(fā)揮出來，領(lǐng)導(dǎo)也需要給這個(gè)方面以足夠的重視，只有這樣，內(nèi)部審計(jì)人員方可以獨(dú)立的開展工作。如今，還有諸多問題存在于管理體制中，部分企業(yè)沒有充分重視內(nèi)部審計(jì)，在審計(jì)隊(duì)伍中安排的部分人員，沒有較高的審計(jì)業(yè)務(wù)素質(zhì)，這樣就會(huì)在較大程度上影響到審計(jì)工作的質(zhì)量。那么審計(jì)工作開展的過程中，因?yàn)閷徲?jì)人員沒有較高的專業(yè)水平和綜合素質(zhì)，可能會(huì)對經(jīng)營上的一些行為瞞報(bào)，審計(jì)人員獲得的信息不夠可靠，即使部分行為與企業(yè)內(nèi)部控制制度不符合，但是因?yàn)槭穷I(lǐng)導(dǎo)授權(quán)的，內(nèi)部的審計(jì)人員為了保護(hù)自身，無法保證審計(jì)獨(dú)立性。這種情形之下，內(nèi)部的審計(jì)人員所得出的審計(jì)結(jié)果，無法公正客觀的反映出企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營情況，企業(yè)的管理層所得到的信息和實(shí)際事實(shí)存在一定的偏差。
三、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)存在的問題
1.企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)普遍不足。
現(xiàn)在我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的人員大部分都是來自于企業(yè)的財(cái)務(wù)部門，獨(dú)立性比較差。其中很多審計(jì)員沒有接受過系統(tǒng)化的專業(yè)訓(xùn)練，生產(chǎn)經(jīng)營管理的經(jīng)驗(yàn)比較匱乏。并且審計(jì)人員擁有專業(yè)職稱的比例較低，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)師和工程師以及律師的配備比例很低，這樣對內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性與審計(jì)效果造成了嚴(yán)重影響。
2.內(nèi)部審計(jì)人員權(quán)責(zé)不符。
內(nèi)部審計(jì)的人員對于發(fā)現(xiàn)的企業(yè)存在的問題沒有處理權(quán)，只有建議權(quán)，并且審計(jì)的結(jié)論也不是強(qiáng)制性的，對于企業(yè)來說沒有形成任何的約束力。內(nèi)部審計(jì)的人員在承擔(dān)審計(jì)職責(zé)的時(shí)候，卻沒有相應(yīng)的權(quán)利。
3.缺乏統(tǒng)一的業(yè)務(wù)規(guī)范。
在對企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行工作質(zhì)量的考核時(shí)，有很多的方法，都不夠合理和科學(xué)，沒有將考核工作進(jìn)行細(xì)化，使考核具有現(xiàn)實(shí)的可操作性，缺乏整套切實(shí)可行的考核指標(biāo)和方法，造成很難客觀考核企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量。
4.內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容和方法落后。
在內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容上，目前比較側(cè)重財(cái)務(wù)收支的審計(jì)，對于其他方面很少涉及。審計(jì)方法則大部分都是事后被動(dòng)的進(jìn)行審計(jì)，對于制度與風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)較少，審計(jì)工作的方法基本都是依靠手工操作。此外，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)知識對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)范性與合法性進(jìn)行審計(jì)，而現(xiàn)代企業(yè)制度內(nèi)部審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)在于審計(jì)與評價(jià)企業(yè)的有效性。
四、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的措施
1.轉(zhuǎn)變審計(jì)職能。
以往的工作中，審計(jì)人員把主要的精力都是放在對于審計(jì)數(shù)據(jù)所具有的真實(shí)性與合法性的檢查和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的監(jiān)督上，主要的職責(zé)是發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和不足。而現(xiàn)代審計(jì)不斷發(fā)展，審計(jì)職能已經(jīng)轉(zhuǎn)移到按照審計(jì)的結(jié)果來對企業(yè)經(jīng)營管理進(jìn)行分析與評價(jià)，并且針對出現(xiàn)的問題提出管理建議。
2.加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)。
高素質(zhì)的審計(jì)隊(duì)伍可以產(chǎn)生高質(zhì)量的審計(jì)結(jié)果，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍的建設(shè)是目前審計(jì)工作的重點(diǎn)。對于審計(jì)人員基本的要求就是要有高度負(fù)責(zé)的敬業(yè)責(zé)任感和遵守職業(yè)道德，審計(jì)人員在懂財(cái)務(wù)知識的同時(shí)，還要對相關(guān)法律規(guī)范和制度進(jìn)行充分的熟悉，有些企業(yè)甚至還會(huì)要求內(nèi)部的審計(jì)人員可以進(jìn)行項(xiàng)目工程的審計(jì)，所以審計(jì)人員要不斷加強(qiáng)自身的業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，提高自身的業(yè)務(wù)能力，做一個(gè)復(fù)合型審計(jì)人員。
3.保證審計(jì)工作獨(dú)立性。
【關(guān)鍵詞】行政指導(dǎo);賠償之訴;內(nèi)部行政指導(dǎo)
《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第一條:公民、法人或者其他組織對具有國家行政職權(quán)的機(jī)關(guān)和組織及其工作人員的行政行為不服,依法提訟的,屬于人民法院行政訴訟的受案范圍?！?四)不具有強(qiáng)制力的行政指導(dǎo)行為;……這一條規(guī)定似乎是攔在法院面前的一道屏障,阻斷了對行政指導(dǎo)行為的司法審查和賠償請求。然而,無論在實(shí)務(wù)界還是法學(xué)界,對這一條解釋的爭執(zhí)從來就沒有停止過,不少人認(rèn)為雖然“不具有強(qiáng)制力”的行政指導(dǎo)行為不在行政訴訟的受案范圍內(nèi),但是“具有強(qiáng)制力”的行政指導(dǎo)行為是不能排除在受案范圍內(nèi)的。也有人認(rèn)為既然是行政指導(dǎo),那么就當(dāng)然存在不具有強(qiáng)制力的特征,司法解釋中的“不具有強(qiáng)制力”是一個(gè)描述性修飾詞,而非限定性修飾詞。行政法中發(fā)展出“行政指導(dǎo)”的概念就是為了與那些具有強(qiáng)制力的行政行為加以區(qū)分,只有突出這一點(diǎn),才能降低行政機(jī)關(guān)的法律風(fēng)險(xiǎn),讓它有更大的自由裁量空間,同時(shí)這也賦予了相對人自治性,使得行政法律關(guān)系的雙方能夠相互合作,共同應(yīng)對快速發(fā)展的風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)。行政指導(dǎo)的出現(xiàn)某種程度上意味著現(xiàn)代行政正在不少領(lǐng)域內(nèi)由消極行政向積極行政轉(zhuǎn)變。然而,任何一種“善治”的美好設(shè)想如果不輔以對“惡”的防范,我們就難以獲得一份不偏離正軌的保險(xiǎn)。行政指導(dǎo)也是如此。在這個(gè)問題上,理性的德國人倒是相當(dāng)清醒,他們將與行政法律行為相對應(yīng)的行政事實(shí)行為中分解出強(qiáng)制性事實(shí)行為和非強(qiáng)制性事實(shí)行為。行政指導(dǎo)在他們的語境中被稱作“非正式行政行為”,歸入事實(shí)行為門下,但無論這種非正式行政行為是否具有強(qiáng)制性,都與行政法律行為一道統(tǒng)稱為權(quán)力行為,與民事行為相對,在司法審查時(shí)受到行政法和行政訴訟法的控制。德國人所堅(jiān)信的理念是,有權(quán)力的地方就要防止腐敗。談到這里,似乎我們尚未切入本文的正題——行政指導(dǎo)的賠償問題,但其實(shí)行政指導(dǎo)是否可以納入行政訴訟的受案范圍卻是在我們研究賠償所不可回避的問題。因?yàn)?直到目前為止,我們對行政行為侵權(quán)請求國家賠償?shù)那疤崛匀皇谴_認(rèn)違法(行政法上違法),行政指導(dǎo)行為是法律行為還是事實(shí)行為在我國仍存在爭執(zhí),如果行政指導(dǎo)是法律行為,那么是否意味仍然必須首先滿足行政訴訟受案范圍的要求嗎?如果行政指導(dǎo)不是法律行為而是事實(shí)行為,雖然可以直接提起賠償之訴,但是因?yàn)樗鼪]有強(qiáng)制力,是否意味著無法建立起行為和結(jié)果的因果關(guān)系呢?下面,本文將由此出發(fā),逐步分析對行政指導(dǎo)提起賠償之訴所面臨的問題。
1對行政指導(dǎo)提起賠償之訴是否以提起行政訴訟確認(rèn)違法為前提
如上所述,按照現(xiàn)行《國家賠償法》,對行政法律行為和行政事實(shí)行為提起國家賠償是采取不同路徑的,前者必須首先確認(rèn)違法,而后者則不然。于是,問題指向了識別行政指導(dǎo)是行政行為還是行政事實(shí)行為。這種做法無疑會(huì)將問題復(fù)雜化,因?yàn)闇?zhǔn)確地區(qū)分兩者是一個(gè)非常困難的問題,我們不禁要問:這樣的區(qū)分有充分的必要嗎?或者,在提起賠償之訴前,對任何一種行政行為的確認(rèn)違法有必要嗎?
我們比較了西方國家的賠償制度,可以看出,例如日德美三國,盡管在制度上有很多差異,但在賠償方面都有一個(gè)特點(diǎn),即將行政行為的合法性審查與國家賠償分開處理,這顯然區(qū)別于我們國家將行為的違法性確認(rèn)作為申請國家賠償?shù)谋匾疤?。西方國家的制度設(shè)計(jì)實(shí)際上是區(qū)分了兩者的價(jià)值取向,因?yàn)樾姓袨楹戏ㄐ詫彶槭菫榱吮ＷC行為的公益取向,而國家賠償則強(qiáng)調(diào)對公民個(gè)體利益的保護(hù),前者立足于公,后者立足于私。這樣做法的帶來的結(jié)果是當(dāng)某個(gè)行政行為在公法上沒有或不能被確認(rèn)違法時(shí),受害的公民仍可能因?yàn)槠溥`反私法獲得救濟(jì)。在這方面,有一個(gè)例子可以提供充分印證,[1]在日本鳥取縣確認(rèn)指教賠償一案中,開發(fā)商在得到環(huán)保部門某負(fù)責(zé)人的確認(rèn)指教后,違法侵占國家森林公園的土地,最后受到該縣知事不予許可和恢復(fù)原狀的命令。該縣先違法指導(dǎo)后合法處分,雖然可以視為一個(gè)行為過程,但要根據(jù)當(dāng)事人請求分步審查,對于違法指導(dǎo)進(jìn)行公法上的復(fù)審確認(rèn)違法已無意義,因?yàn)樾袨橐呀?jīng)轉(zhuǎn)化,但從其對當(dāng)事人利益造成損失來看,在私法上確認(rèn)違法還是有意義的,最后,法院認(rèn)為:一方面,出于公益考慮,不能同意開發(fā)公司侵占國家森林公園;另一方面,出于當(dāng)事人利益保護(hù)的考慮,又要讓作出違法助成性指導(dǎo)的政府承擔(dān)開發(fā)公司的信賴?yán)鎿p失?？梢哉f是公私并行不悖。與日本相比,德國是做得相當(dāng)徹底而有前瞻性的,他們直接把國家賠償放在民法典里,與行政法規(guī)范作了分離。
將國家賠償法定性為私法的好處是顯而易見的:這可以直接回避是否要確認(rèn)行政行為在公法上違法的問題,對于像行政指導(dǎo)這樣的在公法上尚未產(chǎn)生法律效果的行為,可以在它的實(shí)質(zhì)強(qiáng)制性與損害后果之間建立起侵權(quán)法上所要求的因果關(guān)系。而且,行政行為的程序和形式要件對其生效是必備的,民事行為則不然,行為通常作出或成立就生效。因?yàn)樾姓笇?dǎo)是靈活的行政活動(dòng),要想將它納入行政法律行為那樣的模式化研究往往是徒勞的,在沒有對應(yīng)的行政行為法規(guī)制的情況下,以我們簡易而又實(shí)用的私法來避免它對公民產(chǎn)生不當(dāng)損害有什么不合適呢?這樣還可以極大的減少立法和司法的成本。
2不同類型行政指導(dǎo)賠償之訴的構(gòu)成要件
當(dāng)我們解決了對行政指導(dǎo)提起賠償之訴的前置性問題后,接下來就應(yīng)當(dāng)探究它的賠償要件,行政指導(dǎo)有好幾種類型,按照日本的分類,主要包括規(guī)制性行政指導(dǎo)、助成性行政指導(dǎo)和調(diào)整性行政指導(dǎo)。(1)規(guī)制性行政指導(dǎo),是指以規(guī)制作為行政相對人的私人企業(yè)等的活動(dòng)為目的而進(jìn)行的行政指導(dǎo)。有為維持居住環(huán)境而進(jìn)行的行政指導(dǎo)、圍繞提高收費(fèi)
+問題而進(jìn)行的行政指導(dǎo)等。規(guī)制性行政指導(dǎo),有時(shí)在不存在規(guī)制法律的情況下進(jìn)行,但大多數(shù)是作為行使法律的正式規(guī)制權(quán)限的前階段來使用的。(2)助成性行政指導(dǎo),是指對私人提供情報(bào),以助成私人某種活動(dòng)的行政指導(dǎo)。例如,對欲將農(nóng)作物從稻谷轉(zhuǎn)換為蔬菜的農(nóng)戶,進(jìn)行技術(shù)性或者農(nóng)業(yè)經(jīng)營性建議的指導(dǎo)。這首先應(yīng)該和作為單純服務(wù)的情報(bào)提供區(qū)別開來。在前者的情況下,該情報(bào)的提供是實(shí)現(xiàn)政策目的的手段,而后者則是以直接為私人的活動(dòng)提供便利為目的進(jìn)行的服務(wù)活動(dòng)。(3)調(diào)整性行政指導(dǎo),是指作為解決私人間糾紛的手段而使用的行政指導(dǎo)。如對建筑業(yè)主和附近居民的建筑糾紛進(jìn)行調(diào)整就是其例之一。[2]
目前,對行政指導(dǎo)賠償之訴的構(gòu)成要件,國內(nèi)外學(xué)者尚未從以上幾種類型進(jìn)行分析,筆者以為:在構(gòu)建救濟(jì)制度中,依照我們上文對于行政指導(dǎo)行為賠償?shù)亩ㄐ?既然是一種民事賠償責(zé)任,那么就應(yīng)當(dāng)從四方面考慮:過錯(cuò)、違法行為、損害結(jié)果、因果關(guān)系。前三個(gè)要件都是比較容易把握的,而第四個(gè)要件因果關(guān)系則根據(jù)指導(dǎo)行為類型的不同而有所區(qū)分。這里的過錯(cuò)是一種職務(wù)上的過錯(cuò),具體判定要根據(jù)法律上對公務(wù)人員注意義務(wù)的規(guī)定,其標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)采取“同等條件下一般公務(wù)員”的標(biāo)準(zhǔn)。違法行為中“違法”的認(rèn)定如前文所述,不應(yīng)局限于違反行政法,而應(yīng)當(dāng)是違反保護(hù)相對人人身、財(cái)產(chǎn)等各項(xiàng)憲法權(quán)利的法律。至于損害結(jié)果,則既包括現(xiàn)實(shí)利益,也包括期待利益。上述三要件是所有行政行為引發(fā)的國家賠償都必須考慮的,不是行政指導(dǎo)特別予以關(guān)注的,而第四個(gè)要件——因果關(guān)系,是賠償責(zé)任認(rèn)定的關(guān)鍵點(diǎn)所在。對于規(guī)制型指導(dǎo),首先應(yīng)當(dāng)考慮的是權(quán)力背景(如不接受指導(dǎo)就強(qiáng)制),因?yàn)樗苯記Q定了因果關(guān)系的成立,可以設(shè)想,如果相對人仍有充分的兩可選擇的自由的化,我們很難說損失的造成不是相對人的原因而是行政機(jī)關(guān)的原因。至于助成型指導(dǎo),雖然它仍有權(quán)力背景,(因?yàn)楂@得廣泛的信息要依憑公權(quán)力),但是,它的強(qiáng)制力弱,不同于規(guī)制型指導(dǎo),在規(guī)制型指導(dǎo)中,相對人如本可選擇一個(gè)更好的方案,但行政機(jī)關(guān)不當(dāng)?shù)氖聦?shí)強(qiáng)制使得他違心地選擇了一個(gè)次優(yōu)方案,造成損失,雖然行政機(jī)關(guān)指導(dǎo)的內(nèi)容可能是合法的,但相對人仍可追究損失,這猶如民法上的“脅迫”,構(gòu)成了手段上的違法。但在助成性指導(dǎo)中,相對人的意思是自由的,行政機(jī)關(guān)給他的選擇可能并不是最優(yōu)的,但他接受指導(dǎo)就代表對行政機(jī)關(guān)的信任,只要指導(dǎo)的內(nèi)容不違法,行政機(jī)關(guān)也盡了客觀注意義務(wù),哪怕造成損失,也不能追究行政機(jī)關(guān)的責(zé)任。但是如果助成性指導(dǎo)的內(nèi)容本身就違法,而相對人善意并接受指導(dǎo),由此造成損失顯然可以向行政機(jī)關(guān)追究賠償之責(zé)?？傊?對規(guī)制性指導(dǎo)強(qiáng)調(diào)不接受指導(dǎo)就強(qiáng)制的權(quán)力背景,而助成性指導(dǎo)強(qiáng)調(diào)指導(dǎo)內(nèi)容的違法性。調(diào)整性行政指導(dǎo)則比較復(fù)雜,因?yàn)樾姓C(jī)關(guān)并不當(dāng)然與雙方直接發(fā)生關(guān)系,行政機(jī)關(guān)往往居于相對中立的地位,在介入較淺,給雙方相對人較多選擇的時(shí)候,接近助成性指導(dǎo)的救濟(jì)思路;而介入較深,有事實(shí)上的強(qiáng)制力,則可借鑒規(guī)制性指導(dǎo)的救濟(jì)方法。
上述分析主要針對積極作為侵權(quán)的情況,如果不作為會(huì)不會(huì)產(chǎn)生責(zé)任?日本有一個(gè)例子:行政機(jī)關(guān)沒依法給相對人提供有關(guān)涯塌方的指導(dǎo),也沒有預(yù)防措施的命令,使得相對人未采取措施遭受損失。從中我們可以看出如果法律已有明文規(guī)定政府行政指導(dǎo)的義務(wù)而政府未履行,在追究責(zé)任方面和行政法律行為沒有差別,可見,行政指導(dǎo)對相對人可能是“軟”的,但對負(fù)有作為義務(wù)的政府并不“軟”。
還有一個(gè)容易忽視的問題是指導(dǎo)是“軟硬兼施”的行為,不僅包含有事實(shí)強(qiáng)制力的指導(dǎo),還有對某些個(gè)體好處的“誘導(dǎo)”,如果誘導(dǎo)不公平實(shí)施,會(huì)不會(huì)對未被公平對待的一方的競爭利益構(gòu)成損害?這在日本是可以行政指導(dǎo)不合法而撤銷的,但是否可以追究賠償責(zé)任?在WTO規(guī)則中,進(jìn)口國可以針對出口國政府對出口企業(yè)的直接補(bǔ)貼發(fā)起反補(bǔ)貼調(diào)查,并可以通過調(diào)高關(guān)稅來彌補(bǔ)國內(nèi)損失,這是否可以借鑒到國內(nèi)?而且,我們發(fā)現(xiàn)這種所謂的“誘導(dǎo)”在我國國內(nèi)是十分普遍的,是地方保護(hù)的一個(gè)相對緩和的措施,如果出于拓展海外市場而對所有國內(nèi)的企業(yè)補(bǔ)貼尚有國家利益作為理由的話,那么,國內(nèi)的地方政府是否可以找到保護(hù)地方利益的理由呢?我國的《行政許可法》、《行政訴訟法》已經(jīng)給競爭利益的妨害提訟開辟了途徑,那么作為內(nèi)容上相像,只是措施上有別的行政指導(dǎo)似乎找不到不納入行政訴訟的理由,至于國家賠償,從保護(hù)相對人利益的角度出發(fā),也不是沒有提起的可能。這就如同反補(bǔ)貼中征收的高關(guān)稅。
3“內(nèi)部行政指導(dǎo)”是否可以追究賠償責(zé)任,如何追究
在行政指導(dǎo)制度最發(fā)達(dá)的日本,學(xué)者鹽野宏認(rèn)為:“行政指導(dǎo)”,是指“行政主體為了實(shí)現(xiàn)一定的公共行政之目的,期待行政客體的一定行為(作為、不作為)而實(shí)施的,其本身沒有法律約束力,但可對行政客體直接起作用的行政的一種行為形式?！盵3]在我國學(xué)者姜明安主編的《行政法與行政訴訟法》中,認(rèn)為:“行政指導(dǎo)是行政主體基于國家的法律、政策的規(guī)定而作出的,旨在引導(dǎo)行政相對人自愿采取一定的作為或者不作為,以實(shí)現(xiàn)行政管理目的的一種非職權(quán)的行為?！盵4]德國學(xué)者毛雷爾在他所著的《行政法學(xué)總論》中指出:“非正式行政活動(dòng)或非正式活動(dòng)是德國行政法學(xué)討論的一個(gè)新課題,主要是指行政決定作出前,行政機(jī)關(guān)與公民之間進(jìn)行協(xié)商或者其他形式的接觸的行為?！盵5]通過比較,我們發(fā)現(xiàn)有行政指導(dǎo)制度的這三個(gè)國家都把行政指導(dǎo)(或非正式行政行為)界定在外部行政行為的范圍內(nèi)。那么是不是說,當(dāng)我們談及行政指導(dǎo)的賠償責(zé)任時(shí),就完全排除了所謂“內(nèi)部上下級間的指導(dǎo)”呢?如果下級因?yàn)閳?zhí)行了上級的“指示”或者“批復(fù)”而侵害了相對人的利益那么是否仍舊由下級背黑鍋呢?尤其是下級受到上級的違法“指導(dǎo)”時(shí)。在考察《行政訴訟法》時(shí),我們發(fā)現(xiàn)當(dāng)提起撤銷之訴時(shí),是以最后作出行政行為的行政機(jī)關(guān)為被告的,但在《國家賠償法中》,從最初到最后,只要對當(dāng)事人損失負(fù)有責(zé)任的行政機(jī)關(guān)都會(huì)成為被告。(如復(fù)議加重處罰的行為)所以,筆者以為,既然“內(nèi)部行政指導(dǎo)”通過下級機(jī)關(guān)的行為對相對人造成損失,那么它就不應(yīng)該被排除在賠償責(zé)任之外。所以在賠償法上區(qū)分“內(nèi)部”還是“外部”行政指導(dǎo)承擔(dān)責(zé)任是沒有太大意義的。但是緊接著還有一個(gè)問題:發(fā)出指導(dǎo)的上級行政機(jī)關(guān)到底承擔(dān)多少責(zé)任?在這方面是有國外經(jīng)驗(yàn)可供借鑒的。依照德國《民法典》的國家責(zé)任條款,如果下級官員因?yàn)榻邮苌霞壍闹甘径宰约旱拿x作出違法行為,那么雖然撤銷之訴針對下級違法行為,但是賠償之訴向上級提出。[6]這種規(guī)定使得內(nèi)部行政有了外部效果,對于明確責(zé)任很有幫助,可以在相當(dāng)程度遏制上級機(jī)關(guān)及首長濫用自由裁量權(quán),但是這種賠償制度設(shè)計(jì)的前提是內(nèi)部程序能夠完善地建立起來,并且明確地記錄下來。我國《國家賠償法》規(guī)定如果一個(gè)行政處罰的決定經(jīng)過上級的復(fù)議而加重,那么加重部分由上級機(jī)關(guān)承擔(dān)。上級的復(fù)議決定是一個(gè)新的行政行為,那么上級在下級行為作出前的批復(fù)又是什么性質(zhì)呢?它如果對下級是有法律上或事實(shí)上的強(qiáng)制力,那么下級在服從了指示后作出違法行為,我們便無法排除上級的批復(fù)和相對人損害后果的因果關(guān)系。我國的《公務(wù)員法》54條規(guī)定:“公務(wù)員執(zhí)行公務(wù)時(shí),認(rèn)為上級的決定或者命令有錯(cuò)誤的,可以向上級提出改正或者撤銷該決定或者命令的意見;上級不改變該決定或者命令,或者要求立即執(zhí)行的,公務(wù)員應(yīng)當(dāng)執(zhí)行該決定或者命令,執(zhí)行的后果由上級負(fù)責(zé),公務(wù)員不承擔(dān)責(zé)任;但是,公務(wù)員執(zhí)行明顯違法的決定或者命令的,應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任?！边@里區(qū)分了上下級官員的內(nèi)部責(zé)任,但是上下級機(jī)關(guān)的國家賠償責(zé)任是否也應(yīng)當(dāng)區(qū)分呢?德國法的規(guī)定顯然是受到特別權(quán)力關(guān)系說的影響,這種學(xué)說強(qiáng)調(diào)行政機(jī)關(guān)及其官員體系內(nèi)部奉行命令服從的原則,所以在賠償責(zé)任要件中也有“組織過錯(cuò)、首長責(zé)任”的概念,相當(dāng)明確地分清了上下級政府及官員的責(zé)任,防止下級為上級(包括公務(wù)員和政府)的錯(cuò)誤買單。所以,參照德國的做法,我們也應(yīng)當(dāng)讓發(fā)出違法“內(nèi)部指導(dǎo)”的上級行政機(jī)關(guān)而不是它的下級承擔(dān)賠償責(zé)任。這在我們這樣行政等級觀念濃厚的國家具有非常重要的意義。
參考文獻(xiàn)
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[4]姜明安.行政法與行政訴訟法.北京大學(xué)出版社,2005,334
1.內(nèi)部審計(jì)重要性認(rèn)識不足。
筆者對廣西教育系統(tǒng)部分高校調(diào)查了解，結(jié)果表明：只有一半的高校設(shè)立審計(jì)部門，這其中有三分之一是與紀(jì)檢、監(jiān)察合署辦公；審計(jì)人員大部分是從財(cái)務(wù)崗位勸退轉(zhuǎn)型的，一部分審計(jì)人員還兼任學(xué)校其他管理崗位。調(diào)查顯示：某些校領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為公立高校屬于全額撥款預(yù)算單位，不象企業(yè)存在風(fēng)險(xiǎn)問題，內(nèi)審工作可有可無，沒必要設(shè)立獨(dú)立部門和配備專職專業(yè)人員。
2.內(nèi)部審計(jì)信息化水平過低。
由于受到環(huán)境、人才、硬件、軟件等多種因素的制約，中國的審計(jì)信息化發(fā)展遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于會(huì)計(jì)信息化。比如廣西教育系統(tǒng)的財(cái)務(wù)部門基本上采用會(huì)計(jì)電算化軟件，業(yè)務(wù)部門采用信息管理系統(tǒng)，這些信息技術(shù)比較成熟，更新升級的速度快，但是相對應(yīng)的審計(jì)部門主要采用手工審計(jì)，計(jì)算機(jī)起到輔助作用，并沒有一個(gè)成熟的審計(jì)軟件能趕得上審計(jì)對象的變化少數(shù)高校也采用審計(jì)軟件，但事實(shí)證明實(shí)用性不強(qiáng)，使用效果不理想。原始的簡單的審計(jì)方法適合于傳統(tǒng)的制度導(dǎo)向的財(cái)務(wù)收支審計(jì)，根本無法滿足現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)和現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)進(jìn)步對內(nèi)部審計(jì)的基本要求，無法進(jìn)行涉及各種環(huán)境因素的綜合風(fēng)險(xiǎn)分析及防范。
3.內(nèi)部審計(jì)制度建設(shè)不到位。
盡管審計(jì)署2007年以來了《國家審計(jì)數(shù)據(jù)中心基本準(zhǔn)則》和一系列專業(yè)審計(jì)數(shù)據(jù)規(guī)劃，以及2008年通過建立審計(jì)方法目錄體系和審計(jì)方法規(guī)范要素而完成了計(jì)算機(jī)審計(jì)方法體系的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范工作，但是各施各法的內(nèi)部審計(jì)執(zhí)法行為可能隱藏著會(huì)計(jì)信息真實(shí)性、完整性和審計(jì)作業(yè)安全性、科學(xué)性、審計(jì)證據(jù)可靠性及審計(jì)報(bào)告恰當(dāng)性等背后的各種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。信息化背景下內(nèi)部審計(jì)工作環(huán)境發(fā)生了根本變化，工作中出現(xiàn)的新情況新問題，因計(jì)算機(jī)審計(jì)的范圍、目標(biāo)、程序、技術(shù)、方式等缺乏法律法規(guī)的明確規(guī)定而導(dǎo)致在審計(jì)實(shí)踐中遇到了很多的障礙。
4.內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更趨復(fù)雜化。
在信息技術(shù)普及化、信息交流全球化和信息傳輸自動(dòng)化的背景下催生了會(huì)計(jì)核算電算化以及內(nèi)部審計(jì)信息化。這種背景下內(nèi)部審計(jì)，審計(jì)環(huán)境更趨復(fù)雜化，審計(jì)數(shù)據(jù)采集難度、審計(jì)證據(jù)的充分性、信息系統(tǒng)的成熟度與安全性、審計(jì)人員掌握計(jì)算機(jī)專業(yè)知識與技能的熟練度等審計(jì)因素，均有可能使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生前就已經(jīng)產(chǎn)生或存在。
二、內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范措施建議
1.與時(shí)俱進(jìn)，更新理念。
對于內(nèi)部審計(jì)的負(fù)責(zé)部門，應(yīng)做好內(nèi)部審計(jì)制度建立和完善工作，形成完備的內(nèi)部審計(jì)制度體系，避免出現(xiàn)以領(lǐng)導(dǎo)的意圖作為內(nèi)部審計(jì)工作的基本要求的情況。對于被審單位，要樹立主動(dòng)接受內(nèi)部審計(jì)的意識。只有這樣，才能不斷提升從傳統(tǒng)的查錯(cuò)防弊到現(xiàn)在的價(jià)值增值管理服務(wù)的內(nèi)部審計(jì)內(nèi)涵。
2.重視技術(shù)，堅(jiān)持創(chuàng)新。
隨著信息時(shí)代的迅猛發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)人員的工作理念必須隨著內(nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)方式、審計(jì)手段、人員要求、審計(jì)目標(biāo)等變化而與時(shí)俱進(jìn)，必須從傳統(tǒng)的手工作業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的辦公自動(dòng)化系統(tǒng)、審計(jì)項(xiàng)目管理系統(tǒng)的信息化軌道上來，實(shí)現(xiàn)由財(cái)務(wù)控制逐步向業(yè)務(wù)控制和信息系統(tǒng)控制轉(zhuǎn)變，以計(jì)算機(jī)及其軟件技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)、集成技術(shù)、數(shù)據(jù)管理為依托，重視科技知識與技能在創(chuàng)新內(nèi)部審計(jì)方法上的作用。
3.完善制度，健全體系。
廣西教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范工作應(yīng)盡快研究制訂適應(yīng)本地本系統(tǒng)發(fā)展現(xiàn)狀的、統(tǒng)一的審計(jì)準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)，這些準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部審計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)、風(fēng)險(xiǎn)評估、系統(tǒng)評價(jià)、內(nèi)控評價(jià)、人員資質(zhì)以及審計(jì)技術(shù)、基礎(chǔ)設(shè)施、系統(tǒng)流程等方面的規(guī)章制度、業(yè)務(wù)規(guī)范和管理體系。不僅僅從戰(zhàn)術(shù)上對廣西教育系統(tǒng)內(nèi)部制制度進(jìn)行健全性和符合性測試，繼而識別風(fēng)險(xiǎn)并進(jìn)行有效防控，而且要強(qiáng)調(diào)審計(jì)戰(zhàn)略，應(yīng)慮廣西教育系統(tǒng)內(nèi)部的各種環(huán)境因素，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)審計(jì)與績效審計(jì)等多種審計(jì)模式融合成一個(gè)整體體系，以達(dá)到審計(jì)工作的效率性和效果性。
4.強(qiáng)化培訓(xùn)，打造隊(duì)伍。
廣西教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范工作質(zhì)量很大程度上取決于所打造的內(nèi)審隊(duì)伍的綜合素質(zhì)。培養(yǎng)滿足廣西教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范工作要求的、財(cái)審專業(yè)知識與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和計(jì)算機(jī)技能交融的復(fù)合型內(nèi)部審計(jì)人才尤為重要。應(yīng)通過多種途徑培養(yǎng)和培訓(xùn)內(nèi)審人員的綜合素質(zhì)與能力，諸如加強(qiáng)審計(jì)理論研究及其成果轉(zhuǎn)化，以科研促進(jìn)審計(jì)實(shí)踐，理論研究指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)，并進(jìn)行考核評價(jià)，以適應(yīng)時(shí)代對內(nèi)審人員的基本要求。
5.注重分工，強(qiáng)調(diào)效率。
根據(jù)亞當(dāng).斯密（AdamSmith，1776）著名的勞動(dòng)分工論，廣西教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范工作可以充分利用社會(huì)優(yōu)質(zhì)的專業(yè)審計(jì)資源如審計(jì)中介機(jī)構(gòu)，將部分風(fēng)險(xiǎn)程度高以及我們力所不能及的業(yè)務(wù)項(xiàng)目（如大型基建審計(jì)項(xiàng)目或者是巨額融資項(xiàng)目等審計(jì)成本高相對較高、專業(yè)分工相對專業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化，外包給社會(huì)專業(yè)機(jī)構(gòu)，不但可以轉(zhuǎn)移和規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性和公信力，而且可有效提高審計(jì)質(zhì)量與效率。
三、結(jié)語
