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[論文摘要]內(nèi)部審計形成于20世紀20至30年代，其產(chǎn)生的真正動因是企業(yè)管理的需要。隨著社會的發(fā)展，企業(yè)管理內(nèi)外部環(huán)境處于不斷的變化之中，內(nèi)部審計其職能也隨之從最初的監(jiān)督延伸至咨詢領(lǐng)域，它對公司治理中內(nèi)部控制和風險管理起到再監(jiān)督與再管理的作用。
內(nèi)部審計形成于20世紀20至30年代，其產(chǎn)生的真正動因是企業(yè)管理的需要。隨著社會的發(fā)展，企業(yè)管理內(nèi)外部環(huán)境處于不斷的變化之中。在當前公司價值最大化的目標下，內(nèi)部審計扮演怎樣的角色，其在公司治理中的功能如何，本文愿做一嘗試性探討。
一、內(nèi)部審計的涵義及職能拓展
（一）內(nèi)部審計的涵義
2001年內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）對內(nèi)部審計的定義為“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證工作與咨詢活動，目的是為機構(gòu)增加價值并提高機構(gòu)的運作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對風險管理、控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助機構(gòu)實現(xiàn)它的目標。”對于這個定義，我們可以從幾個方面來理解：首先，我們不難發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計最終的目標是幫助企業(yè)實現(xiàn)其目標，而企業(yè)的目標就是增加價值，結(jié)合兩者，內(nèi)部審計的最終目標就是為增加企業(yè)的價值而服務；其次，它所采用的手段主要是保證和咨詢，這里的保證服務是一種為了機構(gòu)的風險管理、控制或治理過程進行獨立評價而客觀地審查證據(jù)的行為，而咨詢則是提供建議以及相關(guān)的客戶服務活動；再次，內(nèi)部審計應以風險管理、內(nèi)部控制系統(tǒng)、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)為工作范圍，用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評價和改進它們；最后，內(nèi)部審計人員應該以獨立、客觀的工作態(tài)度完成其職責，其中獨立性要求內(nèi)部審計在確定活動范圍、實施審計及報告審計時不應受到任何因素的干擾，客觀性要求內(nèi)部審計師在執(zhí)行審計工作時，對他們的工作結(jié)果秉持誠信的原則，不與任何方面達成重大質(zhì)量妥協(xié)。
中國內(nèi)部審計協(xié)會在參考了IIA定義后，結(jié)合我國的現(xiàn)實情況，于2003年在公布的《內(nèi)部審計基本準則》中，將內(nèi)部審計定義為“內(nèi)部審計師在組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的真實性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)?！边@個定義明確了內(nèi)部審計是由組織內(nèi)設的機構(gòu)所實施的一種獨立、客觀的活動，其目的是通過對組織的經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的真實性、合法性和有效性進行審查和評價，使組織經(jīng)營活動及內(nèi)部控制中存在的問題得到認識和解決，從而促進組織目標的實現(xiàn)。中國內(nèi)部審計協(xié)會的定義在結(jié)合我國實際情況基礎上提出，尤其進步意義，但是與IIA的發(fā)展相比，還是有局限性。尤其是面對全球化的影響，將內(nèi)部審計主體封閉在一個組織內(nèi)將難以滿足企業(yè)決策的信息需求。因此，筆者將按照IIA所提出的理念進行后續(xù)論述。
（二）內(nèi)部審計的職能
在內(nèi)部審計產(chǎn)生和發(fā)展早期，以查錯防弊為主的監(jiān)督職能是其主要職能，但隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和進步，以及內(nèi)部審計所承擔的角色的增加，筆者認為，企業(yè)內(nèi)部審計包括四個遞進的職能：監(jiān)督、評價、控制和咨詢。
1．監(jiān)督職能。內(nèi)部審計首先是單位內(nèi)部的一種經(jīng)濟監(jiān)督活動，那么監(jiān)督職能也應是內(nèi)部審計最基本的一項職能。監(jiān)督職能是指對被審計對象的財務狀況等經(jīng)濟活動進行檢查和評價，確定其會計資料是否正確、真實，反映的財務收支和經(jīng)濟活動是否合法、合規(guī)，有無違法違紀和浪費行為，從而督促被審計對象遵守財經(jīng)紀律，改進經(jīng)營管理水平，提高經(jīng)濟效益。
2．評價職能。評價職能是由經(jīng)濟監(jiān)督職能派生出來的另一種職能，包括評定和建議兩部分，也是內(nèi)部審計的一項基本職能。通過內(nèi)部審計可以全面了解部門、單位的真實的經(jīng)營管理狀況，并以此來來評價經(jīng)營決策、計劃、方案的合理性和可行性，評價其規(guī)章制度設置是否健全完善，是否正常運行，評價其經(jīng)營管理水平及效益的優(yōu)劣。
3．控制職能?，F(xiàn)代企業(yè)已越來越多元化，層級化，跨國公司業(yè)務遍布全球，企業(yè)經(jīng)營管理中的風險隨之而增加，企業(yè)的高層管理人員不可能事無巨細地對每一項業(yè)務進行監(jiān)督，必須委托一個獨立于被審計部門的單位進行控制，以保證企業(yè)目標的實現(xiàn)。內(nèi)部審計因其受企業(yè)高層的直接領(lǐng)導，對公司的決策層負責，能夠站在企業(yè)發(fā)展的全局來分析和考慮問題，對企業(yè)經(jīng)營活動的控制活動可以提供直接的技術(shù)支持，并檢查控制程度和效果，提出控制中存在的不足和問題。
4．咨詢職能。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)ERP系統(tǒng)及會計電算化的普及，賬面資料的錯誤會越來越少，內(nèi)部審計的工作重點必須從傳統(tǒng)的“查錯防弊”轉(zhuǎn)為內(nèi)部的管理、決策服務，內(nèi)部審計的職能作用也已從監(jiān)督評價向咨詢方面延伸。另外，現(xiàn)代企業(yè)所面臨的環(huán)境復雜且多變，經(jīng)營風險增加，市場競爭激烈，這些導致包括各管理者層尤其是高級管理層迫切地需要有人以“顧問”的身份，對其制定的目標、決策、計劃以及在經(jīng)營過程中出現(xiàn)的錯誤和薄弱環(huán)節(jié)提出改進建議。內(nèi)部審計人員熟悉企業(yè)整體情況，且獨立于公司的其他部門，使內(nèi)部審計人員較其他部門更易于提出較全面、客觀、可行的建議。因此，內(nèi)部審計人員承擔了專業(yè)的咨詢服務。咨詢職能更能適應內(nèi)部審計在現(xiàn)代公司治理中的發(fā)展，促進內(nèi)部審計價值增值。
二、內(nèi)部審計在公司治理中的作用
（一）內(nèi)部審計與內(nèi)部控制
關(guān)于內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的關(guān)系，審計學家錢伯斯認為，內(nèi)部審計所擁有的一套管理理論需要以內(nèi)部控制概念為中心。1977年美國的《國外反貪污行賄法》確立了內(nèi)部審計在內(nèi)部控制方面的法定職責。內(nèi)部控制已成為現(xiàn)代內(nèi)部審計的主要產(chǎn)物。審計學家布林克在回首IIA50年時指出，內(nèi)部審計最應該關(guān)注的是“內(nèi)部控制”。根據(jù)《薩班斯-奧克斯利法案》框架中“監(jiān)督”要素的要求，企業(yè)的監(jiān)督可以分為持續(xù)性監(jiān)督活動和內(nèi)部審計定期的、相對獨立的評估兩部分。那么，可以將整個內(nèi)部控制體系劃分為三個相對獨立的控制層次：第一個層次是經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生部門嚴格按照企業(yè)內(nèi)部設計的要求，相互牽制開展業(yè)務活動，建立起第一道監(jiān)控防線；第二個層次，經(jīng)濟業(yè)務最終的流向都必將反映到財務報表中去，因此財務部門就要在事后建立起第二道監(jiān)控防線；第三個層次，內(nèi)部審計部門要建立起以查為主的監(jiān)督防線，獨立地按照法人要求，有選擇地對內(nèi)控的各方面行使檢查功能，發(fā)現(xiàn)管理流程中的不足和風險，提出改進措施，并能夠?qū)⑦@些評價結(jié)果反映到高層，高層同時也要賦權(quán)給內(nèi)審部門督促改進措施的落實，促進內(nèi)部控制體系建設趨于完善。對于風險較高的組織如金融機構(gòu)來說，第三道防線更是必不可少。從監(jiān)督職能來說，盡管內(nèi)審監(jiān)督檢查的頻率要比其他部門的自我監(jiān)督檢查和財會部門的管理監(jiān)督要低得多，但是內(nèi)部審計部門的獨立性和在組織內(nèi)應有的權(quán)威性，再加上直接由最高層領(lǐng)導，賦予該部門對內(nèi)控具有再監(jiān)督和再評價的特殊而又重要的職能。內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部控制的有效監(jiān)督者，為了強化內(nèi)部審計監(jiān)察部門的監(jiān)督職能，許多西方金融機構(gòu)都成立了獨立于經(jīng)營管理之外的內(nèi)審稽核部門。
當然，從組織結(jié)構(gòu)上看，內(nèi)審檢查部門并非獨立于內(nèi)部控制整體框架之外的，它也屬于控制的一部分，本身也需要對自身的各種內(nèi)外部風險進行管理，和經(jīng)營管理部門一樣，也要采取自我控制措施，須注意自我檢查和批評。
（二）內(nèi)部審計與風險管理
關(guān)于風險管理，比較有代表性的說法是威廉與漢斯在1964年出版的《風險管理與保險》中所提出的，他們認為風險管理是通過對風險的識別、衡量和控制，以最低的成本使風險導致的各種損失減到最小程度的管理方法。從這個定義中我們可以得出，實現(xiàn)風險管理目標的主要手段是控制。
在充滿不確定性的市場環(huán)境下，企業(yè)要實現(xiàn)目標，其管理者應該確保其擁有健全的風險管理過程，且這些過程發(fā)揮了應有的效用。高層決策者和審計部門應該在確定企業(yè)是否擁有健全的風險管理過程及這些程序是否有效運作等方面起監(jiān)督作用，在此，內(nèi)部審計人員作為高層機構(gòu)下設的獨立機構(gòu)責無旁貸地承擔起這一工作。正如本文開篇介紹的IIA對內(nèi)部審計的定義中指出：內(nèi)部審計需提高風險管理、控制與監(jiān)管工作的有效性，使企業(yè)達到預定的目標?！禝IA實物標準》（2001）實務公告2100-3中描述到：內(nèi)部審計部門應該評價并幫助改進機構(gòu)的風險管理、控制和治理體系。我國著名內(nèi)部審計專家王光遠認為：“內(nèi)部審計人員是風險管理潛在的重要利益相關(guān)人和參與者?！薄帮L險管理是內(nèi)部控制的延伸，內(nèi)部審計是風險管理的確認者，是對風險管理的再管理。”國內(nèi)外許多審計實踐表明，對風險管理審計的報告更容易被管理當局所接受，管理部門也容易理解內(nèi)部審計存在的意義，風險管理可以幫助內(nèi)部審計度過正在影響企業(yè)的價值危機。
那么，內(nèi)部審計在風險管理中的作用有幾何呢？
1．站在全局的角度上審視風險。企業(yè)是一個由各個單位有機結(jié)合起來的整體，每一個部門之間要么直接相關(guān)，要么間接相關(guān)，只要有一個單位發(fā)生風險就會或多或少傳遞至其他部門，并經(jīng)常危及企業(yè)整體。而各部門都站在本部門的立場上處理風險，難免會一葉障目，考慮不周，內(nèi)部審計則與之不同，它獨立于企業(yè)經(jīng)營管理部門，使得它可以從全局出發(fā)、客觀地管理風險。
2．調(diào)控、指導企業(yè)的風險策略。內(nèi)部審計部門處于董事會、總經(jīng)理和職能部門之間，可在企業(yè)風險策略和各部門決策之間進行協(xié)調(diào)，通過這種協(xié)調(diào)，內(nèi)審人員可以調(diào)控、指導企業(yè)的風險策略。
需要注意的是，內(nèi)部審計雖然可以促進風險管理過程的建立或提高風險管理的有效性，但是它并不參與風險管理的設計和實施，而是管理層負責ERM的設計，所有員工協(xié)助貫徹實施，董事會監(jiān)督管理層對企業(yè)風險管理的設計與實施，內(nèi)部審計部門通過檢查、評價、報告企業(yè)風險管理過程的適當性和有效性，并提出改進建議來協(xié)助管理層、董事會或?qū)徲嬑瘑T會，而不是履行風險管理的受托責任(Bailey等，2006)，否則將影響內(nèi)部審計的獨立性（作者單位：深圳紡織集團股份有限公司）。
參考文獻
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縱觀學術(shù)界已有的研究成果,關(guān)于內(nèi)部審計和公司治理之間關(guān)系的規(guī)范性研究較多。國外的研究,例如Carcello,Hermanson和Raghunandan(2005)認為,美國證監(jiān)會(SEC)近年來的指引和強制性動作都反映出這樣一種傾向:內(nèi)部審計是公司治理和公司內(nèi)部控制程序的有機組成部分。國內(nèi)近期關(guān)于這方面的議論也很多。陳艷利、劉英明(2004)認為內(nèi)部審計作為實現(xiàn)內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素,是公司治理結(jié)構(gòu)的有機組成部分,內(nèi)部控制的發(fā)展離不開公司治理的推動,公司治理的優(yōu)化也離不開有效的內(nèi)部控制作為保證。時現(xiàn)(2003)深人分析了內(nèi)部審計在公司治理中的地位與作用,得出內(nèi)部審計是公可治理系統(tǒng)的構(gòu)成部分,公司治理需要內(nèi)部審計的結(jié)論。張偉(2004)將內(nèi)部審計定位于治理層次,認為現(xiàn)代內(nèi)部審計的主要工作將是以風險為導向的為創(chuàng)造價值而開展的內(nèi)部治理審計活動。畢秀玲、薛巖(2005)得出內(nèi)部審計和公司治理是相互支持、相輔相成的關(guān)系,內(nèi)審是公司治理的重要控制和監(jiān)督力量,而公司治理則決定著內(nèi)審的控制環(huán)境和制度基礎。喬春華,蔣蘇婭(2006)指出應充分考慮內(nèi)部審計師在保證有效的內(nèi)部控制和健全的財務報告方面的關(guān)鍵作用。可以這么說,一個完整的內(nèi)部控制體制要有完善的公司治理結(jié)構(gòu)的支撐,而內(nèi)部控制的深化創(chuàng)新也需要內(nèi)部審計來監(jiān)督。
2外部審計與公司治理
李維安(2003)指出,各國在考慮如何建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)問題時,都會涉及到審計監(jiān)督機制的建立及其在公司治理結(jié)構(gòu)中的地位問題。公司治理結(jié)構(gòu)中的審計監(jiān)督安排由外部審計監(jiān)督和內(nèi)部審計監(jiān)督兩方面的內(nèi)容組成。喬春華、蔣蘇婭(2006)提到,會計師事務所應所有者的需要而執(zhí)行獨立審計的職責,但事務所是盈利組織,它有可能因利益驅(qū)動受管理層拉攏,管理層掌握著財務控制權(quán),它可能逐步取代董事會聘任審計師,審計師失去中介的客觀公正地位,破壞了決策、執(zhí)行、監(jiān)督有效的制衡機制。可以看出,審計伴隨著公司治理結(jié)構(gòu)的產(chǎn)生而產(chǎn)生,發(fā)展而發(fā)展。肖作平(2006)指出治理水平高的公司,其審計質(zhì)量高于治理水平低的公司。冷洪(2007)得出目前我國公司治理機構(gòu)不完善,使得原來審計中存在的委托方、被審計方與審計方三方委托關(guān)系實質(zhì)上已經(jīng)簡化為二方關(guān)系,即由自己委托審計機構(gòu)對自己進行審計,并由自己決定相關(guān)的審計費用等事項。由于審計關(guān)系的失衡,會計師事務所順從被審計方甚至與被審計方共謀,幾乎成為一種合適的選擇。會計師事務所與被審計方關(guān)系的改變,破壞了注冊會計師的獨立性,必然會降低注冊會計師的審計質(zhì)量。莊立(2007)認為公司治理結(jié)構(gòu)對審計質(zhì)量的影響主要體現(xiàn)在因制衡消退而對獨立性的影響上。Collier和Gregory(1996)指出,審計師發(fā)現(xiàn)錯誤的能力取決于審計師自由決定合適的審計技術(shù)以及他們所實施的審計范圍。因此,審計師是否獨立于管理層將影響審計調(diào)查范圍,進而影響審計質(zhì)量。Cadbury(1992)和Ham-Pel(1998)也發(fā)現(xiàn),公司治理水平的改善有助于審計師獨立性和審計質(zhì)量的提高。
可以說,公司治理本身為高質(zhì)量審計服務提供了較好的外部條件,降低了公司管理層對審計行為的阻礙。在良好的公司治理機制中,權(quán)力的制衡及外部的法律有助于約束公司管理層的行為,從而有助于審計師審計質(zhì)量的提高。
3內(nèi)部審計與外部審計
3.1內(nèi)部審計對外部審計的影響
審計環(huán)境的變化影響著內(nèi)部審計質(zhì)量控制的水平,而內(nèi)部審計質(zhì)量控制的水平高低反過來對審計環(huán)境產(chǎn)生促進或制約作用。一個好的內(nèi)部審計對注冊會計師審計質(zhì)量的提高是不可或缺的。在上市公司的經(jīng)營活動中,隨著外部環(huán)境不斷變化,各種風險也相應增加,內(nèi)部審計在改進公司風險管理、完善公司治理結(jié)構(gòu)及提高公司經(jīng)濟效益方面起著十分重要的作用。內(nèi)部審計單位不僅可以直接對公司的內(nèi)部控制制度進行查核及監(jiān)督,提出改善建議,以確保內(nèi)部控制制度持續(xù)有效實施,還可以協(xié)助會計師進行財務報表的查核。由此可以看到,內(nèi)部審計質(zhì)量的提高可以有效改善公司治理,而良好的公司治理環(huán)境又為高質(zhì)量外部審計提供了好的外部條件。
冷洪(2007)指出應使內(nèi)部審計進入決策層或直接向決策層負責,更好地為管理決策服務,從而完善公司治理結(jié)構(gòu)。一個完整的內(nèi)部控制體制要有完善的公司治理結(jié)構(gòu)的支撐,而內(nèi)部控制的深化創(chuàng)新也需要內(nèi)部審計來監(jiān)督。莊立(2007)提到有效的內(nèi)部控制制度可以為外部審計更好地發(fā)揮鑒證作用提供基礎,如董事長和總經(jīng)理職責相分離的公司,獨立審計的執(zhí)行力更有效些,而且作為內(nèi)部控制監(jiān)管的內(nèi)部審計機構(gòu)工作成果也能為外部機構(gòu)所共享。
具體而言,除了使外部審計更加獨立之外,內(nèi)部審計工作通常還有助于注冊會計師確定或修改審計程序的性質(zhì)和時間,調(diào)整審計范圍,協(xié)助會計師進行財務報表的查核(戴耀華、楊淑娥、張強,2007)。注冊會計師應當在制定、實施審計程序時,考慮利用內(nèi)部審計的相關(guān)工作成果:首先,審計師可以通過內(nèi)部審計了解內(nèi)部控制;其次,審計師可以通過內(nèi)部審計確定審計風險;此外,被審計單位的內(nèi)部審計過程和結(jié)果對外部審計的驗證程序會產(chǎn)生一定的影響。同時,在注冊會計師對被審計單位所處行業(yè)特點并不是很了解的情況下,利用內(nèi)部審計的結(jié)果可以大大節(jié)約審計時間,提高效率性和效果性。
3.2外部審計依賴內(nèi)部審計的標準——內(nèi)部審計質(zhì)量
外部審計師作出依賴決定的重要標準之一是內(nèi)部審計的質(zhì)量。Abdel-Khalik,Snowball&Wragge認為,內(nèi)部審計的報告水平(即評價客觀性的標準)是決定是否受到依賴的最重要因素。Schneider則認為在依賴決定中,客觀性比起審計結(jié)果執(zhí)行情況(如管理者對內(nèi)部審計的支持、審計跟蹤等)和勝任能力(如CIA資格)而言,相對并不那么重要。Margheim發(fā)現(xiàn)勝任能力和審計結(jié)果執(zhí)行情況的相互結(jié)合對外部審計師的時間預算有重要影響,也認為客觀性在依賴決定中并不重要。Tissen&Colson利用檔案資料以及實地研究數(shù)據(jù)考察外部審計師認為依賴內(nèi)部審計工作的重要標準。在所考慮的12個標準中,發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計的范圍、內(nèi)部審計的專業(yè)勝任能力以及審計報告關(guān)系等三項標準極為重要。Margheim&Label發(fā)現(xiàn)被審計單位管理者誠信越高,外部審計師依賴內(nèi)部審計越多,反之亦然。Campbell認為依賴決定與外部審計師和內(nèi)部審計以往的合作歷史有關(guān),與企業(yè)風險無關(guān)。然而,其他研究則表明,內(nèi)部審計質(zhì)量因素對依賴決定的重要程度視客戶企業(yè)的風險而定。
可以說,注冊會計師是否依賴內(nèi)部審計工作主要取決于被審計單位的內(nèi)部審計環(huán)境和內(nèi)部審計機構(gòu)及其人員方面的因素,與外部審計方面的主客觀條件無多大關(guān)系。具體而言,決定外部審計利用內(nèi)部審計工作的最主要因素是被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善程度、公司治理規(guī)范程度以及內(nèi)部審計在企業(yè)中的報告層次;其次按先后順序考慮的因素是,內(nèi)部審計在企業(yè)中的地位及影響力、內(nèi)審人員的專業(yè)勝任能力、企業(yè)管理者的誠信風格、企業(yè)經(jīng)營風險水平、外部審計人員與內(nèi)部審計人員以往的工作關(guān)系以及內(nèi)部審計人員的工作經(jīng)驗等(傅黎瑛,2008)。
綜上可以看出,決定外部審計是否可以依賴內(nèi)部審計的標準是內(nèi)部審計質(zhì)量。換個角度來說,內(nèi)部審計的質(zhì)量會影響外部審計的工作效果,影響工作目標的實現(xiàn),從而影響外部審計的質(zhì)量,內(nèi)部審計與外部審計有明顯的相關(guān)性。所以,充分有效地利用內(nèi)部審計是提高外部審計質(zhì)量的有力途徑。
參考文獻
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隨著經(jīng)濟的發(fā)展，社會對CPA的要求越來越高，CPA的會計咨詢等服務業(yè)務也應運而生。CPA的審計業(yè)務已在內(nèi)部審計業(yè)務發(fā)生重疊，它完全可以充任內(nèi)部審計主體。本文擬對CPA充任內(nèi)部審計主體的可能性和合理性作以下探討。
一、CPA充任內(nèi)部審計主體的可能性
CPA充任內(nèi)部審計主體，無論從理論上還是從內(nèi)部審計目標的實現(xiàn)上看都具有其可能性：
1、CPA充任內(nèi)部審計主體的理論基礎。按照受托責任學說，會計是對受托責任的履行過程和結(jié)果進行認定、計量和報告，審計是在會計提供的各類受托責任報告的基礎上，對受托責任的履行過程和結(jié)果進行重新認定、計量和報告。對于那種服務于公司內(nèi)部各個利害關(guān)系人或各個委托人，審查內(nèi)部受托責任的審計，稱內(nèi)部審計；對于那種服務于公司外部各個利害關(guān)系人或各個委托人，審查外部受托責任人的審計，稱外部審計（CPA審計）。由于公司外部的各個委托人往往以已確定的標準來評價公司最高管理當局履行受托責任的情況，看其是否值得信賴，所以，公司最高管理當局也會依據(jù)這些“委托人標準”來評價其下屬各部門受托責任的履行結(jié)果，這樣最高管理當局對外是受托人，對內(nèi)是委托人。這種身兼兩任的現(xiàn)實說明內(nèi)部受托責任是外部受托責任向公司內(nèi)部的延伸；內(nèi)部受托責任的基本目標就是完成外部受托責任。這種內(nèi)、外部受托責任的一致性，使外部審計取代內(nèi)部審計成為可能。
2、內(nèi)部審計目標可以通過外部審計來實現(xiàn)。內(nèi)部審計的目標是通過分析、評價、建議和恰當評價被審計單位的經(jīng)濟活動來幫助公司管理人員有效地履行他們的責任，這個總目標的實現(xiàn)涉及以下主要活動：①審查和評價會計、財務和其他經(jīng)濟控制的穩(wěn)妥性、充分性和適當性，以合理的成本建立有效控制；②查明遵循既定方針、計劃和程序的程度；③查明公司經(jīng)營資產(chǎn)的成效和防止各種損失的程度；④查明組織內(nèi)部完成的各項管理數(shù)據(jù)的可靠性；⑤評價執(zhí)行指定任務的質(zhì)量；⑥提出改善經(jīng)營管理的建議。
外部審計的目標是通過對被審計一定時期內(nèi)會計報表所反映的經(jīng)濟活動和數(shù)據(jù)進行審計，并在此基礎上對會計報表的合法性、公允性以及會計處理方法的一貫性發(fā)表意見。由此可見，內(nèi)部審計目標可以通過外部審計來實現(xiàn)。
二、CPA充任內(nèi)部審計主體的合理性
按照傳統(tǒng)審計理論，內(nèi)部審計是由內(nèi)部審計人員來執(zhí)行的。但是內(nèi)部審計人員的工作受到多種因素的制約，諸如：內(nèi)部審計部門的組織機構(gòu)、時間因素、知識結(jié)構(gòu)以及審計的成本效益比等。我們在考慮由CPA充任內(nèi)部審計主體的合理性時，必須考慮這些因素。
1、從內(nèi)部審計的組織機構(gòu)上來看：內(nèi)部審計部門是公司內(nèi)部的一個部門，由其審核公司的經(jīng)營業(yè)務，并幫助公司管理當局作出決策。這種隸屬于公司的機構(gòu)設置決定了內(nèi)部審計人員沒有獨立性，不能公允地評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務，但如果獨立于公司而單獨設立一個不同于外部審計的部門，其工作經(jīng)費等方面都難于落實，而設立這樣一個部門，無論在形式上還是在職能上，都和外部是計機構(gòu)完全相似?；谝陨嫌^點，外部CPA審計機構(gòu)取代內(nèi)部審計部門，由CPA充任內(nèi)部審計主體是十分合理的。
2、從歷史上來看：外部CPA從開始就是充當公司顧問或咨詢師，憑借自己的專業(yè)能力進行財務調(diào)查。只是在財務審計制度確立以后，他們才逐漸地轉(zhuǎn)向為管理當局提供服務，為社會各界利益關(guān)系人提供有用的信息。但隨著經(jīng)濟的發(fā)展，社會對CPA的要求越來越高。CPA在執(zhí)行業(yè)務過程中，不僅要利用其專門常識和實踐經(jīng)驗審查財務會計事項，而且要分析企業(yè)的整個經(jīng)營過程，這樣就能在充分了解被審計單位經(jīng)營管理（特別是會計管理）情況，為社會各界利益關(guān)系人的決策提供可靠信息的同時，向公司管理當局提供改進管理的建議。
3、從成本效益的關(guān)系上來看：成本費用是制約內(nèi)部審計的重要因素。公司要開展內(nèi)部審計，就必須設置相應的內(nèi)部審計部門，配備相應的內(nèi)部審計人員。這對于規(guī)模較大的公司也許合算，但對于規(guī)模較小的公司來說，很可能就承擔不起常設內(nèi)部審計機構(gòu)的費用開支，轉(zhuǎn)而聘請外部CPA從事該公司的內(nèi)部審計。況且即使能設立內(nèi)部審計機構(gòu)的公司，也可能在內(nèi)部審計方面所花費的費用大于解決問題而產(chǎn)生的收益。就外部CPA審計而言，CPA長期從事鑒證業(yè)務，有很強的成本效益意識，所以CPA進軍內(nèi)部審計領(lǐng)域是十分合理的。
4、從獨立性和客觀性來看：內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于公司，由于種種原因公司內(nèi)部審計得到的信息往往不像外部審計得到的那樣多。更重要的是，內(nèi)部審計的建議很可能因種種障礙難于執(zhí)行；外部審計由于具有高度的超然獨立性和客觀性，因而其建議很可能易于貫徹執(zhí)行。
［關(guān)鍵詞］成本內(nèi)部審計外包
一、問題的提出
內(nèi)部審計既是一種監(jiān)督成本，也是一種守約成本。作為守約成本，它的發(fā)生是由于高級經(jīng)理為滿足外部參與者、尤其是股東對委托責任的需求。Shere和Kent提出，內(nèi)部審計是外部審計的一種附屬職能，“不同的是內(nèi)部審計成本是直接由經(jīng)理引起的”。就某一企業(yè)來說，如果內(nèi)部和外部審計過程的總成本可低于只有外部審計時的成本，人就更愿意支付內(nèi)部審計成本。內(nèi)部審計和外部審計的結(jié)合之所以會節(jié)約成本，是因為內(nèi)部審計人員熟悉企業(yè)內(nèi)部并且具有專門的行業(yè)知識，比外部審計更有效率。而且，內(nèi)部審計也是一種反饋機制，管理部門可借以彌補各種程序上的缺陷，以避免其對內(nèi)部控制系統(tǒng)和公司的財務狀況甚至對整個公司產(chǎn)生重大不利影響。內(nèi)部審計成本也是委托人為了保護他們的經(jīng)濟利益而發(fā)生的監(jiān)督費用。內(nèi)部審計師協(xié)會的“責任報告”，將內(nèi)部審計定義為“建立在組織內(nèi)部、服務于該組織的獨立評價活動”。早期內(nèi)部審計是經(jīng)理的“左膀右臂”，主要是用于協(xié)助管理當局完善公司的內(nèi)部管理，降低公司的成本支出，從而最大化公司的利益。
但是，近年來，從美國的“安然事件”、“世通公司案件”、“施樂公司案件”直至國內(nèi)的“銀廣廈”、“麥科特”、“鄭百文”等一系列事件使會計信息失真成為熱點，人們在討論會計誠信和注冊會計師職業(yè)道德的同時，也更加清醒地認識到作為審計監(jiān)督體系重要組成部分的內(nèi)部審計并沒有充分發(fā)揮其作用，認真履行其職能，使其有效性大大削弱。在此背景下，內(nèi)部審計外部化成為人們關(guān)注的焦點。
內(nèi)部審計外部化最早是由安永、畢馬威等全球知名的咨詢機構(gòu)提出來的。所謂內(nèi)部審計外部化（internalauditoutsouring），又被稱為內(nèi)部審計外包、內(nèi)部審計，是指企業(yè)管理層將本企業(yè)的內(nèi)部審計工作部分或全部委托給會計師事務所或其他專業(yè)人員完成。
誰能提供內(nèi)部審計外包服務呢？內(nèi)部審計外包服務的提供者包括會計師事務所、管理咨詢公司以及其他類型的組織機構(gòu)。Kusel等調(diào)查顯示，國際上最大的會計師事務所、地方會計師事務所、咨詢專家、金融機構(gòu)，以及其他組織都可提供外包服務。
二、內(nèi)部審計外包的可能性
傳統(tǒng)的觀點認為，內(nèi)部審計主要是服務于內(nèi)部管理的，它是企業(yè)組織結(jié)構(gòu)中的一個內(nèi)在構(gòu)成部分。通常，內(nèi)部審計服務主要面向公司管理當局（監(jiān)督下屬機構(gòu)及人員的行為）和公司董事會（監(jiān)督公司最高管理當局的行為）。如果內(nèi)部審計是因為問題而產(chǎn)生，其目的在于降低企業(yè)成本、最大化企業(yè)價值的推論能夠成立，那么我們就有理由推斷，內(nèi)部審計就有可能外部化，只有這種外部化能降低企業(yè)的總體成本。
根據(jù)委托理論，成本構(gòu)成了企業(yè)成本的一部分，它降低了企業(yè)的價值。企業(yè)家為最大化企業(yè)價值，在激烈競爭的市場環(huán)境下求得生存，必須要尋找各種有效的方式與手段。Jenson&Meckling認為，在搜尋最有效方式過程中，審計成為降低監(jiān)督成本和成本的一個有效選擇：“既然外部和內(nèi)部監(jiān)督成本都是由所有者—經(jīng)理人承擔，那么，所有者—經(jīng)理人將會為自身利益考慮，尋找一種成本最低的監(jiān)督方式。在有效的市場環(huán)境下，既然外部審計的成本是由人承擔，當人發(fā)現(xiàn)讓內(nèi)部審計部門為外部審計服務可以降低審計成本時，他當然樂意如此，讓內(nèi)部審計部門為外部審計服務，還具有較強的“信號傳遞”作用，讓外部審計者感到潛在的審計風險較低，從而進一步降低審計簽約過程的成本。
內(nèi)部審計部門監(jiān)督作用失效的一個重要原因就是最高管理者的干預。即便公司明確規(guī)定公司最高管理者不得干預內(nèi)部審計，內(nèi)部審計部門可直接向董事會報告等，公司管理者還是可以通過直接或間接的方式，影響以至干預內(nèi)部審計部門的日常運作和審計結(jié)論。因此，將一些高度專業(yè)化的內(nèi)部審計工作委托給專門的會計職業(yè)組織如會計師事務所，將極大地提高內(nèi)部審計的獨立性。同樣，公司管理者聘請獨立的注冊會計師擔任內(nèi)部審計工作，也具有極強的“信號傳遞”作用，可以讓公司的所有者相信，公司管理者將自己置于專業(yè)機構(gòu)監(jiān)督之下，管理者不會、也不準備采取“機會主義”行為，損害所有者的利益。在美國，一些大型的保險或共同基金組織，已經(jīng)將內(nèi)部審計工作委托給專業(yè)人員。三、內(nèi)部審計外部化的利弊分析
以上我們通過委托理論對內(nèi)部審計外部化的可能性進行了初步的分析，內(nèi)部審計究竟能否外部化？特別是我國國有企業(yè)現(xiàn)階段并沒有建立系統(tǒng)、有效的內(nèi)部審計制度的情況下，筆者認為，企業(yè)只有在進一步分析內(nèi)部審計外部化的利與弊之后，才能進行權(quán)衡和選擇。
1.內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢
(1)提高內(nèi)部審計的獨立性。內(nèi)部審計機構(gòu)作為企業(yè)內(nèi)部的一個部門，其實際工作總和管理者有著密切的聯(lián)系，使內(nèi)審部門不能公允地評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。另外，在利益牽制下，內(nèi)部審計部門也需要迎合管理層的要求，同管理層協(xié)調(diào)好關(guān)系，這使得內(nèi)部審計機構(gòu)可能會失去獨立性。外部審計工作一般都是由注冊會計師來完成，能站在一個客觀和公正的立場上來對企業(yè)的財務狀況進行審計，其結(jié)果只對社會公眾和合伙人負責，因此能夠客觀地報告審計結(jié)果。
(2)提高審計質(zhì)量。會計師事務所及其他專業(yè)咨詢機構(gòu)擁有大批專業(yè)化人才，企業(yè)可以根據(jù)實際業(yè)務的要求選用合適的人才。同時，外部注冊會計師經(jīng)驗豐富，熟悉不同行業(yè)的經(jīng)營理念和管理方式，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗及被審計單位的行業(yè)特色、經(jīng)營過程、風險控制和管理等活動進行客觀的評價，并提出符合管理者需要的建議，從而提高內(nèi)審工作質(zhì)量。
(3)利用外部優(yōu)勢。面對我國企業(yè)內(nèi)部審計資源明顯不足的現(xiàn)狀，內(nèi)審業(yè)務外包能使企業(yè)利用自身所沒有的專業(yè)技能，引用外部先進的審計技術(shù)和理論，獲得競爭優(yōu)勢。
(4)符合成本效益原則。企業(yè)開展內(nèi)部審計，必須設置相應的內(nèi)審部門，配備相應的人員，其花費的支出也可能會大于產(chǎn)生的效益。而會計師事務所這樣的外部審計組織擁有規(guī)模經(jīng)濟的優(yōu)勢，可以將高額服務成本分攤給大量客戶，實現(xiàn)等效服務下的成本最低或成本相同下的更高效服務。再者，傳統(tǒng)以財務審計為主要目的內(nèi)部審計已經(jīng)不能滿足企業(yè)的需要，在新形勢下，內(nèi)部審計的職能逐漸向經(jīng)營效益審計、風險審計和管理審計等方面拓展。這就要求內(nèi)部審計人員要具備相應的會計、管理和計算機等方面的專業(yè)知識，而培養(yǎng)滿足這些需要的專業(yè)人才，對企業(yè)來說，需要付出很高的成本。將內(nèi)部審計職能全部或部分外包后，企業(yè)將節(jié)省相關(guān)培訓費用，能夠起到降低企業(yè)成本的作用。
(5)優(yōu)化社會資源配置。會計師事務所等專業(yè)咨詢機構(gòu)由各方面的專家組成，它們的服務水平越來越高，企業(yè)完全可以將內(nèi)部審計的相關(guān)業(yè)務交給相應的專業(yè)服務公司去做，這樣既可以節(jié)省成本，提高內(nèi)部審計工作質(zhì)量，又能夠使社會人力資源得到充分有效的利用，從而起到優(yōu)化社會資源配置的作用。
【摘要】教育體制改革的不斷深入和教育結(jié)構(gòu)的重大調(diào)整,高校呈現(xiàn)出歷史性和跨越式發(fā)展,高校內(nèi)部審計面臨著新的挑戰(zhàn),本文從高校內(nèi)部審計觀念、體制、人員、職能、方法等幾方面對審計創(chuàng)新提出了一些思考。
【關(guān)鍵詞】高校;內(nèi)部審計;創(chuàng)新
高校內(nèi)部審計是指高等院校所設置的審計機構(gòu)及其專職人員依法獨立地對本部門、本單位及其所屬單位的財務收支等有關(guān)經(jīng)濟活動的真實性、合法性和效益性進行監(jiān)督、評價、鑒證和服務的活動。它是確保高等教育目標實現(xiàn)、依法治校、強化管理和自我約束的重要手段。近年來,隨著國家對高等教育投入的大幅度增加和高校多渠道辦學能力的逐步增強,高校建設步伐明顯加快,高校規(guī)模也不斷擴大,其組織管理幅度更寬,教學、經(jīng)濟活動更豐富,財務預算資金更大。高校內(nèi)部審計作為一項高層次、綜合性經(jīng)濟監(jiān)督與管理工作的地位和作用越來越明顯。盡管許多高校內(nèi)部審計工作取得了一定的成績,但總體來看,我國高校內(nèi)部審計同高校的快速發(fā)展不相適應,內(nèi)部審計的職能作用沒有充分發(fā)揮出來,因此,高校內(nèi)部審計創(chuàng)新就顯得尤為重要和迫切。
1高校內(nèi)部審計觀念創(chuàng)新
從我國內(nèi)部審計工作長期實踐的經(jīng)驗積累講,內(nèi)部審計要發(fā)揮作用,必須要適應國家經(jīng)濟形勢的變化,遵從審計內(nèi)在的客觀規(guī)律,審計人員必須要有創(chuàng)新思維。內(nèi)部審計人員要從“經(jīng)濟監(jiān)督”的傳統(tǒng)思維定勢中解放出來,強化內(nèi)部審計服務的“內(nèi)向性”,內(nèi)部審計要生存并發(fā)展,就必須走服務內(nèi)向性的道路。因此,審計人員要消除“局外人”意識,要更多地從被審計單位和被審計人的角度研究審計出現(xiàn)的問題,改變被審計單位對內(nèi)部審計“敬而遠之”的心態(tài),在內(nèi)審工作中實行服務形式多樣化。
因此,高校內(nèi)部審計必須與內(nèi)部管理的需要保持和諧一致,正確認識并全面履行高校內(nèi)部審計監(jiān)督與評價職能,使內(nèi)審工作與高校依法治校、深化改革、快速發(fā)展的形勢相適應,使內(nèi)部審計管理、內(nèi)審機構(gòu)的“人、法、技”建設與內(nèi)部審計業(yè)務工作的發(fā)展相適應,扎扎實實地做好各項基礎工作。在實際工作中,突出“內(nèi)向服務”,通過開展正常的審計業(yè)務,監(jiān)督、評價本單位對國家法律、行業(yè)政策法規(guī)和本校有關(guān)規(guī)章制度的遵循情況,及時發(fā)現(xiàn)違背管理原則的活動,向管理者提供針對性較強的各種幫助;為經(jīng)濟活動的“真實、合法、效益”提供合理保證,促使內(nèi)部審計工作從以發(fā)現(xiàn)問題為己任向堅持標本兼治轉(zhuǎn)變,使內(nèi)部審計工作目標與學校發(fā)展目標保持高度一致。
2高校內(nèi)部審計體制創(chuàng)新
2003年5月1日起實施的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》第四條規(guī)定:“內(nèi)部審計機構(gòu)在本單位主要負責人或者權(quán)利機構(gòu)的領(lǐng)導下開展工作”。照此規(guī)定,我國高校的內(nèi)部審計機構(gòu)應該是在校(院)長的領(lǐng)導下及校(院)黨委或校董事會等權(quán)利機構(gòu)的領(lǐng)導下開展工作。但是,由于認識問題或其他原因,我國高校的內(nèi)部審計機構(gòu)的設置形式卻是多種多樣。如部分學校還存在由主管財務的副校(院)長領(lǐng)導下的內(nèi)部審計機構(gòu)、由紀檢、監(jiān)察部門領(lǐng)導下的內(nèi)部審計機構(gòu)等不合理的機構(gòu)設置形式。領(lǐng)導體制很直接地表明了審計機構(gòu)的地位與權(quán)威,一般內(nèi)部審計組織機構(gòu)的主管領(lǐng)導級別越高,則審計機構(gòu)的地位也越高,越能保證審計機構(gòu)的獨立性,如由校長直接領(lǐng)導的內(nèi)部審計組織機構(gòu)的地位和權(quán)威要相對高一些。目前,除部分高校獨立設立審計處外,多數(shù)高校沒有獨立的審計機構(gòu),而是與紀委、監(jiān)察處合署辦公,這種情況下的內(nèi)部審計組織機構(gòu)獨立性較差。由于高校內(nèi)部審計人員在審計實踐中,具體的審計項目或多或少會受到來自校級領(lǐng)導、被審單位或相關(guān)人員的干擾或影響,這使得高校內(nèi)部審計工作流于形式起不到應有的作用,獨立性就成為高校審計人員特有的問題。
3內(nèi)部審計人才培養(yǎng)機制創(chuàng)新
內(nèi)部審計工作作為一門專門管理技術(shù),其工作內(nèi)容涉及到高校管理的多個領(lǐng)域。內(nèi)部審計人員必須具有廣博的知識和較強的業(yè)務能力,除審計、財務知識外,還必須具備管理、法律、經(jīng)濟以及基本建設等方面的知識,這樣才能勝任這種專業(yè)性極強的技術(shù)工作。目前,我國大多數(shù)高校內(nèi)審人員業(yè)務素質(zhì)不高,理論功底差,知識面狹窄,業(yè)務技能單一,缺乏必要的專業(yè)培訓和再教育,這就使得審計工作缺乏深度與廣度,在工作中很少有突破性的發(fā)展。因此內(nèi)審人員應通過工作實踐不斷提高專業(yè)素養(yǎng),通過多種形式的學習和培訓,努力提高法規(guī)運用能力、審計技術(shù)水平和現(xiàn)場審計能力,以及發(fā)現(xiàn)問題、分析問題和解決問題的能力,盡可能成為“一專多能”的復合型人才。
4高校內(nèi)部審計職能創(chuàng)新
傳統(tǒng)的高校內(nèi)部審計往往偏重于監(jiān)督和事后審計,僅有少數(shù)高校開展了內(nèi)部控制評價、風險審計等工作。大部分高校內(nèi)審工作只局限于對高校自身預決算的編制、財務收支活動的審計與監(jiān)督,很少介入到經(jīng)濟活動的事前審計把關(guān)和事中審計控制,忽視了對管理及效益的審計,給高校違法違紀等腐敗案件以滋生的土壤,忽視了內(nèi)部審計的服務職能,未做到監(jiān)督與服務并重,在工作的開展過程中沒有從加強管理、提高效益、防止風險的角度介入到事前預防和事中控制,只強調(diào)監(jiān)督而很少考慮如何為單位增效,使內(nèi)部審計工作陷于被動地位。
高校內(nèi)部審計要在強調(diào)審計監(jiān)督職能的同時,重視服務效能,實現(xiàn)面向?qū)芾?、效益等多方面、多領(lǐng)域的審計,通過“參與式審計”與被審單位座談、商討,共同分析存在的問題,共同提出解決問題的對策與方法,及時解決問題,實現(xiàn)高校內(nèi)審機構(gòu)職能的正確定位,從而促進高校加強管理、避免和減少損失、提高資金使用效益、健全內(nèi)部控制、保障高校資產(chǎn)的安全與完整。
5高校內(nèi)部審計方法創(chuàng)新
內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認工作和咨詢活動，它的目的是為組織增加價值，并提高組織的運作效率。他采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對風險管理、控制及治理程序進行評價，幫助組織實現(xiàn)其目標。這是國際內(nèi)部審計師協(xié)會（英文簡稱IIA）的最新定義，定義明確了內(nèi)部審計通過確認工作和咨詢活動幫助企業(yè)實現(xiàn)目標，可見現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計的兩大核心職能是確認和咨詢，其他傳統(tǒng)意義上講的經(jīng)濟監(jiān)督、評價是通過這兩大功能來實現(xiàn)的。
1.確認職能是一種為了對組織的風險管理、控制或治理過程進行獨立評價而客觀的審查證據(jù)的行為。例如，對財務、績效、合規(guī)性、系統(tǒng)安全和應盡責任的審查等，確認不同于會計的計量及其他業(yè)務具體職責的履行，內(nèi)部審計可對這些活動進行再次測試或評價，判斷其真實性和準確性。
2.咨詢職能即提供建議以及相關(guān)的客戶服務活動，這種服務的性質(zhì)與范圍是與客戶協(xié)商確定的，目的是在內(nèi)部審計師不承擔管理層職責的前提下，增加價值并改進組織的治理、風險管理以及控制過程，例如顧問、建議、協(xié)調(diào)、培訓等。隨著市場環(huán)境變得越來越復雜，風險難以捉摸，集團下屬企業(yè)自身判斷能力的不足，以及企業(yè)各部門業(yè)務知識的狹窄，集團或企業(yè)內(nèi)部咨詢變得較頻繁，內(nèi)部審計作為獨立的一方比較適合擔任這一角色。
二、內(nèi)部審計機構(gòu)設置
(一)單一領(lǐng)導模式
內(nèi)部審計機構(gòu)只對一個上級主管負責，具體又分三種情況：
1.內(nèi)部審計設在決策層。也就是在董事會下設置內(nèi)部審計機構(gòu)。董事會是公司的經(jīng)營決策機構(gòu)，職責是執(zhí)行股東大會決議、決定公司的生產(chǎn)經(jīng)營策略以及總經(jīng)理的任免等。在這種組織模式下，內(nèi)部審計機構(gòu)能夠保持較高的獨立性和地位。但是，由于董事會實行集體討論決定制，將會影響內(nèi)部審計的工作效率。為了解決這一問題，可以在董事會下設審計委員會，由執(zhí)行董事和內(nèi)部審計師組成。內(nèi)部審計機構(gòu)在審計委員會的領(lǐng)導下進行工作。
2.內(nèi)部審計設在監(jiān)督層。即將內(nèi)部審計機構(gòu)設在監(jiān)事會。監(jiān)事會是公司的監(jiān)督機構(gòu)，由股東代表和職工代表組成，監(jiān)事會的職權(quán)主要是對董事、經(jīng)理在執(zhí)行公司職務時是否違反法律、法規(guī)和章程進行監(jiān)督。監(jiān)事不能兼任公司經(jīng)營管理職務，沒有經(jīng)營管理權(quán)，因此，它不能直接服務于經(jīng)營決策。監(jiān)事會是制約董事會、管理層的有效機制，但對于我國國有企業(yè)以及大部分上市公司而言，目前監(jiān)事會的權(quán)利和地位并不能保證其職責的有效履行，更多的時候，監(jiān)事會是一種政府公共治理的形式而已。內(nèi)部審計師設在監(jiān)事會不僅不能強化內(nèi)審的監(jiān)督職能，反而會極大削弱內(nèi)部審計的其他職能，如咨詢服務職能，也就不能實現(xiàn)通過內(nèi)部審計達到改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益的目的。3.內(nèi)部審計設在執(zhí)行層。（1）總經(jīng)理領(lǐng)導下的內(nèi)部審計，審計機構(gòu)是獨立于財務部門的管理部門。這種組織模式保持了審計的獨立性，也有利于通過內(nèi)部審計提高經(jīng)營管理水平，但是這種模式難以對本級公司的財務和總經(jīng)理的經(jīng)濟責任進行監(jiān)督和評價。（2）由財務副總經(jīng)理或總會計師領(lǐng)導下的內(nèi)部審計模式，在這種模式下，內(nèi)部審計部門與財務部門受同一人領(lǐng)導，獨立性不是很強。（3）內(nèi)部審計機構(gòu)與紀檢、監(jiān)察部門合署辦公，一般受黨委書記領(lǐng)導，這種模式只是簡單地把內(nèi)部審計看作是企業(yè)經(jīng)濟監(jiān)督部門，并沒有真正認識現(xiàn)代內(nèi)部審計的實質(zhì)。
（二）雙重領(lǐng)導模式
由于內(nèi)部審計工作性質(zhì)的廣泛性，單一領(lǐng)導模式下，領(lǐng)導職權(quán)的有限性限制了內(nèi)部審計的職能作用。而與單一模式相對應的是：在董事會下設審計委員會，在企業(yè)行政統(tǒng)一經(jīng)營管理系統(tǒng)設置內(nèi)部審計機構(gòu)，在此基礎上，理順內(nèi)部審計的報告關(guān)系：職能性審計報告向?qū)徲嬑瘑T會報告，而行政審計報告向管理層報告。這樣的雙向報告關(guān)系能夠在最大程度上發(fā)揮內(nèi)部審計的各項職能，這樣的組織模式是目前比較理想的模式。內(nèi)部審計機構(gòu)的人事管理、資源計劃決策權(quán)屬于審計委員會。從目前現(xiàn)實情況考慮，此種模式是最為科學、有效的內(nèi)部審計機構(gòu)設置模式，它也是IIA所倡導的內(nèi)部審計機構(gòu)設置模式。
內(nèi)部審計機構(gòu)的合理設置和職能的有效發(fā)揮，對于集團公司治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化有著不可忽視的影響。通過構(gòu)建層次分明的公司內(nèi)部審計體系和對下屬成員公司各有側(cè)重的審計框架，可有效防范集團企業(yè)的內(nèi)部失控，增強集團控制力，形成更有利的集團競爭力。
三、內(nèi)部審計資源配置
內(nèi)部審計為達到為組織增值的目的，將自身的業(yè)務擴展到公司的各個不同領(lǐng)域，因此內(nèi)部審計部門需要由精通組織各個領(lǐng)域知識的專門人才組成，內(nèi)部審計人員不再單以財務或會計專業(yè)人員為主，而是知識面更加廣泛，知識結(jié)構(gòu)更加復合化。新西蘭衛(wèi)生部的內(nèi)部審計長SteveBrazier認為，內(nèi)部審計師需要學習專門能力，以應對行業(yè)中發(fā)生的變化，這些能力包括：（1）深刻理解客戶的需要；（2）在審計工作中運用其他學科知識的能力；（3）在關(guān)鍵問題出現(xiàn)時提出建議的能力和預見可能出現(xiàn)的關(guān)鍵問題；（4）強調(diào)審計師作為創(chuàng)造價值的企業(yè)內(nèi)部顧問的作用，這就需要內(nèi)部審計人員具有多元化背景。
四、工作環(huán)境
要吸引企業(yè)中其他部門的精英到內(nèi)部審計來，或者在短期內(nèi)留住那些年輕有為的經(jīng)理，就要使內(nèi)部審計工作具有創(chuàng)造性和挑戰(zhàn)性，審計人員能夠獲得公司其他部門的重視和尊重，并擁有氣氛融洽的工作環(huán)境。為了保證提供的產(chǎn)品和服務具有不斷的創(chuàng)造性，內(nèi)部審計人員需要一個積極的工作環(huán)境，他們需要感覺到自己是公司決策過程中必不可少的一部分。這種環(huán)境的創(chuàng)造需要整個公司的努力。
重視內(nèi)部審計的作用，加強內(nèi)部審計的資源配備，并不是意味著要將所有資源專屬于內(nèi)部審計部門。內(nèi)部審計只是對資源的一種合理運用，將其變成大而全、小而全的特殊部門只會造成資源浪費，增加成本?？傊?，內(nèi)部審計不是一個孤立的經(jīng)濟實體，而是作為一個特殊的職能部門為整個企業(yè)目標服務的，因此，不能過分追求形式上的完整性，而應該考慮企業(yè)的整體利益，以增加組織價值為最終目標，完善內(nèi)部審計部門，合理整合內(nèi)部審計資源，提高組織運營效率。
【摘要】本文主要從內(nèi)部審計的職能定位、機構(gòu)設置和資源配備三個方面，介紹了內(nèi)部審計工作如何在企業(yè)發(fā)揮作用，幫助企業(yè)提高運營效率，增加價值。
我國現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和企業(yè)風險意識的增強，使得內(nèi)部審計在企業(yè)中的作用越來越重要，一方面企業(yè)對內(nèi)部審計“內(nèi)向性增值服務”的要求越來越高；另一方面對絕大多數(shù)企業(yè)的內(nèi)審部門而言，無論在硬件設施還是在人才、技術(shù)、管理等軟件條件方面都無法滿足現(xiàn)代企業(yè)對內(nèi)審的要求，這種矛盾的日益激化直接威脅到了企業(yè)內(nèi)部審計的發(fā)展。
內(nèi)部審計外部化是指組織將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機構(gòu)執(zhí)行。上世紀90年代，內(nèi)部審計外部化的做法在西方國家就已屢見不鮮，這為解決我國企業(yè)內(nèi)部審計存在的瓶頸問題，提高我國內(nèi)部審計部門的綜合業(yè)務能力提供了一個新思路。
企業(yè)內(nèi)部審計現(xiàn)狀堪憂
筆者曾向上海市國有企業(yè)發(fā)出100份調(diào)查問卷，對其2006年的內(nèi)部審計情況進行調(diào)查，共收回有效問卷49份。通過分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部審計存在以下問題：
首先是內(nèi)部審計機構(gòu)設置不夠完善。有48家企業(yè)都設立了內(nèi)部審計機構(gòu)并配備了專職內(nèi)部審計人員，只有1家未設置內(nèi)部審計機構(gòu)，說明上海市國有企業(yè)認識到了內(nèi)部審計的重要性。但只有17家設立了獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，僅占總數(shù)的35%，其他的32家與紀檢監(jiān)察部門或者財務部門合署辦公，這是機構(gòu)改革、縮編人員的結(jié)果，并非從內(nèi)部審計制度職能需要考慮。另外有5家企業(yè)建立了審計委員會，僅占總數(shù)的10%。
其次是內(nèi)部審計機構(gòu)地位不夠高、獨立性較差。調(diào)查顯示，26%的內(nèi)部審計機構(gòu)受公司財務經(jīng)理領(lǐng)導，57%受總經(jīng)理領(lǐng)導，17%受董事會領(lǐng)導。
第三，內(nèi)部審計職能和工作范圍需要進一步明確。根據(jù)調(diào)查資料，49家企業(yè)全部開展了財務收支審計，73%的企業(yè)開展了財務預算審計，并且有離職情況和基建項目的企業(yè)都分別開展了經(jīng)濟責任審計和基建工程審計，但只有18%的企業(yè)開展了經(jīng)營績效審計和12%的企業(yè)開展了內(nèi)部控制審計。由此可見，大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部審計人員的工作范圍仍是傳統(tǒng)的“經(jīng)濟監(jiān)督”審計，對管理活動審計相對較弱。
第四，內(nèi)部審計人員整體素質(zhì)有待提高。從內(nèi)部審計人員的專業(yè)素質(zhì)配置看，內(nèi)部審計人員中來自審計專業(yè)的只占7%，絕大多數(shù)來自會計專業(yè)，而其中熟悉計算機技術(shù)和法律及其他相關(guān)專業(yè)知識的人更少。公司中從會計、財務、管理部門轉(zhuǎn)到內(nèi)部審計部門的現(xiàn)象突出。
從內(nèi)部審計人員的素質(zhì)培訓來看，主要是會計繼續(xù)教育及參加CPA考試的形式。國家審計部門及內(nèi)部審計師協(xié)會舉辦的各種專題性質(zhì)的培訓班沒有得到企業(yè)內(nèi)部審計人員的積極響應。
從內(nèi)部審計人員數(shù)量上看，25%的企業(yè)只有1個內(nèi)審人員，38%的企業(yè)有2-3個內(nèi)審人員，雖然對于大型集團公司來說可以根據(jù)需要臨時調(diào)配下級公司人員，但是二級、三級企業(yè)就很難有效完成內(nèi)審工作。
內(nèi)部審計外部化的實現(xiàn)途徑
內(nèi)部審計外部化可以提高內(nèi)部審計的獨立性；有利于內(nèi)部審計領(lǐng)域的拓展以及方式的轉(zhuǎn)變；有利于降低企業(yè)成本；有利于企業(yè)充分利用外部優(yōu)勢資源，集中精力追求更具戰(zhàn)略意義的目標，從總體上提升競爭優(yōu)勢。因此，當前推行內(nèi)部審計外部化很有必要。
內(nèi)部審計外部化是一個系統(tǒng)的工程，首先要結(jié)合企業(yè)的發(fā)展需求對內(nèi)部審計外部化進行決策分析，考慮是否開展外部化以及外部化的內(nèi)容，然后根據(jù)需要選擇適當?shù)男问健?/p>
從國外的實踐來看，內(nèi)部審計外部化有4種實現(xiàn)形式，即作為內(nèi)部審計補充、審計管理咨詢、合作內(nèi)審、內(nèi)審職能全部外部化給會計師事務所。無論企業(yè)選擇哪種方式，都應結(jié)合企業(yè)自身的管理需要和成本來決定。但是成本將不再是企業(yè)管理層做出決定的唯一依據(jù)，審計服務的有效性，即能否在相同的成本條件或更低的成本支出下，提供更高質(zhì)量的服務，將成為重要的參考依據(jù)。
對于國有大中型企業(yè)而言，可以考慮采用作為內(nèi)部審計補充、審計管理咨詢以及合作內(nèi)審的方式。在具體操作過程中，可以參照國外的成功經(jīng)驗，根據(jù)企業(yè)的需要及成本效益做出決策。比如對于計算機信息系統(tǒng)等專業(yè)領(lǐng)域，可以采用“作為內(nèi)部審計補充”的形式，借助注冊會計師完成依靠內(nèi)部力量無法完成的工作。企業(yè)對于內(nèi)部審計機構(gòu)設置、人員數(shù)量及配備情況、內(nèi)部審計人員的招聘等方面可以采用“審計管理咨詢”的形式。
對于那些內(nèi)部審計業(yè)務很少的中小型企業(yè)，難以聘到高水平的審計師，單獨設置內(nèi)部審計部門并配備專業(yè)的內(nèi)部審計人員可能不符合成本效益原則，此時“內(nèi)部審計職能全部外部化”則可能是企業(yè)的最佳選擇。
內(nèi)部審計外部化的保障措施
首先是要轉(zhuǎn)變觀念，重新認識內(nèi)部審計。企業(yè)管理當局對內(nèi)部審計的態(tài)度是開展工作的基礎。企業(yè)首先要明確內(nèi)部審計的目的是增加價值、改善組織的運營，只要能更有效果、更高效率、更經(jīng)濟地達到這一目的，內(nèi)部審計的組織形式是可以次要考慮的。
其次是要重設內(nèi)部審計機構(gòu)。建議我國大中型企業(yè)及上市公司都應參照國外成功模式，設立專門負責內(nèi)部審計工作的管理機構(gòu)，如審計委員會來提高我國企業(yè)內(nèi)部審計的獨立性。有條件的還可以設立由獨立董事組成的審計委員會來負責內(nèi)部審計工作。
第三，努力提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)。鑒于注冊會計師具有豐富的知識和經(jīng)驗，在進行內(nèi)部審計外部化時，建議企業(yè)與外部審計師聯(lián)合對員工進行培訓。根據(jù)企業(yè)的需要壯大內(nèi)審隊伍，強化內(nèi)審力量。
第四，確保良好的內(nèi)外溝通。企業(yè)管理當局應通過深入細致的交流，盡可能縮小外部審計師工作效果與內(nèi)部管理層期望之間的差距。同時，企業(yè)管理層應使內(nèi)部審計人員明白，外部審計師是來幫助他們而不是來搶他們飯碗的，消除擔憂增加信任感，使內(nèi)部審計師真正接納外部審計人員。
