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關(guān)鍵詞：稅收優(yōu)惠；稅收制度；國際間投資稅收抵免；投資激勵
一、政策工具簡述
1.優(yōu)惠稅率。優(yōu)惠稅率是發(fā)展中國家采用最為廣泛的鼓勵投資的政策工具。研究結(jié)果表明，由于優(yōu)惠稅率這一激勵措施不能隨著投資額的變化而改變，因此，使用優(yōu)惠稅率在提供投資激勵方面并不是最有效的工具。發(fā)展中國家實施的優(yōu)惠稅率政策，一般不允許新企業(yè)將創(chuàng)業(yè)期間的虧損結(jié)轉(zhuǎn)到以后的會計年度用以扣除應(yīng)稅額，而只能以企業(yè)的稅后利潤沖減，這也使得優(yōu)惠稅率措施相對無效。
免稅期是優(yōu)惠稅率政策的一種特殊形式。發(fā)展中國家經(jīng)常使用公司所得稅免稅期這一稅收激勵手段來促進(jìn)資本投資。一個國家免稅期的最常見方式是，在目標(biāo)行業(yè)從事經(jīng)營的新公司在其正式經(jīng)營的一定年度內(nèi)可以完全或者部分免除公司所得稅，免稅期以后則按適用的所得稅率全額納稅。除包括我國在內(nèi)的許多發(fā)展中國家外，加拿大、法國等發(fā)達(dá)國家也在某些行業(yè)采用免稅期政策。從新設(shè)企業(yè)的角度看，免稅期并不像人們最初想象的那樣寬松，只有當(dāng)企業(yè)可以將折舊延期到免稅期之后時，有效稅率方能為零。
2.投資稅收抵免與扣除。在投資稅收抵免的情況下，某些被鼓勵投資的行業(yè)的公司可以將購置固定資產(chǎn)或研究與開發(fā)、資本存量或就業(yè)新增部分的支出，在其應(yīng)納稅額中按一定比例扣除。從國際實踐看，對特定活動的稅收予以抵免即提供直接補貼的政策工具比降低稅率更為有效。
投資扣除即企業(yè)在繳納公司所得稅時從應(yīng)所得中扣除，其效應(yīng)和稅收抵免相類似。投資扣除發(fā)展效應(yīng)的力度取決于操作形式，即扣除額能否直接返還或結(jié)轉(zhuǎn)沖銷。對于從事高新技術(shù)研發(fā)等高風(fēng)險活動的企業(yè)或正處于成長期的小企業(yè)來說，提供直接補貼的力度越大，激勵效果會更高。對于境內(nèi)的外國子公司，東道國需要考慮的一個重要問題是稅收抵免和扣除的積極政策效應(yīng)是否被外國稅收抵免的稅制安排所抵消。譬如，對來自某些母國的子公司的投資起不到激勵作用；或在某種程度上導(dǎo)致部分稅收收入流入外國財政部門。
3.投資成本的快速攤銷。最為常見的方式為固定資產(chǎn)的快速折舊，以及無形投資（如研究與開發(fā)支出、勘探費用、廣告費用等）允許作為費用列支。其他如融資成本（利息）等在有些國家亦允許加速扣除。有些國家把選擇性折舊扣除與免稅期結(jié)合起來，如巴西政府規(guī)定對批準(zhǔn)的項目在第一年允許5O%或100%折舊。
除上述三個主要政策工具外，許多國家還將融資援助、刺激就業(yè)、產(chǎn)權(quán)保護(hù)、改善基礎(chǔ)設(shè)施等政策配合運用，以達(dá)成良好的投資激勵效應(yīng)。
二、對投資激勵的作用
1、抵消公司稅的扭曲效應(yīng)。在開放經(jīng)濟(jì)中，如果公司稅是作為一種預(yù)提稅的工具，就會對國內(nèi)投資產(chǎn)生扭曲。只要公司所得稅的稅率低于可以在外國抵免的稅率，這種扭曲就只會發(fā)生在外國人擁有的資本上。這意味著對國內(nèi)擁有資本采取的投資激勵將抵消公司稅的扭曲效應(yīng)。
旨在達(dá)到上述目的投資激勵，其作用大小關(guān)鍵在于外國稅收抵免水平。否則，這種積極作用會因為主要適用于外國而不是本國投資者會轉(zhuǎn)移到外國國庫而喪失。反過來，外國政府可能認(rèn)為一國選擇性地對本國公司實行激勵具有歧視性，它影響了正常的外國稅收抵免的運行。
在實踐中，針對特定部門（如本國資本擁有程度較高的部門）實行的投資激勵，在不造成歧視印象的同時使轉(zhuǎn)移到外國的稅收最小化。但這一措施會導(dǎo)致不同國家的稅收扭曲水平，因而它自身就具有扭曲性。
2、吸引外國投資。吸引外國投資的激勵手段，其效果在很大程度上取決于外國公司行為所產(chǎn)生的實際影響，而不是僅僅使收入轉(zhuǎn)移到國外。如果投資激勵的方法不會影響到外國稅收抵免，則東道國可以達(dá)到吸引外資的目的。即使投資激勵會降低外國稅收抵免水平，但由于外國稅收抵免不是立即發(fā)生的（在股息等資本所得匯回母國時才發(fā)生），因此延期納稅的存在意味著國內(nèi)稅收制度對于以公司保留利潤進(jìn)行的投資具有邊際影響。為抵消稅收外流的不利影響，如何確定公司稅稅率是非常重要的。一般而言，應(yīng)考慮將國內(nèi)稅率定在低干投資公司母國稅率水平上。
3、保護(hù)幼稚工業(yè)。發(fā)展中國家幼稚工業(yè)中的大多數(shù)屬于起步階段的小型公司。與關(guān)稅保護(hù)相比較，對其直接提供融資幫助的投資激勵措施能起到更好的效果。從政策工具的設(shè)計看，降低稅率的措施在較為長遠(yuǎn)的意義上方能產(chǎn)生保護(hù)效果，而投資稅收抵免（如直接提供資金支持）措施對于受流動性約束的幼稚企業(yè)更能提供有效的扶持。在開放經(jīng)濟(jì)條件下，針對國內(nèi)公司實行的臨時性減稅措施（如免稅期）也將對國內(nèi)幼稚企業(yè)提供有效的稅收激勵。
4、創(chuàng)造就業(yè)機(jī)會。在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)運行中，勞動力市場的扭曲可導(dǎo)致某些形式的失業(yè)，這種扭曲可以通過政府政策予以彌補。例如，如果失業(yè)是由效率工資引起的，給予就業(yè)補貼將是可行的政策措施。
三、影響投資激勵效果的有關(guān)問題
首先，相機(jī)抉擇型激勵措施與自動享有型激勵措施在不同國家、不同行業(yè)所產(chǎn)生的效果是有差異的。相機(jī)抉擇型激勵即政府根據(jù)具體情況制定并實施的激勵措施，企業(yè)能否獲得優(yōu)惠扶持需得到政府部門的批準(zhǔn)。自動享有型激勵是指凡滿足政府既定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)可自動享有的激勵措施。在實踐中，這兩種類型激勵措施的邊界并不十分清晰。經(jīng)濟(jì)學(xué)界一般均強(qiáng)調(diào)自動政策工具的優(yōu)點，因為這類工具減少了激勵措施具有的不確定性，減少了非經(jīng)濟(jì)因素和偏好影響決策的可能性，并且能降低政策實施成本。
其次，沖銷負(fù)納稅義務(wù)企業(yè)的虧損是確保達(dá)到實際退稅政策效果的激勵措施。許多激勵措施是通過稅收制度發(fā)揮作用的，主要是通過影響企業(yè)的納稅義務(wù)來影響企業(yè)。許多有資格享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)可能暫處于不納稅狀態(tài)，對其給予優(yōu)惠會擴(kuò)大企業(yè)擁有“負(fù)納稅義務(wù)”的規(guī)模。重要的是應(yīng)對正的與負(fù)的納稅義務(wù)作完全對稱的處理，以使企業(yè)享受實際上的退稅。為了確保稅制統(tǒng)一適用于不同類型的企業(yè)，沖銷虧損是非常重要的，其措施因公司稅基的構(gòu)成不同而采用不同的形式。例如，企業(yè)可以自行采取折舊扣除，實際上等于擴(kuò)大了此類資本成本的虧損前轉(zhuǎn)。
處于負(fù)納稅義務(wù)地位的企業(yè)一般包括處于成長期的小型企業(yè)、從事大型高風(fēng)險投資項目的企業(yè)。這類企業(yè)大多缺乏資金，資本成本較高，如果不能全額退稅，勢必使其本來已經(jīng)緊張的資金流量更加短缺，從而不利于這類企業(yè)的成長。因此，可退還的投資稅收抵免對企業(yè)來說比等現(xiàn)值的未來減稅獲取的資金更有價值。
再次，應(yīng)注意臨時性激勵措施與永久性激勵措施的區(qū)別，有些激勵措施可能只是在有限的時間內(nèi)存在，或只在一段固定時間內(nèi)企業(yè)可以享有。在這種情況下，激勵措施可能對企業(yè)投資時機(jī)的選擇而不是長期的企業(yè)資本存量變化產(chǎn)生重要影響。然而在有些情況下，臨時性投資激勵措施會對企業(yè)的命運產(chǎn)生長期性影響。例如對前面討論的幼稚期企業(yè)實施某些激勵措施將會導(dǎo)致一個企業(yè)或一個行業(yè)的成長、壯大。激勵措施在特定程度而非一般程度上也有區(qū)別。激勵措施的特定性依據(jù)的是不同的標(biāo)準(zhǔn)，如資產(chǎn)類型、部門類型、所有權(quán)和地理位置。倘若在市場高效率的情況下，激勵措施的特定性會導(dǎo)致各部門間的資本配置扭曲。
最后，一國資本市場的開放程度是評估投資激勵措施的重要因素。一般而言，發(fā)展中國家是資本輸人國且嚴(yán)重依賴外國投資。對外國投資的稅收待遇影響著外國企業(yè)在發(fā)展中東道國投資的決策。此外，外國投資一般要履行其對母國的納稅義務(wù)，這意味著東道國的稅收制度與母國的稅收制度將產(chǎn)生交互影響，這在確定投資激勵措施的效果時十分重要。例如，外國稅收抵免制度（即外國投資者在母國將其在東道國已經(jīng)支付的稅款進(jìn)行抵免）下，投資激勵措施只是減少了在東道國經(jīng)營企業(yè)的外國稅收抵免，對投資幾乎沒有實際激勵效果。
四、經(jīng)驗與借鑒
1.免稅期不是達(dá)到較佳投資激勵效果的政策工具。免稅期作為發(fā)展中國家最常用的政策工具，其對資本使用成本的影響既具有正效應(yīng)，亦具有負(fù)效應(yīng)。在免稅期期間，零稅率對投資具有正的效應(yīng)。降低折舊扣除的現(xiàn)值而提高免稅期期末折舊扣除的價值，會抑制當(dāng)前的投資而具有負(fù)效應(yīng)。免稅期對投資的總體效應(yīng)取決于資本消耗扣除和稅收損失可以向免稅期之后年度結(jié)轉(zhuǎn)的程度。一般而言，免稅期對于利用不可折舊生產(chǎn)要素的企業(yè)比較有利，它為企業(yè)投資者將應(yīng)稅所得轉(zhuǎn)移到可以利用免稅期的活動上提供了稅收套利機(jī)會。因此，免稅期政策工具將鼓勵短期經(jīng)營而有損于長期投資。
2、不當(dāng)?shù)亩愂占畲胧?dǎo)致政府稅收損失大于引資數(shù)額。發(fā)展中國家和發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗都表明，廣泛的稅收激勵措施（如公司稅率降低等）是成本很高的促進(jìn)投資方式，它通常使政府損失的收人超過由其實施所產(chǎn)生的新投資的價值。而稅收損失用增加其他經(jīng)濟(jì)活動的稅收來彌補，會對經(jīng)濟(jì)運行產(chǎn)生不利影響。巴西、墨西哥等國的經(jīng)驗表明，對某些優(yōu)先行業(yè)給予激勵措施會引起其他行業(yè)要求享有同等優(yōu)惠待遇的壓力，最終導(dǎo)致激勵措施隨著時間的推移而劇增。其結(jié)果是使稅收制度日趨復(fù)雜，在經(jīng)濟(jì)整體運行中以公平和低扭曲方式籌措收人的能力受損并不可避免地引起逃稅和避稅活動。
3.在激勵投資的政策中，目標(biāo)定位于機(jī)器、設(shè)備以及研究與開發(fā)等新投資且提供預(yù)先激勵的選擇性稅收激勵具有較佳的成本效率，這無論在理論上還是在實踐中均有其合理性。其理論依據(jù)是投資對經(jīng)濟(jì)增長具有外部性，而且消除了經(jīng)濟(jì)活動人與融資活動人之間的信息不對稱。從實踐上看，在股票市場不完善的情況下，稅收制度允許投資全部費用列支會使政府成為一個股權(quán)合伙者，并能促進(jìn)投資。
4、發(fā)展中國家的許多制度性特征抵消了稅收激勵措施對投資的鼓勵作用。例如，如果企業(yè)擁有充分的市場支配能力。具有將稅收負(fù)擔(dān)完全前轉(zhuǎn)的潛能，則稅收不會影響資本的租金率，從而政策不會發(fā)揮作用。信貸配額是發(fā)展中國家的另一個特征，它將限制激勵措施的效果。在發(fā)展中國家，由中央銀行向合格企業(yè)分配信貸資金，信貸資金的優(yōu)先順序會決定投資的類型和規(guī)模，對于受到信貸資金約束的企業(yè)，投資活動將受到明確的投資激勵措施的很大影響。其他形式的政府干預(yù)措施，如稀缺外匯資金的分配和對某些行業(yè)的保護(hù)措施，使投資激勵措施在很大程度上會導(dǎo)致對投資行為產(chǎn)生邊際效應(yīng)的租金的再分配。
5.要采取特殊稅收措施吸引外國直接投資。東道國要根據(jù)外國投資者母國對外流投資的課稅程度，對不同的外國投資者予以差別待遇。同時要防止針對不同的國籍而實施不同的公司所得稅的傾向，因為這會對相同的經(jīng)濟(jì)活動造成不公平的稅收負(fù)擔(dān)。對匯回利潤課征不同的預(yù)提稅而對留存利潤再投資利潤免征稅收，也是一種可行的選擇措施。
6.稅收制度的可靠性是稅收激勵措施發(fā)揮作用的根本保證。如果稅收制度變化繁復(fù)，一項政策就會被投資者看作是暫時的而不會起作用。同時，處于不可靠稅制下的投資者要求預(yù)期收益率要大大高于無風(fēng)險貼現(xiàn)率。因此，比較難以逆轉(zhuǎn)的激勵措施，如投資稅收抵免、加速資本扣除等措施，可能比稅率降低對投資的促進(jìn)作用更大。
關(guān)鍵詞：稅收公平；稅收優(yōu)惠；制度分析
中圖分類號：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）08-0273-01
前言
稅收公平是指國家在進(jìn)行征稅的時候需要考慮納稅人的稅負(fù)是否符合其負(fù)擔(dān)能力，國家應(yīng)使兩者相適應(yīng)并且要使得納稅人的負(fù)擔(dān)水平保持相對均衡的狀態(tài)。政府在革新納稅制度的過程中必須遵守稅收公平的原則。雖然此原則是在納稅過程中必須要嚴(yán)格遵循的關(guān)鍵性稅法原則，要求政府必須認(rèn)定和信奉它，但是稅收不可能完全實現(xiàn)以公平的方式收入分配，總有一些受限的情況。
一、稅收公平概念分析
當(dāng)代社會的稅收公平的涵義是多種多樣的：第一，關(guān)于稅收涉及到的規(guī)范對象，稅收公平的考察對象包含征稅人和納稅人間權(quán)利和義務(wù)的分配、納稅人內(nèi)部間的權(quán)利義務(wù)的分配關(guān)系，還涵蓋了中央和地方政府間以及地方上的不同等級政府之間的權(quán)利和義務(wù)分配情況。第二，稅收公平涉及到的領(lǐng)域范圍有政治，經(jīng)濟(jì)和社會三方面。稅收在政治方面實現(xiàn)公平主要是說征稅人，納稅人在稅收活動中對稅收進(jìn)行公平合理的監(jiān)督和管理；稅收在經(jīng)濟(jì)方面的公平指的是運用課稅制度來保證各類的經(jīng)濟(jì)活動能夠比較公平的展開，同時能比較公平自由的分配各類要素和收入；稅收的社會公平指的是通過運用課稅制實現(xiàn)社會的不斷發(fā)展，主要包含人們接受教育的情況，就業(yè)情況公平與否，社保效益公平與否。第三，稅收公平與否需要考慮其價值的高低，主要包含形式上和實質(zhì)性的公平。第四，稅收是否公平還要通過考察其起點，規(guī)則，結(jié)果和補償?shù)冗^程是否公平。第五，在代內(nèi)和代際兩方面等的時間層面來考察稅收公平，情況。為了實現(xiàn)社會的可持續(xù)發(fā)展，人和自然必須做到和諧相處，在設(shè)計稅收制度的時候只有全面考慮到生態(tài)系統(tǒng)和保護(hù)自然資源等問題才能實現(xiàn)代際公平。第六要從空間層面來考察稅收是否公平，既要考慮到國內(nèi)稅收水平，還應(yīng)顧及國際的稅收水平。
二、稅收優(yōu)惠制度分析
稅收優(yōu)惠制度的存在是構(gòu)成稅收的一個重要因素，稅收優(yōu)惠幾乎適用于所有的稅種。稅收優(yōu)惠能減少國家的財政收入，運用經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控促使國家一些政策實現(xiàn)其目標(biāo)，稅收優(yōu)惠緊密影響著稅收的職能。以下從三個方面全面仔細(xì)的分析了稅收優(yōu)惠制度。
（一）稅收優(yōu)惠的合理化分析
稅收可以在稅收公平的基礎(chǔ)上允許特例存在，但是這種情況下的特例必須存在其合理的理由，這是稅收優(yōu)惠制度最根本的要求。并且為實現(xiàn)稅收的合理性，設(shè)置稅收優(yōu)惠的值時需要遵循稅收法定主義和比例原則，為最大限度的保證稅收的公平和主導(dǎo)性地位，必須把稅收優(yōu)惠的定位置于其本位的空間。
稅收優(yōu)惠的實施目的是為了完成某項政策的目標(biāo)，其實施是基于此政策目的在正當(dāng)合理基礎(chǔ)之上的，表現(xiàn)在：有利于指引社會公益和展開，并且對其起到積極影響。也就是說通過稅收優(yōu)惠來實現(xiàn)整個社會利益達(dá)到最大化，它能牽扯到的經(jīng)濟(jì)利益層次能在最大程度上有利于社會整體，或者有利于大多數(shù)人。稅收作為宏觀調(diào)控國家經(jīng)濟(jì)的工具，其制定的過程中不能僅僅限定在某一個區(qū)域或者某個特定的群體的觀點中；就像那種為了吸引外商去他們的地區(qū)進(jìn)行投資而實施優(yōu)惠政策的行為，是不符合大家共同利益的，其目的和正當(dāng)性就無法得到法律的允許。
（二）稅收優(yōu)惠有利于國家政策性目標(biāo)的實現(xiàn)
國家沒有經(jīng)營的性質(zhì)，但是每年國家的開支確實巨大的，所以為了實現(xiàn)國家的正常運轉(zhuǎn)，就需要向這個國家的公民征稅。稅收建立最初的目的就是為了積攢國家的財政收入，能確保國家正常收入開支的運作。早年的稅捐政策只是為了實現(xiàn)國家的收入，因為在法治自由的國家，國家的開支預(yù)算只是用在維持其法律秩序的正常運轉(zhuǎn)。其他的不是為了國家收入這一目的的稅捐都不是稅收，都沒被納入稅收的范圍。既然是對公民個人私有財產(chǎn)的無對待給付的課征，做到公平公正對待所有人便變成了絕對性的要求；加之稅收優(yōu)惠政策的實施使得納稅人負(fù)擔(dān)減輕，稅收收入變少，進(jìn)而削弱了整個國家的財政收入情況，違反了稅收實現(xiàn)國家財政收入最大化這一原則，所以優(yōu)惠待遇不能夠在這個社會存在。鑒于以上兩點，制定稅收構(gòu)成的要素問題上，堅決杜絕差別待遇的存在，禁止向公民提優(yōu)惠，平等面向所有的納稅人。
（三）稅收優(yōu)惠有利于實現(xiàn)稅收功能
各類的稅收優(yōu)惠方式能真正對納稅人的經(jīng)濟(jì)情況產(chǎn)生實質(zhì)性的影響，例如減免稅，費用扣除等等方式，那種以逐利為目的的，比較理性的經(jīng)濟(jì)能夠利用稅收優(yōu)惠的指引，合理納稅，進(jìn)而完成國家的誘導(dǎo)目的。必須強(qiáng)調(diào)一點，當(dāng)今社會有稅收的國家，稅收作為這個國家不可或缺的經(jīng)濟(jì)制度，對二次分配國民經(jīng)濟(jì)，它內(nèi)部存在的巨大經(jīng)濟(jì)利益的推動效果，任何一個市場經(jīng)濟(jì)人都不能避免過去。所以，稅收優(yōu)惠的巨大利益誘導(dǎo)效果便在此時得以充分表現(xiàn)，稅收優(yōu)惠是任何一個現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)國家必不可少的因素。無論到什么時候，這個國家的經(jīng)濟(jì)永遠(yuǎn)不可能實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的平衡發(fā)展，貧富差距，有進(jìn)步的地區(qū)就少不了落后地區(qū)，有強(qiáng)便會有弱，因此任何―個國家在任何階段都要扶持，鼓勵一些落后群體，也正因此，稅收優(yōu)惠才有了自己相對自由的存在空間。
稅收優(yōu)惠之所以存在，有其必要性。但是它與稅收公平原則又存在著不兼容的部分，這也是學(xué)者們研究的重點領(lǐng)域。稅收優(yōu)惠是不是就真的和稅收公平原則處在兩個極端呢？兩個概念有沒有可以共存，調(diào)整存在的空間呢？如果能研究得出這些問題的答案，弄清楚稅收優(yōu)惠和稅收公平原則之間的關(guān)系，則更能爭取到稅收優(yōu)惠政策在法律層次的存在地位，進(jìn)而在理論和實際情況下對實現(xiàn)稅收政策的目標(biāo)和功能都有十分重要的意義。
三、結(jié)論
新的清除稅收優(yōu)惠的舉措已經(jīng)又進(jìn)行開來。我國這一世界上最大的發(fā)展中國家自然也無法逃避此情況。我們不能完全否認(rèn)稅收優(yōu)惠政策，也無法完全就把其徹底清理掉，問題的核心在于怎樣運用科學(xué)合理的方法設(shè)定稅收優(yōu)惠政策，需要通過理論和實踐兩方面的結(jié)果共同制定出符合稅收基礎(chǔ)理論又不會出現(xiàn)濫用情況的稅收優(yōu)惠策略。
參考文獻(xiàn)：
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稅收制度是國家對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要工具，隨著稅收制度的發(fā)展，國家出于特定時期特定的政治、經(jīng)濟(jì)、社會環(huán)境等因素，對不同征稅對象、不同納稅主體的稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行傾斜性配置，從而實現(xiàn)對特定產(chǎn)業(yè)或主體的扶持與激勵，達(dá)到促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、實現(xiàn)社會公平的目的，稅收優(yōu)惠制度應(yīng)運而生。稅收是國家財政收入的重要組成部分，而稅收優(yōu)惠作為稅收制度的內(nèi)容，卻并不具有財政收入的屬性，相反，它給予相關(guān)納稅主體的稅收減免實際上造成了對國家財政收入的減少。從國家財政的角度出發(fā)，可以將稅收優(yōu)惠視為一種特殊的財政支出，由此，稅收優(yōu)惠可以理解為以稅的形式所表現(xiàn)的國家財政支出的一種，或稱稅式支出。
（一）稅式支出概念的界定
稅式支出的概念是在稅收優(yōu)惠制度的基礎(chǔ)上發(fā)展而來，英國學(xué)者認(rèn)為稅收制度中的許多減免措施“實際上相當(dāng)于用公共的貨幣提供津貼”，這一發(fā)現(xiàn)為稅收優(yōu)惠制度的研究提供了新的視角和方向。1967年，哈佛大學(xué)教授Stanley給出了稅式支出的基本定義：在稅制結(jié)構(gòu)正常部分之外，凡不以取得收入為目的而是放棄一些收入的各種減免稅優(yōu)惠的特殊條款即為稅式支出。Stanley關(guān)于稅式支出的相關(guān)理論對以后各國學(xué)者關(guān)于稅式支出的研究有著重要影響。之后美國、德國、法國、荷蘭、西班牙等各國逐漸在國內(nèi)開展稅式支出制度構(gòu)建實踐，各國學(xué)者對稅式支出進(jìn)行了大量的研究。有學(xué)者認(rèn)為，稅式支出是為了實現(xiàn)一定的經(jīng)濟(jì)和社會目標(biāo)，通過稅收制度發(fā)生的政府支出；有人認(rèn)為稅式支出是對主要稅收準(zhǔn)則概念的特殊偏離；還有學(xué)者認(rèn)為稅式支出是不屬于某稅的基本結(jié)構(gòu)的稅收放棄。
（二）稅式支出概念的內(nèi)涵分析
盡管國內(nèi)外學(xué)者對稅式支出的概念表述各不相同，但通過對不同觀點的對比分析，可以發(fā)現(xiàn)這些觀點其實存在很多共識。首先，稅式支出是對基準(zhǔn)稅制的偏離，其結(jié)果是導(dǎo)致國家財政收入的減少。基準(zhǔn)稅制是稅收制度的標(biāo)準(zhǔn)條款。稅收制度包括兩個部分，一部分是稅收制度實施所必需的結(jié)構(gòu)條款，例如稅基、稅率、納稅主體、納稅期限等，也即基準(zhǔn)稅制；另一部分就是稅收中的各種特殊優(yōu)惠，與正規(guī)稅制結(jié)構(gòu)相背離，表現(xiàn)為對稅收收入的放棄，也即稅式支出。其次，稅式支出具有特定的經(jīng)濟(jì)、社會政策目標(biāo)。稅式支出表現(xiàn)為稅收收入的減少，但并非所有減少稅收收入的行為都是稅式支出，稅式支出對稅收收入的減少是基于特定的經(jīng)濟(jì)、社會政策目標(biāo)的。稅式支出的目的就是鼓勵特定的經(jīng)濟(jì)行為或?qū)μ囟ǖ募{稅主體給予扶持，并通過對特定行業(yè)的稅收減免或減輕相關(guān)納稅主體的稅收負(fù)擔(dān)的方式實現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用。最后，稅式支出是一項特殊的財政支出。稅式支出是從國家財政支出的角度規(guī)范稅收優(yōu)惠的制度體系，是稅收優(yōu)惠制度與國家財政支出制度交叉的部分。通過對各種定義的對比分析，筆者認(rèn)為稅式支出是國家為了實現(xiàn)特定的經(jīng)濟(jì)、社會目標(biāo)，在稅收制度中規(guī)定一系列與基準(zhǔn)稅制相背離的條款，從而給予特定納稅主體或納稅項目稅收優(yōu)惠的一種特殊的財政支出。
二、稅式支出的效益分析
（一）稅式支出與稅收優(yōu)惠
稅式支出是在稅收優(yōu)惠的基礎(chǔ)上發(fā)展而來，沒有稅收則優(yōu)惠稅式支出也無從談起，二者在表現(xiàn)形式上也并無太大區(qū)別，但二者絕不是簡單的同義反復(fù)。稅式支出的真正目的是通過對稅收優(yōu)惠的財政支出性質(zhì)的肯定，賦予稅收優(yōu)惠與財政支出一樣的預(yù)算管理可行性，從而對稅收優(yōu)惠進(jìn)行規(guī)范管理，解決稅收優(yōu)惠實踐中的諸多問題，而不是簡單地提出另外一個概念來取代稅收優(yōu)惠。因此，稅式支出和稅收優(yōu)惠是從不同的角度對稅收優(yōu)惠的不同解讀。稅收優(yōu)惠從納稅人的角度出發(fā)，側(cè)重于對稅收優(yōu)惠的個別分析，而稅式支出則是從公共財政的角度對稅收優(yōu)惠從總體上進(jìn)行解讀，強(qiáng)調(diào)總量控制與效益分析，將稅收優(yōu)惠與公共財政安排相聯(lián)系。稅式支出將稅收優(yōu)惠納入財政支出的范圍進(jìn)行統(tǒng)一的預(yù)算管理的含義是傳統(tǒng)的稅收優(yōu)惠概念所不具備的。
（二）稅式支出與直接支出
稅式支出是財政支出的一部分。政府的財政支出有兩種形式：一是直接的財政支出，它以財政收入為前提條件，對已經(jīng)入庫的財政收入資金經(jīng)由嚴(yán)格的預(yù)算程序確定其支出方式，然后再財政出庫，表現(xiàn)形式為“先收后支”。另一種就是稅式支出這種間接的財政支出，稅式支出是在稅收的過程中通過稅收優(yōu)惠條款直接發(fā)生的財政支出，支出對象是國家應(yīng)收未收的財政資金，客觀表現(xiàn)為稅收收入的減少，其收入和支出過程中并不存在確實資金向國庫的流動，表現(xiàn)形式為“坐收坐支”。稅式支出相對于直接的財政支出制度具有更大的隱蔽性，也因此導(dǎo)致在實踐中，稅式支出設(shè)置混亂、容易導(dǎo)致權(quán)力濫用等現(xiàn)象。不過，其制度設(shè)計帶來的相對穩(wěn)定性和即時靈活性也為稅式支出提供了存在合理性。財政直接支出由每年的政府預(yù)算所決定，預(yù)算的調(diào)整變動影響著直接支出，大大降低了直接支出的穩(wěn)定性。而基于稅收法定的原則要求，稅式支出條款多規(guī)定于正式稅法中，法律的強(qiáng)制力要求其應(yīng)具有穩(wěn)定性，這也保證了稅式支出的相對穩(wěn)定性。稅式支出在納稅主體繳納稅款時從應(yīng)納稅款中直接實現(xiàn)，簡化了納稅主體將應(yīng)納稅款交由政府作為其財政收入的一部分進(jìn)行預(yù)算編制后再以直接支出的方式分配給納稅主體的中間程序，縮短了資金在政府手中滯留的時間，使得稅式支出相對于直接支出具有更高的時效性和效率。此外，稅式支出形式多樣，可以根據(jù)不同的需要，針對特定行業(yè)、特定納稅主體在稅式支出適用時間、范圍等層面確定不同的稅式支出形式，做到具體問題具體分析，從而使其更具有靈活適應(yīng)性。
三、稅式支出理念對我國稅收優(yōu)惠制度構(gòu)建的現(xiàn)實意義
（一）總量控制的不足及彌補
1.稅收優(yōu)惠規(guī)模過大。
我國稅收優(yōu)惠規(guī)定于各稅收法律規(guī)范的具體條款中，涵蓋范圍過大，不僅在各個稅種中都有稅收優(yōu)惠項目的存在，更幾乎涉及到經(jīng)濟(jì)生活的各個層面。過于普遍的稅收優(yōu)惠項目設(shè)置，使稅收優(yōu)惠失去其特殊性，由“特惠”變?yōu)椤捌栈荨保环矫嬖斐闪苏斦杖氲拇罅繙p少，另一方面，若稅收優(yōu)惠的覆蓋面過于寬泛，其對特定對象的激勵、扶持效果將不復(fù)存在，這也使得稅收優(yōu)惠的政策激勵目的失去意義。此外，稅收優(yōu)惠的大量存在損害了市場公平競爭機(jī)制，比如對外資企業(yè)的大量優(yōu)惠政策導(dǎo)致外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)處于明顯不平等的競爭地位，損害民族經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。地方濫用區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策形成地方保護(hù)和行業(yè)壟斷，影響稅制統(tǒng)一和財政支出管理。
2.稅式支出理念簡化稅收優(yōu)惠制度。
稅式支出制度的構(gòu)建賦予了稅收優(yōu)惠與財政支出一樣的定性和定量分析的可能性，使得各種稅收優(yōu)惠項目的預(yù)期目標(biāo)和成本投入有了記錄與分析依據(jù)，并通過對稅收優(yōu)惠項目所指向的特定活動或納稅主體享受稅收優(yōu)惠帶來的社會經(jīng)濟(jì)效益的評估，來衡量一項稅收優(yōu)惠項目的財政狀況是赤字還是有盈余，從而優(yōu)化稅收優(yōu)惠制度，淘汰效益低于成本或相對效益低下的稅收優(yōu)惠項目，為稅收優(yōu)惠項目的合理存在提供了理論依據(jù)。并且通過對稅收優(yōu)惠項目的簡化，避免了大量稅收優(yōu)惠政策的存在而帶來的種種弊端。
（二）收支配置的傾斜與重構(gòu)
1.財政收支的比例失衡。
我國當(dāng)下并沒有建立統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠預(yù)算管理制度，稅收優(yōu)惠的財政支出性質(zhì)的忽略導(dǎo)致政府財政配置現(xiàn)狀嚴(yán)重失衡。這種配置不均衡現(xiàn)象體現(xiàn)在政府財政收支失衡和財政支出配置中直接支出和稅式支出模式選擇的不均衡。從政府財政收支整體來看，稅收優(yōu)惠是國家實現(xiàn)特定社會經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的重要政策工具，稅收優(yōu)惠項目的實施目的在于其帶來的可期待利益，而對一項稅收優(yōu)惠項目是否合理的評價標(biāo)準(zhǔn)就在于該項目實施所支出的成本與其預(yù)期利益之間是否能達(dá)到平衡。但在當(dāng)前稅收優(yōu)惠制度下，對于稅收優(yōu)惠的財政支出性質(zhì)認(rèn)識不足使得稅收優(yōu)惠得不到有效的監(jiān)管和評估，政府過分夸大稅收優(yōu)惠帶來的利益，對其成本避而不談，甚至每年的稅收優(yōu)惠支出總額都沒能及時進(jìn)行統(tǒng)計分析。若預(yù)算過程中不考慮稅式支出的影響，政府的預(yù)算對于政府財政支出活動的控制力度將大大降低，大量政府資金會以稅收優(yōu)惠的形式流失。每年有大量的財政支出在無監(jiān)管的情況下支出，這無形中造成了國家財政的重大損失。從政府財政支出層面來看，由于稅收優(yōu)惠與直接財政支出都具有財政支出性質(zhì)，使得二者存在相互替代和轉(zhuǎn)換之可能性。而財政直接支出需要經(jīng)由嚴(yán)格的預(yù)算程序確定并且監(jiān)管力度較大，政府也更傾向于通過稅收優(yōu)惠的形式進(jìn)行隱性的財政支出從而規(guī)避直接支出的諸多限制。
2.稅式支出理念統(tǒng)籌政府財政收支。
財政收不抵支是各國普遍面臨的問題。根據(jù)財政部統(tǒng)計，2008年至2013年，我國赤字規(guī)模分別是1800億元、9500億元、1萬億元、8500億元、8000億元和1.2萬億元。平衡財政收支最直接的方法就是增加稅收收入，但這會導(dǎo)致社會矛盾激化，稅式支出理念為政府提供了新的解決途徑，可以通過削減稅收優(yōu)惠規(guī)模的方式來減少政府財政支出。大量混亂、分散的稅收優(yōu)惠政策經(jīng)預(yù)算編制清理后將改變我國財政收支的現(xiàn)狀。既然明確了稅收優(yōu)惠是財政支出的一種形式，就應(yīng)當(dāng)將稅收優(yōu)惠納入財政支出范疇，與直接支出一起進(jìn)行統(tǒng)一的預(yù)算管理。在統(tǒng)一的預(yù)算管理過程中，協(xié)調(diào)稅收優(yōu)惠和直接支出的關(guān)系，針對既定的政策目標(biāo)選擇最合適的支出方式。例如，對于需要長期激勵的產(chǎn)業(yè)可以考慮采用稅收優(yōu)惠給予扶持，而對于短期內(nèi)需要資金幫助的項目采取財政撥款的方式更為恰當(dāng)，因為稅收優(yōu)惠相較于直接支出具有更高的穩(wěn)定性。此外，采用統(tǒng)一的預(yù)算管理可以控制政府的總體支出規(guī)模，若政府?dāng)U大稅收優(yōu)惠范圍，則必須減少直接支出的開支，否則稅收優(yōu)惠與直接支出的總量超出一定的限額，預(yù)算監(jiān)督部門與公眾必將質(zhì)疑政府的決策行為。
（三）管理秩序的缺陷和完善
1.稅收優(yōu)惠管理松散。
由于我國法制建設(shè)現(xiàn)狀并不完善，所以無論是整體稅收法律規(guī)范還是稅收優(yōu)惠法律規(guī)范都存在諸多不完善之處。在立法層面，一方面稅收優(yōu)惠制度多由行政機(jī)關(guān)制定，真正由立法機(jī)關(guān)確定的稅收優(yōu)惠項目所占比例較少，導(dǎo)致稅收立法行政化。雖然使得稅收優(yōu)惠政策制定效率增加，保證了稅收優(yōu)惠的靈活性，但卻導(dǎo)致稅收優(yōu)惠政策的隨意性擴(kuò)大。此外，中央和地方的稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)限劃分混亂，地方性、區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策過多。地方政府為了吸引投資，發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)，增強(qiáng)本地區(qū)競爭優(yōu)勢而出臺的一系列地方優(yōu)惠政策往往背離了稅收優(yōu)惠政策的根本目標(biāo)，那些真正需要給予優(yōu)惠的行業(yè)或納稅主體并不一定能獲得優(yōu)惠。地方過多過雜的稅收優(yōu)惠政策已經(jīng)損害了市場的公平競爭秩序，也影響了國家宏觀調(diào)控的效果。在執(zhí)法層面，對于納稅主體依據(jù)稅收優(yōu)惠項目獲得的稅額減免款項的具體使用方向缺乏有效的監(jiān)督。稅收優(yōu)惠不同于直接支出，直接財政支出的支出款項有明確的使用方向，稅收優(yōu)惠則直接從納稅主體繳納稅款中給予減免，減免稅款該由納稅主體如何使用并無規(guī)制，往往會導(dǎo)致稅收優(yōu)惠的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)難以實現(xiàn)。此外，我國稅收優(yōu)惠制度中責(zé)任機(jī)制設(shè)置不完善，對納稅主體的違規(guī)行為以及稅收征管機(jī)關(guān)的違規(guī)審批行為的責(zé)任追究機(jī)制尚未建立。不僅如此，大范圍的稅收優(yōu)惠并無有效的監(jiān)管機(jī)制，稅收優(yōu)惠層面信息公開不夠，稅收優(yōu)惠透明度低，納稅主體往往故意制造稅收優(yōu)惠條件以規(guī)避稅收，導(dǎo)致企業(yè)資源配置方式并不適合企業(yè)發(fā)展需要，影響整個社會經(jīng)濟(jì)秩序。
2.稅式支出理念推進(jìn)稅收優(yōu)惠預(yù)算管理。
關(guān) 鍵 詞：稅收；優(yōu)惠；理論依據(jù)
中圖分類號：F812．42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1005-0892(2007)06－0036－04
由于各國的國情不同，采用稅收優(yōu)惠制度的原因也各有不同，但無非是出于政治、經(jīng)濟(jì)和社會三方面的政策目標(biāo)。在經(jīng)濟(jì)上，大多為了與國家的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控政策相匹配，如運用稅收優(yōu)惠手段促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級和優(yōu)化，促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展，引進(jìn)外資和先進(jìn)技術(shù)等；社會原因包括強(qiáng)調(diào)社會公平的實現(xiàn)，照顧低收入階層的納稅能力并為他們提供更多的獲取收入的機(jī)會或提高其獲取收入的能力，從而縮小貧富差距、維護(hù)社會的穩(wěn)定等等；從政治角度看，一項稅收優(yōu)惠制度一旦由立法機(jī)構(gòu)通過，就會對不同利益集團(tuán)的稅收負(fù)擔(dān)帶來變化并常被認(rèn)為是政治家對特定團(tuán)體或階層的利益保護(hù)。但是，從理論上講，稅收優(yōu)惠為什么存在并發(fā)揮有效作用有其特定的理論依據(jù)。
一、對市場失靈的矯正
所謂市場失靈，就是指在市場機(jī)制充分發(fā)揮作用的前提下，經(jīng)濟(jì)資源沒有得到有效配置的一系列情況?，F(xiàn)實市場經(jīng)濟(jì)在其運行過程中存在市場失靈問題已經(jīng)成為理論界的共識，而市場失靈的原因經(jīng)常又是外部性、信息不對稱、壟斷、收入分配不公等現(xiàn)象所引起的。稅收優(yōu)惠作為政府稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)運行的重要政策工具，對于市場失靈問題的矯正作用是其產(chǎn)生和發(fā)展的重要理論淵源。
在經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中，通常運用社會成本－收益分析方法來闡述稅收優(yōu)惠存在的必要性及其合理限度。稅收優(yōu)惠的必要性在于：它可以通過彌補私人邊際成本的方式使經(jīng)濟(jì)活動滿足邊際社會成本等于邊際社會收益這一效率條件，從而矯正市場失靈，實現(xiàn)生產(chǎn)外在效應(yīng)所產(chǎn)生的更廣泛利益。這些利益包括規(guī)模經(jīng)濟(jì)、科技進(jìn)步、先進(jìn)管理經(jīng)驗的獲取、人力資源素質(zhì)的提高以及環(huán)境條件的改善等諸多方面。而且，從經(jīng)濟(jì)增長的動態(tài)發(fā)展趨勢看，對市場失靈的矯正還可以帶來降低成本、擴(kuò)展本國產(chǎn)業(yè)的比較優(yōu)勢等長遠(yuǎn)動態(tài)經(jīng)濟(jì)利益。其作用機(jī)理為，當(dāng)處于自由市場機(jī)制安排下從事某項活動的邊際私人成本小于其邊際社會效益時，生產(chǎn)者不可能在“無形之手”引導(dǎo)下去謀求社會福利的最大化。面對這種市場失靈，就需要“有形之手”的介入，實行補貼安排或稅收優(yōu)惠，矯正市場失靈，實現(xiàn)在社會福利最大化條件下的有效供給。下面以外部性為例具體分析其作用機(jī)制。
如圖1所示，MC1代表某具有正外部性特征的商品R的邊際私人成本，MB1代表R的邊際私人收益，MB2代表R的邊際社會收益。MB2與MB1之差為MEB，代表邊際社會收益與邊際私人收益之差，即邊際外部收益。開始時市場均衡點在B點，均衡數(shù)量為Q1，但是市場有效率的均衡數(shù)量應(yīng)該在邊際社會成本與邊際社會收益相等的Q2上。由于社會個體對具有正外部性的商品R的價格低于社會價格，社會個體對R商品收益最大化的需求量Q1小于達(dá)到社會均衡有效率的需求量Q2，因此產(chǎn)生了超額負(fù)擔(dān)，即效率損失為三角形ABC。
此時，政府可以從兩個方面進(jìn)行干預(yù)，一是從調(diào)控生產(chǎn)者的行為出發(fā)，即給予生產(chǎn)者的生產(chǎn)行為一定的稅收優(yōu)惠，降低其生產(chǎn)成本，使其邊際生產(chǎn)成本從MC1下降到MC2，新的均衡點就位于D點，超額負(fù)擔(dān)消失，達(dá)到資源配置有效率的數(shù)量Q2。二是從調(diào)控消費者行為的思路出發(fā)，給予消費者一定的稅收優(yōu)惠，使消費者的邊際私人收益曲線由MB1上升至MB2，那么，新的均衡點就位于C點，也能達(dá)到同樣的目的。當(dāng)然，如果是對于具有負(fù)外部性特征的商品，就不是給予稅收優(yōu)惠的問題而是該討論加重課稅的問題了，也就是我們常說的庇古稅問題了。
凌嵐（1998）把稅收優(yōu)惠區(qū)分為純粹的稅收優(yōu)惠與非純粹的稅收優(yōu)惠，[1]認(rèn)為以上探討的稅收優(yōu)惠能完全符合經(jīng)濟(jì)效率原則的稅收優(yōu)惠為純粹的稅收優(yōu)惠，非純粹稅收優(yōu)惠是按照次優(yōu)理論原則{1}在次優(yōu)層次上提供的稅收優(yōu)惠，旨在協(xié)調(diào)并彌補國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策實施效果中的某些不完善之處，發(fā)揮“微調(diào)”作用，間接地為矯正市場失靈、增進(jìn)福利目標(biāo)服務(wù)。相對于純粹形式的稅收優(yōu)惠，非純粹形式的稅收優(yōu)惠是作為一種次優(yōu)選擇，體現(xiàn)著國家經(jīng)濟(jì)政策之間相互制約和配合的關(guān)系，具有間接性特點。它是通過對某項經(jīng)濟(jì)政策實施效應(yīng)的修正，間接地促進(jìn)資源優(yōu)化配置，但是其政策實施效果更加難以測度。如，廣大發(fā)展中國家普遍地對國外商品輸入實行差別關(guān)稅政策，出于限制消費、增加收入的目的，各國都對奢侈性高消費品課以高關(guān)稅，而對生活必需品、中間投入品和資本品實行較低的稅率，由此形成了國內(nèi)產(chǎn)業(yè)間差異很大的實際保護(hù)，這種狀況顯然不利于民族工業(yè)的發(fā)展。此時，如果政府對資本品、中間投入品和生活必需品等相關(guān)產(chǎn)業(yè)提供稅收優(yōu)惠，降低其生產(chǎn)成本，提高其競爭力，引起資源的重新配置，使本國工業(yè)能夠在社會成本低于進(jìn)口品世界市場價格的條件下高效率地提供替代品，那么，這種非純粹的稅收優(yōu)惠就修正了關(guān)稅政策造成的扭曲效應(yīng)。應(yīng)該說，這也是稅收優(yōu)惠之所以存在和發(fā)展的原因之一。
以上所主要分析的是運用稅收優(yōu)惠政策工具矯正正外部性的問題，那么對于市場失靈的其它方面，如風(fēng)險與不確定性、信息不對稱、不完全競爭與規(guī)模經(jīng)濟(jì)，以及失業(yè)與不充分增長等，稅收優(yōu)惠是否能同樣加以運用呢？對此，張文春等（2000）作了具體的分析，[2]如對于信息不對稱問題，他們認(rèn)為，信息不對稱可能是政府資助某些特定投資（如研究和開發(fā)投資）的強(qiáng)有力的證據(jù)。研究與開發(fā)投資者與金融家之間的信息不對稱限制了研究與開發(fā)項目的資金來源、研究與開發(fā)產(chǎn)品市場的信息不對稱，也限制了研究與開發(fā)企業(yè)取得利潤的能力，這似乎為稅收優(yōu)惠找到了介入并發(fā)揮作用的理論依據(jù)。但是，他們認(rèn)為，旨在矯正這種信息不對稱的投資稅收優(yōu)惠需要權(quán)衡考慮，因為這類稅收優(yōu)惠鼓勵了劣質(zhì)企業(yè)進(jìn)入該市場，導(dǎo)致優(yōu)質(zhì)企業(yè)投資不足。
二、對混合公共品私人供給的激勵
政府干預(yù)論者的一般理論分析認(rèn)為，社會產(chǎn)品分為公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品，公共產(chǎn)品應(yīng)該由政府公共部門提供，私人產(chǎn)品應(yīng)該由市場提供，這一觀點為大多數(shù)人所接受。然而，對于這一主張，各種新自由主義思潮一直持懷疑態(tài)度。在他們看來，包括公共品在內(nèi)的整個社會的資源配置都只能由市場來執(zhí)行，盡管市場存在這樣那樣的缺陷，但仍然可以通過產(chǎn)權(quán)明晰等措施來予以完善，從而得出公共品也應(yīng)該由市場來提供的結(jié)論。這樣，公共品供給理論與制度安排就出現(xiàn)了從“一個政府”到“一個市場”的兩個極端選擇。吳俊培（2004）認(rèn)為，這兩種極端選擇，從純理論角度來看，都是成立的，即：如果社會能夠完全滿足政府或市場在解決公共品供給中所嚴(yán)格假設(shè)的各自條件，那么，政府或市場就都存在公共品供給的帕累托效率解。[3]筆者無意參與爭論公共產(chǎn)品應(yīng)該由政府還是市場提供的問題，只是想從社會產(chǎn)品分類角度分析，筆者認(rèn)為，社會產(chǎn)品中純粹的公共產(chǎn)品是極少極少的，社會產(chǎn)品大多屬于混合產(chǎn)品。而且，社會產(chǎn)品的分類也會隨著社會歷史進(jìn)程的變遷而發(fā)生變化，如產(chǎn)權(quán)明晰化導(dǎo)致原本難以界定產(chǎn)權(quán)的某些產(chǎn)品如今能輕而易舉地加以界定，或者原本能充分界定產(chǎn)權(quán)的產(chǎn)品如今產(chǎn)權(quán)邊界卻更加模糊了。因此，筆者認(rèn)為公共產(chǎn)品的私人供給也是可能的，在有些情況下可能還更有效率，但是，政府也不能是“事不關(guān)己”的“看客”，政府在其中也具有發(fā)揮作用的空間和能力，有時政府公共政策的參與也有可能會帶來效率的提高，政府在混合公共產(chǎn)品私人供給機(jī)制中提供稅收優(yōu)惠制度供給就有其必要性。
如圖2所示：D1、D2是公共品的需求曲線，S1、S2是公共品的供給曲線，P1、P2、P3分別為公共品價格。公共品私人供給的初始均衡點在E點，此時公共品價格為P1，供給量為Q1。假定公共品需求因公民數(shù)量增多和追求生活質(zhì)量提高而增加，需求曲線由D1移至D2，此時若沒有其它供給方式介入，則公共品的價格升至P2，供給量增至Q2，新均衡點為F點。但是，此時F點并不是最佳均衡點，倘若政府此刻適時介入，給予提供公共品的私人一定的稅收優(yōu)惠使供給曲線移至S2，則在G點達(dá)到新的均衡，價格恢復(fù)到P1，公共品供給量卻增加到Q3，實現(xiàn)了公共品需求增加，供給相應(yīng)增加，但公共品價格卻不變化的理想狀態(tài)，公共品生產(chǎn)者剩余和消費者剩余都大幅度增加。在這種情況下，政府不花一分錢財政支出，以極小的代價（稅收優(yōu)惠）使公民享受公共品的數(shù)量得到大幅度增加，社會福利水平得以提高，公共品私人供給者的利益也得到保障，可以說這是一種多贏的“美好”結(jié)局。
在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)社會生活中，這樣的例子舉不勝舉。如，下崗再就業(yè)職工的稅收優(yōu)惠問題，國有企業(yè)下崗工人由于國家經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌的原因失去了工作，其安置問題本來是國家國有企業(yè)管理體制改革帶來的應(yīng)由政府承擔(dān)的改革成本，但是在政府財政支出無法滿足這巨大的資金需求時，政府給予安置下崗職工的私人企業(yè)一定的稅收優(yōu)惠無疑使私人雇傭下崗職工就業(yè)的積極性大為提高。這同樣帶來了多贏的結(jié)果，一方面，政府不花一分錢就安排了一部分下崗職工，把改革成本和就業(yè)壓力予以分解；另一方面，對下崗職工來說有了新的“飯碗”，解決了生計問題；而安置下崗工人的私人企業(yè)既根據(jù)自己的需要雇傭到職工，又享受到了政府的稅收優(yōu)惠，一舉兩得。其實這就是我們常說的“給政策不給錢”的問題。再如，公共交通的供給問題，從理論上說，公共交通一般認(rèn)為是比較純的公共品，應(yīng)該由政府資助提供，現(xiàn)實中絕大多數(shù)地方的公交公司也是吃財政補貼的大戶。但是，青島開發(fā)區(qū)的實踐證明，只要制定合理的政策，操作得當(dāng)，公共交通完全是可以由私人提供的。青島開發(fā)區(qū)將公交公司資產(chǎn)評估后整體出讓給公交公司全體職工，由全體職工持股經(jīng)營，政府將線路經(jīng)營權(quán)授予新成立的公司，車票價格的調(diào)整必須由區(qū)市政公用局支持的價格聽證會審查批準(zhǔn)，但是在稅收上按照國有企業(yè)改制中的稅收政策給予一定形式的優(yōu)惠支持。改革后的公交公司不僅當(dāng)年實現(xiàn)盈利，而且還新開了不少公交線路，車況和乘務(wù)員服務(wù)態(tài)度也大為改觀，各方面都實現(xiàn)了利益的均衡。此時的純公共品就變成了公共政策支持下的由私人提供的混合公共品。正如張馨所指出的，現(xiàn)實中純公共品太少，大量存在的是介于公共品和私人產(chǎn)品之間的混合產(chǎn)品。由于混合產(chǎn)品具有二者的部分特征，因而很容易得出混合產(chǎn)品應(yīng)由公共部門和私人部門聯(lián)合提供的結(jié)論，但是由于混合品的公共品特征使其市場定價難以確定，完全由政府或市場提供都難以做到。{2}因此，更現(xiàn)實的思路是在公共部門適度介入（制定公共政策，如稅收優(yōu)惠補償政策等）的情況下由私人通過市場加以提供可能更為實際和有效率。
三、推動經(jīng)濟(jì)增長的一種制度安排
傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)增長理論認(rèn)為，在發(fā)展中國家的發(fā)展進(jìn)程中，資本是最重要的促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長的因素，早期的發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)家從各方面論證了資本對發(fā)展中國家經(jīng)濟(jì)增長的推動作用，發(fā)展中國家只有全面地、大規(guī)模地在多個工業(yè)部門，尤其是在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中投入大量資本，才能沖出貧困惡性循環(huán)，迅速實現(xiàn)工業(yè)化。美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家R?納克斯在其1953年出版的《不發(fā)達(dá)國家的資本形成問題》中指出，發(fā)展中國家的宏觀經(jīng)濟(jì)運行存在供給和需求兩個循環(huán)：從供給方面看，低收入意味著低儲蓄能力，低儲蓄能力引起資本形成不足，資本形成不足使生產(chǎn)率難以提高，低生產(chǎn)率造成低收入，周而復(fù)始，完成一個循環(huán)；從需求方面看，低收入意味著低購買力，低購買力導(dǎo)致投資引誘不足，投資引誘不足使生產(chǎn)率同樣難以提高，低生產(chǎn)率又造成低收入，這樣周而復(fù)始又完成一個循環(huán)。兩個循環(huán)互相影響形成螺旋型下降的經(jīng)濟(jì)增長態(tài)勢。資本形成不足理論說明在經(jīng)濟(jì)起飛階段投資對經(jīng)濟(jì)增長的重要作用。因此，落后國家要實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)起飛，必須具備的首要條件是要有一定的資本積累率。然而，投資和儲蓄不足恰恰是眾多發(fā)展中國家面臨的共同難題。因此，能夠刺激、引導(dǎo)私人部門增加投資和儲蓄的稅收優(yōu)惠便成為政府必然的選擇。但是，這里要說明兩點，一是稅收優(yōu)惠究竟是增加儲蓄還是減少儲蓄是不確定的，在不同的經(jīng)濟(jì)社會條件下有可能會發(fā)生不同的結(jié)果，關(guān)鍵是要選擇好優(yōu)惠的時機(jī)和方式；二是儲蓄轉(zhuǎn)化為投資需要有較為完善有效的市場機(jī)制作為條件，但是這一點又往往在發(fā)展中國家難以實現(xiàn)，因此，很多發(fā)展中國家只好采取涉外投資優(yōu)惠的方式來吸引外部資金（即FDI）的投入。
自20世紀(jì)80年代中期以來，為了吸引外國直接投資，不僅提供優(yōu)惠的國家數(shù)量在迅速增加，而且優(yōu)惠的范圍也在逐漸擴(kuò)大，以致各種優(yōu)惠措施成為吸引外國直接投資的必要條件。也正因為如此，各國稅收優(yōu)惠競爭開始展開。[4]竇清紅（2006）通過對工業(yè)化國家不同發(fā)展階段的外商直接投資稅收政策的研究認(rèn)為，不論是早期實現(xiàn)工業(yè)化的國家（如美國、日本），還是新興工業(yè)化國家（如韓國、新加坡等），均采取了適用于不同時期經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的外商直接投資稅收（優(yōu)惠）政策來促進(jìn)其工業(yè)化進(jìn)程的實現(xiàn)以及工業(yè)化程度的提高。在促進(jìn)外商直接投資于東道國的工業(yè)化建設(shè)中，稅收（優(yōu)惠）政策的作用是不可或缺的。研究還進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)，早期實現(xiàn)工業(yè)化的國家更多采用關(guān)稅政策調(diào)節(jié)外商直接投資；新興工業(yè)化國家則更多采用所得稅與流轉(zhuǎn)稅的優(yōu)惠政策。當(dāng)一國實現(xiàn)工業(yè)化并且經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平達(dá)到了世界領(lǐng)先水平時，對外商直接投資制定的特別稅收（優(yōu)惠）政策將被適用于所有投資的稅收（優(yōu)惠）政策所替代。[5]馬栓友（2001）通過對中國稅收優(yōu)惠與投資進(jìn)行實證分析也得出了我國對外資企業(yè)實行的稅收優(yōu)惠政策對吸引外資同樣起了重要作用的結(jié)論。[6]
另外，20世紀(jì)80年代中期，傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)增長理論受到了新增長理論的挑戰(zhàn)，其顯著特點是強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)增長不是外部力量（如外生技術(shù)變化、資本等），而是經(jīng)濟(jì)體系的內(nèi)部力量（如內(nèi)生技術(shù)變化）作用的產(chǎn)物，重視對知識外溢、人力資本投資、收益遞增、勞動分工和專業(yè)化、開放經(jīng)濟(jì)和壟斷等新問題的研究，重新闡述了經(jīng)濟(jì)增長率和人均收入的廣泛的國際差異，為長期經(jīng)濟(jì)增長提供了一幅全新的圖景。如羅默的知識外溢長期增長模式，他在繼承斯密和馬歇爾等人收益遞增思想、運用并擴(kuò)展阿羅等人的動態(tài)分析框架，結(jié)合外在性、產(chǎn)出生產(chǎn)中的收益遞增和新知識生產(chǎn)中的收益遞減等三個因素，提出了一個具有內(nèi)生技術(shù)變化的競爭性均衡增長模式。在羅默模式中，生產(chǎn)性投入的專業(yè)化知識（知識資本）的積累是長期增長的決定性因素，它不但自身具有遞增的邊際生產(chǎn)力，而且能使資本和勞動等其他要素也產(chǎn)生遞增收益，進(jìn)而使整個經(jīng)濟(jì)的規(guī)模收益遞增，收益遞增保證了長期增長?？墒俏覀兌贾?，知識是不能享有完全的專利和保密，一個廠商創(chuàng)造的新知識對其它廠商的生產(chǎn)具有正的外部性，因而從這一角度講，稅收優(yōu)惠特有的矯正正外部性的功能自然就存在發(fā)揮作用的空間了，諸多國家對企業(yè)自主技術(shù)創(chuàng)新、風(fēng)險投資、科技發(fā)展等領(lǐng)域提供的稅收優(yōu)惠制度安排的存在和發(fā)展也就合情合理了。
因此，不管從傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)增長理論的角度，還是新增長理論的角度，稅收優(yōu)惠都是推動經(jīng)濟(jì)增長的一種可供選擇的制度安排，而且在一定的歷史條件下，這一制度安排還有可能會發(fā)揮巨大的作用。在我國鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)新、掌握產(chǎn)品核心技術(shù)、打造企業(yè)核心競爭力的今天，稅收優(yōu)惠這一稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的政策工具也許還是我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展不可或缺的、有效率的一種制度安排。
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注釋：
{1} 次優(yōu)理論是指在市場存在既定失靈的情況下，如何建立能使這些失靈造成的效率損失最小的優(yōu)化價格條件。在存在既定市場扭曲的情況下，在孤立狀態(tài)下增進(jìn)效率的措施反而會降低效率，反之亦然。
{2} 張馨，等：《當(dāng)代財政與財政學(xué)主流》第61頁，肯定了混合產(chǎn)品提供不能單純由私人部門提供，需要公共部門介入的觀點。
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[5]竇清紅. 工業(yè)化國家不同發(fā)展階段的外商直接投資稅收政策[J]. 稅務(wù)研究，2006，（5）：81-84.
近年來，國家多次號召為大學(xué)生自主創(chuàng)業(yè)鋪平道路，其他有關(guān)為大學(xué)生創(chuàng)業(yè)提供扶持的政策也陸續(xù)出臺?？纱髮W(xué)生的普遍感覺是，他們的創(chuàng)業(yè)生存環(huán)境仍未寬松。其根本原因便在于落實問題?！敦斦俊叶悇?wù)總局關(guān)于支持和促進(jìn)就業(yè)有關(guān)稅收政策的通知》規(guī)定，除國家限制行業(yè)以外的所有項目都可享受大學(xué)生創(chuàng)業(yè)的相關(guān)財稅扶持政策。但是從產(chǎn)業(yè)特點來看，這些政策并沒有結(jié)合大學(xué)生創(chuàng)業(yè)的區(qū)域結(jié)構(gòu)和相關(guān)的產(chǎn)業(yè)特點。以重慶市產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整為例，其著重于大型企業(yè)和資金密集型產(chǎn)業(yè)。卻沒能體現(xiàn)出大學(xué)生自主創(chuàng)業(yè)的特點，如對技術(shù)密集型的中小企業(yè)、第三產(chǎn)業(yè)等在政策優(yōu)惠中沒有予以突出，只不過是給予通常的優(yōu)惠。雖然中央和地方都相繼出臺稅收優(yōu)惠政策鼓勵大學(xué)生自主創(chuàng)業(yè)，但選擇自主創(chuàng)業(yè)的大學(xué)生比例仍然較低。筆者在重慶23所高校進(jìn)行了問卷調(diào)查，共發(fā)放500份調(diào)查問卷。其中有效問卷420份。調(diào)查結(jié)果顯示：其中完全不了解當(dāng)前政府創(chuàng)業(yè)政策的占62．0％，稍有了解的占37．0％，非常了解的僅占1．0％。不僅如此，很多聽聞相關(guān)政策的大學(xué)生并未深入了解政策，把優(yōu)惠政策束之高閣，而造成這一問題的重要原因，便是宣傳不到位。
創(chuàng)業(yè)政策的執(zhí)行障礙多。首先，在政策的執(zhí)行方面，存在著“政出多門、文件‘打架’”的現(xiàn)象。其次，“上有政策，下有對策”，地方政府消極應(yīng)對上級文件，從而使中央政策無法落到實處。最后，政策缺乏連貫性和穩(wěn)定性。有的優(yōu)惠政策在短暫地執(zhí)行后即告停止，有的優(yōu)惠政策卻不能做到一視同仁，實行區(qū)別對待。正因大學(xué)生創(chuàng)業(yè)政策在執(zhí)行中存在著種種問題，從而使得優(yōu)惠政策并未落到實處，使得大學(xué)生沒有享受到實質(zhì)性的優(yōu)惠。
大學(xué)生自主創(chuàng)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的域外考察
1．英國。英國對大學(xué)生提供的創(chuàng)業(yè)稅收優(yōu)惠的力度很大。而且國家對于未來不可限量的高層勞動力所花費的時間、精力之多，可以想見其相關(guān)政策的完整度和科學(xué)性。英國對大學(xué)生的創(chuàng)業(yè)指導(dǎo)實行“跟蹤式”服務(wù)，由同一名指導(dǎo)人員向同一名創(chuàng)業(yè)者提供指導(dǎo)，根據(jù)創(chuàng)業(yè)進(jìn)程不斷在技能培訓(xùn)等方面加以完善。并且政府提供高額創(chuàng)業(yè)資金，撥款建立英國科學(xué)創(chuàng)業(yè)中心來管理和實施創(chuàng)業(yè)教育，并在房屋租賃、貸款、法律咨詢等方面為大學(xué)生創(chuàng)業(yè)提供充分的優(yōu)惠和支持。
2．美國。美國通過立法加強(qiáng)創(chuàng)業(yè)教育培訓(xùn)，先后頒布了《青年就業(yè)與示范教育計劃法》、《就業(yè)培訓(xùn)合作法》、《從學(xué)校到工作機(jī)會法》等法律，建立了創(chuàng)業(yè)教育指導(dǎo)的法律規(guī)范體系。并且大大加強(qiáng)財政資金投入，降低相關(guān)稅收、稅率，減輕大學(xué)生創(chuàng)業(yè)的壓力。不僅如此，美國以其強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)實力和不斷發(fā)展的貿(mào)易，創(chuàng)造了更多的就業(yè)機(jī)會，減少失業(yè)，激勵創(chuàng)業(yè)。為了提倡大學(xué)生積極投入創(chuàng)業(yè)的行列，美國提供了豐厚的資金補助和優(yōu)惠措施。
3．日本。向來以“博采眾長”著稱的日本，也在吸收西方發(fā)達(dá)國家政策優(yōu)點的基礎(chǔ)上，發(fā)揚自身優(yōu)勢，制定出一系列別具特色的大學(xué)生創(chuàng)業(yè)的扶持制度。日本政府1998年制定了《大學(xué)技術(shù)移轉(zhuǎn)促進(jìn)法》，擴(kuò)大高校等學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)的自，使其能夠通過技術(shù)轉(zhuǎn)移或興辦企業(yè)等形式參加創(chuàng)業(yè)，促進(jìn)高校學(xué)術(shù)向產(chǎn)業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)移。并為大學(xué)生提供無擔(dān)保人，無保證金的融資服務(wù)，使得大學(xué)生在創(chuàng)業(yè)之初獲得更好的福利與優(yōu)惠。
大學(xué)生自主創(chuàng)業(yè)稅收優(yōu)惠制度的完善對策及建議
“他山之石，可以攻玉?！比绾伟延蛲庀冗M(jìn)的扶持大學(xué)生自主創(chuàng)業(yè)的經(jīng)驗同我國大學(xué)生自主創(chuàng)業(yè)的實際結(jié)合起來，充分發(fā)揮國家稅收優(yōu)惠制度對大學(xué)生自主創(chuàng)業(yè)的激勵性，需要我們從以下方面予以完善。
1．提高促進(jìn)大學(xué)生創(chuàng)業(yè)的立法層次?，F(xiàn)行法律存在立法層次低，相關(guān)配套制度政策不完善，政策適用不樂觀等缺陷，從而造成大學(xué)生創(chuàng)業(yè)上的障礙。而部分有助于大學(xué)生自主創(chuàng)業(yè)的政策在實際操作中雖然發(fā)揮著作用，但其立法層次及法律效力低，在一些地方、部門效果不大，阻礙了大學(xué)生的創(chuàng)業(yè)發(fā)展。要改變這種情況，就要建立相關(guān)法律制度，提高促進(jìn)大學(xué)生創(chuàng)業(yè)的立法層次，使得大學(xué)生在創(chuàng)業(yè)之時有法可依。
2．完善稅收法律制度。對屬于小規(guī)模納稅人的大學(xué)生創(chuàng)業(yè)者來說，改革稅收結(jié)構(gòu)體系，適當(dāng)減少相關(guān)稅率，并擴(kuò)大稅收優(yōu)惠的種類是十分必要的，這些舉措有助于扶持大學(xué)生自主創(chuàng)業(yè)。大學(xué)生創(chuàng)業(yè)者主要為小規(guī)模納稅人，涉及的稅種主要是增值稅，對于小規(guī)模納稅人，3％的增值稅規(guī)定偏高。應(yīng)適當(dāng)降低大學(xué)生創(chuàng)業(yè)者中小規(guī)模納稅人增值稅的稅率。我國現(xiàn)行稅收體系是一個由多種稅組成的復(fù)稅收體系，主要包括：流轉(zhuǎn)稅、所得稅、資源稅、財產(chǎn)稅、行為稅。對于大學(xué)生創(chuàng)業(yè)者來說，國家不僅要在作為主體的流轉(zhuǎn)稅上給予優(yōu)惠，還應(yīng)該擴(kuò)大稅收優(yōu)惠的種類在其他四種稅種上給予大學(xué)生創(chuàng)業(yè)者更多的優(yōu)惠。目前，我國大學(xué)生自主創(chuàng)業(yè)享受的稅收優(yōu)惠減免政策多局限在所得稅和地方稅，如將稅收優(yōu)惠的范圍適當(dāng)擴(kuò)大到流轉(zhuǎn)稅、營業(yè)稅和增值稅，這對于減輕大學(xué)生自主創(chuàng)業(yè)負(fù)擔(dān)的效果將會更加明顯突出。此外，提高一些稅種的起征點，也可有效地緩解起征點以下的中小型企業(yè)的負(fù)擔(dān)。最后，還應(yīng)該在營業(yè)稅、關(guān)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、房產(chǎn)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅上，給予創(chuàng)業(yè)的大學(xué)生更多的優(yōu)惠，擴(kuò)大優(yōu)惠稅目降低稅率。
傳統(tǒng)的融資方式僅僅是為資產(chǎn)雄厚、風(fēng)險可控的大中型企業(yè)提供貸款。而創(chuàng)業(yè)風(fēng)險投資主要為財力薄弱、風(fēng)險不明朗的小型技術(shù)型潛力企業(yè)提供風(fēng)險資金，為了降低風(fēng)險可以獲得被投資企業(yè)的一定控制管理權(quán)，為經(jīng)營管理能力薄弱的企業(yè)提供財務(wù)風(fēng)險控制管理等資本增值服務(wù)，讓創(chuàng)新技術(shù)型小企業(yè)發(fā)展壯大以期獲得高額投資回報。創(chuàng)業(yè)風(fēng)險投資在轉(zhuǎn)變產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、解決中小創(chuàng)新型的民營企業(yè)融資難等問題中起了關(guān)鍵作用。專門稅收優(yōu)惠制度的推行，促使創(chuàng)投企業(yè)為創(chuàng)新技術(shù)中小企業(yè)提供資金與增值服務(wù)，而被投資的創(chuàng)新企業(yè)則為風(fēng)險資金提供了投資空間和投資對象。稅收優(yōu)惠則讓風(fēng)險投資獲得更高投資回報，積累更多投資成本，進(jìn)行下一輪更大規(guī)模的風(fēng)險投資（見圖3）。
二、創(chuàng)業(yè)風(fēng)險投資領(lǐng)域稅收優(yōu)惠制度的國際比較
（一）各國的創(chuàng)業(yè)風(fēng)險投資稅收優(yōu)惠立法現(xiàn)狀
美國是創(chuàng)業(yè)風(fēng)險投資的創(chuàng)始國，用經(jīng)濟(jì)政策和法律規(guī)范來間接調(diào)節(jié)潛在投資者的風(fēng)險投資與預(yù)期收益比，以誘導(dǎo)潛在投資者的預(yù)期投資理性。相繼頒布有《經(jīng)濟(jì)復(fù)興稅法》、《稅收改革法》、《投資收益稅降低法案》［3］。日本一直對大企業(yè)與中小企業(yè)納稅及適用稅收優(yōu)惠政策適用兩條線政策。大企業(yè)享受的研發(fā)費用稅額扣除也較多。中小企業(yè)在加速折舊、延長虧損的結(jié)轉(zhuǎn)年限、降低稅率等方面優(yōu)惠多。韓國頒布《中小企業(yè)創(chuàng)立支持法》、《新技術(shù)財政資助條例》促進(jìn)創(chuàng)業(yè)投資的發(fā)展。印度通過建立風(fēng)險投資發(fā)展的法律法規(guī)和稅收優(yōu)惠的政策促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和高新技術(shù)行業(yè)的蓬勃發(fā)展。如《科研開發(fā)稅務(wù)條例》，對所有技術(shù)引進(jìn)項目征收研發(fā)稅，并將其中的40％用于對創(chuàng)業(yè)基金的補貼，對長期股權(quán)投資所得及紅利所得全部免稅。
（二）各國在創(chuàng)業(yè)風(fēng)險投資領(lǐng)域稅收優(yōu)惠方面的比較
1.對創(chuàng)業(yè)風(fēng)險投資領(lǐng)域進(jìn)行稅收優(yōu)惠立法層次高美國除了聯(lián)邦專門頒布的促進(jìn)創(chuàng)業(yè)投資的稅收優(yōu)惠法律制度，各個州也有自己的創(chuàng)業(yè)投資稅收優(yōu)惠立法。如阿肯色州和加利福尼亞州各自頒布的《創(chuàng)業(yè)投資法》；英國的《創(chuàng)業(yè)投資信托法案》和《公司創(chuàng)業(yè)投資法案》；日本著名的《天使投資稅制》；新加坡的《創(chuàng)業(yè)投資激勵計劃》和印度的《創(chuàng)業(yè)投資公司稅收減免條例》［4］等都是專門針對創(chuàng)業(yè)風(fēng)險投資領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠立法，從法律上保證了創(chuàng)業(yè)風(fēng)險投資參與者的稅收和義務(wù)，穩(wěn)定了該領(lǐng)域的稅收法律關(guān)系。2.稅收優(yōu)惠措施力度大、形式靈活印度給予創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)和創(chuàng)業(yè)基金全部稅收豁免，巴基斯坦對創(chuàng)業(yè)投資基金給予長達(dá)7年的所得稅免稅期；澳大利亞為了吸引來自發(fā)達(dá)國家的專注于創(chuàng)業(yè)投資的養(yǎng)老基金，對創(chuàng)業(yè)投資的養(yǎng)老基金的資本利得稅給予豁免。為了讓更多的資本形式進(jìn)入創(chuàng)投領(lǐng)域，荷蘭對投資于成長期內(nèi)的中小公司的投資主體給予8年的資本利得免稅期。若出現(xiàn)投資失敗，損失資金可以從投資主體的所得稅中進(jìn)行抵免。美國為了鼓勵遺產(chǎn)和贈與財產(chǎn)進(jìn)入創(chuàng)投領(lǐng)域，也規(guī)定了這類資本進(jìn)入創(chuàng)立初期的中小高科技企業(yè)可以享受所得稅優(yōu)惠。3.創(chuàng)新創(chuàng)投領(lǐng)域人才的薪酬回報模式和個人所得稅收優(yōu)惠美國為了培養(yǎng)該行業(yè)的高級管理人才，采取股票期權(quán)鼓勵和個人所得稅優(yōu)惠結(jié)合的方式，降低了創(chuàng)投人才的稅賦，提高了創(chuàng)投管理人才的回報。延緩納稅環(huán)節(jié)，規(guī)定獲得股票期權(quán)時暫不征稅，課稅期限被推遲到股票出售之時。目前美國85％以上的創(chuàng)業(yè)投資基金都推行了股票期權(quán)制度并取得良好效果，其他發(fā)達(dá)國家紛紛效仿［5］。4.稅收優(yōu)惠覆蓋廣，避免重復(fù)征稅在稅制優(yōu)惠選擇上，各國較為一致，逐漸形成了以股息、利息、紅利等資本利得稅和所得稅、流轉(zhuǎn)稅為主，以印花稅、遺產(chǎn)稅和贈與稅等為輔的優(yōu)惠稅種結(jié)構(gòu)。給予創(chuàng)業(yè)投資全方位的稅收優(yōu)惠。優(yōu)惠對象覆蓋了整個創(chuàng)業(yè)投資產(chǎn)業(yè)，包括創(chuàng)業(yè)投資的各個參與主體，既對創(chuàng)業(yè)企業(yè)進(jìn)行優(yōu)惠，也對創(chuàng)業(yè)投資者、創(chuàng)業(yè)投資公司乃至創(chuàng)業(yè)投資人才進(jìn)行優(yōu)惠，包括對被投資企業(yè)的前期投入，到中期擴(kuò)展成熟，再到后期資本退出，各環(huán)節(jié)都有相應(yīng)的直接和間接優(yōu)惠措施。為了避免重復(fù)征稅，各國通常做法是以有限合伙形式組建創(chuàng)業(yè)投資機(jī)構(gòu)［6］，如美國。企業(yè)所得稅的征稅對象是法人型企業(yè)，而有限合伙企業(yè)不具法人地位，只能對各個合伙人征收個人所得稅，而不需要對投資者和投資機(jī)構(gòu)征收雙重所得稅。
三、我國創(chuàng)業(yè)風(fēng)險投資領(lǐng)域稅收優(yōu)惠制度的缺陷和不足
（一）稅收相關(guān)優(yōu)惠措施法律位階低，體系不完整
1991年出臺的《國務(wù)院關(guān)于批準(zhǔn)國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)和有關(guān)政策規(guī)定的通知》指出要對認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)實行稅收優(yōu)惠措施，該通知只提到被投資企業(yè)，未涉及投資主體。國經(jīng)委2002年《關(guān)于用高新技術(shù)和先進(jìn)適用技術(shù)改造提升傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的實施意見》僅是高新技術(shù)行業(yè)稅收優(yōu)惠的政策導(dǎo)向，且法律位階低，僅是指導(dǎo)性意見。2003年實施的《外商投資創(chuàng)業(yè)風(fēng)險投資企業(yè)管理規(guī)定》確立了非法人型創(chuàng)投企業(yè)可由投資各方分別申報繳納企業(yè)所得稅，也可經(jīng)申請批準(zhǔn)后匯總繳納企業(yè)所得稅。該規(guī)定未能確立非法人型創(chuàng)投企業(yè)的有限合伙人地位，對資本利得未能給予個人所得稅的減免。2006年施行的《創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)管理暫行辦法》規(guī)定國家用稅收優(yōu)惠政策扶持創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)發(fā)展并引導(dǎo)其增加對中小高新技術(shù)企業(yè)投資的指導(dǎo)思想，但仍缺乏具體的立法。2007出臺的《關(guān)于促進(jìn)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策的通知（財稅〔2007〕31號）》，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市中小高新技術(shù)企業(yè)實際達(dá)到二年以上（含二年）才能用投資額的70%抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，沒有對投資失敗情況規(guī)定稅收優(yōu)惠。
（二）稅收優(yōu)惠方式單一、優(yōu)惠環(huán)節(jié)不合理
因個人合伙或有限合伙型創(chuàng)投企業(yè)按個人所得稅繳納稅款，而個人所得稅法及其實施細(xì)則未涉及該領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠，當(dāng)個人投資者獲得風(fēng)險投資的資本利得時仍要交所得稅，對非法人型的合伙制創(chuàng)投機(jī)構(gòu)和投資者個體無實際優(yōu)惠，這就無法避免重復(fù)征稅和公平納稅的問題。且對高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)生產(chǎn)的產(chǎn)品沒有特別適用低稅率的增值稅稅率，在出口退稅政策上也無優(yōu)惠的退稅政策，在進(jìn)項稅額的抵扣政策中未能對創(chuàng)投風(fēng)險資金參與領(lǐng)域和參與期間的各個主體發(fā)生的咨詢管理等中間費用支出規(guī)定一定比例的進(jìn)項抵扣率。在營業(yè)稅中僅僅是技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入和技術(shù)咨詢等服務(wù)費收入可以免稅，但是對投資主體的資本利得沒有任何優(yōu)惠，營改增項目目前也未包含創(chuàng)業(yè)投資領(lǐng)域涉及的營業(yè)稅稅目，且法律只規(guī)定企業(yè)所得稅抵免政策，沒有直接免征和投資損失的稅前扣除等法律規(guī)定。我國現(xiàn)行的科技稅收優(yōu)惠政策偏向于高新企業(yè)的技術(shù)研發(fā)投入領(lǐng)域和成果轉(zhuǎn)化應(yīng)用方面，偏重于具有一定科技實力的高新技術(shù)企業(yè)以及享有科研成果的技術(shù)性收入給予稅收優(yōu)惠，而對企業(yè)創(chuàng)新最需要事前資金投入和研發(fā)過程則缺乏有力的稅收支持，缺乏對風(fēng)險投資參與者區(qū)分前期、中期、后期、退出期等不同時期的稅收優(yōu)惠政策。
（三）稅收優(yōu)惠的具體可操作性差，申報條件苛刻
企業(yè)獲得應(yīng)納稅所得額的抵扣具體操作困難，技術(shù)與銷售額比例指標(biāo)要求嚴(yán)格，資料審核難度大。符合稅收優(yōu)惠的中小高新技術(shù)企業(yè)，其技術(shù)性收入與高新技術(shù)產(chǎn)品銷售占總收入要達(dá)60%以上，且研發(fā)費用占銷售額的5%以上才可獲得稅收抵扣優(yōu)惠。實際上許多企業(yè)很難達(dá)標(biāo)，且這兩項指標(biāo)達(dá)標(biāo)期限僅僅限于申請當(dāng)年，具有一定的隨機(jī)性和倉促性。而這些審核指標(biāo)的數(shù)據(jù)測定也依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)來審核，難度大、審核依據(jù)也缺乏。
四、創(chuàng)業(yè)風(fēng)險投資領(lǐng)域稅收優(yōu)惠制度建設(shè)的思考
（一）建立健全創(chuàng)業(yè)投資稅收法律體系
我國要實現(xiàn)稅法促進(jìn)創(chuàng)業(yè)投資發(fā)展的目的，建立健全創(chuàng)業(yè)投資稅收法律體系是當(dāng)務(wù)之急。我國目前亟須制定《創(chuàng)業(yè)風(fēng)險投資法》、《創(chuàng)業(yè)風(fēng)險投資基金法》和《創(chuàng)業(yè)風(fēng)險投資保險準(zhǔn)備金法》等作為創(chuàng)業(yè)風(fēng)險投資基本法律，以法律的形式將創(chuàng)業(yè)投資參與主體、資金來源渠道、創(chuàng)業(yè)投資成果轉(zhuǎn)化、創(chuàng)業(yè)投資退出渠道、創(chuàng)業(yè)風(fēng)險保險金等問題予以明確，為該領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠提供科學(xué)有效的法律依據(jù)。然后根據(jù)基本法律制定《稅收支持創(chuàng)業(yè)投資發(fā)展進(jìn)步條例》，明確創(chuàng)業(yè)投資稅收優(yōu)惠的原則、對象、范圍、方式以及審批機(jī)構(gòu)和審批程序等內(nèi)容，加強(qiáng)創(chuàng)業(yè)投資稅收優(yōu)惠的規(guī)范性、穩(wěn)定性和透明性。同時，以《稅收支持創(chuàng)業(yè)投資發(fā)展進(jìn)步條例》為基礎(chǔ)，對《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》、《增值稅暫行條例》、《營業(yè)稅暫行條例》等相關(guān)稅收法律進(jìn)行修改或增加創(chuàng)業(yè)投資領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠規(guī)定，針對創(chuàng)業(yè)風(fēng)險投資發(fā)展的不同階段，圍繞創(chuàng)業(yè)資本市場準(zhǔn)入、投資成果銷售市場和創(chuàng)業(yè)投資人才市場等問題設(shè)定專門條款規(guī)定該領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠措施。對零星散布在國務(wù)院、財政部、國家稅務(wù)總局的各種通知、規(guī)定中的有關(guān)創(chuàng)投領(lǐng)域的具體稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行清理并歸納梳理，根據(jù)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢進(jìn)行補充完善。
（二）合理分配稅收優(yōu)惠方式
高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展是長期艱巨任務(wù)，在稅收優(yōu)惠方式上應(yīng)采用直接優(yōu)惠方式和間接優(yōu)惠方式的配合使用，并側(cè)重于間接優(yōu)惠方式，這是國際通行做法。如研發(fā)費用雙倍扣除、投資抵免額加大、加速折舊、虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限延長8～10年，直接抵免或減少稅額，所得稅稅率降低為15%等。在稅收優(yōu)惠環(huán)節(jié)也要考慮期間的合理性。由于風(fēng)險投資各階段資金來源渠道、資金投入規(guī)模、風(fēng)險大小不同，稅收優(yōu)惠的側(cè)重點也有所不同，初始階段一般是微利或虧損，應(yīng)給與增值稅等流轉(zhuǎn)稅類的減免，還要給予研發(fā)費用投入和投資額抵免等的稅收優(yōu)惠。在成熟階段表現(xiàn)為超高額壟斷利潤，應(yīng)降低所得稅稅率，準(zhǔn)予稅前提取創(chuàng)業(yè)風(fēng)險保險基金，并對高級管理人員的個人所得給予個人所得稅的稅收優(yōu)惠，以降低未來的投資風(fēng)險、保護(hù)投資主體和管理者的所得不被過高稅收瓜分，提高其再投資的積極性。在成熟期表現(xiàn)為超額利潤消失、利潤穩(wěn)定，風(fēng)險逐步減小，創(chuàng)業(yè)投資機(jī)構(gòu)開始退出企業(yè)，選擇新的投資對象，進(jìn)行新一輪的創(chuàng)業(yè)投資［7］。
（三）對投資參與主體分別適用恰當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠
政府要改變過去單一扶持中小高新技術(shù)企業(yè)的思路，抓住新一輪稅制改革先機(jī)，參考稅制先進(jìn)國家的模式，從創(chuàng)業(yè)風(fēng)險投資的行業(yè)整體性出發(fā)，以創(chuàng)業(yè)風(fēng)險投資者、創(chuàng)業(yè)投資機(jī)構(gòu)、被投資企業(yè)三方參與主體為主干的稅收優(yōu)惠法律制度。1.對機(jī)構(gòu)投資者及創(chuàng)業(yè)風(fēng)險投資者、個人投資者的優(yōu)惠設(shè)計在被投資企業(yè)發(fā)生虧損時，允許機(jī)構(gòu)投資者以其在被投資企業(yè)中所占的投資比例計算虧損，用以沖抵投資機(jī)構(gòu)其他來源的應(yīng)稅所得。這種做法可降低投資機(jī)構(gòu)的投資風(fēng)險，為我國風(fēng)險投資的起步階段樹立風(fēng)向標(biāo)。鼓勵再投資。如果創(chuàng)業(yè)投資者將其從被投資企業(yè)中取得的收益再用于創(chuàng)業(yè)投資，對這部分收益應(yīng)免征所得稅。經(jīng)投資者申請，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以退還其再投資部分已繳納企業(yè)所得稅款的一定比例。如果投資者在五年內(nèi)撤資或出售股權(quán)，則其減免稅待遇也相應(yīng)取消。對個人投資者，稅法應(yīng)在個人所得稅法的基礎(chǔ)上給予其類似于機(jī)構(gòu)投資者的虧損補償、再投資退稅和投資抵免等稅收優(yōu)惠。除此之外，還可以改變目前單一比例稅率征稅的方法，對個人投資者來源于創(chuàng)業(yè)投資的資本利得收入實行多稅率調(diào)節(jié)。給予創(chuàng)業(yè)投資機(jī)構(gòu)持股達(dá)一定年限（如5年以上）的股東，允許以其投資金額的一定比例抵減當(dāng)年的企業(yè)所得稅合并應(yīng)納稅額，并設(shè)置最高抵減額。當(dāng)年不足抵減的可以往以后年度（如往后8到10個納稅年度）遞延。這樣可吸收更多的民間資本進(jìn)入創(chuàng)業(yè)投資領(lǐng)域，并增加投資年限。2.對被投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠設(shè)計由于被投資的創(chuàng)業(yè)企業(yè)大多數(shù)屬于高新技術(shù)企業(yè)，固定資產(chǎn)和技術(shù)更新的速度比普通企業(yè)快，對這類企業(yè)實行固定資產(chǎn)的加速折舊方法，縮短其攤銷年限。這樣可使企業(yè)稅前允許扣除的費用增加，應(yīng)稅所得額減少，前期可少交稅款。同時無形資產(chǎn)占被投資的創(chuàng)業(yè)企業(yè)的研發(fā)投入比重大，可以比照固定資產(chǎn)計提折舊的方式對被投資企業(yè)采購的投入研發(fā)領(lǐng)域的無形資產(chǎn)進(jìn)行加速攤銷，列入稅前允許扣除的范圍，降低應(yīng)稅所得額，少交稅款。對于高新技術(shù)企業(yè)購進(jìn)無形資產(chǎn)中的專利成果或者非專利技術(shù)，視同免稅農(nóng)產(chǎn)品一樣的待遇，給予13%或17%的進(jìn)項稅額抵扣，加快高新技術(shù)成果的轉(zhuǎn)化和流通［8］。在生產(chǎn)銷售期內(nèi)對其銷售自主研發(fā)的高新技術(shù)產(chǎn)品可比照“營改增”中新設(shè)置的11%或6%的低稅率，進(jìn)一步降低其增值稅稅率，通過壓縮流轉(zhuǎn)稅額讓利于被投資企業(yè)。對投資于固定資產(chǎn)和技術(shù)更新及研發(fā)領(lǐng)域的投資額允許其按投資比例直接抵免當(dāng)年應(yīng)納所得稅，不足抵免的，允許往以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。取消“國產(chǎn)設(shè)備”和“從新增所得稅額中抵免”的限制，可根據(jù)機(jī)器設(shè)備的先進(jìn)程度、投資類型、投資地區(qū)等規(guī)定設(shè)置差別抵免比例?，F(xiàn)行高新技術(shù)企業(yè)在獲利兩年后統(tǒng)一適用15%所得稅稅率，未區(qū)分企業(yè)規(guī)模、地區(qū)、類型。對小型的節(jié)能環(huán)保型高新技術(shù)企業(yè)尚有下調(diào)的空間。為了留住人才，允許被投資企業(yè)對高新技術(shù)及高管人才發(fā)放法律允許范圍內(nèi)的工資，為了避免不合理的避稅，薪資標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)在稅法中明確規(guī)定，并允許在工資支出中據(jù)實列支并允許稅前扣除。為了進(jìn)一步降低被投資資金風(fēng)險缺乏，被投資企業(yè)在繳納所得稅前可按會計利潤的一定比例提取風(fēng)險準(zhǔn)備金，降低應(yīng)稅所得額，通過壓縮所得稅為科研成果轉(zhuǎn)化籌備資金。
（四）改革稅收領(lǐng)域配套的法律法規(guī)，全方位提供稅收優(yōu)惠法律保障
除了上文提及的增值稅領(lǐng)域需要為創(chuàng)業(yè)風(fēng)險投資領(lǐng)域提供稅收優(yōu)惠的同時，建議對創(chuàng)業(yè)風(fēng)險投資機(jī)構(gòu)的管理咨詢費收入要免收營業(yè)稅，對于創(chuàng)業(yè)風(fēng)險投資企業(yè)的業(yè)務(wù)咨詢費收入減收營業(yè)稅及附加。對風(fēng)險投資失敗時投資機(jī)構(gòu)及投資者獲得的保險金補償不應(yīng)繳納營業(yè)稅。改革個人所得稅，避免資本利得的雙重征稅。若被投資企業(yè)已足額繳納企業(yè)所得稅，個人投資者從創(chuàng)業(yè)基金公司獲取的稅后收益可以視為免稅收益。個人投資者作為有限合伙人，并不參與創(chuàng)業(yè)投資基金的經(jīng)營管理，其收益從本質(zhì)上來說并不同于個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得，應(yīng)按投資收益所得交稅。同時為了留住創(chuàng)投領(lǐng)域的人才，可以對該領(lǐng)域的高管取得的工資薪金所得實行稅收優(yōu)惠，在費用扣除標(biāo)準(zhǔn)上可參照4800元/月的標(biāo)準(zhǔn)，或者直接按收入額的20%來扣除費用，也可適當(dāng)增加該領(lǐng)域人員所得的減稅、免稅規(guī)定。
（五）加強(qiáng)稅收征管
中小企業(yè)是我國經(jīng)濟(jì)的重要組成部門，并在近幾年來迅速發(fā)展，為城市提供了大量的就業(yè)機(jī)會。由于我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展不充分，雖然我國政府為促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展制定了各項稅收優(yōu)惠政策，但是很多政策僅限于制定層面，缺乏可操作性，效果并不明顯。在市場經(jīng)濟(jì)中，中小企業(yè)仍屬于“弱勢群體”，主要表現(xiàn)在中小企業(yè)融資困難、國家對于中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策不足或者不能有力實施等，所以無法吸引優(yōu)秀人才。在市場經(jīng)濟(jì)越來越激烈的情況下，如何通過稅收優(yōu)惠政策促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展，已經(jīng)成為了一個不可忽視的問題。
一、中小企業(yè)和稅收優(yōu)惠的聯(lián)系
（一）稅收優(yōu)惠有利于促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，增加稅收收入
根據(jù)著名的“拉弗曲線”，國家稅收收入并不會一直隨著稅率的提高而增加，當(dāng)稅率超過某點是，稅收總額不僅不會增加，反而開始減少。這是因為稅率的提高會打擊企業(yè)的積極性，導(dǎo)致中小企業(yè)由于經(jīng)營管理而使利潤減少甚至虧損，使得企業(yè)應(yīng)納稅所得額減少，從而導(dǎo)致稅收稅后的下降；另一方面，稅率過高在打擊企業(yè)積極性的同時，還會使得企業(yè)為了少繳稅而偷稅漏稅，這會導(dǎo)致稅收收入的下降。
（二）稅收優(yōu)惠是中小企業(yè)發(fā)展的動力，增加就業(yè)
目前，我國的中小企業(yè)大多是勞動密集型企業(yè)，缺乏核心競爭力，對于稅收優(yōu)惠的依賴要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于大型企業(yè)。稅收優(yōu)惠制度為中小型企業(yè)營造了寬松的外部環(huán)境，是中小企業(yè)發(fā)展的直接動力，可以有力地促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展。而且，由于我國的中小企業(yè)在吸收農(nóng)村剩余勞動力和減輕城鎮(zhèn)就業(yè)壓力方面，起到了重要的作用。因此，稅收優(yōu)惠制度在促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展的同時，也可以增加就業(yè)，減少政府在促進(jìn)就業(yè)方面的財政支出。
二、我國中小企業(yè)稅收優(yōu)惠現(xiàn)狀分析
（一）增值稅方面的問題
我國增值稅制度將增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并分別按照17%和3%（不考慮現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和交通運輸業(yè)）征稅。我國的中小企業(yè)大多屬于小規(guī)模納稅人。本來這種規(guī)定是為了減輕中小企業(yè)負(fù)擔(dān)從而促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展，但是我國增值稅制實行憑票抵扣的制度，而小規(guī)模納稅人是不能開具增值稅專用發(fā)票的，這樣一來小規(guī)模納稅人便不可以抵扣進(jìn)項稅，從而導(dǎo)致小規(guī)模納稅人的實際稅負(fù)和一般納稅人并無二致，不利于中小企業(yè)的發(fā)展。小規(guī)模納稅人由于無權(quán)開具增值稅專用發(fā)票，雖然可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開，同時可以按照3%的稅率征稅，但是在實際經(jīng)營過程中，能不能申請到代開發(fā)票是一個未知數(shù)，而且很多購買商品的納稅人由于繁雜的手續(xù)和稅負(fù)問題，不愿意購買小規(guī)模納稅人的產(chǎn)品，而是優(yōu)先選擇一般納稅人的產(chǎn)品，這就阻礙了我國中小企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。此外，增稅稅制度對中小企業(yè)的作用有限，我國將增值稅由生產(chǎn)型改為消費型之后，規(guī)定了將購買的固定資產(chǎn)納入到進(jìn)項稅額可抵扣范圍，但是我國中小企業(yè)大多屬于勞動密集型企業(yè)，資本所占比重較重。這樣一來，增值稅轉(zhuǎn)型不僅沒有減輕中小企業(yè)負(fù)擔(dān)，反而加大了中小企業(yè)和大型企業(yè)之間的稅負(fù)的差距。
（二）企業(yè)所得稅方面稅收優(yōu)惠問題
首先，我國的中小型企業(yè)所得稅稅負(fù)依然較重。根據(jù)我國現(xiàn)行稅法的規(guī)定，小型微利企業(yè)的企業(yè)所得稅稅率為20%。但是，由于我國中小企業(yè)大多是勞動密集型企業(yè)，在我國“人口紅利”逐漸消失的大背景下，人力成本和原材料成本逐漸提高，中小企業(yè)的利潤空間也大幅度下滑，20%的所得稅稅率相對于中小企業(yè)來說，稅負(fù)負(fù)擔(dān)依然較重，不利于中小企業(yè)積累自有資金。其次，稅收優(yōu)惠政策也不合理，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，國家重點扶持的高息技術(shù)企業(yè)適用15%的所得稅率，開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的費用可以在加計扣除。然而，在實際中，只有很少的中小企業(yè)滿足這種認(rèn)定條件，而且很多中小企業(yè)根本沒有足夠的資金成立準(zhǔn)們的研發(fā)機(jī)構(gòu)，所以，中小企業(yè)是很難享受到這種優(yōu)惠政策的。最后，由于中小企業(yè)大多財務(wù)制度不健全，稅務(wù)機(jī)構(gòu)就對其采用核定征收的方法，但是這種方法往往不能準(zhǔn)確反映企業(yè)的真實盈利水平，而且會存在稅務(wù)機(jī)關(guān)的主管因素，因而進(jìn)一步增加了中小企業(yè)的稅負(fù)負(fù)擔(dān)。
（三）不利于中小企業(yè)的融資
按照我國稅法的規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融機(jī)構(gòu)借款時，對于其利息支出超出按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額部分，不準(zhǔn)扣除。但是由于中小企業(yè)在經(jīng)營初期，規(guī)模小、經(jīng)營信息不透明、信用等級差，銀行一般來說不愿意貸款給這些中小企業(yè)，這樣一來，民間借貸就成了中小企業(yè)的主要融資來源。目前，我國民間貸款率要明顯高于銀行貸款。例如，2013年第一季度溫州市中小企業(yè)自有資金、銀行貸款和民間借貸三者的比例為56：28：16，而且民間借貸比例還在逐漸提高。隨著民間借貸比例的提高，民間貸款比率也在不斷上升。根據(jù)銀監(jiān)會溫州分局的數(shù)據(jù)顯示，2013年1―3月溫州市民間貸款平均月利率為1.509%。而如果按照目前所得稅稅負(fù)的規(guī)定，中小企業(yè)通過民間融資渠道借到的資金不僅要承擔(dān)較高的利息支出，而且還要繳納一部分稅款，這樣一來，就加大了的中小其余的融資負(fù)擔(dān)。而從金融機(jī)構(gòu)的角度來說，如果政府不能提供一定的補償，出于自身利益的考慮，金融機(jī)構(gòu)是不會接受中小企業(yè)的貸款申請的。因此，我國對于資金提供方的稅收支持力度不足，也是都是中小企業(yè)融資困難的一個原因。
三、完善中小企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的建議
（一）完善和調(diào)整增值稅制度
首先，改變“一刀切”式的增值稅征收方式。要考慮到不同地區(qū)的情況，如邊遠(yuǎn)或貧窮地區(qū)，在增值稅稅率方面可以對這些地區(qū)的中小企業(yè)給予更多的優(yōu)惠，減輕其負(fù)擔(dān)，從而促進(jìn)這些地區(qū)中小企業(yè)的發(fā)展。同時，對于不同行業(yè)的企業(yè)，也應(yīng)該考慮實際情況，對于利潤率較低的行業(yè)也可以在增值稅稅率方面給予一定的優(yōu)惠。其次，給予小規(guī)模納稅人更多的稅收優(yōu)惠。我國雖然將增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，但是在實際中不能抵扣進(jìn)行稅額，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)負(fù)擔(dān)比一般納稅人的還要重。因此，對于小規(guī)模納稅人，應(yīng)放松對進(jìn)項稅抵扣的限制。如果其能夠提供符合要求的會計核算相關(guān)資料，應(yīng)當(dāng)允許其開具增值稅專用發(fā)票，并允許抵扣進(jìn)項稅額。同時，改變將銷售收入作為是否允許適用和開具增值稅專用發(fā)票標(biāo)準(zhǔn)的不當(dāng)做法，從而減輕小規(guī)模納稅人增值稅稅負(fù)負(fù)擔(dān)。最后，對于小規(guī)模納稅人購置的環(huán)境保護(hù)設(shè)備應(yīng)該給予抵扣增值稅進(jìn)項稅額的稅收優(yōu)惠。而對于小規(guī)模納稅人進(jìn)口的環(huán)保設(shè)備可以實行增值稅減免政策，對于利用可再生資源生產(chǎn)環(huán)保產(chǎn)品的中小企業(yè)可以實行先征后返的優(yōu)惠政策，不僅可以減輕小規(guī)模納稅人的稅負(fù)負(fù)擔(dān)，還可以支持對可再生資源的利用。
（二）完善企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策
我國《企業(yè)所得稅法》在2008年1月的修改中，取消了外資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策的同時，加大了針對小型企業(yè)微利企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、環(huán)保企業(yè)在所得稅方面的優(yōu)惠。這些政策無疑極大的推動了我國企業(yè)的發(fā)展。但是，新修訂的《企業(yè)所得稅法》卻沒有對中型企業(yè)的優(yōu)惠傾斜。此外，現(xiàn)行的優(yōu)惠政策包括的范圍還是較小，符合小型微利企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)所占比重也不高，以6萬元作為劃分標(biāo)準(zhǔn)，容易將大量真正意義的小型微利企業(yè)排除在優(yōu)惠范圍之外。因此，為了促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展，應(yīng)該進(jìn)一步擴(kuò)大稅收優(yōu)惠的企業(yè)范圍。此外，加大對中小企業(yè)的所得稅優(yōu)惠力度。我國目前對中小企業(yè)的所得稅優(yōu)惠主要有加速折舊、所得稅率優(yōu)惠、費用加計扣除等。但是我國對于加速折舊的規(guī)定比較嚴(yán)格，不利于中小企業(yè)的技術(shù)改造。因此，應(yīng)加大優(yōu)惠力度，如采用投資抵免、稅前列支、放松折舊加速規(guī)定、提高費用扣除比例等，從而推動中小企業(yè)技術(shù)革新，以提高自身發(fā)展水平。此外，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)該簡化相應(yīng)稅收優(yōu)惠的審批手續(xù)，對于可有可無的資料，可以不必申報，同時提高稅務(wù)機(jī)構(gòu)的辦事效率，為稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)定具體時間限制，從而減少中小企業(yè)的時間成本。
（三）完善中小企業(yè)融資的稅收優(yōu)惠政策
首先，加強(qiáng)對債權(quán)融資的稅收優(yōu)惠政策。我國中小企業(yè)的融資渠道較窄，大多都是通過民間借款，債權(quán)市場雖然可以為中小企業(yè)提供資金，但是較高的融資費用使得中小企業(yè)望而卻步，因此債權(quán)融資一直中小企業(yè)的短板。政府應(yīng)該通過稅收減免等優(yōu)惠政策降低中小企業(yè)債務(wù)融資的交易費用。其次，可以給予債權(quán)投資者一定的稅收優(yōu)惠，如對于購買企業(yè)債權(quán)獲取的利息收入免稅，從而鼓勵投資者購買中小企業(yè)發(fā)行的債權(quán)。而對于商業(yè)銀行等金融機(jī)構(gòu)，政府應(yīng)平衡利益，對向中小企業(yè)提供資金的金融機(jī)構(gòu)，給予稅收優(yōu)惠。如對貸款給符合一定條件的中小企業(yè)金融機(jī)構(gòu)，可以對貸款損失稅前扣除，政府還可以給予一定比例的補償，將損失降至最低。最后，可以將金融機(jī)構(gòu)向中小企業(yè)收取的貸款利息收入按一定比例減免銀行當(dāng)期應(yīng)繳納的營業(yè)稅，化解金融機(jī)構(gòu)的貸款風(fēng)險，從而提高金融機(jī)構(gòu)向中小企業(yè)貸款的積極性。
