時間：2022-08-03 14:32:45
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現(xiàn)代意義上的內部審計是20世紀經(jīng)濟快速發(fā)展的產(chǎn)物，它作為一個職業(yè)被人們所認識也是近半個多世紀以來的事情。今天，內部審計在全面開放的國際市場中，已經(jīng)成為了最激動人心的、最具活力和挑戰(zhàn)性的職業(yè)之一。
一、內部審計外包的基本狀況
內部審計外包(Internal Audit Outsourcing)，是指企業(yè)從外部聘請專業(yè)人員來執(zhí)行企業(yè)內部部分或全部內部審計工作。內部審計外包最先是由曾經(jīng)全球知名的會計師事務所安達信、安永、畢馬威等提出的。他們將內部審計解釋為企業(yè)的一個成本中心，隨著市場環(huán)境的不斷變化和企業(yè)之間競爭的日益激烈，內部審計的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)增加價值的需求。為適應企業(yè)經(jīng)營管理的需求，內部審計職能應逐漸向風險管理和戰(zhàn)略管理方面拓展，此時，企業(yè)將面臨高額的成本。他們極力說服企業(yè)關注自身的競爭優(yōu)勢，而將內部審計業(yè)務交給外部咨詢機構來完成。
根據(jù)國外的調查資料顯示，在美國和加拿大，內部審計外包的企業(yè)比例分別從1996年的21.5％和31.5％上升到2000年的38.0％和34.8％，這些企業(yè)遍布于各行各業(yè)。另外，在還沒有實施內部審計外包的企業(yè)中，分別還有3成和4成以上的企業(yè)打算未來進行內部審計外包。眾多會計師事務所也將內部審計外包視為其新的發(fā)展領域。
二、內部審計外包的利與弊
(一)內部審計外包的優(yōu)勢
1、提高內部審計的獨立性
同外部審計一樣。內部審計也要求其審計師客觀、獨立地完成工作。內部審計師的目標是由企業(yè)管理層、董事會以及專業(yè)準則所決定的。通常他們的目標是審查整個企業(yè)經(jīng)營的效率和效果，遵循性以及內部控制的充分性和有效性。在通常情況下，內部審計師主要是對管理層負責。內部審計部門作為企業(yè)的一個職能部門，其實際工作與管理層總有著千絲萬縷的聯(lián)系，管理層可以以直接或間接的方式干預內部審計師，而外部審計師獨立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營者。與他們沒有利益沖突或聯(lián)系，有一套公認審計準則需要遵循，還有職業(yè)道德的約束，其工作只對社會公眾和合伙人負責，因此能夠更為客觀的報告審計結果，相比之下，獨立性更高。
2、提高內部審計質量
現(xiàn)代審計要求審計人員具有廣博的知識，外部審計組織具有先進的審計技術，豐富的審計經(jīng)驗，一流的審計人員，與已經(jīng)習慣特定程序審計的內部審計人員相比，更能適應日益發(fā)展的現(xiàn)代內部審計要求。另一方面，由于競爭機制的存在，外部審計機構因為生存與發(fā)展的需要，一直處在不斷的學習、進取之中，綜合素質相對內部審計人員更為優(yōu)良。
3、節(jié)約內部審計成本
現(xiàn)代內部審計人員除需要及時、準確的向企業(yè)管理當局報告有關查錯防弊、資產(chǎn)保護的信息之外。更重要的任務是協(xié)助管理人員更有效地管理和控制企業(yè)的各項活動。合理有效地配置資源，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。為此，企業(yè)將面臨高額的成本。企業(yè)建立自己的內部審計部門，需要為內審部門的運轉，內審人員的薪金，培訓支出，市場調查支出，管理費用等等支付一大筆費用，并為了應對不斷變化的市場需要不斷培訓人才。招攬新的專業(yè)人員。而通過內部審計外包，企業(yè)只需支出一筆固定的費用，就可以完成上述一系列工作。此外，電子商務的發(fā)展是內部審計部門要面對的一個新問題，為了適應網(wǎng)絡環(huán)境下的內審工作，企業(yè)需要研發(fā)新的審計軟件，處理審計過程中出現(xiàn)的問題。如果將內部審計外包，外部審計機構可以將這筆費用分攤到多個客戶，節(jié)約了開發(fā)成本。
4、可以實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置
為了適應不斷發(fā)展的市場要求，需要大批專業(yè)技術人員(例如，工程技術、計算機網(wǎng)絡、稅務、營銷策劃等等)參與到企業(yè)的內部審計活動中。通過內部審計外包，企業(yè)可以不用自己額外招攬人才，而通過外部審計機構享受到這些服務。而且，由于外部審計機構的活動廣泛，企業(yè)還可以了解到最新的市場信息，及時做出反應。
(二)內部審計外包的弊端
內部審計外包不可避免地存在一些問題。
1、外部審計人員缺乏對企業(yè)足夠的了解
對企業(yè)而言，配備專業(yè)審計人員是一種從長遠出發(fā)的理性選擇。外部審計師非固定員工，所以對企業(yè)的忠誠度可能不及企業(yè)專業(yè)內部審計人員來得高，外部審計人員對企業(yè)內部情況的了解程度也很難與專業(yè)內審人員相比，由于要處理的事務較多，在處理企業(yè)內部審計業(yè)務時難免存在一些問題。
2、可能導致企業(yè)競爭優(yōu)勢的降低
如果長期只依賴外部審計人員而不發(fā)展自己的內部審計人才，企業(yè)將疏于知識的積累，而且如果沒有自己的內審機構，如果想要獲得有價值的咨詢服務，就需要將自己的核心機密透露給外審機構，這就給企業(yè)的生存發(fā)展帶來了潛在的威脅，可能會影響企業(yè)的競爭優(yōu)勢。
3、不利于內部控制環(huán)境的優(yōu)化
從某種意義上說，內部審計是對其他內部控制的再控制。內部審計在幫助企業(yè)管理層改善企業(yè)內部控制方面發(fā)揮著積極重要的作用，將其外包不利于將企業(yè)的內部控制環(huán)境優(yōu)化，也不利于其手段和方法的改進。
三、內部審計外包對我國的啟示
(一)我國內部審計外包的可行性
目前在理論界，關于內部審計外包，有許多爭論，爭論焦點主要圍繞：內部審計外包能否節(jié)省成本，能否優(yōu)化社會資源配置，能否提高審計獨立性，以及能否改善審計工作質量幾個方面。下面我從這幾個點來談談我的看法。
1、從成本效益的角度來看
企業(yè)需要設置相應的內部審計部門，配備專業(yè)的內部審計人員來開展內部審計工作。這對于規(guī)模較大的企業(yè)來說并不困難，但對于規(guī)模較小的企業(yè)來說，很可能就承擔不起這筆費用，考慮到成本效益原則，小規(guī)模企業(yè)一般不設置內審機構，而直接委托會計師事務所提供內部審計服務。而在我國，由于種種原因，中小規(guī)模企業(yè)較多，在我國實行內部審計外包是完全有市場的。
2、從優(yōu)化資源配置的角度來看
我國會計師事務所的服務結構非常單一，絕大多數(shù)會計師事務所從事審計業(yè)務獲得的收入超過80％，對審計服務過度依賴，而非審計服務的發(fā)展則明顯不足。我國實行的是統(tǒng)一會計年度，因此審計業(yè)務多半集中于每年度的前四個月份，造成我國會計師事務所出現(xiàn)明顯的淡旺季。業(yè)務旺季時，事務所業(yè)務相當?shù)亩?，人手非常緊張，經(jīng)常需要加班；淡季時，無所事事，人浮于事。造成人力資源的極大浪費，加大了事務所的運行成本。如果事務所積極開展外包業(yè)務，就能夠在一定程度上緩解這種淡旺季不均的狀
況，不僅降低了運行成本，增加了事務所的市場份額，也有利于其穩(wěn)定發(fā)展。
3、從提高審計獨立性的角度來看
我國現(xiàn)代內部審計的起步較晚，主要是在國家審計推動下作為國家對周有企業(yè)經(jīng)營管理狀況進行監(jiān)督的工具而產(chǎn)生的，作為企業(yè)內部審計部門的自覺性不夠高。內部審計力度不夠大，受企業(yè)影響較多。聘用外部會計師事務所進行內部審計，由于其完全獨立于企業(yè)，有職業(yè)行規(guī)的約束，能夠為企業(yè)提供更為獨立、客觀的服務。
4、從改善審計工作質量的角度來看
隨著我國融入世界經(jīng)濟舞臺的步伐進一步加大，市場競爭將愈來愈激烈。企業(yè)管理層必須更加關注企業(yè)各項經(jīng)營活動的有效性、風險管理水平的高低，資源使用的合理性，對內審人員的知識結構和綜合素質的要求也越來越高。而我國目前顯然還沒有足夠數(shù)量的合格內審人員。我國的注冊會計師行業(yè)經(jīng)過20多年的發(fā)展，應對了激烈的市場競爭，形成了較強的專業(yè)素質，熟練的業(yè)務水平，加之在管理咨詢服務領域的實踐，其業(yè)務素質和專業(yè)能力遠勝于內部審計人員。
(二)內部審計外包應注意的問題
1、加強我國內部審計職業(yè)的監(jiān)管，規(guī)范行業(yè)準則
在內部審計外包問題上，國外已經(jīng)出現(xiàn)了許多嚴重的問題。2001年以來，美國爆發(fā)一系列財務虛假案，使得安然、世通等巨型公司破產(chǎn)，也導致安達信這樣一個有著90多年歷史的世界級會計師事務所飽含屈辱地退出審計市場。其中一個重要原因就是因為內部審計外包，安然公司將內部審計職能外包，由外部審計事務所一安達信負責該公司的內部審計職能。
為此，美國于2002年7月25日通過了《公眾公司會計改革和投資者保護法》(Public Company Accounting Reform and In-vestor Protection Act of 2002)，簡稱為《薩賓納斯――奧克斯萊法案》(Sarbanes Oxley Act)，這部法案對美國乃至對世界各國會計、公司治理、證券市場，都產(chǎn)生了相當大的影響?！端_賓納斯――奧克斯萊法案》對審計獨立性作了新的規(guī)定，包括對注冊會計師提供非審計服務的限制，其中有一項就是一家會計師事務所不得同時既承擔企業(yè)的外部審計又承擔企業(yè)的內部審計。
2、選擇合適的內部審計外包形式
在選擇內部審計外包時，企業(yè)應該根據(jù)自身情況，選擇適合自己的外包形式。對于大中型企業(yè)而言，按國家規(guī)定要設置內部審計部門，可以選擇補充，部分外包，合作審計幾種形式。根據(jù)實際需要，通過外部審計咨詢機構進行適當?shù)匮a充，部分外包內審業(yè)務，或聘請外部審計機構與其內部審計人員進行合作審計。而對于一般小型企業(yè)而言，內部審計任務不多，設置企業(yè)內部審計機構和人員負擔較重，可以選擇將其內部審計職能全部外包，隨著企業(yè)的發(fā)展壯大，逐步設立其內部審計職能和內部審計人員。
3、加強我國國際注冊內部審計師的培養(yǎng)
雖然內部審計外包的實施在我國完全是有可行性的，從優(yōu)化資源、節(jié)約成本的角度來考慮，可以選擇補充、部分非關鍵領域外包、合作審計，但對于內部審計完全外包，只能是企業(yè)在過渡時期節(jié)約成本、提高效益的一種選擇。
美國內部審計師協(xié)會(IIA)曾了一份題為“關于將內部審計技術外包的觀點”的報告，在這份報告中，IIA的主要觀點認為：
內部審計最好應該由一個構成組織的管理結構組成部分的獨立的實體來開展。IIA明確指出，一個由訓練有索的員工恰當組成的、勝任的內部審計部門，能夠比合約規(guī)定的審計服務更有效率和效果的執(zhí)行內部審計職能。
只要內部審計員工精通業(yè)務、工作有效率，并且對企業(yè)管理當局負責，企業(yè)就應該自己保留內部審計職能，并使之更好地服務于企業(yè)。
實行內部審計外包，不是為了取代內部審計部門，而是為了讓內部審計職能得到更好地發(fā)揮，我們不能長期依賴外包來執(zhí)行企業(yè)內部審計職能，還是要著力于發(fā)展自己的內部審計機構和人員，加強我國國際注冊內部審計師的培養(yǎng)，縮小和國外內部審計機構在職能定位等方面的差距，努力培養(yǎng)自己的內部審計人才。
［關鍵詞］成本內部審計外包
一、問題的提出
內部審計既是一種監(jiān)督成本，也是一種守約成本。作為守約成本，它的發(fā)生是由于高級經(jīng)理為滿足外部參與者、尤其是股東對委托責任的需求。Shere和Kent提出，內部審計是外部審計的一種附屬職能，“不同的是內部審計成本是直接由經(jīng)理引起的”。就某一企業(yè)來說，如果內部和外部審計過程的總成本可低于只有外部審計時的成本，人就更愿意支付內部審計成本。內部審計和外部審計的結合之所以會節(jié)約成本，是因為內部審計人員熟悉企業(yè)內部并且具有專門的行業(yè)知識，比外部審計更有效率。而且，內部審計也是一種反饋機制，管理部門可借以彌補各種程序上的缺陷，以避免其對內部控制系統(tǒng)和公司的財務狀況甚至對整個公司產(chǎn)生重大不利影響。內部審計成本也是委托人為了保護他們的經(jīng)濟利益而發(fā)生的監(jiān)督費用。內部審計師協(xié)會的“責任報告”，將內部審計定義為“建立在組織內部、服務于該組織的獨立評價活動”。早期內部審計是經(jīng)理的“左膀右臂”，主要是用于協(xié)助管理當局完善公司的內部管理，降低公司的成本支出，從而最大化公司的利益。
但是，近年來，從美國的“安然事件”、“世通公司案件”、“施樂公司案件”直至國內的“銀廣廈”、“麥科特”、“鄭百文”等一系列事件使會計信息失真成為熱點，人們在討論會計誠信和注冊會計師職業(yè)道德的同時，也更加清醒地認識到作為審計監(jiān)督體系重要組成部分的內部審計并沒有充分發(fā)揮其作用，認真履行其職能，使其有效性大大削弱。在此背景下，內部審計外部化成為人們關注的焦點。
內部審計外部化最早是由安永、畢馬威等全球知名的咨詢機構提出來的。所謂內部審計外部化（internalauditoutsouring），又被稱為內部審計外包、內部審計，是指企業(yè)管理層將本企業(yè)的內部審計工作部分或全部委托給會計師事務所或其他專業(yè)人員完成。
誰能提供內部審計外包服務呢？內部審計外包服務的提供者包括會計師事務所、管理咨詢公司以及其他類型的組織機構。Kusel等調查顯示，國際上最大的會計師事務所、地方會計師事務所、咨詢專家、金融機構，以及其他組織都可提供外包服務。
二、內部審計外包的可能性
傳統(tǒng)的觀點認為，內部審計主要是服務于內部管理的，它是企業(yè)組織結構中的一個內在構成部分。通常，內部審計服務主要面向公司管理當局（監(jiān)督下屬機構及人員的行為）和公司董事會（監(jiān)督公司最高管理當局的行為）。如果內部審計是因為問題而產(chǎn)生，其目的在于降低企業(yè)成本、最大化企業(yè)價值的推論能夠成立，那么我們就有理由推斷，內部審計就有可能外部化，只有這種外部化能降低企業(yè)的總體成本。
根據(jù)委托理論，成本構成了企業(yè)成本的一部分，它降低了企業(yè)的價值。企業(yè)家為最大化企業(yè)價值，在激烈競爭的市場環(huán)境下求得生存，必須要尋找各種有效的方式與手段。Jenson&Meckling認為，在搜尋最有效方式過程中，審計成為降低監(jiān)督成本和成本的一個有效選擇：“既然外部和內部監(jiān)督成本都是由所有者—經(jīng)理人承擔，那么，所有者—經(jīng)理人將會為自身利益考慮，尋找一種成本最低的監(jiān)督方式。在有效的市場環(huán)境下，既然外部審計的成本是由人承擔，當人發(fā)現(xiàn)讓內部審計部門為外部審計服務可以降低審計成本時，他當然樂意如此，讓內部審計部門為外部審計服務，還具有較強的“信號傳遞”作用，讓外部審計者感到潛在的審計風險較低，從而進一步降低審計簽約過程的成本。
內部審計部門監(jiān)督作用失效的一個重要原因就是最高管理者的干預。即便公司明確規(guī)定公司最高管理者不得干預內部審計，內部審計部門可直接向董事會報告等，公司管理者還是可以通過直接或間接的方式，影響以至干預內部審計部門的日常運作和審計結論。因此，將一些高度專業(yè)化的內部審計工作委托給專門的會計職業(yè)組織如會計師事務所，將極大地提高內部審計的獨立性。同樣，公司管理者聘請獨立的注冊會計師擔任內部審計工作，也具有極強的“信號傳遞”作用，可以讓公司的所有者相信，公司管理者將自己置于專業(yè)機構監(jiān)督之下，管理者不會、也不準備采取“機會主義”行為，損害所有者的利益。在美國，一些大型的保險或共同基金組織，已經(jīng)將內部審計工作委托給專業(yè)人員。三、內部審計外部化的利弊分析
以上我們通過委托理論對內部審計外部化的可能性進行了初步的分析，內部審計究竟能否外部化？特別是我國國有企業(yè)現(xiàn)階段并沒有建立系統(tǒng)、有效的內部審計制度的情況下，筆者認為，企業(yè)只有在進一步分析內部審計外部化的利與弊之后，才能進行權衡和選擇。
1.內部審計外包的優(yōu)勢
(1)提高內部審計的獨立性。內部審計機構作為企業(yè)內部的一個部門，其實際工作總和管理者有著密切的聯(lián)系，使內審部門不能公允地評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。另外，在利益牽制下，內部審計部門也需要迎合管理層的要求，同管理層協(xié)調好關系，這使得內部審計機構可能會失去獨立性。外部審計工作一般都是由注冊會計師來完成，能站在一個客觀和公正的立場上來對企業(yè)的財務狀況進行審計，其結果只對社會公眾和合伙人負責，因此能夠客觀地報告審計結果。
(2)提高審計質量。會計師事務所及其他專業(yè)咨詢機構擁有大批專業(yè)化人才，企業(yè)可以根據(jù)實際業(yè)務的要求選用合適的人才。同時，外部注冊會計師經(jīng)驗豐富，熟悉不同行業(yè)的經(jīng)營理念和管理方式，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗及被審計單位的行業(yè)特色、經(jīng)營過程、風險控制和管理等活動進行客觀的評價，并提出符合管理者需要的建議，從而提高內審工作質量。
(3)利用外部優(yōu)勢。面對我國企業(yè)內部審計資源明顯不足的現(xiàn)狀，內審業(yè)務外包能使企業(yè)利用自身所沒有的專業(yè)技能，引用外部先進的審計技術和理論，獲得競爭優(yōu)勢。
(4)符合成本效益原則。企業(yè)開展內部審計，必須設置相應的內審部門，配備相應的人員，其花費的支出也可能會大于產(chǎn)生的效益。而會計師事務所這樣的外部審計組織擁有規(guī)模經(jīng)濟的優(yōu)勢，可以將高額服務成本分攤給大量客戶，實現(xiàn)等效服務下的成本最低或成本相同下的更高效服務。再者，傳統(tǒng)以財務審計為主要目的內部審計已經(jīng)不能滿足企業(yè)的需要，在新形勢下，內部審計的職能逐漸向經(jīng)營效益審計、風險審計和管理審計等方面拓展。這就要求內部審計人員要具備相應的會計、管理和計算機等方面的專業(yè)知識，而培養(yǎng)滿足這些需要的專業(yè)人才，對企業(yè)來說，需要付出很高的成本。將內部審計職能全部或部分外包后，企業(yè)將節(jié)省相關培訓費用，能夠起到降低企業(yè)成本的作用。
(5)優(yōu)化社會資源配置。會計師事務所等專業(yè)咨詢機構由各方面的專家組成，它們的服務水平越來越高，企業(yè)完全可以將內部審計的相關業(yè)務交給相應的專業(yè)服務公司去做，這樣既可以節(jié)省成本，提高內部審計工作質量，又能夠使社會人力資源得到充分有效的利用，從而起到優(yōu)化社會資源配置的作用。
【關鍵詞】內部審計外包；可行性；風險控制
企業(yè)內部審計在促進企業(yè)的健康長遠發(fā)展中發(fā)揮著重要的作用，作為現(xiàn)代企業(yè)制度的一個重要組成部分，受到越來越多的重視。隨著經(jīng)濟和社會形勢的變化，為了適應時代和社會發(fā)展的要求，企業(yè)的內部審計也發(fā)生了相應的變化，內部審計外包逐漸得到廣泛應用和發(fā)展，成為企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展中的一個新突破，有著較好的發(fā)展前景。
一、對企業(yè)內部審計外包的基本認識
1.內部審計外包的概念
內部審計外包又被成為內部審計或內部審計的外部化，是指企業(yè)將其內部審計的部分或全部職能以契約的形式委托給具有審計能力的專業(yè)機構或專業(yè)人員來執(zhí)行，它和傳統(tǒng)內部審計的最大區(qū)別就是審計主體的變化。
2.內部審計外包發(fā)展歷程
在1988年，部分外部審計人員開始游說一些企業(yè)外包內部審計業(yè)務，但是并沒有取得多大成效。1991年4月，有消息稱美國的一家大銀行將其內部審計部門外包，引起巨大轟動，雖然事后證實這是一則假消息，但內部審計外包卻開始由此得到迅速發(fā)展。
3.內部審計外包的實施主體
提供內部審計外包服務的機構包括咨詢管理公司、會計師事務所、以及其他的組織機構等。根據(jù)調查研究顯示，會計事務所和注冊會計師是企業(yè)內部審計外包的實施主體。
4.內部審計外包形式
從整體上來看，內部審計外包主要分為部分外包以及全部外包兩種類型。其中部分外包又包括補充、審計管理咨詢、以及合作內審三種形式。而全部外包主要用于企業(yè)缺少內部審計部門的情況下。
5.內部審計外包和外部審計之間的關系
內部審計與外部審計共同構成了審計監(jiān)督體系，他們之間相互監(jiān)督、相互制約，并互為補充。兩者既具有相同點又具有不同點，相同點主要是目標相同，都是對企業(yè)的財務活動以及經(jīng)營管理活動進行監(jiān)督和審查；不同點主要是兩者的審計內容和服務對象不同、審計范圍與時間不同、審計程序不同等。
二、內部審計外包的可行性分析
1.會計師事務所為內部審計外包提供了可能性
經(jīng)濟全球化和和市場經(jīng)濟的發(fā)展，使得世界范圍內的競爭更加激烈，為了在激烈的競爭中占據(jù)一定的優(yōu)勢，會計事務所也在不斷開拓其業(yè)務范圍，逐漸形成了以財務報表審計業(yè)務為基礎，會計、稅務、咨詢服務等各種業(yè)務全面發(fā)展的格局。為企業(yè)提供審計服務作為對咨詢業(yè)務的拓展，逐漸被更多的會計事務所所采納，將成為其業(yè)務的一個重要組成部分。更重要的一點是，會計事務所中的注冊會計師具有豐富的專業(yè)知識和較高的業(yè)務水平，完成有能力勝任企業(yè)的內部審計工作，為企業(yè)提供較好的服務。和企業(yè)內部的審計人員性比，他們在理論和實踐方面都具有較為明顯的優(yōu)勢。
2.內部審計服務已經(jīng)成為了標準化產(chǎn)品
國際內部審計師協(xié)會在上世紀七十年代就已經(jīng)制定了關于內部審計的職業(yè)規(guī)范，并在以后的幾十年間不斷修改和完善，為衡量和評價內部審計工作提供了一定的標準和依據(jù)。隨著企業(yè)內部審計行業(yè)規(guī)范的完善和統(tǒng)一，內部審計逐漸成為一項標準化服務，內部審計知識作為標準化服務產(chǎn)品也能夠在市場中進行交易。由于市場交易成本在很大程度上與產(chǎn)品標準密切相關，因此內部審計定價和考核標準的統(tǒng)一使企業(yè)節(jié)省了大量成本，從而降低了內部審計交易成本。同時，作為內部審計外包的主體，會計事務所也一直致力于推動內部審計標準的制定，并且根據(jù)客戶需求，借助于專業(yè)技術的發(fā)展，著力提供具有特色和特點的服務產(chǎn)品。
3.內部審計外包影響了外部審計的獨立性
會計事務所往往憑借對企業(yè)的內部控制、財務核算、以及業(yè)務流程等狀況的了解，成為企業(yè)內部審計外包的首選單位，但是由于其既提供外部審計又以供外部審計，于是就容易對外部審計的獨立性產(chǎn)生質疑。面對這些質疑，會計事務所一般由兩種選擇進行回應。首先，對外部審計的客戶不會提供內部審計方面的服務，這樣不管是部分還是全部外包，都避免了因為經(jīng)濟利益聯(lián)系而對外部審計的獨立性所構成的威脅，有效保證了外部審計的獨立性。其次，對于外部審計客戶，會同時提供有關內部審計的相關服務，并盡可能地采取有效措施來降低對外部審計的獨立性所造成的威脅。
三、內部審計外包風險和控制
1.內部審計外包風險類型
1）泄密風險
企業(yè)在進行內部審計外包時，外包項目的選擇原則是盡可能保護核心機密，對于企業(yè)的核心技術在一般情況下不會選擇外包。但是由于內部審計不可避免的會軍或多或少的接觸到企業(yè)刮泥經(jīng)營中的深層次內容，因此內部審計外包存在一定的泄密風險。
2）選擇外包單位風險
外包單位的選擇直接影響到內部審計外包的成敗，一旦與實力不足的單位合作就可能會遭受較大的損失。外包從本質上來講是借助外部資源，力求提高效率、節(jié)約成本的行為，如果選擇的外包單位不保險，反而會增加成本投入，給企業(yè)帶來不必要的損失。
3）喪失獨立性風險
企業(yè)內部審計外包的一個重要目的就是提高內部審計的獨立性，但是如果所選擇的外包單位同時還是外部審計機構，那么就較為容易喪失外審的獨立性，造成信息的舞弊、失真等不良后果。
2.外包風險評估
企業(yè)在進行外包風險聘雇時，需要考慮企業(yè)的發(fā)展目標和經(jīng)營方針、內部審計業(yè)務的重要性、內部審計外包的要求、內部審計外包風險、內部審計應急計劃、外包單位工作業(yè)績、以及對外包協(xié)議的評估等。
3.外包單位選擇
在選擇外包單位時，首先要考慮外包單位本身的軟實力，例如業(yè)界口碑、專業(yè)實力、文化理念、發(fā)展前景等。其次，在選擇出幾個綜合實力較強的外包單位后，要從定量角度來進行比較，考查外包單位的價格指標、財務狀況、以及服務質量等。
4.外包合同審查
外包合同是企業(yè)和外包單位進行相互約束的主要依據(jù)，因此在合同中對于外包費用、質量標準、應急處理、嚴守機密、違約賠償?shù)纫性敿毜囊?guī)定，并作為正式的書面文件加以保存，避免以后發(fā)生糾紛。同時，由于社會環(huán)境和企業(yè)內外部環(huán)境會不斷的發(fā)生變化，因此可以結合現(xiàn)實需要對合同內容進行適當?shù)男薷暮驼{整，促進企業(yè)內部審計外包工作的更好發(fā)展。
四、總結
經(jīng)濟的快速發(fā)展和科學技術水平的不斷進步，促使企業(yè)著力進行組織重組和流程改造，為了減少成本支出，一些企業(yè)逐漸把包括內部審計在內的一些非核心業(yè)務外包，并取得了一定的成效。但是由于我國企業(yè)內部審計外包的歷史較短，發(fā)展還很不成熟，與發(fā)達國家存在一定的差異，在實際的操作過程中出現(xiàn)了不少問題，因此，在未來的發(fā)展中必須充分借鑒其他國家的經(jīng)驗，以促進我國內部審計外包行業(yè)的健康發(fā)展。
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【關鍵詞】內部審計；外包；企業(yè)；建議
一、內部審計外包的涵義
內部審計外包又稱內部審計外部化，即到外部尋求審計服務資源，是企業(yè)管理層將本企業(yè)的內部審計職能全部或部分委托給外部的專業(yè)機構和人員來實施的一種行為模式。外包的目的是將利用組織外部優(yōu)秀的專業(yè)資源，以達到降低成本、提高效率、提升自身核心競爭能力和增強對環(huán)境的迅速應變能力。
內部審計外包起初是由國外發(fā)展起來的。據(jù)統(tǒng)計，美國和加拿大的企業(yè)的內部審計外包比例從1996年的23%和32%上升到了2010年的39%和35%。美國內部審計協(xié)會（IIA）在內部審計外包發(fā)展早期，對此持完全反對態(tài)度。但隨著內部審計的發(fā)展，IIA對內部審計外包的態(tài)度逐漸改變。2006年，IIA在一份官方文件中寫道：“不管作為暫時的補缺還是作為長期的方案，外包都會獲取及時、專業(yè)的內部審計服務和勝任的內部審計人員所不可或缺的方式?！笨梢姡绹?、加拿大的專業(yè)組織已經(jīng)完全認同內部審計外部化這種形式。
二、內部審計外包的形式
主要包括：（1）補充。企業(yè)有些關鍵性的內審項目聘請一些外界專業(yè)人員進行內部審計；總企業(yè)在外地的分企業(yè)可請熟悉當?shù)貥I(yè)務和習俗的人來幫忙進行內部審計工作。（2）審計管理咨詢。是指將原有的咨詢或審計項目的擴展的審計業(yè)務有外部人承包。（3）全包。當企業(yè)未設立單獨的內審部門時，會將內部審計職能全外包給中介機構。（4）合作內審。某項目會由內部審計師和外審審計師共同完成。
三、內部審計外包的優(yōu)缺點
具體而言，內部審計的外包有四方面優(yōu)點：（1）企業(yè)可通過外包獲得專業(yè)性的服務。如會計師事務所有著完善的質量控制體系和專業(yè)操作標準，可使企業(yè)獲得所需的專業(yè)服務。（2）符合成本效益原則。企業(yè)內部設有內部審計部門會形成固定的成本，加上后期對職員的培訓也會增加企業(yè)的開支。若將內部審計外包，企業(yè)可節(jié)省這部分的成本費用，而且外包支出可能會遠小于企業(yè)自身設有內部審計部門所需的支出。（3）企業(yè)能夠集中精力搞好主業(yè)?，F(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展就是專業(yè)化分工的發(fā)展，因此管理層關注的焦點應該是組織的關鍵性業(yè)務，企業(yè)應該將其有限的資源投入到核心業(yè)務上，提高企業(yè)的核心競爭能力。
內部審計外包也會有一定的缺陷：（1）外包后外部人員對企業(yè)的狀況不熟悉，而內部審計人員更了解企業(yè)的文化、發(fā)展戰(zhàn)略、管理手段等，這種差異可能會影響審計計劃的深度和審計程序的執(zhí)行，并可能對內部審計的工作效率和效果產(chǎn)生重大影響。（2）外包后外部人員審計工作不夠貼心。（3）可能缺少為未來的管理人員提供培訓的平臺。內部審計人員能夠熟悉各部門主要人員的工作，如果他們進入到其他部門工作，會對部門間目標協(xié)調一致和改善部門之間的關系方面起到很大的作用。而內部審計職能全部外包，這種平臺就徹底的消失了。
四、我國企業(yè)內部審計外包分析
（一）內部審計外包的可行性分析
目前我國企業(yè)內部審計機構普遍存在設置不合理、獨立性不強等現(xiàn)象。有兩個問題較為嚴重，一是內部審計機構直接對企業(yè)經(jīng)營者負責使得內部審計人員受制于經(jīng)營者，從而難以評價董事會、經(jīng)營者這一最高層次人的經(jīng)營決策活動。由于內部審計部門依附于其他職能部門使得它易受到領導以及各部門人員的干預，從而嚴重影響其獨立性。二是內部審計人員的整體素質偏低。內部審計是由傳統(tǒng)的財務審計發(fā)展成為管理審計的，因此要求內部審計人員具有足夠的專業(yè)勝任能力，如要求內部審計人員不僅是財務方面的專家，也應該是生產(chǎn)管理方面的的專家，并要具備處理企業(yè)非會計和非財務方面問題所需的計算機系統(tǒng)、工程學和質量控制等方面的知識。我國現(xiàn)在處于內部審計發(fā)展初級階段，大部分的內部審計人員來源于企業(yè)的財務會計部門，他們的知識結構不合理，整體素質偏低，難以滿足內部審計發(fā)展的需要。
解決以上問題有兩條途徑：（1）企業(yè)對內部審計的專業(yè)化改進進行投資，尤其對內部審計人員的培訓工作予以重視。（2）內審外包。從市場需求看來，隨著企業(yè)內部經(jīng)濟責任的分解，企業(yè)內部產(chǎn)生了委托與受托的關系，這種關系的發(fā)展導致了對內部審計的大量需求，即使是規(guī)模較小的企業(yè)，隨著企業(yè)的發(fā)展和自身對內部審計認識的加深，也希望有專業(yè)的內部審計人員來加強經(jīng)營管理。而我國現(xiàn)在尚處于內部審計發(fā)展初級階段，走向內部審計專業(yè)化和職業(yè)化還需要很長的一個階段，短期內并不能夠滿足市場內部審計的需求。因此內部審計外包將會是一種必然的選擇。
以下三點也看出外部審計外包是可行的：（1）成本效益角度。一般小企業(yè)不具備設立相應的內部審計部門，配備專業(yè)的內部審計人員來開展內部審計工作，小企業(yè)承擔不起這筆費用?？紤]到成本效益原則，小企業(yè)會直接委托會計師事務所提供內部審計服務，因此在我國實行內部審計外包是完全有市場的。（2）優(yōu)化資源配置。我國會計師事務所服務結構單一，而非審計業(yè)務的發(fā)展明顯不足。如果事務所積極發(fā)展內部審計外包業(yè)務，將會填補經(jīng)營淡季的不足，降低運營成本，增加事務所的市場份額，并會有利于其穩(wěn)定發(fā)展。（3）提高審計獨立性角度。外部的中介機構完全獨立于企業(yè)，加上有行規(guī)的約束，使得它能夠為企業(yè)提供更為獨立、客觀的服務。
（二）內部審計外包對集團企業(yè)的影響
內部審計外包可在一定程度上緩解企業(yè)內審發(fā)展中面臨的突出矛盾，具體可表現(xiàn)為：（1）內部審計外包中的外部機構與管理層有很大的利益關系，在一定程度上削弱了管理層對其的約束，他們可以站在客觀公正的立場上，對企業(yè)財務狀況等方面進行審計，能夠毫無避諱的對企業(yè)在經(jīng)營和控制中的漏洞進行評價，從而增強內部審計的獨立性。（2）外部審計機構中存在多種多樣的專業(yè)性人才，其中會針對不同企業(yè)不同項目的需要配備不同專業(yè)的人員，同時為了維護自身的聲譽，會千方百計地為客戶著想。（3）企業(yè)一些比較難的項目，會安排外部審計人員與內部審計人員共同完成，這樣在很大程度上緩解了企業(yè)的壓力，更有利于提高企業(yè)內審的效率，更好地發(fā)揮內部審計在企業(yè)治理中的作用。（4）集團企業(yè)外部審計人員的介入，對企業(yè)內部審計人員的素質有促進提高的作用，兩方進行交流溝通有利拓展內審人員的視野，審視自身的不足，并從中學習到新的審計方法與技術等。這無疑又會使企業(yè)內部審計上升一個臺階。
五、企業(yè)內部審計外包應該注意的幾個問題
（一）企業(yè)內部審計外包并不是要削弱或取代內部審計部門，而應始終關注提升內部審計部門的核心競爭力。
（二）選擇合適的內部審計外包機構。企業(yè)可以選擇本土會計師事務所、管理咨詢企業(yè)等。從目前來看，會計師事務所是內審外包的主要對象，也是較為適合的對象。
中小企業(yè)內部審計現(xiàn)狀
1.企業(yè)管理者重視程度不足
當前的中小企業(yè)對內部審計沒有充分認識到其重要性，因此忽略了內部審計可以為企業(yè)產(chǎn)生的經(jīng)濟效益，不夠重視內部審計制度建設，甚至沒有相應的審計部門。
2.內部審計員工整體素質低下
對我國中小企業(yè)內部審計員工進行研究，不難看出在審計隊伍中存在著審計人員學歷低、經(jīng)驗不足的缺點，有很多審計人員都是從其他部門抽調過來的，缺乏足夠的審計工作經(jīng)驗。導致在審計過程中遇到風險也無法及時發(fā)現(xiàn)并進行解決。
3.審計機構獨立性不足
在很多中小型企業(yè)中，沒有獨立的審計部門，審計業(yè)務一般是由財務部門代為執(zhí)行，這就會嚴重影響到企業(yè)的正常審計工作，使審計結果缺乏權威性。
4.審計結果應用程度不高
由于我國中小型企業(yè)中審計部門缺乏獨立性，審計層次低，因此也就嚴重影響到審計結果的權威性，審計結果應用性低下。更不要說為企業(yè)帶來實質性的利益收入了。
中小企業(yè)內部審計外包的可行性
1.我國法律并未對內部審計外包進行限制
1994年出臺的《中華民共和國審計法》指出，中央國務院及各地政府都要協(xié)作企業(yè)進行內部審計制度完善，在此后所出臺的法律中也都規(guī)定要發(fā)展內部審計制度，但是都沒有對于中小企業(yè)內部審計制度外包作出過硬性限制說明。所以我國中小企業(yè)進行內部審計外包活動就法律層面而言是合理的，在法律上有著可行性。
2.中小型企業(yè)并未有商業(yè)機密泄露的危險
通常來看，企業(yè)如果要向外部機構進行咨詢或者是需要外部人員提供財務服務時，必然會涉及到企業(yè)內部財務信息泄露，從而影響到企業(yè)在同行業(yè)中的競爭力。邁克爾•波特在其企業(yè)競爭理論中指出，中小型企業(yè)在發(fā)展初期幾乎都是通過低成本獲取優(yōu)勢的，就企業(yè)核心競爭力來看并沒有太多的差異。由于中小型企業(yè)在起步階段，各種核心技術都尚未真正形成，缺乏關鍵性的科學技術信息，因此也無需擔心技術泄露問題，企業(yè)自身都還在模仿先進企業(yè)的技術手段，商業(yè)機密泄露就更無從談起了。而正是由于中小型企業(yè)具有這一發(fā)展特點，因此，也無需擔心在內部審計外包過程中會發(fā)生商業(yè)機密泄露問題。
3.中小企業(yè)內部審計外包環(huán)境已形成
中小企業(yè)實施內部審計外包措施有著良好的環(huán)境氛圍，主要有兩個方面：一是企業(yè)自身需要得到發(fā)展，而內部審計資源又不足，這就促使企業(yè)尋求外部審計資源；二是外部審計機構，特別是會計事務所，都在不斷拓展業(yè)務規(guī)模與范圍，以期獲得更大的發(fā)展?，F(xiàn)在，我國的中小型企業(yè)數(shù)量占到了整個企業(yè)數(shù)量的90%左右，對于整個國民經(jīng)濟發(fā)展起著支柱性作用，因此會計事務所必然會抓住這一非常有潛力的群體，為其提供咨詢審計服務。會計事務所與中小型企業(yè)進行合作也有利于實現(xiàn)資源共享，形成共贏的局面。
中小企業(yè)內部審計外包模式
內部審計外包主要分為兩種模式：部分外包、全部外包。部分外包主要是企業(yè)自身也會設置內部審計部門，對于日常的業(yè)務往來與管理活動進行審計，同時會請外包專家就內部部分重要項目進行審計；而全部外包則是企業(yè)自身不會設置內部審計部門，把內部審計工作全部交給外部會計機構進行審計。如果進一步細分的話，又可以將部分外包分為合作內審、咨詢管理以及協(xié)力委外三個不同模式。如果企業(yè)能夠充分利用內部審計外包項目，那么將會給企業(yè)創(chuàng)造很多經(jīng)濟效益，但是在企業(yè)內部審計外包項目中，運用何種外包模式則是非常重要的。中小企業(yè)外包模式可分為四個階段。
1.全部外包
企業(yè)在發(fā)展過程中會經(jīng)歷不同的發(fā)展階段，而中小企業(yè)在剛建立時處于上升期，在這一階段需要根據(jù)企業(yè)自身的成本效益情況合理配置各種資源，此時將內部審計工作全部進行外包，不但可以節(jié)約內部審計資源，同時還能夠得到內部審計所帶來的增值效益，有助于企業(yè)將更多的精力放在主要業(yè)務上，為企業(yè)的穩(wěn)定長遠發(fā)展、業(yè)務增值打下扎實的基礎。
2.合作內審
中小型企業(yè)在發(fā)展過程中，各項業(yè)務逐漸趨于成熟，也開始建立起核心業(yè)務，這時需要對于內部組織結構以及審計方式進行適當調整。外部審計機構畢竟不如企業(yè)內部審計部門，審計效率、審計質量都是會有很大差距的，因此企業(yè)也不能一味地進行全部外包，這樣不但無助于培養(yǎng)優(yōu)秀的審計人才，同時也會喪失企業(yè)審計工作的獨立性。企業(yè)需要和外部審計部門進行溝通交流，學習同行業(yè)企業(yè)的先進審計經(jīng)驗，逐漸建立起合作內審外包模式，同時也要慢慢培養(yǎng)企業(yè)內部自身的審計員工，與外部審計人員進行分工合作。
3.審計管理咨詢
如果中小企業(yè)過分依賴外部審計機構的話，那么內部審計外包項目也就會出現(xiàn)更多的缺陷，反而不利于中小企業(yè)的長遠發(fā)展，此時企業(yè)要想實現(xiàn)增值就非常困難了。當企業(yè)與外部審計機構建立起合作關系之后，外部審計人員就不太可能像全部外包階段那么盡心盡責地為企業(yè)服務，同時由于外部審計部門對于企業(yè)管理有著更為深入的了解，與企業(yè)內部審計人員之間的利益沖突也變得更為明顯，審計工作的客觀真實性也難以繼續(xù)得以保證，所以此時企業(yè)就需要將審計外包模式進一步加以轉變，向審計管理咨詢模式過渡，使得企業(yè)管理層可以控制審計過程。而在這個階段，由于企業(yè)內部審計員工也已經(jīng)有了一定的審計經(jīng)驗，審計技能與知識體系都在趨于成熟，所以企業(yè)就可以獨立進行審計工作，而無需在依賴外部審計部門，受其限制。
4.協(xié)力委外
在這一階段企業(yè)的內部審計制度也不斷趨于成熟，此時如果企業(yè)想要繼續(xù)發(fā)展，則不能再一味注重節(jié)約成本了。但是如果盲目放棄內部審計外包項目也是不可取的，這對于企業(yè)長遠發(fā)展、實現(xiàn)增值都是非常不利的。這時企業(yè)更加應該注重的是如何獲取豐富的管理理念與運營經(jīng)驗，運用協(xié)力委外式的外包形式不但可以使得企業(yè)在審計中的獨立性得以保障，同時又能夠運用外部審計資源來獲取企業(yè)收益，這對于中小型企業(yè)的長遠發(fā)展是非常有幫助的。
中小企業(yè)內部審計外包的風險
盡管中小企業(yè)進行內部審計外包時有著很強的可行性，內部審計外包活動也可為企業(yè)帶來諸多好處，但是企業(yè)內部審計外包同時也存在著一些風險，主要有內部財務信息泄露、職能缺失、審計質量難以保障等。盡管中小企業(yè)發(fā)展時間較短，沒有太多商業(yè)機密，但是如果在這方面不加以控制，任由內部財務信息外泄，則定然會影響到企業(yè)的核心競爭力提高，不利于企業(yè)長遠發(fā)展。企業(yè)在進行內部審計外包時，雖然會提高企業(yè)的審計效率，綜合利用外部資源，但是不可否認的是長此以往下去會嚴重降低企業(yè)的獨立性，喪失內部審計職能。此外企業(yè)將內部審計工作外包時，盡管外部審計機構審計經(jīng)驗豐富，專業(yè)技能強，然而對于企業(yè)自身業(yè)務往來則不夠了解，同時也難以真正結合企業(yè)的具體情況有針對性地進行審計工作，這對企業(yè)的審計效率必然會大打折扣。中小型企業(yè)既要充分認識到內部審計外包對財務管理的重要性，還要認識到內部審計外包可能給企業(yè)帶來的威脅。只有真正認識到利益和問題，才可做到有的放矢，結合企業(yè)自身需求有針對性地選擇審計機構，解決內部審計制約企業(yè)發(fā)展難題，把更多的資源和精力放在產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售工作中去，提高企業(yè)的市場競爭力。
作者:周鵬飛 陳飛 單位:浙江寧波
參考文獻：
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［關鍵詞］成本內部審計外包
一、問題的提出
內部審計既是一種監(jiān)督成本，也是一種守約成本。作為守約成本，它的發(fā)生是由于高級經(jīng)理為滿足外部參與者、尤其是股東對委托責任的需求。Shere和Kent提出，內部審計是外部審計的一種附屬職能，“不同的是內部審計成本是直接由經(jīng)理引起的”。就某一企業(yè)來說，如果內部和外部審計過程的總成本可低于只有外部審計時的成本，人就更愿意支付內部審計成本。內部審計和外部審計的結合之所以會節(jié)約成本，是因為內部審計人員熟悉企業(yè)內部并且具有專門的行業(yè)知識，比外部審計更有效率。而且，內部審計也是一種反饋機制，管理部門可借以彌補各種程序上的缺陷，以避免其對內部控制系統(tǒng)和公司的財務狀況甚至對整個公司產(chǎn)生重大不利影響。內部審計成本也是委托人為了保護他們的經(jīng)濟利益而發(fā)生的監(jiān)督費用。內部審計師協(xié)會的“責任報告”，將內部審計定義為“建立在組織內部、服務于該組織的獨立評價活動”。早期內部審計是經(jīng)理的“左膀右臂”，主要是用于協(xié)助管理當局完善公司的內部管理，降低公司的成本支出，從而最大化公司的利益。
但是，近年來，從美國的“安然事件”、“世通公司案件”、“施樂公司案件”直至國內的“銀廣廈”、“麥科特”、“鄭百文”等一系列事件使會計信息失真成為熱點，人們在討論會計誠信和注冊會計師職業(yè)道德的同時，也更加清醒地認識到作為審計監(jiān)督體系重要組成部分的內部審計并沒有充分發(fā)揮其作用，認真履行其職能，使其有效性大大削弱。在此背景下，內部審計外部化成為人們關注的焦點。
內部審計外部化最早是由安永、畢馬威等全球知名的咨詢機構提出來的。所謂內部審計外部化（internal audit outsouring），又被稱為內部審計外包、內部審計，是指企業(yè)管理層將本企業(yè)的內部審計工作部分或全部委托給會計師事務所或其他專業(yè)人員完成。
誰能提供內部審計外包服務呢？ 內部審計外包服務的提供者包括會計師事務所、管理咨詢公司以及其他類型的組織機構。Kusel等調查顯示，國際上最大的會計師事務所、地方會計師事務所、咨詢專家、金融機構，以及其他組織都可提供外包服務。
二、內部審計外包的可能性
傳統(tǒng)的觀點認為，內部審計主要是服務于內部管理的，它是企業(yè)組織結構中的一個內在構成部分。通常，內部審計服務主要面向公司管理當局（監(jiān)督下屬機構及人員的行為）和公司董事會（監(jiān)督公司最高管理當局的行為）。如果內部審計是因為問題而產(chǎn)生，其目的在于降低企業(yè)成本、最大化企業(yè)價值的推論能夠成立，那么我們就有理由推斷，內部審計就有可能外部化，只有這種外部化能降低企業(yè)的總體成本。
根據(jù)委托理論，成本構成了企業(yè)成本的一部分，它降低了企業(yè)的價值。企業(yè)家為最大化企業(yè)價值，在激烈競爭的市場環(huán)境下求得生存，必須要尋找各種有效的方式與手段。Jenson & Meckling認為，在搜尋最有效方式過程中，審計成為降低監(jiān)督成本和成本的一個有效選擇：“既然外部和內部監(jiān)督成本都是由所有者―經(jīng)理人承擔，那么，所有者―經(jīng)理人將會為自身利益考慮，尋找一種成本最低的監(jiān)督方式。在有效的市場環(huán)境下，既然外部審計的成本是由人承擔，當人發(fā)現(xiàn)讓內部審計部門為外部審計服務可以降低審計成本時，他當然樂意如此，讓內部審計部門為外部審計服務，還具有較強的“信號傳遞”作用，讓外部審計者感到潛在的審計風險較低，從而進一步降低審計簽約過程的成本。
內部審計部門監(jiān)督作用失效的一個重要原因就是最高管理者的干預。即便公司明確規(guī)定公司最高管理者不得干預內部審計，內部審計部門可直接向董事會報告等，公司管理者還是可以通過直接或間接的方式，影響以至干預內部審計部門的日常運作和審計結論。因此，將一些高度專業(yè)化的內部審計工作委托給專門的會計職業(yè)組織如會計師事務所，將極大地提高內部審計的獨立性。同樣，公司管理者聘請獨立的注冊會計師擔任內部審計工作，也具有極強的“信號傳遞”作用，可以讓公司的所有者相信，公司管理者將自己置于專業(yè)機構監(jiān)督之下，管理者不會、也不準備采取“機會主義”行為，損害所有者的利益。在美國，一些大型的保險或共同基金組織，已經(jīng)將內部審計工作委托給專業(yè)人員。
三、內部審計外部化的利弊分析
以上我們通過委托理論對內部審計外部化的可能性進行了初步的分析，內部審計究竟能否外部化？特別是我國國有企業(yè)現(xiàn)階段并沒有建立系統(tǒng)、有效的內部審計制度的情況下，筆者認為，企業(yè)只有在進一步分析內部審計外部化的利與弊之后，才能進行權衡和選擇。
1.內部審計外包的優(yōu)勢
(1)提高內部審計的獨立性。內部審計機構作為企業(yè)內部的一個部門，其實際工作總和管理者有著密切的聯(lián)系，使內審部門不能公允地評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。另外，在利益牽制下，內部審計部門也需要迎合管理層的要求，同管理層協(xié)調好關系，這使得內部審計機構可能會失去獨立性。外部審計工作一般都是由注冊會計師來完成，能站在一個客觀和公正的立場上來對企業(yè)的財務狀況進行審計，其結果只對社會公眾和合伙人負責，因此能夠客觀地報告審計結果。
(2)提高審計質量。會計師事務所及其他專業(yè)咨詢機構擁有大批專業(yè)化人才，企業(yè)可以根據(jù)實際業(yè)務的要求選用合適的人才。同時，外部注冊會計師經(jīng)驗豐富，熟悉不同行業(yè)的經(jīng)營理念和管理方式，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗及被審計單位的行業(yè)特色、經(jīng)營過程、風險控制和管理等活動進行客觀的評價，并提出符合管理者需要的建議，從而提高內審工作質量。
(3)利用外部優(yōu)勢。面對我國企業(yè)內部審計資源明顯不足的現(xiàn)狀，內審業(yè)務外包能使企業(yè)利用自身所沒有的專業(yè)技能，引用外部先進的審計技術和理論，獲得競爭優(yōu)勢。
(4)符合成本效益原則。企業(yè)開展內部審計，必須設置相應的內審部門，配備相應的人員，其花費的支出也可能會大于產(chǎn)生的效益。而會計師事務所這樣的外部審計組織擁有規(guī)模經(jīng)濟的優(yōu)勢，可以將高額服務成本分攤給大量客戶，實現(xiàn)等效服務下的成本最低或成本相同下的更高效服務。再者，傳統(tǒng)以財務審計為主要目的內部審計已經(jīng)不能滿足企業(yè)的需要，在新形勢下，內部審計的職能逐漸向經(jīng)營效益審計、風險審計和管理審計等方面拓展。這就要求內部審計人員要具備相應的會計、管理和計算機等方面的專業(yè)知識，而培養(yǎng)滿足這些需要的專業(yè)人才，對企業(yè)來說，需要付出很高的成本。將內部審計職能全部或部分外包后，企業(yè)將節(jié)省相關培訓費用，能夠起到降低企業(yè)成本的作用。
(5)優(yōu)化社會資源配置。會計師事務所等專業(yè)咨詢機構由各方面的專家組成，它們的服務水平越來越高，企業(yè)完全可以將內部審計的相關業(yè)務交給相應的專業(yè)服務公司去做，這樣既可以節(jié)省成本，提高內部審計工作質量，又能夠使社會人力資源得到充分有效的利用，從而起到優(yōu)化社會資源配置的作用。
2.內部審計外部化的局限性
(1)內審外包能否提高審計獨立性。內部審計一項基本的職能是通過實施審計，對信息的可靠性、完整性以及內部控制的有效性進行監(jiān)督和評價。在監(jiān)督和評價的過程中，內部審計機構對誰獨立、由誰領導、為誰服務的問題很重要。目前，內部審計機構的設置主要有兩種形式:一種是由董事會下設的審計委員會領導，對公司的高層管理人員進行監(jiān)督和評價；另一種是受公司最高管理層領導，內部審計機構與其他職能部門處于平等地位。一般來說，在完善的法人治理結構下，由董事會領導的內審機構獨立性較強，而由公司管理層領導的內審機構由于直接或間接受制于公司管理人員，獨立性會受到削弱。也有人認為，內審外包后由于直接或間接受制于公司管理人員，獨立性會受到削弱。有人認為，內審外包后由外部第三方對公司管理層進行審計，可以提高內部審計的獨立性。我們認為，這樣兩種說法都比較片面，如果公司法人治理結構比較完善的話，由董事會領導的內部審計本身就具有較強的獨立性，將其外部化就更是錦上添花。而在法人治理結構不完善的情況下，公司的股東會和董事會被內部人所控制，公司的審計往往由幾個內部董事說了算，會計師事務所要想承攬業(yè)務必須和公司的當權者搞好關系，最大限度地為公司當權者服務，此種情況下，內部審計外包也無法增強其獨立性。因此，內部審計外包能否提高審計獨立性應具體情況具體分析，不能一概而論。
(2)內審外包能否節(jié)約成本。這里所指的成本不僅包括企業(yè)設立內部審計部門需要的經(jīng)濟支出，還包括企業(yè)高層管理者由于對內部審計的關注而耗費的體力和精力的人力支出，這一部分支出可以通過機會成本來進行衡量。企業(yè)設立內審部門的總支出是企業(yè)經(jīng)濟支出和人力支出兩者之和。內部審計外包的支出主要是企業(yè)向會計師事務所支付的審計費。企業(yè)衡量是否外包應遵循成本效益原則，在實施內部審計獲取相同收益的情況下，當企業(yè)從外部購買審計服務的支出低于企業(yè)設置內審部門的總支出時，應當向外部購買審計服務；反之，則應當設立內審部門，以節(jié)約經(jīng)濟資源。因此，籠統(tǒng)地說內審外包能夠節(jié)約企業(yè)成本，是不科學的。企業(yè)在做出內審外包決策時，應從理性經(jīng)濟人的角度算一筆賬。
(3)內審外包能否提高審計質量。注冊會計師長期從事鑒證和審計業(yè)務，服務對象廣泛，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗比較豐富，對各行各業(yè)的經(jīng)營管理情況都有一定程度的了解。注冊會計師在執(zhí)行內審業(yè)務時，可以借鑒和吸收其他先進企業(yè)的管理經(jīng)驗，為企業(yè)出謀劃策，在一定程度上能起到文化融合的作用。而內部審計人員具有較強的信息優(yōu)勢，他們更加熟悉本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、業(yè)務流程和企業(yè)文化等情況，且內部審計人員作為企業(yè)的一員，其利益和企業(yè)的前途緊密相連，他們更為關心企業(yè)的經(jīng)營和管理狀況，對企業(yè)的依賴度和忠誠度都比較高。與外部注冊會計師相比，內審人員能從企業(yè)利益出發(fā)，提出一些更為適用、更為相關的建議和評價。但是，在某些情況下，內審人員可能會和一些管理人員勾結，利用企業(yè)內部控制中的一些漏洞為個人謀取私利。那么，究竟誰能更好地為企業(yè)服務呢?我們認為應該具體問題具體對待，在決策時考慮本企業(yè)具體情況。如果企業(yè)內部矛盾重重、人心渙散，那么最好的選擇是聘請具有豐富經(jīng)驗的外部審計師，才能對企業(yè)進行客觀的評價和實施有效的監(jiān)督。
四、結論與啟示
通過對內部審計外包可行性的分析，內部審計外包確實能夠在一定程度上帶來審計獨立性、內審工作效率和質量的提高及成本節(jié)余等諸多好處，但同時也存在著一些問題。我們建議，企業(yè)在決定是否采用內審外包的方式時，應著重考慮本單位的實際情況、所處行業(yè)特點、企業(yè)文化和現(xiàn)有內審部門的能力等多方因素權衡利弊。內部審計外包與否，最終要由管理層根據(jù)本企業(yè)具體情況和實際需要來決定，要通過內部審計部門和外部審計組織的競爭來實現(xiàn)。內部審計不論采取什么樣的形式，其最終目的都是為了更好地履行內審職能，更好地為企業(yè)服務。在作出內審外包的決策后，應仔細選擇提供內審服務的外部審計機構，評價其專業(yè)勝任能力、執(zhí)業(yè)信譽、運行控制情況、財務狀況，以最大程度地避免內審外包帶來的風險和問題。
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關鍵詞：內部審計；外包；可行性分析；對策建議
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.33.113
1 炔可蠹頻暮義及研究背景
國際內部審計師協(xié)會于2001年1月的《國際內部審計專業(yè)實務框架》中指出：內部審計作為一種管理與咨詢活動，其具備一定的客觀、獨立性，開展該項工作的目的主要在于：通過推動企業(yè)運作效率的提高，以增加企業(yè)的價值。內部審計的功能是內部審計價值的直接體現(xiàn)，企業(yè)通過內部審計來實現(xiàn)對企業(yè)在多層次、全方位的管理，使得企業(yè)管理達到制約、預防、鑒證、促進、建設性和建議的作用。企業(yè)才能更加合理的組織人力、物力、財力等各方面的資源，使得資源分配更加優(yōu)化，實現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展和進步。我國在經(jīng)濟不斷發(fā)展的過程中，內部審計逐漸成為各企業(yè)用來完善內部管理機制的工具。內部審計身為企業(yè)的一種重要的監(jiān)督手段和咨詢活動，同時對提高企業(yè)的價值和促進企業(yè)內部的控制有著舉足輕重的地位。最初，內部審計由公司內部自設部門來組織實施，但由于我國的內部審計起步較晚，在發(fā)展中出現(xiàn)了例如相關管理制度不夠完善，內審效果也達不到人們所期望的那樣等各方面的問題，再加上企業(yè)管理層的干涉導致內部審計的獨立性和執(zhí)行性有所偏差，傳統(tǒng)的內部審計已經(jīng)遠遠無法滿足競爭越發(fā)激烈的市場要求。企業(yè)為了保持自身的競爭力并且能夠科學有效的利用資源，也開始學習國外外包的形式將部分業(yè)務進行外包來提高企業(yè)的競爭優(yōu)勢。內部審計外包適時的出現(xiàn)，專業(yè)的機構承包內部審計職能解決了傳統(tǒng)內部審計解決不了的問題。
2 我國內部審計外包的概念和形式
我國內部審計外包形式主要包括：國內內部審計外包的形式主要由內部審計外包和合作內審兩種形式組成。內部審計外包指的是：企業(yè)或組織以合同形式將其內部審計部分或全部職能委托給組織或企業(yè)外部的機構執(zhí)行，并且撤銷內部審計部門。合作審計則指的是：企業(yè)保留有內部審計機構，并且將部分審計業(yè)務外包出去。在合作審計模式下，企業(yè)通常會將一些比較核心的業(yè)務內容（如涉及到商業(yè)機密的業(yè)務），交由內部審計人員負責審查；針對一些非核心的業(yè)務，則將之外包給外部審計機構；而針對一些比較重要，并且對審計人員執(zhí)業(yè)能力要求較高的業(yè)務，則交給內、外部審計人員共同完成。
3 內部審計外包的原因及可行性分析
3.1 內部審計外包的原因
3.1.1 出于企業(yè)的成本的考慮
企業(yè)經(jīng)營的最終目的是將利潤最大化，因此在內部審計的形式選擇上，花費的成本是很重要的考慮因素。與企業(yè)自設內部審計機構相比外包的很多優(yōu)勢變的顯而易見，首先如果企業(yè)自設內部審計機構，前期需要一筆總額不大的固定投入用于購買辦公設備、雇傭人員等準備工作，內部審計外包則完全不需要這筆固定投入。其次，自設內部審計機構必然需要對審計人員定期進行培訓以增強他們的專業(yè)技能，擴展他們的眼界，這筆花費隨著企業(yè)的成長必然會越來越大，所以許多企業(yè)迫于成本，只能選擇外包。
3.1.2 出于外埠的壓力的考慮
如果是企業(yè)內部審計機構提供的審計報告，投資企業(yè)難以信服。在跨國公司中也會出現(xiàn)不得不選擇外包的情況，母公司不了解子公司當?shù)氐娘L俗、文化情況，為了因地制宜，母公司選擇將子公司的內部審計外包給子公司所在地的內部審計機構。
3.1.3 出于企業(yè)內部缺陷的考慮
企業(yè)內部審計缺乏獨立性，受到董事會、總經(jīng)理等的干預和左右，無法公正客觀的得出審計結果，而外包后的機構不受制于企業(yè)的管理層，可以更加客觀，事實就是的提出企業(yè)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的問題。再者，外包機構中的審計人員具有更高的專業(yè)素養(yǎng)，可以提出更有建設性的建議和補救措施。
3.2 內部審計外包的可行性分析
獨立性：內部審計外包后，首先審計的主體發(fā)生了巨大改變，審計主體獨立于企業(yè)自身，也獨立于企業(yè)的管理層，其實質的獨立性明顯得到了提升。這樣一來，審計機構可以完全站在股東的立場上，將股東財富最大化，對董事會的各種重大決策進行公證、專業(yè)的分析，有效提高決策的成功率、降低風險、減少剩余損失。
專業(yè)性：再者審計人員獨立后，可以不受企業(yè)管理層的約束，在經(jīng)營者的支持下，用自己的經(jīng)驗和專業(yè)知識對管理層進行嚴格審查，提出客觀的意見并提供有效的改進措施，保證管理層按照公司規(guī)章管理，提高管理效率，避免錯誤缺漏，增加企業(yè)價值。
外包審計機構具有更多不同類型的人才，資產(chǎn)評估、管理咨詢、風險評估等，所謂“術業(yè)有專攻”，審計結果的專業(yè)性、可靠性得到大大的提高。
法律性：《中華人民共和國審計法》中明確規(guī)定：國務院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機構和企業(yè)事業(yè)組織，應當按照國家有關規(guī)定建立健全內部審計制度。我國企業(yè)為了健全內部審計，將部分或全部內部審計外包從法律角度來說也是可行的。
4 內部審計外包風險分析
4.1 企業(yè)信息泄露風險
在企業(yè)將內部審計工作交托給外部審計機構時，就意味著信息開始或多或少的外漏，因為內部審計工作的成功實施是建立在企業(yè)將內部的信息、數(shù)據(jù)提供給外部審計機構為基礎的，有時，企業(yè)為了能獲得更有價值的建議會迫不得已將核心機密提供給外部審計機構。而外部審計機構會不停的為不同的企業(yè)提供審計服務，在他們的不經(jīng)意間，不同企業(yè)的信息就有可能流露出來。
4.2 內部審計外包范圍、外包方式和外包機構的選擇風險
將哪一部分外包，如何外包，這兩個問題在外包過程中也很值得思考。核心部分外包雖然會使外包機構提供的評價和改進措施更具有價值，但是同時也面臨著核心機密外漏，降低了自身競爭優(yōu)勢的風險。外部審計人員只在合同約定的范圍內進行審計活動，存在著一定的被動性，缺乏了一定的主觀能動性，導致審計過程流于形式。不能夠積極主動的幫助管理層發(fā)現(xiàn)公司在經(jīng)營的過程中遇到的問題，并提出合理化建議。
企業(yè)在確定外包后首要工作就是在市場上眾多的審計機構中選擇合適的一個，在這個選擇的過程中也存在著很大的風險。由于審計機構對企業(yè)相關資質、專業(yè)水平、經(jīng)營狀況并不完全公開，企業(yè)從正規(guī)渠道無法獲得審計機構的信息，在選擇時就存在著盲區(qū)，這種情況下選擇對外部審計機構很有可能無法達到企I的審計要求。
4.3 內部審計外包質量風險
外部審計人員對被審計企業(yè)的信息掌握的并不充分。公司員工對于外部審計人員的審計工作的配合程度也直接影響外部人員審計的質量和效率。內部員工對公司的情況有所隱瞞，就會導致審計的工作開展緩慢，進而影響審計的結果。內部審計外包的獨立是建立在外部審計人員的堅守職業(yè)道德的基礎上的。事實上也存在少數(shù)外部審計人員的營私舞弊的行為，對該披露的事實不披露，對于該出具無保留意見或者保留意見的時候不按照規(guī)定出具。
5 內部審計外包風險的應對措施
5.1 評估風險
在內部審計外包前，企業(yè)內部管理層應該根據(jù)想要達到的審計目標，有選擇性的收集相關信息和類似審計外包案例，預估審計的風險，然后統(tǒng)籌企業(yè)資源，評價風險對企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生影響的大小以及企業(yè)自身對風險的承受能力。對于企業(yè)來說，慎重選擇外包審計機構很重要，需要在市場上了解外包審計機構的人員專業(yè)水平和資質、外包機構在業(yè)界的聲譽和以往客戶的評價，外包審計機構的經(jīng)營狀況，外包審計機構的收費水平來挑選出適合企業(yè)審計活動的機構。在選擇合適的審計機構后，應當考慮外包的范圍和方式，不適合的外包方式會導致企業(yè)核心信息泄露，企業(yè)內部和外包審計機構無法很好的合作達到企業(yè)預期的審計標準。在一切確定后，簽訂外包合同也需同樣慎重。在合同中企業(yè)可以將所有可預計的風險在合同中詳細列出來確保自身的利益。
5.2 加強內部審計服務的監(jiān)督和規(guī)范化
組建采取矩陣或項目型結構的團隊，以提高內部審計的服務質量，從而達到降低內部審計的外包機構的風險。
外包機構應該加強內部審計服務的監(jiān)督和規(guī)范化。將整個機構統(tǒng)一規(guī)范管理和指導，制定相應的指導性規(guī)范文件。就外包機構的獨立性問題的保障應該明確具體的內部管理制度，避免由于外包人員的收受賄賂，導致外包機構的獨立性不能得到足夠的保障。在保證獨立性的同時，也要堅守職業(yè)道德，對審計的企業(yè)的機密保密，嚴格為企業(yè)保守商業(yè)秘密。
外包機構在組織內部審計外包的工作團隊的可以選擇采用矩陣結構或是項目型結構。組織團隊的時候有選擇性的抽調負責各個職能的專業(yè)從業(yè)人員，這樣在實施審計的過程中能夠充分發(fā)揮各自的優(yōu)勢，使得審計工作能夠圓滿的完成。
5.3 制定合理的業(yè)績評價標準
在外部審計機構進行審計過程中和完成工作后，企業(yè)要實時評估其審計工作來確保外包的業(yè)務可以達到預期的標準，但是業(yè)內仍然沒有一個統(tǒng)一完善的評級標準。IIA在調查的基礎上，總結出評價內部審計業(yè)績的標準體系，這些標準包括：數(shù)量化標準（如審計工作時間、審計次數(shù)、審計報告次數(shù)、審計發(fā)現(xiàn)的違規(guī)金額等）、質量化標準（如提出的提高經(jīng)營效率、促進內部控制的建議）、反饋式標準（如管理層和審計委員會對內部審計的評價、對外部審計機構提出的改進建議的評價、對外部審計機構專業(yè)勝任能力和工作效率。
6 結論與展望
隨著我國改革開放的進一步擴大，社會主義市場經(jīng)濟的不斷完善，企業(yè)競爭的壓力越來越大，提升企業(yè)的核心競爭力，改善企業(yè)管理制度，降低成本損耗，成為了企業(yè)發(fā)展的必修課。內部審計的重要性凸顯無疑，而具有高素質的從業(yè)人員的外包機構必定是內部審計質量的保證。內部審計外包以多種形式存在于市場，服務于企業(yè)，可以說內部審計的外包形式是一把雙刃劍，對企業(yè)的內部審計有利也有弊。將內部審計的外包是時代進程的需要，它將市場內外的資源整合，幫助企業(yè)提高了競爭優(yōu)勢。企業(yè)在實施內部審計外包制度的過程中，應該注重對外包劣勢的關注，掌握外包風險，并積極采取措施加以防范，充分發(fā)揮出內部審計的優(yōu)勢，實現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展目標。
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