時(shí)間：2022-09-13 12:19:51
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一、政府部門干預(yù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的形式
目前，政府部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的干預(yù)突出地表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1、干預(yù)審計(jì)業(yè)務(wù)的委托。一些政府職能部門擁有對(duì)資本市場(chǎng)和產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)的管理權(quán)，企業(yè)在改制或資產(chǎn)評(píng)估過程中能否取得成功，一個(gè)重要因素是這些部門能否為其開綠燈。這些有權(quán)的部門自然可以為本系統(tǒng)有審計(jì)需求的客戶指定會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以使“肥水不流外人田”。有的政府部門或單位對(duì)自己管轄領(lǐng)域內(nèi)的行政干預(yù)，則可能是某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所“努力”的結(jié)果。如深圳某銀行要求有貸款需求的客戶必須將報(bào)表送深圳市XX會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，致使32家會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)名狀告該銀行，這便是行政權(quán)力干預(yù)客戶業(yè)務(wù)委托的一個(gè)典型例證。脫鉤改制以后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所盡管已完成與原掛靠單位形式上的脫鉤，但其千絲萬縷的關(guān)系不是一朝一夕能夠切斷的。就目前多數(shù)的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，如果離開原掛靠單位的暗中支持，幾乎是難以生存的，所以他們不愿切斷與原掛靠單位的關(guān)系，原有的行政干預(yù)仍然存在，只不過形式變得更加隱蔽、不易察覺罷了。
2、干預(yù)審計(jì)收費(fèi)。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)收費(fèi)實(shí)行政府定價(jià)模式，價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)采取“固定價(jià)土浮動(dòng)％”、固定價(jià)格、固定下限或上限等方式確定，各地具體的收費(fèi)辦法由當(dāng)?shù)刎?cái)政部門會(huì)同物價(jià)部門確定。在執(zhí)行過程中，由于會(huì)計(jì)市場(chǎng)的惡性競(jìng)爭(zhēng)等原因，實(shí)際收費(fèi)普遍較低。即使這樣，有的政府部門在某些由其牽頭組織或有權(quán)檢直的審計(jì)業(yè)務(wù)（如國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)、國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估、國(guó)有企業(yè)改制、股份公司上市、年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量抽查等）中，還再壓低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，如要求事務(wù)所按統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的一定比例或按固定數(shù)額收費(fèi)。事務(wù)所迫于生存壓力，不敢得罪這些部門，只能違心接受。
3、干預(yù)審計(jì)范圍、審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容。我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定：“獨(dú)立審計(jì)的目的是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見”。其中，“合法性”是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定。這就從總體上明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍和工作重點(diǎn)是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)，是否具有公允和一貫性，審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容也只是對(duì)這幾個(gè)方面做出聲明。但有些職能部門出于自身工作的需要，利用行政權(quán)力強(qiáng)制注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位其他方面的內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)，如主管財(cái)政機(jī)關(guān)要求對(duì)其特別關(guān)注的事項(xiàng)（如存貨、固定資產(chǎn)、投資、收入等）是否存在錯(cuò)弊進(jìn)行審查，稅務(wù)部門要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位《所得稅納稅調(diào)整表》的編制是否符合《企業(yè)所得稅暫行條例》進(jìn)行審查，外匯管理部門要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位《外匯內(nèi)容表》的編制是否符合《外匯管理?xiàng)l例》進(jìn)行審查等，并且要求上述審查內(nèi)容在審計(jì)報(bào)告中予以反映和揭示，否則就不接受該審計(jì)報(bào)告，企業(yè)就不能在各種年檢中過關(guān)。這種做法在國(guó)有企業(yè)和外商投資企業(yè)審計(jì)中普遍存在。在年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中出現(xiàn)一些與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則不一致的規(guī)定，影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的正常工作，干預(yù)了正常的審計(jì)范圍和重點(diǎn)，改變了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的格式，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師感到無所適從。
4、干預(yù)審計(jì)意見的類型。為了本地區(qū)的利益和任期內(nèi)政績(jī)，各地方政府自然傾力支持當(dāng)?shù)仄髽I(yè)爭(zhēng)取上市資格、配股資格等。有時(shí)在他們眼里，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所在這個(gè)過程中肯不肯與企業(yè)合作，為企業(yè)開綠燈，與事務(wù)所肯不肯支持當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展直接劃等號(hào)。哪個(gè)事務(wù)所敢硬冒天下之大不違，不支持當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展？于是，在關(guān)鍵時(shí)刻，大多數(shù)事務(wù)所都抵制不了這種壓力，不管被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的不實(shí)情況如何，幾乎別無選擇只能出具無保留意見審計(jì)報(bào)告。這些年發(fā)現(xiàn)并處理的上市公司造假、騙取上市資格和配股資格的案件無不與注冊(cè)會(huì)計(jì)師有關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師成了造假的“幫兇”，失去了應(yīng)有的作用。這類現(xiàn)象，不少是行政干預(yù)的惡果。
5、干預(yù)審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督檢查。隨著國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的實(shí)行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的作用進(jìn)一步加強(qiáng)，在一定程度上緩解了政府審計(jì)機(jī)關(guān)面臨的審計(jì)覆蓋面過大與審計(jì)力量嚴(yán)重不足的矛盾，但又出現(xiàn)了另一個(gè)亟待解決的問題，即對(duì)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的多頭監(jiān)督、重復(fù)監(jiān)督。目前，國(guó)家財(cái)政部門、中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)、政府審計(jì)部門、國(guó)家稅務(wù)部門、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)都在對(duì)國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告質(zhì)量實(shí)施監(jiān)督，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷入了循環(huán)監(jiān)督的怪圈。這種循環(huán)監(jiān)督的效果很難說是理想的，既容易出現(xiàn)監(jiān)督空白，又人為加大了監(jiān)督成本。
二、原因分析
導(dǎo)致政府部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)任意干預(yù)的原因有很多，歸納起來主要有以下幾個(gè)方面：
1、利益驅(qū)動(dòng)。（1）金錢利益：干預(yù)業(yè)務(wù)委托，強(qiáng)行指定審計(jì)事務(wù)所，以便搞收入分成。（2）政治利益：對(duì)審計(jì)過程和審計(jì)意見進(jìn)行干預(yù)，以便滿足政府部門追求任期政績(jī)的需要。（3）股票發(fā)行和上市利益：在許多地方政府和企業(yè)看來，發(fā)行股票實(shí)質(zhì)上是圈錢，因此欲望十分強(qiáng)烈。因此一些地方政府樂于出面協(xié)調(diào)，通過各種手段進(jìn)行會(huì)計(jì)和審計(jì)“處理”，從而達(dá)到發(fā)行股票和獲得上市資格的目的。
2、慣性驅(qū)動(dòng)。在我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)發(fā)育初期，借助政府權(quán)力推動(dòng)會(huì)計(jì)市場(chǎng)、強(qiáng)制企業(yè)接受和認(rèn)可民間審計(jì)是具有一定現(xiàn)實(shí)意義的。但在會(huì)計(jì)市場(chǎng)發(fā)育逐漸成熟時(shí)，政府權(quán)力推動(dòng)方式應(yīng)當(dāng)逐漸淡化，而主要應(yīng)利用市場(chǎng)的力量進(jìn)行調(diào)節(jié)。然而，目前由于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下形成的干預(yù)意識(shí)仍有一定的慣性，政府對(duì)市場(chǎng)自身的力量信任不夠，當(dāng)了“催產(chǎn)婆”之后，還一直想當(dāng)“保姆”，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)一直置留于自己的“襁褓”之中。而一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于吃慣了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的強(qiáng)制飯，也不愿花費(fèi)精力去參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，仍想靠政府干預(yù)來獲得業(yè)務(wù)收入，這就極大地阻礙了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的正常發(fā)展。
3、管理體制不順。當(dāng)前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)多頭管理的現(xiàn)象十分嚴(yán)重，有關(guān)法規(guī)之間互相矛盾，政府部門各管一攤，缺乏全局觀，缺乏協(xié)調(diào)配合。如中央有關(guān)部門對(duì)社會(huì)審計(jì)的管轄權(quán)限看來似乎劃分得很清晰，但卻又“剪不斷，理還亂”，各發(fā)各的文，各搞各的法律依據(jù)，讓人無所適從。
4、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)自身固有的局限性。受審計(jì)成本和審計(jì)技術(shù)的制約，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能對(duì)被審計(jì)單位是否遵守所有法規(guī)的情況進(jìn)行全面審計(jì)，不能絕對(duì)保證會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)可靠；并且由于標(biāo)準(zhǔn)簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告的容量有限，只能以高度凝練的語言對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)及是否公允、一貫表達(dá)意見。這樣，相當(dāng)一部分審計(jì)報(bào)告使用者的需求就得不到滿足，包括財(cái)政部門、稅務(wù)部門、工商行政管理部門、外匯管理部門等等。在這種情況下，運(yùn)用行政權(quán)力干預(yù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過程和審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容就帶有了一定的無奈性。
三、改進(jìn)建議
筆者認(rèn)為，根據(jù)以上分析，消除行政干預(yù)必須在經(jīng)濟(jì)環(huán)境綜合治理的前提下進(jìn)行。近期可采取以下措施：
1、加強(qiáng)廉政建設(shè)，嚴(yán)厲打擊腐敗行為。一旦查出政府部門通過行政干預(yù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)而產(chǎn)生行敗和權(quán)力尋租行為，就應(yīng)當(dāng)查明原因，從嚴(yán)懲處，以形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。
2、進(jìn)一步清理整頓經(jīng)濟(jì)鑒證類社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，真正切斷政府部門與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利益聯(lián)系。清理整頓和脫鉤改制工作必須嚴(yán)格把關(guān)，確保人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)與名稱等方面真正脫鉤，防止出現(xiàn)“名脫暗掛”、“權(quán)力加盟”現(xiàn)象。
3、加快政府職能轉(zhuǎn)變，擺正政府和市場(chǎng)的關(guān)系。應(yīng)主要按市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)法則來管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，政府只起以間接手段對(duì)整個(gè)行業(yè)進(jìn)行宏觀調(diào)控的作用。比如審計(jì)收費(fèi)問題，我們可以逐步借鑒國(guó)際五大注冊(cè)會(huì)計(jì)師公司的做法，采取商定收費(fèi)制度。即由委托人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)、復(fù)雜程度等確定工作時(shí)間，再以工作時(shí)間為依據(jù)，按照不同級(jí)別專業(yè)人員的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，直接商定基本收費(fèi)金額。
1.外部執(zhí)業(yè)環(huán)境較差
（1）在審計(jì)聘任機(jī)制方面存在一定制度缺陷。如今隨著眾多大型股份制公司的出現(xiàn)與發(fā)展，大大提高了股權(quán)分散的程度，大量經(jīng)營(yíng)者都直接掌握了董事會(huì)中的主要或部分權(quán)利，而在這種環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度若仍延續(xù)公司成立初期的審計(jì)聘任機(jī)制，必然無法適公司的發(fā)展。（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)則制定有缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)則制定方式主要包括了規(guī)則基礎(chǔ)導(dǎo)向與原則基礎(chǔ)導(dǎo)向兩種，而這兩種制定方式在實(shí)際的運(yùn)用中均存在著各自的利弊。前者，雖具有較強(qiáng)的可操作性，易于貫徹實(shí)施，但卻容易陷入“重形式輕實(shí)質(zhì)”的不良局面，而后者雖不易被經(jīng)營(yíng)者的策劃所規(guī)避，但卻存在著一定可選擇性，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷能力要求較高。
2.部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)較差
對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其職業(yè)素質(zhì)主要包括職業(yè)技能素質(zhì)與職業(yè)道德素質(zhì)兩種：其中，就職業(yè)技能素質(zhì)來說，由于審計(jì)業(yè)務(wù)本身就屬于一項(xiàng)技術(shù)性較高的工作，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有必要的知識(shí)文化水平與執(zhí)業(yè)能力，但是，就我國(guó)目前形勢(shì)來看，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)考資格、考核的方式與執(zhí)業(yè)許可以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立條件、后期管理與治理等方面的規(guī)定還不是很規(guī)范，存在一定問題；而就職業(yè)道德素質(zhì)來說，由于被審計(jì)單位對(duì)自身審計(jì)結(jié)果往往都比較重視，故在實(shí)際審計(jì)過程中，有部分被審計(jì)單位就時(shí)常會(huì)采取利誘的方式對(duì)會(huì)計(jì)師的實(shí)際審計(jì)工作施加一定影響，且有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)借此來尋租，而社會(huì)公眾乃至投資者本身由于信息的不對(duì)稱，無法全面掌握所有的審計(jì)信息，從而帶來一些不必要的損失。
二、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的因素分析
通過對(duì)當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)質(zhì)量方面存在的相關(guān)問題的分析，可發(fā)現(xiàn)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵性因素主要有以下三個(gè)：
1.相關(guān)政府部門對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的過多干預(yù)
當(dāng)前，在中國(guó)股市上，投資的風(fēng)險(xiǎn)并沒有過多受到上市公司經(jīng)營(yíng)管理的狀況和財(cái)務(wù)指標(biāo)等一些正常因素的制約，反而是受到政府干預(yù)正常等一些非正常因素的制約更多，從而致使投資者在投資過程中更多的關(guān)注于政府政策的信息，而對(duì)于財(cái)務(wù)信息與審計(jì)的質(zhì)量卻沒有給予必要的關(guān)注。
2.當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形成無法市場(chǎng)的發(fā)展要求
當(dāng)前，我國(guó)大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于有限責(zé)任公司性質(zhì)，僅僅有一小部分事務(wù)所屬于合伙制，雖然我國(guó)也針對(duì)這種狀況進(jìn)行改革，但是與國(guó)際差距還比較大。這兩種組織形式最大的區(qū)別就在于在合伙制事務(wù)所中其合伙人個(gè)人需負(fù)無限的責(zé)任，故在收益與成本的對(duì)比中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往比較重視審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，而在有限責(zé)任公司中由于大部分風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)承擔(dān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人所負(fù)的責(zé)任有限，故在很大程度上弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，從而極易出現(xiàn)虛假審計(jì)報(bào)告的現(xiàn)象。
3.信息的不對(duì)稱
在公司內(nèi)部，其工作人員對(duì)自身財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)的成果了解比較深刻，可能會(huì)因利益的驅(qū)使而做出粉飾重要會(huì)計(jì)信息的行為，甚至可能出現(xiàn)設(shè)置“兩本賬”、“賬外賬”等情況，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)際的審計(jì)過程中可能無法及時(shí)的發(fā)現(xiàn)這一問題，從而直接導(dǎo)致其所出具的審計(jì)報(bào)告無法對(duì)該企業(yè)財(cái)政狀況和經(jīng)濟(jì)成果給予公正的評(píng)價(jià)，最終影響到其審計(jì)的質(zhì)量。
三、有效提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)對(duì)策
1.完善行業(yè)監(jiān)管機(jī)制加大處罰力度
當(dāng)前，我國(guó)現(xiàn)行的法律法規(guī)雖已形成了多方位的監(jiān)管體系，但其整體監(jiān)管效率并不是很理想，故提高審計(jì)質(zhì)量不僅需對(duì)審計(jì)行業(yè)進(jìn)行有效治理，還需對(duì)其相應(yīng)的制度環(huán)境與監(jiān)管體制實(shí)施相應(yīng)的改革，而改革的重點(diǎn)就在于逐步完善會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)管體制，并加大對(duì)那些違規(guī)行為的懲罰力度。
2.完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)外部環(huán)境
（1）逐步完善并優(yōu)化公司的智力結(jié)構(gòu)以改變其審計(jì)委托的關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要的工作任務(wù)就是向投資者公開的披露其審計(jì)報(bào)告，從而讓其知道目標(biāo)公司當(dāng)前管理現(xiàn)狀，同時(shí)，審計(jì)也是用來有效約束公司經(jīng)營(yíng)者行為的一種監(jiān)督機(jī)制。因此，公司必須建立一個(gè)完善的治理結(jié)構(gòu)來為審計(jì)工作提供一個(gè)良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。如對(duì)于國(guó)有或者是國(guó)有控股上市公司，首先就需切實(shí)解決其國(guó)有股東缺位情況，然后在逐步加強(qiáng)對(duì)其董事與獨(dú)立董事的有效監(jiān)督與約束，以從整體上強(qiáng)化企業(yè)的資產(chǎn)所有者和經(jīng)營(yíng)管理者的共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，最后還需逐步加強(qiáng)審計(jì)事前的控制，以增加其公司內(nèi)部相關(guān)審計(jì)部門的監(jiān)督和約束作用。（2）強(qiáng)化審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)，并逐步完善審計(jì)理論與技術(shù)方法。當(dāng)前形勢(shì)下，為適應(yīng)審計(jì)環(huán)境、對(duì)象與目標(biāo)的變化，國(guó)家立法部門與行業(yè)主管部門在審計(jì)準(zhǔn)則制定的工程中，需積極學(xué)習(xí)并引進(jìn)國(guó)外先進(jìn)的設(shè)計(jì)理論與技術(shù)方法，同時(shí)要重視我國(guó)的實(shí)際情況與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則間的有機(jī)融合，充分借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則中的基本原則與必要的程序，并加大對(duì)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)有成果的積極研究，以借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上加快我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定的步伐，最終從根本上保證我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際執(zhí)業(yè)水平的提升。
3.逐步提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)
關(guān)鍵詞注冊(cè)會(huì)計(jì)師小型單位審計(jì)
新的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》于2007年1月1日起實(shí)施，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作提出了更高的要求?！豆痉ā芬?guī)定，有限責(zé)任公司工商年檢必須提供經(jīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證的審計(jì)報(bào)告。面對(duì)數(shù)量大、規(guī)模小、收費(fèi)低、對(duì)審計(jì)還十分陌生的大量小型單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1621號(hào)——對(duì)小型被審計(jì)單位審計(jì)的特殊考慮》的要求實(shí)施小型單位審計(jì)業(yè)務(wù)，以便更有效地工作，既提高審計(jì)效率，又保證審計(jì)質(zhì)量。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別關(guān)注下列相關(guān)問題以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
1對(duì)小型單位的認(rèn)定
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況，恰當(dāng)?shù)卦u(píng)價(jià)其是否屬于小型單位。評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，主要是業(yè)務(wù)規(guī)模、職工人數(shù)和權(quán)責(zé)分工的程度。這三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)要同時(shí)考慮，如果被審計(jì)單位業(yè)務(wù)規(guī)模小，同時(shí)職工人數(shù)少、權(quán)責(zé)分工有限，應(yīng)判斷為小型單位；如果被審計(jì)單位的規(guī)模較小，但屬勞動(dòng)密集型單位，職工人數(shù)多，內(nèi)部管理控制制度也比較健全，職責(zé)分工較細(xì)，則應(yīng)判斷為一般單位；如果被審計(jì)單位規(guī)模不算小，但經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單，職工人數(shù)很少，內(nèi)部管理控制制度薄弱，權(quán)責(zé)分工有限，則應(yīng)被判斷為小型單位。
對(duì)小型單位的認(rèn)定，很大程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷。但要注意，是否把被審計(jì)單位判斷為小型單位，只影響到審計(jì)所采取的程序，而不影響會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果因判斷失誤而導(dǎo)致所采取的審計(jì)程序不當(dāng)，最終影響到審計(jì)結(jié)論，就應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任。即不管注冊(cè)會(huì)計(jì)師怎樣判斷，都不能改變?cè)械膶徲?jì)目標(biāo)及其應(yīng)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任。所以，在判斷確定某單位是否為小型單位時(shí)必須謹(jǐn)慎。
2充分評(píng)價(jià)小型單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
一般小型單位通常具有以下全部或大部分的特征：所有權(quán)集中于少數(shù)人；管理人員少，組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單；缺乏成文的內(nèi)部控制制度；不相容職務(wù)分工有限；管理當(dāng)局凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性大；經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單。以上小型單位的特征，對(duì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生影響，因而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)小型單位審計(jì)時(shí)，可能會(huì)承受一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不僅僅表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)損失上，還表現(xiàn)在職業(yè)聲譽(yù)上，因此，要給予高度重視。
2.1在接受小型單位審計(jì)委托前，進(jìn)行初步調(diào)查
在接受小型單位審計(jì)委托前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要重視對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行初步調(diào)查，若發(fā)現(xiàn)以下情況，可考慮拒絕接受審計(jì)委托。
（1）會(huì)計(jì)記錄不完整。會(huì)計(jì)記錄不完整或者缺少必要的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，就使會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)缺乏必要的審計(jì)證據(jù)，也就不能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。
（2）內(nèi)部控制不存在。被審計(jì)單位內(nèi)部控制不存在，或即使存在內(nèi)部控制，但根本沒有遵循，使內(nèi)部控制失效，這樣就可以認(rèn)為被審計(jì)單位內(nèi)部存在重大錯(cuò)誤或舞弊行為的可能性很大，審計(jì)人員承受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)增大。
（3）管理人員缺乏誠(chéng)信或品行不端。被審計(jì)單位人員如果品行不正、缺乏誠(chéng)信、不講信譽(yù)，總是想弄虛作假，如隱瞞收入、調(diào)節(jié)利潤(rùn)、偷稅漏稅、貪污盜竊等，則其會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或舞弊行為的可能性就大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也大。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師若在接受審計(jì)委托后發(fā)現(xiàn)以上情況，則可考慮中止審計(jì)，解除與被審計(jì)單位的審計(jì)約定，或發(fā)表非無保留審計(jì)意見。當(dāng)然，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為經(jīng)過詳細(xì)審計(jì)還是可以有一定的把握將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的程度，而被審計(jì)單位也愿意支付追加的審計(jì)費(fèi)用，則可接受審計(jì)委托或繼續(xù)保持審計(jì)約定。
2.2對(duì)內(nèi)部控制的特殊考慮
（1）適當(dāng)了解內(nèi)部控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)小型單位會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)適當(dāng)了解內(nèi)部控制，以確定是否信賴。必要時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可要求其以書面形式對(duì)相關(guān)內(nèi)部控制作出說明。
一般注冊(cè)會(huì)計(jì)師在以下情況下，要求被審計(jì)單位對(duì)其內(nèi)部控制制度進(jìn)行說明：第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審單位內(nèi)部控制的健全性比較滿意，但對(duì)其有效性有很大懷疑，為明確其應(yīng)承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任，要求其對(duì)內(nèi)部控制的健全性和有效性作出說明；第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)備在審計(jì)程序中依賴內(nèi)部控制，為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，減輕審計(jì)責(zé)任，可以要求作出說明。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定要求被審單位對(duì)內(nèi)部控制作出說明，最好以書面形式表述，這樣不僅更嚴(yán)肅、規(guī)范，也為以后解決可能出現(xiàn)的責(zé)任糾紛提供依據(jù)。
（2）考慮不作制度測(cè)試。根據(jù)小型單位的特點(diǎn)，其內(nèi)部控制不存在或失效的可能性較大，控制風(fēng)險(xiǎn)比較高，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般在了解內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，不進(jìn)行制度測(cè)試，而直接進(jìn)行較詳細(xì)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率。
（3）專門審核內(nèi)部控制制度。有的小型單位，管理當(dāng)局希望通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其內(nèi)部控制制度的審核，發(fā)現(xiàn)存在的缺陷及需要改進(jìn)的方面，進(jìn)而提高經(jīng)營(yíng)效率。因而，可能要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)審核單位的內(nèi)部控制制度。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果準(zhǔn)備依賴內(nèi)部控制，在對(duì)相關(guān)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試時(shí)，可以特別關(guān)注委托人提出的要求，看是否存在錯(cuò)誤和舞弊行為。但是，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不準(zhǔn)備依賴內(nèi)部控制，即不對(duì)相關(guān)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，就可考慮與委托人另簽訂業(yè)務(wù)約定書，專門對(duì)相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審核。但這應(yīng)作為另一項(xiàng)業(yè)務(wù)處理，與本次審計(jì)項(xiàng)目無關(guān)。
3適當(dāng)簡(jiǎn)化審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施步驟
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)小型單位審計(jì)可根據(jù)實(shí)際情況作適當(dāng)簡(jiǎn)化：適當(dāng)簡(jiǎn)化審計(jì)計(jì)劃；適當(dāng)了解內(nèi)部控制；可考慮不進(jìn)行制度測(cè)試；適當(dāng)簡(jiǎn)化實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。但在實(shí)務(wù)操作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何專業(yè)判斷小型單位審計(jì)的簡(jiǎn)化程度呢？
（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1621號(hào)——對(duì)小型被審計(jì)單位審計(jì)的特殊考慮》對(duì)小型單位實(shí)施審計(jì)的同時(shí)，必須更好地遵照審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，根據(jù)小型單位的實(shí)際情況，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，來謹(jǐn)慎確定是否對(duì)小型單位的審計(jì)工作作適當(dāng)?shù)暮?jiǎn)化。
（2）是否適當(dāng)簡(jiǎn)化審計(jì)程序，必須服從于獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)至可接受水平，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)目的的根本需要。如果只是為了簡(jiǎn)化而簡(jiǎn)化，獲取的審計(jì)證據(jù)不足以體現(xiàn)合理的審計(jì)結(jié)論，會(huì)增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致審計(jì)失敗。
（3）要充分認(rèn)識(shí)到審計(jì)不充分可能引致的不良后果。按照小型單位審計(jì)目的與責(zé)任不變的現(xiàn)代審計(jì)思想，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否將其被審計(jì)單位確定為小型單位、對(duì)小型單位實(shí)施適當(dāng)簡(jiǎn)化的程序的程度，完全取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷，這并不改變其審計(jì)目的及其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要高度謹(jǐn)慎，避免出現(xiàn)審計(jì)不充分可能發(fā)生的不良后果。
4關(guān)注小型被審單位的資本保全
我國(guó)《公司法》及《刑法》均明確規(guī)定，企業(yè)成立后出資人不得抽走資本。但在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中出資人抽走資本的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，特別是小型單位抽走資本尤為嚴(yán)重。根本原因之一是小型單位在設(shè)立時(shí)，部分出資人的投資資金是臨時(shí)借貸得來的。在會(huì)計(jì)處理上，單位一般不會(huì)變動(dòng)實(shí)收資本科目，只將原借貸得來用于驗(yàn)資的資金額，以貨幣歸還他人，對(duì)方科目長(zhǎng)期掛在“其他應(yīng)收款”或“預(yù)付賬款”等科目。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)小型被審單位的“其他應(yīng)收款”、“預(yù)付賬款”等審計(jì)中，尤其要對(duì)明細(xì)科目保持高度謹(jǐn)慎，嚴(yán)格審查。在對(duì)實(shí)收資本審查的同時(shí)，更要對(duì)“貨幣資金”、“存貨”、“固定資產(chǎn)”等科目與“實(shí)收資本”比對(duì)審核，以得出正確的判斷。前三項(xiàng)之和剔除相應(yīng)的負(fù)債后，理論上應(yīng)大于或等于“實(shí)收資本”，若明顯小于實(shí)收資本，那么，被審單位便有抽逃資本之嫌，應(yīng)審慎從事。
5關(guān)注小型被審單位間存在關(guān)聯(lián)交易
在小型單位與業(yè)主之間，或者小型單位與業(yè)主家庭所控制、擁有、管理或有重大影響的單位之間，可能會(huì)發(fā)生重大交易。一般情況下，小型單位的關(guān)聯(lián)方交易是沒有明確的控制程序和規(guī)則的，且大部分業(yè)主可能不完全理解關(guān)聯(lián)交易的含義及關(guān)聯(lián)交易的披露要求，更有甚者利用關(guān)聯(lián)交易以達(dá)到偷漏稅款的目的，所以，在對(duì)小型單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，要注意是否存在關(guān)聯(lián)交易。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向業(yè)主說明關(guān)聯(lián)交易的含義和披露要求，向管理當(dāng)局獲取關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易披露完整性的聲明。在審計(jì)收入或采購(gòu)原材料交易時(shí)，對(duì)一些交易數(shù)額大、價(jià)格偏高或偏低的交易，要增加審計(jì)程序，獲取交易方被審單位資料，充分考察是否是關(guān)聯(lián)交易，并盡可能地了解其交易目的。
6關(guān)注小型被審單位中容易出現(xiàn)的報(bào)表錯(cuò)弊
對(duì)小型單位的審計(jì)，必須高度注意小型單位中容易出現(xiàn)的報(bào)表錯(cuò)弊，主要有以下幾個(gè)方面：第一，為了減少納稅等目的而低估收入或高估費(fèi)用。如把銷售收入隱藏在往來賬戶中，不體現(xiàn)利潤(rùn)等。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)特別關(guān)注有無低估收入或高估費(fèi)用的情況；第二，將私人費(fèi)用在單位列支。小型單位通常由于內(nèi)部控制比較薄弱，管理比較混亂，管理人員很可能依仗權(quán)力，將一些個(gè)人費(fèi)用拿到被審單位來報(bào)銷，尤其是小型的私營(yíng)單位，業(yè)主的生活費(fèi)用與單位經(jīng)營(yíng)費(fèi)用不分，將生活上的開支，也列入單位費(fèi)用，夸大單位的支出，偷漏稅金；第三，業(yè)主或管理人員因解決個(gè)人問題而從單位謀取不當(dāng)利益。如業(yè)主或管理人員動(dòng)用單位的資金為自己炒股票、向單位長(zhǎng)期借大量款項(xiàng)不予歸還等；第四，因?qū)ν饣I資而粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。如單位為了獲取銀行的貸款而夸大償債能力；在將被別的單位收購(gòu)或兼并時(shí)，為了提高投資價(jià)值而高估資產(chǎn)賬面價(jià)值；因管理人員獲得的經(jīng)濟(jì)利益與單位經(jīng)營(yíng)成果掛鉤，而通過掛賬處理隱匿費(fèi)用、虛增利潤(rùn)等；第五，管理人員從單位取得的經(jīng)濟(jì)利益與其承擔(dān)的責(zé)任及經(jīng)營(yíng)規(guī)模不相稱。如給管理人員定過高的工資標(biāo)準(zhǔn)，或發(fā)放過多的獎(jiǎng)金等；第六，資金的體外循環(huán)。如有的小型單位大量利用貨幣現(xiàn)金交易，直接進(jìn)入小金庫，在單位的體外循環(huán)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于以上小型單位中出現(xiàn)的報(bào)表錯(cuò)弊必須以事實(shí)為依據(jù)如實(shí)地在審計(jì)工作底稿中陳述，并書面表達(dá)出其對(duì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。
參考文獻(xiàn)
1程鳳朝，李曉慧.現(xiàn)代審計(jì)精要[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999
目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試規(guī)定五年之內(nèi)必須全部通過考試，因此考試科目的搭配對(duì)考試起著非常重要的作用，在報(bào)考的時(shí)候一定要根據(jù)個(gè)人的實(shí)際情況認(rèn)真做出選擇。全職考試的、學(xué)習(xí)時(shí)間比較充裕的或者基礎(chǔ)比較好的考生可以考慮全科報(bào)名，做好最充分的準(zhǔn)備。六門專業(yè)課中，一般來說會(huì)計(jì)和審計(jì)的難度最大，財(cái)務(wù)管理次之，最后是經(jīng)濟(jì)法和稅法。其中，審計(jì)和會(huì)計(jì)的聯(lián)系比較大，因?yàn)閷徲?jì)中理論和實(shí)務(wù)結(jié)合的部分，涉及了很多的會(huì)計(jì)知識(shí)。另外，會(huì)計(jì)和稅法的結(jié)合也是比較緊密的，會(huì)計(jì)中的所得稅章節(jié)、遞延所得稅會(huì)計(jì)處理一直是個(gè)重點(diǎn)，所以學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)的時(shí)候?qū)W習(xí)稅法是個(gè)不錯(cuò)的選擇，對(duì)于整體把握會(huì)計(jì)教材有很大幫助。經(jīng)濟(jì)法和稅法兩者基本上可以說沒有什么聯(lián)系。第一次報(bào)名考試，一定要選擇自己最有把握的課程，這樣，對(duì)于樹立自己戰(zhàn)勝注會(huì)考試的信心是很有幫助的。如果是會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生，可首選會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅法等科目；如果是非會(huì)計(jì)專業(yè)的考生，可首選財(cái)務(wù)管理、經(jīng)濟(jì)法、稅法等科目，因?yàn)闀?huì)計(jì)和審計(jì)科目難度較大，需要較長(zhǎng)時(shí)間的準(zhǔn)備。報(bào)考注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)該報(bào)兩到三門好一些。如果沒有非常強(qiáng)的實(shí)力以及時(shí)間和精力，考生不要一次報(bào)考6科。
二、如何看書與做題
考注冊(cè)會(huì)計(jì)師要有很強(qiáng)的自我調(diào)節(jié)能力，調(diào)節(jié)好家庭工作等方面的問題，合理安排好時(shí)間進(jìn)行學(xué)習(xí)，最重要的就是要調(diào)整好心態(tài)。
1.開始復(fù)習(xí)的時(shí)間
考注會(huì)要理解記憶的東西太多，所以應(yīng)提早著手計(jì)劃準(zhǔn)備，最好從12月份就開始。因?yàn)槲野滋煲习?，又有家庭和孩子，所以注定我不可能拿出專門時(shí)間來應(yīng)付考試，只有充分利用夜晚及周末時(shí)間，早下手早準(zhǔn)備。在這一點(diǎn)上我主張溪水長(zhǎng)流，不主張最后2-3個(gè)月才突擊看書。
2.教材及輔導(dǎo)書
注會(huì)考試對(duì)考生基礎(chǔ)知識(shí)的理解、綜合分析能力要求很高。所以每年在新書沒下來之前，應(yīng)提前關(guān)注來年教材是否會(huì)有重大變化，先看教材變化不大的那本；因?yàn)樾陆滩囊话阍诳记?個(gè)月左右的時(shí)間才下來，時(shí)間太倉(cāng)促。等新書下來時(shí)，一定要購(gòu)買新教材，隨即進(jìn)行新舊對(duì)比，凡不一樣的地方就用紅筆做個(gè)標(biāo)記，這樣看書的時(shí)候自然就有了重點(diǎn)。對(duì)每年教材變化的地方一定要特別留意。對(duì)教材新增內(nèi)容，幾乎每次都是作為重點(diǎn)來考的，甚至有時(shí)會(huì)占到40%。說到輔導(dǎo)書，一定要精不要多?？梢哉f我的注會(huì)能通過一半多取決于輕松過關(guān)系列，所以北大東奧出的輕松過關(guān)系列是一定要買的。至于是否報(bào)培訓(xùn)班需要因人而異。報(bào)培訓(xùn)班只是一個(gè)輔助的手段，個(gè)人的自覺和勤奮才是關(guān)鍵。
3.看書與做題的方法
要想熟練地掌握教材內(nèi)容，書至少要看三遍以上，如果時(shí)間不夠的話也要保證重點(diǎn)部分看三遍以上。同時(shí)可兩本書交叉結(jié)合著看效果會(huì)比較好一些。第一遍通讀。先了解一下有關(guān)概念和內(nèi)容，使心中有一個(gè)整體的印象和理解即可。第二遍精讀。要深刻理解教材細(xì)節(jié)，梳理各章節(jié)間的聯(lián)系，總結(jié)相關(guān)知識(shí)點(diǎn)。每看完一章后可以馬上做這一章的客觀習(xí)題（如輕松過關(guān)里面的），這樣能加深理解，鞏固記憶，而且能把看書過程中很多似懂非懂、模棱兩可的東西具體化、條理化。第三遍是鞏固重點(diǎn)知識(shí)，查漏補(bǔ)缺。這個(gè)時(shí)候應(yīng)該把教材再通讀一下，著重關(guān)注書中劃紅線的部分。同時(shí)將以前做過的題中出錯(cuò)的地方瀏覽一遍，因?yàn)槌鲥e(cuò)的地方自己往往自己掌握不牢的地方，強(qiáng)化一下對(duì)考試會(huì)有幫助的。在考前的1-2個(gè)月里，可以親手多做一些模擬題或以前的考題，把握出題者的思路和整體的難易程度。在臨近考試的前半個(gè)月，新的計(jì)算題和綜合題就不要做了，有針對(duì)性地對(duì)一些知識(shí)點(diǎn)進(jìn)行強(qiáng)化記憶便可。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試時(shí)技巧
1.保持正確的應(yīng)考心態(tài)。
考試時(shí)心態(tài)要平靜，既不能太過緊張，也不能沒有一點(diǎn)壓力，要正確把握一個(gè)“度”的問題。
2.卷子發(fā)下來后不要忙著答題，先填涂自己的應(yīng)考信息，然后逐一仔細(xì)核對(duì)，再看看題量及題型，合理安排時(shí)間，穩(wěn)定一下情緒。
3.考試時(shí)，要先易后難，不會(huì)的做出標(biāo)記。
最后如果有時(shí)間的話，再解答。如時(shí)間不夠，在最后幾分鐘注意一定要把選擇題中未做的給蒙上，千萬別空著，說不定你很幸運(yùn)。
4.客觀題應(yīng)爭(zhēng)取在35分鐘左右答完。
而且客觀題做完之后立刻填涂答題卡，然后再仔細(xì)核對(duì)一遍填涂信息。
5.做計(jì)算綜合題時(shí)，注意一定要把握好時(shí)間，調(diào)整解題速度。
做題前可先大致瀏覽一下，切記要先做最簡(jiǎn)單的。并且做題時(shí)要先看答題要求，帶著要求到題目中去找答案。注意不會(huì)做的或很復(fù)雜的，先跳過去，千萬不要硬摳，浪費(fèi)時(shí)間。在考試時(shí)間所剩不多時(shí)，不要慌張，應(yīng)沉著、冷靜，盡量將會(huì)做的題做完。
6.考完一門丟開一門，不要把情緒帶到下一場(chǎng)考試，影響到后面的考試。
境外學(xué)者分別運(yùn)用審計(jì)意見類型（FrancisandKrishnan，1999；ReynoldsandFran-cis，2001）、法律訴訟和行業(yè)檢查（S.tPierreandAnder-son，1984；ColbertandMurray，1998）、會(huì)計(jì)違規(guī)行為（DeFondandJiambalvo，1991；ColbertandO’Keefe，1995）、盈余管理（Beckeretal.，1998；Choietal.，2010）、盈余質(zhì)量（TeohandWong，1993）和IPO折價(jià)（Balversetal.，1988；FirthandSmith，1992）作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，均證實(shí)了大規(guī)模事務(wù)所相對(duì)小規(guī)模事務(wù)所提供了更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)；FrancisandMichae（l2009）甚至發(fā)現(xiàn)“四大”事務(wù)所中規(guī)模較大的業(yè)務(wù)分所相對(duì)其他業(yè)務(wù)所也提供了更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。然而，也有學(xué)者在控制事務(wù)所自選擇問題后，發(fā)現(xiàn)大規(guī)模事務(wù)所相對(duì)小規(guī)模事務(wù)所并沒有收取額外的溢價(jià)，進(jìn)而推測(cè)大規(guī)模事務(wù)所可能并未提供較高質(zhì)量的審計(jì)。Chaney等（2004），Lawrence等（2011）通過配對(duì)樣本控制事務(wù)所自選擇問題后，發(fā)現(xiàn)大規(guī)模事務(wù)所并未提供更高質(zhì)量的審計(jì)。國(guó)內(nèi)的相關(guān)研究更未能得出一致的結(jié)論。蔡春等（2005）以2002年滬市制造業(yè)上市公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)非前“十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)公司的可操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)顯著高于前“十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)公司的可操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)；吳水澎和李奇鳳（2006）以我國(guó)2003年的上市公司為樣本發(fā)現(xiàn)，在抑制操縱性應(yīng)計(jì)上，國(guó)際“四大”的審計(jì)質(zhì)量高于國(guó)內(nèi)“十大”，而后者的審計(jì)質(zhì)量要高于國(guó)內(nèi)非“十大”；李仙和聶麗潔（2006）以我國(guó)2000—2003年進(jìn)行IPO的公司為樣本發(fā)現(xiàn)，我國(guó)市場(chǎng)上經(jīng)“十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司，其盈余管理程度低于非“十大”審計(jì)的公司。而原紅旗和李海建（2003）以2001年滬市上市公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模沒有對(duì)審計(jì)意見產(chǎn)生影響；劉峰和周福源（2007）以2002—2003年我國(guó)A股公司為樣本，發(fā)現(xiàn)從非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見出具的概率、可控應(yīng)計(jì)的數(shù)量和會(huì)計(jì)盈余的持續(xù)性三個(gè)角度來看，國(guó)際“四大”與非國(guó)際“四大”的審計(jì)質(zhì)量并不存在顯著的差異，甚至從會(huì)計(jì)盈余的穩(wěn)健性角度來看，強(qiáng)烈的證據(jù)表明國(guó)際“四大”甚至比非國(guó)際“四大”更不穩(wěn)健；王良成和韓洪靈（2009）發(fā)現(xiàn)大所具有“相機(jī)決策”的理性經(jīng)濟(jì)人行為，對(duì)不同盈余管理的公司采取不同的審計(jì)質(zhì)量，大所的審計(jì)質(zhì)量并不是一貫的高；郭照蕊（2011）發(fā)現(xiàn)國(guó)際“四大”與非國(guó)際“四大”在審計(jì)質(zhì)量上并不存在顯著的差異，某些年度國(guó)際“四大”甚至比非國(guó)際“四大”更差。從上述經(jīng)驗(yàn)研究的結(jié)論來看，無論是聲譽(yù)假說還是保險(xiǎn)假說，均不能保證大規(guī)模事務(wù)所必然提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，這可能與我國(guó)目前的法律環(huán)境有關(guān)（陳元藝、邵景奎，2014）。從目前針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟案件的數(shù)量和結(jié)果來看，盡管針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟案件不斷增多，但事務(wù)所需要承擔(dān)民事賠償責(zé)任的判決仍然非常罕見。在這種法律環(huán)境下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有動(dòng)機(jī)去維護(hù)自身的聲譽(yù)，更無須擔(dān)心承擔(dān)民事賠償?shù)姆珊蠊?。因此，單純擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模并不能滿足資本市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求。
二、事務(wù)所規(guī)模與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力
事務(wù)所規(guī)模是否能夠提升事務(wù)所的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力？根據(jù)波特的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，差異化和低成本是企業(yè)提升自身競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的兩種戰(zhàn)略手段。隨著國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國(guó)際“四大”事務(wù)所在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的直接競(jìng)爭(zhēng)、人員流動(dòng)和經(jīng)驗(yàn)傳播，國(guó)內(nèi)事務(wù)所和國(guó)際“四大”所在產(chǎn)品差異化方面的區(qū)別越來越小，國(guó)際“四大”事務(wù)所已經(jīng)沒有太多的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。然而，在低成本方面，盡管瑞華和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在規(guī)模上超越了安永華明和畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但在成本優(yōu)勢(shì)方面仍然存在較大的差距，具體如表1所示。從表1可以看出，盡管在業(yè)務(wù)總收入方面，瑞華和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所成功超越了安永華明和畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但是從人均和師均收入指標(biāo)來看，瑞華和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅與排名第一、二位的普華永道中天和德勤華永有較大差距，與排名在其后的安永華明和畢馬威華振也存在明顯差距，這充分表明瑞華和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在低成本競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略方面還存在較大的提升空間。上述簡(jiǎn)單的人均和師均收入比得出的結(jié)論可能說服力不強(qiáng)，因此，有學(xué)者基于經(jīng)營(yíng)效率視角，運(yùn)用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析（DEA）對(duì)事務(wù)所的投入產(chǎn)出進(jìn)行更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)难芯?。從現(xiàn)有文獻(xiàn)來看，目前國(guó)內(nèi)事務(wù)所與國(guó)際“四大”事務(wù)所之間的確存在較大的差距。許漢友等（2008）發(fā)現(xiàn)大部分國(guó)內(nèi)所的運(yùn)營(yíng)效率與國(guó)際“四大”所仍然存在一定差距；劉明輝、王揚(yáng)（2012）發(fā)現(xiàn)國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)營(yíng)效率明顯高于國(guó)內(nèi)事務(wù)所；張梅（2014）運(yùn)用DEA方法測(cè)算會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)效率后也發(fā)現(xiàn)國(guó)際“四大”的運(yùn)營(yíng)效率是最高的。因此，在我國(guó)國(guó)內(nèi)事務(wù)所的規(guī)模已經(jīng)超過國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的背景下，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)效率仍然有待提升，單純擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模并不能保證事務(wù)所市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力的同步提升。從經(jīng)營(yíng)效率的基本概念來看，經(jīng)營(yíng)效率是由投入和產(chǎn)出之間的關(guān)系決定的，而單純擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模只是提高了事務(wù)所投入要素的數(shù)量，未能改變事務(wù)所投入要素的質(zhì)量，特別是通過簡(jiǎn)單的合并方式實(shí)現(xiàn)的規(guī)模擴(kuò)張，如果不能進(jìn)行有效的整合，對(duì)于經(jīng)營(yíng)效率的提升作用不大，因此，單純擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模無法保證事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率的提升。要想提升經(jīng)營(yíng)效率，只能是在增強(qiáng)事務(wù)所投入數(shù)量和質(zhì)量的前提下，盡可能提升事務(wù)所產(chǎn)出的數(shù)量和質(zhì)量。要想實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)，只能從做強(qiáng)戰(zhàn)略入手。
三、事務(wù)所做強(qiáng)戰(zhàn)略的思考
目前我國(guó)事務(wù)所做大做強(qiáng)戰(zhàn)略似乎只是突出了做大規(guī)模，忽略了做強(qiáng)戰(zhàn)略的實(shí)施。根據(jù)前述分析，單純做大事務(wù)所規(guī)模，無法保證事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，也無法保證我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力的全面提升，因此，在做大事務(wù)所規(guī)模的同時(shí)，如何真正做強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是下一步做大做強(qiáng)戰(zhàn)略需要思考的問題。根據(jù)“強(qiáng)”的定義，“強(qiáng)”是一個(gè)相比較而產(chǎn)生的概念，因此，要想實(shí)施事務(wù)所做強(qiáng)戰(zhàn)略，必須找出我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國(guó)際“四大”事務(wù)所的差距，細(xì)化“強(qiáng)事務(wù)所”的標(biāo)準(zhǔn)。從事務(wù)所作為肩負(fù)社會(huì)公眾利益和企業(yè)利益雙重責(zé)任目標(biāo)的主體來看，事務(wù)所強(qiáng)的標(biāo)準(zhǔn)可以細(xì)化為以下幾個(gè)方面。第一，審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量要強(qiáng)，這是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所肩負(fù)的社會(huì)公共利益目標(biāo)所決定的。審計(jì)的作用在于緩解現(xiàn)代企業(yè)中委托方和受托方的信息不對(duì)稱程度，對(duì)受托方出具的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證，增強(qiáng)委托方對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的信任程度，進(jìn)而提高委托方?jīng)Q策的準(zhǔn)確度。如果審計(jì)質(zhì)量存在問題，委托方根據(jù)已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告作出的財(cái)務(wù)決策有可能是錯(cuò)誤的，最終會(huì)導(dǎo)致社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信任程度降低，行業(yè)賴以存在的基礎(chǔ)將不復(fù)存在。因此，以審計(jì)質(zhì)量為導(dǎo)向，是保證事務(wù)所正確健康發(fā)展的必要條件。第二，事務(wù)所內(nèi)部治理水平要強(qiáng)，這是提升事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量和經(jīng)營(yíng)效率的雙重目標(biāo)所決定的。早在2006年，中注協(xié)就成立了事務(wù)所內(nèi)部治理委員會(huì)，希望能夠提升我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的治理水平。歐盟也要求自2008年起，對(duì)公共利益主體進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須披露透明度報(bào)告，主要包括法律和所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部質(zhì)量控制、質(zhì)量復(fù)核、培訓(xùn)和獨(dú)立性以及合伙人報(bào)酬等方面的內(nèi)容。相關(guān)的研究（Deumes等，2012）也發(fā)現(xiàn)，披露的內(nèi)部治理水平越高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其審計(jì)質(zhì)量也越高，充分表明事務(wù)所內(nèi)部治理對(duì)提供高質(zhì)量審計(jì)的保證作用。同時(shí)，內(nèi)部治理水平的提升能夠理順商業(yè)利益和審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系（黃友，2007），弱化事務(wù)所內(nèi)部的利益沖突，增強(qiáng)項(xiàng)目組內(nèi)部員工的團(tuán)隊(duì)意識(shí)，進(jìn)而提升事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)效率。因此，內(nèi)部治理水平的不斷提升是做強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要制度保證。第三，事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率要強(qiáng)，這是事務(wù)所作為企業(yè)本身的利潤(rùn)最大化目標(biāo)所決定的。經(jīng)營(yíng)效率是投入和產(chǎn)出之間的比率關(guān)系，反映了事務(wù)所對(duì)資源的運(yùn)用能力。目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)效率與國(guó)際“四大”事務(wù)所之間仍然存在一定的差距，為了盡快縮小差距，可以考慮從以下兩個(gè)方面著手：首先，提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平（陳祖華、唐鑫，2014）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為審計(jì)過程的執(zhí)行者，其執(zhí)業(yè)水平是經(jīng)營(yíng)效率的決定因素，通過行業(yè)準(zhǔn)入門檻的提升、資格考試的改革、后續(xù)教育培訓(xùn)、行業(yè)經(jīng)驗(yàn)交流等各種方式不斷提升我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平，可以大幅度提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)效率。其次，不斷優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)流程。從現(xiàn)有數(shù)據(jù)比較來看，“四大”事務(wù)所審計(jì)同樣項(xiàng)目所需的人員和時(shí)間只是國(guó)內(nèi)事務(wù)所的一半左右，由此可見二者效率的差異。巨大差異的重要原因之一是國(guó)際“四大”事務(wù)所內(nèi)部高效率的審計(jì)業(yè)務(wù)流程。國(guó)際“四大”事務(wù)所通過不斷優(yōu)化審計(jì)業(yè)務(wù)流程，使得項(xiàng)目組內(nèi)部人員分工合理、信息傳遞流暢、問題反饋高效，進(jìn)而提升了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)效率。第四，會(huì)計(jì)師事務(wù)所品牌聲譽(yù)要強(qiáng)，這是保證事務(wù)所提升審計(jì)質(zhì)量和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力決定的。品牌聲譽(yù)是事務(wù)所長(zhǎng)期市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中積累下來的無形資產(chǎn)，為了持續(xù)提升事務(wù)所的品牌聲譽(yù)，事務(wù)所有動(dòng)力提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)；同時(shí)，品牌聲譽(yù)有助于事務(wù)所在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中獲取客戶的青睞，保持客戶關(guān)系。
四、針對(duì)事務(wù)所做大做強(qiáng)戰(zhàn)略的建議
摘要:文章分析了現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)中諸利益主體對(duì)企業(yè)理財(cái)目標(biāo)的不同要求，認(rèn)為對(duì)企業(yè)財(cái)權(quán)的合理分配與監(jiān)督，是使經(jīng)營(yíng)者理財(cái)目標(biāo)和出資者理財(cái)目標(biāo)保持一致的關(guān)鍵。在此基礎(chǔ)上，提出通過改革總會(huì)計(jì)師制度，在國(guó)有獨(dú)資或控股公司中建立總經(jīng)理與總會(huì)計(jì)師相互合作、互相監(jiān)督的運(yùn)作模式，以實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)有資本的有效監(jiān)督。
公司所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離、在出資者和經(jīng)營(yíng)者之間形成委托關(guān)系是現(xiàn)代企業(yè)制度基本特征之一。由于委托人和人的目標(biāo)不一致，公司運(yùn)行效率很大程度上取決于委托人和人的關(guān)系是否協(xié)調(diào)。人們希望通過公司治理結(jié)構(gòu)的不斷改進(jìn)，解決由于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離而導(dǎo)致的關(guān)系問題，使出資者、經(jīng)營(yíng)層和利益相關(guān)者之間的利益達(dá)到最佳結(jié)合，促使公司持續(xù)健康地發(fā)展。本文探討通過改革國(guó)有獨(dú)資或控股公司總會(huì)計(jì)師制度解決這一問題的基本原理與途徑。
一、企業(yè)的理財(cái)目標(biāo)
在確定現(xiàn)代企業(yè)的理財(cái)目標(biāo)時(shí)，要綜合考慮投資者、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人、雇員、顧客、政府及社會(huì)等契約關(guān)系人的不同利益趨向，不同利益主體對(duì)企業(yè)理財(cái)目標(biāo)的影響程度是不同的。在一定的公司治理結(jié)構(gòu)中，總會(huì)存在一些對(duì)企業(yè)起關(guān)鍵控制作用、承擔(dān)更多風(fēng)險(xiǎn)的主體，而有些主體對(duì)企業(yè)理財(cái)目標(biāo)的確定不具備決定性作用。
企業(yè)在確定理財(cái)目標(biāo)時(shí)，需要考慮的利益相關(guān)者并不是其全部，而只是其中的關(guān)鍵主體。企業(yè)的所有權(quán)既然屬于出資者，因而出資者的目標(biāo)必然是企業(yè)理財(cái)目標(biāo)的首要決定因素；企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者分享甚至“獨(dú)占”了企業(yè)的控制權(quán)，因而經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)也必然影響到企業(yè)理財(cái)目標(biāo)的確定。在企業(yè)理財(cái)目標(biāo)函數(shù)中，經(jīng)營(yíng)者和出資者是兩個(gè)重要的變量，而債權(quán)人、雇員、顧客、社會(huì)等其他相關(guān)利益者對(duì)企業(yè)理財(cái)目標(biāo)的影響只是構(gòu)成企業(yè)理財(cái)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的約束條件。
出資者和經(jīng)營(yíng)者是兩個(gè)不同的利益主體，在價(jià)值取向和目標(biāo)選擇上必然會(huì)存在偏差。國(guó)有獨(dú)資或控股公司出資者理財(cái)目標(biāo)是資本的保全和增值，即獲得較高的資本投放收益，并千方百計(jì)地要求經(jīng)營(yíng)者為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)而努力。就經(jīng)營(yíng)者而言，其目標(biāo)是追求個(gè)人效用最大化，即其目標(biāo)是追求高報(bào)酬、增加閑暇時(shí)間及避免風(fēng)險(xiǎn)。在不同目標(biāo)的驅(qū)使下，經(jīng)營(yíng)者有可能產(chǎn)生背離出資者目標(biāo)的行為，利用自身掌握企業(yè)信息的優(yōu)勢(shì)，或不負(fù)責(zé)任地毫無創(chuàng)新精神、但求無過的謹(jǐn)小慎微（屬于道德問題）；或通過提高在職消費(fèi)甚至損公司而利己等行為損害出資者利益（屬于逆向選擇）。因而企業(yè)理財(cái)目標(biāo)取決于兩者利益的協(xié)調(diào)。
由于出資者和經(jīng)營(yíng)者行為動(dòng)機(jī)和目標(biāo)選擇的差別，其所簽定的合約也必然是一份不完全合約。而不完全合約必然會(huì)影響國(guó)有獨(dú)資或控股公司各種資源配置的效率。加之環(huán)境的不確定性以及信息不對(duì)稱等因素的存在，出資者往往處于不利的地位。因此，為了提高資源配置效率，降低交易費(fèi)用，保障國(guó)有資本保值增值，國(guó)有獨(dú)資或控股公司的出資者必須通過科學(xué)有效的監(jiān)督機(jī)制對(duì)經(jīng)營(yíng)者行為進(jìn)行必要的制約。在公司治理結(jié)構(gòu)中，通過一定的制度安排，建立監(jiān)督機(jī)制，促使經(jīng)營(yíng)者在實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的同時(shí)實(shí)現(xiàn)股東利益最大化。
二、對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行財(cái)務(wù)監(jiān)督的方式從委托關(guān)系出發(fā)解決公司治理結(jié)構(gòu)問題的思路，就是要明確和完善對(duì)人監(jiān)督和約束的制度安排。在公司的權(quán)力結(jié)構(gòu)中，財(cái)權(quán)是一種最基本、最主要的權(quán)力，因?yàn)楣镜母鞣N經(jīng)營(yíng)活動(dòng)最終都會(huì)通過資金和資產(chǎn)的相互交換或轉(zhuǎn)移加以完成并在財(cái)權(quán)上有所體現(xiàn)。企業(yè)必須建立起相應(yīng)的公司財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)財(cái)權(quán)的合理分配與監(jiān)督，使經(jīng)營(yíng)者理財(cái)目標(biāo)和出資者理財(cái)目標(biāo)保持一致。
這種通過對(duì)財(cái)權(quán)的分配與監(jiān)督實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督的方式有如下優(yōu)點(diǎn)：（1）行為控制比較廣泛并具有滲透性。在公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，財(cái)權(quán)的涉及面最廣泛，大到重要投資、小到日常收支都受其影響。因此，這種方式可以提高出資者的控制力和控制范圍，減少失控區(qū)域。（2）有利于防止經(jīng)營(yíng)者的道德失范。通過財(cái)權(quán)的恰當(dāng)配置和約束機(jī)制的設(shè)立，堵塞資金漏洞，防止利益流失，從而有效抑制經(jīng)營(yíng)者的機(jī)會(huì)主義行為等道德失范行為。（3）可以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。信息對(duì)稱是實(shí)現(xiàn)各主體利益平衡的關(guān)鍵，而在企業(yè)信息中絕大部分是會(huì)計(jì)信息，通過財(cái)權(quán)的合理配置和監(jiān)督，可以增加各相關(guān)利益主體了解企業(yè)信息的機(jī)會(huì)，減少信息不對(duì)稱性和信息失真問題。
因此，對(duì)國(guó)有獨(dú)資或控股公司治理結(jié)構(gòu)中財(cái)權(quán)的分配與監(jiān)督進(jìn)行改進(jìn)，是出資者實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)營(yíng)者監(jiān)督的一條重要途徑。在許多情況下，由于兩權(quán)分離的制度安排，企業(yè)的財(cái)權(quán)更多地給予了經(jīng)營(yíng)者，企業(yè)的理財(cái)行為也更多地表達(dá)了經(jīng)營(yíng)者的意圖。然而，企業(yè)是其出資者的企業(yè)，而并非是經(jīng)營(yíng)者的企業(yè)。作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)資本提供者，企業(yè)出資者應(yīng)該介入所投資企業(yè)的財(cái)務(wù)管理，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者和其他利益相關(guān)者也沒有任何理由排斥他們的進(jìn)入，這樣既可以加強(qiáng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)的控制，又可以加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者財(cái)務(wù)行為的控制。
同時(shí)應(yīng)該看到，雖然國(guó)有獨(dú)資或控股公司出資者與經(jīng)營(yíng)者存在利益分歧，但從本質(zhì)上講他們是利益共同體：經(jīng)營(yíng)成功產(chǎn)生預(yù)期利潤(rùn)，經(jīng)營(yíng)者就能獲取豐厚的薪金并由此實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值，提升社會(huì)地位，而出資者自然也能獲得資本收益；反之經(jīng)營(yíng)不善，造成嚴(yán)重虧損，經(jīng)營(yíng)者非但無任何利益可得甚至還會(huì)危及自身職位，而出資者也無資本收益。因此，出資者財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)者財(cái)務(wù)之間又必然存在著利益平衡點(diǎn)。
筆者認(rèn)為，在現(xiàn)行企業(yè)制度下，改革國(guó)有獨(dú)資或控股公司總會(huì)計(jì)師制度、由出資者直接聘任總會(huì)計(jì)師，賦予總會(huì)計(jì)師新的職能，在國(guó)有獨(dú)資或控股公司中建立總經(jīng)理與總會(huì)計(jì)師相互合作、互相監(jiān)督的運(yùn)作模式，使總會(huì)計(jì)師在公司財(cái)務(wù)管理過程中體現(xiàn)出資者利益，是實(shí)現(xiàn)國(guó)有資本出資者財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)者財(cái)務(wù)利益“雙贏”的最佳途徑。
三、總會(huì)計(jì)師制度的改革
改革國(guó)有獨(dú)資或控股公司總會(huì)計(jì)師制度改革要符合現(xiàn)代企業(yè)制度要求，改善企業(yè)的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理工作，積極推進(jìn)國(guó)有出資人與經(jīng)營(yíng)者之間制衡機(jī)制的完善，健全國(guó)有獨(dú)資或控股公司的財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)。改革的主要思路應(yīng)該包括在以下幾個(gè)主要方面：
（一）修訂相關(guān)法律、法規(guī)，增強(qiáng)總會(huì)計(jì)師的法律地位和管理職能
借鑒美國(guó)《薩班斯－奧克斯利法案》（Sarbanes—OxleyAct）中把“首席財(cái)務(wù)官”（ChiefFinancialOfficer，簡(jiǎn)稱CFO）提高到與“首席行政官”（ChiefExecutiveOfficer，簡(jiǎn)稱CEO）同等法律地位的作法，修改《公司法》、《會(huì)計(jì)法》和《證券法》等相關(guān)法規(guī)，增加有關(guān)總會(huì)計(jì)師的條款，規(guī)定國(guó)有獨(dú)資或控股公司總會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)由出資人聘任或解聘，并對(duì)出資人負(fù)責(zé)，明確總會(huì)計(jì)師是企業(yè)最高決策層成員人之一，并賦予其相應(yīng)的權(quán)利和責(zé)任。
（二）完善各項(xiàng)企業(yè)制度，規(guī)范企業(yè)管理工作
在現(xiàn)代企業(yè)制度下，總經(jīng)理事必躬親的集權(quán)管理模式已不適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的需要，從“分層授權(quán)責(zé)任制”到“企業(yè)整體化授權(quán)責(zé)任制”明確劃分了股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理層等的職權(quán)范圍及相互之間的委托關(guān)系，各部門各司其職，充分發(fā)揮各自專長(zhǎng)。國(guó)有獨(dú)資或控股公司要建立起規(guī)范的管理制度以及能夠相互制衡和約束的權(quán)利分配和決策機(jī)制，把企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)和管理思想變成各項(xiàng)具體的制度，把企業(yè)發(fā)展的壓力變成每一位管理層工作的動(dòng)力，讓企業(yè)重大決策建立在管理層、決策層集體智慧和管理制度的基礎(chǔ)上，而不僅僅是依靠總經(jīng)理一人的意志。
（三）合理界定總會(huì)計(jì)師的職權(quán)范圍
公司的權(quán)利制衡關(guān)系是公司治理中最重要的制度關(guān)系。發(fā)揮總會(huì)計(jì)師在公司治理和企業(yè)經(jīng)營(yíng)方面的作用必須合理界定總經(jīng)理、總會(huì)計(jì)師的職權(quán)范圍，并要求董事長(zhǎng)、總經(jīng)理尊重總會(huì)計(jì)師的權(quán)利邊界。在瞬息多變的經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，在錯(cuò)綜復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)環(huán)境中，總經(jīng)理應(yīng)該盡可能地發(fā)揮總會(huì)計(jì)師的專業(yè)特長(zhǎng)，賦予他們應(yīng)有的權(quán)利，信任他們的能力發(fā)揮他們的特長(zhǎng)，規(guī)定他們承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)?？倳?huì)計(jì)師的工作重點(diǎn)主要在于投融資等理財(cái)活動(dòng)和財(cái)務(wù)管理等技術(shù)要求更高的事務(wù)，而不是會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督這些低技術(shù)含量的工作。
一、網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證的業(yè)務(wù)程序
網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證是電子商務(wù)公司自愿申請(qǐng)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受申請(qǐng)并向其提供的一種網(wǎng)絡(luò)鑒證服務(wù)。事務(wù)所在接受申請(qǐng)后，通過審核申請(qǐng)公司的有關(guān)指標(biāo)，判斷該公司進(jìn)行電子商務(wù)的交易程序是否符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。如果符合就授予申請(qǐng)公司"網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證印章"，并允許在其網(wǎng)頁上展示印章。印章的作用在于表明申請(qǐng)公司遵守且符合網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證準(zhǔn)則要求的事實(shí)已經(jīng)獨(dú)立的、訓(xùn)練有素的專業(yè)人員證實(shí)，并將繼續(xù)遵守上述準(zhǔn)則。
一般來講，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要就三個(gè)方面對(duì)電子商務(wù)公司進(jìn)行評(píng)價(jià)：電子商務(wù)交易的披露，交易的真實(shí)性和完整性，對(duì)交易信息的保護(hù)。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要對(duì)保證交易正常進(jìn)行的充分性事項(xiàng)進(jìn)行審查，例如顧客信息加密，防止信息遭受破壞的防火墻，遵守隱私權(quán)法律及規(guī)范的情況等。如果申請(qǐng)公司連續(xù)60天以上達(dá)到網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證的標(biāo)準(zhǔn)或要求，公司便可獲得"網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證印章"。訪問者瀏覽網(wǎng)頁時(shí)可以通過點(diǎn)擊印章閱讀注冊(cè)會(huì)計(jì)師就上述三方面的情況出具的報(bào)告。反之，如果申請(qǐng)公司違反了網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證的任何要求或標(biāo)準(zhǔn)，印章將被取消。
網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證之所以能作為一種高信譽(yù)的專業(yè)鑒證服務(wù)在國(guó)際上興起，是因?yàn)樗哂幸惶淄暾牟⒆猿审w系的規(guī)定和準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則廣泛深入到企業(yè)-客戶型電子商務(wù)、企業(yè)-企業(yè)型電子商務(wù)，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商、資格認(rèn)證等多個(gè)領(lǐng)域。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聲譽(yù)會(huì)增加網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證印章的分量，但條件是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須修完電子商務(wù)領(lǐng)域的課程。這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證資格的前提條件之一。
為了獲得并持續(xù)保有印章，公司管理機(jī)構(gòu)必須在以下方面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出保證。以ABC公司在網(wǎng)站上進(jìn)行電子商務(wù)為例：(1)對(duì)電子商務(wù)的業(yè)務(wù)程序進(jìn)行披露，并依據(jù)披露的業(yè)務(wù)程序進(jìn)行交易。(2)通過實(shí)施有效控制，合理保證進(jìn)行公司顧客依據(jù)合同完成交易并結(jié)算。(3)依據(jù)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證準(zhǔn)則，通過實(shí)施有效控制。(4)合理保證由于通過電子商務(wù)進(jìn)行交易所必需的客戶私人信息在某年某月某日至本年某月某日期間內(nèi)不被用于與ABC公司業(yè)務(wù)無關(guān)的事項(xiàng)。
二、網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證的時(shí)效
注冊(cè)會(huì)計(jì)師初次報(bào)告期間至少涵蓋兩個(gè)月，或確定更長(zhǎng)的報(bào)告期間。初次報(bào)告以后的報(bào)告期間必須自上期報(bào)告期末起至某一確定日期以保證報(bào)告的連續(xù)性。
申請(qǐng)公司一旦取得了網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證印章，其在網(wǎng)站上的時(shí)間可不受限制。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過定期考核來更新電子商務(wù)公司的資質(zhì)。兩次考核更新之間的間隔長(zhǎng)短須根據(jù)以下因素確定：(1)公司經(jīng)營(yíng)的性質(zhì)和復(fù)雜程度。(2)公司發(fā)生重大變更的頻繁程度。(3)為保證符合網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證的一貫性，網(wǎng)站實(shí)施管理、控制、改革的有效性。(4)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。
此外，如果考核間隔期間電子商務(wù)網(wǎng)站在業(yè)務(wù)政策、業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)、業(yè)務(wù)程序及有關(guān)控制方面進(jìn)行了更大變更，需要及時(shí)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告，尤其是當(dāng)這些變更可能會(huì)對(duì)符合網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證準(zhǔn)則或遵守網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證準(zhǔn)則等方面產(chǎn)生影響時(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師收到重大變更的報(bào)告后，可能會(huì)提前對(duì)申請(qǐng)公司進(jìn)行考核，并更新有關(guān)報(bào)告。某些情況下，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法提前考核并更新有關(guān)報(bào)告時(shí)，也可能直接取消網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證印章。
三、印章管理程序
印章的管理將委托第三方組織(“印章經(jīng)紀(jì)人”)依據(jù)下列要求進(jìn)行：
1.公司需要向印章經(jīng)紀(jì)人申請(qǐng)難易程度不等的等級(jí)資格證書(即“網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證數(shù)字證書”)。
2.如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無保留報(bào)告，便可通知印章經(jīng)紀(jì)人允許申請(qǐng)公司以特定數(shù)字身份在其網(wǎng)站上展示印章，同時(shí)確定印章的有效期。
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師或印章經(jīng)紀(jì)人將向申請(qǐng)公司的網(wǎng)站提供一個(gè)小的應(yīng)用程序，它將與有關(guān)網(wǎng)頁鏈接以便使公司和印章經(jīng)紀(jì)人聯(lián)系。如果獲得有關(guān)授權(quán)，除印章外，公司網(wǎng)站還可展示公司認(rèn)定報(bào)告和其他相關(guān)信息的鏈接。當(dāng)然，印章經(jīng)紀(jì)人還將向公司提供專門的網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證數(shù)字證書。
4.如果由于某種原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定取消公司的印章，他將通知申請(qǐng)公司，并要求將印章以及相關(guān)的認(rèn)定報(bào)告從網(wǎng)站上刪除。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還將給印章經(jīng)紀(jì)人發(fā)送一封印章展示取消通知。這一舉動(dòng)將導(dǎo)致以強(qiáng)制性的電子方式作廢印章，從而防止申請(qǐng)公司繼續(xù)展示。
