時(shí)間：2022-04-29 09:43:37
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關(guān)鍵詞：增值稅；差異；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；財(cái)稅分流
1現(xiàn)行增值稅財(cái)稅處理的差異
1.1增值稅應(yīng)稅銷售額與會(huì)計(jì)銷售額之間的差異
增值稅銷售額和會(huì)計(jì)收入差異的表現(xiàn)形式為：增值稅銷售額和會(huì)計(jì)的差異是稅務(wù)法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異的具體體現(xiàn)，在實(shí)際操作中千變?nèi)f化。根據(jù)會(huì)計(jì)屬性和持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，這些差異可歸納為“可回轉(zhuǎn)性差異”和“不可回轉(zhuǎn)性差異”兩大類。
可回轉(zhuǎn)性差異即時(shí)間性差異，是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認(rèn)收入的內(nèi)容和金額上一致，但稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)收入的時(shí)間不一致而產(chǎn)生的差異。如企業(yè)銷售商品開(kāi)出了增值稅專用發(fā)票或收訖貨款，但不能同時(shí)滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)收入的五個(gè)條件。稅法規(guī)定要在發(fā)生期作銷售，會(huì)計(jì)上卻應(yīng)在五個(gè)條件同時(shí)滿足后才作收入處理。
不可回轉(zhuǎn)性差異即永久性差異，是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認(rèn)收入的內(nèi)容和項(xiàng)目上不一致而產(chǎn)生的差異。一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不作收入，稅法規(guī)定應(yīng)作銷售處理。如稅法對(duì)企業(yè)銷售貨物時(shí)向購(gòu)買方收取的各種價(jià)外費(fèi)用和視同銷售業(yè)務(wù)的計(jì)稅規(guī)定等；二是會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)沖減收入，稅法要求滿足一定條件方可減少銷售，否則不予沖減。如增值稅一般納稅人發(fā)生銷售折讓或銷售退回，稅法規(guī)定必須在同一張發(fā)票上反映，或取得購(gòu)貨方稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的《企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單》方可單獨(dú)開(kāi)具紅字發(fā)票沖減銷售。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有這一規(guī)定。
又如包裝物押金稅法規(guī)定在逾期一年以后應(yīng)作銷售額計(jì)算繳納增值稅，假設(shè)會(huì)計(jì)根據(jù)謹(jǐn)慎原則確定為逾期兩年轉(zhuǎn)作其他業(yè)務(wù)收入，逾期兩年后仍未退還，此時(shí)表現(xiàn)的是可回轉(zhuǎn)性差異。如逾期一年以后退回，因仍要按稅法規(guī)定計(jì)算繳納增值稅，而企業(yè)不可能轉(zhuǎn)作收入，則表現(xiàn)為不可回轉(zhuǎn)性差異。又如商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物未支付貨款的進(jìn)項(xiàng)稅金，屬于可回轉(zhuǎn)性差異，未支付貨款時(shí)不得抵扣，支付貨款后方可作進(jìn)項(xiàng)抵扣。假設(shè)購(gòu)進(jìn)貨物以后，因特殊原因無(wú)法支付貨款，則變成為不可回轉(zhuǎn)性差異。
1.2稅收征管與會(huì)計(jì)核算管理不同步
新稅制的實(shí)施，難以適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系規(guī)定的核算內(nèi)容。尤其是目前價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅的并存，增值稅小規(guī)模納稅人與一般納稅人角色的互換，使企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算復(fù)雜化。新稅制實(shí)施之初，增值稅作為價(jià)外稅的會(huì)計(jì)處理首次施行。相當(dāng)一部分企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)期初存貨處理、含稅收入還原、視同銷售行為的計(jì)稅等會(huì)計(jì)處理方法不熟悉，企業(yè)稅收會(huì)計(jì)核算一度出現(xiàn)比較混亂的局面。在稅收征管工作中，由于增值稅一般納稅人“負(fù)增值”及低申報(bào)問(wèn)題的大量出現(xiàn)，稅收政策又作了相應(yīng)的改變，國(guó)稅機(jī)關(guān)對(duì)增值稅一般納稅人的認(rèn)定更加慎重，適當(dāng)縮小了一般納稅人的認(rèn)定范圍，迫使企業(yè)不斷改變稅收會(huì)計(jì)核算方式。一部分企業(yè)稅收會(huì)計(jì)核算呈現(xiàn)無(wú)序狀態(tài)。另外新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后，原來(lái)稅法規(guī)定的內(nèi)容難以滿足新的經(jīng)濟(jì)情況。
2差異成因分析
2.1收入的確認(rèn)條件不同
(1)增值稅收入的確認(rèn)有五個(gè)條件：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；②企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計(jì)量；④相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
(2)根據(jù)增值稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定：銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按銷售結(jié)算方式的不同，具體確定為：①采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天。②采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。③采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。④采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。
⑤委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天；在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天；對(duì)于發(fā)出代銷商品超過(guò)180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實(shí)現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天。
2.2處理依據(jù)的原則不同
新的增值稅稅制付諸實(shí)施后，會(huì)計(jì)對(duì)增值稅進(jìn)行的賬務(wù)處理，與我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有些相悖。根據(jù)增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下，設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目。在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬中，應(yīng)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”，“已交稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等專欄。從明細(xì)科目的設(shè)置中可以看出，增值稅會(huì)計(jì)處理，是按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則進(jìn)行的。即增值稅的交納，是在產(chǎn)品銷售的基礎(chǔ)上，計(jì)算出應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額，并扣除已購(gòu)入原材料所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額后，再來(lái)核算本期應(yīng)交納的實(shí)際稅額。由于當(dāng)期購(gòu)入的原材料并不一定全部被消耗在當(dāng)期已銷的產(chǎn)品成本中去，因此，企業(yè)每期所交納的增值稅，并不是企業(yè)真正的增值部分。盡管從長(zhǎng)期來(lái)看，通過(guò)遞延，企業(yè)所交納的增值稅的總額，與其增值總額是一致的，但是，從具體的每個(gè)會(huì)計(jì)期間來(lái)看，兩者并不一致，這正是收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的差別。例如，由于企業(yè)每期交納的增值稅，并不是企業(yè)當(dāng)期的真正增值部分。因此，人們就不能象過(guò)去那樣，從損益表中的銷售收入或毛利的會(huì)計(jì)信息的邏輯關(guān)系上，判斷出企業(yè)是否合理計(jì)算了應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅。特別應(yīng)警惕一些外商獨(dú)資企業(yè)，在掌握了會(huì)計(jì)信息很難邏輯反映增值稅與企業(yè)實(shí)際增值的情況后，利用會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的這一缺陷，偷逃增值稅。由于出口產(chǎn)品沒(méi)有“增值額”，銷項(xiàng)稅額扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后，不僅不交稅，還可退稅。稅務(wù)部門僅僅從增值稅的會(huì)計(jì)信息上，是很難區(qū)分出是由于人為壓低售價(jià)造成的，還是由于當(dāng)期購(gòu)入原材料過(guò)多，而投入產(chǎn)出較少造成的。因?yàn)?，這兩種情況都會(huì)造成當(dāng)期增值稅的少交。這完全是我們所謂的增值稅實(shí)際上并不按照企業(yè)增值部分計(jì)算所致。會(huì)計(jì)信息的模糊性，使得會(huì)計(jì)失去了應(yīng)有的反映功能，也使會(huì)計(jì)信息失去了有用性。
總的來(lái)說(shuō)，現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算體系存在的上述問(wèn)題不但影響了增值稅會(huì)計(jì)本身作用的發(fā)揮，也影響了整個(gè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。究其原因，一是現(xiàn)行的增值稅稅制在征收范圍、征收依據(jù)及稅額確定等方面都還不是非常完善，很多規(guī)定與增值稅理論并不相符，而且在很多具體項(xiàng)目的征收范圍及稅率上不穩(wěn)定，并體現(xiàn)到增值稅會(huì)計(jì)核算上，增加了增值稅會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性；二是現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)核算模式從實(shí)質(zhì)上分析屬于財(cái)稅合一會(huì)計(jì)模式，表現(xiàn)為以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和扣稅權(quán)利作為會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的依據(jù)，會(huì)計(jì)核算過(guò)分遵循稅法的規(guī)定，而放棄其自身的原則。
3增值稅會(huì)計(jì)改革思路
3.1應(yīng)建立統(tǒng)一的稅收會(huì)計(jì)核算規(guī)范和設(shè)立稅務(wù)組織
現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)不能直接反映企業(yè)的增值情況，如果我國(guó)現(xiàn)行稅法能夠按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將按銷售收入計(jì)算的增值稅銷項(xiàng)稅額，扣除當(dāng)月已銷產(chǎn)品所含的原材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額來(lái)計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交納的增值稅，不僅合理，而且也可使增值稅的信息能夠?yàn)槎悇?wù)部門的監(jiān)督提供很大的幫助。因?yàn)?，這樣稅務(wù)部門很容易從損益表的銷售收入或毛利中，根據(jù)一定比例，很快推算出當(dāng)期所交納的增值稅是否合理。根據(jù)這一方法來(lái)計(jì)算每期應(yīng)交納的增值稅，也符合會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與配比原則。建議在稅收法律法規(guī)的制定過(guò)程中，應(yīng)盡量保持稅收會(huì)計(jì)核算方法的相對(duì)穩(wěn)定。在此基礎(chǔ)上，將各稅種所涉及的稅收會(huì)計(jì)核算方法，統(tǒng)一匯編成權(quán)威和規(guī)范的文本，作為會(huì)計(jì)教學(xué)與培訓(xùn)的必備教材或操作指導(dǎo)用書(shū)，并及時(shí)補(bǔ)充和完善。健全的組織形式是保證企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)工作規(guī)范化、科學(xué)化的必要條件。就我國(guó)現(xiàn)狀來(lái)看，要設(shè)立企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)，還必須建立注冊(cè)稅務(wù)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，定期組織稅務(wù)會(huì)計(jì)資格考試，保證企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)具有一定水準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)素質(zhì)；并對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)行過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行分析和研究，為完善稅收規(guī)定和企業(yè)決策提供參考。另外，還應(yīng)制定約束企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)行為的條例或規(guī)定，以減少企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)不合法行為的發(fā)生。
3.2建立財(cái)稅分流、價(jià)稅合一的新模式
(1)在財(cái)稅分流的思路下，我們可以借鑒所得稅會(huì)計(jì)核算體系，將增值稅作為一項(xiàng)影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的費(fèi)用，在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中加以披露和反映。在會(huì)計(jì)上只設(shè)“增值稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”和“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”三個(gè)科目?！霸鲋刀悺笨颇亢怂惚酒诎l(fā)生的增值稅費(fèi)用，其借方登記本期銷項(xiàng)稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額。借方余額即為本期的增值稅費(fèi)用，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目?！斑f延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，貸方登記按稅法確認(rèn)的本期進(jìn)項(xiàng)稅額，貸方余額表示待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
(2)具體會(huì)計(jì)核算步驟。
①企業(yè)在購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均應(yīng)按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“材料采購(gòu)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。企業(yè)在銷售貨物時(shí)，也一律按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“產(chǎn)品銷售收入”科目。
②期末時(shí)對(duì)增值稅費(fèi)用進(jìn)行核算。根據(jù)本期購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目；根據(jù)本期銷售收入中的銷項(xiàng)稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；根據(jù)本期銷售成本中的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“增值稅”科目。
③在確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)稅額差異的基礎(chǔ)上進(jìn)行差異調(diào)整，計(jì)算出本期應(yīng)交增值稅。調(diào)整進(jìn)項(xiàng)稅額差異時(shí)，借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目；調(diào)整銷項(xiàng)稅額差異時(shí)（主要是視同銷售、價(jià)外費(fèi)用等），借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目?！霸鲋刀悺笨颇科谀┯囝~為本期增值稅費(fèi)用，反映了增值稅的會(huì)計(jì)內(nèi)涵；“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目期末余額為待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目期末余額即為本期的應(yīng)交增值稅，體現(xiàn)了稅收法規(guī)的要求。
在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)分別反映應(yīng)交未交增值稅和待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的信息；在有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中還應(yīng)披露按稅法規(guī)定不得抵扣而計(jì)入固定資產(chǎn)或其他項(xiàng)目成本的進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期由于會(huì)計(jì)確認(rèn)與稅法確認(rèn)的時(shí)間不同而暫時(shí)未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期由于會(huì)計(jì)收入與稅法收入的口徑不同而確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額等重要信息。
此外還應(yīng)注意以下兩點(diǎn)：一是上述的“價(jià)稅合一”模式的主要內(nèi)容是針對(duì)增值稅一般納稅人而言的，對(duì)于小規(guī)模納稅人來(lái)說(shuō)，首先不需要設(shè)置“未交增值稅”科目；其次，因?yàn)槠錈o(wú)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣權(quán)，上述處理中關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額確認(rèn)的賬務(wù)處理都不會(huì)涉及；最后，其“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目期末借方余額表示小規(guī)模納稅人多交的增值稅稅額，貸方余額為其欠繳的增值稅稅額。二是增值稅稅收法規(guī)日趨完善，也正面臨稅制改革之時(shí)，重塑增值稅的會(huì)計(jì)模式，對(duì)于充分發(fā)揮增值稅會(huì)計(jì)的作用，規(guī)范和提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是非常必要的。可以借鑒英國(guó)的做法，制定增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（目前，英國(guó)是唯一建立增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家）。
財(cái)稅分流的增值稅會(huì)計(jì)模式可以更好地反映會(huì)計(jì)核算的一般原則，又能通過(guò)差異調(diào)整按稅法的要求計(jì)算繳納稅款，還可以還原會(huì)計(jì)要素在會(huì)計(jì)報(bào)表中的原來(lái)面目，應(yīng)該成為中國(guó)增值稅會(huì)計(jì)模式改革的方向。
3.3加快與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的步伐
目前，增值稅會(huì)計(jì)在國(guó)外的記賬原則多采用收付實(shí)現(xiàn)制，這從根本上解決了款項(xiàng)收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾。我國(guó)要解決這一矛盾，只有加快與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的步伐。為正確處理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額與收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的差異，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”和“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”兩個(gè)專欄，分別用于核算應(yīng)付未付的進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)收未收的銷項(xiàng)稅額。建議取消稅收法規(guī)中關(guān)于“貨到扣稅法”的規(guī)定。所有企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額都要在實(shí)際付款后才能抵扣，銷項(xiàng)稅額也要在收到貨款以后才須交稅。這樣，既可以防止納稅人利用沒(méi)有實(shí)際交易的虛假發(fā)票申報(bào)抵扣，又可為現(xiàn)金流量表的編制提供相關(guān)指標(biāo)。
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［3］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007.
例1：2007年1月1日，興業(yè)公司以一處房產(chǎn)和一件舊設(shè)備共200萬(wàn)元向利仁公司投資（二者屬于同一控制下的兩個(gè)公司），占乙公司60%的股權(quán)，投資時(shí)利仁公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為14000萬(wàn)元。投資時(shí)興業(yè)公司資本公積為500萬(wàn)元，盈余公積為200萬(wàn)元。
該房產(chǎn)的賬面原價(jià)為8000萬(wàn)元，已計(jì)提累計(jì)折舊500萬(wàn)元，已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元，公允價(jià)值為7600萬(wàn)元。舊設(shè)備的原值220萬(wàn)元，已提折舊20萬(wàn)元，公允價(jià)值200萬(wàn)元。
興業(yè)公司的會(huì)計(jì)處理：借：固定資產(chǎn)清理7500萬(wàn)元累計(jì)折舊520萬(wàn)元固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元貸：固定資產(chǎn)8220萬(wàn)元借：長(zhǎng)期股權(quán)投資8400萬(wàn)元（14000×60%）貸：固定資產(chǎn)清理7500萬(wàn)元資本公積900萬(wàn)元。
稅務(wù)處理：1．可能涉及的流轉(zhuǎn)稅營(yíng)業(yè)稅：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)）規(guī)定：以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。上例屬于以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，不征營(yíng)業(yè)稅。
增值稅：以設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)視同銷售，按照“銷售使用過(guò)的固定資產(chǎn)”進(jìn)行稅務(wù)處理。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于舊貨和舊機(jī)動(dòng)車增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2002〕29號(hào)）規(guī)定，納稅人銷售自己使用過(guò)的應(yīng)稅固定資產(chǎn)，無(wú)論其是增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，一律按4％的征收率減半征收增值稅。另外，如果具備《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)骉增值稅問(wèn)題解答(之一)骍的通知》（國(guó)稅函〔1995〕288號(hào)）明確的三個(gè)條件，即屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物、企業(yè)按固定資產(chǎn)進(jìn)行管理并確已使用過(guò)的貨物、銷售價(jià)格不超過(guò)其原值的貨物，可免予征收增值稅。所以，該舊設(shè)備售價(jià)小于原值，不征增值稅。
2．涉及的所得稅《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)）規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和對(duì)外投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。
3．納稅調(diào)整以上會(huì)計(jì)處理未涉及任何損益類科目，對(duì)于轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，稅法應(yīng)作納稅調(diào)減，應(yīng)納稅所得額=（7600-7300-200）+（200-200）=100（萬(wàn)元），納稅申報(bào)時(shí)該筆業(yè)務(wù)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元。
非同一控制下的企業(yè)合并的初始計(jì)量
非同一控制下的企業(yè)合并的初始成本為付出的資產(chǎn)的公允價(jià)值。賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，反映在營(yíng)業(yè)外收支中。
例2：興業(yè)公司2007年4月1日與利仁公司原投資者A公司簽訂協(xié)議，興業(yè)公司和利仁公司不屬于同一控制下的公司。興業(yè)公司以自產(chǎn)產(chǎn)品（非應(yīng)稅消費(fèi)品）和承擔(dān)A公司的短期還貸款義務(wù)換取A持有的利仁公司股權(quán)，興業(yè)公司投出存貨的公允價(jià)值為500萬(wàn)元，增值稅為85萬(wàn)元，賬面成本為400萬(wàn)元，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為50萬(wàn)元。承擔(dān)歸還貸款義務(wù)為200萬(wàn)元。
興業(yè)公司的會(huì)計(jì)處理：新準(zhǔn)則對(duì)于庫(kù)存商品的視同銷售，都要按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的要求，結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資785萬(wàn)元(500+85+200)
貸：短期借款200萬(wàn)元
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）85萬(wàn)元
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本350萬(wàn)元
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬(wàn)元
貸：庫(kù)存商品400萬(wàn)元。
稅務(wù)處理：1．涉及的流轉(zhuǎn)稅。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，以外購(gòu)的原材料或者自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外投資，應(yīng)視同銷售計(jì)算增值稅。
2．涉及的所得稅。按國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)文件規(guī)定，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和對(duì)外投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。
納稅調(diào)整：非同一控制下的企業(yè)合并，如果是以存貨投資，財(cái)稅差異為存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬(wàn)元。如果存貨未計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則與稅法基本一致，沒(méi)有任何財(cái)稅差異。
例3：接例2，如果興業(yè)公司和利仁公司屬于同一控制下的公司，投資時(shí)利仁公司的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元。投資時(shí)興業(yè)公司資本公積為100萬(wàn)元，盈余公積為50萬(wàn)元。
興業(yè)公司的會(huì)計(jì)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資700萬(wàn)元（1000×70%）
資本公積85萬(wàn)元
貸：短期借款200萬(wàn)元
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）85萬(wàn)元
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本350萬(wàn)元
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬(wàn)元
（1）隔油池。
在煉廠一般都采用利用油、水的比重差進(jìn)行油水分離的隔油池。其中比重小于1的油品上浮至水面而得到回收；比重大于1的其他機(jī)械雜質(zhì)沉于池底。所以，隔油池同時(shí)又是沉淀池，但主要起除油作用。
（2）浮選。
浮選就是向污水中通入空氣，使污水中的乳化油粘附在空氣泡上，隨氣泡一起浮升至水面。一般為了提高浮選效果，向污水中投加少量浮選劑。由于煉廠的生產(chǎn)污水中本身含有某些表面活性劑，如脂肪酸鹽、環(huán)烷酸鹽、磺酸鹽等，故不需另外加入浮選劑，也能獲得較好的浮選效果。所以，近幾年來(lái)在國(guó)內(nèi)外都廣泛地用它來(lái)處理煉廠的含油污水。
（3）絮凝。
對(duì)于顆粒直徑小于10-5m的油粒，一般稱之為乳化油。這種乳化油由于其表面吸附有水分子，此水層使油粒不能相互聚合。另外，因油粒表面帶有相同電荷，由于靜電排斥作用也妨礙油粒間的相互聚合而在水中呈穩(wěn)定的懸浮狀態(tài)。這兩種因素構(gòu)成了乳化油在水中的穩(wěn)定狀態(tài)。再者，油粒間由于水分子運(yùn)動(dòng)產(chǎn)生的布朗運(yùn)動(dòng)，促使油粒相互碰撞聚合而變成較大的油粒，以及由于范德華力所產(chǎn)生的油粒間相互吸引力，促使它們相互聚合，以上所有這些因素就構(gòu)成了油粒的不穩(wěn)定因素。為了使具有這種特性的油粒凝聚，就應(yīng)消除其穩(wěn)定因素。絮凝法的基本原理主要是根據(jù)油粒穩(wěn)定因素之一——靜電排斥力發(fā)生電中和作用的現(xiàn)象來(lái)進(jìn)行絮凝。僅用雙電層原理來(lái)解釋絮凝原理尚有許多現(xiàn)象不能說(shuō)明，因此絮凝作用還應(yīng)考慮金屬氧化物的水化物對(duì)油粒的吸附、包圍圈帶等各種現(xiàn)象的綜合作用。
（4）過(guò)濾。
含油污水中油粒和懸浮物質(zhì)在通過(guò)濾層時(shí)被截留在濾層中間，一般污水中的懸浮物質(zhì)的粒度同砂層中的空隙相比要小得多，這種微小的顆粒在砂層中被截留下來(lái)的現(xiàn)象，許多學(xué)者試用下列作用來(lái)解釋：篩濾作用、沉淀作用、化學(xué)吸附作用、物理吸附作用、附著作用及絮凝形成作用，這些作用中，到底哪一種對(duì)過(guò)濾起著決定性的作用，不同的研究者提出了不同的看法，至今還未建立一個(gè)統(tǒng)一的、肯定的說(shuō)法。
2含硫、氨、酚污水處理工藝
煉廠在渣油焦化、催化裂化、加氫精制等二次加工過(guò)程中都會(huì)產(chǎn)生一定量的過(guò)程凝縮水，其中含有較多的硫化物、氨和酚類，一般稱為含硫污水。它的排量不大，但如不經(jīng)任何處理直接排入煉廠排水系統(tǒng)，則將嚴(yán)重地破壞隔油池操作流程，影響污水處理構(gòu)筑物的正常運(yùn)行。
（1）水蒸汽汽提法。
水蒸氣汽提法就是把水蒸汽吹進(jìn)水中，當(dāng)污水的蒸汽壓超過(guò)外界壓力時(shí)，污水就開(kāi)始沸騰，這樣就加速了液相轉(zhuǎn)入氣相的過(guò)程；另一方面當(dāng)水蒸氣以氣泡形態(tài)穿過(guò)水層時(shí)，水和氣泡表面之間就形成了自由表面，這時(shí)液體就不斷地向氣泡內(nèi)蒸發(fā)擴(kuò)散。當(dāng)氣泡上升到液面時(shí)就開(kāi)始破裂而放出其中的揮發(fā)性物質(zhì)，所以數(shù)量較多的水蒸氣汽提擴(kuò)大了水的蒸發(fā)面，強(qiáng)化了過(guò)程的進(jìn)行。工業(yè)污水中的揮發(fā)性溶解物質(zhì)如硫化氫、氨、揮發(fā)性酚等都可以用蒸汽蒸餾的方法從污水中分離出來(lái)。
（2）含酚污水的處理。
酚既能溶于水，又能溶于有機(jī)溶劑如苯、輕油等。水和有機(jī)溶劑是兩種互不相溶的液體，利用酚在這兩種液體中的溶解度不相同（酚在有機(jī)溶劑中的溶解度較水大），把某種有機(jī)溶劑如苯加入酚水中，經(jīng)過(guò)充分混合后，酚就會(huì)逐漸溶于苯中，再利用水和苯的比重差進(jìn)行分離。因此可以利用此原理從污水中把酚提取出來(lái)。但為了獲得較高的脫酚效率，需要采用對(duì)酚的分配系數(shù)高又與水互不相溶、不易乳化、損耗小、價(jià)格低廉、來(lái)源容易的有機(jī)溶劑作萃取劑。
3生物氧化法
利用大自然存在著大量依靠有機(jī)物生活的微生物來(lái)氧化分解污水中的有機(jī)物質(zhì)，運(yùn)行費(fèi)用比用化學(xué)氧化法低廉。這種利用微生物處理污水的方法叫作生物氧化法。由于它能有效地除去污水中溶解的和膠體狀態(tài)的有機(jī)污染物，所以一般煉廠都采用它作為凈化低濃度含酚污水的主要方法之一。
4深度處理
煉廠污水經(jīng)過(guò)隔油、浮選（一級(jí)處理）和生化處理（二級(jí)處理）等構(gòu)筑物凈化后，水質(zhì)仍然達(dá)不到國(guó)家制定的排入地面水衛(wèi)生標(biāo)準(zhǔn)的要求。為了防止惡化環(huán)境，消除其對(duì)水體、水生生物和人畜的危害，對(duì)某些地處水源上游和沒(méi)有大量水源可作稀釋水的煉廠來(lái)說(shuō)，就必須對(duì)排出污水進(jìn)行深度處理（亦稱三級(jí)處理或拋光處理）。深度處理方法很多，但一般都由于技術(shù)比較復(fù)雜，處理成本過(guò)高，而未被生產(chǎn)上廣泛采用，尚有待進(jìn)行深入研究和改進(jìn)。目前從國(guó)內(nèi)外的發(fā)展趨勢(shì)看，活性炭吸附法、臭氧氧化法，對(duì)徹底凈化煉廠污水，使其達(dá)到排入水體或回收利用方面頗有價(jià)值。
（1）活性炭吸附法。
活性炭吸附污水中的雜質(zhì)屬于物理吸附。其原理是由于活性炭是松散多孔性結(jié)構(gòu)的物質(zhì)，具有很大的比表面積，一般可達(dá)1000m2/g。在它的表面粒子上存在著剩余的吸引力而引起對(duì)污水中雜質(zhì)的吸附。近幾年來(lái)國(guó)內(nèi)外利用活性炭吸附處理煉廠一級(jí)或二級(jí)出水，取得了良好的效果，綜合起來(lái)，可得到以下的主要試驗(yàn)結(jié)果：①用活性炭吸附法凈化煉廠污水生化需氧量可脫除80%，出水中酚含量<0.02mg/L；②使水產(chǎn)生臭味的有機(jī)污染物，較其他有機(jī)污染物更容易脫除，在凈化過(guò)程中它們首先被吸附掉；③在使用活性炭吸附前，污水應(yīng)經(jīng)過(guò)預(yù)處理，使固體懸浮物小于60mg/L，油含量達(dá)到20mg/L以下，這樣可以減輕活性炭的負(fù)擔(dān)，延長(zhǎng)操作時(shí)間，減少再生頻率，降低再生費(fèi)用；④每公斤活性炭可吸附0.3~0.5kg以化學(xué)耗氧量衡量的有機(jī)物，吸附飽和后的活性炭可用烘焙法再生，再生損失約為5%~10%；⑤活性炭的粒徑對(duì)吸附速度影響較大，一般水處理活性炭采用8~30目較合適。
（2）臭氧氧化法。
臭氧具有很強(qiáng)的氧化能力，所以在西歐各國(guó)被廣泛用于給水處理的殺菌、脫色和除臭處理。目前國(guó)內(nèi)外已開(kāi)始大規(guī)模地研究把臭氧氧化用于工業(yè)污水的最終處理，并取得了良好的效果。
5其他處理工藝
除了上述幾種常見(jiàn)的采油廢水處理工藝外，近幾年來(lái)也出現(xiàn)了一些新技術(shù)。文獻(xiàn)[1-2]指出，越來(lái)越多的膜分離技術(shù)開(kāi)始用于油田采出水處理，膜分離技術(shù)是利用膜的選擇透過(guò)性進(jìn)行分離和提純的技術(shù)。膜法處理可以根據(jù)廢水中油粒子的大小，合理地確定膜截留分子量。文獻(xiàn)[3-4]指出，生物吸附法是一種較為新穎的處理含重金屬?gòu)U水的方法，具有高效、廉價(jià)的潛在優(yōu)勢(shì)。所謂生物吸附法就是利用某些生物體本身的化學(xué)結(jié)構(gòu)及成分特性來(lái)吸附溶于水中的金屬離子，再通過(guò)固液兩相分離來(lái)去除水溶液中金屬離子的方法。
6結(jié)語(yǔ)
1.1除油
這一環(huán)節(jié)在石油廢水處理過(guò)程中比較重要，廢水中的原油主要以浮油（直徑大于100μm）、分散油（直徑在10-100μm之間）和乳化油（直徑為1×10-3-10μm）三種形式存在，根據(jù)原油存在的不同形式，采用兩級(jí)除油法，即一級(jí)重力除油、二級(jí)混凝除油法。
1.1.1重力除油
重力除油屬于初步除油，利用油和水的相對(duì)重力不同，來(lái)除去廢水中的浮油和分散油?，F(xiàn)階段我國(guó)主要采用立式除油罐和斜板式隔油池兩種主要的重力除油方式。立式除油罐的設(shè)計(jì)符合油水運(yùn)動(dòng)的基本規(guī)律，迎合廢水流動(dòng)的重力流程，采用物理的方式進(jìn)行除油，除油效果非常顯著，對(duì)于含油量在5000mg/L以下的廢水，其除油率可高達(dá)80%，是石油開(kāi)采廢水重力除油的主要措施。斜板式隔油池也是浮油處理的重要措施之一，相對(duì)于平流式隔油池來(lái)說(shuō)，斜板式隔油池主要是在其內(nèi)部加設(shè)一道斜板。表面看無(wú)很大差異，卻使處理浮油與分散油的效果明顯提升，通常在廢水油粒半徑為25微米時(shí)，只需將廢水在斜板式隔油池停留30分鐘以內(nèi)，就可以出去廢水中80%以上的浮油，除油效果同樣是非常的明顯。同時(shí)，也可以把立式除油罐與斜板式隔油池相結(jié)合，在立式儲(chǔ)油罐內(nèi)設(shè)置波紋斜板，使其兼具兩種技術(shù)的有點(diǎn)，進(jìn)一步提升除油效果，通過(guò)一次操作，基本可以出去廢水中的全部浮油和分散油。
1.1.2混凝破乳除油
經(jīng)過(guò)重力除油后，廢水中的浮油和分散油已基本去除，混凝破乳除油主要是為了除去廢水中直徑更小的乳化油，其對(duì)于乳化油的去除效果非常明顯。這種除油方式主要是利用混凝破乳劑，其具有脫穩(wěn)破乳的效果，能夠?qū)U水中的乳化油粒與水分離，實(shí)現(xiàn)除油的效果。在除油工作中，混凝破乳除油法主要運(yùn)用混凝破乳劑與混凝除油工藝實(shí)施具體的除油工作?；炷迫閯┲饕峭ㄟ^(guò)改變廢水中乳化油的性狀來(lái)實(shí)現(xiàn)除油，它能夠凝結(jié)廢水中的乳化油，同時(shí)還能提升乳化油在廢水中的浮力。在具體的除油工作中，主要采用兩種混凝劑，即有機(jī)混凝劑與無(wú)機(jī)混凝劑，在實(shí)際工作中起到了重要的作用，近年來(lái)廢水除油工藝不斷取得發(fā)展，在乳化油除油工作中也出現(xiàn)了有機(jī)高分子混凝破乳劑，并且得到了廣泛應(yīng)用。
1.2除懸浮物
石油開(kāi)采廢水中的懸浮物的去除工作較為簡(jiǎn)單，主要是通過(guò)過(guò)濾的方式來(lái)進(jìn)行，通常有壓力式濾罐和重力式濾罐兩種，壓力式濾罐可在工廠預(yù)制，具有安裝方便，占地面積小，操作運(yùn)行方便等優(yōu)點(diǎn)，因此在油田中應(yīng)用較多。壓力式濾罐又分為立式和臥式兩種，直徑一般在3米以內(nèi)。與立式濾罐相比，臥式濾罐過(guò)濾斷面懸浮物負(fù)荷不易均勻，因此沒(méi)有得到立式濾罐一樣的廣泛應(yīng)用。當(dāng)前，為保證出水水質(zhì)，很多油田都采用兩級(jí)過(guò)濾處理，第一級(jí)為雙層濾料過(guò)濾，通常選用石英砂和無(wú)煙煤作為濾料，第二級(jí)進(jìn)行精細(xì)過(guò)濾，采用纖維素濾料，以保證出水中的含油量、懸浮物濃度達(dá)到要求，能夠進(jìn)行回注水操作。
2當(dāng)前我國(guó)石油開(kāi)采廢水處理中存在的主要問(wèn)題
目前，我國(guó)很多油田都進(jìn)入了開(kāi)采的中后期，由于進(jìn)行二次抽采、三次抽采，使廢水水質(zhì)更加復(fù)雜，因此，對(duì)廢水的處理技術(shù)也要求更高。
2.1聚合物驅(qū)采廢水
目前很多油田開(kāi)始使用聚合物化學(xué)驅(qū)采技術(shù)，在水中加入了大量的聚合物和表面活性劑，使廢水水質(zhì)比原來(lái)的工藝復(fù)雜很多，原油主要以乳化油的狀態(tài)存在，同時(shí)存在很多的聚合物和活性劑，使乳化油的穩(wěn)定性更高，使得重力除油的效果大打折扣。同時(shí)由于聚結(jié)材料的種類較少，聚結(jié)效率不高，導(dǎo)致粗?；劢Y(jié)工藝的除油效果較差。因此，必須完善聚結(jié)除油機(jī)理，開(kāi)發(fā)新型聚結(jié)材料，改善聚結(jié)工藝條件，以解決聚合物驅(qū)采的廢水處理問(wèn)題。
2.2蒸汽驅(qū)采稠油廢水
目前，各大油田蒸汽驅(qū)采油規(guī)模也不斷擴(kuò)大，蒸汽驅(qū)采稠油廢水中含油量高并且稠油的相對(duì)體積質(zhì)量和水很接近，重力分離效果甚微，同時(shí)，沒(méi)有一種高效、快速的破乳劑，水中的二氧化硅等污染物的處理落后，都給蒸汽驅(qū)采稠油廢水的處理帶來(lái)了極大問(wèn)題。
2.3低滲透油藏開(kāi)采廢水
為了不堵塞地層，并且保持低滲透油藏的滲透性，低滲透油層回注水質(zhì)的要求非常嚴(yán)格，回注水的濾膜系數(shù)和污染物顆粒直徑要求非常高，而目前的精細(xì)過(guò)濾、活性炭吸附等技術(shù)都很難達(dá)到，膜處理技術(shù)雖然能達(dá)到要求，但其耐久性、抗腐蝕性等都需要進(jìn)一步提高。
3我國(guó)石油開(kāi)采廢水處理工作的展望
我國(guó)石油開(kāi)采廢水處理的技術(shù)已經(jīng)逐漸制約了驅(qū)油技術(shù)的發(fā)展，影響了驅(qū)油技術(shù)的大規(guī)模發(fā)展，因此，發(fā)展石油開(kāi)采廢水處理技術(shù)是我們亟待解決的問(wèn)題。結(jié)合聚合物驅(qū)采廢水、蒸汽驅(qū)采稠油廢水、低滲透油藏開(kāi)采廢水的發(fā)展，我們應(yīng)當(dāng)盡快研制更高效的混凝破乳劑，提高除油效率，保障石油開(kāi)采廢水的再利用；研發(fā)更有效地聚結(jié)材料，提高物理法除油效率；積極研發(fā)和更新膜處理技術(shù)，提高顆粒物和乳化油的去除效率。
4結(jié)語(yǔ)
例如，甲公司為一家從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)，2005年1月1日，其開(kāi)發(fā)完成的一幢房產(chǎn)賬面價(jià)值1500萬(wàn)元，甲公司將該房產(chǎn)出租給乙公司，租期為3年，租金總額360萬(wàn)元。當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格為2500萬(wàn)元。租期屆滿，甲企業(yè)以3000萬(wàn)元的價(jià)格出售該房產(chǎn)。假定房產(chǎn)折舊年限為20年，企業(yè)所得稅稅率為33%（不考慮房產(chǎn)殘值、營(yíng)業(yè)稅金及附加）。（注：國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文規(guī)定，開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的行為應(yīng)視同銷售，于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的實(shí)現(xiàn)；開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的，可按稅收規(guī)定扣除折舊費(fèi)用，未轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的，不得扣除折舊費(fèi)用。）
一、轉(zhuǎn)為出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品核算
1.出租期間會(huì)計(jì)利潤(rùn)
租金收入：360萬(wàn)元；
攤銷成本：1500÷20×3=225萬(wàn)元；
會(huì)計(jì)利潤(rùn)：360－225=135萬(wàn)元。
2.出租期間應(yīng)納稅所得額
根據(jù)稅法規(guī)定，用于出租的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品未轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)核算，其攤銷的折舊不能稅前扣除，因此出租期間已攤銷的折舊225萬(wàn)元應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，即應(yīng)納稅所得額為360萬(wàn)元，應(yīng)交所得稅為118.8萬(wàn)元（360×33%）。
3.租期屆滿時(shí)出售
甲企業(yè)出售該房產(chǎn)時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入3000萬(wàn)元，賬面成本余值為1275萬(wàn)元（1500－225），會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1725萬(wàn)元（3000-1275），已攤銷折舊225萬(wàn)元此時(shí)可作為計(jì)稅成本調(diào)減當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。因此，應(yīng)納稅所得額為1500萬(wàn)元，應(yīng)交所得稅為495萬(wàn)元。
從上可看出，開(kāi)發(fā)企業(yè)從出租至出售應(yīng)交所得稅總計(jì)為613.8萬(wàn)元（118.8＋495）。
二、轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)核算
1.出租期間會(huì)計(jì)利潤(rùn)
同上。
2.出租期間應(yīng)納稅所得額
根據(jù)規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，繳納企業(yè)所得稅；開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)后可按稅收規(guī)定扣除折舊費(fèi)用。
開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)時(shí)的公允價(jià)值應(yīng)以當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)值計(jì)算，因此出租期間應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1000萬(wàn)元（2500－1500）。因開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，按稅法規(guī)定，其計(jì)稅成本為2500萬(wàn)元，增加的計(jì)稅成本1000萬(wàn)元中屬于出租期間的折舊費(fèi)用150萬(wàn)元（1000÷20×3）應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
應(yīng)納稅所得額：135＋1000－150＝985萬(wàn)元；
應(yīng)交所得稅：985×33%＝325.05萬(wàn)元。
3.租期屆滿時(shí)出售
甲企業(yè)出售該房產(chǎn)時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入3000萬(wàn)元，賬面固定資產(chǎn)凈值為1275萬(wàn)元（1500－225），因此，會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1725萬(wàn)元。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)時(shí)增加的計(jì)稅成本余值850萬(wàn)元（1000-150）應(yīng)調(diào)減當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。
因此，應(yīng)納稅所得額為1725－850=875萬(wàn)元，應(yīng)交所得稅為875×33%=288.75萬(wàn)元。
從上可看出，開(kāi)發(fā)企業(yè)從出租至出售應(yīng)交所得稅總計(jì)也為613.8萬(wàn)元（325.05＋288.75）。
一、稅率的選擇
我國(guó)現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)所得稅實(shí)行33％的比例稅率，考慮到許多利潤(rùn)水平較低的小型企業(yè)，稅法又規(guī)定了兩檔照顧性稅率，即對(duì)年應(yīng)納稅所得額在3萬(wàn)元（含3萬(wàn)元）以下的企業(yè)，暫減按18％的稅率征收所得稅，年應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元（含10萬(wàn)元）以下至3萬(wàn)元的企業(yè)，暫減按27％的稅率征收所得稅。外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅稅率為30％、24％、15％三檔，加上地方所得稅稅率3％，稅率與內(nèi)資企業(yè)所得稅基本相同，只是在征稅對(duì)象的選擇方面有所區(qū)別。
內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并以后，是選擇比例稅率還是選擇超額累進(jìn)稅率，是選擇一檔比例稅率還是選擇幾檔比例稅率，是一個(gè)很重要的問(wèn)題。筆者認(rèn)為選擇一檔比例稅率為佳，其理由有三：
一是比例稅率能體現(xiàn)稅收的公平原則和中性原則，內(nèi)外資企業(yè)可以在同等稅收負(fù)擔(dān)條件下開(kāi)展公平競(jìng)爭(zhēng)；
二是多檔比例稅率或超額累進(jìn)稅率雖然具有較強(qiáng)的調(diào)節(jié)功能等優(yōu)點(diǎn)，但是納稅人往往在適用不同比例稅率或適用不同級(jí)次所得稅稅率的應(yīng)納稅所得額的臨界點(diǎn)上做文章，盡可能地減少應(yīng)納稅所得額，從而減輕稅收負(fù)擔(dān)。采用統(tǒng)一的比例稅率會(huì)避免這些問(wèn)題的發(fā)生，減少稅款的流失；
三是多年稅收征管工作實(shí)踐證明，多檔比例稅率在計(jì)算投資收益補(bǔ)稅、抵免等方面難度較大，往往產(chǎn)生歧義，給實(shí)際征管工作帶來(lái)許多不必要的麻煩。另外，比例稅率不宜定得太高，按照發(fā)展中國(guó)家企業(yè)所得稅的平均水平和我國(guó)企業(yè)所得稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)水平，稅率上限不宜超過(guò)25％，下限不宜低于20％。稅率太高將弱化吸引外資的能力，稅率定得太低會(huì)喪失國(guó)家既得利益。
二、減少稅前優(yōu)惠政策
目前，在我國(guó)不論是企業(yè)所得稅法還是外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法中，都有許多優(yōu)惠政策，如對(duì)內(nèi)資企業(yè)中的校辦企業(yè)、民政福利企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)、新辦企業(yè)等分別享有不同的減免稅優(yōu)惠政策，對(duì)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)有“免二減三”、“五免五減”和再投資退稅等優(yōu)惠政策。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，改革開(kāi)放初期這些優(yōu)惠政策在促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面發(fā)揮了重要作用，吸引了大量外資。但也應(yīng)該看到，近些年來(lái)由于這些優(yōu)惠政策的存在，出現(xiàn)許多新問(wèn)題，如假校辦、假福利、假新辦、假外資企業(yè)相繼出現(xiàn)，在某種程度上破壞了公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，給稅收?qǐng)?zhí)法帶來(lái)難度。內(nèi)外資企業(yè)所得稅法合并以后，取消這些或類似的優(yōu)惠政策，將會(huì)徹底根除這些問(wèn)題，更有利于公平競(jìng)爭(zhēng)，也有利于稅收征管。
三、進(jìn)一步規(guī)范稅前扣除項(xiàng)目
第一，取消企業(yè)購(gòu)買國(guó)債取得的利息收入稅前允許扣除的政策。現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅法中規(guī)定，納稅人購(gòu)買國(guó)債的利息收入在計(jì)算征收企業(yè)所得稅時(shí)允許稅前扣除，這項(xiàng)規(guī)定在兩稅合并后應(yīng)作調(diào)整。從利率來(lái)看，國(guó)債高于國(guó)家同期銀行的存款利率較多，購(gòu)買國(guó)債已成為新的投資熱點(diǎn)，某些地方已出現(xiàn)了供不應(yīng)求的局面，對(duì)其免征企業(yè)所得稅，相對(duì)銀行存款較低的利息收入征收企業(yè)所得稅顯失公平。同時(shí)，國(guó)家財(cái)政性補(bǔ)貼也應(yīng)盡量減少，如果企業(yè)有這方面的收入，也應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額征收企業(yè)所得稅。
第二，提高工資、薪金稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定，計(jì)稅工資的人均月扣除最高限額為800元，個(gè)別經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)確需提高限額標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)在不高于20％的幅度內(nèi)報(bào)財(cái)政部審定，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)有些偏低。兩稅合并以后，稅前扣除計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)上調(diào)，從我國(guó)目前生活消費(fèi)實(shí)際情況看，以1500元左右為宜。經(jīng)過(guò)多年的改革，我國(guó)已經(jīng)取消包括實(shí)物分房在內(nèi)等多項(xiàng)福利，低工資高福利的狀況已發(fā)生了變化，提高工資、薪金收入是必要的，以改善人民生活水
平，拉動(dòng)消費(fèi)，因?yàn)檎冀^大多數(shù)的工薪階層是社會(huì)需求、消費(fèi)的主要方面。
油田中的采油廢水中除了含有浮油、乳化油和溶解油之外，還含有大量的懸浮固體。另外，在油田開(kāi)采過(guò)程中，還引入了一定量的木質(zhì)素、發(fā)泡劑、重晶石、粘土等物質(zhì)，從而使采油廢水成分極為復(fù)雜。此外，油田采油廢水中還含有一定量的高聚物，如聚丙烯酰胺等。同時(shí)，在采油廢水中還含有酚、酮、醛、酯、醇、酸、烴以及含氮化合物、鹵代化合物等等，其中能夠檢測(cè)到的二氯甲烷顯著萃取物多大六十七種。采油廢水中有機(jī)碳變化復(fù)雜，分子量分布在100-140之間，并且占到了組成的百分之七十以上。研究表明，采油廢水在靜置一定時(shí)間之后，COD會(huì)發(fā)生很大的變化，這就說(shuō)明采油廢水中不法分子有機(jī)組成部分是可以自行降解的，但是其中難降解的部分也比較多。因此采油廢水復(fù)雜的組成便為其處理提出了更高的要求。
二、國(guó)內(nèi)采油廢水處理工藝
1.物理法
用于采油廢水處理的物理法有重力分離技術(shù)、粗粒化技術(shù)、過(guò)濾法等等。重力分離技術(shù)主要是利用水和油的物理性質(zhì)的差異，將采油廢水中的浮游、分散油、乳化油等去除，常見(jiàn)的技術(shù)有自然沉降、離心、水力旋流法、斜板刮油等。重力分離技術(shù)由于運(yùn)行費(fèi)用低、效果穩(wěn)定、管理方便，而且對(duì)廢水適應(yīng)性強(qiáng)等優(yōu)勢(shì)而適用于較低油廢水處理或者預(yù)處理中。常見(jiàn)的重力分離設(shè)備主要是氣浮裝置和隔油池。氣浮主要用于疏水性固體懸浮物以及石化油的去除，通過(guò)微笑的氣泡將廢水中懸浮物粘附，之后隨著氣泡上升到水面而被分離。隔油池主要用于去除浮油或者破乳后的乳化油，該設(shè)備的占地面積比較大。粗粒化技術(shù)則是通過(guò)聚結(jié)、碰撞、截流、附著作用使油類粒徑不斷增大，最終被捕獲去除。常見(jiàn)的粗粒化裝置設(shè)備比較小，操作簡(jiǎn)單，用到的填料有聚丙烯、陶粒、無(wú)煙煤、石英砂等等，但是該方法容易受到表面活性劑的影響而發(fā)生堵塞現(xiàn)象。過(guò)濾法則是通過(guò)過(guò)濾操作將采油廢水中的污染物進(jìn)行去除的工藝，常見(jiàn)的過(guò)濾器有壓力式過(guò)濾器和重力式過(guò)濾器。實(shí)踐表明，壓力式過(guò)濾器更適合我國(guó)油田的廢水處理。目前，我國(guó)大多數(shù)油田過(guò)濾器濾料選用的是核桃殼和石英砂，但是二者存在濾料顆粒太小，容易在反洗中流失的缺點(diǎn)，因此需要不斷的補(bǔ)充濾料，同時(shí)在沖洗時(shí)需要添加化學(xué)洗滌劑才能夠清洗干凈。
2.化學(xué)法
采油廢水處理工藝中常見(jiàn)的化學(xué)方法有混凝法、化學(xué)氧化法、苛性堿法等。其中混凝法是通過(guò)向采油廢水中加入絮凝劑，從而使污染性物質(zhì)絮凝在一起再去除的方法。常見(jiàn)的絮凝劑有硫酸鐵、氯化鐵、硫酸鋁等無(wú)機(jī)鹽類，和聚丙烯酰胺、聚合氯化鋁等高分子類?；瘜W(xué)氧化法則是通過(guò)化學(xué)氧化還原反應(yīng)，將廢水中有機(jī)物分子分解成小分子有機(jī)物或者無(wú)機(jī)物的過(guò)程。目前高級(jí)氧化工業(yè)已經(jīng)作為一種新興的污水處理技術(shù)被用于油田污水處理當(dāng)中。當(dāng)前，效果比較突出的高級(jí)氧化技術(shù)主要有芬頓法、次氯酸鈉法、臭氧法、雙氧水法等等?？列詨A法主要是利用氫氧化鈉提高廢水的pH值，從而析出鈣和鎂等金屬離子，在降低水質(zhì)硬度方面有比較廣泛的應(yīng)用。
3.生物法
隨著生物科技的發(fā)展，生物法在采油廢水處理中的應(yīng)用也越來(lái)越廣泛。生物法主要是通過(guò)微生物的生長(zhǎng)代謝，實(shí)現(xiàn)有機(jī)物的分解和轉(zhuǎn)化。當(dāng)前常見(jiàn)的生物法漚活性污泥法、曝氣生物法、氧化塘法、接觸氧化法、厭氧生物法、生物強(qiáng)化法等多種方法。生物法具有既經(jīng)濟(jì)又易管理的優(yōu)勢(shì)，因此在油田中得到十分廣泛的應(yīng)用。其中活性污泥法具有管理方便，費(fèi)用低廉的優(yōu)勢(shì)，但是也有反應(yīng)較慢，需要足夠長(zhǎng)停留時(shí)間才能夠達(dá)到處理要求的缺點(diǎn)。生物膜技術(shù)是近些年興起的一種生物處理技術(shù)，在對(duì)采油廢水進(jìn)行深度處理的過(guò)程中發(fā)揮了很好的效果。
4.膜技術(shù)
膜技術(shù)主要是利用膜材料對(duì)水、油以及表面活性劑進(jìn)行選擇性的通過(guò)，從而達(dá)到分離的目的。通過(guò)膜技術(shù)能夠?qū)崿F(xiàn)不同大小的油類、鹽類、固體微粒等的分離，因此可以在對(duì)采油廢水進(jìn)行深度處理時(shí)使用。常見(jiàn)的膜技術(shù)有微濾、超濾、納濾和反滲透等。
三、結(jié)束語(yǔ)
