時間：2022-02-22 21:58:46
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一、理論源流
規(guī)范會計理論與實證會計理論這兩大理論的基礎(chǔ)包括很多方面，其中最具有意義的是方法論哲學(xué)基礎(chǔ)以及廣泛應(yīng)用于研究中的經(jīng)濟學(xué)理論。
對于規(guī)范會計理論來說：第一，方法論基礎(chǔ)，規(guī)范會計理論產(chǎn)生的“溫床”就是規(guī)范經(jīng)濟學(xué)。在規(guī)范經(jīng)濟學(xué)中，以政策行動為中心，對其福利后果進行推理，保證研究過程中的內(nèi)在邏輯性是它的主導(dǎo)思想，這一主導(dǎo)思想的基礎(chǔ)比較多樣化。規(guī)范會計理論在方法論上有以下幾個特征：將價值作為判斷的基礎(chǔ)，它以評價標(biāo)準(zhǔn)來作為進行研究的對象或者是進行討論的基礎(chǔ)，然后又利用這種標(biāo)準(zhǔn)分析現(xiàn)象；研究內(nèi)容缺乏客觀性、重復(fù)性。第二，經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)，規(guī)范會計理論的經(jīng)濟學(xué)理論包括：新制度經(jīng)濟學(xué)、主流經(jīng)濟學(xué)、激進經(jīng)濟學(xué)、福利經(jīng)濟學(xué)以及規(guī)范性思想。
對于實證會計理論來說：第一，方法論基礎(chǔ)。實證會計是由簡森與瓦茨等人提出的，他們以證偽主義作為主導(dǎo)思想。這種會計理論在方法論上特別強調(diào)以下三個特征：價值中立，在進行實證研究的過程中應(yīng)該將個人價值判斷排除，通過經(jīng)驗數(shù)據(jù)來證偽某一個假說。在這種思想下形成的會計理論在內(nèi)容上是經(jīng)驗的而不是價值的；保證可證偽性，在實證會計的研究初期，最基本的精神是證偽或者是“試錯法”；具有客觀性的同時還具有可重復(fù)性。第二，經(jīng)濟學(xué)和財務(wù)基礎(chǔ)。在早期，實證會計研究的主要理論基礎(chǔ)是有效的資本市場假設(shè)以及資本資產(chǎn)的計價模式等等；從70年代開始，它的研究對象變成選擇會計政策，主要的理論基礎(chǔ)是：管制經(jīng)濟學(xué)、計量經(jīng)濟學(xué)以及非零值契約成本等。
二、規(guī)范會計理論的基本思想
規(guī)范會計理論主要是指從會計活動的一系列規(guī)則中找到好的會計實務(wù)以及概括理論概念，它是運用演繹法、歸納法這兩種規(guī)范性方法形成的。我們可以將規(guī)范會計理論分成很多種類型，下面是其主流理論、基本思想。
（一）會計學(xué)理論具有規(guī)范性
會計理論的主要研究對象是經(jīng)由人創(chuàng)造出的信息系統(tǒng)，不像一個客觀世界。它的主要特征是會計環(huán)境會隨著經(jīng)濟因素以及政治因素不斷發(fā)生變化。會計理論的研究不具有科學(xué)研究的純粹性，它只能通過與法律一樣的規(guī)范的科學(xué)法則來建立。所以說會計學(xué)是具有規(guī)范性的學(xué)科。
（二）會計理論的內(nèi)涵
會計理論不僅僅涉及到“什么是會計”同時也包含著價值判斷，主要詮釋了“會計是什么”的問題。會計理論的研究應(yīng)該將既定目標(biāo)、價值判斷作為出發(fā)點，對會計活動提出一些具體的標(biāo)準(zhǔn)，用這些標(biāo)準(zhǔn)對會計實務(wù)進行指導(dǎo)、評價。同時也可以將這些標(biāo)準(zhǔn)用作分析會計問題的準(zhǔn)則，以更好地處理會計問題。財務(wù)會計的概念結(jié)構(gòu)主要包括以下幾個內(nèi)容：會計目標(biāo)、財務(wù)報表、會計信息等，主要用以保證會計信息的質(zhì)量。
（三）對會計理論的科學(xué)性進行判斷的標(biāo)準(zhǔn)
我們沒有必要將會計理論與會計活動在事實和現(xiàn)象上對應(yīng)起來。雖然會計理論中理性思維的部分遠離經(jīng)驗、不具有可證偽性，但是它以經(jīng)驗為基礎(chǔ)，并且是在這一基礎(chǔ)上進行邏輯推理之后的產(chǎn)物，所以在某種程度上會計理論也是有科學(xué)性可言的。
三、實證會計理論的基本思想
（一）實證性的理論性質(zhì)
會計研究以會計客觀世界作為主要的研究對象，這一客觀對象具有很多不確定性，因為它是建立在偶然性和可能性的基礎(chǔ)之上，會計環(huán)境中存在著很多非決定論的因素，所以會計理論研究要以純粹的科學(xué)研究方式來進行，同時應(yīng)該以實證科學(xué)為基準(zhǔn)來確立會計理論法則。所以說會計學(xué)是一種實證性的學(xué)科。
（二）會計理論的內(nèi)涵
因為價值判斷中有個人的偏見以及一些感性的主觀因素，缺乏客觀性、科學(xué)性，所以會計理論應(yīng)該排除價值判斷的成份。會計理論應(yīng)該將會計世界的客觀規(guī)律闡述出來，而不是單純地描述“會計是什么”。也可以說，會計理論研究要以會計事實和會計現(xiàn)象作為出發(fā)點，并對會計事實和現(xiàn)象的存在做出正確解釋，對其未來的發(fā)展進行科學(xué)合理地預(yù)測。對會計政策進行選擇是會計理論內(nèi)涵的主要內(nèi)容。在實證會計理論中，最重要的、必不可少的就是對理論進行檢驗的環(huán)節(jié)，這種檢驗主要有兩種：會計的選擇檢驗以及股票的價格檢驗。
（三）對會計理論的科學(xué)性進行判斷
對理論進行的研究只能在經(jīng)驗的世界中?？茖W(xué)的會計理論一定要有可證偽性，其建立的基礎(chǔ)一定是經(jīng)驗。以目標(biāo)等概念作為出發(fā)點而進行邏輯推理之后的得出的會計理論缺乏可證偽性，我們無法對它進行檢驗，所以這樣的理論不具有客觀性、準(zhǔn)確性，科學(xué)性。每一個科學(xué)理論都經(jīng)過了漫長的形成過程，同時都有自己存在的理論以及社會基礎(chǔ)。不管兩個理論會不會被批駁，但是只要有一個理論能夠獲得經(jīng)驗事實的證實，它與另一個相比就是最好的。
從客觀的角度來看，規(guī)范會計理論與實證會計理論有各自的優(yōu)勢與缺點，在會計理論的研究中，我們不能偏廢其一，應(yīng)該將兩者結(jié)合起來應(yīng)用。這種結(jié)合主要可以分為階段上的結(jié)合和層次上的結(jié)合。
四、結(jié)語
勿庸質(zhì)疑,實證會計研究和規(guī)范會計研究已成為當(dāng)代會計理論研究之中的兩種主流。七十年代末、八十年代初,兩種研究的支持者們互不相讓,曾掀起一場理論大“論戰(zhàn)”:規(guī)范會計研究者們認(rèn)為實證會計研究只注重對細(xì)枝末節(jié)問題的糾纏不休,得出的結(jié)論往往是人們已經(jīng)熟知的既定事實,因而對整個會計理論并無貢獻;實證會計研究者則抨擊規(guī)范會計研究方法的不科學(xué),認(rèn)為規(guī)范會計研究忽視對已有會計理論的檢驗。結(jié)果,整個會計理論框架仍擺脫不了“空中樓閣”的尷尬〔1〕〔2〕!而這場論戰(zhàn)也恰恰反映了我國會計研究者對實證會計研究和規(guī)范會計研究存在著的普遍模糊認(rèn)識。進入九十年代以后,西方會計學(xué)界已經(jīng)開始平心靜氣地評價這兩種各具特色的會計理論研究〔3〕,本文將結(jié)合目前我國會計理論研究的現(xiàn)狀,來客觀地評價規(guī)范會計研究和實證會計研究,希望能對我國的會計研究有所啟發(fā)。
一、名稱考辨關(guān)于實證研究和規(guī)范研究的基本內(nèi)容
馬克·圖恩曾作過一個簡明扼要而又比較全面的對比分析〔4〕,即:
實證是手段事實現(xiàn)實描述真或假精神的問題解釋分析
規(guī)范應(yīng)該目的價值理想規(guī)定好或壞心靈的問題評價政策
我們可以看出,上述的區(qū)分涉及語言形態(tài)、研究領(lǐng)域、內(nèi)容性質(zhì)和作用特征等多個方面,如果具體到會計理論研究中來,多數(shù)會計學(xué)者首肯實證會計研究主要回答會計“是”什么,認(rèn)為進行實證會計研究時應(yīng)該超脫或排斥一切價值判斷,只考慮建立會計信息系統(tǒng)運行之中的會計處理程序之間關(guān)系的規(guī)律;而規(guī)范會計研究一般著重回答會計“應(yīng)該是”什么,因此往往含有一定的價值判斷,需要提出某些準(zhǔn)則,作為進行會計處理的標(biāo)準(zhǔn)和制定會計政策的依據(jù)。進一步詳細(xì)來講,規(guī)范會計研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的會計實務(wù),從中概括出良好、理想的會計實務(wù),并作為日后指導(dǎo)會計實務(wù)的標(biāo)準(zhǔn);(2)規(guī)范會計研究并不滿足于現(xiàn)有的會計慣例,而是試圖從邏輯性方面指明怎樣才算是良好的會計實務(wù);(3)規(guī)范會計研究往往以演繹法為主,但是并不排斥使用歸納法〔5〕,而恰恰從利用歸納法得到少數(shù)基本概念出發(fā),然后演繹出會計的基本原則與方法,再從中推出與之相適應(yīng)的會計程序與基本方法,用來指導(dǎo)會計實務(wù)。
而對于實證會計研究(PositiveAccountingResearch),由于我國近年來還處于介紹和初步運用階段,所以對“實證會計研究”不可避免地還存在著一定的模糊認(rèn)識,因此有必要詳細(xì)分析。關(guān)于實證會計研究的“實證”一詞,我國會計學(xué)者在引入的過程之中存在不同的理解,絕大多數(shù)同志從“positive”和“positivism”(實證主義)詞根的相似性入手,從哲學(xué)角度探討實證會計研究的哲學(xué)基礎(chǔ),試圖從中概括出實證會計研究的一般范式〔6〕。但是,對“實證”一詞最權(quán)威的解釋應(yīng)該來自“實證會計學(xué)派”(或稱羅切斯特學(xué)派)。按照實證會計學(xué)派的代表——瓦茨和齊默爾曼的解釋,“‘實證’一詞來自于實證經(jīng)濟學(xué),之所以將其研究冠名‘實證會計研究’,主要意圖是為了區(qū)別于業(yè)已存在的傳統(tǒng)的規(guī)范會計研究”
(WattsandZimmerman,1990)。那么,“實證”一詞到底應(yīng)該如何解釋呢?筆者在查閱了大量相關(guān)的經(jīng)濟學(xué)文獻(樊剛,1995;光,1997;張宇燕,1993)和典型的實證會計研究經(jīng)典文獻(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后認(rèn)為,實證會計研究包括兩個相互聯(lián)系的部分或階段——理論實證和經(jīng)驗實證。理論實證的目的是用來提供一個基本體系,對現(xiàn)實會計實務(wù)本身究竟是怎樣的問題作出理論和邏輯上的分析和解答。理論實證過程包括(1)三個基本要素——有關(guān)會計問題的基本假設(shè)、一套邏輯嚴(yán)密的系統(tǒng)化的推理機制和方法以及最終的理論結(jié)論;(2)提出理論假設(shè)、建立分析模型以及進行邏輯推理和證明三個緊密聯(lián)系的步驟。經(jīng)驗實證是指對理論實證得出的結(jié)論進行經(jīng)驗檢驗的過程。對于經(jīng)驗實踐和理論結(jié)論相符合的部分,就應(yīng)該當(dāng)作正確的理論加以運用,直到被經(jīng)驗證偽為止,而對于被經(jīng)驗直接所證偽的理論結(jié)論,就必須逐漸修改原有的理論假設(shè),再次進行理論實證和經(jīng)驗實證。
二、規(guī)范會計研究和實證會計研究之比較
1、規(guī)范會計研究和實證會計研究的分化——一個簡單的回顧。
會計學(xué)研究方法的發(fā)展演變,均在不同程度上受到其它學(xué)科的影響。哲學(xué)家、科學(xué)家關(guān)于方法論的論述(如波普爾的“證偽主義”、庫恩的“科學(xué)范式”、拉卡托斯的“科學(xué)研究綱領(lǐng)方法論”),都對會計研究產(chǎn)生著不同程度的影響。但是,真正對會計學(xué)產(chǎn)生直接影響的無疑是經(jīng)濟學(xué)方法論的演變和發(fā)展。經(jīng)濟學(xué)方法論的發(fā)展和變遷對會計理論研究方法的影響可以大致分為兩個階段:第一,直到本世紀(jì)初以前,經(jīng)濟學(xué)方法論的討論,都主要是圍繞著抽象演繹法和歷史歸納法哪個更適合于經(jīng)濟分析而展開〔7〕。在此影響下,會計理論研究亦是以這兩種方法為代表,如佩頓(WilliamPaton)、坎寧(Canning)、愛德華茲和玻爾(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演繹法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特爾頓(Littleton)等則極為推崇歸納法——一言以蔽之,該時期的會計理論研究主要以定性的文字描述為主,十分注意會計理論之間的內(nèi)在邏輯而忽視對既有的會計理論研究成果的檢驗,我們將之總稱為規(guī)范會計理論研究。一般認(rèn)為,本世紀(jì)60年代末期以前,會計理論研究中是規(guī)范會計研究占統(tǒng)治地位的時期。規(guī)范會計研究的形成,一掃19世紀(jì)末期以前會計理論研究混亂、無目的的狀況,在其大力推動下,會計理論體系于19世紀(jì)末20世?統(tǒng)醴礁娉醪叫緯傘5詼?從本世紀(jì)六十年代開始,經(jīng)濟學(xué)和財務(wù)學(xué)的研究取得了突破性的進展,這主要表現(xiàn)在研究對象的擴大化和廣義化,與此同時,西方經(jīng)濟學(xué)的主要流派研究方法已不再滿足于定性的演繹或者歸納推理,而是逐步轉(zhuǎn)向?qū)嵶C分析。在經(jīng)濟學(xué)研究方法的影響下,或者更確切地說是在財務(wù)學(xué)研究方法的影響下(目前從事實證會計研究的學(xué)者更直接地從財務(wù)學(xué)中獲得或移植某些科學(xué)的研究方法,實質(zhì)上財務(wù)學(xué)承擔(dān)了經(jīng)濟學(xué)研究方法對會計理論研究產(chǎn)生影響的“載體”和“催化劑”的作用),一大批年輕的會計學(xué)者(以羅切斯特學(xué)派為主要代表)逐步豎起實證會計研究這面大旗,并形成了別具特色的實證會計研究方法,給會計理論研究帶來了巨大的影響和震撼。(1)1968年,鮑爾和布朗的“會計收益數(shù)據(jù)的經(jīng)驗性評價”一文標(biāo)志著實證會計研究初露端倪;(2)70年代中期“羅切斯特學(xué)派”代表人物簡森(Jensen)的“關(guān)于會計研究現(xiàn)狀及會計管制的評論”一文可視為是向規(guī)范會計研究挑戰(zhàn)的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齊默爾曼(Zimmerman)1978年“決定會計準(zhǔn)則的實證理論導(dǎo)論”、1979年“實證會計研究的供需:一個借口市場”兩篇論文的發(fā)表及1986年《實證會計理論》一書的出版,標(biāo)志著實證會計研究已逐漸與規(guī)范會計研究分庭抗禮。乃至1986年-1989年期間提呈給美國權(quán)威會計刊物《會計評論》(AccountingReview)的論文僅有一小部分可歸類為規(guī)范研究〔8〕。
2、規(guī)范會計研究和實證會計研究的優(yōu)缺點
規(guī)范會計研究在會計理論研究中的作用表現(xiàn)在:(1)規(guī)范會計研究對理論的論證具有重要作用,規(guī)范會計研究從假設(shè)或初始理論命題推導(dǎo)出下一層次的理論命題,并可對某一個理論命題作出演繹證明。這樣,在對理論進行實踐檢驗前,可預(yù)先對理論進行檢驗以使理論具有更加嚴(yán)密的邏輯性,這在會計基本理論和對整個會計理論體系的研究中尤其具有重要意義。(2)規(guī)范會計研究可從理論命題推導(dǎo)出事實命題,也可用來解釋已知的會計理論或會計行為。(3)規(guī)范會計研究同時還對已有會計理論進行邏輯檢驗,以發(fā)現(xiàn)錯誤理論及現(xiàn)存理論的內(nèi)部矛盾。但是,規(guī)范會計研究又有其不可克服的系統(tǒng)性缺陷。這表現(xiàn)在:(1)規(guī)范會計研究忽略了對作為演繹邏輯推理起點的假設(shè)或前題的判別和檢驗。(2)規(guī)范會計研究往往忽視會計信息具有一定的經(jīng)濟后果、不重視會計主體的行為因素,僅將會計環(huán)境中的不同利益集團簡化為一個總體來看待。(3)運用規(guī)范會計研究得到的結(jié)果往往由于缺乏經(jīng)驗支持而僅代表了“閉門造車”式的個人觀點和論斷。實證會計研究的作用表現(xiàn)在:(1)實證會計研究從評價規(guī)范會計研究所依據(jù)的前提入手,對規(guī)范理論賴以依存的前提的現(xiàn)實有效性進行檢驗,進而肯定或否定規(guī)范研究成果。(2)運用實證會計研究得到的實證理論不僅對所觀察到的會計實務(wù)提供解釋,說明現(xiàn)存會計實務(wù)程序、方法在應(yīng)用程序上存在差異的原因,而且還對未觀察到的會計現(xiàn)象、實務(wù)和那些雖已發(fā)生,但尚未通過數(shù)據(jù)搜集和分析獲得系統(tǒng)性證據(jù)加以證實的現(xiàn)象和實務(wù)提供解釋。實證理論不是告訴人們應(yīng)該做什么,而是告訴人們在特定歷史條件下能夠做些什么?？梢哉f,實證會計研究使會計理論研究的目標(biāo)從理想轉(zhuǎn)向現(xiàn)實。(3)實證會計研究十分重視對會計主體行為及其動機的研究,并大量引進了經(jīng)濟學(xué)的研究成果如產(chǎn)權(quán)理論、契約理論、企業(yè)理論,拓寬了會計理論的研究范圍。實證會計研究將市場條件下的企業(yè)視為各種“契約關(guān)系”的結(jié)合體,對各種利益集團出于維護自身利益而對會計準(zhǔn)則呈現(xiàn)出的態(tài)度行為進行了大量的經(jīng)驗分析,得出了許多規(guī)范會計研究所不能認(rèn)識的有益結(jié)論。
實證會計研究的局限性表現(xiàn)在:(1)實證會計研究力圖使用有限的事實和現(xiàn)象去證明普遍命題,因而其研究結(jié)果不可避免的只具有概率或然性。(2)實證會計研究過分強調(diào)模型化和定量化,經(jīng)常由于忽略某些想當(dāng)然是次要的因素,結(jié)果有時會導(dǎo)致研究對象過于簡化和研究的系統(tǒng)性偏差。(3)實證會計研究在進行會計理論研究的過程中完全排除價值判斷也有不盡合理之處,因為會計信息具有經(jīng)濟后果,作為“經(jīng)濟人”的會計研究者,在進行實證會計研究的過程之中,不可能完全避免個人偏好所帶來的先入為主的干擾。(4)實證會計研究和規(guī)范會計研究相比往往具有時間上的滯后性,如對與具體某項會計準(zhǔn)則相關(guān)的問題研究總是在會計準(zhǔn)則公布之后若干年,確切地說總是等到有足夠的樣本數(shù)據(jù)建立數(shù)學(xué)模型進行經(jīng)驗分析時才能得以實施。正是從這個意義上來講,Watts/Zimmerman在《實證會計理論》一書中認(rèn)為實證會計理論的作用只在于解釋和預(yù)測,而并沒有提及實證會計理論具有對會計實務(wù)的指導(dǎo)作用。
3、關(guān)于規(guī)范會計研究和實證會計研究總的評價
(1)規(guī)范會計研究和實證會計研究都具有自身所不可替代的特定功能。規(guī)范會計研究在理論證明和構(gòu)建會計理論時具有優(yōu)勢;實證會計研究則具有獲得新知識、新理論的優(yōu)勢作用。
(2)規(guī)范會計研究和實證會計研究在運用時應(yīng)該相互依賴、互相滲透。規(guī)范會計研究的大前提要接受、依賴實證會計研究來進行經(jīng)驗檢驗,實證會計研究中的分析要依賴規(guī)范會計研究。
(3)單純依靠規(guī)范會計研究或?qū)嵶C會計研究都有其自身所無法克服的各自的系統(tǒng)缺陷。如實證會計研究結(jié)論的概率或然性質(zhì),規(guī)范會計研究大前提的來源及正確與否的問題。
(4)規(guī)范和實證會計研究都忽略了人的認(rèn)識本來就是從特殊到一般,又從一般到特殊的不斷往復(fù)的過程,是漸進性和飛躍性,邏輯主義和非邏輯主義的統(tǒng)一。因此,片面強調(diào)任何一種方法都是不科學(xué)的。5)實證會計研究往往適合于對具體的會計理論問題進行證實或證偽,但如若涉及到對整個會計理論框架的研究則無能為力,而此時便必須依賴規(guī)范會計研究。
本文以上的論述可以說明規(guī)范會計研究和實證會計研究存在著相互結(jié)合的必要性,以下將兩者的結(jié)合簡稱為規(guī)范—實證會計研究。
三、試論規(guī)范、實證會計研究的互補性
1、規(guī)范、實證會計研究的互補性——會計理論發(fā)展模式的啟迪〔9〕
會計理論體系一經(jīng)形成,就具有相對的穩(wěn)定性,在保持會計基本理論與結(jié)構(gòu)不變的前提下,可用于指導(dǎo)會計理論研究,對會計理論研究起到規(guī)范的作用。同時,它一般經(jīng)受得住某些“反?！钡臎_擊、詰難,具有一定的彈性,并通過對理論的局部調(diào)整或修改輔前提、假說,把反對轉(zhuǎn)化為支持,此時會計理論就處于上升時期。但是,任何會計理論總并非盡善盡美,總有其賴以存在的會計環(huán)境,一旦其在強大的“反?！泵媲耙换I莫展并不能將其納入自己原有的理論框架之中時,就勢必將會被新的會計理論代替,這時就需重新調(diào)整會計理論的內(nèi)涵及其基本結(jié)構(gòu)。此時,會計理論就處于顯著變動狀態(tài),就強烈需求質(zhì)變。但是,新的會計理論并非對舊的會計理論的完全拋棄,而是一種“揚棄”。新舊會計理論之間仍然存在著一種包含或?qū)?yīng)關(guān)系,新理論是對舊理論的繼承和發(fā)展。整個會計理論的發(fā)展過程是前進的上升運動,是向絕對真理逼近的過程。由此可見會計理論的發(fā)展過程是“相對穩(wěn)定顯著變動相對穩(wěn)定…”這樣一個不斷往復(fù)的過程。這樣,在會計理論不同的發(fā)展階段,其相應(yīng)的主要的會計理論研究方法也應(yīng)有區(qū)別:在會計理論體系相對穩(wěn)定的階段,會計理論表現(xiàn)出對會計研究的指導(dǎo)作用并具備應(yīng)付反常沖擊的彈性,因而可以在原有理論和思路指導(dǎo)下,主要運用規(guī)范會計研究(收斂性思維)繼續(xù)進行研究,通過輔命題克服理論的困難,使理論作為規(guī)范較好地發(fā)揮作用。當(dāng)會計理論發(fā)展進入顯著變動階段后,原有的會計理論如果繼續(xù)存在勢必會產(chǎn)生阻礙作用了,因而必須另辟蹊徑,從新的角度解決問題才能克服困難,因而主要采用實證會計研究(發(fā)散性思維),持批判的態(tài)度從會計實踐、現(xiàn)象的經(jīng)驗分析中創(chuàng)造出新的會計理論?？偠灾?只有在會計理論發(fā)展的不同階段著重采用不同的研究方法,才能更好地促進會計理論的發(fā)展。但是,需要明確的是在會計理論發(fā)展的特定階段,采用某種研究方法并不排斥同時使用另外一種研究方法。我們對會計理論發(fā)展階段的劃分是人為的,而事實上,會計理論體系中不同會計理論的各個發(fā)展階段又是相互交織在一起的,所以科學(xué)的會計理論研究方法是綜合的而非單一的,是各種研究方法的有機結(jié)合,是規(guī)范會計研究和實證會計研究的統(tǒng)一。如美國“財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)(SFAC)”便是規(guī)范會計研究和實證會計研究共同配合、協(xié)作成功的范例!
辯證唯物主義認(rèn)為:“問題就是事物的矛盾,科學(xué)研究從問題開始。”會計理論研究也不例外,它也必須從問題著手進行研究。作為會計理論研究起點的問題可以直接來自于會計實踐,也可以來自過去會計實踐的產(chǎn)物——已有會計理論。因此,我們必須重視長期會計實踐中積累起來的已有會計理論,同時不斷從會計實踐中吸收“營養(yǎng)”,發(fā)現(xiàn)新問題,開辟新的研究領(lǐng)域,絕不允許忽略會計實踐。但是,從實踐中得到的會計知識由于其歸納特征不可避免地具有概率或然性,因而必須從會計理論高度運用規(guī)范會計研究進行演繹推理,以發(fā)現(xiàn)其有無邏輯矛盾,得出正確的認(rèn)識然后上升為會計理論。所以會計理論研究的整個過程可歸納為“會計理論會計實踐新的會計理論…”這一不斷往復(fù)、逐漸完善的過程。相應(yīng)的,會計理論的研究方法也可歸納為“規(guī)范實證規(guī)范…”這樣一個循環(huán)過程。概括來講,規(guī)范—實證會計研究是會計理論研究者根據(jù)已有的知識,對會計實踐和理論發(fā)展過程中出現(xiàn)的問題,進行深入的分析,進而提出解決問題的假說,并通過對假說的實踐檢驗、修正,逐漸使假說演變?yōu)樾碌臅嬂碚摗?/p>
2、規(guī)范、實證會計研究互補的可能性
如果詳細(xì)比較規(guī)范會計研究和實證會計研究的大量會計文獻之后不難發(fā)現(xiàn)兩者在以下重大方面各具特色,也正是在這些重要方面,規(guī)范會計研究和實證會計研究需要互補:
（1）規(guī)范會計研究往往從少數(shù)幾個基本會計概念(會計基本假設(shè)或會計目標(biāo))出發(fā),主要運用演繹法來推出一套用來指導(dǎo)會計處理的基本原則。而大凡實證會計研究,一般總是先根據(jù)大量的會計現(xiàn)象歸納出一個或多個命題,然后利用來源于會計信息市場的若干會計數(shù)據(jù)來進行經(jīng)驗檢驗;或者對規(guī)范會計研究的既有研究成果進行證實或證偽。一言以蔽之,規(guī)范會計研究代表了會計人員對會計現(xiàn)象的本質(zhì)特征由一般到具體的認(rèn)識,而實證會計研究則代表了會計人員對會計現(xiàn)象的本質(zhì)特征由具體到一般的認(rèn)識。根據(jù)唯物主義的認(rèn)識論,我們對會計現(xiàn)象的認(rèn)識是由一般到具體和由具體到一般的有機結(jié)合,因此規(guī)范會計研究和實證會計研究不應(yīng)有所偏頗。
（2）規(guī)范會計研究往往從較高的會計理論層面上來把握整個會計理論框架的內(nèi)在邏輯一致性,如對財務(wù)會計概念框架的研究,其研究結(jié)果往往會作為制定會計政策的依據(jù);而實證會計研究則往往是針對具體的會計理論如存貨發(fā)出的計價在什么情況下采取先進先出法,在什么情況下采取后進先出法等。近年來,實證會計研究的趨向是研究的問題越來越小、越來越細(xì)致,一些規(guī)范會計研究者借此攻擊實證會計研究對整個會計理論體系沒有貢獻。筆者對此觀點不敢茍同,實際上,實證會計研究是規(guī)范會計研究的基礎(chǔ),因為實證會計研究的主要目的在于揭示會計現(xiàn)象的本質(zhì)是什么(Whatitis),只有掌握了各種會計現(xiàn)象的本質(zhì),才能從邏輯高度上來進行探討會計應(yīng)該是什么(Whatitshouldbe)的問題;規(guī)范會計研究是實證會計研究的前提和終極目的,因為研究會計現(xiàn)象的最終目的并不僅僅在于探討會計是什么,而必須研究會計應(yīng)該是什么?？梢赃@么來講,規(guī)范會計研究和實證會計研究與會計目標(biāo)系統(tǒng)的層次相關(guān)(實際上,Trueblood報告就曾指出,會計目標(biāo)是一個多層次的系統(tǒng)),會計目標(biāo)層次越低,其研究的實證性就越強;會計目標(biāo)的層次越高,越需要對之進行評價,因此其越具有規(guī)范性。規(guī)范會計研究和實證會計研究是對會計目標(biāo)不同層次上的研究,角度不一、相互聯(lián)系、相互?鉤?組成一個不可分割的研究整體。
（3）規(guī)范會計研究的較高層次性決定了其必然涉及到價值判斷,而實證會計研究則由于側(cè)重于在較低會計目標(biāo)層次上進行研究,則涉及到事實判斷。那么,事實判斷和價值判斷的關(guān)系如何呢?兩者的關(guān)系如下所示〔10〕:自然事實存在人類經(jīng)驗認(rèn)知或判斷事實判斷主觀需求與客觀環(huán)境制約價值判斷（肯定或否定）由此可見,事實判斷和價值判斷是具有相互關(guān)聯(lián)性的,因此規(guī)范會計研究不可能排除事實判斷,實證會計研究也不可能完全摒棄價值判斷。此外,按照哲學(xué)觀點,“是什么”(事實判斷)先于“應(yīng)該是什么”(價值判斷),所以實證會計研究是規(guī)范會計研究的基礎(chǔ);但是由于“是什么”總有些捉摸不準(zhǔn)的味道(如會計基本假設(shè)來自于客觀會計環(huán)境,具有客觀性——“是什么”,而會計目標(biāo)代表了會計信息使用者的主觀需求即“應(yīng)該是什么”,但是會計界卻并沒有厚此薄彼,而是兩者并重,這是否對我們有所啟發(fā)?),所以需要對“應(yīng)該是什么”進行某些規(guī)定,這樣規(guī)范會計研究同樣必不可少。
3、小結(jié)
（1）會計理論研究之中,“是”與“應(yīng)該是”,或者“事實判斷”與“價值判斷”往往交織在一起,并無明確的界限可以辨別或者有意識地去遵循。
(2)從邏輯上來講,事實的描述先于價值的形成,盡管在現(xiàn)實的會計研究之中,由于會計研究者個人的價值取向和意識形態(tài)的不可捉摸性,是什么總有點捉摸不準(zhǔn)的特點。
(3)雖然在會計理論研究之中不可能完全避免研究者個人先入為主的干擾,但是追求實證會計研究的“純潔性”,將人為的干擾降低到最小仍是一種會計研究者所應(yīng)該具備的科學(xué)精神。
(4)實證會計研究和規(guī)范會計研究之間并無人為的鴻溝,作為實證會計研究精神的對事實解釋和預(yù)測最終必須過渡到規(guī)范會計研究的主旨——會計應(yīng)該是什么上來,換句話來講,實證會計研究應(yīng)該以規(guī)范會計研究的目的為歸宿。
（5）在會計理論研究之中,由于兩者的互補性,絕對地將實證會計研究和規(guī)范會計研究對立起來的態(tài)度固然不可取,但是絕對抹殺實證會計研究和規(guī)范會計研究的做法也同樣不可取。
（6）規(guī)范會計理論研究由于是從邏輯高度來把握整個會計理論研究過程,因此其研究成果往往和會計實務(wù)存在著一定的差距,而實證會計理論研究則立足于會計實務(wù),因此其研究成果往往與會計實務(wù)中的結(jié)果比較吻合或基本接近,但是這并不能夠說明實證會計研究和規(guī)范會計研究孰優(yōu)孰劣——“存在的未必合理”!從一定意義上來講,規(guī)范會計研究的成果說到底是把會計實務(wù)界暫時認(rèn)識不到的結(jié)果展示給會計界,在理論的指導(dǎo)下,我們雖然不能改變既定的利益格局,但是我們確實可以借此改變會計人員的認(rèn)識格局,并可能最終因此影響他們的選擇。
四、規(guī)范—實證會計研究和實證會計研究的比較及應(yīng)用
實證會計研究和規(guī)范—實證會計研究方法的區(qū)別大致有二:
（1）實證會計研究以有用事實為基準(zhǔn)來檢驗假說,但“有用”并無一確定標(biāo)準(zhǔn),對某一利益集團有用未必對另一利益集團也有用,因而實證會計研究的檢驗標(biāo)準(zhǔn)實質(zhì)是以利益為導(dǎo)向并由此制約的社會需求為標(biāo)準(zhǔn)。而規(guī)范—實證會計研究以社會需求確立的課題為出發(fā)點,這既是形成會計理論的最終歸宿,也是逆向思維在會計理論研究中的具體應(yīng)用。概而論之,規(guī)范—實證會計研究的檢驗標(biāo)準(zhǔn)是思維模擬檢驗和社會實踐檢驗的統(tǒng)一,其中思維模擬檢驗大量運用了形象思維,直覺邏輯思維的方式將從會計實踐中抽象出的理性客體蒸發(fā)、升華為理想客體,使其既保持了本質(zhì)特征,又保持了思維過程的邏輯性;社會實踐檢驗則是對假說概念予以具體化,使之具備可度量性,從而將理論性假說轉(zhuǎn)化為可實踐性假說。
(2)實證會計研究片面強調(diào)感性經(jīng)驗對假說的檢驗,卻忽略了作為會計理論研究主體的研究者的能動認(rèn)識能力以及其創(chuàng)造性思維在會計理論研究中的作用,所以最終也未逃出對會計實踐進行描述和解釋的傳統(tǒng)思維的來源。規(guī)范—實證會計研究辯證地運用發(fā)散性思維和收斂性思維,突出了研究者的主觀能動性及認(rèn)識活動所應(yīng)遵循的思維規(guī)律,因而具有明顯的綜合及辯證特征,并且具有在不同認(rèn)識階段調(diào)整認(rèn)識方法和認(rèn)識手段的內(nèi)在調(diào)節(jié)機制。
眾所周知,我國會計準(zhǔn)則是按規(guī)范(演繹)方法制定的,是準(zhǔn)則制定者在對我國經(jīng)濟體制改革現(xiàn)狀和未來發(fā)展趨勢的認(rèn)識基礎(chǔ)上做出的主觀規(guī)定,它代表了規(guī)范會計實務(wù)的理想準(zhǔn)則。但是,我國會計準(zhǔn)則的實施環(huán)境是一個在經(jīng)濟體制改革下不斷發(fā)展變化的環(huán)境,因而對準(zhǔn)則的實際效用及預(yù)期目的之間關(guān)系的檢驗就變得尤其重要。準(zhǔn)則制定者必須了解,現(xiàn)有準(zhǔn)則的執(zhí)行是否提高了會計信息的質(zhì)量,是否強化、規(guī)范了企業(yè)的財務(wù)行為,是否增強了外部利益集團及企業(yè)內(nèi)部使用者對會計信息的重視程度,而要獲得以上各項認(rèn)識,既不能依賴研究者的個人主觀判斷,又不能從原有理論中演繹推理而知,而必須展開廣泛的會計實踐,通過調(diào)查、征集意見,獲得有關(guān)會計準(zhǔn)則實施后的反饋信息,才能不斷修改原有準(zhǔn)則,使會計準(zhǔn)則不斷地發(fā)展完善。規(guī)范—實證會計研究吸取了規(guī)范、實證會計研究的優(yōu)點,不僅彌補了傳統(tǒng)會計理論研究中的方法論缺陷,而且可促使研究者更加注意接觸會計實踐,按科學(xué)的程序,從會計實踐中獲得對會計準(zhǔn)則更深刻的認(rèn)識。
五、關(guān)于進行多樣化會計研究的建議
誠如本文上述,實證會計研究具有時間上的相對滯后性,并不能在會計準(zhǔn)則制定之前就為準(zhǔn)則制定者提供有益的思路和意見,因此規(guī)范—實證會計研究也并非盡善盡美。為了克服這個缺陷,筆者建議:
（1）在會計理論研究中大量開展實地研究(FieldStudy)和案例研究(CaseStudy)。盡管這樣做并不一定能夠完全證實和證偽什么,但是卻可以力求在會計準(zhǔn)則制定之前對會計實務(wù)和會計現(xiàn)象的本質(zhì)及其矛盾運動過程作出恰當(dāng)?shù)拿枋龊椭锌系姆治觥?/p>
（2)應(yīng)該盡量學(xué)習(xí)美國和臺灣目前應(yīng)用較好的實驗會計研究(ExperimentalAccountingStudies),通過建立會計實驗室,模擬與所要研究的會計準(zhǔn)則相似的會計環(huán)境,對搜集的專家或?qū)I(yè)人士的意見進行分類、分析和概括,事前為會計準(zhǔn)則制定提供有益的意見。
(3)在會計研究之中大量運用數(shù)學(xué)方法、模型開展量化研究。也許有的同志認(rèn)為鑒于我國目前證券市場還不太成熟,會計信息失真現(xiàn)象仍大量存在,由此搜集到的會計數(shù)據(jù)的可靠性往往值得質(zhì)疑,因而提倡在應(yīng)用數(shù)學(xué)方法和數(shù)學(xué)模型進行研究時應(yīng)該謹(jǐn)慎,并對國外會計文獻中充斥著數(shù)學(xué)表示擔(dān)憂和不理解。筆者認(rèn)為這些同志混淆了會計研究中數(shù)學(xué)模型的兩種類型——理論模型和計量模型,前者是用數(shù)學(xué)符號對會計理論研究過程進行的表述,無須使用來自于會計信息市場的具體會計數(shù)據(jù);而后者則必須帶入會計數(shù)據(jù),并要設(shè)定某些參數(shù)。筆者此處主要提倡會計研究的理論模型,因為數(shù)學(xué)語言表達最為簡潔明了、無歧義,可以加強對會計理論問題的論證力度,邏輯嚴(yán)密并且更容易被證實或證偽,因而更符合科學(xué)進行會計理論研究的要求——一門學(xué)科只有在成功地使用數(shù)學(xué)時,才算達到了真正完善的地步(馬克思)。此外,筆者也贊成利用恰當(dāng)?shù)挠嬃磕Ｐ瓦M行會計研究(實際上,與國外的會計數(shù)據(jù)相比,我國的會計數(shù)據(jù)來源也許更加可靠),關(guān)鍵在于建立我國自己的大型數(shù)據(jù)庫,為日后利用計量模型進行大量的會計研究奠定條件。超級秘書網(wǎng)：
勿庸質(zhì)疑,實證會計研究和規(guī)范會計研究已成為當(dāng)代會計理論研究之中的兩種主流。七十年代末、八十年代初,兩種研究的支持者們互不相讓,曾掀起一場理論大“論戰(zhàn)”:規(guī)范會計研究者們認(rèn)為實證會計研究只注重對細(xì)枝末節(jié)問題的糾纏不休,得出的結(jié)論往往是人們已經(jīng)熟知的既定事實,因而對整個會計理論并無貢獻;實證會計研究者則抨擊規(guī)范會計研究方法的不科學(xué),認(rèn)為規(guī)范會計研究忽視對已有會計理論的檢驗。結(jié)果,整個會計理論框架仍擺脫不了“空中樓閣”的尷尬〔1〕〔2〕!而這場論戰(zhàn)也恰恰反映了我國會計研究者對實證會計研究和規(guī)范會計研究存在著的普遍模糊認(rèn)識。進入九十年代以后,西方會計學(xué)界已經(jīng)開始平心靜氣地評價這兩種各具特色的會計理論研究〔3〕,本文將結(jié)合目前我國會計理論研究的現(xiàn)狀,來客觀地評價規(guī)范會計研究和實證會計研究,希望能對我國的會計研究有所啟發(fā)。
一、名稱考辨關(guān)于實證研究和規(guī)范研究的基本內(nèi)容,馬克·圖恩曾作過一個簡明扼要而又比較全面的對比分析〔4〕,即:
實證是手段事實現(xiàn)實描述真或假精神的問題解釋分析
規(guī)范應(yīng)該目的價值理想規(guī)定好或壞心靈的問題評價政策
我們可以看出,上述的區(qū)分涉及語言形態(tài)、研究領(lǐng)域、內(nèi)容性質(zhì)和作用特征等多個方面,如果具體到會計理論研究中來,多數(shù)會計學(xué)者首肯實證會計研究主要回答會計“是”什么,認(rèn)為進行實證會計研究時應(yīng)該超脫或排斥一切價值判斷,只考慮建立會計信息系統(tǒng)運行之中的會計處理程序之間關(guān)系的規(guī)律;而規(guī)范會計研究一般著重回答會計“應(yīng)該是”什么,因此往往含有一定的價值判斷,需要提出某些準(zhǔn)則,作為進行會計處理的標(biāo)準(zhǔn)和制定會計政策的依據(jù)。進一步詳細(xì)來講,規(guī)范會計研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的會計實務(wù),從中概括出良好、理想的會計實務(wù),并作為日后指導(dǎo)會計實務(wù)的標(biāo)準(zhǔn);(2)規(guī)范會計研究并不滿足于現(xiàn)有的會計慣例,而是試圖從邏輯性方面指明怎樣才算是良好的會計實務(wù);(3)規(guī)范會計研究往往以演繹法為主,但是并不排斥使用歸納法〔5〕,而恰恰從利用歸納法得到少數(shù)基本概念出發(fā),然后演繹出會計的基本原則與方法,再從中推出與之相適應(yīng)的會計程序與基本方法,用來指導(dǎo)會計實務(wù)。
而對于實證會計研究(PositiveAccountingResearch),由于我國近年來還處于介紹和初步運用階段,所以對“實證會計研究”不可避免地還存在著一定的模糊認(rèn)識,因此有必要詳細(xì)分析。關(guān)于實證會計研究的“實證”一詞,我國會計學(xué)者在引入的過程之中存在不同的理解,絕大多數(shù)同志從“positive”和“positivism”(實證主義)詞根的相似性入手,從哲學(xué)角度探討實證會計研究的哲學(xué)基礎(chǔ),試圖從中概括出實證會計研究的一般范式〔6〕。但是,對“實證”一詞最權(quán)威的解釋應(yīng)該來自“實證會計學(xué)派”(或稱羅切斯特學(xué)派)。按照實證會計學(xué)派的代表——瓦茨和齊默爾曼的解釋,“‘實證’一詞來自于實證經(jīng)濟學(xué),之所以將其研究冠名‘實證會計研究’,主要意圖是為了區(qū)別于業(yè)已存在的傳統(tǒng)的規(guī)范會計研究”(WattsandZimmerman,1990)。那么,“實證”一詞到底應(yīng)該如何解釋呢?筆者在查閱了大量相關(guān)的經(jīng)濟學(xué)文獻(樊剛,1995;光,1997;張宇燕,1993)和典型的實證會計研究經(jīng)典文獻(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后認(rèn)為,實證會計研究包括兩個相互聯(lián)系的部分或階段——理論實證和經(jīng)驗實證。理論實證的目的是用來提供一個基本體系,對現(xiàn)實會計實務(wù)本身究竟是怎樣的問題作出理論和邏輯上的分析和解答。理論實證過程包括(1)三個基本要素——有關(guān)會計問題的基本假設(shè)、一套邏輯嚴(yán)密的系統(tǒng)化的推理機制和方法以及最終的理論結(jié)論;(2)提出理論假設(shè)、建立分析模型以及進行邏輯推理和證明三個緊密聯(lián)系的步驟。經(jīng)驗實證是指對理論實證得出的結(jié)論進行經(jīng)驗檢驗的過程。對于經(jīng)驗實踐和理論結(jié)論相符合的部分,就應(yīng)該當(dāng)作正確的理論加以運用,直到被經(jīng)驗證偽為止,而對于被經(jīng)驗直接所證偽的理論結(jié)論,就必須逐漸修改原有的理論假設(shè),再次進行理論實證和經(jīng)驗實證。
二、規(guī)范會計研究和實證會計研究之比較
1、規(guī)范會計研究和實證會計研究的分化——一個簡單的回顧。
會計學(xué)研究方法的發(fā)展演變,均在不同程度上受到其它學(xué)科的影響。哲學(xué)家、科學(xué)家關(guān)于方法論的論述(如波普爾的“證偽主義”、庫恩的“科學(xué)范式”、拉卡托斯的“科學(xué)研究綱領(lǐng)方法論”),都對會計研究產(chǎn)生著不同程度的影響。但是,真正對會計學(xué)產(chǎn)生直接影響的無疑是經(jīng)濟學(xué)方法論的演變和發(fā)展。經(jīng)濟學(xué)方法論的發(fā)展和變遷對會計理論研究方法的影響可以大致分為兩個階段:第一,直到本世紀(jì)初以前,經(jīng)濟學(xué)方法論的討論,都主要是圍繞著抽象演繹法和歷史歸納法哪個更適合于經(jīng)濟分析而展開〔7〕。在此影響下,會計理論研究亦是以這兩種方法為代表,如佩頓(WilliamPaton)、坎寧(Canning)、愛德華茲和玻爾(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演繹法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特爾頓(Littleton)等則極為推崇歸納法——一言以蔽之,該時期的會計理論研究主要以定性的文字描述為主,十分注意會計理論之間的內(nèi)在邏輯而忽視對既有的會計理論研究成果的檢驗,我們將之總稱為規(guī)范會計理論研究。一般認(rèn)為,本世紀(jì)60年代末期以前,會計理論研究中是規(guī)范會計研究占統(tǒng)治地位的時期。規(guī)范會計研究的形成,一掃19世紀(jì)末期以前會計理論研究混亂、無目的的狀況,在其大力推動下,會計理論體系于19世紀(jì)末20世?統(tǒng)醴礁娉醪叫緯傘5詼?從本世紀(jì)六十年代開始,經(jīng)濟學(xué)和財務(wù)學(xué)的研究取得了突破性的進展,這主要表現(xiàn)在研究對象的擴大化和廣義化,與此同時,西方經(jīng)濟學(xué)的主要流派研究方法已不再滿足于定性的演繹或者歸納推理,而是逐步轉(zhuǎn)向?qū)嵶C分析。在經(jīng)濟學(xué)研究方法的影響下,或者更確切地說是在財務(wù)學(xué)研究方法的影響下(目前從事實證會計研究的學(xué)者更直接地從財務(wù)學(xué)中獲得或移植某些科學(xué)的研究方法,實質(zhì)上財務(wù)學(xué)承擔(dān)了經(jīng)濟學(xué)研究方法對會計理論研究產(chǎn)生影響的“載體”和“催化劑”的作用),一大批年輕的會計學(xué)者(以羅切斯特學(xué)派為主要代表)逐步豎起實證會計研究這面大旗,并形成了別具特色的實證會計研究方法,給會計理論研究帶來了巨大的影響和震撼。(1)1968年,鮑爾和布朗的“會計收益數(shù)據(jù)的經(jīng)驗性評價”一文標(biāo)志著實證會計研究初露端倪;(2)70年代中期“羅切斯特學(xué)派”代表人物簡森(Jensen)的“關(guān)于會計研究現(xiàn)狀及會計管制的評論”一文可視為是向規(guī)范會計研究挑戰(zhàn)的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齊
默爾曼(Zimmerman)1978年“決定會計準(zhǔn)則的實證理論導(dǎo)論”、1979年“實證會計研究的供需:一個借口市場”兩篇論文的發(fā)表及1986年《實證會計理論》一書的出版,標(biāo)志著實證會計研究已逐漸與規(guī)范會計研究分庭抗禮。乃至1986年-1989年期間提呈給美國權(quán)威會計刊物《會計評論》(AccountingReview)的論文僅有一小部分可歸類為規(guī)范研究〔8〕。
2、規(guī)范會計研究和實證會計研究的優(yōu)缺點
規(guī)范會計研究在會計理論研究中的作用表現(xiàn)在:(1)規(guī)范會計研究對理論的論證具有重要作用,規(guī)范會計研究從假設(shè)或初始理論命題推導(dǎo)出下一層次的理論命題,并可對某一個理論命題作出演繹證明。這樣,在對理論進行實踐檢驗前,可預(yù)先對理論進行檢驗以使理論具有更加嚴(yán)密的邏輯性,這在會計基本理論和對整個會計理論體系的研究中尤其具有重要意義。(2)規(guī)范會計研究可從理論命題推導(dǎo)出事實命題,也可用來解釋已知的會計理論或會計行為。(3)規(guī)范會計研究同時還對已有會計理論進行邏輯檢驗,以發(fā)現(xiàn)錯誤理論及現(xiàn)存理論的內(nèi)部矛盾。但是,規(guī)范會計研究又有其不可克服的系統(tǒng)性缺陷。這表現(xiàn)在:(1)規(guī)范會計研究忽略了對作為演繹邏輯推理起點的假設(shè)或前題的判別和檢驗。(2)規(guī)范會計研究往往忽視會計信息具有一定的經(jīng)濟后果、不重視會計主體的行為因素,僅將會計環(huán)境中的不同利益集團簡化為一個總體來看待。(3)運用規(guī)范會計研究得到的結(jié)果往往由于缺乏經(jīng)驗支持而僅代表了“閉門造車”式的個人觀點和論斷。實證會計研究的作用表現(xiàn)在:(1)實證會計研究從評價規(guī)范會計研究所依據(jù)的前提入手,對規(guī)范理論賴以依存的前提的現(xiàn)實有效性進行檢驗,進而肯定或否定規(guī)范研究成果。(2)運用實證會計研究得到的實證理論不僅對所觀察到的會計實務(wù)提供解釋,說明現(xiàn)存會計實務(wù)程序、方法在應(yīng)用程序上存在差異的原因,而且還對未觀察到的會計現(xiàn)象、實務(wù)和那些雖已發(fā)生,但尚未通過數(shù)據(jù)搜集和分析獲得系統(tǒng)性證據(jù)加以證實的現(xiàn)象和實務(wù)提供解釋。實證理論不是告訴人們應(yīng)該做什么,而是告訴人們在特定歷史條件下能夠做些什么?？梢哉f,實證會計研究使會計理論研究的目標(biāo)從理想轉(zhuǎn)向現(xiàn)實。(3)實證會計研究十分重視對會計主體行為及其動機的研究,并大量引進了經(jīng)濟學(xué)的研究成果如產(chǎn)權(quán)理論、契約理論、企業(yè)理論,拓寬了會計理論的研究范圍。實證會計研究將市場條件下的企業(yè)視為各種“契約關(guān)系”的結(jié)合體,對各種利益集團出于維護自身利益而對會計準(zhǔn)則呈現(xiàn)出的態(tài)度行為進行了大量的經(jīng)驗分析,得出了許多規(guī)范會計研究所不能認(rèn)識的有益結(jié)論。
實證會計研究的局限性表現(xiàn)在:(1)實證會計研究力圖使用有限的事實和現(xiàn)象去證明普遍命題,因而其研究結(jié)果不可避免的只具有概率或然性。(2)實證會計研究過分強調(diào)模型化和定量化,經(jīng)常由于忽略某些想當(dāng)然是次要的因素,結(jié)果有時會導(dǎo)致研究對象過于簡化和研究的系統(tǒng)性偏差。(3)實證會計研究在進行會計理論研究的過程中完全排除價值判斷也有不盡合理之處,因為會計信息具有經(jīng)濟后果,作為“經(jīng)濟人”的會計研究者,在進行實證會計研究的過程之中,不可能完全避免個人偏好所帶來的先入為主的干擾。(4)實證會計研究和規(guī)范會計研究相比往往具有時間上的滯后性,如對與具體某項會計準(zhǔn)則相關(guān)的問題研究總是在會計準(zhǔn)則公布之后若干年,確切地說總是等到有足夠的樣本數(shù)據(jù)建立數(shù)學(xué)模型進行經(jīng)驗分析時才能得以實施。正是從這個意義上來講,Watts/Zimmerman在《實證會計理論》一書中認(rèn)為實證會計理論的作用只在于解釋和預(yù)測,而并沒有提及實證會計理論具有對會計實務(wù)的指導(dǎo)作用。
3、關(guān)于規(guī)范會計研究和實證會計研究總的評價
(1)規(guī)范會計研究和實證會計研究都具有自身所不可替代的特定功能。規(guī)范會計研究在理論證明和構(gòu)建會計理論時具有優(yōu)勢;實證會計研究則具有獲得新知識、新理論的優(yōu)勢作用。
(2)規(guī)范會計研究和實證會計研究在運用時應(yīng)該相互依賴、互相滲透。規(guī)范會計研究的大前提要接受、依賴實證會計研究來進行經(jīng)驗檢驗,實證會計研究中的分析要依賴規(guī)范會計研究。
(3)單純依靠規(guī)范會計研究或?qū)嵶C會計研究都有其自身所無法克服的各自的系統(tǒng)缺陷。如實證會計研究結(jié)論的概率或然性質(zhì),規(guī)范會計研究大前提的來源及正確與否的問題。
(4)規(guī)范和實證會計研究都忽略了人的認(rèn)識本來就是從特殊到一般,又從一般到特殊的不斷往復(fù)的過程,是漸進性和飛躍性,邏輯主義和非邏輯主義的統(tǒng)一。因此,片面強調(diào)任何一種方法都是不科學(xué)的。
(5)實證會計研究往往適合于對具體的會計理論問題進行證實或證偽,但如若涉及到對整個會計理論框架的研究則無能為力,而此時便必須依賴規(guī)范會計研究。
本文以上的論述可以說明規(guī)范會計研究和實證會計研究存在著相互結(jié)合的必要性,以下將兩者的結(jié)合簡稱為規(guī)范—實證會計研究。
三、試論規(guī)范、實證會計研究的互補性
1、規(guī)范、實證會計研究的互補性——會計理論發(fā)展模式的啟迪〔9〕
會計理論體系一經(jīng)形成,就具有相對的穩(wěn)定性,在保持會計基本理論與結(jié)構(gòu)不變的前提下,可用于指導(dǎo)會計理論研究,對會計理論研究起到規(guī)范的作用。同時,它一般經(jīng)受得住某些“反?！钡臎_擊、詰難,具有一定的彈性,并通過對理論的局部調(diào)整或修改輔前提、假說,把反對轉(zhuǎn)化為支持,此時會計理論就處于上升時期。但是,任何會計理論總并非盡善盡美,總有其賴以存在的會計環(huán)境,一旦其在強大的“反常”面前一籌莫展并不能將其納入自己原有的理論框架之中時,就勢必將會被新的會計理論代替,這時就需重新調(diào)整會計理論的內(nèi)涵及其基本結(jié)構(gòu)。此時,會計理論就處于顯著變動狀態(tài),就強烈需求質(zhì)變。但是,新的會計理論并非對舊的會計理論的完全拋棄,而是一種“揚棄”。新舊會計理論之間仍然存在著一種包含或?qū)?yīng)關(guān)系,新理論是對舊理論的繼承和發(fā)展。整個會計理論的發(fā)展過程是前進的上升運動,是向絕對真理逼近的過程。由此可見會計理論的發(fā)展過程是“相對穩(wěn)定顯著變動相對穩(wěn)定…”這樣一個不斷往復(fù)的過程。這樣,在會計理論不同的發(fā)展階段,其相應(yīng)的主要的會計理論研究方法也應(yīng)有區(qū)別:在會計理論體系相對穩(wěn)定的階段,會計理論表現(xiàn)出對會計研究的指導(dǎo)作用并具備應(yīng)付反常沖擊的彈性,因而可以在原有理論和思路指導(dǎo)下,主要運用規(guī)范會計研究(收斂性思維)繼續(xù)進行研究,通過輔命題克服理論的困難,使理論作為規(guī)范較好地發(fā)揮作用。當(dāng)會計理論發(fā)展進入顯著變動階段后,原有的會計理論如果繼續(xù)存在勢必會產(chǎn)生阻礙作用了,因而必須另辟蹊徑,從新的角度解決問題才能克服困難,因而主要采用實證會計研究(發(fā)散性思維),持批判的態(tài)度從會計實踐、現(xiàn)象的經(jīng)驗分析中創(chuàng)造出新的會計理論?？偠灾?只有在會計理論發(fā)展的不同階段著重采用不同的研究方法,才能更好地促進會計理論的發(fā)展。但是,需要明確的是在會計理論發(fā)展的特定階段,采用某種研究方法并不排斥同時使用另外一種研究方法。我們對會計理論發(fā)展階段的劃分是人為的,而事實上,會計理論體系中不同會計理論的各個發(fā)展階段又是相互交織在一起的,所以科學(xué)的會計理論研究方法是綜合的而非單一的,是各種研究方法的有機結(jié)合,是規(guī)范會計研究和實證會計研究的統(tǒng)一。如美國“財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)(SFAC)”便是規(guī)范會計研究和實證會計研究共同配合、協(xié)作成功的范例!
辯證唯物主義認(rèn)為:“問題就是事物的矛盾,科學(xué)研究從問題開始?！睍嬂碚撗芯恳膊焕?它也必須從問題著手進行研究。作為會計理論研究起點的問題可以直接來自于會計實踐,也可以來自過去會計實踐的產(chǎn)物——已有會計理論。因此,我們必須重視長期會計實踐中積累起來的已有會計理論,同時不斷從會計實踐中吸收“營養(yǎng)”,發(fā)現(xiàn)新問題,開辟新的研究領(lǐng)域,絕不允許忽略會計實踐。但是,從實踐中得到的會計知識由于其歸納特征不可避免地具有概率或然性,因而必須從會計理論高度運用規(guī)范會計研究進行演繹推理,以發(fā)現(xiàn)其有無邏輯矛盾,得出正確的認(rèn)識然后上升為會計理論。所以會計理論研究的整個過程可歸納為“會計理論會計實踐新的會計理論…”這一不斷往復(fù)、逐漸完善的過程。相應(yīng)的,會計理論的研究方法也可歸納為“規(guī)范實證規(guī)范…”這樣一個循環(huán)過程。概括來講,規(guī)范—實證會計研究是會計理論研究者根據(jù)已有的知識,對會計實踐和理論發(fā)展過程中出現(xiàn)的問題,進行深入的分析,進而提出解決問題的假說,并通過對假說的實踐檢驗、修正,逐漸使假說演變?yōu)樾碌臅嬂碚摗?/p>
2、規(guī)范、實證會計研究互補的可能性
如果詳細(xì)比較規(guī)范會計研究和實證會計研究的大量會計文獻之后不難發(fā)現(xiàn)兩者在以下重大方面各具特色,也正是在這些重要方面,規(guī)范會計研究和實證會計研究需要互補:
（1）規(guī)范會計研究往往從少數(shù)幾個基本會計概念(會計基本假設(shè)或會計目標(biāo))出發(fā),主要運用演繹法來推出一套用來指導(dǎo)會計處理的基本原則。而大凡實證會計研究,一般總是先根據(jù)大量的會計現(xiàn)象歸納出一個或多個命題,然后利用來源于會計信息市場的若干會計數(shù)據(jù)來進行經(jīng)驗檢驗;或者對規(guī)范會計研究的既有研究成果進行證實或證偽。一言以蔽之,規(guī)范會計研究代表了會計人員對會計現(xiàn)象的本質(zhì)特征由一般到具體的認(rèn)識,而實證會計研究則代表了會計人員對會計現(xiàn)象的本質(zhì)特征由具體到一般的認(rèn)識。根據(jù)唯物主義的認(rèn)識論,我們對會計現(xiàn)象的認(rèn)識是由一般到具體和由具體到一般的有機結(jié)合,因此規(guī)范會計研究和實證會計研究不應(yīng)有所偏頗。
（2）規(guī)范會計研究往往從較高的會計理論層面上來把握整個會計理論框架的內(nèi)在邏輯一致性,如對財務(wù)會計概念框架的研究,其研究結(jié)果往往會作為制定會計政策的依據(jù);而實證會計研究則往往是針對具體的會計理論如存貨發(fā)出的計價在什么情況下采取先進先出法,在什么情況下采取后進先出法等。近年來,實證會計研究的趨向是研究的問題越來越小、越來越細(xì)致,一些規(guī)范會計研究者借此攻擊實證會計研究對整個會計理論體系沒有貢獻。筆者對此觀點不敢茍同,實際上,實證會計研究是規(guī)范會計研究的基礎(chǔ),因為實證會計研究的主要目的在于揭示會計現(xiàn)象的本質(zhì)是什么(Whatitis),只有掌握了各種會計現(xiàn)象的本質(zhì),才能從邏輯高度上來進行探討會計應(yīng)該是什么(Whatitshouldbe)的問題;規(guī)范會計研究是實證會計研究的前提和終極目的,因為研究會計現(xiàn)象的最終目的并不僅僅在于探討會計是什么,而必須研究會計應(yīng)該是什么?？梢赃@么來講,規(guī)范會計研究和實證會計研究與會計目標(biāo)系統(tǒng)的層次相關(guān)(實際上,Trueblood報告就曾指出,會計目標(biāo)是一個多層次的系統(tǒng)),會計目標(biāo)層次越低,其研究的實證性就越強;會計目標(biāo)的層次越高,越需要對之進行評價,因此其越具有規(guī)范性。規(guī)范會計研究和實證會計研究是對會計目標(biāo)不同層次上的研究,角度不一、相互聯(lián)系、相互?鉤?組成一個不可分割的研究整體。
（3）規(guī)范會計研究的較高層次性決定了其必然涉及到價值判斷,而實證會計研究則由于側(cè)重于在較低會計目標(biāo)層次上進行研究,則涉及到事實判斷。那么,事實判斷和價值判斷的關(guān)系如何呢?兩者的關(guān)系如下所示〔10〕:自然事實存在人類經(jīng)驗認(rèn)知或判斷事實判斷主觀需求與客觀環(huán)境制約價值判斷（肯定或否定）由此可見,事實判斷和價值判斷是具有相互關(guān)聯(lián)性的,因此規(guī)范會計研究不可能排除事實判斷,實證會計研究也不可能完全摒棄價值判斷。此外,按照哲學(xué)觀點,“是什么”(事實判斷)先于“應(yīng)該是什么”(價值判斷),所以實證會計研究是規(guī)范會計研究的基礎(chǔ);但是由于“是什么”總有些捉摸不準(zhǔn)的味道(如會計基本假設(shè)來自于客觀會計環(huán)境,具有客觀性——“是什么”,而會計目標(biāo)代表了會計信息使用者的主觀需求即“應(yīng)該是什么”,但是會計界卻并沒有厚此薄彼,而是兩者并重,這是否對我們有所啟發(fā)?),所以需要對“應(yīng)該是什么”進行某些規(guī)定,這樣規(guī)范會計研究同樣必不可少。
3、小結(jié)
（1）會計理論研究之中,“是”與“應(yīng)該是”,或者“事實判斷”與“價值判斷”往往交織在一起,并無明確的界限可以辨別或者有意識地去遵循。
(2)從邏輯上來講,事實的描述先于價值的形成,盡管在現(xiàn)實的會計研究之中,由于會計研究者個人的價值取向和意識形態(tài)的不可捉摸性,是什么總有點捉摸不準(zhǔn)的特點。
(3)雖然在會計理論研究之中不可能完全避免研究者個人先入為主的干擾,但是追求實證會計研究的“純潔性”,將人為的干擾降低到最小仍是一種會計研究者所應(yīng)該具備的科學(xué)精神。
(4)實證會計研究和規(guī)范會計研究之間并無人為的鴻溝,作為實證會計研究精神的對事實解釋和預(yù)測最終必須過渡到規(guī)范會計研究的主旨——會計應(yīng)該是什么上來,換句話來講,實證會計研究應(yīng)該以規(guī)范會計研究的目的為歸宿。
（5）在會計理論研究之中,由于兩者的互補性,絕對地將實證會計研究和規(guī)范會計研究對立起來的態(tài)度固然不可取,但是絕對抹殺實證會計研究和規(guī)范會計研究的做法也同樣不可取。
（6）規(guī)范會計理論研究由于是從邏輯高度來把握整個會計理論研究過程,因此其研究成果往往和會計實務(wù)存在著一定的差距,而實證會計理論研究則立足于會計實務(wù),因此其研究成果往往與會計實務(wù)中的結(jié)果比較吻合或基本接近,但是這并不能夠說明實證會計研究和規(guī)范會計研究孰優(yōu)孰劣——“存在的未必合理”!從一定意義上來講,規(guī)范會計研究的成果說到底是把會計實務(wù)界暫時認(rèn)識不到的結(jié)果展示給會計界,在理論的指導(dǎo)下,我們雖然不能改變既定的利益格局,但是我們確實可以借此改變會計人員的認(rèn)識格局,并可能最終因此影響他們的選擇。
四、規(guī)范—實證會計研究和實證會計研究的比較及應(yīng)用
實證會計研究和規(guī)范—實證會計研究方法的區(qū)別大致有二:
（1）實證會計研究以有用事實為基準(zhǔn)來檢驗假說,但“有用”并無一確定標(biāo)準(zhǔn),對某一利益集團有用未必對另一利益集團也有用,因而實證會計研究的檢驗標(biāo)準(zhǔn)實質(zhì)是以利益為導(dǎo)向并由此制約的社會需求為標(biāo)準(zhǔn)。而規(guī)范—實證會計研究以社會需求確立的課題為出發(fā)點,這既是形成會計理論的最終歸宿,也是逆向思維在會計理論研究中的具體應(yīng)用。概而論之,規(guī)范—實證會計研究的檢驗標(biāo)準(zhǔn)是思維模擬檢驗和社會實踐檢驗的統(tǒng)一,其中思維模擬檢驗大量運用了形象思維,直覺邏輯思維的方式將從會計實踐中抽象出的理性客體蒸發(fā)、升華為理想客體,使其既保持了本質(zhì)特征,又保持了思維過程的邏輯性;社會實踐檢驗則是對假說概念予以具體化,使之具備可度量性,從而將理論性假說轉(zhuǎn)化為可實踐性假說。
(2)實證會計研究片面強調(diào)感性經(jīng)驗對假說的檢驗,卻忽略了作為會計理論研究主體的研究者的能動認(rèn)識能力以及其創(chuàng)造性思維在會計理論研究中的作用,所以最終也未逃出對會計實踐進行描述和解釋的傳統(tǒng)思維的來源。規(guī)范—實證會計研究辯證地運用發(fā)散性思維和收斂性思維,突出了研究者的主觀能動性及認(rèn)識活動所應(yīng)遵循的思維規(guī)律,因而具有明顯的綜合及辯證特征,并且具有在不同認(rèn)識階段調(diào)整認(rèn)識方法和認(rèn)識手段的內(nèi)在調(diào)節(jié)機制。
眾所周知,我國會計準(zhǔn)則是按規(guī)范(演繹)方法制定的,是準(zhǔn)則制定者在對我國經(jīng)濟體制改革現(xiàn)狀和未來發(fā)展趨勢的認(rèn)識基礎(chǔ)上做出的主觀規(guī)定,它代表了規(guī)范會計實務(wù)的理想準(zhǔn)則。但是,我國會計準(zhǔn)則的實施環(huán)境是一個在經(jīng)濟體制改革下不斷發(fā)展變化的環(huán)境,因而對準(zhǔn)則的實際效用及預(yù)期目的之間關(guān)系的檢驗就變得尤其重要。準(zhǔn)則制定者必須了解,現(xiàn)有準(zhǔn)則的執(zhí)行是否提高了會計信息的質(zhì)量,是否強化、規(guī)范了企業(yè)的財務(wù)行為,是否增強了外部利益集團及企業(yè)內(nèi)部使用者對會計信息的重視程度,而要獲得以上各項認(rèn)識,既不能依賴研究者的個人主觀判斷,又不能從原有理論中演繹推理而知,而必須展開廣泛的會計實踐,通過調(diào)查、征集意見,獲得有關(guān)會計準(zhǔn)則實施后的反饋信息,才能不斷修改原有準(zhǔn)則,使會計準(zhǔn)則不斷地發(fā)展完善。規(guī)范—實證會計研究吸取了規(guī)范、實證會計研究的優(yōu)點,不僅彌補了傳統(tǒng)會計理論研究中的方法論缺陷,而且可促使研究者更加注意接觸會計實踐,按科學(xué)的程序,從會計實踐中獲得對會計準(zhǔn)則更深刻的認(rèn)識。
五、關(guān)于進行多樣化會計研究的建議
誠如本文上述,實證會計研究具有時間上的相對滯后性,并不能在會計準(zhǔn)則制定之前就為準(zhǔn)則制定者提供有益的思路和意見,因此規(guī)范—實證會計研究也并非盡善盡美。為了克服這個缺陷,筆者建議:
（1）在會計理論研究中大量開展實地研究(FieldStudy)和案例研究(CaseStudy)。盡管這樣做并不一定能夠完全證實和證偽什么,但是卻可以力求在會計準(zhǔn)則制定之前對會計實務(wù)和會計現(xiàn)象的本質(zhì)及其矛盾運動過程作出恰當(dāng)?shù)拿枋龊椭锌系姆治觥?/p>
(2)應(yīng)該盡量學(xué)習(xí)美國和臺灣目前應(yīng)用較好的實驗會計研究(ExperimentalAccountingStudies),通過建立會計實驗室,模擬與所要研究的會計準(zhǔn)則相似的會計環(huán)境,對搜集的專家或?qū)I(yè)人士的意見進行分類、分析和概括,事前為會計準(zhǔn)則制定提供有益的意見。
(3)在會計研究之中大量運用數(shù)學(xué)方法、模型開展量化研究。也許有的同志認(rèn)為鑒于我國目前證券市場還不太成熟,會計信息失真現(xiàn)象仍大量存在,由此搜集到的會計數(shù)據(jù)的可靠性往往值得質(zhì)疑,因而提倡在應(yīng)用數(shù)學(xué)方法和數(shù)學(xué)模型進行研究時應(yīng)該謹(jǐn)慎,并對國外會計文獻中充斥著數(shù)學(xué)表示擔(dān)憂和不理解。筆者認(rèn)為這些同志混淆了會計研究中數(shù)學(xué)模型的兩種類型——理論模型和計量模型,前者是用數(shù)學(xué)符號對會計理論研究過程進行的表述,無須使用來自于會計信息市場的具體會計數(shù)據(jù);而后者則必須帶入會計數(shù)據(jù),并要設(shè)定某些參數(shù)。筆者此處主要提倡會計研究的理論模型,因為數(shù)學(xué)語言表達最為簡潔明了、無歧義,可以加強對會計理論問題的論證力度,邏輯嚴(yán)密并且更容易被證實或證偽,因而更符合科學(xué)進行會計理論研究的要求——一門學(xué)科只有在成功地使用數(shù)學(xué)時,才算達到了真正完善的地步(馬克思)。此外,筆者也贊成利用恰當(dāng)?shù)挠嬃磕Ｐ瓦M行會計研究(實際上,與國外的會計數(shù)據(jù)相比,我國的會計數(shù)據(jù)來源也許更加可靠),關(guān)鍵在于建立我國自己的大型數(shù)據(jù)庫,為日后利用計量模型進行大量的會計研究奠定條件。
注釋:（1）CharlesChristenson:“TheMethodologyofPositiveAccounting”,1983。
（2）Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory:ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,
January1990,pp131-156
〔3〕葛家澍:“關(guān)于市場條件下會計理論與方法的若干基本觀點”,原載于《財會月刊》,1996.2-6?！?1—No.1.2000LIAONINGFINANCIALCOLLEGEJOURNALVol.2,SumNo.7
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〔9〕本部分主要參考了西方著名科學(xué)哲學(xué)家?guī)於鳌げＦ諣柡屠ㄍ兴沟挠^點,如“范式理論”、“證偽主義”和“科學(xué)研究綱領(lǐng)理論”,是將上述理論應(yīng)用于會計理論研究之中并結(jié)合會計理論研究的具體情況后得到的結(jié)論。
〔10〕陳秉漳:《價值社會學(xué)》,臺北市桂冠圖書有限公司,1990.8第314頁。
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摘要：目前是市政發(fā)展到重要階段，在此階段中，人們的生活水平在不斷的提高，但是伴隨人們生活水平的不但提高，其對于水資源的污染也在逐漸嚴(yán)重，因此在目前的市政發(fā)展過程中，需要對相關(guān)的污水進行處理。在當(dāng)前的水污染處理過程中，第一應(yīng)進行污水處理工藝的提升，保證水資源的可回收性，其次提升保護意識，降低水污染的發(fā)生條件，實現(xiàn)污水的資源化利用。
關(guān)鍵詞：市政污水；處理工藝；回用利用技術(shù)
引言：水資源關(guān)乎整個社會的生存與發(fā)展，因此人們在日常生活中必須減少水資源的浪費，提高水源的利用率，這樣才能夠緩解當(dāng)前水資源緊張的局面。市政污水回用和污水處理技術(shù)是提高水資源利用的主要手段，因此市政部門需將污水處理作為重點工作，從根本上構(gòu)建市政水循環(huán)系統(tǒng)，有效改善市政污水的問題。
1市政污水處理以及回用的意義
近年來，全球水資源日趨緊張，世界上已經(jīng)有越來越多的地區(qū)缺少水源，如今很多國家都對污水處理、回用進行規(guī)劃，將處理后的污水作為一種新的水源重新投入使用，以緩解水資源的緊張情況。若污水的重新利用率和再生利用率均能達到20%，就能緩解國家的缺水情況，將污水回用。這樣不僅能夠減少污水排放量，還能夠在農(nóng)業(yè)中發(fā)展污水再生技術(shù)，促進循環(huán)用水，在工業(yè)中將循環(huán)給水系統(tǒng)應(yīng)用于實際的工業(yè)生產(chǎn)中。污水經(jīng)過處理后回用，不僅能夠減少污水排放量，還能夠回收污水中的其他有用物質(zhì)，從而降低湖泊、江河等水源的污染率，保護自然環(huán)境，保護水資源，維持生態(tài)平衡。污水經(jīng)過處理后可用于農(nóng)業(yè)灌溉，植物能夠有效吸收污水中的營養(yǎng)物質(zhì)，因此污水回用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中，能夠有效解決和防治環(huán)境衛(wèi)生問題。生活中排放生活污水、工業(yè)廢水還會造成地下水污染，從某種意義上看，處理后的污水重新用于生活，能夠保護自然環(huán)境，減少污染。
2市政污水治理現(xiàn)狀
市政在污水治理方面的工作一直都沒有停止過，傳統(tǒng)方式的污水治理都是在強調(diào)污水排放的標(biāo)準(zhǔn)。市政工作人員在污水處理方面制定了一些標(biāo)準(zhǔn)和原則，所有的污水排放之前都需要進行檢測，確保污水適合制定的標(biāo)準(zhǔn)才允許排放。而市政工作人員還強調(diào)排放污水的企業(yè)自行處理已經(jīng)排放掉的廢水。但該種模式的污水治理并不能起到明顯的效果，而各個企業(yè)分別治理污水，無法達成一個統(tǒng)一的循環(huán)，水資源還是在持續(xù)地流失。經(jīng)過國家環(huán)保部門對于污水治理工作的深入調(diào)查，最終決定改變污水治理的策略。通過市政所制定的污水處理廠統(tǒng)一處理污水，并致力于打造成一個完整的污水處理循環(huán)系統(tǒng)。但當(dāng)前狀態(tài)下的市政污水處理還并沒有達到目標(biāo)，在污水處理工作中也存在著一些問題，促使市政方面無法達成污水治理的目標(biāo)。
典型的市政污水處理工藝流程主要包括機械處理、生化處理、污泥處理等工段。有機械處理以及生化處理構(gòu)成的系統(tǒng)屬于二級處理系統(tǒng)，其中BOD5和SS去除率可達90%-98%。處理效果介于一級和二級處理中間的一般稱為強化以及處理、一級半處理或不完全二級處理，主要有高負(fù)荷生物處理法和化學(xué)處理法兩大類，BOD5去除率達45%-75%。具有生物除磷脫氮功能的二級處理系統(tǒng)通常稱為深度二級處理。為了除特定的物質(zhì)，在二級處理之后設(shè)置的處理系統(tǒng)屬于三級處理，例如化學(xué)除磷，活性炭吸附等。
3污水的處理與回用
隨著時代的變遷，人類的思想發(fā)生了重大的轉(zhuǎn)變。就對污水的處理而言，在以前，人類常采用簡單、粗放的處理模式；而現(xiàn)如今，尤其是在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的影響下，人類懂得了變廢為寶，加強了對污水的回收利用率。只有這樣，才能有利于水資源的循環(huán)、可持續(xù)利用，才能有利于我國經(jīng)濟持續(xù)、健康、快速、穩(wěn)定的發(fā)展。下面，本文將從污水處理廠的規(guī)模、數(shù)量與選址，處理工藝和污水回用三個維度對該問題進行如下的闡述。
3.1污水處理廠的規(guī)模、數(shù)量與選址
市政污水處理廠設(shè)計是一項非常復(fù)雜的工程，其規(guī)模、數(shù)量與選址都是設(shè)計的重要組成部分。具體地講，主要體現(xiàn)在這樣三個方面：首先，就污水處理廠的規(guī)模而言，我們在設(shè)計時，應(yīng)當(dāng)先進行近期及遠期規(guī)模的研究，以此來確定工程的分期。其次，就污水處理廠的數(shù)量而言，其設(shè)計不應(yīng)當(dāng)局限于傳統(tǒng)的經(jīng)驗，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體實際的需求，科學(xué)地分配污水處理廠的數(shù)量，不應(yīng)過分集中，而且要充分考慮市政的實際承受能力，不應(yīng)盲目地擴建，并最終形成一種大、中、小相結(jié)合的污水處理廠布局規(guī)劃。最后，就污水處理廠地選址而言，應(yīng)首先進行實際的調(diào)查走訪，根據(jù)回用水的需求，在適當(dāng)位置設(shè)計出合適的污水處理廠。除此之外，應(yīng)摒棄傳統(tǒng)的規(guī)劃方式，不應(yīng)將廠址選址河系的下游或者市政的郊區(qū)，因為這違背了污水資源化的原則。
市政污水處理廠是進行市政污水處理的主力軍，我們必須對其進行科學(xué)地規(guī)劃和設(shè)計，使其充分發(fā)揮自身的作用，為污水處理事業(yè)做出應(yīng)有的貢獻。
3.2處理工藝
污水處理工藝是指對市政生活污水和工業(yè)廢水的各種經(jīng)濟、合理、科學(xué)、行之有效的工藝方法。根據(jù)《水污染控制工程》，我們將其分為不溶態(tài)污染物的分離技術(shù)、污染物的生物化學(xué)轉(zhuǎn)化技術(shù)、污染物的化學(xué)轉(zhuǎn)化技術(shù)、溶解態(tài)污染物的物理化學(xué)分離技術(shù)四類。但是，在實際操作中，我們應(yīng)按照污水水質(zhì)和回用水水質(zhì)的要求，對水處理單元進行多種組合，選擇出既經(jīng)濟又有可操作性的污水處理流程。
在確定進水水質(zhì)的問題上，我們應(yīng)事先在城區(qū)選擇幾個有代表性的排污口，然后對其進行定期的檢測，并用加權(quán)平均的方法計算出其水質(zhì)的濃度。因此，我們應(yīng)當(dāng)事先對該廠附近地區(qū)污水再生水需求情況的調(diào)查，然后對處理工藝進行適當(dāng)?shù)难娱L和完善，在此基礎(chǔ)上，確定切實可行的處理工藝。目前，許多市政污水處理廠迫于法律和行政部門的壓力，普遍采用了二級生物處理工藝，也就是用生物處理法將污水中各種復(fù)雜的有機物氧化降解為簡單的物質(zhì)。
3.3污水回用
污水回用是指將廢水或污水經(jīng)二級處理和深度處理后回用于生產(chǎn)系統(tǒng)或生活雜用。污水回用的范圍很廣，從工業(yè)上的重復(fù)利用水體的補給水和生活用水。污水回用既可以有效地節(jié)約和利用有限的和寶貴的淡水資源，又可以減少污水或廢水的排放量，減輕水環(huán)境的污染，還可以緩解市政排水管道的超負(fù)荷現(xiàn)象，具有明顯的社會效益、環(huán)境效益和經(jīng)濟效益。
我國是一個貧水國家，許多市政面臨著水資源短缺的危機。在這種形勢下，加強污水的回用就成為解決這一問題的重要舉措。到目前為止，許多市政在污水回用方面做出了顯著的成績，如大連、青島、天津等，通過它們的發(fā)展實踐證明，市政污水回用有著重要的經(jīng)濟價值，應(yīng)當(dāng)加大實施力度。
在污水回用的過程中，有許多問題應(yīng)當(dāng)引起我們高度重視，如環(huán)境污染問題。污水回用需要很大的資金投入做支撐，然而，市政污水處理廠的資金畢竟是有限的，這就需要政府加大支持力度，保證污水回用事業(yè)的順利完成。
4總結(jié)：
當(dāng)今世界已經(jīng)有很多國家都屬于貧水國家，而我國正是屬于這類國家的范圍之內(nèi)。淡水資源環(huán)境遭到迫壞，水資源更加難以獲得。國家的發(fā)展雖然需要依靠經(jīng)濟，但國家發(fā)展的根本就是國家的資源，水資源也是國家資源之一，甚至關(guān)系到了國民的身心健康。確保水資源的充足，提高水資源的利用效率是國家需要關(guān)注的問題。國家支持污水回用利用技術(shù)的發(fā)展能夠有效地完善污水處理問題，從而實現(xiàn)我國的長遠發(fā)展。
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[關(guān)鍵詞]行政單位；會計制度；會計準(zhǔn)則；改進策略
[中圖分類號]F233 [文獻標(biāo)識碼]A [文章編號]1005-6432（2013）12-0055-02
隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和管理體制的不斷完善，不同單位相應(yīng)制度的逐步完善為當(dāng)前社會經(jīng)濟的發(fā)展注入了更大的活力，也在一定程度上帶動了我國會計事業(yè)的進一步發(fā)展，為企事業(yè)單位的財務(wù)管理、會計核算和資金流通管理等工作提供了更加完善的參考依據(jù)。但與企業(yè)單位相比，行政單位一般不直接提供物質(zhì)產(chǎn)品，隸屬于非物質(zhì)生產(chǎn)部門，位于上層建筑領(lǐng)域，其主要是從事各種為人民生活和社會生產(chǎn)服務(wù)的業(yè)務(wù)活動，在社會的再生產(chǎn)過程中具有相當(dāng)重要的作用。正是由于企業(yè)單位與行政單位在是否具有物質(zhì)生產(chǎn)及經(jīng)營職能，單位或個人的投入是否要求回報，提高的服務(wù)是否有償?shù)确矫娴牟町悾沟眯姓挝慌c企業(yè)單位的會計制度和會計準(zhǔn)則存在很大的不同。目前，行政事業(yè)單位的會計制度與會計準(zhǔn)則在很多方面都落后于企業(yè)單位，在會計科目設(shè)置、固定資產(chǎn)管理、會計報表制度等方面存在很多亟待改進的環(huán)節(jié)，很有必要針對行政單位會計制度和會計準(zhǔn)則的改進問題進行有針對性的研究。
1 行政單位會計制度與會計準(zhǔn)則存在的主要弊端
1.1 會計科目的設(shè)置不夠全面
由于行政單位的經(jīng)濟管理活動與企業(yè)單位存在很大的不同，并且不以贏利為目的，因此當(dāng)前我國行政單位的會計科目設(shè)置與工商企業(yè)單位的會計科目設(shè)置存在一定的差異，加上不同行政單位的預(yù)算管理體制上的不同，導(dǎo)致行政單位的會計科目設(shè)置不夠準(zhǔn)確，沒能得到有效的統(tǒng)一。同時，當(dāng)前行政單位的會計科目設(shè)置存在相對滯后的情況，很多科目的設(shè)置已經(jīng)與當(dāng)前市場經(jīng)濟體制下的市場資金運作規(guī)律不相適應(yīng)，或者造成個別會計科目體系上的空白，這就對當(dāng)前行政單位的資金效益評價造成了一定的困難，不僅難以對企業(yè)的資金使用效率進行真實、完整的反映，還可能影響到行政單位的資金使用效益。
1.2 會計報表信息的反映不夠全面
企業(yè)的會計報表通常包括資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表以及損益表三部分，而行政單位的會計報表則主要是由資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表兩部分組成，其中，資產(chǎn)負(fù)債表的計算公式為：資產(chǎn)+收入=負(fù)債+支出+凈資產(chǎn)，即表現(xiàn)為財務(wù)狀況信息與業(yè)務(wù)成果信息合二為一地進行揭示，這顯然在一定程度上混淆了時期和時點會計信息的性質(zhì)，難以對會計信息進行清晰的反映。與此同時，行政單位現(xiàn)金流量表編制上的缺失，使得行政單位的現(xiàn)金收支情況無法得到全面、準(zhǔn)確的反映，一方面容易造成會計信息使用者對會計信息的誤解，另一方面也不利于行政單位的經(jīng)濟決策。
1.3 會計核算基礎(chǔ)上的缺陷
根據(jù)我國現(xiàn)行的《行政事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，事業(yè)單位的會計核算一般是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)上的，而隨著行政單位經(jīng)濟管理活動的不斷拓展，會計核算的內(nèi)容和范圍已經(jīng)實現(xiàn)了很大程度上的延伸，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的核算方式已經(jīng)難以完整、正確的核算和反映行政單位的資產(chǎn)情況與負(fù)債情況，并直接影響到企業(yè)在風(fēng)險控制和績效管理等環(huán)節(jié)的工作質(zhì)量。這是因為，在收付實現(xiàn)制的會計核算模式下，行政單位往往將全部現(xiàn)金支出作為會計核算期的支出，將全部收入看成是會計核算期的收入，這容易造成行政單位會計核算周期內(nèi)收入與支出上的不平衡，無法對行政單位的預(yù)算執(zhí)行情況和收支結(jié)余情況進行最清晰的反映，在一定程度上影響了行政單位會計職能的發(fā)揮。
1.4 預(yù)算管理上的缺陷
我國的行政單位在預(yù)算管理方面，會計制度實現(xiàn)的是零基預(yù)算。因此，大多數(shù)的行政單位對預(yù)算管理工作不夠重視，在預(yù)算編制工作中，沒有執(zhí)行嚴(yán)格的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)和預(yù)算規(guī)范，制定的預(yù)算指標(biāo)更是缺乏合理的參考依據(jù)，造成了行政單位在預(yù)算管理上的落后局面。此外，很多行政單位忽視了對預(yù)算管理人員的控制與管理，使得預(yù)算審批與執(zhí)行等工作顯得過于隨意，并且經(jīng)常帶有個人的主觀色彩，缺乏健全完善預(yù)算管理制度的約束，加上績效與經(jīng)費不配比、制度不透明、預(yù)算目標(biāo)不明確等因素的影響，難以實現(xiàn)行政單位預(yù)算資金的充分利用和優(yōu)化配置。
1.5 資產(chǎn)的核算與管理方式相對落后
長期以來，很多行政單位對資產(chǎn)管理不夠重視，固定資產(chǎn)的核算不夠全面準(zhǔn)確。會計信息無法實現(xiàn)對資產(chǎn)管理狀況的準(zhǔn)確反映，影響到單位對自身固定資產(chǎn)的有效監(jiān)管和控制，可能造成企業(yè)單位內(nèi)部資產(chǎn)的無序流失。例如，很多行政單位的會計信息顯示，有些行政單位獲得的固定資產(chǎn)只是按照實際成本價值入賬，但是在固定資產(chǎn)的后續(xù)使用時間里，卻沒有對開展折舊的計提和價值磨損的核算等工作，其后果是虛增了行政單位的資產(chǎn)總額，無法對行政單位的資產(chǎn)狀況進行最真實的反映。此外，這種資產(chǎn)核算方式還可能對行政單位的成本核算與控制工作造成不利影響，使得行政單位的實際業(yè)務(wù)成本核算無法及時考核相應(yīng)的折舊費用，影響到相關(guān)的經(jīng)濟決策。
2 行政單位會計制度和會計準(zhǔn)則問題的改進措施
目前，隨著國家財政體制改革的不斷深入，行政單位的會計制度也做出了一些相應(yīng)的調(diào)整，但針對當(dāng)前行政單位會計工作的實際以及經(jīng)營管理活動的長遠發(fā)展，仍舊需要針對會計制度和會計準(zhǔn)則問題采取更多的改進措施。
2.1 健全完善行政單位的會計科目
針對當(dāng)前行政單位在會計科目上的缺陷，行政單位可以參考企業(yè)的會計制度和會計科目體系，一方面增加“累計折舊”科目，對行政單位的固定資產(chǎn)計提折舊，計入單位的資產(chǎn)負(fù)債表，作為固定資產(chǎn)原值的減項，從而實現(xiàn)對行政單位固定資產(chǎn)凈值的更好反映；另一方面可以增加“低值易耗品”、 “在建工程”、 “壞賬準(zhǔn)備”等科目，對行政單位價值較低的易耗品、在建工程和應(yīng)收款項的損失進行準(zhǔn)確的反映。再者，可以對行政單位的結(jié)余進行改進，建議取消“專用基金”科目下的“福利基金”、“醫(yī)療基金”等科目，將專項資金列入“其他應(yīng)付款”科目核算。此外，還應(yīng)當(dāng)對修購基金科目做出相應(yīng)調(diào)整，建議將修購基金列入結(jié)余分配中。
2.2 健全完善會計報表體系及內(nèi)容
由于當(dāng)前行政單位的很多經(jīng)營活動越來越趨向于企業(yè)性質(zhì)，因此其會計報表體系及內(nèi)容應(yīng)當(dāng)有針對性地向企業(yè)靠攏。一方面，應(yīng)當(dāng)將行政單位資產(chǎn)負(fù)債表的平衡公式改為“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”，將資產(chǎn)負(fù)債表中收入、支出項目移出，以其凈額通過資產(chǎn)負(fù)債表“凈資產(chǎn)”部分予以反映；另一方面，要對收入支出表中的收入種類和支出種類進行細(xì)分和動態(tài)化的管理；此外，有必要編制行政單位的現(xiàn)金流量，以便對行政單位的現(xiàn)金流入、流出情況進行及時的分析與利用，提高行政單位的現(xiàn)金利用效率，避免出現(xiàn)現(xiàn)金緊缺不能支付到期應(yīng)付款項等情況的發(fā)生。
2.3 引入權(quán)責(zé)發(fā)生制
針對行政單位會計制度在會計核算基礎(chǔ)上的缺陷，行政單位的會計制度和會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)參考企業(yè)的會計制度，嘗試引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，為會計信息使用者提供由主體控制的資源、成本信息、改進現(xiàn)金流量信息和其他有助于評價財務(wù)狀況及其變動、報告主體的經(jīng)濟性、效率性的財務(wù)信息。進一步講，以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為行政單位會計合算的基礎(chǔ)，具有以下幾點優(yōu)勢：①權(quán)責(zé)發(fā)生制是以持續(xù)經(jīng)營和會計分期為前提來劃分會計期間的，并以此作為會計要素歸屬權(quán)的劃分依據(jù)，因此在任何會計期間內(nèi)的收入、費用的開支情況都可以得到更加清晰、規(guī)范的確認(rèn)、記錄和反映，這對行政單位加強組織內(nèi)部的資產(chǎn)管理和負(fù)債管理顯然是非常有利的；②權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政單位會計制度中的引入，可以對組織內(nèi)部的工作業(yè)績和財務(wù)成果進行更加全面的反映，明確劃分各個部門的責(zé)任，使外界可以清晰地了解到行政單位提供的公共產(chǎn)品以及服務(wù)，便于政府和投資人可以根據(jù)產(chǎn)出規(guī)模和效益確定投資額和撥款計劃。
2.4 加強預(yù)算管理
針對行政單位傳統(tǒng)基期預(yù)算編制方法的弊端，行政單位在編輯預(yù)算時要改變以前采取年度實際發(fā)生額為基礎(chǔ)的預(yù)算方法，應(yīng)結(jié)合行政單位預(yù)算管理的需要逐漸建立起科學(xué)的預(yù)算編制體系，對單位內(nèi)部的預(yù)算編制與執(zhí)行進行統(tǒng)籌兼顧，實現(xiàn)收支平衡，進而避免行政單位在預(yù)算內(nèi)容上的疏漏以及預(yù)算執(zhí)行力差等情況的發(fā)生。
2.5 按使用狀態(tài)確認(rèn)固定資產(chǎn)和計提折舊
針對行政單位固定資產(chǎn)管理不善的現(xiàn)狀，建議行政單位根據(jù)固定資產(chǎn)的使用情況確定固定資產(chǎn)的折舊方式，按類確定不同的折舊比例。折舊比例要合理，切實可行。如果比例定得過高，單位支出就會增大，從而影響了結(jié)余，限制了單位大批購買。確定合理的折舊比例后，可在每年年底根據(jù)每類的固定資產(chǎn)余額，按比例計提折舊。這樣促使單位每年加大對固定資產(chǎn)的清理盤點力度，對報廢和不需用的固定資產(chǎn)，及時向資產(chǎn)管理部門報批，從而加強對固定資產(chǎn)的管理，做到賬實相符。
3 結(jié) 論
總之，健全、有效、合理的會計制度對新時期行政單位的改革與發(fā)展是至關(guān)重要的，它不僅是行政單位確保會計基礎(chǔ)工作和內(nèi)部會計信息質(zhì)量的基礎(chǔ)與保障，更在很大程度上決定了行政單位的財政資金利用效率，是對行政單位各類經(jīng)濟管理活動進行更加準(zhǔn)確反映的必然選擇。因此，國家相關(guān)部門要結(jié)合我國行政單位會計實務(wù)中存在的各種問題，著眼于行政單位會計工作的現(xiàn)實需要和長遠發(fā)展，就現(xiàn)行的會計制度和會計準(zhǔn)則進行有針對性的調(diào)整和完善，進一步提高行政單位經(jīng)營管理活動的綜合效益。
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稅制改革與優(yōu)化為稅收征管創(chuàng)造良好的實施基礎(chǔ),有助于稅收征管質(zhì)量和效率的提高;稅收征管是稅制改革與優(yōu)化的制約因素,良好的稅收征管是保證稅制有效運行的手段,稅收征管質(zhì)量和效率的提高有利于稅制改革與優(yōu)化,為稅制改革與優(yōu)化提供更廣闊的空間.只有稅制改革、優(yōu)化與稅收征管均衡發(fā)展.才能更好地實現(xiàn)稅收政策的經(jīng)濟社會目標(biāo),充分發(fā)揮稅收的作用。
新一輪稅制改革已經(jīng)啟動并且取得相應(yīng)進展.從2004年出口退稅制度的改革,到2008年1月1日起正式實施的統(tǒng)一各類企業(yè)的所得稅改革,我國的稅制改革可謂是轟轟烈烈
與稅制改革相比,稅收征管改革卻顯得相對滯后.從以往的實踐來看,我國在1983-1984年、1994年進行兩次重大稅制改革時,都沒有推出整體稅收征管改革方案與之協(xié)調(diào).大多數(shù)專家學(xué)者在研究稅制改革時,都忽略了稅收征管存在的問題.然而,正如維托.坦齊所說“稅收是強調(diào)可行性的學(xué)問.一種不可管理的稅制是沒有多少價值的.理論上最完美的稅制如果所表示的意圖在實踐中被歪曲,就可能變成蹩腳的稅制“.因此,在進行稅制改革和稅制優(yōu)化時,必須把稅收征管納入其研究范圍,充分考慮稅收征管能力,選擇可操作的“有效稅制“,使稅制改革和稅收征管均衡發(fā)展
一、稅制改革和優(yōu)化有利于稅收征管質(zhì)量和效率的提高
優(yōu)化稅制理論的精髓是,既然扭曲性稅收所帶來的效率損失是不可避免且可能很大,我們的任務(wù)就是要盡量使這些損失達到最小.在最簡化的優(yōu)化稅制模式中,將效率損失降低到最小就是唯一的目標(biāo).而在較為復(fù)雜的優(yōu)化稅制模式中,則應(yīng)在效率損失最小化與稅收公平、社會福利的社會分配等方面尋求一個權(quán)衡點.優(yōu)化的稅制是理論上的一種理想模式,是各國稅制改革追求的目標(biāo).通過不斷的稅制改革與完善逐漸向最優(yōu)化的稅制結(jié)構(gòu)靠攏,在這一改革過程中效率損失逐漸降低,稅收公平逐步實現(xiàn),社會福利分配更加公平,使得納稅人的遵從意識不斷增強,減輕納稅人的抵觸情緒.這樣既有利于征集到適度規(guī)模的稅收收入,又能降低稅收征管成本;同時,有利于納稅人對政府職能部門的監(jiān)督,有利于納稅人之間的相互監(jiān)督.這一切無疑會提高稅收征管的質(zhì)量與效率（編世界稅制改革的實踐表明,許多國家以復(fù)雜的稅制去服務(wù)于眾多的政策目標(biāo),結(jié)果實際執(zhí)行的稅制往往不同于稅法意義的名義稅制,實際效果也大大偏離了政策初衷.這種情況在我國也很突出.因此,試圖利用稅收工具實現(xiàn)過多的社會經(jīng)濟目標(biāo)是不現(xiàn)實的.稅收作為政策工具有其局限性,并不是萬能的.如果賦予它過多的額外的目標(biāo),本身也不符合優(yōu)化稅制的思想,反而會使稅制變得極其復(fù)雜.如過多的稅種、過高的稅率、過多地對納稅人的區(qū)別對待和繁雜的稅收優(yōu)惠的形式和數(shù)量等.都是直接造成稅制復(fù)雜的因素.對過窄的稅基征收高稅率不僅違背了有效和公平課稅的要求,而且也鼓勵了逃稅,啟動了過多的稅收優(yōu)惠待遇降低了納稅人的奉行.所有這些因素都增加了稅收征管的難度,降低了稅收征管效率.反之,擴大稅基、降低稅率、減少繁雜的稅收優(yōu)惠形式和數(shù)量,則會降低征管的難度,提高征管的質(zhì)量和效率;同時,也有利于稅制優(yōu)化,實現(xiàn)經(jīng)濟社會目標(biāo)
一般而言,稅制本身包含的區(qū)別對待特征越少,稅率越低,稅收優(yōu)惠越簡單,稅收征管中的漏洞和隨意性就越小,可操作性就越強,稅收成本就越低,就更有助于提高稅收征管的質(zhì)量和效率.玻利維亞、哥倫比亞、印度尼西亞、韓國和墨西哥就是采取了更寬和更加簡單限定稅基,加上更加統(tǒng)一的稅率結(jié)構(gòu)的稅制改革和優(yōu)化的措施,促進了稅收征管水平的提高.為此,世界銀行把通過簡化稅基的確定加強稅收征管作為稅制改革的目標(biāo)之一
二、稅收征管質(zhì)量和效率提高有助于稅制改革與優(yōu)化的發(fā)展
稅收征管是整個稅收理論中非常重要的組成部分,因為稅收征管質(zhì)量和效率的提高能夠使稅務(wù)部門高效率地貫徹和執(zhí)行稅法,使稅收職能真正發(fā)揮出效能與作用.也就是說,如果僅有稅率、征稅對象、征稅依據(jù)等稅制要素是不足以使稅收發(fā)揮其功能與作用的,還必須有稅務(wù)部門的征管行為,才能夠真正發(fā)揮稅收的各種職能作用。稅收征管對稅制改革與優(yōu)化具有約束作用.稅收制度是通過稅收征管作用于稅收分配的,稅收征管充當(dāng)了稅收制度與稅收分配之間的中介.嚴(yán)密而有效的征管,有利于稅制的貫徹執(zhí)行,并能及時發(fā)現(xiàn)稅制規(guī)定中的不完善之處.相反,超前或滯后的征管會成為稅制正確實施的絆腳石,阻礙稅制改革與稅制優(yōu)化的過程.如世界銀行2006年11月發(fā)表的《全球納稅情況總圖》指出,許多國家稅務(wù)征管要求過于苛刻,遵從征管已成為企業(yè)的重負(fù).如規(guī)定公司年平均報送35頁的納稅申報表,每家公司處理稅務(wù)事務(wù)平均耗時約322小時.但發(fā)展中國家和發(fā)達國家差異較大,巴西的企業(yè)填報年申報表要花2600小時,而瑞典的企業(yè)平均只需花68小時.復(fù)雜的稅收征管體制效率低下,勢必導(dǎo)致稅收收入下滑,無法體現(xiàn)其真實稅負(fù),不能實現(xiàn)稅制改革和優(yōu)化的目標(biāo)。
雖然稅制改革與優(yōu)化會受到稅收征管質(zhì)量和效率的制約,但是政府的稅收征管質(zhì)量和效率并不是一成不變的.隨著技術(shù)進步、法制的健全、稅務(wù)人員素質(zhì)的提高以及管理制度更加科學(xué)規(guī)范,政府的征管質(zhì)量和效率會逐漸提高.而政府稅收征管質(zhì)量與效率的逐步提高則會給稅制改革與優(yōu)化的選擇提供更廣闊的空間,有助于稅制結(jié)構(gòu)更加合理、更加完善、更能適應(yīng)市場經(jīng)濟的發(fā)展,充分發(fā)揮稅收的職能作用。
我國目前的個人所得稅課稅采用分類所得稅模式,實行源泉扣繳的方式.它不能就個人各項所得的高低實行統(tǒng)一的累進稅率,難于體現(xiàn)公平稅負(fù),也不利于對個人總收入水平的調(diào)節(jié).所以很多學(xué)者主張我國采取綜合所得稅制模式.然而,在稅收征管上,綜合所得課稅模式比分類所得課稅模式要求更高.國際稅收發(fā)展的實踐表明,綜合所得課稅模式要求建立納稅人編碼制度;準(zhǔn)確掌握納稅人各項收入;推行非貨幣化個人收入結(jié)算制度;建立電腦管理資訊網(wǎng)路,實現(xiàn)與銀行、工商、公安、海關(guān)等部門的聯(lián)網(wǎng).而我國目前尚不具備這些條件,這就造成了部分不透明、不公開、不規(guī)范的“灰色“或“黑色“個人收入的存在,妨礙了稅務(wù)部門對個人所得稅稅源的確定和稽核管理,而且大量現(xiàn)金交易也使許多個人收入游離于控管之外.隨著我國稅收征管改革以及相關(guān)配套改革的完成,征管水平的大幅度提高,我國的個人所得稅的課稅模式會逐漸向綜合所得稅模式過渡,這樣,我國的個人所得稅制在調(diào)解收入、促進公平方面將充分發(fā)揮作用,從而使整個稅制結(jié)構(gòu)更加完善,進而促進稅制改革和優(yōu)化的實現(xiàn)稅收收入是理論稅制、稅收政策導(dǎo)向及稅收征管水平等因素的函數(shù).在其他因素既定的條件下,稅收征管的水平對稅收收入顯得尤為重要.不論是發(fā)達國家還是發(fā)展中國家,稅法規(guī)定與實際課稅結(jié)果都存在差異.如果理想的稅制超越了現(xiàn)存的征管水平,漏征率比重很大,稅收收入大大低于應(yīng)征稅款,則稅制的目標(biāo)就難以充分實現(xiàn).隨著我國稅收征管水平的提高,稅收的綜合征收率已經(jīng)由1994年的50%上下提升至2003年的70%以上,10年間提升了20個百分點.具體到作為第一大稅種的增值稅,其征收率則已由1994年的57.45%提升到了2004年的85.73%,11年間提升了28.28個百分點.這是我國近年來稅收收入持續(xù)高速增長的原因之一.稅收征管質(zhì)量和效率的提高,使得實征稅款與應(yīng)征稅款的差距逐漸縮小,當(dāng)初稅制設(shè)計的目標(biāo)逐漸顯現(xiàn)。
三、稅制改革、優(yōu)化與稅收征管均衡發(fā)展的對策
綜上所述,稅制改革、優(yōu)化與稅收征管存在兩個層面的關(guān)系.一方面,完善科學(xué)的稅制可以為稅收征管創(chuàng)造良好的實施基礎(chǔ);另一方面,有效的稅收征管是實現(xiàn)稅收制度政策目標(biāo)的必要手段和保證.無論從哪一個層面看,客觀上都要求稅收制度與稅收征管相互協(xié)調(diào),均衡發(fā)展.也正是因為稅收在幫助促進政府政策目標(biāo)的實現(xiàn)方面雖然可以發(fā)揮積極作用,但同時要受到稅收征管能力的限制并存在一定的代價,決定了稅制在確定其政策目標(biāo)和繁簡程度時,應(yīng)當(dāng)以已經(jīng)或可能達到的稅收征管能力為前提.明確二者的關(guān)系,有助于我們充分認(rèn)識稅收征管對于稅制改革和優(yōu)化的重要性,它對于我們實事求是地研究制定稅制改革和優(yōu)化方案具有重要的現(xiàn)實意義.因此,無論是在稅制改革和優(yōu)化時,還是在優(yōu)化征管、提高征管質(zhì)量和效率時,都應(yīng)該綜合考慮二者之間的關(guān)系,使稅制改革和優(yōu)化與稅收征管均衡發(fā)展,更好地實現(xiàn)稅收政策的經(jīng)濟社會目標(biāo)。
(一)應(yīng)對稅制進行改革與優(yōu)化
稅制改革與優(yōu)化應(yīng)遵循法制化、簡化稅制、便利征納的原則.首先,要盡快完成稅收基本法的立法工作.稅收基本法應(yīng)包括各級政府開征新稅種、調(diào)整已有稅種的程序、納稅人的權(quán)利等內(nèi)容,逐步健全稅收實體法,將所有稅種完成立法手續(xù).以維護稅收法律的權(quán)威性和嚴(yán)肅性;完善稅收程序法,使稅收執(zhí)法程序法制化.其次,簡化稅制,以便于征收管理.一項法律要得到恰當(dāng)?shù)貓?zhí)行就必須既適應(yīng)環(huán)境又便于執(zhí)行.如果將太多的社會和經(jīng)濟政策目標(biāo)融入稅法,就會造成稅制的復(fù)雜,既不便于納稅人也不便于稅務(wù)機關(guān)掌握.納稅人如果發(fā)現(xiàn)他們難以正確確定其納稅義務(wù),就不會自覺遵守稅法進行稅收的自我評估.同樣,如果稅基設(shè)計不合理,或者規(guī)定了許多減免和扣除等,就會使執(zhí)行碰到困難.在健全稅收實體法過程中應(yīng)盡量使稅制簡化.簡化稅制不等于實行簡單的稅制,更不是說稅種越少越好,而是根據(jù)國家經(jīng)濟社會發(fā)展的需要和稅收的本質(zhì)、特點及作用,科學(xué)、合理地設(shè)置稅種.我們應(yīng)注意兩方面的工作:一是作為具體體現(xiàn)稅制主要形式的稅法,必須全面、系統(tǒng)、協(xié)調(diào)、簡明、清楚,易于理解,易于執(zhí)行.在不同稅種和同一稅種的稅法規(guī)定中,既不要含糊不清,模棱兩可,也不要拖泥帶水,冗長繁雜,更不能存在自相矛盾或重疊等問題.以免出現(xiàn)年年補充解釋、層層補充解釋和“打補丁“的現(xiàn)象.二是稅種和稅基、稅目、稅率以及計算征收制度等的選擇與確定應(yīng)具體,符合客觀實際.只有這樣,才能增加稅法的透明度、易懂性,便于社會監(jiān)督,嚴(yán)格執(zhí)行,減少稅收漏洞,降低征管成本,以充分發(fā)揮稅收的雙重作用
(二)優(yōu)化稅收征管,為稅制改革與優(yōu)化提供更廣闊的空間
1、改變整個社會征納稅環(huán)境.影響稅收征管的除了稅收制度之外,還有文化因素,主要包括:懲治腐敗的制度化程度、公共道德的標(biāo)準(zhǔn)以及對達官貴人遵守法律的態(tài)度.盡管這些因素并非一成不變.而且它們對納稅人依法納稅的影響絕不是顯而易見的,但納稅人的遵從行為很大程度上與這些重要的但又看不見摸不著的因素有關(guān).通過改善這些因素可以使納稅人更好地遵從稅法.具體途徑有:對納稅人進行教育,使其相信稅收是支付給社會的公共費用;徹底改變政府形象,使納稅人相信政府征稅是為了改善人民生活而不是增加人民負(fù)擔(dān);政府對稅款的使用應(yīng)該公開、透明,并接受社會的有效監(jiān)督,使腐敗減少到最小.
2、加強稅收征收管理.應(yīng)借鑒西方發(fā)達國家和發(fā)展中國家的一些稅收征管經(jīng)驗,加強稅法宣傳,提高納稅咨詢服務(wù)質(zhì)量.應(yīng)積極開展稅收經(jīng)濟分析和企業(yè)納稅評估,建立稅源管理責(zé)任制,嚴(yán)格稅務(wù)登記管理,深入開展納稅評估,切實加強對納稅人的稅源監(jiān)控.同時與稅務(wù)評估相配合,開展稅務(wù)約談和經(jīng)常檢查,充分發(fā)揮納稅評估的作用.應(yīng)加大稅務(wù)稽查力度,它不僅是避免稅收損失、增加稅收收入的有效辦法,而且是加強稅法剛性,確保稅制優(yōu)化的重要保證.應(yīng)將對偷逃稅、騙稅、抗稅等違法者的違反稅法行為的處理作為硬指標(biāo),以保證稅務(wù)檢查雙重目的的實現(xiàn).同時,稅務(wù)部門應(yīng)與檢察機關(guān)、法院配合,做到有法必依,執(zhí)法必嚴(yán),狠狠打擊涉稅違法者,保障稅收法制的權(quán)威性、嚴(yán)肅性.應(yīng)積極穩(wěn)妥地推進多元申報納稅方式,方便納稅人自行申報.通過簡化辦稅程序,減輕納稅人的遵從成本
隨著我國上市公司2007年第一季度財務(wù)報告的開始披露，2007年1月1日起實施的我國新會計準(zhǔn)則對上市公司財務(wù)匯報的影響將逐漸顯現(xiàn)出來。毋庸置疑，會計準(zhǔn)則中會計科目計量和匯報方法的改變將對企業(yè)的財務(wù)報告數(shù)字產(chǎn)生一定的影響，使其與以前年度可比性減弱。但是，要正確認(rèn)識新準(zhǔn)則的影響，我們需要對以下若干問題有一定的了解，避免出現(xiàn)錯誤評價新會計準(zhǔn)則影響的情況。
首先，新會計準(zhǔn)則中的一些規(guī)定將改變我國股票市場的市盈率和市凈率平均水平?；緛碇v，市盈率和市凈率的平均水平將降低到一個新的均衡水平上。要認(rèn)識到這一點，讓我們先看看市盈率是怎樣決定的。企業(yè)股票的價值是其未來現(xiàn)金流的折現(xiàn)值。會計準(zhǔn)則的一個基本特征是雖然在短期內(nèi)，如一年，現(xiàn)金流和盈余因為應(yīng)計原因可能有差別；但是從比較長的期間來看，如十年，現(xiàn)金流和盈余基本上是相同的。這就是為什么現(xiàn)在投資界使用的投資價值評估模型既有現(xiàn)金流折現(xiàn)模型，也有基于盈余的剩余收益評估模型。兩者在較長的衡量時間內(nèi)評估結(jié)果基本應(yīng)該一致，因此，我們可以用盈余來構(gòu)建模型評估企業(yè)價值。
新準(zhǔn)則的重要特點之一是比以前的準(zhǔn)則更多地引入了公允價值計量方法。這樣，如果上市公司持有金融資產(chǎn)，其盈余當(dāng)中就包含了金融資產(chǎn)在期間內(nèi)公允價值的變化。我們設(shè)想一個企業(yè)，它的資產(chǎn)完全是金融資產(chǎn)，這樣，金融資產(chǎn)期間內(nèi)公允價值的變化即是企業(yè)損益表匯報的盈余。但是，金融資產(chǎn)，如股票的價格變動是很難預(yù)測的。我們只能預(yù)測金融資產(chǎn)未來期間的盈余都等于股權(quán)資本成本。例如，一個股票現(xiàn)在每股價值是1元錢，股權(quán)資本成本是10%。那樣，現(xiàn)在預(yù)測未來各個期間的盈余都應(yīng)該是0.1元。對于這個企業(yè)來講，其股票價值是0.1元每股凈盈余除以折現(xiàn)率（股權(quán)資本成本），結(jié)果正好是1元。市盈率則是折現(xiàn)率的倒數(shù)。例如這個企業(yè)的折現(xiàn)率是10%，其理論上的市盈率將是10倍。
2007年1月，上海證券交易所A股平均市盈率是38.36倍；深圳證券交易所A股平均市盈率是39.91倍。之前兩市的平均市盈率曾長期徘徊在40倍以上，甚至曾達到60倍左右。為什么我國上市公司以前的平均市盈率水平總是很高呢？再看前面的例子。假設(shè)企業(yè)的折現(xiàn)率還是10%，但是企業(yè)資產(chǎn)并不全是以公允價值計量的金融資產(chǎn)，而是50%金融資產(chǎn)，50%生產(chǎn)性資產(chǎn)。金融資產(chǎn)按公允價值計量，而生產(chǎn)性資產(chǎn)按歷史成本計量，并遵守穩(wěn)健性原則。歷史成本和穩(wěn)健性原則導(dǎo)致生產(chǎn)性資產(chǎn)產(chǎn)生的盈余傾向于保守，平均來講低于實際經(jīng)濟利潤（企業(yè)價值增加）。這樣，企業(yè)本期間匯報的盈余中既包含了歷史成本、穩(wěn)健性原則的影響，又包含了公允價值的影響。其結(jié)果是在企業(yè)價值相同的情況下，企業(yè)盈余水平低于完全公允價值計量方法下的盈余水平。這樣，市盈率公式的分子不變，分母變小，市盈率水平自然大于完全公允價值方法下的市盈率。
依次類推，如果同一個企業(yè)完全沒有公允價值計量的資產(chǎn)，即所有資產(chǎn)的計量都基于歷史成本原則和穩(wěn)健性原則，企業(yè)的市盈率水平會進一步提高。同樣的道理適用于市凈率。相對于歷史成本與穩(wěn)健性原則下的凈資產(chǎn)值，公允價值方法下的凈資產(chǎn)值自然會增加，在企業(yè)價值不變的情況下，市凈率在完全或部分公允價值計量方法下會降低。
所以，從這個例子可以看出，新會計準(zhǔn)則要求按公允價值計量的資產(chǎn)項目的范圍的擴大，必然會降低我國上市公司的平均市盈率和市凈率水平。因此，最近股票市場整體價格水平的上升并不一定意味著上市公司的平均市盈率和市凈率水平要上升。正好相反，隨著公允價值方法被更多的上市公司的采用，市場平均市盈率水平將下降，而不是上升。當(dāng)然，我們也應(yīng)該看到，新會計準(zhǔn)則對公允價值計量方法的引入是很慎重的，適用范圍和標(biāo)準(zhǔn)都有嚴(yán)格的規(guī)定，同時，一部分公允價值變動是直接記入股東權(quán)益項目的，而不經(jīng)過損益表項目，所以，公允價值方法對證券市場平均市盈率和市凈率水平變化的影響應(yīng)該是比較小的。
在認(rèn)識新準(zhǔn)則影響中需要正確理解的第二個問題是投資者是否還可以根據(jù)市盈率和市凈率來判斷上市公司價值。有評論人士認(rèn)為在新準(zhǔn)則引入公允價值計量方法后投資者再依賴市盈率和市凈率來判斷股市是否過高、是否出現(xiàn)泡沫將會發(fā)生非常大的問題。這種看法是一種誤解。從最簡單的邏輯來說，對于大部分上市公司來講，因為它們持有的金融資產(chǎn)屬于有活躍交易市場的股票或債券，因此新準(zhǔn)則的要求并沒有向投資者傳遞新的信息。即使不使用公允價值計量，投資者自己也可以從交易市場上輕易了解到這些金融資產(chǎn)的公允價值。也就是說，這部分公允價值信息是投資者原來就有的。這樣，一方面，企業(yè)價值不因為是否采用公允價值方法而改變；另一方面，投資者的信息所有量也不因為是否采用公允價值方法而有差異，從而，說公允價值引入會削弱市盈率和市凈率的作用是沒有道理的。
更重要的，新會計準(zhǔn)則改變了盈余和凈資產(chǎn)的計量和匯報方法。兩個完全相同的企業(yè)，經(jīng)營活動相同，企業(yè)價值相同，一個采用原準(zhǔn)則，另一個采用新準(zhǔn)則，它們的市盈率和市凈率必然不同。如上面所論述的，使用新準(zhǔn)則匯報的企業(yè)市盈率和市凈率會低于使用原準(zhǔn)則匯報的企業(yè)。但是，我們沒有理由說新準(zhǔn)則匯報的企業(yè)市盈率和市凈率就失去了判斷企業(yè)股票是否出現(xiàn)泡沫或股價過高的作用。就像兩條道路，一條道路限速是每小時20公里，另一條限速是每小時80公里。我們不能因此說我們就無法在第一條道路上判斷一輛汽車是否超速了。
因此，在新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換之際，投資者要做的是調(diào)整他們通過市盈率和市凈率來判斷市場行情的坐標(biāo)，而不是放棄對市盈率和市凈率的應(yīng)用。就像我們在兩條不同限速道路上要使用不同的判斷汽車是否超速的標(biāo)準(zhǔn)一樣。當(dāng)投資者正確調(diào)整了通過市盈率和市凈率來判斷市場行情的坐標(biāo)后，股票市場上就不會出現(xiàn)自我解釋的現(xiàn)象，即上市公司的股票價格不會因為其持有的其他上市公司股票價格的變化而發(fā)生超常的變化。即使上市公司盈余因為持有的股票價值上升而提高了，但是投資者現(xiàn)在使用一個較低的市盈率，因此上市公司的股票價格就不會循環(huán)推動，出現(xiàn)自我解釋的現(xiàn)象。
第三個認(rèn)識新會計準(zhǔn)則中的問題是新會計準(zhǔn)則是否會加大金融類資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)類資產(chǎn)占資產(chǎn)主要部分的企業(yè)的風(fēng)險。有評論人認(rèn)為新準(zhǔn)則的實施將導(dǎo)致應(yīng)用公允價值方法較多的企業(yè)的凈利潤和凈資產(chǎn)大幅度波動，并因此認(rèn)為新準(zhǔn)則導(dǎo)致了企業(yè)風(fēng)險的增加。這也是一種誤解。會計準(zhǔn)則問題從來都是一個如何匯報企業(yè)經(jīng)濟現(xiàn)實的問題，是一個如何幫助投資者理解企業(yè)經(jīng)濟現(xiàn)實的問題。會計準(zhǔn)則不會，也不可能改變企業(yè)的經(jīng)濟現(xiàn)實或增加經(jīng)營風(fēng)險。
