時(shí)間：2022-03-03 20:12:20
序論：在您撰寫(xiě)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)論文時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開(kāi)闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
審計(jì)模式的發(fā)展歷程
（一）賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。
賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是最初始的審計(jì)方法，主要功能在于查錯(cuò)防弊，其技術(shù)方法主要是從審計(jì)期間會(huì)計(jì)事項(xiàng)所依據(jù)的相關(guān)會(huì)計(jì)原始憑證入手，追查到記賬憑證、賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)文件的形成，驗(yàn)算其記賬金額、核對(duì)賬證、賬賬、賬表。賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式僅適用于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。隨著生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)大，融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場(chǎng)的發(fā)展，賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的局限性就日益凸顯，至20世紀(jì)初，這種模式就逐漸退出其主導(dǎo)地位，而代之以制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。
（二）制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。
隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)大，業(yè)主或企業(yè)管理層勢(shì)必改變事必躬親的管理方式，建立系統(tǒng)的分層、分工的科學(xué)管理制度，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)發(fā)展過(guò)程中建立起內(nèi)部控制系統(tǒng)，這就促使審計(jì)人員把注意力轉(zhuǎn)移到與會(huì)計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的控制功能上來(lái)。制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式將審計(jì)的重點(diǎn)放在對(duì)內(nèi)部控制制度各個(gè)控制環(huán)節(jié)的審查上，這種審計(jì)模式，是建立在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)上的重點(diǎn)審查。以大數(shù)定律和正態(tài)分布為基礎(chǔ)的統(tǒng)計(jì)抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時(shí)，這一模式由于著眼于對(duì)內(nèi)部控制制度整體的了解與分析，還可以發(fā)現(xiàn)與某些內(nèi)部控制相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的系統(tǒng)性錯(cuò)誤，從而提高了審計(jì)效率。
（三）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向審計(jì)模式。
[摘要]2006年2月我國(guó)頒布了新的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)準(zhǔn)則》，強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的應(yīng)用。本文介紹了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生的社會(huì)環(huán)境以及現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵、特點(diǎn)，并提出了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)應(yīng)用的必要性。51-51免費(fèi)-網(wǎng)-歡迎您
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，受到會(huì)計(jì)和審計(jì)界的普遍關(guān)注。二十世紀(jì)九十年代，國(guó)外學(xué)者對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法加以改進(jìn)，彌補(bǔ)了其諸多缺陷，特別是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的改進(jìn)?？梢哉f(shuō)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法是審計(jì)技術(shù)在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論上的重大創(chuàng)新，代表了現(xiàn)代審計(jì)方法發(fā)展的最新趨勢(shì)。
一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的社會(huì)環(huán)境
進(jìn)入20世紀(jì)80年代以后，世界經(jīng)濟(jì)急劇變化，科學(xué)技術(shù)日新月異，各種文化相互滲透，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，人類開(kāi)始邁入較為成熟的信息社會(huì)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。在這種情況下，企業(yè)與其所面臨的多樣的、急劇變化的內(nèi)外部社會(huì)環(huán)境之間的聯(lián)系在急劇增強(qiáng)，內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)很快就會(huì)轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。這種環(huán)境的快速變化使審計(jì)師逐漸認(rèn)識(shí)到被審計(jì)單位并不是一個(gè)孤立的主體，它是整個(gè)社會(huì)的一個(gè)有機(jī)組成部分。如果將被審計(jì)單位隔離于其所處的廣泛的經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)，審計(jì)師就不可能有效地理解被審計(jì)單位的交易及其整體績(jī)效和財(cái)務(wù)狀況。因此，對(duì)于一套會(huì)計(jì)報(bào)表，只有研究其所反映的企業(yè)及其所處的整個(gè)“系統(tǒng)”，審計(jì)師才能夠?qū)ζ淙〉贸浞掷斫?。而制度基礎(chǔ)審計(jì)方法(包括傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì))由于其固有的內(nèi)向型特點(diǎn)，以分析評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制制度作為審計(jì)的基礎(chǔ)，較少考慮內(nèi)外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)及其會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，因而當(dāng)企業(yè)規(guī)模愈來(lái)愈大、經(jīng)營(yíng)愈來(lái)愈復(fù)雜、世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展愈來(lái)愈快時(shí)，其局限性和不足之處就日漸明顯。51-51免費(fèi)-網(wǎng)-歡迎您
當(dāng)人類進(jìn)入信息社會(huì)與知識(shí)經(jīng)濟(jì)后，企業(yè)管理也發(fā)生了深刻的變化，最主要的變化是從過(guò)程管理向戰(zhàn)略管理轉(zhuǎn)變。戰(zhàn)略管理思想在企業(yè)管理中的作用愈來(lái)愈重要，并開(kāi)始滲透到企業(yè)管理的各個(gè)方面。在這種情況下，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所賴以存在的基礎(chǔ)(內(nèi)部控制)正在被戰(zhàn)略管理及其蘊(yùn)含的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理所取代。戰(zhàn)略管理最根本的著眼點(diǎn)就是分析企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，以及找出化解風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策。會(huì)計(jì)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)說(shuō)到底實(shí)際上是企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)及相關(guān)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)(統(tǒng)稱經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn))的副產(chǎn)品。所以要充分把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師必須首先理解企業(yè)發(fā)展所依存的內(nèi)外部環(huán)境、基于這些環(huán)境而制定的發(fā)展戰(zhàn)略及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)與控制，從而理解內(nèi)外部戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的影響。只有這樣，審計(jì)師才能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定做出合理的專業(yè)判斷。戰(zhàn)略管理理論和實(shí)踐的發(fā)展，為新的審計(jì)方法的產(chǎn)生提供了重要的啟示和實(shí)踐基礎(chǔ)。51-51免費(fèi)-網(wǎng)-歡迎您
2006年2月以前，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則基本是建立在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型上。為了給注冊(cè)會(huì)計(jì)師防范和控制風(fēng)險(xiǎn)提供技術(shù)支持，同時(shí)與國(guó)際接軌，我國(guó)于2006年2月15日了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1151號(hào)與治理層的溝通》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1142號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮》等一系列新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的開(kāi)展逐步創(chuàng)造條件。51-51免費(fèi)-網(wǎng)-歡迎您
關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向；審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)管理
1風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是一種基于戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀思想，通過(guò)綜合評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序的審計(jì)方法。又稱為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法。審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，都是為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化做出的調(diào)整。
2風(fēng)險(xiǎn)管理
風(fēng)險(xiǎn)管理又名危機(jī)管理，是指如何在一個(gè)肯定有風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境里把風(fēng)險(xiǎn)減至最低的管理過(guò)程。當(dāng)中包括了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的量度、評(píng)估和應(yīng)變策略。理想的風(fēng)險(xiǎn)管理，是一連串排好優(yōu)先次序的過(guò)程，使當(dāng)中的可能引致最大損失及最可能發(fā)生的事情優(yōu)先處理、而相對(duì)風(fēng)險(xiǎn)較低的事情則押后處理。但現(xiàn)實(shí)情況里，這種優(yōu)化的過(guò)程往往很難決定，因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性通常并不一致，所以要權(quán)衡兩者的比重，以便作出最合適的決定。
3風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在的問(wèn)題及原因
（1）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)踐中不能降低審計(jì)成本。理論上風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠降低審計(jì)成本，主要表現(xiàn)在通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境及其內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的分析確定固有風(fēng)險(xiǎn)；關(guān)注被審計(jì)單位已設(shè)置的內(nèi)控制度，識(shí)別影響財(cái)務(wù)報(bào)表的控制風(fēng)險(xiǎn)；通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的更好評(píng)估，認(rèn)定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重點(diǎn)和水平，確定審計(jì)人員收集何種證據(jù)及其數(shù)量，并把審計(jì)力量在審計(jì)業(yè)務(wù)之間合理分配，有效利用審計(jì)資源。但實(shí)踐中風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并沒(méi)有有效的降低審計(jì)成本，由此可見(jiàn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從風(fēng)險(xiǎn)控制的角度出發(fā)能更合理地分配審計(jì)資源，但并不能從總量上減少審計(jì)成本。
（2）缺乏相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則支持。我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是建立在系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基礎(chǔ)上，其中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的規(guī)定還局限于僅考慮賬戶與交易余額的風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試，如果將審計(jì)重點(diǎn)放在控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，審計(jì)人員就容易忽略會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)漏報(bào)。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的局限性導(dǎo)致建立在其基礎(chǔ)上的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則具有局限性，因此我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則已不適應(yīng)環(huán)境變化的要求，不能為實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供全面技術(shù)指導(dǎo)和規(guī)范。在審計(jì)實(shí)踐中，由于缺少獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序的規(guī)范，審計(jì)部門在操作過(guò)程中仍存在許多不完善之處。
險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用
（1）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計(jì)單位的性質(zhì)、會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、以及財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量、評(píng)價(jià)和內(nèi)部控制等。了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)可通過(guò)①詢問(wèn)被審計(jì)單位管理當(dāng)局和內(nèi)部其他相關(guān)人員；②分析程序；③觀察和檢查等風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?qū)嵤?。?/p>
（2）評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的一部分，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確定識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)哪些是需要特別考慮的重大風(fēng)險(xiǎn)（以下簡(jiǎn)稱特別風(fēng)險(xiǎn)）。應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮下列事項(xiàng)：①風(fēng)險(xiǎn)是否是舞弊風(fēng)險(xiǎn)：②風(fēng)險(xiǎn)是否與近期經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)核算和其他方面的重大變化有關(guān)；③交易的復(fù)雜程度；④風(fēng)險(xiǎn)是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；⑤財(cái)務(wù)信息計(jì)量的主觀程度，特別是對(duì)不確定事項(xiàng)的計(jì)量存在寬廣的區(qū)間；⑥風(fēng)險(xiǎn)是否涉及異?；虺稣I(yè)務(wù)范圍的重大交易。特別風(fēng)險(xiǎn)通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)有關(guān)。非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。
（3）控制測(cè)試。控制測(cè)試的目的是為了測(cè)試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)方面的有效方法。在必要時(shí)或決定進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試時(shí)執(zhí)行該程序。
當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試：①在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的；②僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。③實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)質(zhì)性程序包括對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序，目的是為了發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以獲取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
5風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展
（1）進(jìn)一步強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，國(guó)際資本的流動(dòng)帶動(dòng)了審計(jì)的跨國(guó)界發(fā)展。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不是制度基礎(chǔ)審計(jì)之外的一種方法，而是制度基礎(chǔ)審計(jì)的發(fā)展，是以對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià)為立足點(diǎn)制定審計(jì)戰(zhàn)略，制定與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化的審計(jì)計(jì)劃，使審計(jì)工作適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需要。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，而且要對(duì)產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行評(píng)價(jià)。但是，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用不是孤立的，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向意識(shí)，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與制度基礎(chǔ)審計(jì)、賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)結(jié)合起來(lái)運(yùn)用。即在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)觀念下，客觀評(píng)價(jià)被審計(jì)單位外部環(huán)境、內(nèi)部控制制度，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)評(píng)價(jià)出的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，實(shí)施詳細(xì)的賬項(xiàng)審計(jì)，可有效地控制風(fēng)險(xiǎn)，節(jié)約審計(jì)成本。
（2）提高實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需具備的審計(jì)人員素質(zhì)。審計(jì)人員執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)鑒證職能時(shí)，應(yīng)具備與客戶所在行業(yè)及企業(yè)相關(guān)的知識(shí)結(jié)構(gòu)，才能勝任風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。審計(jì)人員在盡多掌握行業(yè)知識(shí)、企業(yè)知識(shí)的同時(shí)，還要實(shí)現(xiàn)審計(jì)人員隊(duì)伍的優(yōu)化組合，改變單一財(cái)會(huì)型人員的結(jié)構(gòu)，注重聘用一些法律、工程技術(shù)、計(jì)算機(jī)等非會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)的人才，并對(duì)項(xiàng)目審計(jì)小組進(jìn)行科學(xué)配備，同時(shí)，為提高審計(jì)質(zhì)量與效率，還應(yīng)相對(duì)固定每一小組對(duì)某一行業(yè)的審計(jì)工作。審計(jì)執(zhí)業(yè)中，審計(jì)人員必須堅(jiān)持職業(yè)懷疑態(tài)度，堅(jiān)持強(qiáng)制審計(jì)程序的嚴(yán)格執(zhí)行。審計(jì)部門應(yīng)建立計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)，擴(kuò)大及方便審計(jì)人員對(duì)各行業(yè)政策、知識(shí)的學(xué)習(xí)與掌握，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。
（3）進(jìn)一步強(qiáng)化支持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的網(wǎng)絡(luò)化信息系統(tǒng)的資源共享。要推動(dòng)社會(huì)建立企業(yè)信用體系，在政府、銀行、協(xié)會(huì)及審計(jì)部門等單位之間連網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)資源共享。審計(jì)部門本身也應(yīng)建立龐大的數(shù)據(jù)庫(kù)，按類別、行業(yè)收集、存儲(chǔ)、更新審計(jì)人員運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需要掌握的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容以及客戶所在行業(yè)、企業(yè)戰(zhàn)略，成功、失敗審計(jì)案件介紹等信息，以不斷拓展審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。
（4）健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，夯實(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的制度基礎(chǔ)。一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的好壞，與審計(jì)人員審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低直接相關(guān)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講，會(huì)計(jì)舞弊的實(shí)際實(shí)施者是企業(yè)的實(shí)際控制者經(jīng)理人。因此，應(yīng)從建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制著手，在優(yōu)化公司治理框架下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行、評(píng)價(jià)、改進(jìn)四個(gè)環(huán)節(jié)建立與完善企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，強(qiáng)調(diào)高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)層的控制責(zé)任，關(guān)注對(duì)全部風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，重視日?？刂苹顒?dòng)，抓住內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)，才能不斷提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的運(yùn)用。
參考文獻(xiàn)
關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；審計(jì)模式；適用性分析
隨著國(guó)內(nèi)外重大審計(jì)失敗事件的不斷發(fā)生，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，受到審計(jì)職業(yè)界和學(xué)者的關(guān)注。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2004年10月了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中使用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。如果審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則一旦正式生效，將使我國(guó)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌，并引導(dǎo)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變。因此，對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理解以及在我國(guó)的適用性分析就顯得十分重要。
一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)概述
隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，審計(jì)方法適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展階段：一是審計(jì)發(fā)展的早期，由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單、業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作目的是為了促使受托責(zé)任人在授權(quán)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中做出誠(chéng)實(shí)、可靠的行為，審計(jì)方式是詳細(xì)審計(jì)。審計(jì)的重心在資產(chǎn)負(fù)債表，是對(duì)會(huì)計(jì)憑證和賬簿的詳細(xì)審計(jì)，旨在發(fā)現(xiàn)和防止錯(cuò)誤與舞弊，這種審計(jì)方法就是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法（accountingnumber-basedauditapproach）。二是從1950年代起，以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)在西方國(guó)家得到廣泛應(yīng)用，這種審計(jì)方法重點(diǎn)在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。對(duì)內(nèi)部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常將其涉及交易和賬戶余額作為審計(jì)的重點(diǎn)，甚至進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)；對(duì)于可以信賴的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，通常將其涉及的交易和賬戶余額進(jìn)行抽樣審計(jì)，以提高審計(jì)效率和降低審計(jì)費(fèi)用。從方法論的角度，這種審計(jì)方法被稱作制度基礎(chǔ)審計(jì)方法（system-basedauditapproach）。三是1970年代以后，由于制度基礎(chǔ)審計(jì)方法顯露缺陷，一種新的、以風(fēng)險(xiǎn)防范為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式逐漸興起，從方法論的角度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)方法稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法（risk-orientedauditapproach）。
回顧審計(jì)方法的發(fā)展歷程，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式已成為審計(jì)方法發(fā)展的國(guó)際趨勢(shì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式合理地?fù)P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)的“無(wú)利害關(guān)系假設(shè)”，把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上，不只依賴對(duì)被審計(jì)單位管理層所設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評(píng)價(jià)，而且實(shí)事求是地對(duì)公司管理層是否誠(chéng)信、是否有舞弊造假的驅(qū)動(dòng)始終保持一種合理的職業(yè)警覺(jué)，將審計(jì)的視野擴(kuò)大到被審計(jì)單位所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境（微觀、中觀乃至宏觀），將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估貫穿于審計(jì)工作的全過(guò)程。與傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計(jì)相比較，主要有以下區(qū)別：
（一）審計(jì)模式不同
制度基礎(chǔ)審計(jì)模式以內(nèi)部控制為核心，對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估僅通過(guò)確定內(nèi)部控制的可依賴程度來(lái)減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，而對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估常流于形式；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式不僅通過(guò)內(nèi)部控制評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，還結(jié)合其他風(fēng)險(xiǎn)因素尤其是固有風(fēng)險(xiǎn)綜合考慮，通過(guò)對(duì)企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評(píng)估，發(fā)現(xiàn)其潛在的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，以便使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平。
（二）審計(jì)基礎(chǔ)不同
制度基礎(chǔ)審計(jì)以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，根據(jù)被審單位內(nèi)部控制制度的健全性及符合性評(píng)審結(jié)果，確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍和重點(diǎn)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，對(duì)影響被審單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多種內(nèi)外因素進(jìn)行評(píng)估，確定審計(jì)范圍、重點(diǎn)和方法，其不僅重視與內(nèi)部控制系統(tǒng)直接相關(guān)的因素，而且重視各種環(huán)境因素。
（三）審計(jì)方法不同
兩種審計(jì)模式都采用抽樣技術(shù)，但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是通過(guò)建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型將風(fēng)險(xiǎn)量化。因此，相對(duì)于制度基礎(chǔ)審計(jì)來(lái)說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的抽樣技術(shù)是更完全意義上的審計(jì)抽樣，更注重利用分析性測(cè)試方法，從而可以有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的兩種模式
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)自產(chǎn)生以來(lái)經(jīng)歷了兩個(gè)階段，理論界把以傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)稱為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式；而將1990年代后期開(kāi)始，在國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部推行并逐漸被審計(jì)理論與實(shí)務(wù)界接受的，以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”的模型為基礎(chǔ)，以被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)方法稱作現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的本質(zhì)區(qū)別在于審計(jì)理念和審計(jì)技術(shù)方法的不同，后者是對(duì)前者的改進(jìn)，其主要區(qū)別如下：
（一）審計(jì)起點(diǎn)不同
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過(guò)綜合評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序，由于固有風(fēng)險(xiǎn)難以評(píng)估，審計(jì)的起點(diǎn)往往為企業(yè)的內(nèi)部控制（如果沒(méi)有必要測(cè)試內(nèi)部控制，審計(jì)的起點(diǎn)則為會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目）。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過(guò)綜合評(píng)估經(jīng)營(yíng)控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序，其審計(jì)起點(diǎn)為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及其業(yè)務(wù)流程。如果企業(yè)的業(yè)務(wù)流程不重要或風(fēng)險(xiǎn)控制很有效，則將實(shí)質(zhì)性測(cè)試集中在例外事項(xiàng)上。這種新模式的優(yōu)點(diǎn)是將審計(jì)的重心前移到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，這將有利于充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，因此，主要針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)、實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易全面掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)，有利于節(jié)省審計(jì)成本，克服因缺乏全面性觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估識(shí)別以分析性復(fù)核程序?yàn)橹行?/p>
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)注重運(yùn)用分析性復(fù)核程序，以識(shí)別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；而傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)于信息的再加工程度不夠，其分析性程序主要用在報(bào)表分析上。分析性復(fù)核程序已成為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法最重要的程序，為了適應(yīng)分析性程序功能擴(kuò)大的要求，分析性程序開(kāi)始走向多樣化：在數(shù)據(jù)分析上不但要對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也要對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析；在分析工具上借鑒現(xiàn)代管理方法，把戰(zhàn)略分析、績(jī)效分析、財(cái)務(wù)分析及前景分析等分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估之中，使風(fēng)險(xiǎn)因素不再惟一，變一元風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為多元風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，使得出的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果更加可靠。
（三）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方式由直接評(píng)估轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接評(píng)估
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一種直接的方式，即直接評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的概率?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估入手，間接地對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，因?yàn)榻?jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)中能更有效地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的重大錯(cuò)報(bào)，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表是經(jīng)營(yíng)的反映，如果經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)未能在報(bào)表中得到體現(xiàn)，則財(cái)務(wù)報(bào)表很可能失真。此外，會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性評(píng)估也只有從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)入手，才能進(jìn)行正確的評(píng)估。
（四）審計(jì)程序?qū)嵤┚哂袀€(gè)性化
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式審計(jì)程序是標(biāo)準(zhǔn)化形式，對(duì)不同的被審計(jì)單位都使用標(biāo)準(zhǔn)相同的審計(jì)程序，其缺陷是沒(méi)有足夠貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法突破客戶預(yù)先設(shè)置或防范的措施，難以做出正確的審計(jì)結(jié)論。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將評(píng)估及識(shí)別的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序相結(jié)合，針對(duì)不同客戶以及客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤﹤€(gè)性化的審計(jì)程序。
（五）審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵擴(kuò)大
在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方式下，審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)移，審計(jì)證據(jù)也由內(nèi)部向外部轉(zhuǎn)移。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須充分了解企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)環(huán)境，由此評(píng)估客戶的經(jīng)營(yíng)及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)必須從外部取得大量的外部證據(jù)來(lái)證明風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的恰當(dāng)性。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論所依據(jù)的審計(jì)證據(jù)不僅包括實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。
（六）擴(kuò)充了內(nèi)部控制要素
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與防止舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵循，由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的三要素?cái)U(kuò)充為五要素，即控制環(huán)境、被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動(dòng)和對(duì)控制的監(jiān)督。
（七）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)提出了更高要求
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)提出更高要求，其重心從會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)轉(zhuǎn)向管理和行業(yè)知識(shí)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)結(jié)果主要依賴風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的各種分析方法要求掌握現(xiàn)代管理知識(shí)和行業(yè)知識(shí)（包括市場(chǎng)、研發(fā)、生產(chǎn)等方面），這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更高的要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該是復(fù)合性人才，不但要掌握一般常用分析工具，還要接受現(xiàn)代管理知識(shí)和行業(yè)專業(yè)知識(shí)訓(xùn)練。
三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國(guó)的適用性分析
基于上述分析，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是審計(jì)發(fā)展的一種必然趨勢(shì)。2003年10月，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）通過(guò)了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則；中注協(xié)也在2004年10日了修訂后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，不僅將使我國(guó)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌，同時(shí)也為提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了技術(shù)支持。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則一旦正式生效，將引導(dǎo)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變，會(huì)對(duì)我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)理念、審計(jì)程序及審計(jì)責(zé)任產(chǎn)生非常大的影響。
然而，目前要在我國(guó)推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式還存在一定的制約條件和需要解決的問(wèn)題：
（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本與效益問(wèn)題
實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的前提是成本能得到補(bǔ)償。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測(cè)試階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，程度加深，導(dǎo)致工作時(shí)間和審計(jì)成本的增加，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下，成本的增加往往不可能過(guò)渡到收費(fèi)的同步增加。此外，還需要一定的投入來(lái)培訓(xùn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，使他們掌握業(yè)務(wù)流程和行業(yè)知識(shí)等有關(guān)方面的知識(shí)。如果這些成本得不到補(bǔ)償，就會(huì)使一部分中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在競(jìng)爭(zhēng)中無(wú)法生存。
（二）信息系統(tǒng)的建設(shè)問(wèn)題
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要特征是審計(jì)重心前移，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須首先執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，充分了解客戶整體經(jīng)營(yíng)環(huán)境，然后針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，設(shè)計(jì)個(gè)性化的審計(jì)程序。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立強(qiáng)大的信息系統(tǒng)，以便注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè)績(jī)衡量等。而目前國(guó)內(nèi)很多事務(wù)所對(duì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)缺乏了解，客戶的相關(guān)信息不夠充分，信息系統(tǒng)的建設(shè)還達(dá)不到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不準(zhǔn)確。因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用僅限于老客戶，對(duì)新客戶還是將大量時(shí)間用于實(shí)質(zhì)性測(cè)試。
（三）審計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)問(wèn)題
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)審計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了新要求，不僅要具備豐富的審計(jì)理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，還要具備必需的管理學(xué)知識(shí)和經(jīng)濟(jì)學(xué)知識(shí)，能夠運(yùn)用系統(tǒng)的、戰(zhàn)略的觀點(diǎn)充分了解、分析企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，對(duì)有可能導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)外部因素進(jìn)行客觀、系統(tǒng)的分析與評(píng)價(jià)，將審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，從較高層面上評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，而不是僅僅注重企業(yè)會(huì)計(jì)處理的細(xì)節(jié)。
（四）輔助審計(jì)軟件的使用與完善問(wèn)題
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法中分析性程序占據(jù)非常重要的地位，輔助審計(jì)軟件的使用在其中發(fā)揮著重要的作用。西方發(fā)達(dá)國(guó)家大量運(yùn)用分析性程序的條件是輔助審計(jì)程序的開(kāi)發(fā)和運(yùn)用，它可以直接對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行加工分析，依據(jù)軟件模型自行處理數(shù)據(jù)，使運(yùn)用分析性測(cè)試程序成為節(jié)約成本的重要手段。另外，采用審計(jì)軟件使統(tǒng)計(jì)抽樣的樣本更具代表性，審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)可控，為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了技術(shù)支持。目前，我國(guó)在審計(jì)軟件的開(kāi)發(fā)和使用上不夠理想，還有待提高，而且大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺少相應(yīng)的技術(shù)準(zhǔn)備，在現(xiàn)階段推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法只能是一種愿望。
如上所述，目前在我國(guó)全面推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式還受到許多制約，盡管它有很多優(yōu)越之處，但在我國(guó)還不能夠普遍推行。當(dāng)前我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則主要是以制度基礎(chǔ)審計(jì)模式為基礎(chǔ)的，而且相當(dāng)一部分從事小規(guī)模企業(yè)審計(jì)工作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，基本上仍然在運(yùn)用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式。但是，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)行是一種理念的改變，我們可將制度基礎(chǔ)審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有機(jī)結(jié)合。即使在現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則仍然主要以制度基礎(chǔ)審計(jì)模式為基礎(chǔ)的情況下，吸取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基本觀點(diǎn)和做法，則是完全可行的。通過(guò)把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中控制風(fēng)險(xiǎn)的理念和方法融合到制度基礎(chǔ)審計(jì)中，使其他審計(jì)模式忽略審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的缺陷得到彌補(bǔ)，將會(huì)為探索適合我國(guó)的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式積累有益的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。
參考文獻(xiàn)：
〔1〕陳毓圭。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的由來(lái)及其發(fā)展的認(rèn)識(shí)〔J〕。會(huì)計(jì)研究，2004，（2）。
〔2〕常勛，黃京菁。從審計(jì)模式的演進(jìn)看風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)〔J〕。財(cái)會(huì)通訊，2004，（7）。
【關(guān)鍵詞】風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；特性；問(wèn)題；建議
一、問(wèn)題的提出
一百多年來(lái)，雖然審計(jì)的根本目標(biāo)沒(méi)有發(fā)生重大變化，但審計(jì)環(huán)境卻發(fā)生了很大的變化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，一直隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整著審計(jì)方法。審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化而作出的調(diào)整。現(xiàn)代審計(jì)實(shí)際上始終是圍繞著會(huì)計(jì)師提高效益與降低風(fēng)險(xiǎn)兩方面的考慮來(lái)發(fā)展的。早期的審計(jì)所面對(duì)的公司賬務(wù)比較簡(jiǎn)單，會(huì)計(jì)師還可以負(fù)擔(dān)詳細(xì)審計(jì)的成本。而隨著公司規(guī)模的擴(kuò)張、業(yè)務(wù)種類的增加、業(yè)務(wù)性質(zhì)的日趨復(fù)雜，詳細(xì)審計(jì)的時(shí)間成本已經(jīng)變得讓會(huì)計(jì)師無(wú)法承擔(dān)，會(huì)計(jì)師必須尋找一種在時(shí)間成本可以承擔(dān)的前提下，能夠有效控制風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)手段。面對(duì)控制時(shí)間成本和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這對(duì)看似矛盾的要求，不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所找到了不同的解決方案。有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)采用以電腦技術(shù)為核心的現(xiàn)代收集手段，大幅提高審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)和后期復(fù)核效率，從而保證在審計(jì)測(cè)試時(shí)間不減少的情況下，明顯降低審計(jì)的總時(shí)間成本；有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所則提出了圍繞重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域加大審計(jì)測(cè)試，而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)較低的領(lǐng)域減少甚至不作測(cè)試，從而降低審計(jì)時(shí)間成本。這種思路逐步發(fā)展，形成了風(fēng)險(xiǎn)控制導(dǎo)向的審計(jì)策略。2007年1月1日起已全面施行的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，標(biāo)志著我國(guó)以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為基礎(chǔ)并順應(yīng)國(guó)際趨同大勢(shì)的中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系的確立。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)內(nèi)涵辨析：傳統(tǒng)與現(xiàn)代之比較
廈門大學(xué)吳水澎教授認(rèn)為，所謂風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是指審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中自始至終都以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)分析評(píng)估為導(dǎo)向，根據(jù)量化的分析水平排定審計(jì)項(xiàng)目?jī)?yōu)先次序，依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)確定審計(jì)范圍與重點(diǎn)，對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理程序進(jìn)行評(píng)價(jià)，進(jìn)而提出建設(shè)性意見(jiàn)和建議，協(xié)助企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的審計(jì)活動(dòng)。廈門大學(xué)薛祖云教授認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)上發(fā)展起來(lái)的一種審計(jì)模式，立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià)，并以此作為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃，將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程，把審計(jì)的指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上。在實(shí)踐中，這一模式逐漸為世界各國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受和采用。
由此看來(lái)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)控制，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序，將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。其內(nèi)在思想是：任何審計(jì)業(yè)務(wù)都必須將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平內(nèi)。或者，通過(guò)內(nèi)部控制測(cè)試等方法，確定風(fēng)險(xiǎn)最高的環(huán)節(jié)與部門，以便重點(diǎn)審計(jì)。
而傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的定量評(píng)估，從而確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。但傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)由于對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的判斷缺乏指引，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往簡(jiǎn)單將其定義為高風(fēng)險(xiǎn)，而將主要精力放在對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估上。由于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)公式的僵化運(yùn)用，對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估往往淪為減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工具。
（一）與傳統(tǒng)審計(jì)方法相比，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有助于提高審計(jì)質(zhì)量，更適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)對(duì)審計(jì)的要求
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境越來(lái)越復(fù)雜和多變，企業(yè)管理層舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力日益增大，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度需要企業(yè)進(jìn)行更多的專業(yè)估計(jì)和判斷，傳統(tǒng)審計(jì)方法的效果不斷受到質(zhì)疑和挑戰(zhàn)。在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其所處的環(huán)境，而僅從內(nèi)部控制層面上評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，很難形成對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表以及各類交易、賬戶余額的合理期望。同時(shí)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅關(guān)注與內(nèi)部控制有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，很難發(fā)現(xiàn)因企業(yè)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上導(dǎo)致的內(nèi)部控制失效，以及因此引起的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊行為。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)各種角度了解企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及與企業(yè)經(jīng)營(yíng)密切相關(guān)的外部風(fēng)險(xiǎn)因素，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能全面識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此確定總體審計(jì)策略和進(jìn)一步的審計(jì)程序。而且，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中包含了對(duì)管理層舞弊動(dòng)機(jī)的分析，能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)弊，尤其是管理層舞弊。
（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能更有效地分配審計(jì)資源
注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)運(yùn)用新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，作出相應(yīng)的審計(jì)策略，并將識(shí)別和評(píng)估后的風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序緊密地聯(lián)系起來(lái)。同時(shí)，能據(jù)此做到有的放矢，將審計(jì)資源恰當(dāng)?shù)丶械街卮箦e(cuò)報(bào)領(lǐng)域，促進(jìn)審計(jì)資源的有效分配和利用，提高審計(jì)效率。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生可以理解為：審計(jì)師需要有一個(gè)框架或者模型來(lái)幫助其在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行主觀的評(píng)估，也就是幫助其更有效地控制非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告可以有效地說(shuō)明企業(yè)管理當(dāng)局的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，降低會(huì)計(jì)報(bào)表使用人進(jìn)行決策所面臨的信息失真風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)目標(biāo)是證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，同時(shí)考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。以評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向性目標(biāo)并指導(dǎo)審計(jì)的全過(guò)程，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式不等于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，只有在其運(yùn)用于審計(jì)全過(guò)程時(shí)，才是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有以下特點(diǎn)：
1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了一種既能保持審計(jì)效果，又能提高審計(jì)效率的新思路。首先，它要求評(píng)價(jià)客戶的控制環(huán)境，并鑒別會(huì)計(jì)報(bào)表的重要組成項(xiàng)目，考慮會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。然后，在此基礎(chǔ)上建立審計(jì)目標(biāo)。最后，根據(jù)審計(jì)目標(biāo)確定擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。它克服了制度基礎(chǔ)審計(jì)的明顯不足之處——審計(jì)資源在低風(fēng)險(xiǎn)和高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域的分配不當(dāng)，防止造成低風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)過(guò)量和高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域的審計(jì)不足。
2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有雙重披露模式的特點(diǎn)，不僅要確定公允性，還要證實(shí)可信性，即被審計(jì)單位是否存在影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者分析和決策的重大舞弊和錯(cuò)報(bào)。從審計(jì)目標(biāo)看，賬項(xiàng)審計(jì)模式和制度基礎(chǔ)審計(jì)的指向均為一元論，即會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允地反映了客戶所審計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。
3.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法有利于審計(jì)人員全面認(rèn)識(shí)被審計(jì)單位。
審計(jì)過(guò)程是審計(jì)人員不斷加深對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)管理情況的認(rèn)識(shí)過(guò)程。審計(jì)人員通過(guò)調(diào)查了解、收集證據(jù)，從各個(gè)角度逐步驗(yàn)證某項(xiàng)認(rèn)定，最終合理地保證某項(xiàng)認(rèn)定是否正確，形成審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)人員的認(rèn)識(shí)過(guò)程是一個(gè)逐步深入的過(guò)程，風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型合理地體現(xiàn)了這個(gè)過(guò)程。制度基礎(chǔ)審計(jì)關(guān)于控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，意在確定內(nèi)部控制的信賴程度，從而減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估常流于形式。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)結(jié)合考慮，特別是固有風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)對(duì)企業(yè)環(huán)境、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評(píng)估做出規(guī)避、轉(zhuǎn)移、減少、接受和利用的策略，以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。
4.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法有助于合理確定重要性水平。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可知，在固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)一定的條件下，檢查風(fēng)險(xiǎn)和期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正比關(guān)系。如果期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低，那么就必須接受較低的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，以便擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試的樣本規(guī)?；蜃芳訉徲?jì)程序，收集更多的審計(jì)證據(jù)。重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正向關(guān)系。重要性與審計(jì)證據(jù)成反比關(guān)系，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)成反比關(guān)系，則重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正比關(guān)系。重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系要求審計(jì)人員在確定重要性水平時(shí)，不僅要考慮實(shí)際的或評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以確保審計(jì)質(zhì)量，也要考慮可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以提高審計(jì)效率。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)?？茖W(xué)地運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)就是指在對(duì)企業(yè)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行全面分析的基礎(chǔ)上，制定審計(jì)策略，運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，積極而有效地采用分析性審計(jì)程序，以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在具體運(yùn)用過(guò)程中，具有很多與傳統(tǒng)審計(jì)模式不同的特性，這些特性必將對(duì)完善我國(guó)審計(jì)技術(shù)方法起到積極的作用。
三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)問(wèn)題分析
按照國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的建議，我國(guó)于2002年1月1日開(kāi)始實(shí)施的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》將企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作推向了風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的軌道。這一系統(tǒng)性的改變，必將使內(nèi)部審計(jì)更好地發(fā)揮作用，以滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則也充分考慮了這一新動(dòng)向。2004年，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)了《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第16號(hào)——風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)》的征求意見(jiàn)稿，對(duì)內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的應(yīng)用進(jìn)行了探討。
2005年，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)第三批內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則，將風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)納入內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系中，并要求于2005年5月1日起施行。從該批準(zhǔn)則的和實(shí)施中，足見(jiàn)我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)已發(fā)展到了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向階段。由于我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)尚處于起步階段，無(wú)論是理論界還是實(shí)務(wù)界，均開(kāi)始對(duì)其進(jìn)行關(guān)注和探索，但尚未成熟；企業(yè)往往是按照法律法規(guī)的要求被動(dòng)地進(jìn)行這項(xiàng)工作，并非出于企業(yè)自身考慮主動(dòng)進(jìn)行，而且企業(yè)的這種風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)往往只是采取“亡羊補(bǔ)牢”式的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施，顯現(xiàn)出我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)管理體系尚不完善；單一的內(nèi)部審計(jì)人員結(jié)構(gòu)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)范圍過(guò)窄，審計(jì)效率低下，且難以實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的管理、控制和治理過(guò)程，難以進(jìn)行全面、綜合的評(píng)價(jià)；風(fēng)險(xiǎn)管理缺乏成熟的理論指導(dǎo)，而落后的風(fēng)險(xiǎn)管理方法直接導(dǎo)致企業(yè)不能恰當(dāng)?shù)仡A(yù)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)、識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而影響到企業(yè)目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)；審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理還不甚了解，缺乏風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，尚未認(rèn)識(shí)到風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性，使審計(jì)未能在風(fēng)險(xiǎn)管理中充分發(fā)揮作用。
（一）成本與效益配比性差
會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式后，普遍增加了審計(jì)工作量和審計(jì)成本，但審計(jì)收費(fèi)卻沒(méi)有得到同步增加。新的審計(jì)模式擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測(cè)試階段均不同程度上增加了工作量，審計(jì)成本不可避免地有所增加。但由于現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的激烈和行業(yè)環(huán)境的限制，實(shí)際情況是該部分成本無(wú)法轉(zhuǎn)為審計(jì)收費(fèi)的同步增加。
（二）識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序流于形式，無(wú)法鑒別出風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程中，由于審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)不足和時(shí)間緊迫，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在行業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)、各種統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)和分析報(bào)告收集方面的欠缺，導(dǎo)致該評(píng)估程序的執(zhí)行缺乏目的性，存在為了完成審計(jì)程序而完成的現(xiàn)象。
（三）識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法與實(shí)質(zhì)性程序相聯(lián)系
由于沒(méi)有建立一套科學(xué)的審計(jì)模型和規(guī)程，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，很大部分沒(méi)有確立審計(jì)目標(biāo)與認(rèn)定的對(duì)應(yīng)關(guān)系表，沒(méi)有針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次及重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，按照既定的審計(jì)模型和規(guī)程來(lái)設(shè)計(jì)控制測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，在設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)性測(cè)試時(shí)亦沒(méi)有考慮樣本量及選樣方法的有效性。
（四）面對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程序缺乏針對(duì)性和有效性
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施評(píng)估和識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程序時(shí)，很少有從舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力、機(jī)會(huì)和借口入手進(jìn)行評(píng)估，亦沒(méi)有重點(diǎn)關(guān)注最容易發(fā)生舞弊的幾個(gè)方面。在無(wú)法識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情況下，更談不上有應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的措施。
（五）審計(jì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控弱點(diǎn)可能產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有進(jìn)行重新評(píng)估
在檢查過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)有部分事務(wù)所在實(shí)施控制測(cè)試中發(fā)現(xiàn)了一些內(nèi)控弱點(diǎn)的情況下，沒(méi)有就該內(nèi)控弱點(diǎn)可能產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行重新評(píng)估。由于這些程序執(zhí)行的不到位，導(dǎo)致本來(lái)需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有得到充分的關(guān)注。
（六）控制測(cè)試形式化，導(dǎo)致無(wú)法鑒別內(nèi)控弱點(diǎn)
在實(shí)施控制測(cè)試過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師大部分沒(méi)有書(shū)面記錄針對(duì)了解的被審計(jì)單位內(nèi)部控制情況而確定的控制測(cè)試審計(jì)策略，控制測(cè)試程序在識(shí)別特征的記錄、樣本量的選取和測(cè)試的方法上均存在一定程度的不完善，未能就控制在相關(guān)期間或時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
四、對(duì)策研究
（一）借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，積極開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則和方法的研究
國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)通過(guò)修訂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，內(nèi)容較為全面，自始至終都貫穿著風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的主導(dǎo)思想，可資借鑒。因此，在引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部或?qū)I(yè)技術(shù)部首先應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則中風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向準(zhǔn)則的內(nèi)容進(jìn)行細(xì)致、深入的研究，制訂符合準(zhǔn)則且操作性強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序，開(kāi)發(fā)能正確引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行和判斷的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)和方法。
（二）加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的信息系統(tǒng)建設(shè)，逐步建立客戶分類服務(wù)體系
會(huì)計(jì)師事務(wù)所可考慮建立與客戶內(nèi)外經(jīng)營(yíng)環(huán)境尤其是與行業(yè)相關(guān)的信息數(shù)據(jù)庫(kù)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供及時(shí)、必要的信息，減少其收集相關(guān)信息的時(shí)間成本。同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中需要實(shí)施大量分析性測(cè)試程序，事務(wù)所可開(kāi)發(fā)便于各種數(shù)據(jù)加工、分析的軟件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可利用軟件對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行快速檢驗(yàn)、核對(duì)、計(jì)算和比較，提高審計(jì)效率。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則下，對(duì)客戶的外部環(huán)境和內(nèi)部因素的分析與風(fēng)險(xiǎn)判斷需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶所在行業(yè)和性質(zhì)有充分了解，行業(yè)分類服務(wù)越來(lái)越成為必要。隨著事務(wù)所規(guī)模的不斷擴(kuò)大，加上現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)帶來(lái)更高的專業(yè)化要求，事務(wù)所應(yīng)逐步建立客戶分類服務(wù)體系，通過(guò)對(duì)客戶行業(yè)和業(yè)務(wù)性質(zhì)的劃分，配備具有相關(guān)行業(yè)經(jīng)驗(yàn)及同類項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)的小組成員，并在事務(wù)所層面統(tǒng)一調(diào)配人力資源，為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)質(zhì)量提供有力的保障。
（三）利用客戶持續(xù)跟蹤制度降低風(fēng)險(xiǎn)
在新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以前，國(guó)內(nèi)大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)施往往僅集中在審計(jì)報(bào)告出具之前的一到三個(gè)月，審計(jì)業(yè)務(wù)一結(jié)束，即很少繼續(xù)關(guān)注客戶及其環(huán)境的變化，直到下一次審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)始。在新準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估工作均需在審計(jì)期間完成，時(shí)間和人員方面的壓力通常會(huì)影響風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的質(zhì)量。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須在一次審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束后持續(xù)跟蹤了解客戶所在行業(yè)和經(jīng)營(yíng)形勢(shì)的變化，與管理層建立坦誠(chéng)的日常溝通和聯(lián)系，及時(shí)防范風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)特別復(fù)雜的審計(jì)項(xiàng)目，最好在一次審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束后即開(kāi)始下一次連續(xù)審計(jì)的預(yù)審，其作用不言而喻。
（四）改進(jìn)審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)，培養(yǎng)審計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)，提高職業(yè)判斷力
現(xiàn)有審計(jì)人員專業(yè)結(jié)構(gòu)不合理，基本上都是財(cái)會(huì)專業(yè)，在經(jīng)營(yíng)管理方面有所欠缺，無(wú)法適應(yīng)現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展的要求。應(yīng)結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)的特點(diǎn)，增加具備經(jīng)濟(jì)學(xué)和企業(yè)管理學(xué)知識(shí)的專家以及其他專業(yè)人員，包括項(xiàng)目控制專家、風(fēng)險(xiǎn)管理專家、公司治理專家和信息系統(tǒng)專家，以組成有各方面綜合能力的審計(jì)項(xiàng)目組，逐步改善審計(jì)隊(duì)伍的專業(yè)結(jié)構(gòu)，使審計(jì)人員的專業(yè)結(jié)構(gòu)趨向合理。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅應(yīng)具備足夠的會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)，還需具備被審計(jì)單位行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略及其相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制等方面的知識(shí)結(jié)構(gòu)。因此，必須對(duì)員工現(xiàn)有的知識(shí)體系進(jìn)行全面提升和拓展。
（五）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則在很多方面都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了具備判斷所需的專業(yè)知識(shí)外，其是否在執(zhí)業(yè)過(guò)程中堅(jiān)持勤勉盡責(zé)、保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度和應(yīng)有的關(guān)注，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的效果至關(guān)重要。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師堅(jiān)持職業(yè)道德規(guī)范，維護(hù)社會(huì)公眾利益。
（六）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立審計(jì)資料庫(kù)，盡可能地借助專家的工作
國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所都有較完善的資料庫(kù)，并聘有很多行業(yè)專家。在了解客戶控制環(huán)境時(shí)，審計(jì)人員可以很方便地查找相應(yīng)的資料，以判斷客戶經(jīng)營(yíng)情況是否合理；在缺乏相關(guān)資料的情況下，則較多地利用專家的工作。而我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前普遍缺乏資料庫(kù)，審計(jì)人員無(wú)法判斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)的合理性，以致于中天勤的審計(jì)人員無(wú)法判斷銀廣廈的二氧化碳項(xiàng)目的利潤(rùn)情況。而且，我國(guó)準(zhǔn)則中雖然規(guī)定了利用專家的工作，但審計(jì)實(shí)務(wù)卻很少采用。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡快建立自己的資料庫(kù)，并在需要時(shí)利用專家的工作。
（七）繼續(xù)推行法律體系的演進(jìn)與變革，完善準(zhǔn)則體系
必須建立起一套完備、健全的法律規(guī)范體系，法令的制度與配合必然更能帶動(dòng)一種新方法的運(yùn)作和發(fā)展，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也是如此。因此，完善我國(guó)現(xiàn)有的法律制度環(huán)境，是推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必要前提。
五、結(jié)語(yǔ)
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)符合現(xiàn)代審計(jì)目標(biāo)多樣化的要求，縮小了審計(jì)期望差距，突破了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的局限，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的思想體現(xiàn)了審計(jì)活動(dòng)目的與手段的統(tǒng)一，制度層面與技術(shù)層面的統(tǒng)一。從西方發(fā)達(dá)國(guó)家審計(jì)職業(yè)的發(fā)展規(guī)律看，經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求審計(jì)職業(yè)同步發(fā)展。審計(jì)會(huì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的地區(qū)，勢(shì)必對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)需求旺盛，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)與法律責(zé)任隨之增加，職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)加大，客觀上有開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境越來(lái)越難以預(yù)測(cè)，面臨的不確定性與多變性大為增加，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)增大。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高度不確定性使人們對(duì)審計(jì)的期望值不斷提高，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)正好適應(yīng)了公眾對(duì)審計(jì)期望值不斷提高的要求。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)仍處于起步階段，風(fēng)險(xiǎn)管理又迫切需要內(nèi)部審計(jì)的參與，因此，完善我國(guó)內(nèi)部審計(jì)、積極推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的應(yīng)用，已成為我國(guó)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的重要課題。
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一、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)通常包括政策變化、市場(chǎng)萎縮、關(guān)鍵客戶流失、重要供應(yīng)短缺、技術(shù)落后、資金周轉(zhuǎn)困難、關(guān)鍵管理人員離職等不利影響，反映到財(cái)務(wù)報(bào)表中，收入、利潤(rùn)下滑，資產(chǎn)質(zhì)量下降，現(xiàn)金流量不暢。但是，財(cái)務(wù)報(bào)表并非都會(huì)真實(shí)、客觀地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，一旦經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)反映結(jié)果脫節(jié)，意味著經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)將轉(zhuǎn)化為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。舞弊的三角理論認(rèn)為，“壓力”是管理層舞弊的重要因素之一，而舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)當(dāng)關(guān)注的特別風(fēng)險(xiǎn)。以上市公司為例，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)或經(jīng)營(yíng)失敗導(dǎo)致的業(yè)績(jī)壓力可能包括：維持再融資財(cái)務(wù)條件、過(guò)度依賴信貸支持、避免暫停上市、兌現(xiàn)盈利承諾、滿足股權(quán)激勵(lì)行權(quán)條件、保護(hù)管理層報(bào)酬、隱瞞決策失誤、高價(jià)減持股票套現(xiàn)、保持市場(chǎng)形象、控股股東壓力等，上市公司通過(guò)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，掩蓋經(jīng)營(yíng)困難，獲取巨大利益。雖然經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)并不必然導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但在我國(guó)資本市場(chǎng)尚不成熟，普遍缺乏誠(chéng)信意識(shí)，違規(guī)成本低的現(xiàn)實(shí)環(huán)境中，管理層舞弊動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈，從而加大了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)率。2013年1月至2014年4月期間，44家上市公司涉嫌財(cái)務(wù)信息披露等違規(guī)被證券監(jiān)管部門立案調(diào)查，這些公司不少處于經(jīng)營(yíng)困難，業(yè)績(jī)壓力較大的窘?jīng)r。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)其中16家上市公司出具了保留或強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段審計(jì)意見(jiàn)，而綠大地、萬(wàn)福生科、天能科技等企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)最終導(dǎo)致了審計(jì)失敗。為了攔截經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化，防止經(jīng)營(yíng)失敗引發(fā)的審計(jì)失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)把好“四關(guān)”：一是把好入口關(guān)。對(duì)于系統(tǒng)性、行業(yè)性風(fēng)險(xiǎn)較高的客戶，審慎承接，而對(duì)于經(jīng)營(yíng)陷于困境，頻繁更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)項(xiàng)目，堅(jiān)決不接。二是派好人手關(guān)。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大的高風(fēng)險(xiǎn)客戶，委派具有相應(yīng)豐富經(jīng)驗(yàn)的項(xiàng)目合伙人、現(xiàn)場(chǎng)負(fù)責(zé)人至關(guān)重要。三是防范舞弊關(guān)。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與舞弊行為猶如孿生兄弟，審計(jì)重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)圍繞以舞弊為中心的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)展開(kāi)。四是做好溝通關(guān)。對(duì)市場(chǎng)關(guān)注度高的客戶，及時(shí)做好會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部門、監(jiān)管部門等各方溝通協(xié)調(diào)。
二、過(guò)度信任與職業(yè)懷疑
信任，是建設(shè)和諧社會(huì)的基石。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，信任能夠提高效率，例如，信任內(nèi)部控制有效，可以減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試范圍。但若過(guò)度信任，放松職業(yè)懷疑，則可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。職業(yè)懷疑，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲取的審計(jì)證據(jù)，并對(duì)相互矛盾的證據(jù)，以及引起對(duì)文件記錄或責(zé)任方提供的信息可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺(jué)。如何在信任與職業(yè)懷疑之間取“最大值”，是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中，在“信任”問(wèn)題上存在幾種認(rèn)識(shí)誤區(qū)：“客戶沒(méi)有事，我們就沒(méi)事。客戶有事，我們也逃不脫”；“客戶說(shuō)了，保證這些問(wèn)題明年全部消化，請(qǐng)你們放心”；“客戶很誠(chéng)信，從來(lái)沒(méi)有欺騙過(guò)我們”；“某某項(xiàng)目經(jīng)理能力很強(qiáng)，他負(fù)責(zé)的業(yè)務(wù)肯定沒(méi)問(wèn)題”……。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為何會(huì)產(chǎn)生過(guò)度信任？哪些情形阻礙了注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑？主要原因在于：一是審計(jì)環(huán)境中的某些情況可能會(huì)引發(fā)動(dòng)機(jī)和壓力，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生偏見(jiàn)，如客戶承諾高收費(fèi)、長(zhǎng)期合作關(guān)系等。二是隨著審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系延續(xù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能對(duì)管理層產(chǎn)生不恰當(dāng)?shù)男湃?，某些情況下可能會(huì)迫于壓力，避免與管理層產(chǎn)生分歧或?qū)芾韺釉斐刹涣己蠊?，而未能保持恰?dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑。三是其他情況也可能阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑，如合伙人對(duì)項(xiàng)目組時(shí)間安排不夠。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所及合伙人層面經(jīng)營(yíng)理念溯源，是市場(chǎng)至上，還是質(zhì)量為重，辦所理念往往決定了信任的程度，盡管有時(shí)信任是被動(dòng)的。過(guò)度信任是審計(jì)失敗的前奏。注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)樾湃握?，沒(méi)想到政府配合支持企業(yè)造假；因?yàn)樾湃毋y行，發(fā)現(xiàn)對(duì)賬單居然系偽造；因?yàn)樾湃慰蛻舫兄Z，但客戶一次又一次失約；因?yàn)樾湃螌徲?jì)人員，卻不知其已喪失了專業(yè)和道德底線。因此，過(guò)度信任是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的天敵，唯有相信審計(jì)準(zhǔn)則，親眼所見(jiàn)，親耳所聞，親身所思，持“人之初，性本惡”的態(tài)度，堅(jiān)持批判性思維，透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)，始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，才能控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。法國(guó)著名哲學(xué)家、數(shù)學(xué)家笛卡爾的名言“我思，故我在?！彼?，即普遍懷疑精神。職業(yè)懷疑并非懷疑一切，而是對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域有針對(duì)性地提高警惕。例如，舞弊風(fēng)險(xiǎn)、管理層凌駕于公司內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)、收入確認(rèn)、會(huì)計(jì)估計(jì)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、重大非常規(guī)交易、金融工具等高度復(fù)雜的交易、對(duì)法律法規(guī)的遵循、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、函證、存貨監(jiān)盤、期后事項(xiàng)等易產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或舞弊的領(lǐng)域。
三、實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)與形式風(fēng)險(xiǎn)
實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序后未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。形式風(fēng)險(xiǎn)，指財(cái)務(wù)報(bào)表本身并無(wú)重大錯(cuò)報(bào)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)程序?qū)嵤┎坏轿豢赡軐?dǎo)致的監(jiān)管部門檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)理論、審計(jì)準(zhǔn)則中，只有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相當(dāng)于實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)意思，而并無(wú)實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)與形式風(fēng)險(xiǎn)的定義，但審計(jì)實(shí)務(wù)中二者之爭(zhēng)頗為激烈，由此形成了不同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀，進(jìn)而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)思路和獲取的審計(jì)證據(jù)。重實(shí)質(zhì)主義者認(rèn)為，會(huì)計(jì)問(wèn)題定生死。只要沒(méi)有導(dǎo)致被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量或披露事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不會(huì)有遭致行政處罰的重大風(fēng)險(xiǎn)。堅(jiān)持該觀點(diǎn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，審計(jì)重點(diǎn)主要是查問(wèn)題、糾錯(cuò)報(bào)、防報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)，重實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序，輕風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測(cè)試，不追求程序?qū)嵤┟婷婢愕?，不夠重視審?jì)工作底稿編制的完備性，強(qiáng)調(diào)報(bào)表真實(shí)。事務(wù)所合伙人多持該種觀點(diǎn)，他們認(rèn)為就中國(guó)當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管環(huán)境，只要客戶存在實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)，即使審計(jì)程序執(zhí)行再完美，以現(xiàn)行監(jiān)管執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)，也難逃“有罪推定”之責(zé)。重形式主義者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立審計(jì)師，必須分清會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的關(guān)系。被審計(jì)單位對(duì)編制和公允列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表負(fù)責(zé)，包括按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表并使其實(shí)現(xiàn)公允反映，以及設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)獲取證據(jù)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。堅(jiān)持該觀點(diǎn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，工作重點(diǎn)是完成審計(jì)準(zhǔn)則的“規(guī)定”動(dòng)作，重視審計(jì)程序的實(shí)施和底稿編制的齊備性，包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試等，強(qiáng)調(diào)程序真實(shí)，執(zhí)業(yè)一線注冊(cè)會(huì)計(jì)師多持該觀點(diǎn)。他們認(rèn)為，按審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)天經(jīng)地義，且通常能夠發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，即使不能發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)，根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（法釋[2007]12號(hào)）規(guī)定，若屬于“已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)的會(huì)計(jì)資料錯(cuò)誤”情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以免責(zé)。因此，防范形式風(fēng)險(xiǎn)，必須做好審計(jì)底稿，因?yàn)榈赘迨恰白o(hù)身符”。筆者認(rèn)為，前述兩種觀點(diǎn)均有失偏頗，堅(jiān)持“實(shí)質(zhì)與形式并重”，是貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念的最好詮釋。僅強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)，可能會(huì)因程序?qū)嵤┎坏轿欢灰装l(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)問(wèn)題；僅強(qiáng)調(diào)形式風(fēng)險(xiǎn)，難免會(huì)偏離審計(jì)目標(biāo)，即使能夠免責(zé)，但這并非財(cái)務(wù)報(bào)表使用者所需要的審計(jì)結(jié)果。因此，實(shí)質(zhì)與形式是審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)手段的關(guān)系，按照準(zhǔn)則規(guī)定實(shí)施程序，是為了發(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)，兩者并無(wú)矛盾。審計(jì)實(shí)務(wù)中，關(guān)鍵是如何貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，做到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與實(shí)質(zhì)性測(cè)試掛鉤，審計(jì)資源輕重有別，程序?qū)嵤┓焙?jiǎn)有據(jù)，既避免審計(jì)過(guò)度，又防止審計(jì)不足，從而提高審計(jì)質(zhì)量與效率。
四、余額審計(jì)與過(guò)程關(guān)注
資產(chǎn)負(fù)債表反映時(shí)點(diǎn)數(shù)，利潤(rùn)表反映期間數(shù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別以確認(rèn)期末余額、當(dāng)期發(fā)生額的真實(shí)性和準(zhǔn)確性為審計(jì)目標(biāo)，并據(jù)以設(shè)計(jì)相應(yīng)的審計(jì)程序。審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目余額形成過(guò)程關(guān)注不夠，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。為何要關(guān)注過(guò)程？一是期間違規(guī)，期末平賬。二是偷梁換柱，隱瞞真實(shí)交易。三是出借賬戶或資質(zhì)，形成體外循環(huán)。四是詢證回函可靠性不足，易出現(xiàn)串通舞弊等。例如，某上市公司2013年度與關(guān)聯(lián)方發(fā)生大量非經(jīng)營(yíng)性資金往來(lái)，累計(jì)金額超過(guò)10億元，關(guān)聯(lián)方年度間多數(shù)月末均占用上市公司資金，年末全部歸還。從期末余額看，財(cái)務(wù)報(bào)表其他應(yīng)收款并無(wú)重大錯(cuò)報(bào)，但存在“期末為零，過(guò)程占用”行為，嚴(yán)重侵害上市公司利益，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)未能發(fā)現(xiàn)并在審計(jì)報(bào)告披露，將承擔(dān)重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。再如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某擬上市企業(yè)應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序，并取得回函，但因被審計(jì)單位與客戶串通，其中一大額客戶回函與實(shí)際不符，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)。事實(shí)上，在我國(guó)社會(huì)信用基礎(chǔ)缺乏的情況下，評(píng)價(jià)回函可靠性應(yīng)當(dāng)保持高度警覺(jué)。美國(guó)SEC、PCAOB等機(jī)構(gòu)認(rèn)為，中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證實(shí)施存在重大缺陷，未充分考慮客戶可能對(duì)函證目標(biāo)施加影響。余額審計(jì)與過(guò)程關(guān)注，相輔相成，互為補(bǔ)充。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從以下幾方面把握：第一、關(guān)注資金流。幾乎所有交易都離不開(kāi)資金流，上市公司、擬上市企業(yè)等高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，核查資金流是至關(guān)重要的程序，包括賬戶完整性、未達(dá)賬項(xiàng)、異地賬戶、賬戶數(shù)量或資金流量與業(yè)務(wù)匹配性等，并同財(cái)務(wù)報(bào)表異常項(xiàng)目掛鉤，如大額長(zhǎng)期預(yù)付款項(xiàng)掛賬。中國(guó)證監(jiān)會(huì)2013年組織的IPO財(cái)務(wù)核查，銀行流水成為重中之重，發(fā)現(xiàn)并查處了河南天風(fēng)節(jié)能等財(cái)務(wù)造假案。第二、關(guān)注實(shí)物流。采購(gòu)與銷售業(yè)務(wù)及形成的資產(chǎn)、負(fù)債，僅審核合同、發(fā)票等證據(jù)還不夠，物流軌跡亦為關(guān)鍵證據(jù)。第三、重視會(huì)計(jì)分錄測(cè)試。會(huì)計(jì)分錄測(cè)試，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)被審計(jì)單位日常會(huì)計(jì)核算過(guò)程中作出的會(huì)計(jì)分錄，以及編制財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中作出的其他調(diào)整執(zhí)行的測(cè)試，主要目的在于應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)關(guān)注異常會(huì)計(jì)分錄，可識(shí)別騰挪、平賬、虛構(gòu)等交易。當(dāng)然，余額審計(jì)時(shí)關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目形成過(guò)程，并非等同于損益類科目審計(jì)，而是根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，關(guān)注重大、異常、疑慮等高風(fēng)險(xiǎn)賬戶。
五、例外審計(jì)與常規(guī)審計(jì)
科學(xué)管理之父泰勒認(rèn)為，管理中大量的事務(wù)性工作應(yīng)該盡可能實(shí)現(xiàn)規(guī)范化，企業(yè)的高級(jí)管理人員把一般的日常事務(wù)授權(quán)給下級(jí)管理人員去處理，自己只保留對(duì)例外事項(xiàng)（即重要事項(xiàng)）的決因此，實(shí)質(zhì)與形式是審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)手段的關(guān)系，按照準(zhǔn)則規(guī)定實(shí)施程序，是為了發(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)，兩者并無(wú)矛盾。審計(jì)實(shí)務(wù)中，關(guān)鍵是如何貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，做到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與實(shí)質(zhì)性測(cè)試掛鉤，審計(jì)資源輕重有別，程序?qū)嵤┓焙?jiǎn)有據(jù)，既避免審計(jì)過(guò)度，又防止審計(jì)不足，從而提高審計(jì)質(zhì)量與效率。策和監(jiān)督權(quán)。例外原則運(yùn)用到審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)更多地關(guān)注被審計(jì)單位出現(xiàn)異常的例外事項(xiàng)，評(píng)估為高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，委派具有相應(yīng)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員，設(shè)計(jì)和實(shí)施總體應(yīng)對(duì)措施及進(jìn)一步審計(jì)程序，而對(duì)常規(guī)事項(xiàng)，采取一般審計(jì)，以節(jié)約審計(jì)資源。不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目采取分級(jí)分類管理，不同等級(jí)項(xiàng)目，實(shí)施不同的質(zhì)量控制流程，包括項(xiàng)目承接、業(yè)務(wù)執(zhí)行、報(bào)告出具等，體現(xiàn)了例外管理原則，也與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向精神相適應(yīng)。被審計(jì)單位的“例外”事項(xiàng)，通常包括：一是財(cái)務(wù)指標(biāo)的異常波動(dòng)，如資產(chǎn)負(fù)債及收入成本項(xiàng)目異常變動(dòng)、毛利率大幅變動(dòng)、期間費(fèi)用波動(dòng)等。二是復(fù)雜或特殊交易事項(xiàng)，如衍生金融工具、商譽(yù)等長(zhǎng)期資產(chǎn)減值測(cè)試、精算福利、特定資產(chǎn)價(jià)值量確認(rèn)、境外審計(jì)、創(chuàng)新業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理等，需要較高的專業(yè)勝任能力。三是非常規(guī)重大交易。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要特別關(guān)注：復(fù)雜的股權(quán)交易，如公司重組或收購(gòu)；突然新增重要交易客戶或供應(yīng)商；與處于公司法制不健全的國(guó)家或地區(qū)的境外實(shí)體之間的交易；對(duì)外提供廠房租賃或管理服務(wù)，而沒(méi)有收取對(duì)價(jià)；具有異常大額折扣或退貨的銷售業(yè)務(wù)；循環(huán)交易；在合同期限屆滿前變更條款；采用特殊交易模式或創(chuàng)新交易模式；交易標(biāo)的對(duì)被審計(jì)單位或交易對(duì)手而言不具有合理用途；交易價(jià)格明顯偏離正常市場(chǎng)價(jià)格；不屬于正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的、金額重大且沒(méi)有實(shí)物流的交易等等。
六、扁平思維與立體視角
企業(yè)財(cái)務(wù)信息來(lái)源同員工、客戶、供應(yīng)商、金融機(jī)構(gòu)等內(nèi)外部密切相關(guān)，數(shù)據(jù)生成呈系網(wǎng)狀、立體式，因而財(cái)務(wù)信息之間、財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息之間存在內(nèi)在勾稽或聯(lián)系。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念，必須了解財(cái)務(wù)報(bào)表背后的故事，僅從被審計(jì)單位財(cái)務(wù)部門完成全部審計(jì)工作蘊(yùn)含風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)橐粡垞?jù)以入賬的原始憑證，在進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)前也許經(jīng)歷了漫長(zhǎng)、復(fù)雜的“旅行”，經(jīng)過(guò)了不同地方、不同單位、不同部門、不同人員之手，最終形成財(cái)務(wù)報(bào)表上的一個(gè)數(shù)據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于異常數(shù)據(jù)，往往要從數(shù)據(jù)外尋找突破口。所幸的是，以互聯(lián)網(wǎng)快速發(fā)展催生的大數(shù)據(jù)時(shí)代，為了解財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)生成相關(guān)主體及真實(shí)性印證提供了便利條件，公開(kāi)信息、媒體報(bào)道、舉報(bào)等成為獲取審計(jì)線索的重要途徑。“由外至內(nèi)，自上而下”的審計(jì)思維，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)轉(zhuǎn)變：一是審計(jì)程序的執(zhí)行，要由扁平化向立體化轉(zhuǎn)變。例如，審計(jì)重要的收入項(xiàng)目，不僅要履行分析、抽查、核對(duì)等常規(guī)程序，還要進(jìn)行交易函證，甚至現(xiàn)場(chǎng)走訪核查，從立體視角核實(shí)印證收入確認(rèn)真實(shí)性，切忌將審計(jì)工作變成“復(fù)印機(jī)”、“留聲機(jī)”。二是審計(jì)證據(jù)的獲取，要由單一化向多維化轉(zhuǎn)變。僅以詢證回函確認(rèn)應(yīng)收賬款余額可能存在風(fēng)險(xiǎn)，若輔之以收入核查、存貨抽盤等證據(jù)，將降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，這也是不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照業(yè)務(wù)循環(huán)設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序的原因。擬上市企業(yè)審計(jì)中，監(jiān)管部門要求申報(bào)會(huì)計(jì)師關(guān)注財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息相互銜接與印證，目的是從不同維度獲取證據(jù)，核實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性。例如，經(jīng)營(yíng)模式、產(chǎn)銷量與營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、應(yīng)收賬款、期間費(fèi)用的關(guān)系是否匹配；產(chǎn)能與產(chǎn)量是否匹配；存貨構(gòu)成與產(chǎn)銷量是否匹配；產(chǎn)量與水、電量是否匹配；銷量與運(yùn)費(fèi)支出是否匹配；毛利率波動(dòng)與生產(chǎn)工藝改進(jìn)、原材料價(jià)格波動(dòng)關(guān)系是否匹配；資產(chǎn)的形成過(guò)程是否與發(fā)行人歷史沿革和經(jīng)營(yíng)情況相互印證；招股說(shuō)明書(shū)披露的財(cái)務(wù)信息是否與經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表一致等。
七、審計(jì)不足與審計(jì)過(guò)度
以最少的審計(jì)程序，發(fā)現(xiàn)最多的錯(cuò)報(bào)，這是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)最高境界和最佳效果。但要達(dá)該效果并非易事，往往不是審計(jì)不足，就是審計(jì)過(guò)度。審計(jì)不足風(fēng)險(xiǎn)，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師未實(shí)施充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)過(guò)度風(fēng)險(xiǎn)，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了不必要的審計(jì)程序，獲取的證據(jù)無(wú)助于形成審計(jì)結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)。前者影響審計(jì)效果，可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，后果影響審計(jì)效率，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施額外工作，造成審計(jì)資源浪費(fèi)。導(dǎo)致審計(jì)不足與審計(jì)過(guò)度的原因，一方面，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則掌握理解不夠，尤其是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向運(yùn)用不到位所致。例如，集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)平均用力，非重要組成部分也執(zhí)行了詳細(xì)、完整的審計(jì)程序；控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試重復(fù)審計(jì)；審計(jì)抽樣不考慮風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，不考慮重要性水平，漫無(wú)目的抽樣檢查會(huì)計(jì)憑證，復(fù)印大量資料等，這種過(guò)度審計(jì)毫無(wú)意義。而對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，審計(jì)的深度、廣度不夠，證據(jù)不足以支持審計(jì)結(jié)論。另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理也不容忽視，包括人力資源投入不足、項(xiàng)目組織不當(dāng)、時(shí)間壓力大、合伙人責(zé)任不到位、收費(fèi)過(guò)低等，產(chǎn)生這些問(wèn)題的根源是會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)以質(zhì)量為導(dǎo)向，還是市場(chǎng)為導(dǎo)向，是重品牌建設(shè)，還是重短期利益，不同理念形成質(zhì)量文化差異。如何處理好二者的關(guān)系？經(jīng)濟(jì)學(xué)中“納什均衡”理論，或許值得借鑒，即博弈中參與各方效用最大。具體而言，選擇合適的審計(jì)程序是平衡審計(jì)不足與審計(jì)過(guò)度的關(guān)鍵。會(huì)計(jì)與審計(jì)的區(qū)別，在于會(huì)計(jì)是做“判斷題”，審計(jì)是做“選擇題”。經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生后，會(huì)計(jì)人員需要判斷是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)、何時(shí)確認(rèn)、按何種屬性計(jì)量、如何后續(xù)計(jì)量、以何種方式列報(bào)與披露等，“判斷”正確與否決定會(huì)計(jì)處理的恰當(dāng)性。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，面對(duì)海量的會(huì)計(jì)審計(jì)資料，如何選擇審計(jì)程序?qū)嵤┑姆秶⑿再|(zhì)和時(shí)間，貫穿于審計(jì)工作的始終。選擇恰當(dāng)，事半功倍，反之，則事倍功半。例如，集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)范圍，需要根據(jù)組成部分的重要性，選擇重點(diǎn)審計(jì)單位、一般審計(jì)單位和審閱單位，重點(diǎn)審計(jì)單位對(duì)低風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)化程序，而審閱單位中個(gè)別重要項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)選擇審計(jì)方式等；又如，實(shí)施盤點(diǎn)程序的時(shí)間選擇，既可在資產(chǎn)負(fù)債表日，也可在資產(chǎn)負(fù)債表日前后；既可提前安排好盤點(diǎn)計(jì)劃，又可為增加審計(jì)程序的不可預(yù)見(jiàn)性，選擇實(shí)施突擊盤點(diǎn)等。
八、獨(dú)立復(fù)核與合伙體制
關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)管理框架；應(yīng)用
中圖分類號(hào)：F239文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198（2009）03-0237-02
1引言
2004年美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（COSO）頒布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——總體框架》中，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的定義是，由董事會(huì)和管理層在制定戰(zhàn)略及在整個(gè)企業(yè)中實(shí)施的、用于識(shí)別可能影響組織的潛在事件并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)偏好管理風(fēng)險(xiǎn)，為組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)提供合理保證的過(guò)程。它強(qiáng)調(diào)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制體系整合，使二者共同成為公司治理的強(qiáng)大工具。內(nèi)部控制體系中核心環(huán)節(jié)之一的內(nèi)部審計(jì)承擔(dān)了監(jiān)督、評(píng)價(jià)、檢查、報(bào)告和改進(jìn)等任務(wù)，是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理不可或缺的組成部分。
2004年國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）內(nèi)部審計(jì)的定義將風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制、公司治理列為內(nèi)部審計(jì)的工作對(duì)象，明確要求內(nèi)部審計(jì)參與風(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理過(guò)程，IIA《標(biāo)準(zhǔn)》確定了風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的方向。
2風(fēng)險(xiǎn)管理框架下風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用前提
在風(fēng)險(xiǎn)管理框架下，要發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的作用，必須以風(fēng)險(xiǎn)管理為基礎(chǔ)，改變審計(jì)思路，改進(jìn)審計(jì)流程和方法。
2.1以風(fēng)險(xiǎn)管理框架為理論框架
COSO提出的ERM框架首先增加了戰(zhàn)略目標(biāo)，將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注點(diǎn)引向戰(zhàn)略問(wèn)題；其次，在內(nèi)部控制五要素（內(nèi)控環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)控活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督）的基礎(chǔ)上增加了目標(biāo)設(shè)定、事件識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估三個(gè)要素，與原來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素構(gòu)成了一個(gè)完整的風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程；最后，還強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)管理覆蓋所有層次，包括業(yè)務(wù)單元、子公司、分支機(jī)構(gòu)和公司的整體層次等內(nèi)部控制的全部領(lǐng)域?？梢?jiàn)，ERM是一個(gè)整合公司治理和內(nèi)部控制的框架，它關(guān)注包括公司治理領(lǐng)域和內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的一切風(fēng)險(xiǎn)。
IIA通過(guò)修改內(nèi)部審計(jì)定義加速了它的發(fā)展并使其成為現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)。它是傳統(tǒng)審計(jì)的發(fā)展，賦予為企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理提供保證的重要任務(wù)，因此，應(yīng)該讓內(nèi)部審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)管理框架直接聯(lián)系，實(shí)現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)。IIA《標(biāo)準(zhǔn)》對(duì)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的規(guī)范和指導(dǎo)，極力倡導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架中發(fā)揮不可替代的重要作用，即內(nèi)部審計(jì)要在風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境分析、風(fēng)險(xiǎn)事件識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)和控制、風(fēng)險(xiǎn)信息溝通和管理系統(tǒng)監(jiān)控環(huán)節(jié)中發(fā)揮重要作用。
2.2以風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)為審計(jì)過(guò)程的行動(dòng)指引
全球化、技術(shù)更新、資本重組、變化的市場(chǎng)、競(jìng)爭(zhēng)和管制等因素使企業(yè)經(jīng)營(yíng)面臨著很多不確定性，現(xiàn)代企業(yè)管理的戰(zhàn)略目標(biāo)是增加企業(yè)價(jià)值，同時(shí)承受相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。不確定性是對(duì)價(jià)值的破壞或增進(jìn)，風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)會(huì)并存，管理層把機(jī)會(huì)反饋到戰(zhàn)略或目標(biāo)制訂過(guò)程中，以便把握住適合的機(jī)會(huì)。
COSO對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理定下四大目標(biāo)：戰(zhàn)略目標(biāo)——高層次目標(biāo)，與使命相關(guān)聯(lián)并支撐其使命；經(jīng)營(yíng)目標(biāo)——有效和高效率地利用其資源；報(bào)告目標(biāo)——報(bào)告的可靠性；合規(guī)目標(biāo)——符合適用的法律和法規(guī)。在這些目標(biāo)指引下，風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程就是要合理保證管理層及時(shí)了解企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的程度。依據(jù)IIA對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的總目標(biāo)是對(duì)企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理，對(duì)內(nèi)部控制和治理過(guò)程進(jìn)行評(píng)估，將評(píng)估的結(jié)果反饋給管理層，從而幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。其目標(biāo)基本一致。
COSO風(fēng)險(xiǎn)管理框架擴(kuò)展了風(fēng)險(xiǎn)管理的廣度和深度，提高了企業(yè)管理層控制風(fēng)險(xiǎn)的地位，也提高了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的地位，企業(yè)目標(biāo)分為經(jīng)營(yíng)效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性和法律法規(guī)的遵守程度，內(nèi)部控制目標(biāo)提升到企業(yè)戰(zhàn)略的層次。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控是指對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理要素的內(nèi)容和運(yùn)行及一段時(shí)期內(nèi)執(zhí)行質(zhì)量的評(píng)估，要求在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制監(jiān)督過(guò)程中取得實(shí)效，廣泛收集有關(guān)經(jīng)營(yíng)決策和風(fēng)險(xiǎn)狀況的信息，評(píng)估各個(gè)待審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制策略。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的焦點(diǎn)體現(xiàn)在分析、確認(rèn)和解釋關(guān)鍵性的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理策略緊密聯(lián)系。
2.3采用新型的審計(jì)思路
傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)沿襲“自下而上”、“由點(diǎn)到面”的審計(jì)思路，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則要求審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略管理進(jìn)行分析，對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)做出合理的專業(yè)判斷，運(yùn)用“自上而下”的思路，確定審計(jì)的范圍、重點(diǎn)、審計(jì)目標(biāo)和相關(guān)審計(jì)程序，通過(guò)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的結(jié)果，結(jié)合重要性判斷來(lái)判斷整個(gè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)并最終形成審計(jì)意見(jiàn)。
2.4以企業(yè)戰(zhàn)略為審計(jì)起點(diǎn)
企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略指導(dǎo)企業(yè)未來(lái)的發(fā)展方向，內(nèi)部審計(jì)要把握好企業(yè)戰(zhàn)略和長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃，才能充分發(fā)揮其服務(wù)職能，從戰(zhàn)略分析入手，按照“戰(zhàn)略分析——經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)分析——剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的思路展開(kāi)風(fēng)險(xiǎn)分析，確定實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。它使得審計(jì)人員從戰(zhàn)略系統(tǒng)觀角度對(duì)企業(yè)保持和加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理體系的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，指導(dǎo)審計(jì)重點(diǎn)、范圍、目標(biāo)和程序，從系統(tǒng)上改進(jìn)了審計(jì)方法，以適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求。
2.5以風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別為審計(jì)主線
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別為起點(diǎn)，通過(guò)事前分析評(píng)估，提出應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的方案并輔之事后總結(jié)，完善風(fēng)險(xiǎn)管理制度，并檢查風(fēng)險(xiǎn)控制的有效性，及時(shí)揭示和報(bào)告潛在風(fēng)險(xiǎn)，提出防范措施和改進(jìn)建議。
所謂風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是指在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生前，運(yùn)用各種方法系統(tǒng)地、連續(xù)地發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程，了解企業(yè)存在的各種風(fēng)險(xiǎn)因素及其可能帶來(lái)的后果，將風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別運(yùn)用到審計(jì)中，審計(jì)人員可以針對(duì)不同的風(fēng)險(xiǎn)程度采取不同的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序和相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)控制措施。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別方法有很多，如環(huán)境分析法、財(cái)務(wù)報(bào)表法、流程圖法、情景分析法、決策分析法、動(dòng)態(tài)分析法、頭腦風(fēng)暴法等，多種方法可在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別過(guò)程中結(jié)合運(yùn)用。
2.6以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為控制手段
在風(fēng)險(xiǎn)管理框架下，內(nèi)部審計(jì)的一個(gè)重要職能是協(xié)助建立和完善企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理制度，對(duì)執(zhí)行情況的有效性進(jìn)行檢查，及時(shí)揭示和報(bào)告潛在風(fēng)險(xiǎn)，提出防范措施和改進(jìn)意見(jiàn)，因此風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要手段。它有利于幫我們確定合理的審計(jì)程序，揭示被審計(jì)單位財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)等方面風(fēng)險(xiǎn)，并重點(diǎn)考慮形成這些財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)及其他影響因素等方面，搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。非財(cái)務(wù)因素如企業(yè)的戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)在哪里，未來(lái)發(fā)展前景如何，管理方式與經(jīng)營(yíng)理念是否合理，主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手是誰(shuí)，重要客戶是誰(shuí)，人力資源素質(zhì)怎么樣，面臨的法律監(jiān)管環(huán)境如何及內(nèi)部控制制度等。
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的核心是分析性復(fù)核的運(yùn)用。所謂分析性復(fù)核，就是以財(cái)務(wù)資料與非財(cái)務(wù)資料之間的表面關(guān)系或可預(yù)測(cè)的關(guān)系，評(píng)估財(cái)務(wù)信息的合理性，分析被審計(jì)單位的重要比率，包括這些比率異動(dòng)及與預(yù)期數(shù)的差異，目的是評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)的總體合理性。在多元因素評(píng)估過(guò)程中，還要將現(xiàn)代管理方法運(yùn)用到分析性程序中去，使風(fēng)險(xiǎn)因素不再獨(dú)立，常用的分析方法有：戰(zhàn)略分析、績(jī)效分析、財(cái)務(wù)分析、會(huì)計(jì)分析及前景分析等。
3風(fēng)險(xiǎn)管理框架下內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用過(guò)程
風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程，風(fēng)險(xiǎn)管理框架下的內(nèi)部審計(jì)也是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程，且貫穿于企業(yè)管理全過(guò)程。
3.1理解風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程
COSO對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的定義是“風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)過(guò)程，它由一個(gè)主體的董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他人員實(shí)施，應(yīng)用于戰(zhàn)略制訂并貫穿于企業(yè)之中，旨在識(shí)別可能會(huì)影響主體的潛在事項(xiàng)，管理風(fēng)險(xiǎn)以使其在該主體的風(fēng)險(xiǎn)容量之內(nèi)，并為主體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證”。從定義可以看出，風(fēng)險(xiǎn)管理滲透于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全過(guò)程且反復(fù)相互影響，風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制的運(yùn)作是一個(gè)動(dòng)態(tài)管理的過(guò)程，與經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)交互存在。我們看到，風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)有時(shí)會(huì)互換，也是動(dòng)態(tài)過(guò)程，如果把握不好，機(jī)會(huì)將變?yōu)轱L(fēng)險(xiǎn)，如果控制及時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)轉(zhuǎn)化為機(jī)會(huì)。風(fēng)險(xiǎn)管理就是幫助管理層有效處理不確定性，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、把握機(jī)會(huì)，提高企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的能力，這也決定了風(fēng)險(xiǎn)管理是個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程。
風(fēng)險(xiǎn)管理要素由內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監(jiān)控等八個(gè)相互關(guān)聯(lián)的要素構(gòu)成。這些要素來(lái)源于企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式，各個(gè)要素之間相互影響、互相作用。例如，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，并影響控制活動(dòng)，突出信息和溝通的重要性。因此，風(fēng)險(xiǎn)管理是多方向且反復(fù)的過(guò)程，不同要素之間相互影響。
3.2風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)貫穿于企業(yè)管理全過(guò)程
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)最終目的是為了完善公司治理，協(xié)助管理層應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)、把握機(jī)遇，提升企業(yè)價(jià)值。它以風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)，由傳統(tǒng)的事后評(píng)價(jià)變?yōu)槿^(guò)程的動(dòng)態(tài)反應(yīng)，為管理層提供及時(shí)有用的信息，為公司治理相關(guān)措施的有用性給予反饋，并提出建議。所以，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是將各項(xiàng)管理經(jīng)營(yíng)活動(dòng)整合成一個(gè)完整、相互約束和自我改善的體系。它運(yùn)用立體觀察的理論來(lái)判斷影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的各種因素，從企業(yè)所處的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略規(guī)劃到經(jīng)營(yíng)方式、業(yè)務(wù)流程等內(nèi)外部各個(gè)方面來(lái)評(píng)估企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)水平，把經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)植入到本身的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)中去，并貫穿于內(nèi)部審計(jì)的全過(guò)程。
我國(guó)學(xué)者黃園園提出，企業(yè)管理活動(dòng)可以劃分為戰(zhàn)略管理、管理控制和作業(yè)活動(dòng)三個(gè)層面，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)貫穿于企業(yè)管理的全過(guò)程，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)作業(yè)活動(dòng)層面的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和自我控制評(píng)價(jià)了解企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)狀況和管理薄弱環(huán)節(jié)，進(jìn)而向戰(zhàn)略管理層或管理控制層提出管理建議，在戰(zhàn)略層做出決策后向管理控制層或作業(yè)活動(dòng)層提供管理咨詢，并在獲得授權(quán)的情況下協(xié)調(diào)作業(yè)活動(dòng)層的改進(jìn)工作。
3.3風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在不同風(fēng)險(xiǎn)管理水平的作用過(guò)程
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的區(qū)別在于其遵循的邏輯順序是“目標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)控制”，同時(shí)根據(jù)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估調(diào)整審計(jì)戰(zhàn)略，確定審計(jì)重點(diǎn)，緊密關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，以提供更相關(guān)、更符合管理層和董事會(huì)需求的確證信息。
在不同風(fēng)險(xiǎn)管理水平下，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所發(fā)揮的作用不同（如表1）。在風(fēng)險(xiǎn)暴露階段，內(nèi)部審計(jì)建立在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，采用風(fēng)險(xiǎn)管理方法；在風(fēng)險(xiǎn)察覺(jué)階段，內(nèi)部審計(jì)建立在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)上，協(xié)助建立企業(yè)范圍的風(fēng)險(xiǎn)管理方法；在風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)階段，內(nèi)部審計(jì)使用管理層的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理的戰(zhàn)略和政策的實(shí)施；在風(fēng)險(xiǎn)管理階段，內(nèi)部審計(jì)建立在管理層的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)上，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程進(jìn)行審計(jì)；在風(fēng)險(xiǎn)管理融合階段，內(nèi)部審計(jì)建立在管理層的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)上，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程進(jìn)行審計(jì)。
當(dāng)然，在不同風(fēng)險(xiǎn)階段，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理水平是不斷發(fā)展和變化的，在這種邏輯思路下，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式應(yīng)根據(jù)不同的風(fēng)險(xiǎn)水平不斷調(diào)整審計(jì)目標(biāo)和重點(diǎn)，發(fā)揮不同的職能作用。
4結(jié)論與建議
4.1結(jié)論
在風(fēng)險(xiǎn)管理框架下風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的功能得到有效拓展，在促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和公司治理方面都發(fā)揮了重要作用，成為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理體系的重要組成部分。因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)貫穿于企業(yè)管理全過(guò)程，必須突破傳統(tǒng)觀念，以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架為理論依據(jù)，改進(jìn)審計(jì)流程和方法，與風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制相融合，其審計(jì)模式在不同風(fēng)險(xiǎn)管理水平下應(yīng)隨之相應(yīng)調(diào)整。
4.2建議
我國(guó)內(nèi)部審計(jì)起步較晚，無(wú)論在理論研究還是實(shí)際應(yīng)用，與西方內(nèi)部審計(jì)存在較大差距。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制逐步完善和世界經(jīng)濟(jì)一體化，我國(guó)企業(yè)與西方企業(yè)面臨著同樣經(jīng)營(yíng)環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理體系的重要環(huán)節(jié)，必將面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。我們可以從以下三方面著手準(zhǔn)備，為全面推廣風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供基礎(chǔ)。
