時(shí)間：2022-08-18 18:16:30
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從2009年1月1日起，我國開始實(shí)施新修訂的《增值稅暫行條例》。其中最令人矚目的變化是，消費(fèi)型增值稅取代實(shí)行了15年之久的生產(chǎn)型增值稅。但是，由于融資租賃業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特殊性，尚無法直接適用新的消費(fèi)型增值稅制，亟待制定專門的配套制度。就稅制自身特點(diǎn)而言，增值稅具有不可替代的“環(huán)環(huán)相扣”、稅不重征等諸多優(yōu)點(diǎn)，這是營業(yè)稅無法比擬的。因此，如果從全面建立消費(fèi)型增值稅的角度來看，稅制轉(zhuǎn)型也仍未完成。
一、稅制轉(zhuǎn)型路線回顧
回顧2004--2008年增值稅轉(zhuǎn)型改革，可以發(fā)現(xiàn)，稅制轉(zhuǎn)型不是一蹴而就的，而是一個(gè)循序漸進(jìn)的穩(wěn)健過程，其中包含了三個(gè)層面的具體轉(zhuǎn)變。
首先，從區(qū)域優(yōu)惠政策到統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)稅制的轉(zhuǎn)變。改革開放以來，我國國民經(jīng)濟(jì)體系中區(qū)域經(jīng)濟(jì)特色十分突出，與此相適應(yīng)稅收優(yōu)惠政策也往往成為促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)重要政策措施。在探索增值稅轉(zhuǎn)型過程中，允許實(shí)行消費(fèi)型增值稅就成為中央給予地方的一項(xiàng)新型的重要稅收優(yōu)惠政策。從2004年到2008年，消費(fèi)型增值稅就以稅收優(yōu)惠政策的形式在東北、中部、內(nèi)蒙古東部、汶川地震災(zāi)區(qū)率先實(shí)施。經(jīng)過5年在以上4個(gè)區(qū)域的試點(diǎn)，中央對增值稅轉(zhuǎn)型積累了必要的經(jīng)驗(yàn)，為在全國推行統(tǒng)一的消費(fèi)型增值稅奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。
最后，從控制退稅到全額退稅的轉(zhuǎn)變。增值稅轉(zhuǎn)型的核心問題就是固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣退稅，為了控制轉(zhuǎn)型帶來的對財(cái)政收入的消極影響，中央采取了謹(jǐn)慎的“四步走”策略：新增增值稅內(nèi)抵扣-新增增值稅內(nèi)退稅-入庫增值稅內(nèi)計(jì)算退稅-全額退稅。新增增值稅內(nèi)抵扣和退稅政策的目的就是控制增值稅減收規(guī)模，確保增值稅不出現(xiàn)負(fù)增長。此舉可以保障財(cái)政收入的基本規(guī)模，但是也在一定程度上限制了消費(fèi)型增值稅潛在的激勵(lì)功能。實(shí)行入庫增值稅內(nèi)計(jì)算退稅政策，雖然可能對財(cái)政收入構(gòu)成一定沖擊，但是由于加大了退稅力度，對納稅人可以起到較顯著的誘導(dǎo)、扶持作用。全額退稅政策則徹底落實(shí)了消費(fèi)型增值稅的立法初衷，可以在最大限度內(nèi)促進(jìn)企業(yè)購置新設(shè)備，加快技術(shù)改造的步伐。但是，有一點(diǎn)還是毋庸置疑的：即使是謹(jǐn)慎的(甚至是保守的)抵退政策，在實(shí)踐中仍然發(fā)揮了強(qiáng)大的激勵(lì)功能，對地方稅收收入的整體增長起到了積極作用。
二、稅制轉(zhuǎn)型利弊分析
從理論上講，增值稅從生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型，對所有行業(yè)都應(yīng)當(dāng)是利好消息。但是，在普遍的叫好聲音之外，融資租賃業(yè)卻沒辦法高興起來。
1、非法取得抵扣憑證
如果取得的進(jìn)項(xiàng)憑證不合法而企業(yè)抵扣了該進(jìn)項(xiàng)稅，應(yīng)做如下賬務(wù)調(diào)整：借記原材料、庫存商品等，貸記應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整。
2、不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅而抵扣
企業(yè)購進(jìn)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的貨物不應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，如果企業(yè)進(jìn)行了抵扣，檢查發(fā)現(xiàn)后應(yīng)做如下賬務(wù)處理：借記應(yīng)付職工薪酬等，貸記應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整。
3、非正常損失的貨物應(yīng)轉(zhuǎn)出而未轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅
如外購貨物及在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等發(fā)生的非正常損失，企業(yè)應(yīng)將相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，檢查發(fā)現(xiàn)未做轉(zhuǎn)出處理的，應(yīng)做如下賬務(wù)處理：借記待處理財(cái)產(chǎn)損溢等，貸記應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整。
4、少抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額
在稅法規(guī)定的期限內(nèi)，如果企業(yè)少抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額，依照規(guī)定在計(jì)算出少抵扣的稅額后，做如下賬務(wù)處理：借記原材料等（紅字），貸記應(yīng)交稅費(fèi)增值稅檢查調(diào)整（紅字）。
（二）當(dāng)年查補(bǔ)銷項(xiàng)稅的賬務(wù)調(diào)整
1、價(jià)外費(fèi)用未計(jì)銷項(xiàng)稅
如果企業(yè)向購買方收取的價(jià)外費(fèi)用未計(jì)提銷項(xiàng)稅，應(yīng)按銷售貨物適用稅率計(jì)算應(yīng)補(bǔ)的增值稅后，做如下賬務(wù)處理：借記其他應(yīng)付款等，貸記應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅檢查調(diào)整。
2、視同銷售未計(jì)銷項(xiàng)稅額
如果企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于發(fā)放職工薪酬、無償贈(zèng)與他人等發(fā)生的視同銷售業(yè)務(wù)未計(jì)提銷項(xiàng)稅額的，應(yīng)按當(dāng)期同類貨物的價(jià)格或按組成的計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷售額后計(jì)提銷項(xiàng)稅額，進(jìn)行如下賬務(wù)處理：借記應(yīng)付職工薪酬等，貸記應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整。［例1］甲公司從事機(jī)械制造(增值稅一般納稅人)，2014年4月銷項(xiàng)稅額為70萬元，購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額為80萬元，“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”賬戶借方余額為10萬元。2014年5月20日，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)：4月6日，用自產(chǎn)的機(jī)器設(shè)備一臺(tái)對外投資，成本價(jià)100萬元，同類產(chǎn)品不含稅售價(jià)120萬元，企業(yè)會(huì)計(jì)處理借：長期股權(quán)投資1000000貸：庫存商品10000004月20日，購進(jìn)一批商品發(fā)放職工福利，增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款為10萬元，企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)付職工薪酬100000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17000貸：銀行存款117000稅務(wù)處理：企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于對外投資，應(yīng)視同銷售繳納增值稅，要進(jìn)行調(diào)賬：借：長期股權(quán)投資204000貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整204000企業(yè)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。要進(jìn)行調(diào)賬：借：應(yīng)付職工薪酬17000貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整17000結(jié)轉(zhuǎn)“增值稅檢查調(diào)整”科目余額：借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整221000貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅221000計(jì)算補(bǔ)交稅款=221000-100000=121000（元），會(huì)計(jì)處理如下：借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅121000貸：銀行存款121000
關(guān)鍵詞：增值稅；稅率；征稅范圍；稅收類型；發(fā)票管理
基于價(jià)值的增值額而征稅的稅制設(shè)想始于第一次世界大戰(zhàn)后不久，當(dāng)時(shí)德國的卡爾·弗·馮西門子曾建議實(shí)行這樣一種稅以代替多階段征稅的營業(yè)稅，西門子稱他的建議是要推薦一個(gè)“精巧的銷售稅”；美國耶魯大學(xué)教授托馬斯·S·亞當(dāng)斯則將他的建議看成是經(jīng)過改造的“企業(yè)所得稅”。雖然很早就有在生產(chǎn)流通領(lǐng)域開征增值稅的設(shè)想，但增值稅的具體實(shí)踐運(yùn)用，卻是近幾十年的事，其發(fā)展極為迅速。自從1954年法國成功地把舊的營業(yè)稅改為增值稅以后，其影響非常廣泛。由于增值稅是一個(gè)高效、中性的稅種，因而倍受各國青睞，短短的40多年就風(fēng)靡全球。截至1998年，已有120多個(gè)國家和地區(qū)實(shí)行增值稅。我國從70年代末開始引進(jìn)增值稅，進(jìn)行了兩個(gè)階段的改革。第一個(gè)階段是1983年的增值稅改革，它是增值稅的過渡性階段，是在產(chǎn)品稅的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，征稅范圍較窄，稅率檔次較多，計(jì)算方式復(fù)雜，殘留產(chǎn)品稅的痕跡，是“變性”的增值稅。第二個(gè)階段是1994年的增值稅改革，它是我國增值稅建設(shè)史上的一個(gè)重要里程碑，是增值稅的規(guī)范階段，參照國際上通常的做法，結(jié)合我國的實(shí)際國情，既擴(kuò)大了征稅范圍，減并了稅率，又規(guī)范了計(jì)算方法，使我國增值稅開始進(jìn)入國際通行的規(guī)范化行列。增值稅作為我國最大稅種，占稅收收入的60%左右，在財(cái)政收入中起著舉足輕重的作用。但現(xiàn)行增值稅仍有一些不盡人意的地方，需要借鑒國外成功經(jīng)驗(yàn)和可行辦法，進(jìn)一步對現(xiàn)行稅制加以改進(jìn)和完善，以便使增值稅的功能和作用得到最大限度的發(fā)揮。
一、關(guān)于小規(guī)模納稅人
小規(guī)模納稅人是指經(jīng)營規(guī)模較小，不具備基本會(huì)計(jì)核算能力，流轉(zhuǎn)稅額在稅法規(guī)定的限度以下的納稅人。我國是按照納稅人的年銷售額和會(huì)計(jì)核算兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來劃分，可分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。為了方便小規(guī)模經(jīng)營者納稅，簡化稅收征管，國際上對增值稅小規(guī)模納稅人采取了如下四種特殊辦法予以處理：
1對流轉(zhuǎn)額低于某一數(shù)量的潛在納稅人實(shí)行免稅。采用這種辦法的國家主要有德國、希臘、葡萄牙、盧森堡、丹麥等。目前已有40多個(gè)國家采取全部免征增值稅的辦法。
2對免稅小公司的供應(yīng)商額外征收平衡稅。這一處理方法主要為比利時(shí)、西班牙等國采用。以比利時(shí)為例，該國對小型零售商采用的辦法之一就是對其商品銷售免征增值稅，為了彌補(bǔ)由此造成的損失，該國對小型零售商的供應(yīng)廠商額外征收平衡稅，這種平衡稅對小型零售商進(jìn)口商品時(shí)同樣課征。
3估定輸出稅。估定輸出稅是對小業(yè)主的銷售額實(shí)行估算征收的一種簡化征收稅制。采用這一辦法的國家主要有愛爾蘭、比利時(shí)等，這種辦法也是我國慣常使用的征收方法之一。在我國對銷售額的估算，一般是以前一年的銷售實(shí)績?yōu)榛A(chǔ)，結(jié)合普遍影響經(jīng)營活動(dòng)的因素以及該業(yè)主的特殊情況，作出適當(dāng)調(diào)整。
4減征增值稅。減征增值稅是對小業(yè)主實(shí)行一定的稅收優(yōu)惠，減征一定幅度的增值稅金，這一辦法主要為盧森堡等國所采用。從對小規(guī)模納稅人征收增值稅的稅率來看，韓國增值稅基本稅率為10%，對小經(jīng)營者實(shí)行簡易征收辦法，委托買賣及承包業(yè)為35%，其它一律為2%。菲律賓增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率也是10%，對小公司按2%的稅率征收。我國臺(tái)灣省“增值稅辦法”也規(guī)定，凡平均每月銷售額未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模經(jīng)營者，按毛收入額課征1%的增值稅，其增值稅一般納稅人為5%。我國小規(guī)模納稅人的征收率為6%。從1998年7月1日起，凡年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)，無論財(cái)務(wù)核算是否健全，一律不得認(rèn)定為增值稅一般納稅人，均應(yīng)按小規(guī)模納稅人的規(guī)定征收增值稅，征收率由6%調(diào)至4%，其它小規(guī)模納稅人征收率仍為6%。相比之下，我國對小規(guī)模納稅人征收率的設(shè)定是偏高的。
我國目前處于市場經(jīng)濟(jì)剛剛起步階段，小規(guī)模企業(yè)約占企業(yè)總數(shù)的80%以上，它是規(guī)模化生產(chǎn)的補(bǔ)充，其發(fā)展對整個(gè)經(jīng)濟(jì)起重要作用，增值稅的政策制定和征管手段必須考慮他們的利益，為小企業(yè)能夠公平地參與市場競爭創(chuàng)造條件。據(jù)測算，在其它條件一致的情況下，一般納稅人增值稅的稅收負(fù)擔(dān)為392%，遠(yuǎn)低于小規(guī)模納稅人的實(shí)際稅負(fù)566%。小規(guī)模納稅人按6%征收率征稅，相當(dāng)于一般納稅人按17%稅率征收時(shí)，增值率達(dá)到353%時(shí)的稅額，這顯然是偏高的，在國際上增值率一般認(rèn)定在20%左右。另外，下一個(gè)環(huán)節(jié)的一般納稅人若從小規(guī)模納稅人處進(jìn)貨，要比從一般納稅人處進(jìn)貨付出更高的價(jià)款且已納稅款的抵扣額又大大減少，這使小規(guī)模納稅人在市場競爭中處于困難境地，有悖于稅收的公平原則。因此應(yīng)按照增值率20%左右的水平核算，適當(dāng)降低小規(guī)模納稅人增值稅的征收率，其稅率設(shè)計(jì)在3%—4%為宜。
二、征稅范圍的確定
增值稅的實(shí)施范圍是指應(yīng)征收增值稅的生產(chǎn)、流通或消費(fèi)過程中的環(huán)節(jié)或階段，增值稅作為一個(gè)以增值額或價(jià)差為計(jì)稅依據(jù)的中性稅種，通常采用扣稅法計(jì)稅，應(yīng)納稅額＝(c+v+m)×稅率-c×稅率，即：應(yīng)納稅額＝銷售全值×稅率-投入物×稅率。因此，實(shí)施增值稅制度能否實(shí)現(xiàn)其理論目標(biāo)(中性目標(biāo)和消除重復(fù)征稅等)關(guān)健在于：
1征稅范圍是否廣泛，且稅款征收能否形成一條較為緊密的鏈條；
2投入物所含的增值稅能否被足額抵扣；
3稅率是否單一。
增值稅范圍寬窄對其優(yōu)越性的發(fā)揮影響如下：一是征稅范圍越廣，稅款征收的鏈條就越緊，越有利于消除重復(fù)征稅。二是征稅范圍越廣，征收成本就越低，越有利于稅源的控制。從理論上分析可以看出：其實(shí)施范圍應(yīng)包括所有創(chuàng)造和實(shí)踐價(jià)值增值額的領(lǐng)域，即應(yīng)包括農(nóng)林牧業(yè)、采礦業(yè)、制造業(yè)、建筑業(yè)、能源交通業(yè)、商業(yè)及勞務(wù)服務(wù)業(yè)各個(gè)行業(yè)，或者應(yīng)包括原材料采購、制造、批發(fā)、零售各個(gè)環(huán)節(jié)。但由于增值稅的技術(shù)操作性較強(qiáng)，配套條件要求較高，而各國征管水平、手段不一，加之其他因素的影響，增值稅的實(shí)施范圍在世界各國有寬有窄，大體上可分為以下三種情況：1在農(nóng)業(yè)、工業(yè)、批發(fā)、零售、服務(wù)各交易領(lǐng)域普遍征收增值稅。這種情況的增值稅征稅范圍涉及整個(gè)商品生產(chǎn)、流通、服務(wù)各業(yè)，實(shí)施范圍極廣，它使增值稅在消除重復(fù)征稅方面更具完整性和統(tǒng)一性，可以避免增值稅征收抵扣鏈條的中斷或多稅并用的復(fù)雜性；有利于實(shí)施憑發(fā)貨票進(jìn)行投入物品稅收的抵扣制度，從而還有利于增值稅自我監(jiān)控機(jī)制的形成；并為按商品整個(gè)生產(chǎn)流通全過程設(shè)計(jì)總體稅負(fù)，徹底平衡稅負(fù)，簡化稅率檔次，為使增值稅成為計(jì)算簡便、歸宿明確、影響中性化的稅種打下良好基礎(chǔ)。這種一推到底、實(shí)施范圍廣泛的增值稅既規(guī)范又統(tǒng)一，是增值稅發(fā)展的基本方向，故目前為絕大多數(shù)發(fā)達(dá)國家和一部分發(fā)展中國家所采用。2在整個(gè)制造業(yè)和批發(fā)業(yè)征收增值稅，這種情況的增值稅的實(shí)施范圍涉及整個(gè)制造業(yè)、批發(fā)業(yè)和進(jìn)口商品，但不包括零售，這種只擴(kuò)展到批發(fā)環(huán)節(jié)的增值稅只能是一種最終向零售環(huán)節(jié)擴(kuò)展的過渡性安排。目前，摩洛哥采用的增值稅就屬于這種類型。3在整個(gè)制造業(yè)實(shí)行增值稅，這種情況的征稅范圍僅僅覆蓋全部制造業(yè)產(chǎn)品以及進(jìn)口產(chǎn)品，而對批發(fā)和零售環(huán)節(jié)不征增值稅，這種增值稅與規(guī)范增值稅制仍相距甚遠(yuǎn)。目前主要為一些發(fā)展中國家所采用。如：塞內(nèi)加爾、科特迪瓦、哥倫比亞、蒙古等。各國或地區(qū)征稅范圍大致情況如下：歐洲、美洲、大洋洲征收范圍廣，涉及農(nóng)業(yè)、工業(yè)、批發(fā)、零售、服務(wù)業(yè)；亞洲的韓國、印尼、土耳其、臺(tái)灣等涉及工業(yè)、批發(fā)、零售、服務(wù)業(yè)；菲律賓僅涉及工業(yè)、批發(fā)、零售業(yè)；至于非洲國家，目前主要側(cè)重于制造業(yè)，有個(gè)別國家例如馬達(dá)加斯加則延伸到批發(fā)業(yè)。我國的增值稅征稅范圍包括貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售、進(jìn)口四個(gè)環(huán)節(jié)，此外加工和修理修配也屬于增值稅的征稅范圍，加工、修理修配以外的服務(wù)行業(yè)暫不實(shí)行增值稅。除以上規(guī)定外，屬于增值稅征收范圍的，還包括以下幾個(gè)方面：1稅法規(guī)定的視同銷售貨物。(1)代銷業(yè)務(wù)。包括將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物。(2)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送到其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外。(3)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)。(4)將自產(chǎn)、委托加工的或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者，無償贈(zèng)送他人。2由國家稅務(wù)總局確定的視為銷售貨物的混合銷售行為?；旌箱N售是指同一項(xiàng)銷售行為中既包括銷售貨物，又包括銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，且價(jià)款是同時(shí)從一個(gè)購買方取得的，如果不同時(shí)發(fā)生在同一購買者身上，則屬于兼營。3納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)，沒有分別核算或不能準(zhǔn)確核算非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，其非應(yīng)稅勞務(wù)部分一并征收增值稅。由于我國受增值稅開征范圍的限制，給稅收征管帶來一定難度。主要有以下幾方面的問題：一是由于未涉及加工、修理修配以外的其它服務(wù)行業(yè)，所以產(chǎn)生了混合銷售和兼營行為，但在稅收征管實(shí)踐中，情況復(fù)雜多樣，貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)行業(yè)的營業(yè)收入混有相當(dāng)比例的銷售收入，有些企業(yè)又有意利用混合銷售和兼營進(jìn)行避稅；另外營業(yè)稅、增值稅又涉及國稅與地稅兩家機(jī)關(guān)征管，容易產(chǎn)生意見分歧。因此，在區(qū)別判斷稅種和征管方面造成一些困難。而對征收范圍廣泛的國家而言，由于增值稅涵蓋面極為廣泛，因而沒有我國現(xiàn)在的“混合銷售”一說。即便是德國、比利時(shí)、荷蘭等國有“混合交易”的國家，其“混合交易”的出現(xiàn)也是在同一增值稅稅種下適應(yīng)不同的稅率所引起的，沒有不同稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的矛盾。其處理方法通常采取從主原則確認(rèn)適用的增值稅稅率。二是運(yùn)輸費(fèi)用問題。由于交通運(yùn)輸業(yè)未實(shí)行增值稅，無法開具增值稅專用發(fā)票，作為已納稅款的抵扣憑據(jù)，給企業(yè)與稅務(wù)部門雙方都帶來困難與問題。把運(yùn)輸業(yè)從增值稅鏈條中剔出來，破壞了價(jià)值構(gòu)成的完整性，使得階梯性流轉(zhuǎn)稅弊端加重。目前我國增值稅正面臨這樣一種局面，一方面征稅范圍向前未擴(kuò)展到服務(wù)業(yè)，向后未擴(kuò)展到農(nóng)業(yè)，另一方面卻又在用不規(guī)范的方法試圖擴(kuò)展其征稅范圍，連接斷裂的征收鏈條。交通運(yùn)輸業(yè)正是如此，為了彌合斷裂的鏈條，我國采取了一個(gè)補(bǔ)救措施，即按運(yùn)輸費(fèi)用的10%扣除(1998年7月1日起，將增值稅一般納稅人購進(jìn)或銷售應(yīng)稅貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用扣除率由10%調(diào)至7%)。但這造成兩個(gè)不平衡，一方面增值稅一般納稅人適用稅率為17%，而其支付的費(fèi)用卻按7%扣除，納稅人少抵扣近10%，這對交通運(yùn)輸費(fèi)用在外購貨物實(shí)際采購成本中占比重較大的物資供銷企業(yè)和部分制造業(yè)顯失公平。另一方面對運(yùn)輸業(yè)征收3%的營業(yè)稅，而購買者卻進(jìn)行了7%的抵扣，國家損失了近4%的稅收。另外，在增值稅發(fā)票中硬塞入一個(gè)運(yùn)輸發(fā)票，而且運(yùn)輸發(fā)票又是由地稅部門管理，又增加了稅收管理和核算的難度。三是企業(yè)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品費(fèi)用的抵扣問題。我國增值稅條例規(guī)定，購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品，按照買價(jià)的10%準(zhǔn)予抵扣。農(nóng)產(chǎn)品屬于基本生活品，由于農(nóng)產(chǎn)品的特殊性以及各個(gè)國家在農(nóng)業(yè)方面的特殊政策，使得增值稅涉及農(nóng)業(yè)(農(nóng)產(chǎn)品)時(shí)遇到了障礙。我國現(xiàn)行增值稅稅制對農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行了如下處理：一方面為保證征收范圍內(nèi)貨物定義的完整性，將農(nóng)產(chǎn)品列入了征收范圍，并適用13%的低稅率。適用13%低稅率的農(nóng)產(chǎn)品主要有糧食和食用植物油，其中，糧食包括各種原糧以及經(jīng)過加工的面粉、大米、玉米等成品糧。糧食復(fù)制品比照糧食征稅，糧食復(fù)制品是指以糧食為原料加工的生食品，不包括掛面和以糧食為原料加工的速凍食品、副食品等。另一方面根據(jù)我國農(nóng)業(yè)國的現(xiàn)狀，又規(guī)定“對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品免稅”，從而將農(nóng)業(yè)排除在增值稅征收范圍外，繼續(xù)實(shí)行農(nóng)業(yè)稅。這種局面產(chǎn)生了兩個(gè)問題，一方面農(nóng)業(yè)被排除在增值稅范圍以外，也就意味著農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者投入到農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的外購工業(yè)品得不到扣除，隨著農(nóng)業(yè)有機(jī)構(gòu)成比例不斷提高，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者負(fù)擔(dān)的增值稅會(huì)越來越重，將直接影響農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化進(jìn)程。即便對部分農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料實(shí)行免稅措施，這種暗含或補(bǔ)貼既增加財(cái)政負(fù)擔(dān)和征管難度，也難以徹底消除這種消極作用。另一方面，由于農(nóng)產(chǎn)品不征增值稅而以農(nóng)產(chǎn)品為原料的工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)或經(jīng)營者因得不到充分扣除(我國允許10%的扣除率)，必然影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，造成減少農(nóng)產(chǎn)品的需求或?qū)ふ姨娲?。法國在對農(nóng)民的征稅方面采用自愿原則，即農(nóng)民可自愿選擇是否繳納增值稅。一般的農(nóng)業(yè)大戶如果選擇繳納增值稅，這部分稅款就可以扣除，采購商也愿意到實(shí)行增值稅的農(nóng)戶購買農(nóng)產(chǎn)品，因?yàn)檫@樣他們才有權(quán)利扣除農(nóng)產(chǎn)品已納的增值稅。但農(nóng)業(yè)小戶為簡便起見，往往不愿意選擇繳納增值稅。目前法國100萬農(nóng)戶中有1/3選擇繳納增值稅，他們所生產(chǎn)的產(chǎn)品占全部農(nóng)產(chǎn)品的2/3，未實(shí)行增值稅的農(nóng)戶占全部農(nóng)戶的2/3，產(chǎn)品只占1/3，大多是小戶。法國對選擇免稅的農(nóng)戶稅務(wù)處理是按照歐洲經(jīng)濟(jì)共同體的統(tǒng)一稅率補(bǔ)償百分比法進(jìn)行的，即農(nóng)民如果選擇免稅，并且把產(chǎn)品和勞務(wù)出售給企業(yè)后，那么就可獲得營業(yè)額一定比率的已付進(jìn)項(xiàng)稅額補(bǔ)償金額，補(bǔ)償金額由稅務(wù)當(dāng)局支付，如：銷售蛋、家禽、生豬可退還銷售額的55%，其它產(chǎn)品退還銷售額的34%。從增值稅自身特點(diǎn)看，它是對商品生產(chǎn)流通過程每個(gè)環(huán)節(jié)的增值額逐環(huán)節(jié)課征，以發(fā)票為鏈條，形成了一套完整的抵扣與課征體系。因此應(yīng)該把整個(gè)生產(chǎn)流通領(lǐng)域視為一體，推行一套完整的流轉(zhuǎn)稅征收辦法，特別是在經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展、社會(huì)分工日趨專業(yè)細(xì)致的形勢下，不宜人為地用兩套征稅辦法將商品生產(chǎn)流通稅割裂開來，否則會(huì)造成企業(yè)間稅收負(fù)擔(dān)的差別，也使稅收征管工作更加復(fù)雜困難。我國應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國國情，把增值稅的征稅范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，將增值稅課征范圍延伸到整個(gè)工業(yè)生產(chǎn)流通及大部分服務(wù)領(lǐng)域，使我國的增值稅形成一個(gè)完整的課征體系，把那些與貨物交易密切相連的服務(wù)業(yè)劃入增值稅征收范圍，主要包括：交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、業(yè)、倉儲(chǔ)業(yè)、租賃業(yè)以及廣告業(yè)等；將那些與貨物交易關(guān)系不密切的服務(wù)業(yè)(金融、保險(xiǎn)、咨詢業(yè)等)，課征營業(yè)稅，既要保持簡便易行的課征辦法，又不破壞增值稅的運(yùn)作機(jī)制，達(dá)到稅收征管的科學(xué)、高效。關(guān)于農(nóng)業(yè)問題，由于農(nóng)業(yè)特別是糧食的特殊性，加之我國農(nóng)業(yè)的現(xiàn)狀及地位，解決農(nóng)業(yè)(農(nóng)產(chǎn)品)問題不宜操之過急，可采取農(nóng)村改革的成功做法，結(jié)合農(nóng)業(yè)稅的改革，堅(jiān)持穩(wěn)妥試點(diǎn)、政策引導(dǎo)、農(nóng)民自愿的方針。當(dāng)我國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)商品化、社會(huì)化和資本有機(jī)構(gòu)成達(dá)到一定程度時(shí)，首先選擇那些已形成現(xiàn)代化規(guī)模、商品化程度較高的農(nóng)場或農(nóng)工商聯(lián)合公司等進(jìn)行示范改革，最終將農(nóng)業(yè)(農(nóng)產(chǎn)品)整體劃入增值稅征收范圍。
三、增值稅類型的選擇
增值稅的課征對象是增值額，在計(jì)征增值稅時(shí)，各國對資本性貨物，即廠房、機(jī)器、設(shè)備等固定資產(chǎn)所含稅金存在幾種不同處理方法，據(jù)此進(jìn)行分類，大體可分為三種類型：消費(fèi)型增值稅、收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅。消費(fèi)型增值稅是指在征收增值稅時(shí)允許將購置的所有投入物一次性地予以全部扣除，這樣就國民經(jīng)濟(jì)整體而言，作為增值稅計(jì)稅依據(jù)部分僅限于消費(fèi)資料的價(jià)值部分，故稱為消費(fèi)型增值稅，這是一種先進(jìn)而規(guī)范的增值稅類型，最適宜采用規(guī)范的發(fā)票扣稅法，為歐共體及許多發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家所采用，是增值稅發(fā)展的主流。收入型增值稅是指在征收增值稅時(shí)，對長期性投入物內(nèi)所含稅款的扣除，只允許扣除當(dāng)期其折舊部分含的稅款，就整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)而言，作為計(jì)稅依據(jù)的增值稅相當(dāng)于國民收入部分，故稱為收入增值稅，在這種類型的增值稅下，其稅基與增值稅概念范圍正好吻合，從理論上而言，應(yīng)屬于一種標(biāo)準(zhǔn)的增值稅，但由于固定資產(chǎn)價(jià)值的損耗與轉(zhuǎn)移是分期分批進(jìn)行的，而其價(jià)值轉(zhuǎn)移中不能獲得任何憑證，因此采取這種方法并不容易采用規(guī)范的發(fā)票扣稅法，故采用的國家較少，主要有阿根廷、摩洛哥及部分原實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的中東歐國家。生產(chǎn)型增值稅是指在征收增值稅時(shí)，不允許扣除固定資產(chǎn)價(jià)值中所含的稅款，就整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)而言，作為計(jì)稅依據(jù)的增值額，大體上國民生產(chǎn)總值的統(tǒng)計(jì)口徑，在這種增值稅下其重復(fù)征稅仍然嚴(yán)重，不利于鼓勵(lì)投資，目前實(shí)行這種類型增值稅的國家主要有我國和印度尼西亞等，屬一種過渡性增值稅。我國增值稅條例規(guī)定：購進(jìn)的固定資產(chǎn)不準(zhǔn)從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這里所說的固定資產(chǎn)包括兩種形式：一是納稅人生產(chǎn)經(jīng)營所使用的，年限在一年以上的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其它與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具。二是指單位價(jià)值在2000元以上并且使用年限超過兩年的不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品。從表面上看，生產(chǎn)型增值稅的財(cái)政收入要大于其它類型的增值稅，但增值稅狹義稅基的擴(kuò)大是以廣義的稅基縮小為前提的。因?yàn)樯a(chǎn)型增值稅對固定資產(chǎn)部分已納稅金不予扣除，對固定資產(chǎn)在全部資產(chǎn)中所占比重較大的企業(yè)，一般情況下，為了稅負(fù)的公平，是不能納入增值稅征稅范圍的，這樣又限制了增值稅征收范圍的擴(kuò)大。同時(shí)對資本和技術(shù)密集型企業(yè)的發(fā)展起負(fù)面作用。一個(gè)國家實(shí)施生產(chǎn)型增值稅，一般基于兩個(gè)原因：一是由于計(jì)稅稅基較大，有利于財(cái)政收入的增加。二是由于固定資產(chǎn)投入物稅金不能抵扣，有利于控制投資規(guī)模。但生產(chǎn)型增值稅也存在一些弊端，主要表現(xiàn)為四個(gè)方面：1它切斷了增值稅的征收鏈條，不能徹底消除重復(fù)征稅，有悖于增值稅建立的初衷。2它不利于基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和高科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，有悖于我國的產(chǎn)業(yè)政策。3它阻礙了征稅范圍的擴(kuò)大，不利于增值稅的完善。4使增值稅的發(fā)票交叉審計(jì)功能弱化，增加了征管難度，使稅源流失難以控制。1994年稅改初期未采用消費(fèi)型增值稅主要基于兩點(diǎn)考慮：一是財(cái)政收入的承受能力。當(dāng)時(shí)有人測算，我國一年新增資本投資額為2000億元，按17%的增值稅率計(jì)算，要增加扣除340億元；二是要保證財(cái)政收入，必然要提高稅率，這樣會(huì)導(dǎo)致物價(jià)波動(dòng)。在1994年稅改初期這些考慮是必要的，也是符合國情的，但時(shí)移境遷，時(shí)至今日，上述兩個(gè)問題已經(jīng)基本上可以解決了。340億元的財(cái)政缺口可以彌補(bǔ)，財(cái)政收入通過采用擴(kuò)大增值稅的征收范圍、嚴(yán)格控制減免稅等措施，也基本上能夠保證。所以，我國應(yīng)借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，盡快實(shí)行消費(fèi)型增值稅，而不用經(jīng)過收入型增值稅。四、抵扣制度和發(fā)票管理
國際上對增值稅的征收均采用稅款抵扣制度，即以進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅額。計(jì)稅方法基本有兩種：發(fā)票法和帳簿法。因此增值稅發(fā)票的管理極其重要，它是增值稅制度的基本內(nèi)容之一，也是增值稅得以規(guī)范實(shí)施的一項(xiàng)重要基礎(chǔ)工作。增值稅專用發(fā)票不僅具有一般商事憑證作用，而且具有納稅憑證和扣稅憑證的作用。同時(shí)，增值稅專用發(fā)票將貨物從最初生產(chǎn)到最終消費(fèi)各個(gè)環(huán)節(jié)聯(lián)系起來。我國增值稅專用發(fā)票的管理大致有以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：1增值稅專用發(fā)票只限于一般納稅人領(lǐng)購使用，小規(guī)模納稅人和非增值稅納稅人不得領(lǐng)購使用。2增值稅專用發(fā)票作為扣稅憑證使用，限于購銷雙方均為一般納稅人的單位和個(gè)人，對購銷雙方有一方不是增值稅一般納稅人的，一般不能使用增值稅專用發(fā)票。3不得拆本使用專用發(fā)票和開具偽造的專用發(fā)票，不得虛開、代開增值稅專用發(fā)票。4增值稅納稅人應(yīng)按要求建立專用發(fā)票管理制度，設(shè)專人保管發(fā)票，并設(shè)置專門場所存放發(fā)票，要按稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求將稅款抵扣聯(lián)裝訂成冊，不能擅自銷毀專用發(fā)票的基本聯(lián)次，不能丟失和損毀專用發(fā)票。5增值稅專用發(fā)票由國家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)組織統(tǒng)一印制，其它任何單位和個(gè)人不得印制，嚴(yán)禁私印、偽造、變造、倒賣、轉(zhuǎn)借和代開專用發(fā)票。我國增值稅抵扣實(shí)行“支付稅款抵扣、無支付不抵扣、支付多少抵扣多少”的原則基本上是合適的，體現(xiàn)了增值稅制本身的特點(diǎn)和要求，但是在實(shí)行中也存在如下問題：一是抵扣憑證多樣化，缺乏規(guī)范性，增加了管理難度。抵扣憑證除增值稅專用發(fā)票外，還有運(yùn)輸發(fā)票和農(nóng)副產(chǎn)品及廢舊物品的收購憑證等。由于這些交易對象主要為農(nóng)戶和個(gè)體勞動(dòng)者，大多采用現(xiàn)金交易方式，收購憑證由收購方隨意填寫，稽查無據(jù)。造成企業(yè)虛報(bào)抵扣、重復(fù)抵扣等。二是抵扣稅款以時(shí)間劃分不能體現(xiàn)銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅額配比抵扣原則，導(dǎo)致大量企業(yè)尤其是商業(yè)企業(yè)利用抵扣時(shí)間大做文章，達(dá)到長期擠占應(yīng)繳稅款、延期納稅的目的。三是我國現(xiàn)行增值稅是采用憑票扣稅的辦法計(jì)稅的，因此增值稅源能否有效控制，關(guān)鍵在于憑票扣稅中的“票”能否如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，以票管稅只局限于票面審核，而票面所反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的真實(shí)性難以控制，從而造成“票”的含金量高，不法分子不惜鋌而走險(xiǎn)，采用虛開、代開增值稅專用發(fā)票等手段，以達(dá)到偷逃稅的目的。解決上述問題，一方面要規(guī)范抵扣憑證，在當(dāng)前盡快統(tǒng)一印制收購憑證，制定一個(gè)嚴(yán)密的收購憑證跟蹤管理辦法，規(guī)范填開，合理使用，多單聯(lián)開，從制度上堵住這一增值稅流失的大漏洞。當(dāng)然從根本上解決還是要通過增值稅征收范圍的擴(kuò)大來實(shí)現(xiàn)，并取消各種不規(guī)范的扣稅憑證；另一方面要降低發(fā)票的含金量，特別是進(jìn)項(xiàng)稅款的計(jì)算，不僅要“以票扣稅”，而且要“憑帳扣稅”，既管票也管帳。管票以保證帳的合法性，管帳以確保票的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容真實(shí)性，從根本上杜絕低征高扣、無征也扣的情況發(fā)生。在以票管稅條件下，由于就進(jìn)、銷專用發(fā)票計(jì)算應(yīng)納稅額，忽略了相關(guān)帳目的反映監(jiān)督作用，才能使得企業(yè)長期“進(jìn)大于銷”“合法”化。但是企業(yè)可以作出長期“進(jìn)大于銷”的假帳，卻不能作出長期不支付工資、利息、保險(xiǎn)費(fèi)、折舊等屬于增值額組成部分(即V+M部分)的假帳，這就是設(shè)計(jì)“帳票結(jié)合”管稅的實(shí)踐依據(jù)。從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)和科學(xué)合理調(diào)度資金使用角度分析，任何一個(gè)企業(yè)不可能出現(xiàn)存貨的長期無限擴(kuò)張，其增值額的創(chuàng)造是必然的，因此，應(yīng)納稅額的實(shí)現(xiàn)也是必然的，這點(diǎn)正是設(shè)計(jì)“帳票結(jié)合”管稅的理論依據(jù)。在發(fā)票管理的實(shí)際工作中，也要借鑒其他一些國家對專用發(fā)票的管理經(jīng)驗(yàn)，以保障增值稅的正常實(shí)施和規(guī)范運(yùn)作。俄羅斯對增值稅專用發(fā)票作出如下規(guī)定：銷售商品和勞務(wù)必須在10天內(nèi)開立發(fā)票給買方，并據(jù)以征稅；沒有付給買方的發(fā)票，應(yīng)設(shè)專門日記帳登記，并由企業(yè)保存?zhèn)洳?。在發(fā)票填寫上，要求銷方總經(jīng)理、總會(huì)計(jì)師及經(jīng)銷人員簽字，買方收取發(fā)票的人員也要簽字。實(shí)行該辦法，有利于對增值稅的審計(jì)和抑制逃稅。另外，在對專用發(fā)票的交叉稽核上，也可以借鑒國外的一些作法，如：韓國自1977年引入增值稅后，就對增值稅專用發(fā)票進(jìn)行交叉稽核，規(guī)定凡是交易額超過30萬韓國元(約236美元)的增值稅專用發(fā)票必須存入電腦進(jìn)行購銷交叉審核。這些年來，韓國通過計(jì)算機(jī)中心進(jìn)行發(fā)票交叉核對比例大約占發(fā)票總額的40%，通過計(jì)算機(jī)的交叉審核收到了堵塞偷漏稅效果。如1977年下半年對增值稅發(fā)票進(jìn)行交叉核對，查出占總數(shù)72%的發(fā)票經(jīng)銷雙方稅額不符，到1982年復(fù)查時(shí)，下降到14%。因此我國可借鑒俄羅斯的作法，要求銷貨單位法人或經(jīng)銷人員、收票人員簽字，有利于明確責(zé)任，抑制逃稅。另外，在發(fā)票稽核方面可以以省轄區(qū)域?yàn)閱挝唤l(fā)票稽核中心，分層交叉稽核。由于我國各省之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，稅務(wù)部門硬件裝備不一，要建立全國統(tǒng)一的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)并有效地運(yùn)用難度很大。從企業(yè)收受專用發(fā)票的來源地看，約有50%來源于本省(地區(qū))。因此可由各省稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)負(fù)責(zé)對轄區(qū)內(nèi)專用發(fā)票的稽核，省轄地、市可建立各省的分中心，實(shí)現(xiàn)本地區(qū)范圍的稽核工作。
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1987年以來，隨著土地使用制度的改革和土地市場的放開，促進(jìn)了房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展不僅帶動(dòng)了相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，而且對改善投資環(huán)境、合理配置土地資源、改善人民居住條件等方面起到了積極的作用。但同時(shí)也帶來了一些新問題。利用稅收杠桿這個(gè)經(jīng)濟(jì)手段，對房地產(chǎn)市場進(jìn)行調(diào)節(jié)和規(guī)范非常必要。首先，開征土地增值稅，是適應(yīng)國有土地使用制度改革的需要；其次，開征土地增值稅，是保護(hù)土地資源，維護(hù)國家權(quán)益的需要；再次，開征土地增值稅，是國家對房地產(chǎn)市場進(jìn)行宏觀調(diào)控的需要；最后，開征土地增值稅，是擴(kuò)大地方稅稅源，建立健全我國房地產(chǎn)市場稅收制度的需要。
設(shè)置土地增值稅的一個(gè)重要原則，就是要對轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的過高收益進(jìn)行調(diào)節(jié)，增值多的多征，增值少的少征，以抑制投機(jī)牟。取暴利行為，保護(hù)正常從事房地產(chǎn)開發(fā)的經(jīng)營者的合理權(quán)益，促進(jìn)房地產(chǎn)市場的健康順利發(fā)展。
一、納稅義務(wù)人
根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，這里所說的單位，具體來說，是指各類企業(yè)單位、事業(yè)單位、國家機(jī)關(guān)和社會(huì)團(tuán)體及其他組織；這里所說的個(gè)人，包括個(gè)體經(jīng)營者。
二、征稅范圍
所謂征稅范圍，是指稅法規(guī)定必須征稅的客觀對像的具體內(nèi)容。
土地增值稅的征稅范圍是有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物。這一征稅范圍具體包括以下三層含義：
（一）土地增值稅只對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)征稅。根據(jù)《憲法》和《土地管理法》的規(guī)定，城市的土地屬于國家所有。農(nóng)村和城市市郊的土地除法律規(guī)定屬國家所有的以外，屬于集體所有。農(nóng)村集體所有的土地，不得自行轉(zhuǎn)讓，必需先由國家征用后才能轉(zhuǎn)讓。
（二）土地增值稅是對國有土地使用權(quán)及其地上的建筑物和附著物的轉(zhuǎn)讓行為征稅。這里，土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物的產(chǎn)權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移是判定是否屬于土地增值稅征稅范圍的標(biāo)準(zhǔn)之二。
（三）土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的行為征稅，即對有償轉(zhuǎn)讓行為征稅。因此，土地增值稅的征稅范圍不包括房地產(chǎn)的權(quán)屬雖然發(fā)生轉(zhuǎn)移，但未取得收入的行為。如房地產(chǎn)的繼承，房地產(chǎn)的權(quán)屬雖然發(fā)生了變更，但權(quán)屬人并沒有取得收入，因此也不征收土地增值稅。
三、計(jì)稅依據(jù)
土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額。實(shí)際上，由于房隨地走，土地使用權(quán)和房屋產(chǎn)權(quán)不可截然分開，因此，土地增值稅根據(jù)房地產(chǎn)增值額計(jì)算，把房產(chǎn)增值額也納了進(jìn)來。
房地產(chǎn)增值額為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收減除《條例》規(guī)定的扣除項(xiàng)目金額后的余額。
（一）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的應(yīng)稅收入，應(yīng)包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。從收入的形式來看，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。
（二）法定扣除項(xiàng)目
1.取得土地使用權(quán)所支付的金額。一般是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用。
2.房地產(chǎn)開發(fā)成本。是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。
3.房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用。是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。
4.舊房及建筑物的評估價(jià)格。是指計(jì)算納稅人出售舊房及建筑物的扣除項(xiàng)目金額的價(jià)格。它是根據(jù)舊房及建筑物的重置成本價(jià)乘以新舊度折扣率后的價(jià)格，即按計(jì)征土地增值稅時(shí)建造同樣的房屋及建筑物所需要的成本費(fèi)用再扣除折舊因素。
5.與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。是指納稅人在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)所繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅。因?yàn)檗D(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所繳納的教育費(fèi)附加，也可以視同稅金予以扣除。
6.財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。
四、稅率
土地增值稅實(shí)行四級超率累進(jìn)稅率：
增值額未超過扣除項(xiàng)目金額50％的部分，稅率為30％；
增值額超過扣除項(xiàng)目金額50％、未超過扣除項(xiàng)目金額100％的部分，稅率為40％；
增值額超過扣除項(xiàng)目金額100％，未超過扣除項(xiàng)目金額200％的部分，稅率為50％。
增值額超過扣除項(xiàng)目金額200％的部分，稅率為60％。
納稅籌劃又稱為稅收籌劃，是指在遵循稅收法規(guī)的前提下，納稅人為實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值或股東權(quán)益最大化，在法律許可的范圍內(nèi)，自行或委托納稅人，通過對籌資、投資、收入分配、組織形式、經(jīng)營等事項(xiàng)的事先安排、選擇和籌劃，以稅收負(fù)擔(dān)最小化為目的的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。納稅籌劃是納稅人通過非違法的避稅方法和合法的節(jié)稅方法以及稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方法來達(dá)到盡可能減少稅收負(fù)擔(dān)的行為。
納稅籌劃與偷稅、騙稅、抗稅有著本質(zhì)的區(qū)別：偷稅、騙稅、抗稅均屬違反稅法的行為，而納稅籌劃及其后果與稅收法理的內(nèi)在要求一致，它既不影響和削弱稅收的法律地位，也不影響和削弱稅收的各種職能和功能。它是在不違反稅收政策、法規(guī)的前提下進(jìn)行的，是在對政府制定的稅法進(jìn)行精細(xì)比較后的優(yōu)化選擇。真正意義上的納稅籌劃是一個(gè)企業(yè)不斷走向成熟和理性的標(biāo)志，是一個(gè)企業(yè)納稅意識不斷增強(qiáng)的表現(xiàn)，在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，納稅人往往面臨著稅負(fù)不同的多種納稅方案的選擇，納稅人可以避重就輕，選擇低稅負(fù)的納稅方案。企業(yè)納稅籌劃就是合理、最大限度地在法律允許的范圍內(nèi)減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。
增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，以及進(jìn)口貨物金額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣制度的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅是對商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值進(jìn)行征稅，所以叫做“增值稅“。增值稅是我國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅中的一個(gè)重要稅種，是大多數(shù)工業(yè)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)的一個(gè)主導(dǎo)稅種。如何開展增值稅納稅籌劃是我們工商企業(yè)所要關(guān)注的一個(gè)問題。本文將引用納稅籌劃中的變量引進(jìn)學(xué)說和因素分析學(xué)說，結(jié)合增值稅的相關(guān)政策，尋找增值稅納稅籌劃的空間。
從增值稅納稅人身份的選擇入手，找到納稅籌劃的空間
在實(shí)際經(jīng)營決策中，一方面企業(yè)為了減輕稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人轉(zhuǎn)換，必然會(huì)增加會(huì)計(jì)成本。例如增設(shè)會(huì)計(jì)賬薄、培養(yǎng)或聘請有能力的會(huì)計(jì)人員等。另一方面也要考慮企業(yè)銷售貨物中使用增值稅專用發(fā)票的問題。如果企業(yè)片面追求降低稅負(fù)而不愿申請一般納稅人，有可能產(chǎn)生因不能開具增值稅專用發(fā)票而影響企業(yè)銷售額。因此，在納稅人身份選擇的稅務(wù)籌劃中，企業(yè)應(yīng)盡可能把降低稅負(fù)與不影響銷售結(jié)合在一起綜合考慮，以獲得最大的節(jié)稅效益。
從增值稅計(jì)算公式的內(nèi)嵌要素入手，找到納稅籌劃的空間
根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。其計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。
（一）存量固定資產(chǎn)抵扣成本過大
實(shí)行消費(fèi)型增值稅在固定資產(chǎn)存量和無形資產(chǎn)抵扣方面對國家的財(cái)政收入有著巨大的影響。據(jù)《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》資料顯示，僅2004年全國工業(yè)固定資產(chǎn)凈值達(dá)52027億元，若按照增值稅基本稅率推算，所含稅額7559億元。如果考慮1996年至2004年期間的固定資產(chǎn)凈增加值，所含稅額將會(huì)更大。如果這些稅額允許在銷項(xiàng)稅額中抵掉的話，將對國家的財(cái)政收入產(chǎn)生巨大的影響。
（二）無形資產(chǎn)稅收待遇不公
由于無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)十分復(fù)雜，按照會(huì)計(jì)制度“外購無形資產(chǎn)以購買價(jià)格進(jìn)入成本、自制無形資產(chǎn)以自制成本進(jìn)入生產(chǎn)成本”的原則，若實(shí)行消費(fèi)稅增值稅，則外購無形資產(chǎn)對應(yīng)的抵扣稅額要比自制無形資產(chǎn)所對應(yīng)的稅額大，對于不同來源的無形資產(chǎn)的稅務(wù)處理和稅收負(fù)擔(dān)明顯不同，自制無形資產(chǎn)的稅負(fù)相對偏重，必將影響企業(yè)自主創(chuàng)新的動(dòng)力。
（三）稅收流失風(fēng)險(xiǎn)增加
增值稅推行近二十年時(shí)間里的最為突出的問題，是納稅人利用增值稅扣稅機(jī)制，通過偽造、虛開、違法代開增值稅專用發(fā)票進(jìn)行偷逃稅款。雖然國家對于專用發(fā)票的管理力度不斷加強(qiáng)，但依靠現(xiàn)有的管理手段尚不能完全杜絕增值稅專用發(fā)票犯罪行為。若實(shí)行消費(fèi)型增值稅，必然增加其對應(yīng)的稅額，在現(xiàn)有的征管條件下，專用發(fā)票的征管壓力將進(jìn)一步加大，稅收流失的風(fēng)險(xiǎn)必將更大。
（四）國家財(cái)政收入和企業(yè)承受能力同時(shí)面臨考驗(yàn)
對于國家財(cái)政而言，增值稅轉(zhuǎn)型必然帶來國家稅收收入的減少，若在保持現(xiàn)有稅負(fù)水平的條件下實(shí)行消費(fèi)型增值稅，增值稅基本稅率應(yīng)提高至23%甚至更多，方可彌補(bǔ)財(cái)政收入的不足，但提高稅率卻又將加大增值稅運(yùn)行的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)，各行業(yè)納稅人之間的稅負(fù)則將由于資本有機(jī)構(gòu)成的高低不同而發(fā)生增減變化，傳統(tǒng)企業(yè)、基礎(chǔ)工業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)資本有機(jī)構(gòu)成高，稅負(fù)將大幅下降，傳統(tǒng)技術(shù)的加工工業(yè)資本有機(jī)構(gòu)成低，稅負(fù)將相對偏重。很顯然，傳統(tǒng)企業(yè)在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整中將面臨一定困難，有可能會(huì)造成傳統(tǒng)企業(yè)納稅困難戶數(shù)增加，增值稅運(yùn)行的摩擦系數(shù)加大。
二、實(shí)行消費(fèi)型增值稅的主要策略
為了能夠較好地發(fā)揮轉(zhuǎn)型的積極作用，避免財(cái)政收入減收并力爭能夠增收，應(yīng)采取適當(dāng)?shù)脑鲋刀愞D(zhuǎn)型辦法，并實(shí)行必要的配套改革措施。
（一）消費(fèi)型增值稅抵扣范圍的確定
實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，可暫把抵扣范圍限定為增值稅一般納稅人當(dāng)年新增固定資產(chǎn)中的動(dòng)產(chǎn)部分，解決固定資產(chǎn)抵扣帶來的相關(guān)問題。具體措施如下：
1．借鑒東北老工業(yè)基地的成功經(jīng)驗(yàn)，將存量固定資產(chǎn)排除在抵扣稅范圍之外
存量固定資產(chǎn)是過去已經(jīng)形成的資產(chǎn)，對其規(guī)定不予抵扣稅款，基本上不存在影響企業(yè)新投資和技術(shù)進(jìn)步創(chuàng)新的問題。且過去對這部分資產(chǎn)的征稅和稅收優(yōu)惠辦法多種多樣，差別很大，不同資產(chǎn)又有不同的使用年限和折舊金額，情況十分復(fù)雜，將其排除在抵扣稅范圍之外，即避免了客觀上難以計(jì)算的困難和出現(xiàn)新的矛盾，又避免了增值稅轉(zhuǎn)型對財(cái)政收入的過度沖擊。
2．將新增固定資產(chǎn)中的不動(dòng)產(chǎn)部分排除在抵扣稅范圍之外
鑒于房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)在整個(gè)固定資產(chǎn)中所占比重較大，但對技術(shù)進(jìn)步創(chuàng)新的激勵(lì)作用卻遠(yuǎn)不如機(jī)器設(shè)備，建議將新增固定資產(chǎn)中的不動(dòng)產(chǎn)部分排除在增值稅抵扣稅范圍之外，而對于水、電業(yè)等特定產(chǎn)業(yè)，可限定范圍，準(zhǔn)予其新增固定資產(chǎn)中的不動(dòng)產(chǎn)部分在一定期限內(nèi)分期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。3．取消有關(guān)機(jī)器設(shè)備的稅收優(yōu)惠政策
鑒于實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，新購機(jī)器設(shè)備中包含的增值稅可以在銷項(xiàng)稅額中抵扣，建議在增值稅轉(zhuǎn)型后，同步取消相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，以使新稅制符合世貿(mào)組織規(guī)則和市場經(jīng)濟(jì)的公平稅負(fù)原則要求，同時(shí)實(shí)現(xiàn)稅制的簡化。
4．將轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)納入增值稅扣稅范圍
鑒于無形資產(chǎn)不是普通的商品，其形成需要一定的條件，故納稅人利用無形資產(chǎn)虛開增值稅專用發(fā)票來偷逃稅款的可能性極小。因此，實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，建議將轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)納入增值稅的扣稅范圍。這樣，既可以減輕科研機(jī)構(gòu)的稅負(fù)，促進(jìn)高新技術(shù)的迅速發(fā)展，又可以保持增值稅抵扣鏈條的完整性，雖然短期內(nèi)會(huì)減少部分財(cái)政收入，但此項(xiàng)政策對于鼓勵(lì)和扶植技術(shù)創(chuàng)新、促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)由粗獷型向集約型轉(zhuǎn)變，具有重要意義。
（二）消費(fèi)型增值稅改革的進(jìn)程
為了避免轉(zhuǎn)型給財(cái)政造成巨大的壓力，我國增值稅的轉(zhuǎn)型應(yīng)逐步實(shí)行，循序漸進(jìn)，分階段擴(kuò)大。目前，可考慮在東北老工業(yè)基地和中部地區(qū)試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，按照國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定，選擇對資本品重復(fù)征稅比較嚴(yán)重的行業(yè)或企業(yè)、國家需要鼓勵(lì)發(fā)展的行業(yè)、關(guān)系到國家前途的高新技術(shù)企業(yè)，以及進(jìn)項(xiàng)稅額少、設(shè)備消耗大的采掘業(yè)等進(jìn)行增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)，進(jìn)而逐步在全國范圍的所有領(lǐng)域內(nèi)實(shí)行消費(fèi)型增值稅。
（三）加強(qiáng)對于消費(fèi)型增值稅的征管和稽查
1．加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票的管理
實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，在專用發(fā)票方面要加強(qiáng)全方位管理，真正發(fā)揮專用發(fā)票在增值稅鏈條機(jī)制中的重要作用，減少利用發(fā)票偷稅的問題。在專用發(fā)票的發(fā)售環(huán)節(jié)，檢查已使用發(fā)票的使用情況；在納稅申報(bào)環(huán)節(jié)，做好發(fā)票日?；斯ぷ?，以確保增值稅專用發(fā)票的正確使用。此外，還應(yīng)限制專用發(fā)票抵扣時(shí)間，進(jìn)一步完善專用發(fā)票抵扣規(guī)定，將增值稅專用發(fā)票的計(jì)稅功能和抵扣功能有效地連接起來。
2．提高增值稅管理的科技含量
實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，更應(yīng)加強(qiáng)現(xiàn)代化征管手段建設(shè)和稽核檢查制度建設(shè)，借鑒市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家增值稅管理的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，將現(xiàn)代化的信息技術(shù)廣泛運(yùn)用到增值稅的管理中，確保增值稅管理效果。近年來，我國各級國稅機(jī)關(guān)也逐漸加強(qiáng)了增值稅管理的科技信息技術(shù)含量，在稅務(wù)登記、稅源監(jiān)控、稅務(wù)稽查、稅收評估等各個(gè)領(lǐng)域利用微機(jī)進(jìn)行管理取得了較好的效果。但總的來看，與發(fā)達(dá)國家還有較大的差距，增值稅管理的現(xiàn)代化水平還很低，國家稅務(wù)總局推行的“金稅工程”，雖然發(fā)揮了一定的作用，但還沒有達(dá)到預(yù)期的效果。為此，應(yīng)加大工作力度，提高電子信息技術(shù)在增值稅管理中的應(yīng)用，特別是加強(qiáng)電子化申報(bào)推行進(jìn)程，規(guī)范電子申報(bào)程序，為在消費(fèi)型增值稅制度轉(zhuǎn)型中全面實(shí)行電子化管理奠定基礎(chǔ)。
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例如：甲公司是國際貨代公司（二代），無船承運(yùn)人，增值稅一般納稅人，稅率6%。2014年9月甲公司發(fā)生國際服務(wù)費(fèi)106萬元（價(jià)稅合計(jì)），支付國外ABC公司86萬元（國外賬單），支付商檢費(fèi)5萬元（出入境檢驗(yàn)檢疫收費(fèi)收據(jù)），報(bào)關(guān)費(fèi)2萬元（0稅率增值稅普通發(fā)票），支付給運(yùn)輸車隊(duì)送貨費(fèi)3萬元（11%增值稅專用發(fā)票），發(fā)生國內(nèi)運(yùn)輸53萬元（價(jià)稅合計(jì)），應(yīng)付船公司25萬元（6%增值稅專用發(fā)票），支付車隊(duì)A運(yùn)輸費(fèi)12.5萬元（11%增值稅專用發(fā)票），車隊(duì)B運(yùn)輸費(fèi)5萬元（3%增值稅專用發(fā)票）。增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，城建稅=增值稅*7%，教育費(fèi)附加=增值稅*3%，分別計(jì)算各個(gè)方案的稅負(fù)和毛利。方案一、方案二A、方案二B繳納的稅金分別是6.49萬元、0.22萬元、2.17萬元，銷售稅負(fù)率是4.33%、0.15%、1.45%。申請免稅的兩個(gè)方案（方案二A、B）的稅負(fù)明顯下降，免稅且單獨(dú)核算，稅負(fù)最輕，方案二A對公司最有利。方案一、方案二A、方案二B稅后毛利分別是14.01萬元、14.28萬元、12.33萬元。方案二A的毛利最大，應(yīng)是最優(yōu)先選擇的方案。與通過稅負(fù)核算的結(jié)果一致。
二、實(shí)際操作中應(yīng)注意的問題和建議
（一）進(jìn)項(xiàng)稅的核算
國際貨代公司一般情況下都是國際運(yùn)輸服務(wù)為主，國內(nèi)運(yùn)輸服務(wù)為輔。國際運(yùn)輸對應(yīng)的海運(yùn)費(fèi)、空運(yùn)費(fèi)以及國外提供的境外發(fā)票都沒有進(jìn)項(xiàng)稅，都不可以抵扣。國內(nèi)運(yùn)輸服務(wù)對應(yīng)的船公司和車隊(duì)都是提供增值稅專用發(fā)票，可以抵扣稅額，沖減營業(yè)成本。因此從理論上看，國際運(yùn)輸服務(wù)申請免稅，單獨(dú)核算國際運(yùn)輸服務(wù)的收入、成本、進(jìn)項(xiàng)稅額并轉(zhuǎn)出是對公司最有利的（方案二A）,但是通常情況下分供方提供的發(fā)票既包含國際業(yè)務(wù)也包含國內(nèi)業(yè)務(wù)，分別核算工作量大且相當(dāng)繁瑣，容易出差錯(cuò)。如果采用按銷售比例核算進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，操作簡單，稅務(wù)也認(rèn)可，但由于免稅業(yè)務(wù)收入較應(yīng)稅服務(wù)收入多，且免稅業(yè)務(wù)對應(yīng)的分供方大多都拿不到可抵扣的發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出就擠占了國內(nèi)業(yè)務(wù)本來可以抵扣的數(shù)額，造成稅負(fù)增加，毛利減少（方案二B）。建議大公司調(diào)整內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，組建國際運(yùn)輸服務(wù)部和國內(nèi)運(yùn)輸服務(wù)部，分別記賬核算收入、成本和進(jìn)項(xiàng)稅。中小公司可以考慮增加操作業(yè)務(wù)類型模塊，對國際運(yùn)輸服務(wù)或是國內(nèi)運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)行標(biāo)注加以區(qū)分以達(dá)到分別核算的目的，以實(shí)現(xiàn)公司利益最大化。
（二）針對國際運(yùn)輸服務(wù)分析客戶組成
