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規(guī)范合同簽訂程序，注重合同審查監(jiān)管
為了提升個人業(yè)績，銷售員有時會放松對客戶主體資格、經(jīng)營范圍、履約能力等資質(zhì)的審查，企業(yè)因此可能會在獲取信息不準確的情況下與客戶簽訂銷售合同，在發(fā)生合同糾紛的情況下難以保障自身利益。而合同中具體條款規(guī)定不嚴謹，如付款方式、產(chǎn)品質(zhì)量要求、運送方式等約定模糊不清則可能導(dǎo)致客戶不完全履約的風(fēng)險。為防止合同簽訂程序問題引起的糾紛，企業(yè)需要制定一整套有關(guān)合同簽訂管理的規(guī)范文件，預(yù)先考慮有可能存在的紕漏。在簽訂銷售合同時，企業(yè)要嚴格執(zhí)行文件要求，對合同進行“規(guī)范、有效的法律審查”，“以保證簽訂的合同合法、有效、切實可行，維護企業(yè)的合法權(quán)益”，對于國家有限價要求的產(chǎn)品，在約定價格時還須遵守國家規(guī)定的限價標準[2]。合同簽訂后，企業(yè)要安排專人對其進行編碼管理，實時跟進，檢查合同履行情況。
建立合適的信用政策，重視應(yīng)收賬款管理
通過保證產(chǎn)品質(zhì)量、降低產(chǎn)品價格、提高售后服務(wù)水平等方法之外，還可以改變客戶付款方式——采用信用銷售。信用銷售是通過分期付款、延期付款等方式向客戶銷售產(chǎn)品的信用交易方式。在買方市場逐漸擴大的情況下，商品與服務(wù)的分期付款、賒銷等已非常普遍，很多企業(yè)為了擴大市場而采用信用銷售，但隨著應(yīng)收賬款數(shù)額的增加，企業(yè)收回貨款的風(fēng)險也隨之增大，因此企業(yè)需要根據(jù)自身條件制定適當(dāng)?shù)男庞谜?，控制信用銷售規(guī)模。信用政策是企業(yè)財務(wù)政策的重要組成部分，它包括信用標準、信用條件和收賬政策等。企業(yè)可以建立獨立的信用管理部門，有效地協(xié)調(diào)企業(yè)的銷售目標和財務(wù)目標，建立企業(yè)內(nèi)部信用風(fēng)險管理體系[3]，在客戶達到信用標準的前提下提供信用銷售，約定還款期限、還款方式、現(xiàn)金折扣等，在客戶逾期未還款時要根據(jù)款項數(shù)額、企業(yè)信用狀況、逾期時間長短等條件的不同采取信函告知、電話催收、派人面談、申請仲裁、申請訴訟等不同方式。對于不能收回的的應(yīng)收賬款，需要查明原因，追究責(zé)任，根據(jù)責(zé)任人的責(zé)任輕重給予一定的經(jīng)濟處罰。
完善對賬制度，確認發(fā)出商品和應(yīng)收賬款
如果發(fā)現(xiàn)有客戶欠款逾期未還或欠款數(shù)加大，應(yīng)及時知會本企業(yè)供貨部門，以防止供貨部門在不知情的情況下繼續(xù)正常供貨。在對賬時，企業(yè)需要首先檢查自身賬款記錄是否正確、完整，比如出貨單是否已全部收齊，出貨單是否連號等，然后根據(jù)出貨單的數(shù)量及銷售合同的單價編制對賬單，并將對賬單郵寄、傳真或Email給客戶核對?？蛻艉藢o誤后則加蓋公章確認，若賬目不符則請對方注明具體不符情況并反饋給本企業(yè)。若客戶反映某筆銷售未收到貨時，對賬人員須特別謹慎，請對方查明是否對方當(dāng)月未入庫而入下月，是否因質(zhì)量問題正在處理中，若對方經(jīng)過查詢發(fā)現(xiàn)確未收到產(chǎn)品，對賬人員則必須及時將此情況登記并及時反映給企業(yè)的相關(guān)負責(zé)人員，若確系本企業(yè)責(zé)任，則需要采取補救措施，及時發(fā)貨并檢查內(nèi)部哪個環(huán)節(jié)出了問題。
，也容易引起爭論和質(zhì)疑，導(dǎo)致納稅人和公眾在社會心理層面上產(chǎn)生抵觸情緒，使征稅決定在執(zhí)行上產(chǎn)生困難和障礙。我國稅法實施效果不佳，征稅決定難以執(zhí)行，甚至有些抗稅案件的發(fā)生，與稅收程序本身欠缺公正性關(guān)系很大。我們堅持稅收程序作為一個過程具有獨立的價值，就必然會承認和關(guān)注稅收程序的正義問題，而這也就意味著稅收程序的設(shè)計和程序主體相關(guān)權(quán)利的設(shè)定，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)程序正義的基本要求。這些基本要求主要是程序中立性、程序參與性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。
三、稅收法治中的程序問題：理論分析隨著正當(dāng)程序作為一項憲法基本原則的確立和理論的發(fā)展，憲法的程序?qū)傩缘玫搅诉M一步揭示，人們開始強調(diào)憲法作為“形成法律的法律”這一程序性特征，“程序性憲法”、“程序”、“程序正義”得到普遍關(guān)注。[13]而淵源于社會契約思想的稅收債務(wù)關(guān)系說，昭示了稅收的正當(dāng)性在于建立在被征稅者同意基礎(chǔ)上的稅收立憲契約。為忠實地表達人民的意志，需要為征稅權(quán)的設(shè)立和運行提供符合稅收正義要求的根本程序規(guī)則。因此，按照代議制的一般原理，構(gòu)建符合程序正義要求的稅收立憲程序成為各國建設(shè)的重要內(nèi)容，這表現(xiàn)為有關(guān)稅收立憲、修憲采用比普通法律制定和修改更為嚴格的特別程序，稅收法定主義，以及有關(guān)稅收立法程序等內(nèi)容在各國憲法上受到普遍重視，以維護稅收秩序。值得指出的是，美國更是通過司法解釋，賦予正當(dāng)程序?qū)嶓w正義的審查職能，這尤其表現(xiàn)在關(guān)涉公民財產(chǎn)權(quán)的有關(guān)稅收實體立法的正義性必須符合實質(zhì)性正當(dāng)程序的要求。為了制定符合正義要求的稅收法律，實現(xiàn)稅收良法之治，稅收立法活動應(yīng)當(dāng)遵循程序正義的基本要求。稅收立法作為分配稅收負擔(dān)和稅收權(quán)益的資源配置活動，其程序活動的特點在于各種稅收價值的選擇和相互競爭的各方利益的權(quán)衡，這使得民主參與和利益表達機制成為稅收立法程序關(guān)注的焦點。尤為突出的是，囿于稅法的技術(shù)性、專業(yè)性和復(fù)雜性，各國不僅在一定程度上授予行政機關(guān)委任立法和制定稅收法規(guī)的職能，而且行政機關(guān)在稅收法律的制定中扮演著突出的作用，稅收法案的提出和立法準備階段基本上都是由行政機關(guān)操作的，形成了較為突出的行政運作機制。[14]為克服間接民主制和行政主導(dǎo)的不利影響，需要突顯稅收立法過程中參與機制對課稅權(quán)的制約和規(guī)范作用。張揚程序民主性，保證稅收立法過程中競爭性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥協(xié)，也更易于對立法結(jié)果的接受，實現(xiàn)多元稅收民主秩序。值得注意的是，考慮到行政程序?qū)⑴c的排斥性和行政立法對稅收活動的巨大實質(zhì)性影響，在稅收行政立法過程中更應(yīng)強調(diào)參與的價值與意義。例如，美國立法機構(gòu)在起草法律時并不總是舉行聽證會，但根據(jù)聯(lián)邦和州行政程序法的規(guī)定，行政機構(gòu)在制定法規(guī)時，必須舉行立法性聽證，以便有關(guān)方面提出意見。因此，通過公開立法、立法聽證、專家論證、征求意見等制度，實現(xiàn)稅收意義上的參政權(quán)，可以更全面、客觀、公正地把握民意，避免或減少征稅權(quán)對人民權(quán)益的侵擾。同時，重視稅收立法過程中的利益表達機制無論對議會立法還是行政立法都是極為重要的，這體現(xiàn)為賦予公眾在稅收立法中享有知情權(quán)、建議權(quán)、參與權(quán)，承認合理的部門利益、地方利益和個人利益等。在人類進入社會法治國時代，稅收成為介入私人經(jīng)濟、供養(yǎng)社會國家、提供福利給付的基本手段，征稅行政權(quán)的大量、專門、及時和裁量行使不可避免，以現(xiàn)代程序控權(quán)模式為特征的新一代稅收法治應(yīng)運而生?！皣颐罟窦{稅和地方當(dāng)局讓利，與一個持槍強盜逼人留下買路錢之間的區(qū)別何在？就在于國家的行為是以具有合理性和合法性的程序、形式和條件為前提的，而不是隨心所欲的”。[15]由于稅收實體正義標準的不確定性，納稅人只有祈求程序正義，希望通過“看得見的方式”作出實體征稅決定。現(xiàn)代稅收程序制度通過選擇機制、抗辯機制、參與機制、角色分擔(dān)機制，保證了參與、公平、中立、公開、自治、理性等程序最低限度公正的實現(xiàn)，在稅收法治建構(gòu)中發(fā)揮著中心的作用。稅法的生命在于運用，而這主要是一個程序問題，稅收程序是稅收法治建構(gòu)的起點，是稅收法治運行的動脈，正當(dāng)程序是稅收法治效益化的保障。以正當(dāng)程序理念為核心的現(xiàn)代稅收程序是實現(xiàn)法律對征稅權(quán)控制的最佳角色，以“程序制約權(quán)力”的程序控權(quán)論是對傳統(tǒng)的“權(quán)力分立與相互制約”的實體控權(quán)論的創(chuàng)新，在中國建構(gòu)自治型程序控權(quán)模式具有特殊的現(xiàn)實意義。稅收正義的實現(xiàn)仰賴于以人權(quán)保障為核心的納稅人基本權(quán)的切實維護，而稅收程序性權(quán)利則是納稅人基本權(quán)的核心內(nèi)容，[16]稅收正當(dāng)程序成為保護納稅人權(quán)利的基本通道。稅收程序的法治化、自治性和合理性，使征稅過程獲得正當(dāng)化，并且有助于對實體稅法疏漏的補充和修正，從而使征稅決定的權(quán)威性和正統(tǒng)性得以樹立。“沒有救濟就沒有權(quán)利”。征稅權(quán)的有效監(jiān)督和納稅人權(quán)利的切實保護，需要公正和有效的稅收司法保障，稅法司法狀況是檢驗一國稅收法治的標尺。稅收司法程序的核心目標是為納稅人提供權(quán)威、公正、多渠道、高效率的司法救濟保障。法治發(fā)達國家都重視建立違憲審查制度，對稅法規(guī)范實行合憲性審查，賦予納稅人憲法訴權(quán)，站在的高度解決稅收爭議。在稅收普通救濟中，注意擴大救濟范圍，尊重當(dāng)事人對救濟途徑的選擇權(quán)，增強和保障救濟機構(gòu)的中立性、專業(yè)性和權(quán)威性，拓寬爭議解決方式，降低救濟成本。為了保障對稅款使用的民主監(jiān)督權(quán)，確立納稅人訴訟，允許以納稅人身份對不符合憲法和法律的不公平稅制和違法支出稅金行為向法院提訟，以全面保護納稅人的稅收基本權(quán)益。
四、中國稅收程序法治化：建構(gòu)思路在進入稅收國家的時代背景下，稅收法治成為構(gòu)建法治社會的突破口。[17]但長期以來，我們忽視了本應(yīng)成為稅收法治建設(shè)中心的程序建設(shè)，例如，稅收立法和執(zhí)法中重實體輕程序，稅法實施環(huán)節(jié)缺乏有效的事前、事中和事后監(jiān)督保障機制，重管理程序輕控權(quán)程序，稅法實效、稅法遵從和納稅人權(quán)益保護亟待改進等諸多問題。為因應(yīng)快速轉(zhuǎn)型的社會變革、日漸提速的稅制改革和迅速發(fā)展的法治建設(shè)，應(yīng)當(dāng)在稅收法制程序化的理念下，將稅收程序作為稅收法治建設(shè)的關(guān)鍵和切入點，努力推進稅收程序法治化進程。通過稅收立憲，在憲法中確立正當(dāng)法律程序、稅收法定主義等憲法原則，明確規(guī)定稅收立法程序、財稅體制、納稅人民主參與權(quán)和民主監(jiān)督權(quán)等內(nèi)容。在稅法通則等法律中，確立稅收公平、量能課稅、合比例等稅法基本原則體系。完善稅收立法程序，確立立法公開、聽證、參與原則，建立稅收立法項目的必要性分析制度、起草階段的職業(yè)主義原則、立法草案公告制度、評議和答復(fù)制度、審議抗辯制度、審查制度、公布和備案制度。在稅收征納程序中，通過制定和完善稅法通則、稅收征管法以及其他行政程序性法律，對凡是涉及影響納稅人合法權(quán)益的征稅行為，都應(yīng)當(dāng)為其提供正當(dāng)程序保障，主要是程序公開制度（公開稅收法律文件和行政措施等征稅決定的依據(jù)、告知、表明身份、閱覽卷宗）、程序公平制度（回避、征稅機關(guān)的中立和獨立、平等對待程序當(dāng)事人、禁止單方接觸、聽取意見）、程序理性制度（法定順序、遵循先例、說明理由）和程序效率制度（簡易程序、選擇條款）。尤為重要的是，要強化為納稅人服務(wù)、增強程序抗辯性、保障納稅人的知情權(quán)等程序性權(quán)利、確立和保障最低限度的公正。在稅收救濟程序中，開放憲法訴訟和違憲審查制度，增強
憲法稅收條款的司法化。拓寬救濟渠道，廢止稅收復(fù)議前置和先繳稅后救濟制度。健全和追究稅收程序違法的法律責(zé)任，提高稅收程序的剛性。在稅收行政復(fù)議程序中，要增強裁決機關(guān)的獨立性和中立性，增強復(fù)議程序的開放性和參與性，提倡辯論、質(zhì)證等言詞審理方式。在稅收行政訴訟程序中，要提高管轄級別，實行審理程序的繁簡分流，防止地方政府對稅收司法審查的干預(yù)（“將案件就地消化”），將抽象稅收行為和征稅行為的合理性納入審查范圍，減少稅收行政訴訟的職權(quán)主義色彩，增加舉證責(zé)任和證據(jù)失權(quán)等規(guī)定。擴大稅收國家賠償范圍，提高賠償標準。另外，試行稅收調(diào)查官制度和調(diào)解制度，建立納稅人訴訟，進一步為納稅人提供及時、多樣、有效的救濟途徑。
參考文獻
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[9]關(guān)于稅收程序構(gòu)成、特征、類型的詳細研究，參見拙著：《稅收程序法論》，北京大學(xué)出版社2003年版，第17—31頁。
[10]根據(jù)美國學(xué)者和聯(lián)邦最高法院的解釋，正當(dāng)程序條款包含“實質(zhì)性正當(dāng)程序”和“程序性正當(dāng)程序”兩項內(nèi)容，前者要求任何一項法律都必須符合公平與正義；后者“要求一切權(quán)力的行使剝奪私人的生命、自由或財產(chǎn)時，必須聽取當(dāng)事人的意見，當(dāng)事人具有要求聽證的權(quán)利”。
[11]“權(quán)利”是與“特權(quán)”相對的概念，前者是指通過個人的勞動而產(chǎn)生和獲得的財產(chǎn)以及為權(quán)利法案所確立的自由，后者是通過政府而獲得或者直接由政府所給予的利益。關(guān)于美國正當(dāng)程序革命的有關(guān)情況，參見王錫鋅、傅靜：《對正當(dāng)法律程序需求、學(xué)說與革命的一種分析》，載《法商研究》2001年第3期。
[12]陳瑞華：《程序正義的理論基礎(chǔ)——評馬修的“尊嚴價值理論”》，載《中國法學(xué)》2000年第3期。
[13]季衛(wèi)東：《憲法的妥協(xié)性》，載《當(dāng)代中國研究》第55期。
[14]在日本稅收法律草案的起草中，日本的政府稅制調(diào)查會起著十分重要的作用。但其在組成、審議程序、意見被采用上的非民主性，引起一些學(xué)者的廣泛批評，并主張應(yīng)從憲法論、人權(quán)論的高度來完善稅制法案的立案起草過程，引入“正當(dāng)法律程序”。參見［日］北野弘久著，陳剛等譯：《稅法學(xué)原論》（第四版），中國檢察出版社2001年版，第117—126頁。
[15]季衛(wèi)東：《憲法的妥協(xié)性》，載《當(dāng)代中國研究》第55期。
（一）辦學(xué)收益向上流，基層電大收益低
在整個電大系統(tǒng)中，中央電大、省級電大辦學(xué)資金主要來源于三個方面：課程費，其中60％的統(tǒng)開課程歸中央電大收取，40％的省開課程由省級電大收??；下一級電大上繳的管理費，按下一級電大的學(xué)員人數(shù)乘以一定的標準來收?。恢醒牖蚴〖壵膿芸?。而作為基層電大的地市級電大、縣級電大及教學(xué)點辦學(xué)資金主要來源于四個方面：收取學(xué)員學(xué)費中留下的一部分；下級電大向上級電大繳納的管理費（僅指地市級電大）；相應(yīng)基層政府部門的撥款；上一級電大的獎勵。在系統(tǒng)辦學(xué)的支持下，中央電大、省級電大提供的網(wǎng)絡(luò)教學(xué)資源不但可以使基層電大節(jié)省很多教學(xué)成本，而且資源共享能夠最大程度提高教學(xué)資金的使用效率。但目前電大系統(tǒng)學(xué)員規(guī)模大，上繳的收入在資源建設(shè)之后還能為上級電大留有可觀的收益；而基層電大上繳費用幾乎占到了學(xué)費收入的一半，越是最基層的教學(xué)點上繳費用就越多，這就影響了基層電大的辦學(xué)積極性，不利于開放教育的發(fā)展。
（二）開放教育各類費用都比網(wǎng)絡(luò)教育要高
開放教育實施的是網(wǎng)上自學(xué)與面授導(dǎo)學(xué)相結(jié)合的教學(xué)模式，中央電大在提供網(wǎng)絡(luò)教學(xué)資源的同時還要求基層電大組織多種輔助學(xué)習(xí)活動，比如說小組學(xué)習(xí)、實時交流、課程實踐、實踐基地等，因此開放教育的教學(xué)費用要高于網(wǎng)絡(luò)教育的教學(xué)費用。在教務(wù)方面由于電大系統(tǒng)規(guī)模龐大、多級管理，而且中央電大沒有下放辦學(xué)自，基層電大開放教育辦學(xué)的教務(wù)費用（包括教務(wù)人員工資、差旅支出、考試支出、會議支出等等）也比網(wǎng)絡(luò)教育要高。另外在管理方面由于開放教育在人力、物力方面的投入均高于網(wǎng)絡(luò)教育，因此相應(yīng)的管理費用也比較高。這些都增加了開放教育的辦學(xué)成本。
（三）開放教育前期的固定投入大，達到一定規(guī)模才有收益
開放教育雖然是以遠程網(wǎng)絡(luò)教育為主，但基層電大必須要有多媒體教室、網(wǎng)絡(luò)機房、雙向視頻課堂等硬件設(shè)施來保證教學(xué)活動的開展，使得開放教育辦學(xué)的前期投入非常大。在目前的收益分配機制下很多基層電大由于規(guī)模原因得不到足夠的資金支持其發(fā)展，這反過來又影響開放教育的招生規(guī)模，形成了惡性循環(huán)，阻礙了開放教育規(guī)模的發(fā)展。
（四）開放教育收費高于網(wǎng)絡(luò)教育，學(xué)員負擔(dān)較重
開放教育由于教學(xué)模式不同于網(wǎng)絡(luò)教育，需要開展更多的輔助學(xué)習(xí)活動，導(dǎo)致學(xué)費要高于網(wǎng)絡(luò)教育。另外在教材方面，開放教育的很多課程都有與教材配套的輔導(dǎo)書以及形成性考核冊，在學(xué)習(xí)過程中還向?qū)W員收取了試卷費、補考費等費用。這些在網(wǎng)絡(luò)教育中都是沒有的，直接削弱了開放教育相對于網(wǎng)絡(luò)教育的競爭力。
二、開放教育成本收益機制改革的必要性
（一）開放教育的核心價值要求成本收益機制改革
近幾年開放教育學(xué)員的年齡結(jié)構(gòu)發(fā)生了很大變化，學(xué)員大多都是剛剛就業(yè)或準備就業(yè)的年輕人，收入水平還不高，他們迫切需要通過學(xué)歷的提高來為自己贏得更好的發(fā)展機會。而廣播電視大學(xué)的核心價值是“平民進步的階梯、教育公平的砝碼、學(xué)習(xí)者充實自我和增進動力的補給站”。這就意味著開放教育辦學(xué)是以社會效益優(yōu)先，關(guān)注社會成員整體受教育水平的提高，而不是單純的辦學(xué)收益的多少。
（二）辦學(xué)成本的提高要求進行成本收益機制改革
開放教育是電大的主業(yè)，一直以來都是其賴以生存與發(fā)展的基礎(chǔ)。隨著社會經(jīng)濟不斷發(fā)展，開放教育學(xué)員的規(guī)模越來越大，同時辦學(xué)成本也不斷提高。作為基層電大并不能更多分享規(guī)模辦學(xué)的益處，辦學(xué)收益不斷下降，影響了基層電大的生存發(fā)展。
（三）教育技術(shù)的迅速發(fā)展要求進行成本收益機制改革
網(wǎng)絡(luò)技術(shù)一直都是開放教育教學(xué)的重要支撐，教育信息化技術(shù)的迅速發(fā)展要求電大系統(tǒng)不斷加大資金投入。中央、省級電大能夠獲得足夠的辦學(xué)收入與政府的資金支持，但是基層電大在目前的成本收益機制下不能獲得足夠的資金進行軟硬件的更新?lián)Q代，導(dǎo)致其跟不上技術(shù)發(fā)展的步伐，制約了開放教育規(guī)模的進一步擴大。
（四）網(wǎng)絡(luò)教育的激烈競爭要求進行成本收益機制改革
目前成人教育市場競爭激烈，而高校網(wǎng)絡(luò)教育在辦學(xué)形式和過程上都與開放教育大同小異，但是辦學(xué)收益比較高，成為了開放教育的主要競爭對手。為了增加辦學(xué)收益，很多基層電大都引入了網(wǎng)絡(luò)教育作為補充。這也分流了很多開放教育學(xué)員，直接影響了作為主業(yè)的開放教育的規(guī)模。因此只有抓緊進行成本收益機制改革，增加基層電大辦學(xué)收益，才能實現(xiàn)基層電大與開放教育的共同發(fā)展。
三、開放教育成本收益機制改革的建議
（一）改革收益分配機制，提高基層電大收益
收益分配機制改革迫在眉睫，首先就是要通過改革來提高基層電大收益。具體來說有以下兩點。
1.調(diào)整目前的開放教育收益分配機制，提高基層電大在學(xué)費方面的分成比例，直接增加基層電大的辦學(xué)收益，支持其硬件建設(shè)。
2.提高收益“二次分配”的規(guī)模與效率。目前中央電大在辦學(xué)收益的“二次分配”上應(yīng)重視對基層電大發(fā)展的資金支持，同時引導(dǎo)省級電大加強對基層電大的支持，這樣才能真正為廣大基層電大的發(fā)展提供資金。
（二）上級電大加大資金投入，加強教學(xué)資源建設(shè)
在改革機制增加基層電大收益的同時，上級電大還應(yīng)該提高對自身資金的使用效率，加強開放教育軟件系統(tǒng)的建設(shè)。電大辦學(xué)的系統(tǒng)優(yōu)勢在于中央電大和省級電大集中優(yōu)勢資源建立共享網(wǎng)上學(xué)習(xí)資源，各地的基層電大不需要重復(fù)投入資金。但目前上級電大課程建設(shè)資金投入少且效率較低，網(wǎng)上學(xué)習(xí)資源更新慢且質(zhì)量不高，這就導(dǎo)致了基層電大必須要投入資金去聘請教學(xué)人員自建資源，開展更多的教學(xué)活動來保證教學(xué)質(zhì)量，無形中增加了辦學(xué)成本。因此上級電大一定要加大教學(xué)軟件的投入力度，提高課程建設(shè)資金的使用效率，才能使在保證教學(xué)質(zhì)量的同時降低基層電大的辦學(xué)成本，為其發(fā)展提供更多的資金。
（三）優(yōu)化系統(tǒng)教務(wù)管理開支，減少基層電大的負擔(dān)
在開放教育四級辦學(xué)，多級管理的體制下，傳統(tǒng)的開放教育教務(wù)管理體制不但效率低，而且無形中增加了基層電大的辦學(xué)成本。為此電大開放教育應(yīng)該向高校網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)習(xí)，加大管理軟件的投入，開發(fā)網(wǎng)上教務(wù)管理系統(tǒng)，優(yōu)化教務(wù)管理開支，提高多級管理的效率，提高辦學(xué)收益。
（四）調(diào)整開放教育費用結(jié)構(gòu)，增強辦學(xué)競爭力
【論文關(guān)鍵詞】在職培訓(xùn)貝克爾模型人力資本風(fēng)險決策風(fēng)險
一、引言
1936年，著名經(jīng)濟學(xué)家加里S．貝克爾(Gary．S．Becket)出版了著作《人力資本)，被西方學(xué)術(shù)界認為是”經(jīng)濟思想中人力資本投資革命”的起點。貝克爾用傳統(tǒng)的微觀均衡分析方法建立了人力資本投資均衡并將其應(yīng)用于企業(yè)的在職培訓(xùn)，提出并分析了一般在職培訓(xùn)和特殊在職培訓(xùn)這兩種在職培訓(xùn)模式。在職培訓(xùn)作為一種人力資本投資活動，涉及到成本與收益的經(jīng)濟分析。本文基于在職培訓(xùn)的人力資本投資的視角。為企業(yè)在職培訓(xùn)投資決策提供可借鑒的分析方法。
二、貝克爾在職培訓(xùn)投資模型分析
(一)貝克爾在職培訓(xùn)投資模型的兩個基本假設(shè)
貝克爾基于人力資本市場理論。研究企業(yè)與個人培訓(xùn)決策中投人產(chǎn)出的經(jīng)濟分析問題，基于以下兩個基本假設(shè)：
(1)企業(yè)和個體勞動者是都是理性的和利己主義的，受自我經(jīng)濟利益的驅(qū)使，可以從事任何凈現(xiàn)值為正的投資，而培訓(xùn)正是理想的可以帶來高收益的投資決策。
(2)市場被假定為信息完全和充分競爭性的，對已受培訓(xùn)、正受培訓(xùn)和未受培訓(xùn)的勞動力，將分別在市場中均衡產(chǎn)生出不同的交易價格，即表現(xiàn)為企業(yè)支付的相應(yīng)工資收人不同，以此調(diào)節(jié)供給和需求的平衡。
(二)一般在職培訓(xùn)
貝克爾認為，對于一般技術(shù)在職培訓(xùn)，它可以使所有或許多企業(yè)都有可能從中獲益。企業(yè)承擔(dān)了培訓(xùn)費用，必然要求收益，即未來員工的邊際產(chǎn)出要大其工資。企業(yè)才能獲得收益。但員工接受培訓(xùn)，提高了生產(chǎn)率，也要求與其生產(chǎn)率相當(dāng)?shù)墓べY，否則會威脅離職，因其受訓(xùn)的是一般技術(shù)訓(xùn)，在別的企業(yè)也能有相同的生產(chǎn)率，可以得到與生產(chǎn)率相當(dāng)?shù)墓べY。此時，員工承擔(dān)所有的培訓(xùn)費用。收益也全部歸員工所有。它與其它的個人投資人力資本沒有實質(zhì)區(qū)別。
對一般在職培訓(xùn)來說，企業(yè)亦可承擔(dān)部分費用，有兩點理由：一是可以在招募時對員工產(chǎn)生吸引力。二是企業(yè)承擔(dān)的這部分費用是可以得到畫報的。由于在培訓(xùn)期間員工是通過接受低于其邊際產(chǎn)出率的工資來承擔(dān)培訓(xùn)費用的，員工愿意承擔(dān)這部分費用。但費用到底多少才能使企業(yè)不必擔(dān)心員工會在培訓(xùn)后追求工資等于邊際產(chǎn)出而離職呢?
假設(shè)員工是完全理性的，對于員工離職的成本有：實現(xiàn)流動而付的成本、信息費、交通費及安家費；員工放棄現(xiàn)有職位帶來的機會成本；離開熟悉工作環(huán)境、親朋好友所帶來的心理失落；不確定因素如失業(yè)、傷病等帶來的成本。當(dāng)對某一時期t而言。只要時。即員工預(yù)期在本企業(yè)的工作期限內(nèi)的邊際產(chǎn)出與工資差額的現(xiàn)值之和大于其離職成本時，員工就有可能作出離職決定。為員工在t時期的邊際產(chǎn)出，，為員工在t時期的工資。由于其中K為培訓(xùn)費用，MP0一w。為培訓(xùn)期間員工承擔(dān)的培訓(xùn)費，MP一w為培訓(xùn)后t時期員工承擔(dān)的培訓(xùn)費，即員工在培訓(xùn)結(jié)束后以低于邊際產(chǎn)出的工資來支付企業(yè)在培訓(xùn)期間為員工承擔(dān)的培訓(xùn)費用。因而對企業(yè)來說。只要員工培訓(xùn)后在預(yù)期的工作期限內(nèi)不離職的話，企業(yè)是沒有損失的。
(三)特殊在職培訓(xùn)
對特殊在職培訓(xùn)．貝克爾認為，它只對或者說主要對提供培訓(xùn)的企業(yè)有利，企業(yè)要全部或部分承擔(dān)這類培訓(xùn)的費用。在市場完全競爭的條件下，企業(yè)進行培訓(xùn)的均衡條件為對于進行特殊技術(shù)在職培訓(xùn)的企業(yè)來說，和為其它企業(yè)工人的邊際產(chǎn)出和工資，而則為其培訓(xùn)收益。c為企業(yè)所花費的培訓(xùn)成本。
人們一般會問，特殊培訓(xùn)基本上只在提供培訓(xùn)的企業(yè)中才能用到，而企業(yè)就應(yīng)承擔(dān)全部的培訓(xùn)費用。這里有一個問題．如果企業(yè)愿意承擔(dān)全部費用。包括受訓(xùn)者付出的時間精力的補償，受訓(xùn)者可能知道他比企業(yè)更有優(yōu)勢，他的流失與否與他本入沒有損失，但企業(yè)的投資將會喪失它的投資。因而最好地辦法則是企業(yè)與受訓(xùn)者共同分擔(dān)培訓(xùn)費用，投資收益在這兩個投資者之間分配。企業(yè)可以支付低于其邊際產(chǎn)出的工資，這樣企業(yè)就可獲得回報。個人若不滿意于工資低于邊際產(chǎn)出而流失的話。由于其受到企業(yè)的特殊培訓(xùn)所花費的成本在其它企業(yè)很難收回，會受到損失的，因而最好的選擇是呆在原來的企業(yè)，不光可收回成本，還可得到收益回報。
三、企業(yè)在職培訓(xùn)的投資風(fēng)險類型
1．流失風(fēng)險
由于企業(yè)在職培訓(xùn)投資與其所有者的不可分離性，決定了企業(yè)在職培訓(xùn)的主要風(fēng)險來自于接受培訓(xùn)的員工，員工一旦離開企業(yè)，將會帶走企業(yè)在其身上積累的入力資本投資，使企業(yè)蒙受經(jīng)濟損失。企業(yè)在職培訓(xùn)投資的流失風(fēng)險首先是由于人壽命的不確定性而產(chǎn)生的流失風(fēng)險。入一旦死亡附屬于人體的不可以轉(zhuǎn)讓的入力資本將不復(fù)存在，從而產(chǎn)生不可控制的企業(yè)在職培訓(xùn)的投資風(fēng)險。其次是由于接受在職培訓(xùn)后的員工離開原企業(yè)而產(chǎn)生的流失風(fēng)險。在人才流動越來越頻繁的情況下，員工離開企業(yè)將完全帶走附于其身的在職培訓(xùn)成果．企業(yè)將失去收回人力資本投資的載體。員工的忠誠度是衡量企業(yè)在職培訓(xùn)風(fēng)險的一個重要變量，在企業(yè)在職培訓(xùn)投資決策中引入員工忠誠度并同時考慮員工的流失成本，將可以有效防范在職培訓(xùn)的決策風(fēng)險。
2．激勵風(fēng)險
企業(yè)在職培訓(xùn)的人力資本形成之后，其效能的發(fā)揮很大程度上取決于是否有對員工構(gòu)成激勵的外部環(huán)境。企業(yè)在職培訓(xùn)入力資本在具備能動性的同時也存在明顯的激勵風(fēng)險。當(dāng)在職培訓(xùn)入力資本所有者得不到有效激勵時，作為所有者主體可以將相應(yīng)的人力資本關(guān)閉起來，從而使其經(jīng)濟利用價值一落千丈。同時由于企業(yè)在職培訓(xùn)的入力資本投資的特殊性．企業(yè)在直接利用這一資本時無法采用”事先全部說清楚”的一般市場契約模式，必須借助于激勵性的企業(yè)制度安排和組織設(shè)置來實現(xiàn)對入力資本的使用和調(diào)度。
3．貶值風(fēng)險
與非人力資本相似，企業(yè)在職培訓(xùn)形成的入力資本也存在貶值風(fēng)險，企業(yè)在職培訓(xùn)的主要內(nèi)容是豐富員工的知識，提升員工的技能．這種知識和技能同樣會出現(xiàn)類似的損耗，這種損耗可以分為有形的損耗和無形的損耗。有形損耗主要是指由于生疏、遺忘等引起的知識和技能的減少。入力資本后期的投資必須以前期的投資為基礎(chǔ)，所以在職培訓(xùn)的有形損耗不僅影響即期投資的收益，而且影響后續(xù)在職培訓(xùn)的收益。無形損耗是指由于科技的飛速發(fā)展使得原有的知識和技能變得相對落后?？萍嫉目焖侔l(fā)展、市場的動態(tài)變化、產(chǎn)品生命周期的急劇縮短都加速了企業(yè)在職培訓(xùn)入力資本的無形損耗。企業(yè)在職培訓(xùn)入力資本投資的貶值風(fēng)險還包括人力資本的利用率問題。對于有一定資本存量的員工，衡量其對企業(yè)貢獻的大小，關(guān)鍵看入力資本的利用率，利用率越高，對企業(yè)的貢獻越大?？梢姡词蛊髽I(yè)在職培訓(xùn)投資較高，也會因為利用率低而造成事實上的入力資本貶值。
四、企業(yè)在職培訓(xùn)投資風(fēng)險防范措施
企業(yè)在職培訓(xùn)是企業(yè)進行人力資本投資的一種重要方式．也是企業(yè)持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。作為一種投資既然有豐厚的收益回報，就必然會伴隨著大量風(fēng)險的存在。結(jié)合不同的風(fēng)險類型，必須采取有效措施對企業(yè)在職培訓(xùn)的投資風(fēng)險進行防范。防范和規(guī)避企業(yè)在職培訓(xùn)投資的風(fēng)險應(yīng)充分考慮以下幾點：
1．提高接受培訓(xùn)員工的忠誠度。企業(yè)在職培訓(xùn)收益必須通過接受培訓(xùn)的員工的行為來實現(xiàn)，在職培訓(xùn)投資的有效性直接決定于接受培訓(xùn)員工的忠誠度。企業(yè)進行在職培訓(xùn)投資決策時必須同時考慮如何為員工提供最好的訓(xùn)練和發(fā)展的資源，提供個人的專業(yè)成長機會，提高員工忠誠度。
2．完善企業(yè)入力資本激勵措施。由于在職培訓(xùn)的入力資本依附于員工存在且不可分離，從個人的效用角度分析，員工的工作積極性能否得以充分發(fā)揮，要看入力資本的載體是否得到有效的激勵。建立健全企業(yè)入力資本激勵措施，首先要建立合理的收入分配制度，企業(yè)的收入分配制度需要能夠反映這種投資主體的收益特性。其次要強化精神激勵，包括為員工創(chuàng)造發(fā)展的機會，支持員工在工作中實現(xiàn)自我，建立對話制度或溝通渠道。第三要重視員工職業(yè)生涯設(shè)計，充分了解員工的個人需求和職業(yè)發(fā)展意愿，使個人發(fā)展與企業(yè)可持續(xù)發(fā)展得到最佳的結(jié)合。
3．不斷更新培訓(xùn)內(nèi)容。由于知識貶損與技術(shù)更新速度的不斷加快．外部市場環(huán)境變化加劇。企業(yè)在職培訓(xùn)的知識和技能面臨貶值和跌價的風(fēng)險。所以企業(yè)在進行在職培訓(xùn)投資決策時既要考慮市場前沿的發(fā)展需要又要充分考慮企業(yè)自身的發(fā)展現(xiàn)狀，不斷更新培訓(xùn)內(nèi)容，促進企業(yè)發(fā)展。
五、啟示
(一)企業(yè)在進行在職培訓(xùn)決策時，應(yīng)對在職培訓(xùn)成本與效用進行預(yù)測，所得到回報的效用是否大于投入的成本。企業(yè)在某些方面面臨著”生產(chǎn)”還是”購買人力資本的選擇，即到底應(yīng)該自己培養(yǎng)有競爭力的人才，還是”購買”那些已由別的企業(yè)或單位培養(yǎng)的人才。
1、引言
工程量清單計價模式與以往基本建設(shè)概預(yù)算管理體制下的定額計價模式相比，是一種適應(yīng)目前中國建筑市場要求的計價模式，是國際慣例的通行做法。在這種新的計價模式下，承包商面臨加強成本管理，從而制定適應(yīng)本企業(yè)使用的目標成本管理系統(tǒng)的迫切要求。由于在工程量清單計價方式下，承包合同價格事先確定，使得承包商工程成本管理重點是在既定收人的前提下，控制成本支出，將工程量清單計價形式帶來的風(fēng)險，通過加強成本的目標控制，發(fā)揮戰(zhàn)略成本管理的優(yōu)勢，最終將風(fēng)險降低到最低點，得到收益最大化。
2、工程量清單計價方式下，承包商加強成本管理的原因分析
與傳統(tǒng)的定額計價方式不同，工程量清單計價方式摒棄了計劃經(jīng)濟體制下國家定價的做法，將定價的權(quán)利完全交給承包單位，采用市場定價的方式。
實行工程量清單計價方式后，為了對內(nèi)外環(huán)境的變化做出快速反應(yīng)，承包商需要在較短的時間內(nèi)對招標文件進行分析，根據(jù)招標單位提供的工程量清單做出報價，中標之后，招標單位和承包商經(jīng)過協(xié)商簽訂合同價格，此合同價格即是客戶所能接受認可的價格，承包商通過成本管理，實現(xiàn)成本的最小化，收益最大化，并且達到此目標的前提是提供合格的、令客戶滿意的建筑產(chǎn)品，在各種約束下，運用目標成本的管理方法，實現(xiàn)企業(yè)的最終目標。
推行工程量清單計價模式后，由于分部分項工程量清單提供的主要是實物工程量，不限制具體的施工工藝和方法，投標人需主動結(jié)合工程實際和自身情況，選擇合理經(jīng)濟的施工工藝和方法并在此基礎(chǔ)上進行報價，充分競爭；當(dāng)參與投標的施工企業(yè)資質(zhì)、實力基本相當(dāng)?shù)那闆r下，合理的低價投標人會首先成為中標候選人。因此，投標人的投標工作的風(fēng)險和中標難度都有所增加，從而導(dǎo)致建筑施工企業(yè)在市場競爭中生存的難度相應(yīng)加大。
合理的低價中標，使得中標單位在工程建設(shè)的過程中，更要將成本管理置于工程項目管理工作的首位，以中標的合同價格取一定的利潤率作為成本管理的上限，通過成本的預(yù)測、計劃、控制、審核等工作不斷循環(huán)，及時發(fā)現(xiàn)成本管理中的問題，既要做到合理控制成本的發(fā)生又能滿足建設(shè)單位的要求。
3、工程量清單計價模式下目標成本管理的模型
3.1目標成本與目標成本管理
目標成本管理起源于日本，現(xiàn)在已經(jīng)成為現(xiàn)代成本管理方法中較為流行的管理方法之一，在世界以及中國的許多行業(yè)中被廣泛應(yīng)用。目標成本管理法是一種以市場營銷和市場競爭為基礎(chǔ)的成本管理方法。它以具有競爭性的市場價格和目標利潤倒推出產(chǎn)品的目標成本，體現(xiàn)了市場導(dǎo)向。目標成本管理法是將企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略與市場競爭有機結(jié)合起來的全面成本經(jīng)營系統(tǒng)。
目標成本的計算公式為：
目標成本＝用戶可以接受的價格/競爭性市場價格－目標利潤－稅金
目標成本提供了更顯著的目標，它是一種特殊的成本水平。由于這種目標非常明確，它顯示了更強的可實現(xiàn)性，從而更具激勵性。
因此，目標成本法的管理模式對建筑安裝產(chǎn)品這種“先定價、后生產(chǎn)”的流程非常適用。
3.2目標成本管理模型
目標成本管理一般包括成本預(yù)測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析、成本檢查、成本考核、成本獎懲激勵等內(nèi)容。這些成本管理活動的內(nèi)容相互配合、相互依存而形成一個有機整體。目標成本管理是企業(yè)對預(yù)定成本標準按發(fā)生時間順序進行的事前管理、事中控制和事后考核所組成的緊密銜接、周而復(fù)始的成本管理體系。
4、建立工程量清單計價模式下的目標成本管理系統(tǒng)
在清單環(huán)境下，一旦合同價款確定，工程造價就基本確定了，承包商只有在項目成本控制上下功夫，最大限度的把成本控制在清單范圍內(nèi)。如果施工成本過高，必然是以降低企業(yè)經(jīng)濟效益為代價。因此建立目標成本管理控制系統(tǒng)，是清單計價模式中控制成本的有效方法。
目標成本管理控制系統(tǒng)是指運用一系列的概念與方法，以降低項目成本和提高項目效益為目標，從項目整體出發(fā)，將各部門各環(huán)節(jié)嚴密組織起來，針對不同的分工，進行成本責(zé)任劃分，確立其責(zé)權(quán)利，建立一套全面的目標成本指標體系，形成一個完整的目標成本管理控制系統(tǒng)。
4.1事前管理
目標成本管理的重點應(yīng)該體現(xiàn)在前期的成本預(yù)測、成本決策和成本計劃階段。在此階段，采用定性或定量的方法在合同價格的基礎(chǔ)上，詳細分析工程量清單中分部分項工程量、措施項目、和其他項目中的工程量、工程內(nèi)容及其價格組成。合理確定成本目標，作為工程成本控制的上限。
4.1.1成本預(yù)測可以采用定性的專家預(yù)測方法
設(shè)定參與本項目成本定性分析的預(yù)測專家有5人，他們可以是公司領(lǐng)導(dǎo)、經(jīng)營開發(fā)中心主任和總工、投標部部長、子公司總經(jīng)濟師、子公司開發(fā)部部長、預(yù)算員等，他們具有較高的學(xué)識水平和豐富的實踐經(jīng)驗。其中1名專家提出降低4%，2名專家提出降低5%，其他2名專家提出降低6%，則把這些數(shù)字進行加權(quán)平均:
項目成本降低率P=∑(項目成本降低率權(quán)重Ki*成本降低率Pi)
項目成本降低率權(quán)重可以通過不同的途徑來確定，如：假定各專家的預(yù)測均合理有效，此時采用加權(quán)平均法，成本降低率P=0.2*4%+0.4*5%+0.4*6%=5.2%根據(jù)各專家在以往項目成本預(yù)測時的準確程度確定權(quán)重Ki，成本降低率P=1*0.3*4%+2*0.25*5%+2*0.1*6%=4.9%;
也可根據(jù)專家掌握本項目和競爭對手情況的深度和廣度來確定權(quán)重Ki，成本降低率P=1*0.3*4%+2*0.2*5%+2*0.15*6%=5%。
此外，在成本預(yù)測方法上還有定量分析方法，如：時間序列法、回歸分析法、計量經(jīng)濟學(xué)模型、投入產(chǎn)出法、替代效應(yīng)模型，等等。在此不作詳細討論。
4.1.2目標成本管理指標
確定目標成本降低率，如定為5％。
實際成本降低率＝實際成本降低額差/目標成本
實際成本降低額差＝目標成本－實際成本
＝實際成本降低額－目標成本降低額
實際成本降低額＝合同價成本－實際成本
目標成本降低額＝合同價成本－目標成本
合同價成本＝合同價－稅金－合同利潤
目標成本＝預(yù)計結(jié)算收入－稅金－目標利潤
實際成本＝實際結(jié)算收入－稅金－實際利潤
通過以上目標成本管理指標進行成本的預(yù)決策，然后制定成本計劃。針對工程量清單計價模式下的分部分項工程，措施項目內(nèi)容和其他項目內(nèi)容，結(jié)合降低成本的要求以及相關(guān)的招投標資料，以貨幣形式規(guī)定計劃期內(nèi)產(chǎn)品的生產(chǎn)耗費和各分項的成本水平，作為成本管理的目標。
4.2事中控制
成本管理貫穿于整個項目管理的全過程，從項目中標簽約到施工準備、再到現(xiàn)場施工、最后到竣工驗收，每個環(huán)節(jié)都離不開成本管理工作。成本核算和成本控制作為目標成本管理的執(zhí)行階段，是項目施工過程中實施目標成本管理的主要內(nèi)容。在此要將成本控制在事前階段的成本預(yù)定的目標之內(nèi)需要建立組織系統(tǒng)、信息系統(tǒng)、控制系統(tǒng)三個成本管理控制系統(tǒng)：
(一)建立組織系統(tǒng)，項目部樹立全員成本意識，建立以項目經(jīng)理為核心的成本管理體系，
對成本管理體系中的每個部門、每個人的工作職責(zé)和范圍進行明確的規(guī)定，同時賦予相應(yīng)的權(quán)利并制定相應(yīng)的獎懲措施，做到責(zé)權(quán)利分明。
(二)建立信息系統(tǒng)，使用專業(yè)成本管理軟件，采用信息化管理。使各種成本數(shù)據(jù)能夠及
時匯總統(tǒng)計，便于項目部進行對比分析，同時可以實現(xiàn)各業(yè)務(wù)部門間的信息共享。對每個分部分項工程消耗的各種資源（人材機等）進行匯總統(tǒng)計，并把統(tǒng)計結(jié)果上報企業(yè)。企業(yè)要及時組織人員對工程數(shù)據(jù)進行分析、總結(jié)，作為清單組價和下個類似工程施工的限額參考依據(jù)。
(三)建立管理系統(tǒng)，進行過程控制和目標控制，首先勞務(wù)、材料、機械等實行招標制度
本著公平競爭的原則進行招標，通過招標選擇合適的勞務(wù)隊伍和供應(yīng)商。其次加強技術(shù)人員材料使用計劃（特別是主材使用計劃）的準確性，并追蹤計劃的執(zhí)行情況，出現(xiàn)偏差及時查找原因并進行目標修正。定期召開成本分析會，進行帳實核實，即把財務(wù)帳目與現(xiàn)場實際消耗進行對比分析。
4．3事后考核
目標成本的考核階段包括目標成本的分析和考核。成本分析及成本考核是成本管理的重要環(huán)節(jié)，項目部通過對目標和實耗資源數(shù)據(jù)的不斷對比分析，及時發(fā)現(xiàn)過程中的問題，并分析原因，上報企業(yè)，確保項目成本處于受控狀態(tài)，真正實現(xiàn)項目成本從事后反映向事前和事中控制的轉(zhuǎn)變，企業(yè)適時地進行成本核查，并根據(jù)各項目反饋的問題，不斷調(diào)整，逐漸形成一套完善的企業(yè)內(nèi)部目標成本體系；效益評估和考核可以幫助企業(yè)完善目標成本管理過程中的問題，積累經(jīng)驗數(shù)據(jù),激勵成本責(zé)任人貫徹目標成本的熱情和水平。
關(guān)于會計活動的目標，目前主要有兩種觀點：一種是受托責(zé)任觀，另一種是決策有用觀。要實現(xiàn)會計目標，必然對會計信息質(zhì)量提出一定的要求，會計信息質(zhì)量最主要的兩個特征是可靠性和相關(guān)性?？煽啃詮娬{(diào)的是企業(yè)提供的會計信息要真實地反映各種交易或者事項；相關(guān)性強調(diào)的是企業(yè)提供的信息要能夠滿足信息使用者的需要，要具有較高的預(yù)測價值（并不否定歷史信息的預(yù)測價值）。隨著外部環(huán)境的改變，企業(yè)發(fā)生的會計活動越來越復(fù)雜，會計信息的相關(guān)性和可靠性可能會產(chǎn)生沖突。按照傳統(tǒng)的實現(xiàn)原則來確認收益，提高了會計信息的可靠性，價格波動較大的資產(chǎn)的未實現(xiàn)利得和損失卻被排斥在報表之外，如果金額較大或是影響較大，達到了重要性水平，那么最后所提供的不能真實反映企業(yè)經(jīng)營績效的收益信息會影響投資者的決策，降低會計信息的相關(guān)性。從目前確定的會計要素來看，并未將人力資源、內(nèi)部經(jīng)營形成的品牌、管理者的才能等這些有重要價值的要素在表內(nèi)確認，使得傳統(tǒng)業(yè)績報告難以反映企業(yè)的盈利價值，因此，從傳統(tǒng)的會計收益向全面收益轉(zhuǎn)變勢在必行?？傊?，隨著外界環(huán)境的變化及企業(yè)自身會計活動復(fù)雜程度的提高，傳統(tǒng)的收益模式對實現(xiàn)決策有用會計目標所發(fā)揮的作用越來越少。會計目標的轉(zhuǎn)變對收益呈報模式提出了新的要求，傳統(tǒng)的會計收益已無法滿足信息使用者的需求，取而代之的是全面收益。
二、全面收益的理論基礎(chǔ)
（一）經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)18世紀經(jīng)濟學(xué)家亞當(dāng)•斯密在《國富論》中指出：收益就是純收入的意思，用公式表示就是總收入減去尚未被侵蝕的資本，這種解釋和資本保全的思想相一致。20世紀，美國經(jīng)濟學(xué)家歐文•費雪認為收益包括兩個方面：真實收益和精神收益，真實收益就是指增加的財富，精神收益就是心理上的滿足程度。以公允價值計量屬性為基礎(chǔ)的全面收益更加接近于真實收益。諾貝爾獎獲得者?？怂拐J為收益是在期末和期初保持財富等同的前提下，能夠獲得的最大消費額度。根據(jù)以上的分析，經(jīng)濟學(xué)上的收益既考慮了過去經(jīng)營活動帶來的收益，也考慮了資產(chǎn)現(xiàn)時價值變動的結(jié)果，會計上全面收益的理念和經(jīng)濟學(xué)上的真實收益是一致的，從這個角度來講，越多的收益項目采用現(xiàn)值計量（這也是收益呈報未來的發(fā)展方向），全面收益就越趨近于經(jīng)濟收益，市場和信息使用者能夠更加準確地預(yù)測企業(yè)的股票價值。
（二）會計學(xué)基礎(chǔ)理論界關(guān)于會計收益主要有兩種觀點：一種是“本期營業(yè)觀”，另一種是“損益滿計觀”。本期營業(yè)觀主張只有當(dāng)期正常的經(jīng)營活動帶來的收益才能反映在收益表中，非正常的活動未反映在收益表中，能夠反映管理層受托責(zé)任的履行情況，這種觀點和受托責(zé)任觀相一致；損益滿計觀與本期營業(yè)觀相比，除了包括本期正常經(jīng)營活動帶來的收益，還強調(diào)非正?；顒赢a(chǎn)生的損益也要納入收益表中，美國SFASNo.130《報告全面收益》要求不僅要提供業(yè)主交易的收益，也要提供業(yè)主交易之外的任何資源的變化，提供更加真實的收益信息，有助于實現(xiàn)決策有用的會計目標。
（三）財務(wù)學(xué)基礎(chǔ)會計學(xué)和財務(wù)學(xué)密切相關(guān)，會計學(xué)計量的收益數(shù)據(jù)為財務(wù)學(xué)分析企業(yè)財富是否增加提供了有利條件，財務(wù)學(xué)中的“干凈盈余理論”也為全面收益提供了理論支撐。1995年，費爾薩和奧爾森在《經(jīng)營和理財活動的計價和干凈盈余會計》中提出了“干凈盈余理論”，該理論為通過利用資產(chǎn)負債表和收益表數(shù)據(jù)來評價企業(yè)價值提供了數(shù)學(xué)模型。費爾薩和奧爾森認為在理想的狀態(tài)下，“股利流”是影響企業(yè)價值最重要的因素，所以企業(yè)所有者全面收益的變動只能由收益或者凈紅利引起。根據(jù)干凈盈余理論，企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡可能真實準確地反映企業(yè)資產(chǎn)、負債的價值，充分發(fā)揮收益表對投資者評價企業(yè)價值的作用，降低投資者通過其他途徑評價企業(yè)價值所花費的代價。干凈盈余理論直接影響公允價值及現(xiàn)值的計量屬性?？傊?，干凈盈余理論認為全面收益比傳統(tǒng)收益更能為投資者評價企業(yè)價值提供有用的信息。
三、基于公允價值視角的全面收益
（一）公允價值計量屬性目前，關(guān)于會計計量屬性，有的國家強調(diào)以歷史成本為主，公允價值作為輔助計量屬性，有的國家強調(diào)報表項目盡可能多地采用公允價值計量屬性，多數(shù)國家采取折中的方法，即采用混合計量屬性。各國關(guān)于公允價值計量屬性的概念都很相似。IASB認為：公允價值是熟悉情況的當(dāng)事人在公平的交易中進行資產(chǎn)交換或者是債務(wù)清償?shù)慕痤~；FASB強調(diào)公允價值在熟悉情況的、非關(guān)聯(lián)的各方進行資產(chǎn)交換或者是債務(wù)清償?shù)慕灰捉痤~；我國認為在公允價值計量屬性下，資產(chǎn)或者負債是按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。根據(jù)上述公允價值的闡述，筆者認為：公允價值是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的狀況下，熟悉情況的、非關(guān)聯(lián)的打算交易的雙方達成的交易價格（主要是估計價格）。強調(diào)公允價值最終通過估計價格來反映，主要是因為公允價值不是現(xiàn)實的交易價格，是以意愿交易雙方的合同為基礎(chǔ)。全面收益的內(nèi)容包括已實現(xiàn)的收益和未實現(xiàn)的收益，它的會計目標就是決策有用，強調(diào)提供會計信息的相關(guān)性。從理論上來講，采用公允價值計量屬性能更好地服務(wù)于其會計目標，但在現(xiàn)實條件下，很難在每一個時點都獲得資產(chǎn)或者負債的可靠的公允價值信息，因此全面收益采用的是歷史成本和公允價值的混合計量屬性。歷史成本計量屬性已不能滿足衍生金融工具的計量要求，對物價變動較大的資產(chǎn)采用歷史成本計量也不能真正反映資產(chǎn)的價值。葛家澍先生認為：“未來應(yīng)當(dāng)采用歷史成本和公允價值相結(jié)合的計量方式，不能偏廢任何一方?！备鶕?jù)決策有用的目標理論，需要引入公允價值計量屬性（全面收益計量屬性的最佳選擇），但是面臨現(xiàn)實會計環(huán)境，又不得徹底舍棄歷史成本，所以，全面收益的計量屬性應(yīng)當(dāng)定位于混合計量屬性上。
（二）公允價值計量屬性在其他全面收益中的應(yīng)用FASB認為全面收益就是一個主體與業(yè)主以外的主體發(fā)生的交易或者事項引起的凈資產(chǎn)的變動。美國將已實現(xiàn)的損益和未實現(xiàn)的損益分為損益項目和其他全面收益項目，已實現(xiàn)的項目就是損益表項目，未實現(xiàn)的項目作為其他綜合收益項目。目前我國的其他綜合收益項目都是采用公允價值計量屬性，反映的是未實現(xiàn)利得，傳統(tǒng)的凈收益反映的已發(fā)生或已完成的交易或者事項所實現(xiàn)的收益，因此，筆者認為，我國應(yīng)將全面收益呈報模式作為目標，不斷擴大公允價值的使用范圍，將未實現(xiàn)的利得與損失（剔除掉會計準則中不允許確認的）納入收益表中，能夠更加真實地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，提高信息使用者決策的準確性，增強資本市場的有效性。
（三）我國收益呈報模式存在的問題我國CASNo.30（2006）財務(wù)報表的列報中要求在所有者權(quán)益變動表中至少反映直接計入所有者權(quán)益的利得和損失項目及其總額，體現(xiàn)了全面收益的思想，但是距離發(fā)達國家較為完善的全面收益模式還存在一些問題：1.從內(nèi)容上講，我國基本會計準則確定的全面收益不完整美國最早提出全面收益的概念，我國現(xiàn)行會計準則中沒有賦予全面收益完整的概念，只是將收益分為兩大類：一類是直接計入當(dāng)期損益的利得和損失，這類收益采用的是實現(xiàn)原則；另外一類是直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，這類未實現(xiàn)收益在所有者權(quán)益變動表中列示。目前我國的收益報告中在凈利潤的基礎(chǔ)上增加了“其他綜合收益”，凈利潤和其他綜合收益之和就是綜合收益總額，這一點和國際上流行的做法是相同的。SFASNo.30《報告全面收益》（1997）準則中規(guī)定將最低退休金負債調(diào)整（累計退休金給付義務(wù)超過退休金資產(chǎn)公允價值的部分）在全面收益中列報，我國老齡化問題越來越嚴重，而養(yǎng)老金會計這一部分卻仍是空白，這也影響了全面收益列報的完整性。2.從結(jié)構(gòu)上講，全面收益報告計量屬性前后不一致在全面收益表中，綜合收益總額是在凈利潤的基礎(chǔ)上加上其他綜合收益得到的，凈利潤采用的是歷史成本計量屬性，其他綜合收益采用的是公允價值計量屬性，最后列報的綜合收益總額的相關(guān)性及可靠性大大降低。隨著會計目標由受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變，公允價值計量屬性的運用范圍越來越廣泛，但是，目前我國證券市場尚不發(fā)達，公允價值信息難以及時取得，采用公允價值計量屬性也缺乏可操作性，公允價值的技術(shù)問題也會影響其在全面收益報告中的應(yīng)用。
（四）完善全面收益報告的建議1.在內(nèi)容上，明確并完善具體的其他綜合收益項目CAS30號———財務(wù)報表的列報蘊含了綜合收益的信息，目前尚未制定全面收益準則，全面收益報告還存在較大的操縱空間，我們應(yīng)當(dāng)借鑒發(fā)達國家的全面收益準則，明確全面收益的概念，不斷完善我國的養(yǎng)老金會計、衍生金融工具會計等，全面收益呈報的完善也對此產(chǎn)生了需求。2.從結(jié)構(gòu)上來講，綜合收益總額應(yīng)當(dāng)以公允價值計量屬性為基礎(chǔ)目前，我國的綜合收益總額等于傳統(tǒng)的凈利潤加上其他綜合收益，前后計量屬性存在沖突，全面收益呈報是基于會計決策相關(guān)性目標提出的，所以筆者認為，解決這種沖突的方法是：將調(diào)整的傳統(tǒng)的凈收益加上其他綜合收益，作為綜合收益總額列報。具體的調(diào)整方法是：將非貨幣性資產(chǎn)（負債）采用公允價值、重置成本計量，貨幣性資產(chǎn)（負債）一般情況下按照名義金額計量，如果面臨比較嚴重的通貨膨脹的環(huán)境，貨幣性資產(chǎn)（負債）應(yīng)當(dāng)調(diào)整為實際購買力金額。在傳統(tǒng)收益的基礎(chǔ)上進行調(diào)整，這種觀點和前面所講述的將全面收益定位于公允價值計量屬性上并不矛盾，而且工作量有所降低，增加了可行度。3.不斷完善市場環(huán)境，防止利用公允價值操縱利潤目前雖然根據(jù)不同的行業(yè)特點出臺了不同的具體準則實施細則，制定了確定公允價值計量的標準，但是公允價值計量屬性不具有可操作性，也給會計實務(wù)工作帶來了挑戰(zhàn)。難點就在于公允價值是在沒有真實交易的前提下對交易價格的估計，通常采用的估價方法有：市場法、收益法、成本法。無論哪一種方法的運用，都強調(diào)運用來自活躍市場的信息，所以不斷完善我國的證券市場，可以減少公允價值估值的偏差。4.收益的呈報必須考慮成本、效益問題修改收益的列報及披露內(nèi)容時，會產(chǎn)生一些直接或者間接的成本，比如收益信息的產(chǎn)生、披露、監(jiān)管部門制定規(guī)范等，所以，我們可以在現(xiàn)有研究成果的基礎(chǔ)上，循序漸進地進行革新，也可以避免對會計實務(wù)界造成巨大的沖擊。
四、結(jié)論
摘要：由于農(nóng)民合作社實現(xiàn)了以較低的內(nèi)部合作成本對較高的外部交易成本的替代，使得農(nóng)民通過社區(qū)內(nèi)部多領(lǐng)域的合作，降低了成本，提高了收益，還獲得了許多非經(jīng)濟收益，因而農(nóng)民愿意支付合作成本，將合作社繼續(xù)辦下去。實際上，農(nóng)民合作社的組織成本相對于外部人對農(nóng)村資源的利用和價格支付是微乎其微的。只是由于顯性收益(經(jīng)濟收益)太小，才導(dǎo)致了對顯性成本(已經(jīng)支付的物質(zhì)成本)支付的捉襟見肘。而巨大的隱性收益(非經(jīng)濟收益)的獲得，在支付隱性成本(機會成本)之余，也抵償了部分顯性成本支付上的不足。繼續(xù)擴大隱性收益，并努力提高顯性收益，才能解決合作社面臨的成本支付問題。
關(guān)鍵詞：合作社；交易成本；合作成本；收益分配
在新鄉(xiāng)村建設(shè)②的歷次會議上，鄉(xiāng)建精英們對于合作成本的支付總有很大的意見分歧。這需要我們理清為什么要支付合作成本，存在哪些合作成本，以及通過與合作收益的比較，分析一下合作成本的收入與支付格局，并探討從根本上解決這一問題的途徑。
一、為什么要支付合作成本?
為什么要支付合作成本?由于人類的任何行為都會涉及成本問題，而合作成本無疑是由合作帶來的。所以這個問題實際上問的是：為什么要合作?
我們用制度經(jīng)濟學(xué)的觀點作出解釋。制度經(jīng)濟學(xué)認為，人們每天都在進行交易，這種交易可以有很多種類型，③但不管是什么類型的交易，都會存在交易的費用。這種費用，通?？煞Q之為交易成本。交易成本的存在，使人們尋求降低交易成本的方法。于是，合作行為就產(chǎn)生了。
交易成本概念的提出，使人類對自己的經(jīng)濟行為的認識，有了革命性的進步。以至于人們發(fā)現(xiàn)，古典和新古典經(jīng)濟學(xué)里面假設(shè)的經(jīng)濟世界，幾乎是不存在的，原因就在于交易成本的無處不在。人們的一舉一動都會涉及到交易，涉及到交易必須發(fā)生的信息成本、契約成本、界定產(chǎn)權(quán)成本、維護交易秩序成本等等。正是由于交易成本的無處不在，才會產(chǎn)生克服交易成本的制度安排。比如，面對交易成本，是選擇組織一個團體進行合作，從而將交易成本內(nèi)部化呢?還是不選擇合作，繼續(xù)支付交易成本?這時候，就有人采取了合作行動，組建了克服交易成本的組織，企業(yè)就這樣誕生了。這就是制度經(jīng)濟學(xué)的重大發(fā)現(xiàn)。在合作行動的選擇上，也就變成了兩種成本的比較：一種是個體或團體組織與外界進行交易的成本，可稱為交易成本；另一種是同類型的個體之間尋求合作，或團體組織內(nèi)部維持良好合作狀態(tài)所需要付出的成本，可稱為合作成本(也常被稱為契約成本)。如果交易成本大于合作成本，人們就會傾向于合作，因為這樣可以節(jié)約交易成本，產(chǎn)生合作收益；如果合作成本大于交易成本，人們的合作也就變得不劃算了。
在市場經(jīng)濟大潮下，分田到戶的農(nóng)民形單影只地站在市場組織(私人組織)和政府組織(公共組織)面前，既無談判經(jīng)驗，也無談判能力，從而不得不忍受高昂的交易成本，由此而凸現(xiàn)了農(nóng)民合作的必要性。比如，面對強大的現(xiàn)代化市場，農(nóng)民在其生產(chǎn)與生活資料購買、產(chǎn)品銷售和消費過程中，存在嚴重的信息不對稱和力量不對等問題，以至于達成交易的信息、談判、防止假冒偽劣與維護自身權(quán)益方面的成本十分高昂，④而“爭取”(毋寧說“接受”)到的交易條件對自己十分不利，所以我們看到傷農(nóng)、坑農(nóng)、害農(nóng)的事件不斷發(fā)生，農(nóng)民總是此類事件的最大的受害群體。再如，面對政府征稅、征地、維護自身權(quán)益和要求合理公共產(chǎn)品與公共服務(wù)等，同樣存在單個農(nóng)戶無法克服的交易成本。因為政府作為一個有理性的政治實體，有其自身的目標函數(shù)，它追求的是政治支持最大化和財政收入最大化。為了實現(xiàn)其雙重目標，政府必然要綜合考慮社會各個利益集團對它的損益影響，尤其會考慮某些強勢集團的利益需求；作為交換條件，政府制定和實施的政策安排，往往有利于強勢集團。農(nóng)民要想維護和爭取自己的利益，必須參與對政府的討價還價，而這又是單個農(nóng)民幾乎無法承受的交易成本。⑤既然單個農(nóng)戶無法承受這樣的交易成本，又不甘于忍受任人宰割的命運安排，合作起來就變得十分必要。西方發(fā)達國家以及東亞不少國家和地區(qū)的經(jīng)驗顯示，農(nóng)民通過合作可以大大降低交易成本，提高政治、經(jīng)濟和社會事務(wù)的參與能力。⑥國內(nèi)現(xiàn)有的各個合作社，也是因為大大降低了交易成本而顯出了特殊優(yōu)勢。這使得面臨雙重壓榨以至于沒有利潤的個體生產(chǎn)與經(jīng)銷，通過合作降低交易成本，從而由于成本的節(jié)約而變得有利可圖。
但是，農(nóng)民合作在降低交易成本的同時，又由于合作產(chǎn)生的經(jīng)濟收益有限，而使得支付有限的合作成本成為一個迫切需要解決的現(xiàn)實問題。
二、合作成本：顯性與隱性
實際上，與其他將農(nóng)民組織起來合作的方式相比，農(nóng)民自發(fā)組織的合作社，其組織成本是極低的。在合作社能夠利用的五大資源(人力資源、社會資源、土地資源、金融資源、自然資源)上，幾乎都不需要支付成本。連最具有逐利性的金融資源，目前各個合作社將其動員出來的成本也是極其低廉的。因為目前合作社對社員股金和資金互助股金，幾乎都沒有支付紅利，社員們普遍也沒有支付的要求，因為他們已經(jīng)達成了一種互惠性的合作交易。這是任何一個外部組織，包括政府和非政府組織，都無法做到的。作為鄉(xiāng)土社會，內(nèi)部人使用農(nóng)民的資源，幾乎都是免費的，而外部人要想使用這些資源，每一步都需要成本(尤其是最不可避免的土地資源、人力資源和社會資源使用成本)。外部人即使愿意付出成本，也無法克服信息不對稱導(dǎo)致的道德風(fēng)險和不利選擇問題。農(nóng)民合作社的巧妙之處在于將農(nóng)村的資源，幾乎無代價地在農(nóng)村社區(qū)內(nèi)部資本化了。
但即使這樣，農(nóng)民的合作還是不可避免地要發(fā)生一些組織與管理費用，而非資源使用價格的費用。這些相對于資源價格支付已經(jīng)非常微小的費用，在合作社收益極其有限的情況下，也構(gòu)成了合作社目前運轉(zhuǎn)中的沉重負擔(dān)。對于這些成本，本文依照易于被農(nóng)民朋友理解的方法，將其分為兩類：
1．顯性成本。這是農(nóng)民合作中已經(jīng)花出去的、并最終表現(xiàn)為現(xiàn)金或?qū)嵨镏Ц兜默F(xiàn)實成本。比如交通費、電話費、電費、招待費、網(wǎng)絡(luò)使用費、車輛損耗費等等。這些成本是合作社實際上已經(jīng)付出并且拿不回來的費用。合作社骨干們所講的成本支付，也主要是針對這部分成本而言的。顯性成本的分布是極其不均衡的。因為大部分社員幾乎不用負擔(dān)上述費用，而合作社骨干們卻為此支付甚多。實際上，在隱性成本的支付上，也是如此。
2．隱性成本。這是農(nóng)民合作中已經(jīng)花出去的時間和勞動，沒有納入現(xiàn)實成本核算的那部分費用。在經(jīng)濟學(xué)里，稱作機會成本。因為農(nóng)民們不做合作事業(yè)，完全可以從事其他工作，這些工作都會帶來相應(yīng)收益，但由于辦合作社而放棄了從其他工作中獲取收益的機會，所以叫做機會成本。鄉(xiāng)村建設(shè)的合作社骨干們個個都是鄉(xiāng)村精英，都有獲取其他工作報酬的能力。也就是說，本來應(yīng)該計酬的時間和勞動，為了辦合作社，都成了免費提供，這成為農(nóng)民們辦合作社要支付的隱性成本。實際上，在合作社的初創(chuàng)期，顯性成本已經(jīng)使合作社感到難以支付了，就很少再進一步提出隱性成本的支付要求。
隱性成本的分布也是非常不均勻的，和顯性成本一樣，主要由合作社骨干們支付。這就是每次農(nóng)民合作社骨干培訓(xùn)會議上，關(guān)于成本支付的呼聲總是很高的原因，也是屢次會議中要求合作社骨干們“無私奉獻”、有“焦裕祿精神”、“雷鋒精神”的主要原因。合作社發(fā)展過程中，這種思想教育是必要的，但卻是不能持久的。因為這樣不符合經(jīng)濟理性的思想工作，并不能有長期的效果。如果想使合作事業(yè)成為一個可以普及的事業(yè)，也不能要求合作社的帶頭人都是不計個人利益的“超人”。但實際上，下文將分析到，隱性收益的存在，使得隱形成本的支付要求，不是最主要的問題。
在顯性與隱性分類之外，對外來人員支付的合作成本，必須另加說明。對農(nóng)民來說，合作社初創(chuàng)時期的啟動成本是非常高昂的，也是目前農(nóng)民們幾乎無法支付的。所以，目前全國的農(nóng)民合作社幾乎無一例外地依靠外力去克服這個初始的組織成本。所以，支農(nóng)大學(xué)生和專家學(xué)者們扮演了不可忽視的角色。他們付出的人力、物力和財力，也構(gòu)成合作成本的一部分，而且同樣也可以有顯性和隱性兩類劃分，只不過這部分成本已經(jīng)外化，不由農(nóng)民支付，暫不在本文中考慮。但即使這樣，也不可避免地使農(nóng)民支付了相應(yīng)的成本，比如招待費用與搭進去的時間精力等。而這一部分，已經(jīng)納入上文農(nóng)民合作的成本收益核算了。
三、合作收益：顯性與隱性
與合作成本相對應(yīng)，辦農(nóng)民合作社的收益，也表現(xiàn)為顯性和隱性兩類。
1．顯性收益。是通過辦合作社所獲得的現(xiàn)金和實物收益，也可以說是經(jīng)濟收益；這部分收益可以從生產(chǎn)領(lǐng)域獲得，如聯(lián)合種植、聯(lián)合養(yǎng)殖、聯(lián)合加工，由小生產(chǎn)變?yōu)榇笊a(chǎn)，從而達到規(guī)模經(jīng)濟，降低成本，提高收益；也可以從流通領(lǐng)域獲得，如聯(lián)合購銷；還可以從消費領(lǐng)域獲得，如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)消費、農(nóng)民生活消費上的互幫互助或者聯(lián)合購買等。此外，顯性收益還可以從金融領(lǐng)域里獲得，比如，通過資金互助的開展，可以獲得利息差，并增加信貸投入領(lǐng)域的產(chǎn)業(yè)利潤等。
但是，受到市場和政府的雙重約束，現(xiàn)在留在生產(chǎn)領(lǐng)域的利潤已經(jīng)比較微薄，而農(nóng)業(yè)的自然風(fēng)險和市場風(fēng)險，對單個小農(nóng)和合作社而言，都是不可抗力風(fēng)險，通過單個小農(nóng)和小農(nóng)的合作組織，暫時也很難克服。所以總體而言，農(nóng)民合作社現(xiàn)在最主要的收益還是來自流通和消費領(lǐng)域。幾乎每個合作社都有這樣的經(jīng)驗，種子、化肥、農(nóng)藥、年貨、煤炭等等，只要聯(lián)合購買，馬上成本就節(jié)約不少。大豆、玉米、小麥、辣椒、生豬、獺兔等等，只要統(tǒng)一銷售，就會避免壓擠壓價，同時銷售成本也大大節(jié)約，銷售利潤馬上就會增加。由于當(dāng)前合作社的經(jīng)濟效益普遍并不明顯，也就沒有多少顯性收益可以讓人眼紅，自然也就沒有分配明顯不均的情況。當(dāng)前，顯性收益的獲得多有普惠的一面。不管是生產(chǎn)合作，還是消費合作或金融合作，幾乎所有的社員都能享受到合作所帶來的經(jīng)濟收益。
2．隱性收益。實際上，最能說明合作社骨干們一方面在支付成本，另一方面卻仍然越干越起勁的，是隱性收益的獲得。那么，什么是隱性收益呢?就是通過辦合作事業(yè)所獲得的非物質(zhì)收益。實際上，鄉(xiāng)村建設(shè)的培訓(xùn)和交流，極大地擴充了合作社成員的視野、見識，增強了能力。同時，也因為他們接觸到了外部資源并組織合作而贏得村民贊譽。合作文化的確立，也使長期以來被邊緣化的農(nóng)民朋友找到了自尊，找到了自信，找到了人生意義。所以，在鄉(xiāng)村建設(shè)總結(jié)的三條基本經(jīng)驗⑨中，“文化建設(shè)、收效最高”成為一個基本經(jīng)驗。由于合作骨干們沒有特別地去計較隱性成本，所以也就不用過多去計量這個隱性收益了。但是，如果有人去計較隱性成本的話，就要考慮一下隱性收益的獲得。實際上，隱性收益是如此之大，以至于在顯性成本的付出上，合作社骨干們都會心甘情愿。因為，隱性收益的獲得已經(jīng)足以支付隱性成本，并支持骨干們心甘情愿地吃點虧，去支付部分顯性成本。
但是，隱性收益的分配是不均衡的，多數(shù)為合作社骨干們獲得了。這種分配格局有其好的一面，因為合作社骨干承擔(dān)的顯性成本和隱性成本都比較多，他們多獲取隱性收益，可以抵補其成本的支出。但也存在不足，就是有一部分人已經(jīng)過度培訓(xùn)、過度動員了。當(dāng)然，隱性收益也有其普惠的方面，比如，通過合作社的文化建設(shè)(文藝活動、圖書閱讀、學(xué)習(xí)活動等)和組織活動，使合作社社員們普遍找到了交流的平臺，提高了能力，培養(yǎng)了自尊自信的合作精神，找到了組織的依歸。組織文化的收益，是合作社社員們共享的。同時合作社的發(fā)展，也給了社員們以希望，使他們產(chǎn)生了對未來經(jīng)濟與非經(jīng)濟收益的美好預(yù)期，這也使他們愿意繼續(xù)忍受合作社不賺錢的現(xiàn)實，繼續(xù)支付相應(yīng)的成本。在當(dāng)前合作社發(fā)展的初級階段，隱性收益(非物質(zhì)收益)遠大于顯性收益(經(jīng)濟收益)。這使得當(dāng)前的不少合作社盡管存在很多不如意的地方，存在入不敷出的經(jīng)濟困境，卻仍然有廣泛的群眾基礎(chǔ)。
四、誰來支付合作成本?
實際上，在沒有考慮隱性成本的情況下，農(nóng)民合作社對于顯性成本的支付，已經(jīng)成為問題。所以，顯性成本的支付，可能成為合作社發(fā)展中正在面臨的首要問題。
由于農(nóng)民的合作不僅是農(nóng)民自己的事情，還涉及到國家農(nóng)業(yè)政策的落實、農(nóng)村社會的穩(wěn)定、農(nóng)民收入的提高，甚至和諧社會的建設(shè)、全面小康目標的實現(xiàn)等許多方面，也就是說，具有很強的正外部性，那么，獲得外部收益的政府和社會，理應(yīng)為農(nóng)民的合作支付一定成本。日本、韓國、臺灣以及許多發(fā)達國家的經(jīng)驗已經(jīng)表明了這一點，政府和社會為農(nóng)民合作提供支持、支付成本，早已形成共識并付諸實際。但是，由于這種共識在國內(nèi)尚未達成，而農(nóng)民們又不可能被動等待這一共識的達成，所以，立足自身努力，克服成本支付問題，是當(dāng)前的合作社不得已的選擇。這種努力可以表現(xiàn)在：
1．通過顯性收益支付顯性成本。合作社的生存和發(fā)展，必須要使現(xiàn)金流可持續(xù)。因此，提高經(jīng)濟收益是發(fā)展合作社的一個必要條件。根據(jù)合作社已有的發(fā)展經(jīng)驗和發(fā)展環(huán)境，雖然留在農(nóng)業(yè)和農(nóng)村的利潤空間并不大，但通過合作努力，總有獲取經(jīng)濟收益的可能。比如，通過搞聯(lián)合購銷，馬上就帶來成本節(jié)約和售價提高，獲得收益，社員和群眾也都得到了實惠。通過搞資金互助，馬上解決了以往缺錢時求貸無門的問題。雖然目前的各地資金互助受制于資金規(guī)模和利率水平，帶來的資金收益還不足以支付成本，但是，如果看看日本、韓
國和臺灣的經(jīng)驗就會發(fā)現(xiàn)，土地和金融收益是農(nóng)民合作組織最大的兩個收入來源。由于現(xiàn)階段土地制度還是保持國家穩(wěn)定的主要工具，農(nóng)民的土地權(quán)益仍然難以為農(nóng)民獲得，或至少不能自行處置。而金融合作空間仍然有限，如今的資金互助合作，仍處于初創(chuàng)期，由于放貸金額小，放貸利息低，即使是零成本的資金，在財務(wù)上也幾乎沒有可持續(xù)性。所以，沒能像日韓臺等地那樣，從這兩大收入源獲得較多收益。但由于中國現(xiàn)階段農(nóng)產(chǎn)品流通領(lǐng)域利潤很大，沒有聯(lián)合的單個農(nóng)民，只能忍受強大的市場壓榨；而聯(lián)合起來，可以大大降低農(nóng)用物質(zhì)及其他大宗產(chǎn)品的購入成本，提高農(nóng)產(chǎn)品的銷售收益。所以，目前要立足于農(nóng)產(chǎn)品流通和消費領(lǐng)域的合作，獲取顯性收益。同時，在生產(chǎn)、交易、信息、技術(shù)服務(wù)等方面，獲取相應(yīng)收益。必要時，還可從外界吸收資金，但要立足自主，否則，合作事業(yè)就有可能陷入“等靠要”的境地，無法實現(xiàn)自主發(fā)展。
本來，農(nóng)民合作的顯性收益理應(yīng)很大，但目前由于受制于宏觀背景以及合作社仍處在初創(chuàng)階段的制約，合作的經(jīng)濟優(yōu)勢還沒充分發(fā)揮。如果通過努力，使合作社的顯性收益能夠大于顯性成本，那么合作社在財務(wù)上就是可以持續(xù)的。
2．通過隱性收益補償隱性成本。在合作社發(fā)展過程中，合作社骨干們先支付了隱性成本，但這大多已經(jīng)通過隱性收益獲得了補償。明知要吃虧，合作社骨干們還都這么努力地組織農(nóng)民合作，實際上，是隱性收益在支撐他們繼續(xù)辦合作社。而且，目前的隱性收益大大高于隱性成本。此項收益之高，實際上已經(jīng)彌補了部分顯性成本的支付。這就能夠解釋合作社骨干們?yōu)楹我贿叀俺蕴潯保贿呥€在努力從事合作事業(yè)。
在合作社創(chuàng)辦初期，其經(jīng)濟功能(也就是顯性收益)往往難以發(fā)揮。在這種情況下，非經(jīng)濟功能(也就是隱性收益)的發(fā)揮就變得十分重要了。所以，新鄉(xiāng)村建設(shè)的推動者們還在不斷地通過培訓(xùn)，描繪鄉(xiāng)村建設(shè)的美好圖景，以讓合作社社員們有一個良好的預(yù)期并參與合作文化的創(chuàng)建。描繪圖景之余，還在做許多扎實的工作，使得其經(jīng)濟功能能夠顯現(xiàn)，使得本來應(yīng)該微不足道的合作成本，不再成為困擾合作社的難題。畢竟，當(dāng)前合作社大部分隱性收益的獲得是依托我們鄉(xiāng)村建設(shè)的培訓(xùn)與交流獲得的。這種外來的收益，不是所有地方的農(nóng)民、所有地方的合作社都能獲得的。所以，在組織農(nóng)民進行文化建設(shè)、普遍提高隱性收益的同時，還必須努力壯大合作經(jīng)濟。畢竟，沒有經(jīng)濟收入的獲得，合作社在財務(wù)上就不具有可持續(xù)性，而合作社試驗區(qū)也就沒有了普遍性的推廣意義。
五、結(jié)語
