時(shí)間：2023-02-28 15:53:17
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一、我國(guó)現(xiàn)行增值稅制度存在的問(wèn)題
（一）不能完全消除重復(fù)征稅
首先，這是由于我國(guó)增值稅屬于“生產(chǎn)型”增值稅。增值稅根據(jù)扣除項(xiàng)目中對(duì)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)處理的不同，可分為“生產(chǎn)型”增值稅、“收入型”增值稅、“消費(fèi)型”增值稅?！吧a(chǎn)型”增值稅是指在計(jì)算增值稅時(shí)，不允許扣除任何外購(gòu)固定資產(chǎn)的價(jià)款：“收入型”增值稅是指在計(jì)算增值稅時(shí)，對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)價(jià)款允許扣除當(dāng)期計(jì)入產(chǎn)品價(jià)值的折舊部分：“消費(fèi)型”增值稅是指在計(jì)算增值稅時(shí)，允許將當(dāng)期購(gòu)入的固定資產(chǎn)價(jià)款一次全部扣除。我們可以從下面的例子來(lái)看這三種類型的增值稅的區(qū)別。
例：某一般納稅人1月份購(gòu)入一臺(tái)價(jià)值6000元的機(jī)器從事生產(chǎn)，增值稅專用發(fā)票注明稅額1020元，該機(jī)器預(yù)計(jì)使用5年，無(wú)殘值；當(dāng)月該納稅人購(gòu)入原料一批，價(jià)款30000元，增值稅專用發(fā)票注明稅額5100元；當(dāng)月生產(chǎn)銷(xiāo)售產(chǎn)品60000元（假定該納稅人5年中每月購(gòu)貨、銷(xiāo)售情況不變）。
在“生產(chǎn)型”增值稅下，該納稅人5年中每月應(yīng)納增值稅＝60000×17％－5100＝5100（元），5年累計(jì)應(yīng)納增值稅＝5100×12×5＝306000（元）。
在“收入型”增值稅下，該納稅人5年中每月應(yīng)納增值稅＝60000×17％－（5100＋6000÷60×17％）＝5083（元），5年累計(jì)應(yīng)納增值稅＝5083×12×5＝304980（元）。
在“消費(fèi)型”增值稅下，該納稅人當(dāng)年1月份應(yīng)納增值稅＝60000×17％－（5100＋1020）＝4080（元），以后每月應(yīng)納增值稅＝60000×17％－5100＝5100（元），5年累計(jì)應(yīng)納增值稅＝4080＋5100×（5×12－1）＝304980（元）。
由上述例題可見(jiàn)，“收入型”增值稅與“消費(fèi)型”增值稅最終的應(yīng)納稅額是一致的，而“生產(chǎn)型”增值稅則要多納稅1020元，這一部分就是購(gòu)入固定資產(chǎn)所負(fù)擔(dān)的稅額。也就是說(shuō)，由于“生產(chǎn)型”增值稅在計(jì)算增值額時(shí)不能扣除外購(gòu)固定資產(chǎn)價(jià)值，從而導(dǎo)致對(duì)固定資產(chǎn)的重復(fù)征稅。而且越是投資規(guī)模大的企業(yè)，重復(fù)征稅就越嚴(yán)重。我國(guó)采用該類型的增值稅，雖然可以保證財(cái)政收入，卻不利于鼓勵(lì)投資，也難以劃分納稅人購(gòu)入的原材料哪些用于應(yīng)稅產(chǎn)品生產(chǎn)，哪些用于自制固定資產(chǎn)，造成稅額計(jì)算上的困難，并導(dǎo)致重復(fù)征稅。
此外，由于在商品流通環(huán)節(jié)同時(shí)存在增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)，而兩種稅在計(jì)算上各不相同，導(dǎo)致增值稅已稅貨物進(jìn)入營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的征稅環(huán)節(jié)時(shí)，由于營(yíng)業(yè)稅以全部營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)，使得已征增值稅得不到抵扣，從而產(chǎn)生重復(fù)征稅。
（二）稅款抵扣存在問(wèn)題
我國(guó)增值稅的計(jì)算采取憑票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的辦法，即采用憑發(fā)票注明稅款進(jìn)行扣稅來(lái)計(jì)算增值稅。這種計(jì)稅方法不僅科學(xué)、簡(jiǎn)便易行，而且是一種能最及時(shí)地計(jì)算應(yīng)納增值稅額并允許增值稅使用多檔稅率的方法。但我國(guó)現(xiàn)行增值稅在稅款抵扣上卻存在問(wèn)題。主要表現(xiàn)為在我國(guó)增值稅征稅范圍上，對(duì)勞務(wù)方面僅限于加工、修理修配勞務(wù)，其他勞務(wù)服務(wù)則征營(yíng)業(yè)稅。雖然營(yíng)業(yè)稅整體稅負(fù)低，可以促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，但在扣稅上，現(xiàn)行增值稅的扣稅憑證并不局限于增值稅專用發(fā)票，對(duì)無(wú)法取得專用發(fā)票的廢舊物資收購(gòu)企業(yè)，以及向農(nóng)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)等未征收增值稅的行業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物或勞務(wù)時(shí)，可以憑收購(gòu)發(fā)票、普通發(fā)票和運(yùn)輸發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。而收購(gòu)發(fā)票、普通發(fā)票、運(yùn)輸發(fā)票的管理遠(yuǎn)遠(yuǎn)比不上對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理，其業(yè)務(wù)的真實(shí)性很難證明（實(shí)際上有很多是虛開(kāi)的），從而造成很大漏洞，稅款流失嚴(yán)重。
（三）混合銷(xiāo)售、兼營(yíng)業(yè)務(wù)處理上存在困難
我國(guó)在商品流通環(huán)節(jié)同時(shí)存在增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)，但在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，企業(yè)不可能單一從事增值稅規(guī)定的項(xiàng)目，也不可能單一從事?tīng)I(yíng)業(yè)稅規(guī)定的項(xiàng)目，總要按照經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要兼營(yíng)或者混合經(jīng)營(yíng)不同稅種或不同稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目，也就是混合銷(xiāo)售或兼營(yíng)行為?；旌箱N(xiāo)售行為是指一項(xiàng)銷(xiāo)售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，它是針對(duì)一項(xiàng)銷(xiāo)售行為而言的。兼營(yíng)行為是指納稅人在從事應(yīng)稅貨物銷(xiāo)售或提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，還從事非應(yīng)稅勞務(wù)，且從事的非應(yīng)稅勞務(wù)與某一項(xiàng)銷(xiāo)售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)并無(wú)直接聯(lián)系和從屬關(guān)系。這樣，就出現(xiàn)了一個(gè)對(duì)各種兼營(yíng)或混合銷(xiāo)售行為在適用稅種、稅率和計(jì)算應(yīng)納稅額上如何正確進(jìn)行稅務(wù)處理的問(wèn)題?；旌箱N(xiāo)售與兼營(yíng)行為在稅務(wù)處理上有著不同的規(guī)定，但由于兩者的區(qū)分及適用稅種、計(jì)算應(yīng)納稅額上存在一定的困難，從而加大了稅收征管的難度。
二、改進(jìn)設(shè)想
（一）擴(kuò)大增值稅征稅范圍
筆者認(rèn)為，可將原來(lái)征收營(yíng)業(yè)稅的行為改為征收增值稅。為避免改革幅度過(guò)大而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)上的波動(dòng)，這一改革可以采取循序漸進(jìn)、分步到位的辦法。同時(shí)為了不使改革后的某些行業(yè)稅負(fù)驟然加重而影響到這些行業(yè)的發(fā)展，可以先對(duì)這些行業(yè)適用一個(gè)較低的增值稅稅率。
擴(kuò)大征稅范圍，不僅可以解決對(duì)混合銷(xiāo)售、兼營(yíng)行為區(qū)分適用稅種及計(jì)算應(yīng)納稅額難的問(wèn)題，最主要的是可以解決稅款抵扣憑證不規(guī)范而造成的稅收流失問(wèn)題，以及增值稅已稅貨物進(jìn)入營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的征稅環(huán)節(jié)而產(chǎn)生的重復(fù)征稅問(wèn)題。
（二）改“生產(chǎn)型”增值稅為“消費(fèi)型”增值稅
關(guān)鍵詞：增值稅；轉(zhuǎn)型；比較；建議
1994年稅制改革以來(lái)，流轉(zhuǎn)稅一直是中國(guó)的主體稅類，其收入占到整個(gè)稅收收入的一半。但中國(guó)多年來(lái)一直實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，企業(yè)在購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備時(shí)繳納了進(jìn)項(xiàng)增值稅之后，不能從企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)品的銷(xiāo)項(xiàng)增值稅中得以抵扣。這種重復(fù)征稅不僅加大了企業(yè)負(fù)擔(dān)，而且對(duì)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步和設(shè)備更新形成負(fù)激勵(lì)。本文介紹了法國(guó)、英國(guó)、德國(guó)、韓國(guó)等國(guó)家關(guān)于增值稅制度中的相關(guān)規(guī)定，從比較借鑒的角度，提出了完善我國(guó)增值稅制度的建議。
1國(guó)外增值稅制度簡(jiǎn)介
1.1法國(guó)的增值稅制度
增值稅問(wèn)世于法國(guó)。早在1954年,法國(guó)即在原流轉(zhuǎn)稅的基礎(chǔ)上建立了增值稅,并逐步擴(kuò)展到經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)領(lǐng)域,1968年擴(kuò)大到商業(yè)零售環(huán)節(jié),農(nóng)民也可以自愿選擇是否實(shí)行增值稅,1978年進(jìn)一步擴(kuò)大到與經(jīng)濟(jì)、生產(chǎn)直接有關(guān)的設(shè)計(jì)師、建筑師、工程師等自由職業(yè)者身上,最后形成了現(xiàn)行的增值稅模式。2004年，法國(guó)增值稅收入占稅收收入的比重為16.7%，占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重為7.3%。
總的來(lái)看，法國(guó)增值稅幾乎涵蓋了商品或勞務(wù)的生產(chǎn)、銷(xiāo)售的所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，基本上覆蓋所有的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域（包括農(nóng)業(yè)、工業(yè)、建筑業(yè)、商業(yè)、服務(wù)業(yè)等領(lǐng)域）的所有應(yīng)稅交易行為。對(duì)于納稅人購(gòu)入的固定資產(chǎn)價(jià)值中所含增值稅稅金允許一次性扣除，實(shí)行的是消費(fèi)性增值稅。
在稅率方面，法國(guó)是實(shí)行的多檔稅率結(jié)構(gòu)，包括標(biāo)準(zhǔn)稅率（19.6%）、低稅率（5.5%）、特別稅率（2.0%）和零稅率。一般的商品和勞務(wù)都要征收增值稅，免稅范圍十分嚴(yán)格。
法國(guó)建立了一套比較完善的征管制度，這也是其成功經(jīng)驗(yàn)。法國(guó)稅法明確規(guī)定，增值稅納稅人必須強(qiáng)制性進(jìn)行稅務(wù)登記，沒(méi)有依法進(jìn)行等登記的企業(yè)主將受到懲罰。當(dāng)納稅人拖欠稅款或不繳納稅款時(shí)，稅務(wù)人員不需要經(jīng)過(guò)法院，就可以執(zhí)行稅收強(qiáng)制措施。事后如果納稅人不服，可以向法院上訴。
1.2德國(guó)的增值稅制度
德國(guó)于1968年1月1日正式推行增值稅制,以取代多年實(shí)行的一直延伸至零售環(huán)節(jié)征稅的“階梯式”的銷(xiāo)售稅。經(jīng)過(guò)近30年來(lái)的不斷改進(jìn)與完善,德國(guó)的增值稅制度已日趨合理,征收管理也較為規(guī)范并積累了經(jīng)驗(yàn)。目前,德國(guó)的增值稅是僅次于個(gè)人所得稅的第二大主體稅種。
德國(guó)實(shí)行全面型增值稅,規(guī)定增值稅納稅人為從事商品銷(xiāo)售和提供勞務(wù)的企業(yè)主以及從事進(jìn)動(dòng)的任何人。勞務(wù)征收范圍包括勞務(wù)的自我供應(yīng)和私人使用、除土地外的其他不動(dòng)產(chǎn)出租業(yè)務(wù)、商從事的勞務(wù)以及部分金融活動(dòng)、出租契約、建筑活動(dòng)、運(yùn)輸活動(dòng)等。在稅率方面，德國(guó)的增值稅實(shí)行三檔稅率制:標(biāo)準(zhǔn)稅率(普通稅率)、減低稅率(特殊稅率)和零稅率。其中,標(biāo)準(zhǔn)稅率適用于一般交易和商品的進(jìn)口;減低稅率適用于家養(yǎng)動(dòng)物、魚(yú)、肉、奶、茶、水果、植物、谷物、自來(lái)水、文化用品等46種特種物品;零稅率則適用于商品出口。
1.3英國(guó)的增值稅制度
20世紀(jì)70年代初，鑒于西歐各成員國(guó)都普遍推行了增值稅。英國(guó)于1973年改革了商品課稅制度，將購(gòu)買(mǎi)稅和特別就業(yè)稅調(diào)整合并為增值稅，并使該稅成為英國(guó)間接稅中的一個(gè)最主要稅種，其稅收收入通常占全部間接稅收入的50％一60％。
英國(guó)實(shí)行的是消費(fèi)型增值稅，即對(duì)納稅人購(gòu)入的所有物品或勞務(wù)所含的增值稅予以扣除。增值稅納稅人為從事商品銷(xiāo)售和提供勞務(wù)的企業(yè)主以及從事進(jìn)動(dòng)的任何人。除政府通過(guò)稅法特案規(guī)定免征增值稅的交易項(xiàng)目外，企業(yè)主從事任何銷(xiāo)售商品和提供勞務(wù)的活動(dòng)，都要繳納增值稅。至于從事進(jìn)動(dòng)，不論是企業(yè)主還是非企業(yè)主，除特殊規(guī)定外，都有就進(jìn)口行為繳納增值稅的義務(wù)。
英國(guó)的增值稅實(shí)行三檔稅率制：標(biāo)準(zhǔn)稅率(普通稅率)、低稅率(特殊稅率)和零稅率。目前，標(biāo)準(zhǔn)稅率為17.5％，低稅率為5％。在免稅方面，英國(guó)增值稅的免稅分兩種類型：一種是通常意義上的免稅，即免繳銷(xiāo)項(xiàng)稅金，但進(jìn)項(xiàng)稅金不能獲得抵扣，稱為“不可抵扣的免稅”；另一種是零稅率，即在免繳銷(xiāo)項(xiàng)稅金的同時(shí)還可以對(duì)全部的進(jìn)項(xiàng)稅金進(jìn)行抵扣，稱為“可以抵扣的免稅”?，F(xiàn)階段，不可抵扣的免稅主要適用于：①購(gòu)置不動(dòng)產(chǎn)；②企業(yè)的轉(zhuǎn)讓；③某些金融業(yè)務(wù)；④郵局提供的通訊及其他勞務(wù)(如電話服務(wù)、保險(xiǎn)、教育、火葬、體育等)的供應(yīng)。零稅率主要適用于食物、水、書(shū)籍等商品和勞務(wù)以及所有出口商品和勞務(wù)。
1.4韓國(guó)的增值稅制度
韓國(guó)1977年正式實(shí)施增值稅，是世界上實(shí)行增值稅比較成功的國(guó)家之一。韓國(guó)采用消費(fèi)型增值稅，稅率為10%，實(shí)行單一稅率。一部分納稅人和我國(guó)一般納稅人的計(jì)稅方法相同，這部分納稅人占全部納稅人30%左右，余下的70%納稅人采取簡(jiǎn)化納稅的方法（即我們所說(shuō)的小規(guī)模納稅人），稅率也為10%，不像我國(guó)對(duì)小規(guī)模納稅人另行規(guī)定征收率。
1.5東盟國(guó)家的增值稅制度
東盟國(guó)家中引入增值稅的一個(gè)成功范例是印尼，印尼把對(duì)于間接稅改革的重點(diǎn)放在了改革銷(xiāo)售稅上，并以增值稅方案（包括增值稅和奢侈品消費(fèi)稅）取代了銷(xiāo)售稅。改革時(shí)增值稅稅率統(tǒng)一定在10%，增值稅在最后的消費(fèi)階段征收，除個(gè)別情況外，國(guó)內(nèi)消費(fèi)的商品幾乎沒(méi)有免稅和低稅率的待遇。從2004年起，印尼將分階段對(duì)所有商品征收增值稅、奢侈品消費(fèi)稅和進(jìn)口關(guān)稅。增值稅改革不僅大大增加了政府的財(cái)政收入，而且還增強(qiáng)了稅收制度的公平性，提高了效率，稅收的中性作用得到加強(qiáng)，國(guó)內(nèi)原來(lái)重復(fù)課稅的問(wèn)題也緩和了，同時(shí)增值稅對(duì)物價(jià)的影響也不明顯，在一定程度上保證了貧困階層的利益，增值稅改革取得了較好成效。
菲律賓已經(jīng)采用了稅率為10%的增值稅，2005年5月，菲律賓參議院批準(zhǔn)了《增值稅法案》，新的《增值稅法案》取消了一些產(chǎn)業(yè)先前享有的免繳增值稅的特權(quán)，這些行業(yè)包括電力、航空、航海等，依據(jù)該法案，菲律賓的增值稅在稅收收入中的比重將由原來(lái)的10%提高到12%。泰國(guó)也引入了增值稅，目前的增值稅稅率為7%。新加坡開(kāi)征增值稅時(shí)間較晚，到1994年才進(jìn)行了一次以建立商品服務(wù)稅（也就是增值稅，稅率為3%）為中心的稅制改革。
綜上所述，實(shí)行增值稅的國(guó)家大都采取消費(fèi)型增值稅制度，征稅范圍廣泛，從農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售、工業(yè)制造、一直實(shí)行到批發(fā)、零售和勞務(wù)。國(guó)家在征收管理方面注重計(jì)算機(jī)與網(wǎng)絡(luò)的應(yīng)用，從技術(shù)上保證了增值稅征收的效率和對(duì)納稅人的監(jiān)督及管理。
2完善我國(guó)增值稅制度的建議
2.1進(jìn)一步擴(kuò)大扣稅范圍,將固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額納入扣稅范圍,實(shí)行消費(fèi)型增值稅
增值稅是中國(guó)的第一大稅種，自1994年以來(lái)，增值稅收入在稅收總收入中所占的比中一直居于首位。增值稅稅基轉(zhuǎn)型改革面臨的最最主要問(wèn)題，就是如何在改革的過(guò)程中，使增值稅收入的減少控制在可接受的范圍內(nèi)。為此可先實(shí)行較窄范圍的消費(fèi)型稅基，然后在過(guò)渡到純粹的消費(fèi)型稅基。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，大多國(guó)家實(shí)行消費(fèi)型增值稅的國(guó)家，都曾對(duì)投資品做出過(guò)特別的過(guò)渡性規(guī)定。如法國(guó)，德國(guó)等。可將建筑安裝業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)和電信行業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額一并納稅口稅范圍，實(shí)行徹底扣稅的消費(fèi)型增值稅，以根除生產(chǎn)型增值稅的種種弊端。目前制約增值稅能否由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅的關(guān)鍵因素是國(guó)家財(cái)政的承受能力。
目前實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型，條件已經(jīng)基本成熟，估計(jì)不會(huì)給國(guó)家財(cái)政造成太大的壓力。其一，目前國(guó)有企業(yè)欠稅十分嚴(yán)重，且許多欠稅是難以收回的，該征消費(fèi)型增值稅后，將固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額納入扣稅范圍，可以抵減欠稅，消化一部分減收因素；其二，擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，延長(zhǎng)了增值稅的“鏈條”，增強(qiáng)了增值稅的內(nèi)部制約作用，減少部分稅收流失，增加一部分收入。第三，由于增值稅轉(zhuǎn)型后可以降低企業(yè)投資成本，相應(yīng)增加企業(yè)的利潤(rùn)，企業(yè)所得稅會(huì)有所增加。此外，也是更為重要的是，從中長(zhǎng)期來(lái)看，消費(fèi)型增值稅理順了經(jīng)濟(jì)關(guān)系，增強(qiáng)了經(jīng)濟(jì)活力，并刺激非政府投資，拉動(dòng)了積極增長(zhǎng)，也會(huì)相應(yīng)增加財(cái)政收入。
2.2擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，以保持增值稅的鏈條完整，促進(jìn)增值稅的規(guī)范化管理
從本質(zhì)上講，增值稅征稅范圍愈廣，稅基愈寬，越能發(fā)揮增值稅的中，此外，按照增值稅多環(huán)節(jié)征收原則擴(kuò)大增值稅征稅范圍，對(duì)于完善增值稅的抵扣鏈條也很有好處。
現(xiàn)行增值稅主要覆蓋商品生產(chǎn)領(lǐng)域和流通領(lǐng)域。建筑安裝業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)和郵電通信以及其他勞務(wù)服務(wù)等仍實(shí)行營(yíng)業(yè)稅。這使得增值稅鏈條不夠完整，不利于生產(chǎn)性勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅款的合理抵扣，不利于發(fā)揮增值稅的普遍調(diào)節(jié)功能，還造成管理上的困難。
事實(shí)上，商品和勞務(wù)在交易中是密切相關(guān)和相互包容的，因此在增值稅的設(shè)計(jì)中，理想的做法是商品和勞務(wù)采取同樣的稅收待遇。但由于擴(kuò)大增值稅的征收范圍會(huì)相應(yīng)的縮小營(yíng)業(yè)稅的使用范圍，而營(yíng)業(yè)稅是地方政府的重要稅種之一。因此擴(kuò)大增值稅征稅范圍的改革要考慮對(duì)地方財(cái)政的影響，中央需要對(duì)地方財(cái)政利益進(jìn)行調(diào)整，而且有一定的難度。
面對(duì)這種局面，擴(kuò)大增值稅范圍的改革應(yīng)按照平穩(wěn)過(guò)渡，分步實(shí)施的原則逐步開(kāi)展?？梢愿鶕?jù)增值稅的屬性和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在關(guān)系，應(yīng)是首先將與經(jīng)濟(jì)發(fā)展關(guān)系密切的建筑安裝、交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)租賃、郵電通訊納入增值稅征稅范圍，在條件成熟時(shí)再將銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)、部分服務(wù)業(yè)和娛樂(lè)業(yè)納入增值稅征收范圍，僅將比較難于管理的金融保險(xiǎn)業(yè)和部分服務(wù)業(yè)暫時(shí)保留征收營(yíng)業(yè)稅。
2.3進(jìn)一步縮小增值稅減免稅優(yōu)惠范圍，以維持增值稅扣稅鏈條的完整性
對(duì)確實(shí)需要減免的產(chǎn)品和項(xiàng)目，可由“直接免稅”改為“先征后返”；另外，對(duì)一些過(guò)渡性的優(yōu)惠措施，要認(rèn)真清理，該取消的要堅(jiān)決取消。尤其是民政福利企業(yè)，在企業(yè)組織形式上變化很大，應(yīng)盡快取消對(duì)民政福利企業(yè)“先征后退”的優(yōu)惠政策，恢復(fù)征稅。
2.4加強(qiáng)增值稅的管理，進(jìn)一步加快“金稅工程”建設(shè)，確保足額依率征收入庫(kù)
相對(duì)而言，消費(fèi)型增值稅比生產(chǎn)型增值稅較易管理，尤其在固定資產(chǎn)的處理上，強(qiáng)化征收管理既可以防止稅款稅款的流失，增加收入，又可以減少稅收征管成本，節(jié)省財(cái)政支出。計(jì)算機(jī)征管可以大大提高征管工作的質(zhì)量和效率，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)該繼續(xù)重視和加強(qiáng)計(jì)算機(jī)的征管和稽核，加快我國(guó)稅收征管信息化建設(shè)。
參考文獻(xiàn)
［1］財(cái)政部稅收制度國(guó)際比較課題組.法國(guó)稅制［Z］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2002.
［2］財(cái)政部稅收制度國(guó)際比較課題組.德國(guó)稅制［Z］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2002.
關(guān)鍵詞：增值稅；轉(zhuǎn)型；比較；建議
1994年稅制改革以來(lái)，流轉(zhuǎn)稅一直是中國(guó)的主體稅類，其收入占到整個(gè)稅收收入的一半。但中國(guó)多年來(lái)一直實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，企業(yè)在購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備時(shí)繳納了進(jìn)項(xiàng)增值稅之后，不能從企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)品的銷(xiāo)項(xiàng)增值稅中得以抵扣。這種重復(fù)征稅不僅加大了企業(yè)負(fù)擔(dān)，而且對(duì)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步和設(shè)備更新形成負(fù)激勵(lì)。本文介紹了法國(guó)、英國(guó)、德國(guó)、韓國(guó)等國(guó)家關(guān)于增值稅制度中的相關(guān)規(guī)定，從比較借鑒的角度，提出了完善我國(guó)增值稅制度的建議。
1國(guó)外增值稅制度簡(jiǎn)介
1.1法國(guó)的增值稅制度
增值稅問(wèn)世于法國(guó)。早在1954年,法國(guó)即在原流轉(zhuǎn)稅的基礎(chǔ)上建立了增值稅,并逐步擴(kuò)展到經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)領(lǐng)域,1968年擴(kuò)大到商業(yè)零售環(huán)節(jié),農(nóng)民也可以自愿選擇是否實(shí)行增值稅,1978年進(jìn)一步擴(kuò)大到與經(jīng)濟(jì)、生產(chǎn)直接有關(guān)的設(shè)計(jì)師、建筑師、工程師等自由職業(yè)者身上,最后形成了現(xiàn)行的增值稅模式。2004年，法國(guó)增值稅收入占稅收收入的比重為16.7%，占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重為7.3%。
總的來(lái)看，法國(guó)增值稅幾乎涵蓋了商品或勞務(wù)的生產(chǎn)、銷(xiāo)售的所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，基本上覆蓋所有的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域（包括農(nóng)業(yè)、工業(yè)、建筑業(yè)、商業(yè)、服務(wù)業(yè)等領(lǐng)域）的所有應(yīng)稅交易行為。對(duì)于納稅人購(gòu)入的固定資產(chǎn)價(jià)值中所含增值稅稅金允許一次性扣除，實(shí)行的是消費(fèi)性增值稅。
在稅率方面，法國(guó)是實(shí)行的多檔稅率結(jié)構(gòu)，包括標(biāo)準(zhǔn)稅率（19.6%）、低稅率（5.5%）、特別稅率（2.0%）和零稅率。一般的商品和勞務(wù)都要征收增值稅，免稅范圍十分嚴(yán)格。
法國(guó)建立了一套比較完善的征管制度，這也是其成功經(jīng)驗(yàn)。法國(guó)稅法明確規(guī)定，增值稅納稅人必須強(qiáng)制性進(jìn)行稅務(wù)登記，沒(méi)有依法進(jìn)行等登記的企業(yè)主將受到懲罰。當(dāng)納稅人拖欠稅款或不繳納稅款時(shí)，稅務(wù)人員不需要經(jīng)過(guò)法院，就可以執(zhí)行稅收強(qiáng)制措施。事后如果納稅人不服，可以向法院上訴。
1.2德國(guó)的增值稅制度
德國(guó)于1968年1月1日正式推行增值稅制,以取代多年實(shí)行的一直延伸至零售環(huán)節(jié)征稅的“階梯式”的銷(xiāo)售稅。經(jīng)過(guò)近30年來(lái)的不斷改進(jìn)與完善,德國(guó)的增值稅制度已日趨合理,征收管理也較為規(guī)范并積累了經(jīng)驗(yàn)。目前,德國(guó)的增值稅是僅次于個(gè)人所得稅的第二大主體稅種。
德國(guó)實(shí)行全面型增值稅,規(guī)定增值稅納稅人為從事商品銷(xiāo)售和提供勞務(wù)的企業(yè)主以及從事進(jìn)動(dòng)的任何人。勞務(wù)征收范圍包括勞務(wù)的自我供應(yīng)和私人使用、除土地外的其他不動(dòng)產(chǎn)出租業(yè)務(wù)、商從事的勞務(wù)以及部分金融活動(dòng)、出租契約、建筑活動(dòng)、運(yùn)輸活動(dòng)等。在稅率方面，德國(guó)的增值稅實(shí)行三檔稅率制:標(biāo)準(zhǔn)稅率(普通稅率)、減低稅率(特殊稅率)和零稅率。其中,標(biāo)準(zhǔn)稅率適用于一般交易和商品的進(jìn)口;減低稅率適用于家養(yǎng)動(dòng)物、魚(yú)、肉、奶、茶、水果、植物、谷物、自來(lái)水、文化用品等46種特種物品;零稅率則適用于商品出口。
1.3英國(guó)的增值稅制度
20世紀(jì)70年代初，鑒于西歐各成員國(guó)都普遍推行了增值稅。英國(guó)于1973年改革了商品課稅制度，將購(gòu)買(mǎi)稅和特別就業(yè)稅調(diào)整合并為增值稅，并使該稅成為英國(guó)間接稅中的一個(gè)最主要稅種，其稅收收入通常占全部間接稅收入的50％一60％。
英國(guó)實(shí)行的是消費(fèi)型增值稅，即對(duì)納稅人購(gòu)入的所有物品或勞務(wù)所含的增值稅予以扣除。增值稅納稅人為從事商品銷(xiāo)售和提供勞務(wù)的企業(yè)主以及從事進(jìn)動(dòng)的任何人。除政府通過(guò)稅法特案規(guī)定免征增值稅的交易項(xiàng)目外，企業(yè)主從事任何銷(xiāo)售商品和提供勞務(wù)的活動(dòng)，都要繳納增值稅。至于從事進(jìn)動(dòng)，不論是企業(yè)主還是非企業(yè)主，除特殊規(guī)定外，都有就進(jìn)口行為繳納增值稅的義務(wù)。
英國(guó)的增值稅實(shí)行三檔稅率制：標(biāo)準(zhǔn)稅率(普通稅率)、低稅率(特殊稅率)和零稅率。目前，標(biāo)準(zhǔn)稅率為17.5％，低稅率為5％。在免稅方面，英國(guó)增值稅的免稅分兩種類型：一種是通常意義上的免稅，即免繳銷(xiāo)項(xiàng)稅金，但進(jìn)項(xiàng)稅金不能獲得抵扣，稱為“不可抵扣的免稅”；另一種是零稅率，即在免繳銷(xiāo)項(xiàng)稅金的同時(shí)還可以對(duì)全部的進(jìn)項(xiàng)稅金進(jìn)行抵扣，稱為“可以抵扣的免稅”?，F(xiàn)階段，不可抵扣的免稅主要適用于：①購(gòu)置不動(dòng)產(chǎn)；②企業(yè)的轉(zhuǎn)讓；③某些金融業(yè)務(wù)；④郵局提供的通訊及其他勞務(wù)(如電話服務(wù)、保險(xiǎn)、教育、火葬、體育等)的供應(yīng)。零稅率主要適用于食物、水、書(shū)籍等商品和勞務(wù)以及所有出口商品和勞務(wù)。
1.4韓國(guó)的增值稅制度
韓國(guó)1977年正式實(shí)施增值稅，是世界上實(shí)行增值稅比較成功的國(guó)家之一。韓國(guó)采用消費(fèi)型增值稅，稅率為10%，實(shí)行單一稅率。一部分納稅人和我國(guó)一般納稅人的計(jì)稅方法相同，這部分納稅人占全部納稅人30%左右，余下的70%納稅人采取簡(jiǎn)化納稅的方法（即我們所說(shuō)的小規(guī)模納稅人），稅率也為10%，不像我國(guó)對(duì)小規(guī)模納稅人另行規(guī)定征收率。
1.5東盟國(guó)家的增值稅制度
東盟國(guó)家中引入增值稅的一個(gè)成功范例是印尼，印尼把對(duì)于間接稅改革的重點(diǎn)放在了改革銷(xiāo)售稅上，并以增值稅方案（包括增值稅和奢侈品消費(fèi)稅）取代了銷(xiāo)售稅。改革時(shí)增值稅稅率統(tǒng)一定在10%，增值稅在最后的消費(fèi)階段征收，除個(gè)別情況外，國(guó)內(nèi)消費(fèi)的商品幾乎沒(méi)有免稅和低稅率的待遇。從2004年起，印尼將分階段對(duì)所有商品征收增值稅、奢侈品消費(fèi)稅和進(jìn)口關(guān)稅。增值稅改革不僅大大增加了政府的財(cái)政收入，而且還增強(qiáng)了稅收制度的公平性，提高了效率，稅收的中性作用得到加強(qiáng)，國(guó)內(nèi)原來(lái)重復(fù)課稅的問(wèn)題也緩和了，同時(shí)增值稅對(duì)物價(jià)的影響也不明顯，在一定程度上保證了貧困階層的利益，增值稅改革取得了較好成效。
菲律賓已經(jīng)采用了稅率為10%的增值稅，2005年5月，菲律賓參議院批準(zhǔn)了《增值稅法案》，新的《增值稅法案》取消了一些產(chǎn)業(yè)先前享有的免繳增值稅的特權(quán)，這些行業(yè)包括電力、航空、航海等，依據(jù)該法案，菲律賓的增值稅在稅收收入中的比重將由原來(lái)的10%提高到12%。泰國(guó)也引入了增值稅，目前的增值稅稅率為7%。新加坡開(kāi)征增值稅時(shí)間較晚，到1994年才進(jìn)行了一次以建立商品服務(wù)稅（也就是增值稅，稅率為3%）為中心的稅制改革。
綜上所述，實(shí)行增值稅的國(guó)家大都采取消費(fèi)型增值稅制度，征稅范圍廣泛，從農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售、工業(yè)制造、一直實(shí)行到批發(fā)、零售和勞務(wù)。國(guó)家在征收管理方面注重計(jì)算機(jī)與網(wǎng)絡(luò)的應(yīng)用，從技術(shù)上保證了增值稅征收的效率和對(duì)納稅人的監(jiān)督及管理。
2完善我國(guó)增值稅制度的建議
2.1進(jìn)一步擴(kuò)大扣稅范圍,將固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額納入扣稅范圍,實(shí)行消費(fèi)型增值稅
增值稅是中國(guó)的第一大稅種，自1994年以來(lái)，增值稅收入在稅收總收入中所占的比中一直居于首位。增值稅稅基轉(zhuǎn)型改革面臨的最最主要問(wèn)題，就是如何在改革的過(guò)程中，使增值稅收入的減少控制在可接受的范圍內(nèi)。為此可先實(shí)行較窄范圍的消費(fèi)型稅基，然后在過(guò)渡到純粹的消費(fèi)型稅基。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，大多國(guó)家實(shí)行消費(fèi)型增值稅的國(guó)家，都曾對(duì)投資品做出過(guò)特別的過(guò)渡性規(guī)定。如法國(guó)，德國(guó)等。可將建筑安裝業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)和電信行業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額一并納稅口稅范圍，實(shí)行徹底扣稅的消費(fèi)型增值稅，以根除生產(chǎn)型增值稅的種種弊端。目前制約增值稅能否由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅的關(guān)鍵因素是國(guó)家財(cái)政的承受能力。目前實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型，條件已經(jīng)基本成熟，估計(jì)不會(huì)給國(guó)家財(cái)政造成太大的壓力。其一，目前國(guó)有企業(yè)欠稅十分嚴(yán)重，且許多欠稅是難以收回的，該征消費(fèi)型增值稅后，將固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額納入扣稅范圍，可以抵減欠稅，消化一部分減收因素；其二，擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，延長(zhǎng)了增值稅的“鏈條”，增強(qiáng)了增值稅的內(nèi)部制約作用，減少部分稅收流失，增加一部分收入。第三，由于增值稅轉(zhuǎn)型后可以降低企業(yè)投資成本，相應(yīng)增加企業(yè)的利潤(rùn)，企業(yè)所得稅會(huì)有所增加。此外，也是更為重要的是，從中長(zhǎng)期來(lái)看，消費(fèi)型增值稅理順了經(jīng)濟(jì)關(guān)系，增強(qiáng)了經(jīng)濟(jì)活力，并刺激非政府投資，拉動(dòng)了積極增長(zhǎng)，也會(huì)相應(yīng)增加財(cái)政收入。
2.2擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，以保持增值稅的鏈條完整，促進(jìn)增值稅的規(guī)范化管理
從本質(zhì)上講，增值稅征稅范圍愈廣，稅基愈寬，越能發(fā)揮增值稅的中，此外，按照增值稅多環(huán)節(jié)征收原則擴(kuò)大增值稅征稅范圍，對(duì)于完善增值稅的抵扣鏈條也很有好處。
現(xiàn)行增值稅主要覆蓋商品生產(chǎn)領(lǐng)域和流通領(lǐng)域。建筑安裝業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)和郵電通信以及其他勞務(wù)服務(wù)等仍實(shí)行營(yíng)業(yè)稅。這使得增值稅鏈條不夠完整，不利于生產(chǎn)性勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅款的合理抵扣，不利于發(fā)揮增值稅的普遍調(diào)節(jié)功能，還造成管理上的困難。
事實(shí)上，商品和勞務(wù)在交易中是密切相關(guān)和相互包容的，因此在增值稅的設(shè)計(jì)中，理想的做法是商品和勞務(wù)采取同樣的稅收待遇。但由于擴(kuò)大增值稅的征收范圍會(huì)相應(yīng)的縮小營(yíng)業(yè)稅的使用范圍，而營(yíng)業(yè)稅是地方政府的重要稅種之一。因此擴(kuò)大增值稅征稅范圍的改革要考慮對(duì)地方財(cái)政的影響，中央需要對(duì)地方財(cái)政利益進(jìn)行調(diào)整，而且有一定的難度。
面對(duì)這種局面，擴(kuò)大增值稅范圍的改革應(yīng)按照平穩(wěn)過(guò)渡，分步實(shí)施的原則逐步開(kāi)展?？梢愿鶕?jù)增值稅的屬性和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在關(guān)系，應(yīng)是首先將與經(jīng)濟(jì)發(fā)展關(guān)系密切的建筑安裝、交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)租賃、郵電通訊納入增值稅征稅范圍，在條件成熟時(shí)再將銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)、部分服務(wù)業(yè)和娛樂(lè)業(yè)納入增值稅征收范圍，僅將比較難于管理的金融保險(xiǎn)業(yè)和部分服務(wù)業(yè)暫時(shí)保留征收營(yíng)業(yè)稅。
2.3進(jìn)一步縮小增值稅減免稅優(yōu)惠范圍，以維持增值稅扣稅鏈條的完整性
對(duì)確實(shí)需要減免的產(chǎn)品和項(xiàng)目，可由“直接免稅”改為“先征后返”；另外，對(duì)一些過(guò)渡性的優(yōu)惠措施，要認(rèn)真清理，該取消的要堅(jiān)決取消。尤其是民政福利企業(yè)，在企業(yè)組織形式上變化很大，應(yīng)盡快取消對(duì)民政福利企業(yè)“先征后退”的優(yōu)惠政策，恢復(fù)征稅。
2.4加強(qiáng)增值稅的管理，進(jìn)一步加快“金稅工程”建設(shè)，確保足額依率征收入庫(kù)
相對(duì)而言，消費(fèi)型增值稅比生產(chǎn)型增值稅較易管理，尤其在固定資產(chǎn)的處理上，強(qiáng)化征收管理既可以防止稅款稅款的流失，增加收入，又可以減少稅收征管成本，節(jié)省財(cái)政支出。計(jì)算機(jī)征管可以大大提高征管工作的質(zhì)量和效率，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)該繼續(xù)重視和加強(qiáng)計(jì)算機(jī)的征管和稽核，加快我國(guó)稅收征管信息化建設(shè)。
參考文獻(xiàn)
［1］財(cái)政部稅收制度國(guó)際比較課題組.法國(guó)稅制［Z］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2002.
［2］財(cái)政部稅收制度國(guó)際比較課題組.德國(guó)稅制［Z］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2002.
關(guān)鍵詞：增值稅；轉(zhuǎn)型；比較；建議
1994年稅制改革以來(lái)，流轉(zhuǎn)稅一直是中國(guó)的主體稅類，其收入占到整個(gè)稅收收入的一半。但中國(guó)多年來(lái)一直實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，企業(yè)在購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備時(shí)繳納了進(jìn)項(xiàng)增值稅之后，不能從企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)品的銷(xiāo)項(xiàng)增值稅中得以抵扣。這種重復(fù)征稅不僅加大了企業(yè)負(fù)擔(dān)，而且對(duì)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步和設(shè)備更新形成負(fù)激勵(lì)。本文介紹了法國(guó)、英國(guó)、德國(guó)、韓國(guó)等國(guó)家關(guān)于增值稅制度中的相關(guān)規(guī)定，從比較借鑒的角度，提出了完善我國(guó)增值稅制度的建議。
1國(guó)外增值稅制度簡(jiǎn)介
1.1法國(guó)的增值稅制度
增值稅問(wèn)世于法國(guó)。早在1954年,法國(guó)即在原流轉(zhuǎn)稅的基礎(chǔ)上建立了增值稅,并逐步擴(kuò)展到經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)領(lǐng)域,1968年擴(kuò)大到商業(yè)零售環(huán)節(jié),農(nóng)民也可以自愿選擇是否實(shí)行增值稅,1978年進(jìn)一步擴(kuò)大到與經(jīng)濟(jì)、生產(chǎn)直接有關(guān)的設(shè)計(jì)師、建筑師、工程師等自由職業(yè)者身上,最后形成了現(xiàn)行的增值稅模式。2004年，法國(guó)增值稅收入占稅收收入的比重為16.7%，占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重為7.3%。
總的來(lái)看，法國(guó)增值稅幾乎涵蓋了商品或勞務(wù)的生產(chǎn)、銷(xiāo)售的所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，基本上覆蓋所有的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域（包括農(nóng)業(yè)、工業(yè)、建筑業(yè)、商業(yè)、服務(wù)業(yè)等領(lǐng)域）的所有應(yīng)稅交易行為。對(duì)于納稅人購(gòu)入的固定資產(chǎn)價(jià)值中所含增值稅稅金允許一次性扣除，實(shí)行的是消費(fèi)性增值稅。
在稅率方面，法國(guó)是實(shí)行的多檔稅率結(jié)構(gòu)，包括標(biāo)準(zhǔn)稅率（19.6%）、低稅率（5.5%）、特別稅率（2.0%）和零稅率。一般的商品和勞務(wù)都要征收增值稅，免稅范圍十分嚴(yán)格。
法國(guó)建立了一套比較完善的征管制度，這也是其成功經(jīng)驗(yàn)。法國(guó)稅法明確規(guī)定，增值稅納稅人必須強(qiáng)制性進(jìn)行稅務(wù)登記，沒(méi)有依法進(jìn)行等登記的企業(yè)主將受到懲罰。當(dāng)納稅人拖欠稅款或不繳納稅款時(shí)，稅務(wù)人員不需要經(jīng)過(guò)法院，就可以執(zhí)行稅收強(qiáng)制措施。事后如果納稅人不服，可以向法院上訴。
1.2德國(guó)的增值稅制度
德國(guó)于1968年1月1日正式推行增值稅制,以取代多年實(shí)行的一直延伸至零售環(huán)節(jié)征稅的“階梯式”的銷(xiāo)售稅。經(jīng)過(guò)近30年來(lái)的不斷改進(jìn)與完善,德國(guó)的增值稅制度已日趨合理,征收管理也較為規(guī)范并積累了經(jīng)驗(yàn)。目前,德國(guó)的增值稅是僅次于個(gè)人所得稅的第二大主體稅種。
德國(guó)實(shí)行全面型增值稅,規(guī)定增值稅納稅人為從事商品銷(xiāo)售和提供勞務(wù)的企業(yè)主以及從事進(jìn)動(dòng)的任何人。勞務(wù)征收范圍包括勞務(wù)的自我供應(yīng)和私人使用、除土地外的其他不動(dòng)產(chǎn)出租業(yè)務(wù)、商從事的勞務(wù)以及部分金融活動(dòng)、出租契約、建筑活動(dòng)、運(yùn)輸活動(dòng)等。在稅率方面，德國(guó)的增值稅實(shí)行三檔稅率制:標(biāo)準(zhǔn)稅率(普通稅率)、減低稅率(特殊稅率)和零稅率。其中,標(biāo)準(zhǔn)稅率適用于一般交易和商品的進(jìn)口;減低稅率適用于家養(yǎng)動(dòng)物、魚(yú)、肉、奶、茶、水果、植物、谷物、自來(lái)水、文化用品等46種特種物品;零稅率則適用于商品出口。
1.3英國(guó)的增值稅制度
20世紀(jì)70年代初，鑒于西歐各成員國(guó)都普遍推行了增值稅。英國(guó)于1973年改革了商品課稅制度，將購(gòu)買(mǎi)稅和特別就業(yè)稅調(diào)整合并為增值稅，并使該稅成為英國(guó)間接稅中的一個(gè)最主要稅種，其稅收收入通常占全部間接稅收入的50％一60％。
英國(guó)實(shí)行的是消費(fèi)型增值稅，即對(duì)納稅人購(gòu)入的所有物品或勞務(wù)所含的增值稅予以扣除。增值稅納稅人為從事商品銷(xiāo)售和提供勞務(wù)的企業(yè)主以及從事進(jìn)動(dòng)的任何人。除政府通過(guò)稅法特案規(guī)定免征增值稅的交易項(xiàng)目外，企業(yè)主從事任何銷(xiāo)售商品和提供勞務(wù)的活動(dòng)，都要繳納增值稅。至于從事進(jìn)動(dòng)，不論是企業(yè)主還是非企業(yè)主，除特殊規(guī)定外，都有就進(jìn)口行為繳納增值稅的義務(wù)。
英國(guó)的增值稅實(shí)行三檔稅率制：標(biāo)準(zhǔn)稅率(普通稅率)、低稅率(特殊稅率)和零稅率。目前，標(biāo)準(zhǔn)稅率為17.5％，低稅率為5％。在免稅方面，英國(guó)增值稅的免稅分兩種類型：一種是通常意義上的免稅，即免繳銷(xiāo)項(xiàng)稅金，但進(jìn)項(xiàng)稅金不能獲得抵扣，稱為“不可抵扣的免稅”；另一種是零稅率，即在免繳銷(xiāo)項(xiàng)稅金的同時(shí)還可以對(duì)全部的進(jìn)項(xiàng)稅金進(jìn)行抵扣，稱為“可以抵扣的免稅”。現(xiàn)階段，不可抵扣的免稅主要適用于：①購(gòu)置不動(dòng)產(chǎn)；②企業(yè)的轉(zhuǎn)讓；③某些金融業(yè)務(wù)；④郵局提供的通訊及其他勞務(wù)(如電話服務(wù)、保險(xiǎn)、教育、火葬、體育等)的供應(yīng)。零稅率主要適用于食物、水、書(shū)籍等商品和勞務(wù)以及所有出口商品和勞務(wù)。
1.4韓國(guó)的增值稅制度
韓國(guó)1977年正式實(shí)施增值稅，是世界上實(shí)行增值稅比較成功的國(guó)家之一。韓國(guó)采用消費(fèi)型增值稅，稅率為10%，實(shí)行單一稅率。一部分納稅人和我國(guó)一般納稅人的計(jì)稅方法相同，這部分納稅人占全部納稅人30%左右，余下的70%納稅人采取簡(jiǎn)化納稅的方法（即我們所說(shuō)的小規(guī)模納稅人），稅率也為10%，不像我國(guó)對(duì)小規(guī)模納稅人另行規(guī)定征收率。
1.5東盟國(guó)家的增值稅制度
東盟國(guó)家中引入增值稅的一個(gè)成功范例是印尼，印尼把對(duì)于間接稅改革的重點(diǎn)放在了改革銷(xiāo)售稅上，并以增值稅方案（包括增值稅和奢侈品消費(fèi)稅）取代了銷(xiāo)售稅。改革時(shí)增值稅稅率統(tǒng)一定在10%，增值稅在最后的消費(fèi)階段征收，除個(gè)別情況外，國(guó)內(nèi)消費(fèi)的商品幾乎沒(méi)有免稅和低稅率的待遇。從2004年起，印尼將分階段對(duì)所有商品征收增值稅、奢侈品消費(fèi)稅和進(jìn)口關(guān)稅。增值稅改革不僅大大增加了政府的財(cái)政收入，而且還增強(qiáng)了稅收制度的公平性，提高了效率，稅收的中性作用得到加強(qiáng)，國(guó)內(nèi)原來(lái)重復(fù)課稅的問(wèn)題也緩和了，同時(shí)增值稅對(duì)物價(jià)的影響也不明顯，在一定程度上保證了貧困階層的利益，增值稅改革取得了較好成效。
菲律賓已經(jīng)采用了稅率為10%的增值稅，2005年5月，菲律賓參議院批準(zhǔn)了《增值稅法案》，新的《增值稅法案》取消了一些產(chǎn)業(yè)先前享有的免繳增值稅的特權(quán)，這些行業(yè)包括電力、航空、航海等，依據(jù)該法案，菲律賓的增值稅在稅收收入中的比重將由原來(lái)的10%提高到12%。泰國(guó)也引入了增值稅，目前的增值稅稅率為7%。新加坡開(kāi)征增值稅時(shí)間較晚，到1994年才進(jìn)行了一次以建立商品服務(wù)稅（也就是增值稅，稅率為3%）為中心的稅制改革。
綜上所述，實(shí)行增值稅的國(guó)家大都采取消費(fèi)型增值稅制度，征稅范圍廣泛，從農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售、工業(yè)制造、一直實(shí)行到批發(fā)、零售和勞務(wù)。國(guó)家在征收管理方面注重計(jì)算機(jī)與網(wǎng)絡(luò)的應(yīng)用，從技術(shù)上保證了增值稅征收的效率和對(duì)納稅人的監(jiān)督及管理。
2完善我國(guó)增值稅制度的建議
2.1進(jìn)一步擴(kuò)大扣稅范圍,將固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額納入扣稅范圍,實(shí)行消費(fèi)型增值稅
增值稅是中國(guó)的第一大稅種，自1994年以來(lái)，增值稅收入在稅收總收入中所占的比中一直居于首位。增值稅稅基轉(zhuǎn)型改革面臨的最最主要問(wèn)題，就是如何在改革的過(guò)程中，使增值稅收入的減少控制在可接受的范圍內(nèi)。為此可先實(shí)行較窄范圍的消費(fèi)型稅基，然后在過(guò)渡到純粹的消費(fèi)型稅基。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，大多國(guó)家實(shí)行消費(fèi)型增值稅的國(guó)家，都曾對(duì)投資品做出過(guò)特別的過(guò)渡性規(guī)定。如法國(guó)，德國(guó)等?？蓪⒔ㄖ惭b業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)和電信行業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額一并納稅口稅范圍，實(shí)行徹底扣稅的消費(fèi)型增值稅，以根除生產(chǎn)型增值稅的種種弊端。目前制約增值稅能否由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅的關(guān)鍵因素是國(guó)家財(cái)政的承受能力。目前實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型，條件已經(jīng)基本成熟，估計(jì)不會(huì)給國(guó)家財(cái)政造成太大的壓力。其一，目前國(guó)有企業(yè)欠稅十分嚴(yán)重，且許多欠稅是難以收回的，該征消費(fèi)型增值稅后，將固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額納入扣稅范圍，可以抵減欠稅，消化一部分減收因素；其二，擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，延長(zhǎng)了增值稅的“鏈條”，增強(qiáng)了增值稅的內(nèi)部制約作用，減少部分稅收流失，增加一部分收入。第三，由于增值稅轉(zhuǎn)型后可以降低企業(yè)投資成本，相應(yīng)增加企業(yè)的利潤(rùn)，企業(yè)所得稅會(huì)有所增加。此外，也是更為重要的是，從中長(zhǎng)期來(lái)看，消費(fèi)型增值稅理順了經(jīng)濟(jì)關(guān)系，增強(qiáng)了經(jīng)濟(jì)活力，并刺激非政府投資，拉動(dòng)了積極增長(zhǎng)，也會(huì)相應(yīng)增加財(cái)政收入。
2.2擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，以保持增值稅的鏈條完整，促進(jìn)增值稅的規(guī)范化管理
從本質(zhì)上講，增值稅征稅范圍愈廣，稅基愈寬，越能發(fā)揮增值稅的中，此外，按照增值稅多環(huán)節(jié)征收原則擴(kuò)大增值稅征稅范圍，對(duì)于完善增值稅的抵扣鏈條也很有好處。
現(xiàn)行增值稅主要覆蓋商品生產(chǎn)領(lǐng)域和流通領(lǐng)域。建筑安裝業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)和郵電通信以及其他勞務(wù)服務(wù)等仍實(shí)行營(yíng)業(yè)稅。這使得增值稅鏈條不夠完整，不利于生產(chǎn)性勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅款的合理抵扣，不利于發(fā)揮增值稅的普遍調(diào)節(jié)功能，還造成管理上的困難。
事實(shí)上，商品和勞務(wù)在交易中是密切相關(guān)和相互包容的，因此在增值稅的設(shè)計(jì)中，理想的做法是商品和勞務(wù)采取同樣的稅收待遇。但由于擴(kuò)大增值稅的征收范圍會(huì)相應(yīng)的縮小營(yíng)業(yè)稅的使用范圍，而營(yíng)業(yè)稅是地方政府的重要稅種之一。因此擴(kuò)大增值稅征稅范圍的改革要考慮對(duì)地方財(cái)政的影響，中央需要對(duì)地方財(cái)政利益進(jìn)行調(diào)整，而且有一定的難度。
面對(duì)這種局面，擴(kuò)大增值稅范圍的改革應(yīng)按照平穩(wěn)過(guò)渡，分步實(shí)施的原則逐步開(kāi)展?？梢愿鶕?jù)增值稅的屬性和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在關(guān)系，應(yīng)是首先將與經(jīng)濟(jì)發(fā)展關(guān)系密切的建筑安裝、交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)租賃、郵電通訊納入增值稅征稅范圍，在條件成熟時(shí)再將銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)、部分服務(wù)業(yè)和娛樂(lè)業(yè)納入增值稅征收范圍，僅將比較難于管理的金融保險(xiǎn)業(yè)和部分服務(wù)業(yè)暫時(shí)保留征收營(yíng)業(yè)稅。
2.3進(jìn)一步縮小增值稅減免稅優(yōu)惠范圍，以維持增值稅扣稅鏈條的完整性
對(duì)確實(shí)需要減免的產(chǎn)品和項(xiàng)目，可由“直接免稅”改為“先征后返”；另外，對(duì)一些過(guò)渡性的優(yōu)惠措施，要認(rèn)真清理，該取消的要堅(jiān)決取消。尤其是民政福利企業(yè)，在企業(yè)組織形式上變化很大，應(yīng)盡快取消對(duì)民政福利企業(yè)“先征后退”的優(yōu)惠政策，恢復(fù)征稅。
2.4加強(qiáng)增值稅的管理，進(jìn)一步加快“金稅工程”建設(shè)，確保足額依率征收入庫(kù)
相對(duì)而言，消費(fèi)型增值稅比生產(chǎn)型增值稅較易管理，尤其在固定資產(chǎn)的處理上，強(qiáng)化征收管理既可以防止稅款稅款的流失，增加收入，又可以減少稅收征管成本，節(jié)省財(cái)政支出。計(jì)算機(jī)征管可以大大提高征管工作的質(zhì)量和效率，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)該繼續(xù)重視和加強(qiáng)計(jì)算機(jī)的征管和稽核，加快我國(guó)稅收征管信息化建設(shè)。
參考文獻(xiàn)
［1］財(cái)政部稅收制度國(guó)際比較課題組.法國(guó)稅制［Z］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2002.
［2］財(cái)政部稅收制度國(guó)際比較課題組.德國(guó)稅制［Z］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2002.
關(guān)鍵詞：增值稅；轉(zhuǎn)型；比較；建議
1994年稅制改革以來(lái)，流轉(zhuǎn)稅一直是中國(guó)的主體稅類，其收入占到整個(gè)稅收收入的一半。但中國(guó)多年來(lái)一直實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，企業(yè)在購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備時(shí)繳納了進(jìn)項(xiàng)增值稅之后，不能從企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)品的銷(xiāo)項(xiàng)增值稅中得以抵扣。這種重復(fù)征稅不僅加大了企業(yè)負(fù)擔(dān)，而且對(duì)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步和設(shè)備更新形成負(fù)激勵(lì)。本文介紹了法國(guó)、英國(guó)、德國(guó)、韓國(guó)等國(guó)家關(guān)于增值稅制度中的相關(guān)規(guī)定，從比較借鑒的角度，提出了完善我國(guó)增值稅制度的建議。
1國(guó)外增值稅制度簡(jiǎn)介
1.1法國(guó)的增值稅制度
增值稅問(wèn)世于法國(guó)。早在1954年,法國(guó)即在原流轉(zhuǎn)稅的基礎(chǔ)上建立了增值稅,并逐步擴(kuò)展到經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)領(lǐng)域,1968年擴(kuò)大到商業(yè)零售環(huán)節(jié),農(nóng)民也可以自愿選擇是否實(shí)行增值稅,1978年進(jìn)一步擴(kuò)大到與經(jīng)濟(jì)、生產(chǎn)直接有關(guān)的設(shè)計(jì)師、建筑師、工程師等自由職業(yè)者身上,最后形成了現(xiàn)行的增值稅模式。2004年，法國(guó)增值稅收入占稅收收入的比重為16.7%，占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重為7.3%。
總的來(lái)看，法國(guó)增值稅幾乎涵蓋了商品或勞務(wù)的生產(chǎn)、銷(xiāo)售的所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，基本上覆蓋所有的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域（包括農(nóng)業(yè)、工業(yè)、建筑業(yè)、商業(yè)、服務(wù)業(yè)等領(lǐng)域）的所有應(yīng)稅交易行為。對(duì)于納稅人購(gòu)入的固定資產(chǎn)價(jià)值中所含增值稅稅金允許一次性扣除，實(shí)行的是消費(fèi)性增值稅。
在稅率方面，法國(guó)是實(shí)行的多檔稅率結(jié)構(gòu)，包括標(biāo)準(zhǔn)稅率（19.6%）、低稅率（5.5%）、特別稅率（2.0%）和零稅率。一般的商品和勞務(wù)都要征收增值稅，免稅范圍十分嚴(yán)格。
法國(guó)建立了一套比較完善的征管制度，這也是其成功經(jīng)驗(yàn)。法國(guó)稅法明確規(guī)定，增值稅納稅人必須強(qiáng)制性進(jìn)行稅務(wù)登記，沒(méi)有依法進(jìn)行等登記的企業(yè)主將受到懲罰。當(dāng)納稅人拖欠稅款或不繳納稅款時(shí)，稅務(wù)人員不需要經(jīng)過(guò)法院，就可以執(zhí)行稅收強(qiáng)制措施。事后如果納稅人不服，可以向法院上訴。
1.2德國(guó)的增值稅制度
德國(guó)于1968年1月1日正式推行增值稅制,以取代多年實(shí)行的一直延伸至零售環(huán)節(jié)征稅的“階梯式”的銷(xiāo)售稅。經(jīng)過(guò)近30年來(lái)的不斷改進(jìn)與完善,德國(guó)的增值稅制度已日趨合理,征收管理也較為規(guī)范并積累了經(jīng)驗(yàn)。目前,德國(guó)的增值稅是僅次于個(gè)人所得稅的第二大主體稅種。
德國(guó)實(shí)行全面型增值稅,規(guī)定增值稅納稅人為從事商品銷(xiāo)售和提供勞務(wù)的企業(yè)主以及從事進(jìn)動(dòng)的任何人。勞務(wù)征收范圍包括勞務(wù)的自我供應(yīng)和私人使用、除土地外的其他不動(dòng)產(chǎn)出租業(yè)務(wù)、商從事的勞務(wù)以及部分金融活動(dòng)、出租契約、建筑活動(dòng)、運(yùn)輸活動(dòng)等。在稅率方面，德國(guó)的增值稅實(shí)行三檔稅率制:標(biāo)準(zhǔn)稅率(普通稅率)、減低稅率(特殊稅率)和零稅率。其中,標(biāo)準(zhǔn)稅率適用于一般交易和商品的進(jìn)口;減低稅率適用于家養(yǎng)動(dòng)物、魚(yú)、肉、奶、茶、水果、植物、谷物、自來(lái)水、文化用品等46種特種物品;零稅率則適用于商品出口。
1.3英國(guó)的增值稅制度
20世紀(jì)70年代初，鑒于西歐各成員國(guó)都普遍推行了增值稅。英國(guó)于1973年改革了商品課稅制度，將購(gòu)買(mǎi)稅和特別就業(yè)稅調(diào)整合并為增值稅，并使該稅成為英國(guó)間接稅中的一個(gè)最主要稅種，其稅收收入通常占全部間接稅收入的50％一60％。
英國(guó)實(shí)行的是消費(fèi)型增值稅，即對(duì)納稅人購(gòu)入的所有物品或勞務(wù)所含的增值稅予以扣除。增值稅納稅人為從事商品銷(xiāo)售和提供勞務(wù)的企業(yè)主以及從事進(jìn)動(dòng)的任何人。除政府通過(guò)稅法特案規(guī)定免征增值稅的交易項(xiàng)目外，企業(yè)主從事任何銷(xiāo)售商品和提供勞務(wù)的活動(dòng)，都要繳納增值稅。至于從事進(jìn)動(dòng)，不論是企業(yè)主還是非企業(yè)主，除特殊規(guī)定外，都有就進(jìn)口行為繳納增值稅的義務(wù)。
英國(guó)的增值稅實(shí)行三檔稅率制：標(biāo)準(zhǔn)稅率(普通稅率)、低稅率(特殊稅率)和零稅率。目前，標(biāo)準(zhǔn)稅率為17.5％，低稅率為5％。在免稅方面，英國(guó)增值稅的免稅分兩種類型：一種是通常意義上的免稅，即免繳銷(xiāo)項(xiàng)稅金，但進(jìn)項(xiàng)稅金不能獲得抵扣，稱為“不可抵扣的免稅”；另一種是零稅率，即在免繳銷(xiāo)項(xiàng)稅金的同時(shí)還可以對(duì)全部的進(jìn)項(xiàng)稅金進(jìn)行抵扣，稱為“可以抵扣的免稅”。現(xiàn)階段，不可抵扣的免稅主要適用于：①購(gòu)置不動(dòng)產(chǎn)；②企業(yè)的轉(zhuǎn)讓；③某些金融業(yè)務(wù)；④郵局提供的通訊及其他勞務(wù)(如電話服務(wù)、保險(xiǎn)、教育、火葬、體育等)的供應(yīng)。零稅率主要適用于食物、水、書(shū)籍等商品和勞務(wù)以及所有出口商品和勞務(wù)。
1.4韓國(guó)的增值稅制度
韓國(guó)1977年正式實(shí)施增值稅，是世界上實(shí)行增值稅比較成功的國(guó)家之一。韓國(guó)采用消費(fèi)型增值稅，稅率為10%，實(shí)行單一稅率。一部分納稅人和我國(guó)一般納稅人的計(jì)稅方法相同，這部分納稅人占全部納稅人30%左右，余下的70%納稅人采取簡(jiǎn)化納稅的方法（即我們所說(shuō)的小規(guī)模納稅人），稅率也為10%，不像我國(guó)對(duì)小規(guī)模納稅人另行規(guī)定征收率。
1.5東盟國(guó)家的增值稅制度
東盟國(guó)家中引入增值稅的一個(gè)成功范例是印尼，印尼把對(duì)于間接稅改革的重點(diǎn)放在了改革銷(xiāo)售稅上，并以增值稅方案（包括增值稅和奢侈品消費(fèi)稅）取代了銷(xiāo)售稅。改革時(shí)增值稅稅率統(tǒng)一定在10%，增值稅在最后的消費(fèi)階段征收，除個(gè)別情況外，國(guó)內(nèi)消費(fèi)的商品幾乎沒(méi)有免稅和低稅率的待遇。從2004年起，印尼將分階段對(duì)所有商品征收增值稅、奢侈品消費(fèi)稅和進(jìn)口關(guān)稅。增值稅改革不僅大大增加了政府的財(cái)政收入，而且還增強(qiáng)了稅收制度的公平性，提高了效率，稅收的中性作用得到加強(qiáng)，國(guó)內(nèi)原來(lái)重復(fù)課稅的問(wèn)題也緩和了，同時(shí)增值稅對(duì)物價(jià)的影響也不明顯，在一定程度上保證了貧困階層的利益，增值稅改革取得了較好成效。
菲律賓已經(jīng)采用了稅率為10%的增值稅，2005年5月，菲律賓參議院批準(zhǔn)了《增值稅法案》，新的《增值稅法案》取消了一些產(chǎn)業(yè)先前享有的免繳增值稅的特權(quán)，這些行業(yè)包括電力、航空、航海等，依據(jù)該法案，菲律賓的增值稅在稅收收入中的比重將由原來(lái)的10%提高到12%。泰國(guó)也引入了增值稅，目前的增值稅稅率為7%。新加坡開(kāi)征增值稅時(shí)間較晚，到1994年才進(jìn)行了一次以建立商品服務(wù)稅（也就是增值稅，稅率為3%）為中心的稅制改革。
綜上所述，實(shí)行增值稅的國(guó)家大都采取消費(fèi)型增值稅制度，征稅范圍廣泛，從農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售、工業(yè)制造、一直實(shí)行到批發(fā)、零售和勞務(wù)。國(guó)家在征收管理方面注重計(jì)算機(jī)與網(wǎng)絡(luò)的應(yīng)用，從技術(shù)上保證了增值稅征收的效率和對(duì)納稅人的監(jiān)督及管理。
2完善我國(guó)增值稅制度的建議
2.1進(jìn)一步擴(kuò)大扣稅范圍,將固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額納入扣稅范圍,實(shí)行消費(fèi)型增值稅
增值稅是中國(guó)的第一大稅種，自1994年以來(lái)，增值稅收入在稅收總收入中所占的比中一直居于首位。增值稅稅基轉(zhuǎn)型改革面臨的最最主要問(wèn)題，就是如何在改革的過(guò)程中，使增值稅收入的減少控制在可接受的范圍內(nèi)。為此可先實(shí)行較窄范圍的消費(fèi)型稅基，然后在過(guò)渡到純粹的消費(fèi)型稅基。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，大多國(guó)家實(shí)行消費(fèi)型增值稅的國(guó)家，都曾對(duì)投資品做出過(guò)特別的過(guò)渡性規(guī)定。如法國(guó)，德國(guó)等。可將建筑安裝業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)和電信行業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額一并納稅口稅范圍，實(shí)行徹底扣稅的消費(fèi)型增值稅，以根除生產(chǎn)型增值稅的種種弊端。目前制約增值稅能否由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅的關(guān)鍵因素是國(guó)家財(cái)政的承受能力。目前實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型，條件已經(jīng)基本成熟，估計(jì)不會(huì)給國(guó)家財(cái)政造成太大的壓力。其一，目前國(guó)有企業(yè)欠稅十分嚴(yán)重，且許多欠稅是難以收回的，該征消費(fèi)型增值稅后，將固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額納入扣稅范圍，可以抵減欠稅，消化一部分減收因素；其二，擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，延長(zhǎng)了增值稅的“鏈條”，增強(qiáng)了增值稅的內(nèi)部制約作用，減少部分稅收流失，增加一部分收入。第三，由于增值稅轉(zhuǎn)型后可以降低企業(yè)投資成本，相應(yīng)增加企業(yè)的利潤(rùn)，企業(yè)所得稅會(huì)有所增加。此外，也是更為重要的是，從中長(zhǎng)期來(lái)看，消費(fèi)型增值稅理順了經(jīng)濟(jì)關(guān)系，增強(qiáng)了經(jīng)濟(jì)活力，并刺激非政府投資，拉動(dòng)了積極增長(zhǎng)，也會(huì)相應(yīng)增加財(cái)政收入。
2.2擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，以保持增值稅的鏈條完整，促進(jìn)增值稅的規(guī)范化管理
從本質(zhì)上講，增值稅征稅范圍愈廣，稅基愈寬，越能發(fā)揮增值稅的中，此外，按照增值稅多環(huán)節(jié)征收原則擴(kuò)大增值稅征稅范圍，對(duì)于完善增值稅的抵扣鏈條也很有好處。
現(xiàn)行增值稅主要覆蓋商品生產(chǎn)領(lǐng)域和流通領(lǐng)域。建筑安裝業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)和郵電通信以及其他勞務(wù)服務(wù)等仍實(shí)行營(yíng)業(yè)稅。這使得增值稅鏈條不夠完整，不利于生產(chǎn)性勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅款的合理抵扣，不利于發(fā)揮增值稅的普遍調(diào)節(jié)功能，還造成管理上的困難。
事實(shí)上，商品和勞務(wù)在交易中是密切相關(guān)和相互包容的，因此在增值稅的設(shè)計(jì)中，理想的做法是商品和勞務(wù)采取同樣的稅收待遇。但由于擴(kuò)大增值稅的征收范圍會(huì)相應(yīng)的縮小營(yíng)業(yè)稅的使用范圍，而營(yíng)業(yè)稅是地方政府的重要稅種之一。因此擴(kuò)大增值稅征稅范圍的改革要考慮對(duì)地方財(cái)政的影響，中央需要對(duì)地方財(cái)政利益進(jìn)行調(diào)整，而且有一定的難度。
面對(duì)這種局面，擴(kuò)大增值稅范圍的改革應(yīng)按照平穩(wěn)過(guò)渡，分步實(shí)施的原則逐步開(kāi)展?？梢愿鶕?jù)增值稅的屬性和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在關(guān)系，應(yīng)是首先將與經(jīng)濟(jì)發(fā)展關(guān)系密切的建筑安裝、交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)租賃、郵電通訊納入增值稅征稅范圍，在條件成熟時(shí)再將銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)、部分服務(wù)業(yè)和娛樂(lè)業(yè)納入增值稅征收范圍，僅將比較難于管理的金融保險(xiǎn)業(yè)和部分服務(wù)業(yè)暫時(shí)保留征收營(yíng)業(yè)稅。
2.3進(jìn)一步縮小增值稅減免稅優(yōu)惠范圍，以維持增值稅扣稅鏈條的完整性
對(duì)確實(shí)需要減免的產(chǎn)品和項(xiàng)目，可由“直接免稅”改為“先征后返”；另外，對(duì)一些過(guò)渡性的優(yōu)惠措施，要認(rèn)真清理，該取消的要堅(jiān)決取消。尤其是民政福利企業(yè)，在企業(yè)組織形式上變化很大，應(yīng)盡快取消對(duì)民政福利企業(yè)“先征后退”的優(yōu)惠政策，恢復(fù)征稅。
2.4加強(qiáng)增值稅的管理，進(jìn)一步加快“金稅工程”建設(shè)，確保足額依率征收入庫(kù)
相對(duì)而言，消費(fèi)型增值稅比生產(chǎn)型增值稅較易管理，尤其在固定資產(chǎn)的處理上，強(qiáng)化征收管理既可以防止稅款稅款的流失，增加收入，又可以減少稅收征管成本，節(jié)省財(cái)政支出。計(jì)算機(jī)征管可以大大提高征管工作的質(zhì)量和效率，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)該繼續(xù)重視和加強(qiáng)計(jì)算機(jī)的征管和稽核，加快我國(guó)稅收征管信息化建設(shè)。
參考文獻(xiàn)
［1］財(cái)政部稅收制度國(guó)際比較課題組.法國(guó)稅制［Z］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2002.
［2］財(cái)政部稅收制度國(guó)際比較課題組.德國(guó)稅制［Z］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2002.
一、我國(guó)現(xiàn)行農(nóng)業(yè)增值稅制度存在的問(wèn)題
（一）我國(guó)農(nóng)民增值稅負(fù)擔(dān)較重。農(nóng)業(yè)稅取消以后，我國(guó)農(nóng)民的稅收負(fù)擔(dān)大大降低了，但由于我國(guó)現(xiàn)行稅法對(duì)農(nóng)民銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品實(shí)行免稅的優(yōu)惠政策，因此農(nóng)民在銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)不能開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，也就是說(shuō)農(nóng)民在銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)是不能抵扣其購(gòu)進(jìn)的生產(chǎn)資料中包含的進(jìn)項(xiàng)稅額的，這就使得農(nóng)民成為其所購(gòu)進(jìn)的生產(chǎn)資料中所包含的增值稅稅款的最終承擔(dān)者。據(jù)測(cè)算，不包括購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)所含稅款，農(nóng)民在購(gòu)置農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料（種子、化肥、農(nóng)藥、電力、燃料等）上的增值稅稅收負(fù)擔(dān)率平均為農(nóng)產(chǎn)品總產(chǎn)量的7.8%。
（二）農(nóng)產(chǎn)品增值稅稅率設(shè)計(jì)不合理。我國(guó)現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定：從事農(nóng)產(chǎn)品初級(jí)加工的企業(yè)實(shí)行13%的增值稅稅率，而從事農(nóng)產(chǎn)品深加工的企業(yè)實(shí)行17%的稅率。同時(shí)還規(guī)定：企業(yè)收購(gòu)免稅農(nóng)產(chǎn)品可按照收購(gòu)憑證所列的金額和13%的扣除率來(lái)計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。按照此規(guī)定換算以后，企業(yè)的扣除率實(shí)際應(yīng)為14.94%[由13%/（1-13%）計(jì)算得來(lái)]。根據(jù)以上規(guī)定，農(nóng)產(chǎn)品初級(jí)加工企業(yè)就面臨著“低征高扣”的問(wèn)題，即按照13%的稅率計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，同時(shí)按照14.94%的扣除率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也就是說(shuō)企業(yè)月末的增值額可能為負(fù)數(shù)，即企業(yè)將會(huì)出現(xiàn)增值稅的零申報(bào)或負(fù)申報(bào)，而這就為企業(yè)通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行逃稅提供了空間。
另一方面對(duì)于農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)來(lái)說(shuō)則面臨著“高征低扣”的問(wèn)題，即按照17%的稅率計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，同時(shí)按照14.94%的扣除率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，那么即使企業(yè)當(dāng)期沒(méi)有增值的話，也要多負(fù)擔(dān)2.06%（從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者或小規(guī)模納稅人手中購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)）或4%（從一般納稅人手中購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品）的增值稅。
（三）現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅不利于農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)發(fā)展。我國(guó)目前實(shí)行的增值稅制度是生產(chǎn)型增值稅（東北地區(qū)除外），即企業(yè)在計(jì)算增值稅時(shí)，外購(gòu)的機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得進(jìn)行扣除，也就是說(shuō)企業(yè)對(duì)這部分固定資產(chǎn)的投入也要計(jì)入到產(chǎn)品的增值額中進(jìn)行征稅。這種做法無(wú)疑進(jìn)一步加大了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，不利于企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)和設(shè)備更新?lián)Q代，阻礙了企業(yè)生產(chǎn)率的提高，并從根本上影響了企業(yè)效益。
（四）現(xiàn)行農(nóng)產(chǎn)品稅收抵扣方法存在稅收漏洞。我國(guó)現(xiàn)行政策規(guī)定：農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)可根據(jù)從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和小規(guī)模納稅人手中取得的農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證或普通發(fā)票上注明的金額，按照13%的扣除率來(lái)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。而在實(shí)際操作中，農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證是由企業(yè)自行填開(kāi)、自行抵扣的，這樣就為一些企業(yè)通過(guò)虛開(kāi)收購(gòu)憑證偷漏稅款提供了空間。
二、改革完善我國(guó)農(nóng)業(yè)增值稅制度的建議
（一）建立農(nóng)民銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度。為了進(jìn)一步減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)，使農(nóng)民銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品真正實(shí)現(xiàn)“零稅率”，筆者建議在繼續(xù)實(shí)行農(nóng)民銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免稅政策的同時(shí)，還應(yīng)允許農(nóng)民扣除其購(gòu)進(jìn)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料（如農(nóng)藥、化肥、種子、農(nóng)機(jī)等）中包含的增值稅款，即建立農(nóng)民銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度。但是，如果直接將農(nóng)民承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額返還給每個(gè)農(nóng)民的話，不但會(huì)給稅務(wù)部門(mén)帶來(lái)巨大的工作量，而且在實(shí)際操作層面上也會(huì)遇到巨大的障礙。為了提高實(shí)際中的可操作性，可以通過(guò)農(nóng)村專業(yè)合作組織來(lái)完成進(jìn)項(xiàng)稅額的核定匯總和申報(bào)抵扣工作。具體做法是：農(nóng)戶在取得購(gòu)貨憑證之后，向其所屬的專業(yè)合作組織進(jìn)行登記匯總，專業(yè)合作組織再定期向稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行申報(bào)，由稅務(wù)部門(mén)在審核完畢后，將應(yīng)返還的稅款統(tǒng)一交給專業(yè)合作組織，由其返還給農(nóng)戶。
（二）將現(xiàn)行農(nóng)產(chǎn)品增值稅稅率和扣除率由現(xiàn)行的13%統(tǒng)一為17%。同時(shí)，把有關(guān)“從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者或小規(guī)模納稅人手中收購(gòu)的農(nóng)產(chǎn)品可按不含稅價(jià)格計(jì)算”的方法，改為按含稅價(jià)格計(jì)算的方法。這樣，農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)就可同時(shí)按照17%的稅率計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額和抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)而有利于避免農(nóng)產(chǎn)品初級(jí)加工企業(yè)“低征高扣”和農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)“高征低扣”的問(wèn)題，并有助于消除初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的避稅空間。
關(guān)鍵詞：生產(chǎn)型增值稅；消費(fèi)型增值稅；增值稅改革
一、導(dǎo)言
在1994年的稅制改革中，我國(guó)全面推行增值稅，考慮到當(dāng)時(shí)投資膨脹，物價(jià)上漲，經(jīng)濟(jì)過(guò)熱，財(cái)政赤字等問(wèn)題，我國(guó)實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅。增值稅轉(zhuǎn)型改革是完善我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一項(xiàng)重要舉措，標(biāo)志著我國(guó)政府由通過(guò)簡(jiǎn)單的減免稅收政策促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，向注重稅制內(nèi)在規(guī)律、發(fā)揮稅收杠桿作用邁進(jìn)了一大步，這對(duì)于我國(guó)稅制的發(fā)展具有重大意義。
二、增值稅轉(zhuǎn)型改革的效果分析
自1994年我國(guó)全面推行增值稅以來(lái)，增值稅在財(cái)政、國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)、對(duì)外貿(mào)易等諸多方面都發(fā)揮了積極的作用，基本滿足了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)的增值稅模式逐漸由生產(chǎn)型向消費(fèi)型過(guò)渡。社會(huì)各界期待的增值稅改革到底效果如何，我們可以從宏觀和微觀兩個(gè)角度進(jìn)行分析。由此看出，增值稅轉(zhuǎn)型給經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的利大于弊，但同時(shí)我們也能發(fā)現(xiàn)轉(zhuǎn)型當(dāng)中存在一些缺陷函待彌補(bǔ)。
（一）增值稅改革的宏觀效果分析
本文從投資、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、資源流動(dòng)、區(qū)域經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、就業(yè)以及地方財(cái)政等角度，運(yùn)用了稅收彈性、實(shí)際數(shù)據(jù)進(jìn)行理論和實(shí)證分析，闡述了增值稅轉(zhuǎn)型改革的宏觀效果。
1、增值稅改革對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的影響
自改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)三次產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)如下的發(fā)展趨勢(shì)：第一產(chǎn)業(yè)所占比重逐漸下降，第二產(chǎn)業(yè)所占比重基本穩(wěn)定，第三產(chǎn)業(yè)比重逐步上升。受?chē)?guó)際金融危機(jī)影響，2008年下半年中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展步伐有所放緩，但整體上仍然保持了高速發(fā)展的勢(shì)頭。
深入分析第二產(chǎn)業(yè)，我們發(fā)現(xiàn)盡管該產(chǎn)業(yè)所占比重大，但是低端產(chǎn)品供給過(guò)剩，而高端產(chǎn)品供給匾乏，與發(fā)達(dá)工業(yè)國(guó)家相比我國(guó)的第二產(chǎn)業(yè)普遍存在規(guī)模效益低、技術(shù)裝備落后等情況。產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、特別是工業(yè)結(jié)構(gòu)不合理直接制約了經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康持續(xù)發(fā)展，是我國(guó)當(dāng)前亟待解決的重大問(wèn)題。
2、增值稅改革使資源更加合理、公平地在行業(yè)間流動(dòng)
國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的數(shù)據(jù)顯示，不同行業(yè)間固定資產(chǎn)投資占總投資比重差距較大，即資本構(gòu)成情況不一，如電力、熱力的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)（57.59%）、石油和天然氣開(kāi)采業(yè)（54.37%）、其他采礦業(yè)（53.53%）、水的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)（51.22%）固定資本所占比例較大，而煙草制品業(yè)（16.86%）、廢棄資源和廢舊材料回收加工業(yè)（19.41%）、電氣機(jī)械及器材制造業(yè)（19.72%）占比較低，行業(yè)間固定資本占比最大相差40個(gè)百分點(diǎn)。資本構(gòu)成的差距致使不同行業(yè)在增值稅轉(zhuǎn)型中所能減輕的稅收負(fù)擔(dān)不同，由此導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源在行業(yè)間出現(xiàn)再調(diào)整。
3、增值稅改革給地方財(cái)政帶來(lái)巨大壓力
通過(guò)增值稅轉(zhuǎn)型改革所形成的財(cái)政制度優(yōu)化能否最終實(shí)現(xiàn)，關(guān)鍵取決于地方財(cái)政利益能否得到真正有效的保護(hù)。從地方財(cái)政的角度看，增值稅轉(zhuǎn)型改革對(duì)其的影響主要有：
首先，增值稅本身是共享稅，考慮中央財(cái)政對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型承受能力的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)省、市以及縣級(jí)財(cái)政的承受能力給予充分考慮。
其次，地方政府的財(cái)政支出具有剛性特點(diǎn)，增值稅改革引起的一些地方政府財(cái)政局部危機(jī)會(huì)長(zhǎng)期存在，中央政府必須及時(shí)為建立短期財(cái)政周轉(zhuǎn)基金給予切實(shí)有效的資金支持。
最后，增值稅收入占稅收收入主要來(lái)源的省份，從地域的分布看，主要集中于中西部地區(qū)，然而此類地區(qū)財(cái)政收入通常較為單薄，倘若沒(méi)有中央政府的轉(zhuǎn)移支付措施，就會(huì)出現(xiàn)“稅退費(fèi)進(jìn)”的情況。
（二）增值稅改革的微觀效應(yīng)分析
對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型改革的經(jīng)濟(jì)影響的研究，我們不僅可以從宏觀層面進(jìn)行把握，也可以從微觀層面進(jìn)行分析。生產(chǎn)者和消費(fèi)者是我們研究增值稅改革必然的微觀對(duì)象。對(duì)微觀主體的研究與前面宏觀效果的分析只是對(duì)同一問(wèn)題從不同角度的認(rèn)識(shí)而已，兩者對(duì)立統(tǒng)一，不可分立開(kāi)來(lái)。
1、增值稅改革促使企業(yè)技術(shù)進(jìn)步
增值稅改革以后，企業(yè)購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額被允許抵扣，這其實(shí)是在給企業(yè)減稅。這項(xiàng)高達(dá)1200億元的減稅計(jì)劃，是我國(guó)歷史上單項(xiàng)稅制改革減稅力度最大的一次，不僅減輕了企業(yè)的稅負(fù)，還從稅制層面改變了企業(yè)的激勵(lì)機(jī)制。
2、增值稅改革可以鼓勵(lì)民間投資，特別是小規(guī)模納稅人投資
近些年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)一直呈現(xiàn)出一種快速發(fā)展的態(tài)勢(shì)。在這種繁榮的背后，是投資的快速增加，然而我國(guó)投資主體結(jié)構(gòu)一直存在一個(gè)問(wèn)題，即政府投資所占比例過(guò)大、民間投資過(guò)少。因而，這些年來(lái)出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)過(guò)熱多屬于體制性過(guò)熱，是地方政府貸款投資過(guò)熱造成的。而相對(duì)于民間投資而言，政府投資在吸引就業(yè)等方面存在著諸多缺陷，過(guò)大比例的政府投資不利于擴(kuò)大內(nèi)需和經(jīng)濟(jì)的持久、健康發(fā)展。未來(lái)支持中國(guó)經(jīng)濟(jì)持久增長(zhǎng)的動(dòng)力應(yīng)該是民間投資，加上政府投資規(guī)模有意識(shí)地逐漸縮減，增值稅轉(zhuǎn)型成為了順應(yīng)國(guó)情的必然選擇，因?yàn)樗芊e極地鼓勵(lì)和帶動(dòng)民間投資、促進(jìn)消費(fèi)，彌補(bǔ)政府投資的不足。
3、增值稅改革刺激居民的消費(fèi)需求
從表面上看，增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)生產(chǎn)者十分有利，實(shí)際上，這一舉措也可以間接地使消費(fèi)者受益，刺激消費(fèi)。這主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面，消費(fèi)型增值稅降低了企業(yè)的成本，使其在產(chǎn)品的出售價(jià)格上有了更大的浮動(dòng)空間，在當(dāng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，企業(yè)可以通過(guò)降低商品價(jià)格以增大消費(fèi)需求；另一方面，企業(yè)由于投資成本下降，投資與創(chuàng)新的激情將會(huì)有效提升，促使消費(fèi)品的生產(chǎn)更加豐富多彩，從而吸引消費(fèi)。另外，這次增值稅轉(zhuǎn)型可以在一定程度上推動(dòng)基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)集中的中西部地區(qū)的發(fā)展，提升當(dāng)?shù)鼐用竦氖杖胨?。中西部地區(qū)居民收入遠(yuǎn)低于東部沿海城市，根據(jù)西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中凱恩斯的消費(fèi)理論，低收入群體的邊際消費(fèi)傾向更高，因此增值稅轉(zhuǎn)型可以有效地促進(jìn)西部地區(qū)居民的消費(fèi)，從而帶動(dòng)整體消費(fèi)水平的提高。
三、結(jié)論與政策建議
權(quán)衡利弊，本文認(rèn)為增值轉(zhuǎn)型改革是成功的，但由于此次改革并沒(méi)有涉及課稅范圍的調(diào)整以及對(duì)小規(guī)模納稅人管理的完善，因此增值稅還有繼續(xù)改革的空間。因此，本文提出以下幾點(diǎn)政策建議：
1.完善現(xiàn)行增值稅制度
本文提出了將農(nóng)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)和建筑業(yè)等行業(yè)納入增值稅征收范圍，改進(jìn)小規(guī)模納稅人征管制度等諸多建議，由此完善現(xiàn)行增值稅制度。擴(kuò)大增值稅的征收范圍在理論界已經(jīng)達(dá)成共識(shí)，并且呼聲極高，但具體擴(kuò)大到何種程度還存在一定爭(zhēng)議。增值稅范圍的擴(kuò)大對(duì)學(xué)術(shù)界而言是一個(gè)十分有必要進(jìn)行深入研究的課題，特別是當(dāng)增值稅轉(zhuǎn)型推出后，對(duì)這一問(wèn)題的研究更為迫切。
2.加快增值稅轉(zhuǎn)型配套措施的落實(shí)
稅收政策是一國(guó)為了實(shí)現(xiàn)其總的社會(huì)以及經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的重要手段和工具。稅種改革的重點(diǎn)是如何更好地解決國(guó)家所面臨的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。因此，在安排稅制改革時(shí)，應(yīng)從宏觀與全面的經(jīng)濟(jì)社會(huì)角度來(lái)加以分析，絕不能單單局限在稅制本身這個(gè)小框架內(nèi)，增值稅制度的改革亦是如此。增值稅改革的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)是如何克服中央與地方之間的利益分配問(wèn)題。眾所周知，增值稅改革將給地方帶來(lái)更多的財(cái)政壓力，因而我們必須想方設(shè)法化解地方的財(cái)政壓力。否則，任意一項(xiàng)不慎的政策都會(huì)致使“稅退費(fèi)進(jìn)”，或者導(dǎo)致地方政府對(duì)投資采取“不作為”的態(tài)度，與稅制優(yōu)化的初衷背道而馳。（作者單位：四川郎川公路有限責(zé)任公司）
參考文獻(xiàn)
[1]李建人.增值稅的轉(zhuǎn)型與轉(zhuǎn)型中的增值稅[J].財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究，2010（2）
