時間：2023-03-01 16:32:59
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關鍵詞：實質重于形式；實務；確認
在會計實務中，交易或事項的法律形式并不總能完全真實地反映其實質內(nèi)容。所以，在做出職業(yè)判斷時，要想使會計信息反映其所應反映的交易或事項，就務必根據(jù)交易或事項的實質和經(jīng)濟現(xiàn)實來進行判斷，而不能僅僅根據(jù)它們的法律形式。在此，筆者列舉以下幾點進行探討。
一、資產(chǎn)的認定
根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，資產(chǎn)是指過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。資產(chǎn)應為由企業(yè)擁有或控制的資源。顧名思義，“擁有”是一種法律上的所有權，而“控制”則是反映該種資源的經(jīng)濟實質。例如，根據(jù)該定義在做出職業(yè)判斷時，會對融資租入的固定資產(chǎn)怎樣處理呢？從法律的角度看這是一個租賃行為，企業(yè)從外部租入固定資產(chǎn)，顯然不擁有所有權，而只有使用權，但這明顯是不符合“企業(yè)擁有或控制”的含義。從分析中不難發(fā)現(xiàn)，由于其租賃期相當長，接近于該資產(chǎn)的使用壽命；而且租賃期結束時承租方有優(yōu)先購買該資產(chǎn)的選擇權；在租賃期內(nèi)承租方有權支配資產(chǎn)并從中受益，所以從經(jīng)濟實質來看，承租方能夠控制融資租入固定資產(chǎn)所創(chuàng)造的未來經(jīng)濟利益。按照實質重于形式原則，在實務中，應當將以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)視為企業(yè)的資產(chǎn)，反映在企業(yè)的資產(chǎn)負債表中。
二、收入的確認
根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，銷售商品收入的確認條件之一，就是企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，判斷企業(yè)是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，應當關注交易的經(jīng)濟實質而不是法律形式。某些情況下，轉移商品所有權憑證但未交付實物，商品所有權上的主要風險和報酬也隨之轉移，企業(yè)只保留了次要風險和報酬，如交款時以提貨方式銷售商品。有時，已交付實物但未轉移商品所有權憑證，商品所有權上的主要風險和報酬未隨之轉移，如采用支付手續(xù)費方式委托代銷的商品。重點是實務中對于售后回購，售后租回，在做出職業(yè)判斷時，是否應當確認為銷售收入？如果企業(yè)在銷售某商品的同時又與客戶簽訂了售后回購或售后租回協(xié)議，根據(jù)“實質重于形式”的原則，就需要按照銷售的經(jīng)濟實質來判斷是否應當確認銷售收入。由于商品所有權上的主要風險和報酬并未轉移給購貨方，銷售也就沒有實現(xiàn)，不應當確認收入，因此，應將售后回購和售后租回協(xié)議作為融資協(xié)議來處理。
三、關聯(lián)方交易關系的認定
在企業(yè)會計準則中，給出了判斷關聯(lián)方關系的標準，即“在企業(yè)財務和經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，則他們之間存在關聯(lián)方關系；如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也是存在關聯(lián)方關系”。關聯(lián)方關系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影響的各方，即建立控制、共同控制和施加重大影響是關聯(lián)方存的主要特征。在新準則中，除舊準則的五條具體形式外，又增加了三條，即：“對企業(yè)實施共同控制的投資方；對企業(yè)施加重大影響的投資方；該企業(yè)主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)對企業(yè)同樣也存著關聯(lián)關系”。對此進行職業(yè)判斷時，應遵守實質重于形式的原則，關聯(lián)方關系是否存在，應視其關系的經(jīng)濟實質，而不僅僅是法律形式。
四、資產(chǎn)發(fā)生減值的認定
準則中，資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象從外部信息和內(nèi)部信息來源兩方面列舉了七點，決定是否需要確認減值損失。如果存在減值跡象，應當進行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。例如，如果出現(xiàn)了資產(chǎn)的市價在當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用的預計的下跌。從法律形式上看，這種現(xiàn)象并未導致資源的減值；但在實務認定時，應遵循實質重于形式原則，從經(jīng)濟實質來看，需要認定減值。又如，如果企業(yè)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體提前處置，這時根據(jù)其經(jīng)濟實質，也要計提相應的減值。
五、借款費用停止資本化的確定
購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，貸款費用應當停止資本化。而資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)，是指所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)已經(jīng)達到建造方、購買方或企業(yè)自身等預先設計、計劃或合同約定的可以使用或可以銷售的狀態(tài)。企業(yè)在確定借款費用停止資本化的時點時需要運用職業(yè)判斷，遵循實質重于形式的原則，依據(jù)經(jīng)濟實質而非法律形式來判斷所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)的時點。六、或有事項的確認
根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，或有事項相關義務是否確認為預計負債應滿足條件之一，就是履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。所以實務中，確定預計負債時，是否導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)成為很關鍵的因素。例如，2006年6月1日，A企業(yè)與B企業(yè)簽訂協(xié)議，承諾為B企業(yè)的2年借款提供全額擔保。對于A企業(yè)而言，由于擔保事項而承擔了一項現(xiàn)時義務，但這項義務的履行是否很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，需依據(jù)B企業(yè)的經(jīng)營狀況和財務等因素加以確定。假如2006年末，B企業(yè)的財務狀況惡化，且沒有跡象表明可能發(fā)生好轉，這時，按照實質重于形式的原則，表明B企業(yè)很可能違約。從而，A企業(yè)履行承擔的現(xiàn)時義務將很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，則應將該項現(xiàn)時義務確認為預計負債。
七、非貨幣性資產(chǎn)交換的認定
在非貨幣性資產(chǎn)交換中，必須同時滿足具有商業(yè)實質且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量時，才能以公允價值和相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本入賬。其中，非貨幣性資產(chǎn)的確認和計量與非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質密切相關，如果非貨幣性資產(chǎn)交換交易不具有商業(yè)實質，則換入資產(chǎn)的價值不能按公允價值入賬，而應按換出資產(chǎn)的賬面價值確定。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換交易是否具有商業(yè)實質時，應當關注交易各方之間是否存在關聯(lián)關系，關聯(lián)方關系的存在可能會導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質，影響換入成本是否公允入賬，從而影響交易；但從法律形式的角度來看，交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系，并不影響交易。
八、合并財務報表范圍的認定
合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。這里說的“控制”，即一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力，顯然指的是經(jīng)濟實質。新準則中，更多地強調(diào)“實質重于形式”原則的運用，要求對所有母公司能夠控制的子公司均應納入合并范圍，而不一定考慮嚴格的股權比例。在實務中，可以從以下幾方面予以考慮。
母公司擁有其半數(shù)以上的表決權的被投資單位應當納入合并財務報表的合并范圍，即從表決權的量上進行判斷，又可細化為：母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權；母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權；母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權。
母公司擁有其半數(shù)以下表決權的被投資單位納入合并財務報表的合并范圍的情況。如有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員，有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策等等。
隨著我國市場經(jīng)濟體制的進一步深化和現(xiàn)代企業(yè)制度的初步確立，企業(yè)已逐漸成為市場活動的主體，企業(yè)間的競爭日趨激烈，迫使企業(yè)由粗放型經(jīng)營向集約型經(jīng)營轉變，企業(yè)的管理者也將戰(zhàn)略重點定位在科技開發(fā)，降低生產(chǎn)成本上。爭相研究新技術、新工藝，并盡力將其轉化為生產(chǎn)力。同時國家為提高我國的綜合國力，也將鼓勵企業(yè)從事研究和開發(fā)工作，并從稅收方面給予優(yōu)惠政策。在企業(yè)新產(chǎn)品、新工藝的研制與開發(fā)過程中無疑會涉及到大量的研究與開發(fā)費用，然而到目前為止，我國尚未對研究與開發(fā)費用的會計處理做出明確而具體的規(guī)定。研究與開發(fā)費用會計問題的探討，對建立與完善我國的會計準則，規(guī)范和指導會計實務將具有十分重要的意義。
一、目前研究與開發(fā)費用會計處理存在的問題
關于研究與開發(fā)費用的會計處理，其實根本問題是將研究與開發(fā)費用的支出確認為資產(chǎn)還是期間費用，根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中形成的，能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，但不具有實物形式的資產(chǎn)，企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)包括不可辨認的無形資產(chǎn)——商譽，企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)與企業(yè)購置、債務重組等方式取得同類無形資產(chǎn)沒有本質區(qū)別，只不過計價方法不同而已，本準則第十三條明確規(guī)定：自行開發(fā)并依法取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生當期確認為當期費用，自創(chuàng)無形資產(chǎn)的這種計價方法優(yōu)點在于考慮到企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)費用是一種高風險的投入，自創(chuàng)無形資產(chǎn)是否成功存在不研究因素較多。自創(chuàng)無形資產(chǎn)未來形成的收益是否流入企業(yè)很難估計將自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)費用直接計入費用發(fā)生當期的損益符合會計核算的謹慎性原則。同時這種計價方法較為簡單明了，便于會計核算的確認和計量，但是仔細研究這種自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計價方法，就會發(fā)現(xiàn)這種計價方法存在很大的缺陷和不足。
（一）這種計價方法確認的自創(chuàng)無形資產(chǎn)價值違背了劃分收益性支出與資本性支出的原則。所謂資產(chǎn)性支出是指該支出的發(fā)生不僅與本期收入取得有關，而且與其他會計期內(nèi)收入相關；所謂收益性支出是指該項支出的發(fā)生是為了本期收益即僅與本期收益的取得相關。我們知道，企業(yè)所從事的研究與開發(fā)活動多少總是與企業(yè)的未來收益相關的，甚至還十分密切，并且自創(chuàng)無形資產(chǎn)在研究和開發(fā)期內(nèi)并不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益，只有自創(chuàng)無形資產(chǎn)在獲得成功后才能帶來收益。由此可見自創(chuàng)無形資產(chǎn)研究與開發(fā)費用與以后各會計期間內(nèi)取得的收益有關，與當期收益無關。因此，從理論上講，自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研究和開發(fā)費用作為資本性支出計入無形資產(chǎn)的價值之中要比武斷地將其全部作為費用而一點也不確認其資本化要好一些。
（二）從會計的行為學角度看，費用化作法容易助長企業(yè)的短期行為。因為就我國目前的經(jīng)濟體制看，在企業(yè)中管理當局的報酬在很大程度上與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績有較大聯(lián)系。所以，如果要將無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)費用全部作為期間費用無疑將使企業(yè)的利潤下降，而這些會促使企業(yè)管理者為尋求業(yè)績不恰當?shù)叵鳒p企業(yè)無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)費用，以使企業(yè)的賬面收益好看一些，然而這樣做不僅對企業(yè)的長遠發(fā)展不利，而且會阻礙企業(yè)新技術、新工藝的研制開發(fā)進程。在目前十分激烈的市場競爭環(huán)境中，企業(yè)如不在技術、產(chǎn)品、工藝上創(chuàng)新，則很可能被市場無情的淘汰掉。
二、關于我國無形資產(chǎn)研究與開發(fā)費用會計處理的設想及建議
（一）全面廣闊
會計實務信息化的全面性和廣闊性包括兩方面，首先，在會計實務信息化過程中需要結合傳統(tǒng)會計行業(yè)知識，計算機理論技術知識以及信息化處理知識，涵蓋知識面非常全面；其次，會計信息化技術在信息化社會中會應用到企業(yè)的各個方面，延伸領域廣闊，用途非常之大。
（二）靈活開放
實現(xiàn)會計實務信息化，對于會計從業(yè)人員來說是最大的便利，其在從事會計工作中對于不了解的問題可以通過計算機網(wǎng)絡得到正確解答，大大縮短了獲取會計信息的時間。同時會計信息化技術可以在互聯(lián)網(wǎng)平臺建立會計人員交流論壇，極大便利了會計從業(yè)人員對于專業(yè)知識的共享和交流。其靈活多樣和開放的工作方式在信息化過程中得到體現(xiàn)。
（三）多元發(fā)展
會計實務信息的多元性發(fā)展體現(xiàn)在會計專業(yè)獲得信息的多元性和處理工作的多元性等方面；例如，資金的流動，目前網(wǎng)銀和支付寶在國內(nèi)的使用人群不斷上升，傳統(tǒng)的支付方式顯得有些落伍，會計信息審核同樣需要實現(xiàn)信息化，以保證資金在信息化運作過程中的監(jiān)管。在企業(yè)運作過程中，同樣可以使用網(wǎng)銀等電子支付方式來代替?zhèn)鹘y(tǒng)的貨幣流通形式。此外，會計信息化可以利用圖表和影像的方式向客戶直觀地展現(xiàn)會計成果，通俗易懂。
（四）良好兼容
要使得會計實務信息化順利進行，必須保證會計信息化過程中可能兼容并蓄，不斷吸收新的知識和技術方法，這一才能滿足不斷變化的信息化工作流程要求，保證會計工作的順利展開。例如，現(xiàn)階段會計信息化主要吸收的是計算機和信息技術方面的知識，在后續(xù)的發(fā)展過程過程中還可以結合管理經(jīng)濟學、統(tǒng)計學、數(shù)理分析等多種方法。
二、會計信息化對會計實務的影響
（一）對會計工作人員工作形式的影響
傳統(tǒng)的會計實務工作主要是對企業(yè)或機構的會計資料從事特定的數(shù)據(jù)分析、統(tǒng)計和計算，傳統(tǒng)會計工作人員在會計工作中還需要對主要實務進行審核、統(tǒng)計和分析。然后，在會計信息化過程中，會計人員的需要在掌握傳統(tǒng)會計方法和理論的基礎上，再學習計算機操作方法和信息數(shù)據(jù)處理技術方法，對于企業(yè)的日常會計事務能夠通過電子計算機來進行分析和處理，通過給定了會計預測模型，對于企業(yè)的經(jīng)營管理狀況進行評估和預判。簡單來說，會計從業(yè)人員在會計信息化過程中既要懂得傳統(tǒng)會計知識，還要掌握信息化操作方法，多元化發(fā)展，保證企業(yè)會計水平的全面提升。
（二）對會計傳統(tǒng)分析方法的影響
在企業(yè)會計核算工作做完后，必須對會計工作方法和方式進行分析和總結。在分析過程中，要以會計核算資料為核心，結合統(tǒng)計核算和業(yè)務核算等相關專業(yè)知識，對會計工作的過程推理和論證，發(fā)現(xiàn)錯誤要及時改進，并分析錯誤產(chǎn)生的原因，避免下次出現(xiàn)同樣的錯誤。在會計核算工作的進行過程中，還需要對企業(yè)目前的經(jīng)營狀況進行評估，對企業(yè)未來的經(jīng)營狀況進行預測，找出在企業(yè)發(fā)展過程中在各方面存在的不足和缺點。發(fā)現(xiàn)問題，要積極響應，找出解決方案。會計信息化過程中，企業(yè)應該從分利用互聯(lián)網(wǎng)信息技術的優(yōu)勢，盡量將會計信息整合到信息網(wǎng)絡中，通過電子計算機快速處理和分析得到結論，這一方法設施的前提的會計人員信息化素質的提高。只有會計從業(yè)人員能夠掌握會計信息相關技術，才能夠利用好信息化的優(yōu)勢，提高會計工作效率，降低會計任務工作難度，縮短會計分析時間，大大增加了會計信息的確切性和實時性。為企業(yè)提高核心競爭力和經(jīng)濟利益打下堅實的基礎。
三、會計實務信息化的方法
（一）提高會計信息化意識
信息技術不斷擴張到各行各業(yè)，帶來了巨大的生產(chǎn)力效率。傳統(tǒng)的會計行業(yè)也需要借助信息化技術注入新的的活力，這就要求會計從業(yè)人員放棄保守和固步自封，從新認識新技術和新方法，不斷學習，提高自身的核心競爭力和信息化工作意識。只有會計工作者開始轉變觀念，才能夠推動企業(yè)會計部門工作方式的轉變。
（二）完善會計信息化法律法規(guī)
(一)會計信息化對會計操作手段的影響
首先，主要通過操作數(shù)據(jù)庫實現(xiàn)會計信息化的管理，利用一些大型數(shù)據(jù)庫能極大提高數(shù)據(jù)的處理效益，與小型數(shù)據(jù)類型相比大型數(shù)據(jù)庫的死鎖幾率大大降低。另外，大型數(shù)據(jù)庫不但能夠滿足不同會計信息使用者的同時訪問，而且其性能幾乎還不會受影響;其次，會計信息化中利用財務軟件可以更多地實現(xiàn)財務信息管理功能。例如，運用財務軟件可以對財務信息進行處理，并確保財務信息的安全和及時;總之，財務系統(tǒng)受會計信息化不斷深入的影響越來越大;最后，在會計信息化環(huán)境下，逐漸出現(xiàn)了一些決策支持系統(tǒng)和財務專家，他們的出現(xiàn)為決策者提供了更加真實完整和可靠的決策依據(jù)。
(二)會計信息化對會計模型的影響
對會計模型的影響表現(xiàn)在兩個方面:首先，會計信息化將關注的焦點集中在了會計信息的決策上面，便無形之中淡化了會計監(jiān)督與核算的功能。因此，財務使用者在做出重大決策時都是通過綜合分析會計信息來實現(xiàn)的;其次，以前的財務部門與業(yè)務部門的職能劃分較為明顯，兩部門間雖然有內(nèi)在的聯(lián)系，但彼此間相互干擾程度較小?，F(xiàn)在會計信息化則模糊了兩個部門的關系，實現(xiàn)了財務部門核算與業(yè)務部門流程兩者的統(tǒng)一。
二、會計信息化對會計實務的策略
(一)加強相關法制建設
若想要保證會計信息的真實可靠性，提升會計實務質量，那么必定需要加強相關法制建設則。具體做法有以下兩項:1．大力宣傳《會計法》，讓會計人員對《會計法》有更深一步的了解，使他們的行為受到適當?shù)姆杉s束，這樣有利于企業(yè)對會計人員的管理。2．加強相關立法工作的力度。國家應就保護計算機數(shù)據(jù)的安全制定并出臺相關的法律，來加強對信息系統(tǒng)的管理。同時，相關工作人員也應認真執(zhí)法，發(fā)展創(chuàng)造一個良好的會計信息系統(tǒng)環(huán)境。
(二)提高會計信息化技術及管理水平
提高會計信息化技術及管理水平的方法有三點:第一，加強內(nèi)部控制，通過對用戶權限的分級進行管理，加大對電腦黑客，計算機病毒的防范力度，將會計信息多級備份，完善審計制度。第二，加強網(wǎng)絡安全系統(tǒng)的防范功能，對會計信息進行加密設置，提升防火墻技術。第三，進行網(wǎng)絡環(huán)境權限設置，對信息資料在操作系統(tǒng)中建立保護機制，若用戶進行信息查閱或文件修改等操作時，則需登錄用戶名、時間、使用方式等信息，這樣便于審查人員的查看。有非法用戶登錄時，系統(tǒng)自動凍結該用戶，并啟動報警系統(tǒng)。
(三)提升會計人員的素質
要提升會計人員的素質先要讓他們意識到會計信息的重要性。企業(yè)可以通過培訓來提高會計人員的相關技能，從而使會計人員能對財務信息進行分析和處理，并通曉相關的計算機技術。提高會計人員職能水平同時，還需提升他們的素質，讓每一位會計人員意識到自己是企業(yè)的一分子，也應需參與到企業(yè)的建設中去，為企業(yè)未來的發(fā)展獻計獻策。
(四)完善會計電算化崗位制度
1.從事會計人員素質不高相比過去，現(xiàn)階段的會計從業(yè)人員的職業(yè)素質已有很大程度的提高，但總體上參差不齊，有許多低水平的從業(yè)人員參插其中。這些人無法很好理解新的會計制度、會計準則下的各類會計知識，不能有效適應市場發(fā)展的需要，從而導致會計問題屢屢發(fā)生。而公允價值計量更是對會計從業(yè)人員有更高的職業(yè)素質要求，才能較好收集整理會計信息，但實際過程有些會計從業(yè)人員還在遵循傳統(tǒng)的會計準則，不能適應新準則下的新要求。
2.市場監(jiān)管力度不夠隨著新會計準則的應用，其相應的法律法規(guī)卻沒有跟上節(jié)奏，政府對會計舞弊現(xiàn)象的震懾能力較差，從而導致公允價值計量的正確應用以及其公正性得到充分質疑。歸其原因是我國會計事務所發(fā)展緩慢，沒有很好起到社會監(jiān)督的作用，甚至與客戶共同舞弊，沒有市場監(jiān)管和外部審計監(jiān)管的制約。
二、解決公允價值問題的對策
1.努力完善市場信息體系在現(xiàn)階段，國內(nèi)資本市場仍處于快速發(fā)展時期，金融工具各個各樣，但與國際水平存在較大差異，金融工具信息管理水平較差。例如金融衍生品只有少量品種存在期貨交易，但其市場規(guī)模都較小，市場活躍性弱。相關監(jiān)管部門須在適當時機推廣實施市場發(fā)展的金融產(chǎn)品，促進資本市場交易顯多樣化，從而在數(shù)據(jù)方面為公允價值計量提供更多支持。
2.積極提高會計人員的專業(yè)素質企業(yè)的會計從業(yè)人員不適合新環(huán)境，不接受新準則的現(xiàn)象已屢見不鮮，而提高企業(yè)會計人員的專業(yè)素質，將有利于公允價值計量的應用水平，有利于提高會計業(yè)務人員對對會計核算的新原則和新方法認識、理解能力，從而增強其專業(yè)經(jīng)驗的總結和積累。因此，有必要加強對會計人員的培訓力度和強度，經(jīng)常性的組織會計人員學習其他優(yōu)秀人員的成功經(jīng)驗，可定期開展評比活動，促進相互學習，達到提高會計從業(yè)人員的專業(yè)素養(yǎng)之目的。
3.盡快制訂公允價值相關法律規(guī)定目前國內(nèi)也制訂了一些有關公允價值的規(guī)定，但實際應用過程困難程度很大。我國可參考借鑒國際上FASB和AISB曾頒布相關公允價值準則，盡快制訂適合我國經(jīng)濟發(fā)展的會計法律法規(guī)，對公允價值計量的應用起到提供滋長空間的作用，奠定了一個對上市公司有利的市場環(huán)境。
4.有效提高政府監(jiān)管水平目前對會計舞弊行為的處罰力度不夠，會計舞弊成本不高，是制約新會計準則下的公允價值計量的應用的原因之一。因此，政府部門應積極出臺相應配套的法律法規(guī)，以此明確對會計實務的釋義，完善行業(yè)的操作規(guī)則，保障公允價值在企業(yè)會計實務應用過程的可靠性。
三、結束語
一、對謹慎性原則的認識和理解
謹慎性原則的歷史可以追溯到中世紀，它最早是財產(chǎn)托管人解脫其受托責任的一種策略，后來被會計入員認同和接受。
（一）研究者對謹慎性原則的經(jīng)濟起源提出了眾多的解釋，概括起來主要有三個方面
1.契約解釋。按照契約理論，企業(yè)和各有關當事人之間由于不對稱信息、不對稱利益、有限的視野和有限的責任，會產(chǎn)生諸多機會主義行為。而謹慎性是對契約業(yè)績的理想計量，它對利得有更嚴格的確認標準，從而可以限制有關各方的機會主義行為，有效減輕企業(yè)和有關當事人之間的沖突。2.訴訟解釋。投資者大多是風險回避者，他們希望能夠立即得到有關潛在風險的信息，而對于有關潛在利得的信息卻不甚關心。因此，公司延期報告潛在的損失比延期報告潛在的利得會面臨更大的訴訟威脅，也就是訴訟風險更可能源自于對收入與資產(chǎn)的高估而不是低估，會計入員為了避免日益上升的訴訟風險，“寧可失之低估，而不愿失之高估”，因而股東訴訟成為謹慎性產(chǎn)生和存在的另一個重要來源。3.稅收解釋。稅收解釋認為，納稅收益與會計收益之間的聯(lián)系，使得管理人員有動機應用謹慎性原則來遞延稅收的支付。謹慎性原則通過推遲收入的確認以及加速費用的確認而延期支付稅收，可以減少稅收支付的現(xiàn)值，增加公司的價值。
（二）謹慎性原則得到廣泛應用的原則
美國財務會計準則理事會（FASB）在財務會計概念公告（SFAC）第2號中，將謹慎性表述為：“謹慎性是對于不確定性的一個審慎反應，以確保商業(yè)中固有的風險和不確定性被充分考慮。因此，在未來收到或支付的兩個估計金額之間有同等的可能性時，謹慎性要求使用比較不樂觀的估計數(shù)?！蔽覈碌摹镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定：“企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎性，不應高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用?！?.會計環(huán)境中存在著的大量不確定因素影響了會計要素的精確確認和計量，必須對其按照一定的標準進行估計和判斷；2.因為在市場經(jīng)濟中，企業(yè)的經(jīng)濟活動有一定的風險性，提高抵御經(jīng)營風險和市場競爭能力需要謹慎；3.使會計信息建立在謹慎性的基礎上，避免夸大利潤和權益、掩蓋不利因素，有利于保護投資者和債權人的利益；4.可以抵銷管理者過于樂觀的負面影響，有利于正確決策。
二、謹慎性原則應用中存在的問題
（一）謹慎性的模糊規(guī)定易造成原則應用中的主觀臆斷性
企業(yè)常利用謹慎性原則的模糊性規(guī)定而不充分估計風險和損失，濫用該原則以達到實現(xiàn)虛增企業(yè)利潤和欺騙外部信息使用者的目的，為企業(yè)進行利潤操縱和會計欺詐造假提供了“合理”空間，導致會計信息具有不可驗證性，造成了會計信息的失真。
（二）稅法制約了謹慎性原則的應用
現(xiàn)行稅法對稅前列支的費用規(guī)定有別于會計制度，導致企業(yè)當期賬面利潤因準備金的提取而減少時，還需補交所得稅，并直接增大企業(yè)當期的現(xiàn)金流出，這使謹慎性原則的應用受到了限制。
（三）市場價格機制的不完善制約了謹慎性原則的應用
目前除對上市公司股權投資、債券投資及少數(shù)商品在市場上頒布信息外，絕大多數(shù)商品及股權缺乏相關信息的參考，難以確定其公允價格，即難以確定資產(chǎn)可變現(xiàn)值，市場價格機制和信息披露狀況使謹慎性原則難以落實。
（四）謹慎性原則與其他會計原則相沖突
謹慎性原則強調(diào)預計可能的損失而完全不確認利得，將會違背真實性和可靠性原則，與客觀性原則相沖突。謹慎性原則將現(xiàn)在尚未發(fā)生的、未來發(fā)生的損失和費用提前計入損益，顯然違反了“不是本期發(fā)生的費用均不得計入本期”的權責發(fā)生制原則。謹慎性原則體現(xiàn)的是盡可能在當期確認可能的損失、費用，滯后確認或不確認可能的收益，這種核算方式必然會削減企業(yè)的正常利潤，又與配比原則相沖突。在謹慎性原則下，成本與市價孰低法的應用，又是對歷史成本原則的背離。另外，應用謹慎性原則還會與可比性原則和一致性原則發(fā)生沖突。（五）會計入員職業(yè)素質制約了謹慎性原則的應用
目前，企業(yè)提取減值準備的方法和計提比例、對或有事項的判斷都需要會計人員具有較多的經(jīng)驗和較高的專業(yè)素質，而會計人員缺乏職業(yè)判斷能力則限制了謹慎性原則的應用。
三、完善謹慎性原則的思路
（一）增強謹慎性原則的明晰性和可操作性
要實現(xiàn)謹慎性原則應用的“初衷”——保證會計信息的真實性和保障企業(yè)利益相關者的利益不受侵犯，就應把謹慎性原則的具體要求規(guī)定詳細，制定出具體的、可操作性強的指南，盡量在照顧各方利益的基礎上建立起能被廣泛接受的、有一定靈活性的標準，以便縮小信息提供者的“活動空間”，增強具體應用謹慎性原則的相對明晰性和可操作性。
（二）縮小稅收政策與會計政策的差異
在國家財政所能承受的范圍內(nèi)，適當縮小稅收政策與會計制度的差異，以便各企業(yè)在會計制度范圍內(nèi)自行選定準備的提取方法及比例，報稅務部門備案，經(jīng)注冊會計師審計后應允許在稅前列支。同時，國家應成立專門的機構，擔當溝通、協(xié)調(diào)二者關系的使命，使稅收更為合理化，減輕企業(yè)因稅收不合理導致的納稅負擔，為企業(yè)發(fā)展提供良好的外部環(huán)境。
（三）完善市場信息報價系統(tǒng)
隨著市場經(jīng)濟體制的完善，證券市場、生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權交易市場及房地產(chǎn)市場等各類市場也逐步得到了發(fā)展和完善。有關國家宏觀調(diào)控部門應完善各種價格信息及信息報價系統(tǒng)，定期向社會各類商品的價格，使各企業(yè)對存貨、固定資產(chǎn)和投資等資產(chǎn)的計價具有合理依據(jù)。（四）對謹慎性原則的應用進行必要的約束
在會計實務中，可以對謹慎性原則的應用前提和應用條件進行必要的約束，這在一定程度上可以減少會計人員的主觀性和隨意性。這些約束條件的限制，使得穩(wěn)健的會計程序與方法將主要依據(jù)客觀前提而定，可減少操作上的隨意性，在一定程度上有效地預防和避免謹慎性原則與其他會計原則的沖突。
（五）提高會計人員的專業(yè)水平和職業(yè)道德素質，增強其職業(yè)判斷能力
會計人員應系統(tǒng)掌握會計專業(yè)知識，加強后續(xù)教育，應用專業(yè)知識對確定和不確定的會計事項進行確認和計量，力求實事求是、誠信為本，避免主觀隨意性，以便對會計交易或事項做出謹慎的處理。
（六）加強審計監(jiān)督，強化內(nèi)在約束機制
謹慎性原則在實際操作過程中有較強的傾向性和隨意性，為防止企業(yè)基于自身利益的考慮不用或濫用謹慎性原則，應加強以獨立審計為核心的外部監(jiān)督體系，充分發(fā)揮獨立審計的外部監(jiān)督作用，確保會計信息的公允性和謹慎性原則的合理應用。同時，應強化企業(yè)內(nèi)在的約束機制，提高會計人員的職業(yè)道德意識，優(yōu)化會計行為，從而使謹慎性原則得到合理應用。
（一）保險理賠下的存貨損毀進項稅額轉出企業(yè)存貨的損毀原因中，其中一種是由于意外導致其損毀。此時，若企業(yè)向保險公司投過保，那么其獲得賠償就成為必然。此時企業(yè)的進項稅額轉出并不受到保險理賠的影響，依然按照上述第二種規(guī)則將所有損毀存貨進行全部的進項稅額轉出，根據(jù)我國稅法規(guī)定，企業(yè)所獲得的保險金額不能作為進項稅額進行轉出。也就是說，雖然將保險所得資金作為企業(yè)的營業(yè)額進行抵扣存貨對企業(yè)有利，但并不能得到真正的實施。根據(jù)我國稅法規(guī)定，所有已損毀貨品均不能參加再次流通，因此存貨“非正常損失”情況下的進項稅額轉出的基本原則為必須將所有損毀存貨作為殘余貨品進行處理。
（二）貨物非正常價格被收購或沒收下的進項稅額轉出低價收購和直接沒收是相關部門處理企業(yè)違規(guī)流通貨品的主要方式。由于產(chǎn)品的更新?lián)Q代、結構調(diào)整，以及市場變化，納稅人往往會以低價，甚至低于成本的價格銷售產(chǎn)品，對于這種情況，國稅函〖2002〗1103號文作了明確規(guī)定，即“如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少”，則不屬于《增值稅暫行條例實施細則》所規(guī)定的“非正常損失”，不作進項稅額轉出處理。商品被沒收，并不屬于稅法所列舉的“非正常損失”范疇；同時，商品被沒收，也并不意味著其退出了正常的流轉環(huán)節(jié)，在有關部門以拍賣等形式處理后，該商品還會繼續(xù)進行正常的流轉，因此對于被沒收的貨物，企業(yè)應按銷售處理，計提銷項稅額。因此對于這兩種情況，企業(yè)不能將其產(chǎn)品作為非正常損失，不能進行進項稅額的轉出。實際上，按照法律規(guī)定，違規(guī)貨物不具備流通和被銷售的權利，因此應直接進行銷毀或上交，因此不能做進項稅額轉出處理，而對于經(jīng)由政府轉銷或者拍賣的企業(yè)非法存貨實際上依然具有流通功能，因此需要核定銷售額調(diào)整其銷項稅額。
二、存貨盤虧的進項稅額轉出
任何企業(yè)都要進行定期盤點工作，此時對于盤虧貨品的進項稅額轉出處理具有兩種可能。其一：貨品滿足“非正常損失”范圍內(nèi)的，可按照上文提到的方式進行處理；若產(chǎn)品屬正常使用耗損，那么該企業(yè)無需進行進項稅額轉出。很多企業(yè)存在貨品損毀原因無法查明的問題，此時損毀存貨的進項稅額處理方式較多，由于我國會計法尚未對此提出明確的規(guī)定，因此企業(yè)通常采取保證企業(yè)經(jīng)濟利益的前提下的自行處理。但這種盤虧進項稅額常會出現(xiàn)以下問題。（1）企業(yè)對其損毀存貨直接進行掛賬處理，拒絕進項稅額的轉出問題。（2）企業(yè)核算人員混淆非正常損失與正常損失，增大了企業(yè)進項稅額轉出的壓力，增值稅額增加，且與法律相悖很難獲得相關部門的承認。（3）就是相反，將“非正常損失”作為正常的損失處理，這種情況實際上與上文我們提到的將部分貨品扣除進項稅額轉出相似，實際上是鉆了法律一個漏洞。針對此類問題，可以設立專門賬戶，并將企業(yè)盤虧存貨轉入這一賬戶。如何對其進行分類則需根據(jù)其損毀原因而定。
三、購進貨物或應稅勞務用途改變的進項稅額轉出
目前，多數(shù)的企業(yè)存在將購進貨物挪為他用的現(xiàn)象。根據(jù)我國會計法規(guī)定：未附加任何勞動的貨物用途改變后，其增值稅流轉已經(jīng)停止，無法進行進項稅額抵扣，必須進行進項稅額的轉出。依據(jù)我國會計法增值稅處理方案，在認定購進貨物用途已經(jīng)改變的情況下，其具體的處理方案如下：若企業(yè)對其賬目進行了具體合理的劃分，區(qū)分可抵扣與抵扣的進項稅，且具有法律效應，可按該貨物購進時的進項稅額抵扣標準進行轉出，但當企業(yè)應轉出進項稅額無法確定時，進項稅額的轉出應以盤虧貨品的價值進行計算。通常情況下，上述計算方式對企業(yè)具有積極作用，降低了企業(yè)成本支出，其原始成本即其買入價。且此種方式的稅率相對較低，其在運輸環(huán)節(jié)降低了稅率。因此有利于企業(yè)經(jīng)濟壓力的降低，能夠促進企業(yè)的發(fā)展。也就是說，在企業(yè)存貨改變用途或者應稅勞務用途后，企業(yè)人員應做出正確的判斷，區(qū)分可抵扣進項稅和不可抵扣進項稅，并且做好記錄，上報正確的增值稅轉出額，以免增加企業(yè)稅費繳納。四、正確區(qū)分進項稅額轉出與視同銷售銷項稅額無法正確區(qū)分進項稅額轉出與視同銷售銷項稅額也是會計實務中常見問題之一。此時，增值稅進項稅額是否轉出，取決于其是否具有銷售功能，其直接影響企業(yè)的增值稅繳納額，對企業(yè)發(fā)展具有巨大的影響。增值稅額的合理性能夠確保企業(yè)的順利發(fā)展，而其劃分原則為：（1）將企業(yè)所有自產(chǎn)以及委托加工的貨品無論對內(nèi)對外一律視同銷售（2）將企業(yè)貨物分為內(nèi)部用和外部用兩種，內(nèi)部用則需進行進項稅額轉出；而外部用則無需轉出，直接視為銷售。其中根據(jù)貨物用途，其用于內(nèi)部的情況多為：免稅貨品、企業(yè)個人或集體福利以及非應稅等。而用于外部的情況，如商業(yè)投資、個體單位供給、以及股東所得等。實際上，無論是用于內(nèi)部還是外部，只要物品能夠起到作用，就可以視同銷售，實現(xiàn)增值，增值部分必須繳納增值稅，其進項稅額便可抵扣。另外一種情況，就是將外購貨物用于內(nèi)部，企業(yè)自身則成為了貨物的直接和最后消費者，也就是無法實現(xiàn)增值，此時其進項稅額就不可以進行抵扣，而必須進行進項稅額轉出處理。相反，將外購貨物直接外用，則可視為銷售，因為其產(chǎn)生了附加價值，可對進項稅額進行抵扣。其實仔細分析《增值稅暫行條例及其實施細則》，可以得出這樣的結論：對于改變用途的自產(chǎn)或委托加工的貨物，無論是用于內(nèi)部還是外部，都應作視同銷售處理；而對于改變用途的外購貨物或應稅勞務，若是用于外部的，即用于投資、分配或無償贈送，應作視同銷售處理，若是用于內(nèi)部的，即用于免稅項目、非應稅項目、集體福利或個人消費，則應作進項稅額轉出處理。
四、總結
