時(shí)間：2023-03-06 16:04:58
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【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法； 所得稅； 計(jì)稅基礎(chǔ)； 暫時(shí)性差異
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)―所得稅》的要求，我國(guó)上市公司自2007年1月1日起全面執(zhí)行了新準(zhǔn)則，取消了應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法，要求一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅，計(jì)算確定有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。在具體操作時(shí)，如何理解新理念，應(yīng)對(duì)那些新變化，做好所得稅費(fèi)用的核算工作，本文將在這些方面作些探討。
一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的相關(guān)概念
（一）計(jì)稅基礎(chǔ)
計(jì)稅基礎(chǔ)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)―所得稅》中提出的概念，它分為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
1.資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。也就是按照稅法規(guī)定在未來(lái)可以抵扣的資產(chǎn)價(jià)值。通常情況下，資產(chǎn)在取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計(jì)量過(guò)程中因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。比如，某公司2007年初以1000萬(wàn)元購(gòu)入一批股票，劃分為交易性金融資產(chǎn)，此時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等，假設(shè)2007年末公允價(jià)值升至1100萬(wàn)元，則交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1100元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元，產(chǎn)生差異100萬(wàn)元。
2.負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。通常情況下，負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相等的，如短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款等負(fù)債的確認(rèn)與償還，一般不會(huì)對(duì)當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。但在某些特殊情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響損益，并影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額。比如某企業(yè)預(yù)計(jì)產(chǎn)品保修費(fèi)用30萬(wàn)元，一方面增加銷售費(fèi)用，一方面增加預(yù)計(jì)負(fù)債。按稅法規(guī)定，此項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債對(duì)應(yīng)的銷售費(fèi)用是不得在當(dāng)期稅前扣除的，也就意味著此項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的金額，按稅法規(guī)定在當(dāng)期不得抵扣，只有在實(shí)際發(fā)生產(chǎn)品保修費(fèi)用時(shí)才可以稅前扣除。此時(shí)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是零，而負(fù)債的賬面價(jià)值是30萬(wàn)元。
（二）暫時(shí)性差異
暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差。按照暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。未作為資產(chǎn)與負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差也屬于暫時(shí)性差異。
1.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的時(shí)間性差異。一般地說(shuō)，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生時(shí)常常是資產(chǎn)增加（或者負(fù)債的減少），會(huì)計(jì)利潤(rùn)增加，但按稅法規(guī)定此項(xiàng)增加的利潤(rùn)不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅所得額，最終使資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)（或者負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)），會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)稅所得。比如，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。按照稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，即其計(jì)稅基礎(chǔ)保持不變，但應(yīng)調(diào)整交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，由此便產(chǎn)生了交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。如前所述，如果交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值1 100萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)仍維持
1 000萬(wàn)元不變，則該資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額100萬(wàn)元即為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。再比如，權(quán)益法下確認(rèn)的未來(lái)需要補(bǔ)交所得稅的投資收益；會(huì)計(jì)年折舊額小于稅法允許的年折舊額等，均會(huì)使資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)、當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)稅所得，這種資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的差異都是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
2.可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。一般地說(shuō)，可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生時(shí)，常常是資產(chǎn)減少（或負(fù)債增加），會(huì)計(jì)利潤(rùn)減少，但按稅法規(guī)定此項(xiàng)減少的利潤(rùn)不許稅前扣除，最終使資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)（或者使負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)），會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于應(yīng)稅所得。比如表1中，甲公司固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，企業(yè)預(yù)計(jì)產(chǎn)品保修費(fèi)等均屬此類情況。再比如，假設(shè)某企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)，成本為100萬(wàn)元，期末公允價(jià)值為40萬(wàn)元，則期末交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)增加40萬(wàn)元，同時(shí)，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損失40萬(wàn)元，使會(huì)計(jì)利潤(rùn)減少。如果交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍維持100萬(wàn)元不變，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額40萬(wàn)元即為可抵扣暫時(shí)性差異。這種資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)（負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)）的差異都是可抵扣暫時(shí)性差異。
（三）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的賬面價(jià)值與按稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，根據(jù)二者之間的差額，分別為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，進(jìn)而確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的目標(biāo)在于確認(rèn)利潤(rùn)表中列示的所得稅費(fèi)用，重點(diǎn)在于確定遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)一經(jīng)確定，就可計(jì)算暫時(shí)性差異，并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債以及與其對(duì)應(yīng)的所得稅費(fèi)用或所得稅收益。
二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會(huì)計(jì)處理
（一）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的總體思路
1.資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整計(jì)算應(yīng)納稅所得額
應(yīng)納稅所得額＝會(huì)計(jì)利潤(rùn)＋納稅調(diào)整增加額－納稅調(diào)整減少額
納稅調(diào)整增加額是指使會(huì)計(jì)利潤(rùn)減少，但按稅法規(guī)定不許稅前扣除的費(fèi)用項(xiàng)目，如計(jì)提的資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)損失、超過(guò)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的工資、行政性罰款支出等。
納稅調(diào)整減少額是指指使會(huì)計(jì)利潤(rùn)增加，但按稅法規(guī)定不計(jì)入應(yīng)稅所得的收益項(xiàng)目，如收到的國(guó)庫(kù)券利息、長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算雙方所得稅率相等時(shí)確認(rèn)的投資收益等。
納稅調(diào)整項(xiàng)目一般與下列項(xiàng)目有關(guān)，一是影響所得稅的資產(chǎn)項(xiàng)目，主要包括交易性金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)、應(yīng)收股利和應(yīng)收賬款等。二是影響所得稅的負(fù)債項(xiàng)目，主要包括預(yù)計(jì)負(fù)債、預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬、預(yù)提費(fèi)用、遞延收益和其他負(fù)債等。對(duì)這些項(xiàng)目進(jìn)行分析，確定納稅調(diào)整項(xiàng)目，判斷應(yīng)稅所得是調(diào)增或是調(diào)減。
2.計(jì)算應(yīng)交所得稅，編制分錄
應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額×適用的所得稅稅率，據(jù)此，
借：所得稅費(fèi)用
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅
3.計(jì)算當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的增加數(shù)
（1）當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)增加數(shù)=期末遞延所得稅資產(chǎn)數(shù)
-期初遞延所得稅資產(chǎn)數(shù)
（2）當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債增加數(shù)=期末遞延所得稅負(fù)債數(shù)
-期初遞延所得稅負(fù)債數(shù)
4.分析遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債對(duì)應(yīng)的科目，編制分錄
一般情況下，遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債對(duì)應(yīng)的科目是“所得稅費(fèi)用”，特殊情況下，可能對(duì)應(yīng)“資本公積”。如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致賬面價(jià)值變動(dòng)，應(yīng)計(jì)入資本公積，但其計(jì)稅基礎(chǔ)一般不會(huì)隨公允價(jià)值的變動(dòng)而變動(dòng)，此時(shí)，如果其賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債對(duì)應(yīng)的科目就是“資本公積”。
通常根據(jù)遞延所得稅負(fù)債的增加數(shù)：
借：所得稅費(fèi)用
貸：遞延所得稅負(fù)債
依據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)的增加數(shù)：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
（二）具體的會(huì)計(jì)處理舉例
甲公司2006年12月一臺(tái)新設(shè)備投入使用，行政管理部門使用，原值15萬(wàn)元，無(wú)凈殘值；折舊年限為會(huì)計(jì)3年，稅法5年；會(huì)計(jì)與稅法均規(guī)定按直線法提折舊；除此情況外，其它各年資產(chǎn)及負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)都一致。
假設(shè)2007-2011年會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為1 000萬(wàn)元，所得稅稅率是25%，不考慮減值因素，2007年初不存在遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債，則2007-2008年各年末資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)存在差異。該固定資產(chǎn)投入使用時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相等，但在投入使用后，因稅法與企業(yè)折舊年限不同，使得前期會(huì)計(jì)年折舊額大于稅法規(guī)定，就會(huì)使各年末資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，帶來(lái)遞延所得稅資產(chǎn)。具體計(jì)算如表1：
1.2007年末，應(yīng)交所得稅=（1 000-2）×25%=249.50萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)余額=2×25%=0.50萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)增加=0.50-0=0.50萬(wàn)元
借：所得稅費(fèi)用249.00萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)0.50萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 249.50萬(wàn)元
2.2008年末，應(yīng)交所得稅=（1000-2）×25%=249.50萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)余額=4×25%=1萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)增加=1-0.5=0.50萬(wàn)元
借：所得稅費(fèi)用249.00萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)0.50萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅249.50萬(wàn)元
3.2009年末，應(yīng)交所得稅=（1 000-2）×25%=249.50萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)余額=6×25%=1.50萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)增加=1.5-1=0.50萬(wàn)元
借：所得稅費(fèi)用249.00萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)0.500萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 249.50萬(wàn)元
4.2010年末，應(yīng)交所得稅=（1 000+3）×25%=250.75萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)余額=3×25%=0.75萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)增加=0.75-1.5=-0.75萬(wàn)元
借：所得稅費(fèi)用 251.50萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 250.75萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn) 0.75萬(wàn)元
5.2011年末，應(yīng)交所得稅=（1 000+3）×25%=250.75萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)余額=0×25%=0萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)增加=0-0.75=-0.75萬(wàn)元
借：所得稅費(fèi)用 251.50萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅250.75萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)0.75萬(wàn)元
三、運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法應(yīng)注意的問(wèn)題
一是在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，當(dāng)稅率或計(jì)稅基礎(chǔ)變動(dòng)時(shí)，必須對(duì)“遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額按新稅率進(jìn)行調(diào)整，即首先確定資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債應(yīng)有的金額，然后根據(jù)本期應(yīng)交所得稅倒擠出利潤(rùn)表項(xiàng)目的當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
二是計(jì)入當(dāng)期損益的所得稅費(fèi)用或收益不包括企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的所得稅影響。與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或者事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。例如新準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法核算，購(gòu)買方取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)，以其公允價(jià)值入賬，也就是以被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額入賬。但在稅法上該部分資產(chǎn)和負(fù)債仍然以被購(gòu)買前的原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，這樣就會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異的影響。此時(shí)應(yīng)在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，相應(yīng)調(diào)整合并報(bào)表中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)。需注意的是，合并后商譽(yù)的賬面價(jià)值，在稅法上由于是合并而出現(xiàn)的新資產(chǎn)，不能抵扣未來(lái)應(yīng)納稅所得，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在會(huì)計(jì)上不做處理，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
三是遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)應(yīng)符合謹(jǐn)慎性原則。新準(zhǔn)則要求采用謹(jǐn)慎性原則核算遞延所得稅資產(chǎn)。在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)復(fù)核遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。這是因?yàn)檫f延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于前期應(yīng)納稅所得大于會(huì)計(jì)利潤(rùn)而多交的所得稅，其作用就是可以抵減未來(lái)的應(yīng)納所得稅，但已經(jīng)繳納的所得稅不再退還。只有當(dāng)未來(lái)產(chǎn)生了足夠的應(yīng)納稅所得額，這項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)才可以發(fā)揮其抵減應(yīng)納所得稅的作用。否則，若未來(lái)產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額計(jì)算的應(yīng)納所得稅不足以用于遞延所得稅資產(chǎn)抵扣時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)的減記，將不能抵扣的部分立即確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用，從而避免高估企業(yè)資產(chǎn)。但在資產(chǎn)負(fù)債表日，有確鑿證據(jù)表明未來(lái)期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)重新確認(rèn)以前未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。比如，處理我國(guó)稅法允許虧損企業(yè)向后遞延五年彌補(bǔ)虧損，新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣虧損的未來(lái)應(yīng)納稅利潤(rùn)為限，在當(dāng)期確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。這樣，企業(yè)應(yīng)對(duì)該可抵扣暫時(shí)性差異是否能在五年內(nèi)的應(yīng)稅利潤(rùn)充分轉(zhuǎn)回做出評(píng)估，如果不能，企業(yè)就不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
四是應(yīng)關(guān)注新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更具可操作性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，相對(duì)于中國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度跨越是巨大的，在實(shí)施過(guò)程中必然會(huì)出現(xiàn)諸多不適應(yīng)、不和諧。根據(jù)中國(guó)的國(guó)情和特色，在實(shí)踐中為不斷拓展準(zhǔn)則的深度與廣度，提高其可操作性，出臺(tái)實(shí)施細(xì)則是早晚的事。
【參考文獻(xiàn)】
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一、納稅人認(rèn)定變化新所得稅法統(tǒng)一以法人為單位納稅。原所得稅法下，內(nèi)擇企業(yè)所得稅納稅主體為獨(dú)立核算單位，外資企業(yè)則為法人。新所得稅法下，無(wú)獨(dú)立法人主體的分支機(jī)構(gòu)可以匯總繳納所得稅。也就是說(shuō)，企業(yè)在設(shè)立分支機(jī)構(gòu)時(shí)，設(shè)立的分公司可匯總納稅，而設(shè)立獨(dú)立法人的子公司，則要分別納稅。根據(jù)這一點(diǎn)，目前存在虧損子公司的企業(yè)集團(tuán)，可考慮通過(guò)工商變更，將子公司變更為分公司，匯總繳納所得稅，從而可以互相抵減，降低所得稅稅負(fù)。企業(yè)在考慮設(shè)置非獨(dú)立法人的分支機(jī)構(gòu)時(shí)，還應(yīng)考慮設(shè)立地地方政府的態(tài)度，因?yàn)樗枚惒辉诜种C(jī)構(gòu)所在地繳納，地方政府可能不歡迎分支機(jī)構(gòu)的設(shè)立，由此可能會(huì)對(duì)投資環(huán)境設(shè)立一些地方性政策調(diào)整，對(duì)此應(yīng)一并充分考慮。另外，新所得稅法規(guī)定企業(yè)境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利，在匯總納稅時(shí)，應(yīng)予注意。
二、稅率的變化原內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率為33％（特區(qū)、高新技術(shù)企業(yè)為15％，全年應(yīng)納稅所得額3萬(wàn)元-10萬(wàn)元的，為27％；3萬(wàn)元以下的，為18％）；外資企業(yè)所得稅稅率為30％，外加3%的地方所得稅。
新所得稅法規(guī)定法定稅率統(tǒng)一為25％，國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的商新技術(shù)企業(yè)為15％，小型微利企業(yè)為20％，非居民企業(yè)（末在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所）為20％。
應(yīng)對(duì)稅率的變化，具備條件的企業(yè)應(yīng)努力向商新技術(shù)企業(yè)發(fā)展，用好用足新所得稅法的優(yōu)惠政策。另外，小型微利企業(yè)應(yīng)注意把握新所得稅實(shí)施細(xì)則對(duì)小型微利企業(yè)的認(rèn)定條件，把握企業(yè)所得稅率臨界點(diǎn)的應(yīng)用。
三、應(yīng)稅收入認(rèn)定變化原所得稅法規(guī)定應(yīng)稅收入為企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，扣除稅法規(guī)定準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目（納稅人取得與收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失）后的余額，為應(yīng)納稅所得額。新所得稅法則規(guī)定應(yīng)稅收入為企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入（如財(cái)政撥款等）、免稅收入（國(guó)債利息等）、各項(xiàng)扣除（成本費(fèi)用等）以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。
新所得稅法下，應(yīng)納稅所得額構(gòu)成變動(dòng)，所得稅申報(bào)表的內(nèi)容也將跟著變化調(diào)整，企業(yè)應(yīng)注意應(yīng)納稅所得額計(jì)算內(nèi)容的變動(dòng)、有關(guān)項(xiàng)目計(jì)算口徑的變動(dòng)、收入確定的變動(dòng)以及稅前扣除內(nèi)容的變動(dòng)等，準(zhǔn)確把握，正確計(jì)算繳納所得稅，以免產(chǎn)生納稅風(fēng)險(xiǎn)。
四、稅前扣除規(guī)定變化新所得稅法對(duì)企業(yè)稅前扣除的規(guī)定有較大變化，主要有：
1、取消計(jì)稅工資規(guī)定。
新所得稅法取消計(jì)稅工資制度，對(duì)真實(shí)、合法的工資支出給予扣除，即對(duì)工資的扣除強(qiáng)調(diào)實(shí)際發(fā)生的、與收入有關(guān)的、合理的支出。取消計(jì)稅工資規(guī)定對(duì)內(nèi)資企業(yè)是一個(gè)很大的利好政策，但企業(yè)在作稅前抵扣工資支出時(shí)，一定要注意參考同行業(yè)的正常工資水平，如果工資支出大大超過(guò)同行業(yè)的正常工資水平，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可能認(rèn)定為"非合理的支出"，而予以納稅調(diào)整。
2、對(duì)公益性捐贈(zèng)扣除放寬。
新所得稅法對(duì)公益性捐贈(zèng)扣除在年度利潤(rùn)總額12％以內(nèi)的部分，允許扣除。原所得稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)用于公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；外資企業(yè)用于中國(guó)境內(nèi)公益、救濟(jì)性質(zhì)的捐贈(zèng)，可以扣除。
除了扣除比例變化，企業(yè)還應(yīng)注意公益性捐贈(zèng)扣除的稅基不同。原所得稅法為年度應(yīng)納稅所得額，新所得稅法為年度利潤(rùn)總額。如果存在納稅調(diào)整項(xiàng)目，年度利潤(rùn)總額與年度應(yīng)納稅所得額是不同的數(shù)額，可能差距很大，企業(yè)在考慮對(duì)外公益性捐贈(zèng)能否扣除時(shí)，一定要注意正確計(jì)算扣除基礎(chǔ)，準(zhǔn)確把握可扣除的量。
3、廣告費(fèi)用扣除變化。
原稅法規(guī)定廣告費(fèi)支出不超過(guò)銷售收入2％的，可據(jù)實(shí)扣除， 超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）；新稅法沒(méi)有具體規(guī)定廣告費(fèi)的扣除比例，在實(shí)施細(xì)則中應(yīng)會(huì)規(guī)定。企業(yè)應(yīng)充分注意廣告費(fèi)的認(rèn)定條件，注意與贊助費(fèi)的區(qū)別，新稅法明確規(guī)定贊助支出不得稅前扣除。
4、資產(chǎn)扣除變化。
原相關(guān)稅法規(guī)定納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算，采取直線法折舊（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）。新所得稅法規(guī)定企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。企業(yè)可在實(shí)行新稅法的當(dāng)年，對(duì)技術(shù)進(jìn)步等原因引起折耗較大的固定資產(chǎn)采取加速折舊，增加稅前扣除，以減少所得稅支出。
五、稅收優(yōu)惠政策調(diào)整
1、保留的優(yōu)惠政策。
新所得稅法保留國(guó)家對(duì)重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠的政策，保留從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、環(huán)保、節(jié)能節(jié)水等項(xiàng)目的所得減免企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。還有企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用可以加計(jì)扣除。
企業(yè)應(yīng)熟悉優(yōu)惠政策，確定投資方向；另外，在日常核算時(shí)應(yīng)注意開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用的認(rèn)定條件，單獨(dú)歸集核算，并歸檔保存相關(guān)證明材料，以充分享受加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策。
2、取消的優(yōu)惠政策。
新所得稅法適當(dāng)削減區(qū)域優(yōu)惠，取消經(jīng)濟(jì)特區(qū)和經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)15％的優(yōu)惠稅率等。
3、擴(kuò)大的優(yōu)惠政策。
在原有優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)上，新所得稅法對(duì)原有優(yōu)惠項(xiàng)目擴(kuò)大了使用范圍或?qū)ο蟆?/p>
（1）對(duì)商新技術(shù)企業(yè)的優(yōu)惠。新所得稅法規(guī)定對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)給予15％的優(yōu)惠稅率。原所得稅法規(guī)定要在國(guó)家級(jí)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)才能享受15％的優(yōu)惠稅率，新法取消了地域限制。因此，企業(yè)應(yīng)密切注意國(guó)家對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定條件，包括高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及程序。
（2）對(duì)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠。新所得稅法增加了創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國(guó)家需要重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的規(guī)定。原所得稅法對(duì)此無(wú)規(guī)定，但《關(guān)于促進(jìn)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2007]31號(hào)）對(duì)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)規(guī)定了優(yōu)惠政策。該文規(guī)定，新設(shè)一個(gè)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，對(duì)投資中小型高新技術(shù)企業(yè)的投資額的70％可以抵減所得稅。企業(yè)應(yīng)注意新所得稅法實(shí)施細(xì)則對(duì)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的認(rèn)定條件，參照原各地的規(guī)定（如對(duì)注冊(cè)資本的規(guī)定，對(duì)投資對(duì)象為中小型商新技術(shù)企業(yè)的具體認(rèn)定等），及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，爭(zhēng)取享受稅收優(yōu)惠。
4、替代的優(yōu)惠政策。
這部分優(yōu)惠對(duì)象不變，但以新的計(jì)算方法替代原有的計(jì)算方法，包括：
（1）安置殘疾人等就業(yè)從減免企業(yè)所得稅變?yōu)閷?duì)安置人員工資的加計(jì)扣除。新所得稅法對(duì)安置殘疾人員及國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資給予加計(jì)扣除，即把優(yōu)惠政策與人頭掛鉤。原所得稅法規(guī)定，企業(yè)安置"四殘人員"占生產(chǎn)人員總數(shù)的10％以上的，減半征收企業(yè)所得稅；達(dá)到35％，免征企業(yè)所得稅；達(dá)到50％，增值稅即征即退。
（2）對(duì)資源綜合利用生產(chǎn)產(chǎn)品取得的收入減免稅改為減計(jì)收入。新所得稅法規(guī)定，企業(yè)綜合利用資源生產(chǎn)符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減計(jì)收入。原所得稅法對(duì)該部分收入給予減免稅。
（3）購(gòu)買國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額抵免稅改為購(gòu)買專用設(shè)備投資額抵免稅。新所得稅法規(guī)定企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵兔。原稅法規(guī)定凡在我國(guó)境內(nèi)投資于符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項(xiàng)目的企業(yè)，其項(xiàng)目所需的國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資的40％可以從企業(yè)技術(shù)改造項(xiàng)目設(shè)備購(gòu)置當(dāng)年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免（財(cái)稅字[1999]290號(hào)）。
新所得稅法對(duì)購(gòu)買專用設(shè)備投資抵兔的規(guī)定更加簡(jiǎn)潔，且無(wú)購(gòu)買對(duì)象限制。
六、增加對(duì)居民與非居民企業(yè)的稅收規(guī)定企業(yè)首先應(yīng)明確對(duì)居民與非居民企業(yè)的判斷及其納稅規(guī)定。
居民企業(yè)包括境內(nèi)所有企業(yè)以及境外設(shè)立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在境內(nèi)的企業(yè)。居民企業(yè)應(yīng)稅所得為來(lái)源于全球所得，適用25％的稅率。非居民企業(yè)包括境外企業(yè)在境內(nèi)設(shè)置機(jī)構(gòu)場(chǎng)所以及在境內(nèi)無(wú)機(jī)構(gòu)場(chǎng)所，但有來(lái)源于境內(nèi)所得的企業(yè)。前者的應(yīng)稅所得為境內(nèi)所得、境外與機(jī)構(gòu)場(chǎng)所有聯(lián)系的所得，適用25％的稅率；后者應(yīng)稅所得為來(lái)源于境內(nèi)的所得，適用20％的稅率。企業(yè)應(yīng)了解"居民企業(yè)"和"非居民企業(yè)"的概念，熟悉居民、非居民企業(yè)不同所得來(lái)源的納稅規(guī)定。
七、新增反避稅條款新所得稅法新增的反避稅條款（即第六章特別納稅調(diào)整）包括：
1、對(duì)企業(yè)交易事項(xiàng)的安排是否具有合理商業(yè)目的的認(rèn)定。
新所得稅法第四十七條規(guī)定，對(duì)企業(yè)實(shí)施的其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。因此，企業(yè)以節(jié)稅為目的的納稅籌劃一定要在稅法允許的范圍內(nèi)，并有充分的理由與證據(jù)，策劃的交易事項(xiàng)應(yīng)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
2、對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)的規(guī)定。
對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)，新所得稅法第四十二條規(guī)定，企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)的定價(jià)原則和計(jì)算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。
特別對(duì)兩頭在外的來(lái)料加工企業(yè)，事先達(dá)成預(yù)約定價(jià)，可減少稅務(wù)機(jī)關(guān)重新定價(jià)產(chǎn)生納稅風(fēng)險(xiǎn)，甚至對(duì)一些特殊原材料還可享受商成本加成的預(yù)約定價(jià)優(yōu)惠。
另外，新所得稅法第四十四條規(guī)定，企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。因此，有關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)的企業(yè)，還應(yīng)密切關(guān)注即將出臺(tái)的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)資料管理辦法》，按照要求妥善管理關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)資料。
八、規(guī)定過(guò)渡性政策新所得稅法同時(shí)在附則中規(guī)定了過(guò)渡期優(yōu)惠政策的銜接，包括：
1、低稅率優(yōu)惠的過(guò)渡。
新所得稅法規(guī)定，原享受低稅率優(yōu)惠的，有五年的過(guò)渡期，逐步過(guò)渡到新稅率。即從新所得稅法之日（2007年3月16日）之前批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)享受低稅率優(yōu)惠的，可以在新稅法施行后五年內(nèi)，逐步過(guò)渡到新稅率。享受低稅率的企業(yè)如果有新業(yè)務(wù)要新設(shè)公司，可考慮暫不新設(shè)，用老企業(yè)來(lái)做新業(yè)務(wù)，或通過(guò)買殼的方式接受一家名存實(shí)亡的低稅率企業(yè)，通過(guò)工商變更作為子公司，以享受5年過(guò)渡期的低稅率優(yōu)惠。
新所得稅法延續(xù)"企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年"的規(guī)定。因此，低稅率企業(yè)在彌補(bǔ)虧損的設(shè)計(jì)上，盡量利用高稅率年份的盈利余額彌補(bǔ)低稅率年份的虧損以節(jié)稅。
關(guān)鍵詞：新稅法 新準(zhǔn)則 差異
會(huì)計(jì)與稅法既存在許多共同點(diǎn)。又存在著一些差異。2007年1月1日開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與2008年1月1日起實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》也是如此。兩者從不同的角度(前者從會(huì)計(jì)角度，后者從稅務(wù)角度)對(duì)企業(yè)所得稅的操作作了明文規(guī)定。由于兩者存在許多差異。所以操作難度較大。新稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)實(shí)施，進(jìn)一步加大了企業(yè)會(huì)計(jì)處理與稅法差異的難度。如何理解差異和準(zhǔn)則處理差異。是企業(yè)非常關(guān)注的問(wèn)題。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅法差異形成的原因
1、主體不同
新所得稅法是由國(guó)家立法機(jī)構(gòu)制定、稅務(wù)機(jī)關(guān)貫徹實(shí)施的。而會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則是由財(cái)政部制定的、貫徹實(shí)施的。新所得稅法規(guī)范的是所得稅的處理，即我們通常說(shuō)的稅務(wù)處理。會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則規(guī)范的是會(huì)計(jì)處理。
2、目標(biāo)不同
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息。反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。而稅法則是為了保證國(guó)家強(qiáng)制、無(wú)償、固定地取得財(cái)政收入，依據(jù)公平稅負(fù)、方便征管的要求，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有所約束和控制。
3、原則不同
目的不同導(dǎo)致了二者遵循的原則有很大差異。會(huì)計(jì)核算原則與所得稅稅前扣除確認(rèn)原則相比，雖然都規(guī)定了配比原則和相關(guān)原則。但其所指的內(nèi)容卻不盡相同。
二、新準(zhǔn)則與新稅法的差異
(一)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性上的處理差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則第43條規(guī)定，企業(yè)在會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量，并不限制用其他方法計(jì)量。
實(shí)施細(xì)則第56條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值。除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確定損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
(二)確認(rèn)收入上的處理差異
1、收入確認(rèn)的條件不同
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入第四條。銷售商品收人同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方。(2)企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制。(3)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。(4)收入的金額能夠可靠計(jì)量。(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
實(shí)施細(xì)則中對(duì)銷售貨物收入的確認(rèn)條件：(1)企業(yè)獲得已實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益或潛在的經(jīng)濟(jì)利益控制權(quán)。(2)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。(3)相關(guān)的收入和成本能夠地合理計(jì)量。
可見，稅法對(duì)收入的確認(rèn)不以“風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移”為必要條件，只要商品所有權(quán)發(fā)生了變化。就應(yīng)該確認(rèn)為收入。
2、收入確認(rèn)的金額不同
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入第五條規(guī)定：合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收人金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。計(jì)人當(dāng)期損益。
實(shí)施條例對(duì)納稅義務(wù)人采取賒銷或者分期收款方式銷售貨物的。增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的收款日期的當(dāng)天，在分期收款方式下，每筆收款分別確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
(三)費(fèi)用支出確認(rèn)上處理差異
1、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的處理差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。
新稅法及其實(shí)施細(xì)則第43條規(guī)定。企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出。按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的5％o。
2、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的處理差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在銷售商品過(guò)程中發(fā)生的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。
新稅法及其實(shí)施細(xì)則第44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出。除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分。準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
3、工資薪金支出處理差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)職工薪酬第四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償外。應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的收益對(duì)象，計(jì)人有關(guān)資產(chǎn)成本或相關(guān)損益。
關(guān)鍵詞：新所得稅法；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；差異
2007年1月1日開始實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，將對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)踐產(chǎn)生巨大的變化，2008年1月1日實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》是我國(guó)稅收體制改革的一件大事，對(duì)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展將帶來(lái)重大影響。通過(guò)分析，雖然新所得稅法（以下簡(jiǎn)稱“新稅法”）和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）在不少地方規(guī)定趨于一致，減輕了會(huì)計(jì)人員所得稅納稅調(diào)整的難度，但是基于兩者目標(biāo)的不同，不可避免的存在一些差異。在此，就兩者之間的一些差異事項(xiàng)做以下膚淺的總結(jié)歸納。
1 收入和利得
盡管所得稅法有關(guān)收入的概念以及確認(rèn)條件和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致，但也存在一些差異。
1.1資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)
新準(zhǔn)則下，多類資產(chǎn)可能在期末按公允價(jià)值計(jì)量，比如多項(xiàng)金融資產(chǎn)以及公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，期末公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額列入當(dāng)期損益（做“公允價(jià)值變動(dòng)損益”）或者作為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得調(diào)整所有者權(quán)益（即“資本公積”）；但新稅法在確認(rèn)應(yīng)納稅收入時(shí)不考慮資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。
1.2長(zhǎng)期股權(quán)投資損益
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)對(duì)外長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法或權(quán)益法核算，分不同的情況確定投資損益；而新所得稅法則不考慮會(huì)計(jì)處理方法，規(guī)定“……按被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”（新所得稅法實(shí)施條例第十七條第二款）。
1.3分期收款銷售商品
新準(zhǔn)則規(guī)定，分期收款銷售商品在發(fā)出商品時(shí)按合同或協(xié)議價(jià)格確認(rèn)收入，如果時(shí)間較長(zhǎng)（通常為超過(guò)3年），應(yīng)按合同或協(xié)議價(jià)格的現(xiàn)值確認(rèn)收入，合同或協(xié)議價(jià)格與其現(xiàn)值之間的差額作為“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，在合同期內(nèi)用實(shí)際利率法攤銷沖減當(dāng)期“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。而新所得稅法實(shí)施條例第二十二條第一款規(guī)定，“以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”。
1.4國(guó)債利息收入等項(xiàng)目
新稅法第二十六條規(guī)定了國(guó)債利息收入等四類收入屬于免稅收入；但新準(zhǔn)則均將其列入當(dāng)期收入計(jì)入損益。
2 扣除項(xiàng)目
新所得稅法在稅前扣除和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在費(fèi)用成本支出的列支方面存在不少的差異，羅列如下：
（1）固定資產(chǎn)折舊
稅法和準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)的確認(rèn)上趨于一致，但在折舊方面存在差異。
a.在折舊資產(chǎn)的范圍上，新稅法第十一條第二款規(guī)定“（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)”、“（五）與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)”不得計(jì)算折舊扣除；但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定所有的未使用、不需用固定資產(chǎn)都應(yīng)該計(jì)提折舊。
b.表現(xiàn)在折舊方法上，新稅法實(shí)施條例第五十九條規(guī)定，“固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算折舊，準(zhǔn)予扣除”；第九十八條規(guī)定，對(duì)于產(chǎn)品更新?lián)Q代較快和常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法計(jì)提折舊。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況自主確定折舊方法，只是已經(jīng)確定不得隨意更改。
c.折舊年限上，新稅法實(shí)施條例第六十條規(guī)定了五類固定資產(chǎn)折舊年限的下限；但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有要求，企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況確定折舊年限的長(zhǎng)短，并且可以根據(jù)情況變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整。
（2）無(wú)形資產(chǎn)攤銷
新稅法實(shí)施條例第六十七條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)按照直線法攤銷，攤銷年限不得低于10年；第九十五條規(guī)定，研究開發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)在計(jì)算扣除額時(shí)加計(jì)扣除50%。新準(zhǔn)則則規(guī)定使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)在其預(yù)計(jì)的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)應(yīng)攤銷金額進(jìn)行攤銷，攤銷方法有直線法、生產(chǎn)總量法等；使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不攤銷，只進(jìn)行減值測(cè)試。
（3）利息支出
新稅法實(shí)施條例三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出準(zhǔn)予扣除的金額不得超過(guò)按照金融企業(yè)同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額；新準(zhǔn)則則規(guī)定不需要資本化的利息支出全額計(jì)入當(dāng)期損益。
（4）職工福利費(fèi)支出
新稅法實(shí)施條例第四十條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除”；新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的職工福利費(fèi)據(jù)實(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
（5）工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出
新稅法實(shí)施條例第四十一條規(guī)定，“企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過(guò)工資薪金總額的2%的部分，準(zhǔn)予扣除”；新準(zhǔn)則規(guī)定，工會(huì)經(jīng)費(fèi)按工資薪金總額的2%計(jì)提作為當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬處理。
（6）職工教育費(fèi)支出
新稅法實(shí)施條例第四十二條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”；新準(zhǔn)則規(guī)定，職工教育費(fèi)按工資薪金總額的2.5%計(jì)提作為當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬處理。
（7）業(yè)務(wù)招待費(fèi)
新稅法實(shí)施條例第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，扣除額為發(fā)生額的60%與營(yíng)業(yè)收入的0.5%二者中小者；新準(zhǔn)則規(guī)定據(jù)實(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
（8）廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)
新稅法實(shí)施條例第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出“……不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”；新準(zhǔn)則規(guī)定據(jù)實(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
（9）固定資產(chǎn)大修理支出
新稅法規(guī)定固定資產(chǎn)大修理支出在固定資產(chǎn)尚可使用的年限內(nèi)攤銷扣除；新準(zhǔn)則則規(guī)定不能資本化的固定資產(chǎn)修理支出全額計(jì)入當(dāng)期損益。
（10）研發(fā)支出
新稅法規(guī)定不能資本化的研發(fā)支出可以按當(dāng)期實(shí)際研發(fā)支出的150%稅前扣除；新準(zhǔn)則規(guī)定不能資本化的研發(fā)支出直接計(jì)入當(dāng)期損益。
（11）對(duì)外捐贈(zèng)支出
新稅法規(guī)定，公益性捐贈(zèng)支出不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分準(zhǔn)予扣除，超出部分和非公益性捐贈(zèng)不得扣除；新準(zhǔn)則則將所有捐贈(zèng)均作為當(dāng)期損失，計(jì)入當(dāng)期損益（“營(yíng)業(yè)外支出”）。
（12）資產(chǎn)減值損失
新稅法第十條規(guī)定，“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出”不得扣除，實(shí)際上表明企業(yè)按新準(zhǔn)則規(guī)定提取的各種資產(chǎn)減值損失均不能稅前扣除。
通過(guò)上述分析，大家會(huì)發(fā)現(xiàn)執(zhí)行新稅法和新準(zhǔn)則后，在企業(yè)應(yīng)稅所得額和利潤(rùn)總額的確定上差異非常明顯，納稅調(diào)整項(xiàng)目比較多，特別是我們的企業(yè)會(huì)計(jì)執(zhí)行新《所得稅》準(zhǔn)則，使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算時(shí)會(huì)有很多永久性差異和暫時(shí)性差異。在此寫以上不全面的分析，希望能給我們的會(huì)計(jì)工作者在進(jìn)行所得稅的核算時(shí)帶來(lái)一些幫助。
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【論文摘要】根據(jù)新所得稅法的法律條文和實(shí)施細(xì)則，針對(duì)物流企業(yè)的行業(yè)特征，從影響應(yīng)納所得稅額的兩個(gè)因素適用稅率和稅前扣除項(xiàng)目人手，比較了新舊所得稅法下物流企業(yè)不同的納稅標(biāo)準(zhǔn)，分析了新所得稅法對(duì)物流行業(yè)的政策引導(dǎo)，為物流企業(yè)盡快適應(yīng)新法、調(diào)整納稅管理提供了一定的參考意見。
1引言
2008年1月1日，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》正式實(shí)施，與原《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》相比，增加、修改、完善了許多內(nèi)容。物流企業(yè)面對(duì)新所得稅法的實(shí)施，應(yīng)正確把握政府的政策導(dǎo)向，即時(shí)調(diào)整納稅方案進(jìn)行稅收管理，做到合法納稅，并最大程度地提高稅后利潤(rùn)，發(fā)展企業(yè)。
2新稅法與舊稅法的對(duì)照分析
新所得稅法對(duì)照現(xiàn)行所得稅法，其主要特點(diǎn)是統(tǒng)一了五項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)并提出了兩項(xiàng)過(guò)渡措施，具體有：(1)法律適用統(tǒng)一。新所得稅法對(duì)現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅法和外資企業(yè)所得稅法進(jìn)行了整合，把兩套不同的所得稅辦法“合二為一”。新所得稅法實(shí)施后，中國(guó)不同性質(zhì)、不同類別的企業(yè)均適用新所得稅法。(2)納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一。新所得稅法實(shí)行法人納稅制度，改變了以往內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨(dú)立核算為條件判定納稅人標(biāo)準(zhǔn)的做法，以是否具有法人資格作為企業(yè)所得稅納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，使內(nèi)外資企業(yè)的納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)完全統(tǒng)一。(3)所得稅稅率統(tǒng)一。新所得稅法將內(nèi)外資企業(yè)的基本稅率確定為25％，除“過(guò)渡期政策”外，內(nèi)外資企業(yè)在所得稅率認(rèn)定上一視同仁，使內(nèi)外資企業(yè)所得稅率得到了統(tǒng)一。(4)稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一。新所得稅法原則上對(duì)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)真實(shí)合理的支出允許在企業(yè)所得稅前扣除，其中包括取消了對(duì)內(nèi)資企業(yè)實(shí)行的計(jì)稅工資制度，對(duì)企業(yè)真實(shí)合理的工資支出實(shí)行據(jù)實(shí)扣除，對(duì)企業(yè)公益性捐贈(zèng)、研發(fā)費(fèi)用等費(fèi)用支出的稅前扣除比例進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)定。(5)稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一。新所得稅法實(shí)行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”的稅收優(yōu)惠政策，除符合過(guò)渡性優(yōu)惠條件和西部大開發(fā)區(qū)域優(yōu)惠條件的企業(yè)外，設(shè)立在其他所有地域的企業(yè)均適用統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠政策。(6)對(duì)享受法定稅收優(yōu)惠的老企業(yè)實(shí)行過(guò)渡措施。即對(duì)新所得稅法公布前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立，依照當(dāng)時(shí)的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率和定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，給予過(guò)渡性照顧。(7)對(duì)部分特定區(qū)域?qū)嵭羞^(guò)渡性優(yōu)惠政策。即對(duì)深圳、珠海、汕頭、廈門、海南5個(gè)經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)，新設(shè)立的國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行過(guò)渡性優(yōu)惠，同時(shí)，新所得稅法還繼續(xù)執(zhí)行西部大開發(fā)地區(qū)的鼓勵(lì)類企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策。
3新所得稅法對(duì)物流企業(yè)的影響分析
新稅法下內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一征收企業(yè)所得稅，兩稅合一，讓內(nèi)資物流企業(yè)與外資物流企業(yè)一起站上了公平起跑線。企業(yè)所得稅=企業(yè)應(yīng)納稅所得適用稅率應(yīng)納稅所得額=利潤(rùn)總額+扣除項(xiàng)目調(diào)增項(xiàng)一扣除項(xiàng)目調(diào)減項(xiàng)由以上公式可知，應(yīng)納所得稅的計(jì)算，主要受適應(yīng)稅率和扣除項(xiàng)目的影響，新所得稅法對(duì)以上兩個(gè)因素均有新的規(guī)定。
3．1稅率分析
(1)微利物流企業(yè)適用稅率分析。舊稅法規(guī)定，微利企業(yè)享受27％和18％的稅率，外資企業(yè)享受24％或15％的優(yōu)惠稅率，對(duì)于對(duì)應(yīng)納稅所得額在3萬(wàn)元(含3萬(wàn)元)以下的企業(yè)，暫減按18％的稅率征收所得稅；對(duì)應(yīng)納稅所得額在l0萬(wàn)元(含10萬(wàn)元)以下至3萬(wàn)元的企業(yè)，暫減按27％的稅率征收所得稅。新法規(guī)定，微利企業(yè)所得稅率為20％其中工業(yè)企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)100人，資產(chǎn)總額不超過(guò)3000萬(wàn)元；其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)80人，資產(chǎn)總額不超過(guò)1000萬(wàn)元。
在我國(guó)，真正具有實(shí)力的綜合物流巨頭屈指可數(shù)，大量物流企業(yè)停留在單一的運(yùn)輸或倉(cāng)儲(chǔ)階段，普遍起點(diǎn)低、起步晚、規(guī)模小、整體實(shí)力弱。新舊稅法更替的標(biāo)準(zhǔn)中，最重要的是應(yīng)納稅所得額標(biāo)準(zhǔn)。過(guò)去的規(guī)定是10萬(wàn)元，過(guò)了l0萬(wàn)元就要按33％繳納企業(yè)所得稅；新規(guī)定提高到30萬(wàn)元，30萬(wàn)元以內(nèi)按20％的稅率計(jì)稅，超過(guò)30萬(wàn)元才按25％稅率繳納企業(yè)所得稅。這樣會(huì)使更多的企業(yè)享受微利企業(yè)的所得稅率。
(2)一般物流企業(yè)稅率。原稅法規(guī)定：內(nèi)資企業(yè)所得稅率為33％，對(duì)于外商投資和外商企業(yè)來(lái)說(shuō)，卻有一系列的稅收優(yōu)惠，如“設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的外國(guó)企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅；設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按24％的稅率征收企業(yè)所得稅；設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)或者設(shè)在國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他地區(qū)的外商投資企業(yè)，屬于能源、交通、港口、碼頭或者國(guó)家鼓勵(lì)的其他項(xiàng)目的，可以減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅”等一系列的規(guī)定，且生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)期在十年以上的，還可以享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠政策，相對(duì)于內(nèi)資企業(yè)，稅負(fù)是十分偏低的。新稅法出臺(tái)后，統(tǒng)一了稅率，統(tǒng)一規(guī)定所得稅率為25％。稅率的統(tǒng)一使企業(yè)能夠在同一片土地上充分公平的競(jìng)爭(zhēng)，有利于挖掘企業(yè)發(fā)展的積極性，同時(shí)也從一定程度上杜絕了內(nèi)資企業(yè)采取將資金轉(zhuǎn)到境外再投資境內(nèi)的“返程投資”方式，以享受外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)扭曲行為。目前世界上159個(gè)實(shí)行企業(yè)所得稅的國(guó)家和地區(qū)的平均稅率為28．6％，中國(guó)周邊18個(gè)國(guó)家的平均稅率則為26．7％。相比之下，新稅法25％的稅率屬于中偏低。這樣的稅率有利于提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，也有利于繼續(xù)吸引外資。
3.2物流企業(yè)相關(guān)的稅前項(xiàng)目扣除標(biāo)準(zhǔn)分析
舊法在稅前成本扣除標(biāo)準(zhǔn)方面，內(nèi)外資企業(yè)的差別很大。這種不同待遇給內(nèi)資企業(yè)增加了很多負(fù)擔(dān)。新稅法統(tǒng)一了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，有利于物流企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)。新稅法主要對(duì)以下幾項(xiàng)扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了修改：
(1)工資支出。新稅法改變了對(duì)內(nèi)資企業(yè)實(shí)行的計(jì)稅工資制扣除，而改為按企業(yè)和單位實(shí)際發(fā)放的工資據(jù)實(shí)扣除。按照舊稅法，如果內(nèi)資企業(yè)實(shí)發(fā)工資高于計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，那么對(duì)超過(guò)部分就存在重復(fù)征稅問(wèn)題一在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅兩個(gè)環(huán)節(jié)都有征稅，而新稅法的制定避免了重復(fù)征稅的問(wèn)題。物流企業(yè)屬于人才密集型企業(yè)，新稅法的規(guī)定有利于物流公司降低人力成本，為物流行業(yè)引進(jìn)高級(jí)管理、技術(shù)人才打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，促進(jìn)了物流行業(yè)盡快擺脫低層次徘徊狀態(tài)。
(2)研發(fā)費(fèi)用。新稅法規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝時(shí)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可按實(shí)際發(fā)生額的150％抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額。新稅法同時(shí)規(guī)定，國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。而舊法規(guī)定研發(fā)費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除，對(duì)研發(fā)費(fèi)用增長(zhǎng)幅度在10％以上的，可再按實(shí)際發(fā)生額的50％抵扣。對(duì)于物流行業(yè)來(lái)說(shuō)，改變低起點(diǎn)、小規(guī)模、競(jìng)爭(zhēng)力不強(qiáng)的現(xiàn)狀，就必須加大研發(fā)投入，提高技術(shù)改造水平，新稅法取消了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的一些條件限制，更加有利于物流行業(yè)加大研發(fā)投入，提高技術(shù)含量和競(jìng)爭(zhēng)能力，設(shè)計(jì)出節(jié)能、環(huán)保、高效、科技含量高的物流服務(wù)產(chǎn)品。
(3)廣告支出。關(guān)于廣告支出，舊稅法對(duì)內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)有不同的規(guī)定。具體有①考慮到高新技術(shù)企業(yè)推進(jìn)新技術(shù)的必要廣告支出，高新技術(shù)企業(yè)的廣告費(fèi)可在稅前據(jù)實(shí)扣除；②糧食類白酒生產(chǎn)企業(yè)不屬于國(guó)家鼓勵(lì)類生產(chǎn)項(xiàng)目廣告費(fèi)不得在稅前扣除；③一般企業(yè)的廣告費(fèi)支出按當(dāng)年銷售收入一定比例(包括2％、8％、25％)扣除，超過(guò)比例部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。但是對(duì)于外商投資企業(yè)，不分類別均可據(jù)實(shí)全額稅前扣除。
新企業(yè)所得稅中將廣告費(fèi)用的扣除規(guī)定在按年度實(shí)際發(fā)生的符合條件的廣告支出，不超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入15％(含)的部分準(zhǔn)予扣除，超過(guò)部分準(zhǔn)予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。廣告費(fèi)是提升企業(yè)品牌形象的重要支出，對(duì)于起步較晚、起點(diǎn)較低的物流行業(yè)來(lái)說(shuō)，將會(huì)從中受益。目前物流企業(yè)投入廣告比例普遍偏小，一般在0％～2％之間。廣告客戶絕大多數(shù)是物流商用車生產(chǎn)企業(yè)和會(huì)展企業(yè)，其中物流企業(yè)廣告僅有國(guó)外巨頭ups等，國(guó)內(nèi)的也僅有中遠(yuǎn)、中外運(yùn)、中國(guó)郵政等大型國(guó)企的形象廣告，鮮見其它物流企業(yè)身影。物流廣告客戶缺失已經(jīng)成為嚴(yán)重制約行業(yè)媒體發(fā)展的重要因素。
(4)基礎(chǔ)設(shè)施折舊。新稅法對(duì)企業(yè)足額提取折舊的、租入的固定資產(chǎn)的改建支出、大修理支出準(zhǔn)予扣除，同時(shí)規(guī)定由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短固定資產(chǎn)的折舊年限或者采取加速折舊的方法。
我國(guó)物流行業(yè)長(zhǎng)期存在基礎(chǔ)設(shè)施不足，技術(shù)裝備落后的現(xiàn)狀。雖然近幾年來(lái)，我國(guó)對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施的投入增加了不少，修建了許多高速公路，鐵路也幾次大提速，但交通運(yùn)輸?shù)然A(chǔ)設(shè)施仍然不能完全滿足物流服務(wù)的需求，主要運(yùn)輸通道供需矛盾依然突出。倉(cāng)儲(chǔ)設(shè)施落后，大量的倉(cāng)庫(kù)是2o世紀(jì)五、六十年代的老舊建筑，在倉(cāng)庫(kù)防火、防潮、防盜等方面存在許多問(wèn)題，在使用高新技術(shù)手段儲(chǔ)藏現(xiàn)代化的商品方面困難也不少。另外，現(xiàn)代化的集裝箱、散裝運(yùn)輸發(fā)展速度緩慢，高效專用運(yùn)輸車輛少，運(yùn)輸車輛以中型汽油車為主，能耗大、效率低，裝卸搬運(yùn)的機(jī)械化低。
對(duì)于物流行業(yè)來(lái)說(shuō)，運(yùn)輸工具、倉(cāng)儲(chǔ)設(shè)施、裝卸設(shè)備、信息設(shè)備等固定資產(chǎn)的投入是實(shí)現(xiàn)物流高效化的重要保證，隨著科技水平和管理水平的不斷提高，物流行業(yè)逐漸呈現(xiàn)出大型化、高效化、專業(yè)化和自動(dòng)化固定資產(chǎn)的投入需求，新稅法的規(guī)定完全有利于物流行業(yè)的這一發(fā)展趨勢(shì)。
(5)企業(yè)兼并虧損彌補(bǔ)。新稅法與舊稅法對(duì)企業(yè)合并彌補(bǔ)虧損有不同的規(guī)定，舊稅法規(guī)定：可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)未彌補(bǔ)虧損前的所得額x(被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值÷合并后合并企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)公允價(jià)值)(國(guó)稅發(fā)【2ooo】119號(hào))新企業(yè)所得稅法：當(dāng)年可由合并后企業(yè)彌補(bǔ)的被合并方企業(yè)虧損限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值x國(guó)家當(dāng)年發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率新稅法將加速物流業(yè)兼并、重組趨勢(shì)。
［關(guān)鍵詞］ 新稅法新準(zhǔn)則差異
會(huì)計(jì)與稅法既存在許多共同點(diǎn)，又存在著一些差異。2007年1月1日開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與2008年1月1日起實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》也是如此。兩者從不同的角度（前者從會(huì)計(jì)角度，后者從稅務(wù)角度）對(duì)企業(yè)所得稅的操作作了明文規(guī)定。由于兩者存在許多差異，所以操作難度較大。新稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)實(shí)施，進(jìn)一步加大了企業(yè)會(huì)計(jì)處理與稅法差異的難度。如何理解差異和準(zhǔn)則處理差異，是企業(yè)非常關(guān)注的問(wèn)題。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅法差異形成的原因
1.主體不同
新所得稅法是由國(guó)家立法機(jī)構(gòu)制定、稅務(wù)機(jī)關(guān)貫徹實(shí)施的，而會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則是由財(cái)政部制定的、貫徹實(shí)施的。新所得稅法規(guī)范的是所得稅的處理，即我們通常說(shuō)的稅務(wù)處理。會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則規(guī)范的是會(huì)計(jì)處理。
2.目標(biāo)不同
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。而稅法則是為了保證國(guó)家強(qiáng)制、無(wú)償、固定地取得財(cái)政收入，依據(jù)公平稅負(fù)、方便征管的要求，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有所約束和控制。
3.原則不同
目的不同導(dǎo)致了二者遵循的原則有很大差異。會(huì)計(jì)核算原則與所得稅稅前扣除確認(rèn)原則相比，雖然都規(guī)定了配比原則和相關(guān)原則，但其所指的內(nèi)容卻不盡相同。會(huì)計(jì)核算的配比原則要求收入和與其相關(guān)的成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)，即因果配比和時(shí)間配比兩方面；而稅法中配比的含義是納稅人在某一納稅年度應(yīng)申報(bào)的可扣除費(fèi)用不得提前或者滯后申報(bào)扣除――稅法的費(fèi)用扣除一方面有很強(qiáng)的“過(guò)期作廢”概念，另一方面嚴(yán)格控制納稅人通過(guò)提前抵扣來(lái)占用稅款。會(huì)計(jì)核算的相關(guān)原則要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要；稅法相關(guān)性的含義是與納稅相關(guān)――納稅人可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與取得的應(yīng)稅收入相關(guān)，不相關(guān)則不得在計(jì)算應(yīng)稅所得前扣除。
二、新準(zhǔn)則與新稅法的差異
1.會(huì)計(jì)計(jì)量屬性上的處理差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則第43條規(guī)定，企業(yè)在會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量，并不限制用其他方法計(jì)量。
實(shí)施細(xì)則第56條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確定損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
2.確認(rèn)收入上的處理差異
(1)收入確認(rèn)的條件不同
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入第四條，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方。②企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制。③相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。④收入的金額能夠可靠計(jì)量。⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
實(shí)施細(xì)則中對(duì)銷售貨物收入的確認(rèn)條件：①企業(yè)獲得已實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益或潛在的經(jīng)濟(jì)利益控制權(quán)。②與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。③相關(guān)的收入和成本能夠地合理計(jì)量。
可見，稅法對(duì)收入的確認(rèn)不以“風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移”為必要條件，只要商品所有權(quán)發(fā)生了變化，就應(yīng)該確認(rèn)為收入。
（2）收入確認(rèn)的金額不同
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)--收入第五條規(guī)定:合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷,計(jì)入當(dāng)期損益。
實(shí)施條例對(duì)納稅義務(wù)人采取賒銷或者分期收款方式銷售貨物的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的收款日期的當(dāng)天，在分期收款方式下，每筆收款分別確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
（3）收入確認(rèn)的時(shí)間不同
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資及第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定：
采用成本法時(shí)，投資企業(yè)根據(jù)被投資企業(yè)宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤(rùn)的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)該數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回。
采用權(quán)益法時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益，并調(diào)整長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值。投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
實(shí)施條例第17條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
3.費(fèi)用支出確認(rèn)上處理差異
（1）業(yè)務(wù)招待費(fèi)的處理差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。
新稅法及其實(shí)施細(xì)則第43條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。
（2）廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的處理差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在銷售商品過(guò)程中發(fā)生的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。
新稅法及其實(shí)施細(xì)則第44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
（3）工資薪金支出處理差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)職工薪酬第四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的收益對(duì)象，計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本或相關(guān)損益。
新稅法及其實(shí)施細(xì)則第34條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。
（4）新稅法及其實(shí)施細(xì)則第40、41、42條規(guī)定企業(yè)繳撥的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)分別超過(guò)工資薪金總額的14%、2%、2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除。
（5）新稅法及其實(shí)施細(xì)則第35條規(guī)定納稅人為其投資者或者職工向商業(yè)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)投保的人壽保險(xiǎn)或財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，以及在基本保險(xiǎn)以外為雇員投保的補(bǔ)充保險(xiǎn)，不得扣除。
（6）新稅法及其實(shí)施細(xì)則第53條規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出在年度利潤(rùn)總額12%以外的部分及其他捐贈(zèng)支出，不得扣除。
（7）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，不得扣除。
4.資產(chǎn)帳面價(jià)值與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的處理差異
（1）固定資產(chǎn)處理的差異
一是取得固定資產(chǎn)時(shí)入賬價(jià)值的差異。按新準(zhǔn)則自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用》處理。在稅務(wù)處理上，自行建造的固定資產(chǎn)，按竣工結(jié)算前實(shí)際發(fā)生的支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。另外值得注意的是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，可按估計(jì)價(jià)值記賬，待確定實(shí)際價(jià)值后，再進(jìn)行調(diào)整，稅法則不承認(rèn)暫估的固定資產(chǎn)價(jià)值。
融資租賃的固定資產(chǎn)，按準(zhǔn)則購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)―――借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。而稅務(wù)處理為：融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。
二是固定資產(chǎn)折舊的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)與固定資產(chǎn)第17條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法。第14條還規(guī)定除以下情況外，企業(yè)應(yīng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊：第一，已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；第二，按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。
新稅法及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物，為20年；②飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；③與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；④飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；⑤電子設(shè)備，為3年。對(duì)促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國(guó)家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及長(zhǎng)年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采用加速折舊方法的，由納稅人提出申請(qǐng)，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級(jí)報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。新稅法規(guī)定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)及與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)等部的計(jì)算折舊扣除。
（2）計(jì)提“資產(chǎn)減值”的差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，除第8號(hào)資產(chǎn)減值中有大量規(guī)定外，在第1號(hào)存貨、第3號(hào)投資性房地產(chǎn)、第5號(hào)生物資產(chǎn)、第15號(hào)建造工程、第18號(hào)所得稅、第21號(hào)租賃、第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量以及第27號(hào)石油天然氣開采等具體準(zhǔn)則中都有相關(guān)的規(guī)定，可以說(shuō)只要是企業(yè)存在的資產(chǎn)，都應(yīng)當(dāng)在期末進(jìn)行全面清查，如果存在可收回金額低于賬面價(jià)值的情況，都應(yīng)當(dāng)計(jì)提相關(guān)減值準(zhǔn)備。新稅法及其實(shí)施細(xì)則第10條、第55條規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出”，均應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
5.負(fù)債帳面價(jià)值與負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的差異
（1）預(yù)計(jì)負(fù)債是指因過(guò)去事項(xiàng)而形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，且結(jié)算該義務(wù)時(shí)預(yù)期會(huì)有經(jīng)濟(jì)資源流出企業(yè)，盡管預(yù)計(jì)負(fù)債在金額上不確定，但可以進(jìn)行合理的估計(jì)。會(huì)計(jì)處理：按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；稅收規(guī)定：實(shí)際支付時(shí)在稅前扣除。
（2）企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項(xiàng)時(shí)，因不符合收入確認(rèn)條件，會(huì)計(jì)上將其確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對(duì)于收入的確認(rèn)原則一般與會(huì)計(jì)規(guī)定相同，即會(huì)計(jì)上未確認(rèn)收入時(shí)，計(jì)稅時(shí)一般亦不計(jì)入收入總額，該部分經(jīng)濟(jì)利益在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額為零，計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。但在某些情況下，對(duì)于收入的確認(rèn)原則與會(huì)計(jì)規(guī)定不完全一致，稅法規(guī)定的收入實(shí)現(xiàn)條件有時(shí)與流轉(zhuǎn)稅規(guī)定的收入實(shí)現(xiàn)條件一致，有時(shí)企業(yè)所得稅法還有一些特殊的規(guī)定，對(duì)有的預(yù)收賬款也要求計(jì)入應(yīng)納稅所得額征稅，或預(yù)征稅款。
（3）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對(duì)于合理的職工薪酬允許在稅前扣除，但對(duì)職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等有稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入成本費(fèi)用的金額超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)在發(fā)生當(dāng)期不允許扣除，在以后期間也不允許在稅前扣除。即該部分差額對(duì)未來(lái)期間計(jì)稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。
（4）企業(yè)的其他負(fù)債項(xiàng)目，如應(yīng)交的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失，在尚未支付之前按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)作為負(fù)債反映。按照《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，稅收滯納金、罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失不允許在稅前扣除，即該部分費(fèi)用無(wú)論是在發(fā)生當(dāng)期還是在以后期間均不允許在稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。其他交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的負(fù)債，其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)按照稅法的相關(guān)規(guī)定確定。
總之，新所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異，是客觀存在的，有其必然性，是無(wú)法消除的。不但過(guò)去存在、現(xiàn)在存在，將來(lái)仍然存在。不但中國(guó)存在，其他國(guó)家和地區(qū)都存在。因此，企業(yè)應(yīng)正視差異存在的客觀性，采取積極的態(tài)度應(yīng)對(duì)。
參考文獻(xiàn)：
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[2]立法起草小組:《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》中國(guó)財(cái)政財(cái)經(jīng)出版社,2007.63-230
[3]周鳳英:《會(huì)計(jì)與稅法處理差異》 省略2009
一、開辦費(fèi)的定義與開支范圍
(一)開辦費(fèi)的定義
開辦費(fèi)是指企業(yè)在籌建期間實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用,包括籌辦人員的職工薪酬、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的借款費(fèi)用等。
至于什么是籌建期間,有以下兩種不同的觀點(diǎn)具有一定的代表性。
其一,籌建期間是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)(包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)之日)的期間。依據(jù)是:《外商投資企業(yè)外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第四十九條。
其二,籌建期間是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開業(yè)之日,即企業(yè)取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期。依據(jù)是:2003年11月18日國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復(fù)》(“國(guó)稅函[2003]1239號(hào)”)的相關(guān)規(guī)定。
筆者更加贊同關(guān)于“籌建期間”的第二種觀點(diǎn)。這是由于:
(1)第一種觀點(diǎn),對(duì)于不同的行業(yè)、不同的企業(yè)均有不同的解釋,很難有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),無(wú)法準(zhǔn)確界定籌建期間,為正確進(jìn)行財(cái)稅處理設(shè)置了障礙。
(2)第二種觀點(diǎn),很清晰地界定了籌建期間,即從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為止。適用于各類企業(yè),同時(shí)也沒(méi)有任何歧義。
(二)開辦費(fèi)的開支范圍
根據(jù)相關(guān)規(guī)定,筆者將開辦費(fèi)的開支范圍進(jìn)行了歸納,一般說(shuō)來(lái)分為允許計(jì)入開辦費(fèi)的支出和不能計(jì)入開辦費(fèi)的支出。
一)允許計(jì)入開辦費(fèi)的支出
1、籌建人員開支的費(fèi)用
(1)籌建人員的職工薪酬:具體包括籌辦人員的工資薪金、福利費(fèi)、以及應(yīng)交納的各種社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金等。
(2)差旅費(fèi):包括市內(nèi)交通費(fèi)和外埠差旅費(fèi)。
(3)董事會(huì)費(fèi)和聯(lián)合委員會(huì)費(fèi)。
2、企業(yè)登記、公證的費(fèi)用:主要包括企業(yè)的工商登記費(fèi)、驗(yàn)資費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、稅務(wù)登記費(fèi)、公證費(fèi)等。
3、籌措資本的費(fèi)用:主要是指籌資支付的手續(xù)費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的匯兌損益和利息等。
4、人員培訓(xùn)費(fèi):主要有以下二種情況
(1)引進(jìn)設(shè)備和技術(shù)需要消化吸收,選派一些職工在籌建期間外出進(jìn)修學(xué)習(xí)的費(fèi)用。
(2)聘請(qǐng)專家進(jìn)行技術(shù)指導(dǎo)和培訓(xùn)的勞務(wù)費(fèi)及相關(guān)費(fèi)用。
5、企業(yè)資產(chǎn)的攤銷、報(bào)廢和毀損。
6、其他費(fèi)用
(1)籌建期間發(fā)生的辦公費(fèi)、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等。
(2)印花稅、車船稅等。
(3)經(jīng)投資人確認(rèn)由企業(yè)負(fù)擔(dān)的進(jìn)行可行性研究所發(fā)生的費(fèi)用。
(4)其他與籌建有關(guān)的費(fèi)用,例如資訊調(diào)查費(fèi)、訴訟費(fèi)、文件印刷費(fèi)、通訊費(fèi)以及慶典禮品費(fèi)等支出。
二)不能計(jì)入開辦費(fèi)的支出
1、取得各項(xiàng)資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用。包括購(gòu)建固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)所支付的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和購(gòu)建時(shí)發(fā)生的職工薪酬。
2、規(guī)定應(yīng)由投資各方負(fù)擔(dān)的費(fèi)用。如投資各方為籌建企業(yè)進(jìn)行了調(diào)查、洽談發(fā)生的差旅費(fèi)、咨詢費(fèi)、招待費(fèi)等支出。
3、為培訓(xùn)職工而購(gòu)建的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等支出。
4、投資方因投入資本自行籌措款項(xiàng)所支付的利息,不計(jì)入開辦費(fèi),應(yīng)由出資方自行負(fù)擔(dān)。
5、以外幣現(xiàn)金存入銀行而支付的手續(xù)費(fèi),該費(fèi)用應(yīng)由投資者負(fù)擔(dān)。
二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開辦費(fèi)的財(cái)稅處理現(xiàn)狀
籌建房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)期間所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)該是開辦費(fèi)。如何界定房地產(chǎn)企業(yè)的籌建期間,正確核算其開辦費(fèi),對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開辦費(fèi)的稅務(wù)處理顯得至關(guān)重要。
在實(shí)際工作中,對(duì)新設(shè)立房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開辦費(fèi)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的目前存在兩種不同的處理方式:
1、將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在籌建過(guò)程中(籌建期間指批準(zhǔn)籌建之日起至企業(yè)取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為止)所發(fā)生的費(fèi)用,一方面按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用――開辦費(fèi)”核算,并在公司籌建期結(jié)束后將籌建期間的開辦費(fèi)全額直接轉(zhuǎn)入當(dāng)前損益。另一方面根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,開辦費(fèi)不得直接在稅前扣除,而是在不少于5年的期限內(nèi)攤銷。
2、將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從籌建開始至取得第一筆商品房銷售收入為止的相關(guān)費(fèi)用(含管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用),在會(huì)計(jì)核算上全部計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用――開辦費(fèi)”科目核算,而稅務(wù)處理則是從取得商品房銷售收入后在不少于5年的期限內(nèi)攤銷其開辦
費(fèi)。 筆者認(rèn)為,第一種處理方式不僅符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,而且與當(dāng)時(shí)稅收規(guī)定(《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》)一致。而第二種處理方式則存在以下弊端:
(1)對(duì)開辦費(fèi)的會(huì)計(jì)處理既不符合行業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,也與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相悖。把開辦費(fèi)與期間費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理混為一談,影響了會(huì)計(jì)信息披露的準(zhǔn)確性。
(2)對(duì)開辦費(fèi)的稅務(wù)處理與《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定并不一致,擴(kuò)大了開辦費(fèi)的攤銷額。
(3)影響了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收利益。在開發(fā)過(guò)程中未取得商品房銷售收入以前,把本應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益的期間費(fèi)用計(jì)入了“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”,減少了企業(yè)的虧損金額,進(jìn)而形成房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)先多交了部分企業(yè)所得稅,加劇了房地產(chǎn)企業(yè)的資金緊張,增加了利息負(fù)擔(dān),嚴(yán)重影響了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收利益。
三、新準(zhǔn)則下開辦費(fèi)的會(huì)計(jì)處理
從2007年1月1日開始,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系(以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)在我國(guó)的上市公司執(zhí)行,許多企業(yè)(證券公司、保險(xiǎn)公司、中央國(guó)營(yíng)企業(yè)、深圳市的企業(yè)等)也執(zhí)行了新準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則對(duì)開辦費(fèi)的會(huì)計(jì)處理相對(duì)于行業(yè)會(huì)計(jì)制度、企業(yè)會(huì)計(jì)制度而言,發(fā)生了一定的變化。
從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》附錄――“會(huì)計(jì)科目與主要帳務(wù)處理”(“財(cái)會(huì)[2006]18號(hào)”)中關(guān)于“管理費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容與主要帳務(wù)處理可以看出,開辦費(fèi)的會(huì)計(jì)處理有以下特點(diǎn):
1、改變了過(guò)去將開辦費(fèi)作為資產(chǎn)處理的作法。開辦費(fèi)不再是“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”或“遞延資產(chǎn)”,而是直接將費(fèi)用化。
2、新的資產(chǎn)負(fù)債表沒(méi)有反映“開辦費(fèi)”的項(xiàng)目,也就是說(shuō)不再披露開辦費(fèi)信息。
? 3、明確規(guī)定,開辦費(fèi)在“管理費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目核算。
4、統(tǒng)一了開辦費(fèi)的核算范圍,即開辦費(fèi)包括籌辦人員職工薪酬、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用等。
5、規(guī)范了開辦費(fèi)的帳務(wù)處理程序,即開辦費(fèi)首先在“管理費(fèi)用”科目核算,然后計(jì)入當(dāng)期損益,不再按照攤銷處理。
實(shí)施新準(zhǔn)則后,新設(shè)立的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行開辦費(fèi)的帳務(wù)處理。這樣不僅簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算,更準(zhǔn)確反映了會(huì)計(jì)信息。對(duì)籌建期間的界定,房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該以從被批準(zhǔn)籌建之日起至取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為止較為妥當(dāng)。
四、新稅法下開辦費(fèi)的稅務(wù)處理
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱新稅法)從2008年1月1日開始在我國(guó)實(shí)施。新稅法不僅統(tǒng)一了內(nèi)外資均適用的所得稅法、降低了所得稅稅率,而且在資產(chǎn)處理、稅前扣除等與會(huì)計(jì)核算密切相關(guān)的諸多方面有了重大變化與突破。
原《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十四條規(guī)定,企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費(fèi),應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)月份的次月起,在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。
而新稅法完全沒(méi)有關(guān)于開辦費(fèi)稅前扣除的表述,是否表明對(duì)開辦費(fèi)沒(méi)有稅前扣除限制?
《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定:在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用,按照規(guī)定攤銷的(《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十條明確規(guī)定,攤銷期限不少于三年),準(zhǔn)予扣除:
(一)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出;
(二)租入固定資產(chǎn)的改建支出;
(三)固定資產(chǎn)的大修理支出;
(四)其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出。
從上述可以看出,在“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”中并沒(méi)有包括開辦費(fèi)。
而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十八條是對(duì)《企業(yè)所得稅法》第十三條的解釋與說(shuō)明的,從中也沒(méi)有看出關(guān)于開辦費(fèi)稅前扣除的任何表述。由此可見,新稅法對(duì)開辦費(fèi)的稅前扣除沒(méi)有限制了。
2008年4月25日國(guó)家稅務(wù)總局在其網(wǎng)站上,權(quán)威解答了網(wǎng)友提出的新所得稅法實(shí)施過(guò)程中的相關(guān)問(wèn)題。所得稅司副司長(zhǎng)繆慧頻在回答網(wǎng)友關(guān)于“開辦費(fèi)稅前扣除”問(wèn)題時(shí),這樣答復(fù):“新稅法不再將開辦費(fèi)列舉為長(zhǎng)期攤費(fèi)用,與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度的處理一致,即企業(yè)可以從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)期一次性扣除?！?/p>
