序論：在您撰寫稅收債務(wù)論文時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開(kāi)闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。

第1篇

一、以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)。

（一）債務(wù)方的所得稅處理。

債務(wù)人以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)應(yīng)當(dāng)將其分解為以公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和償還債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)處理：

1、轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的處理。

轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值確定，在沒(méi)有其他因素影響的前提下，會(huì)計(jì)處理上應(yīng)以公允價(jià)值登記相關(guān)財(cái)產(chǎn)的收入，以資產(chǎn)的計(jì)稅成本沖減賬面資產(chǎn)價(jià)值（售價(jià)核算的除外），其公允價(jià)值扣除計(jì)稅成本和相關(guān)稅費(fèi)（增值稅除外）后，如為正數(shù)，應(yīng)將其確定為當(dāng)期所得，如為負(fù)數(shù)，應(yīng)將其確定為當(dāng)期損失。

2、償還債務(wù)的處理。

在沒(méi)有其他因素影響的前提下，轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值金額應(yīng)當(dāng)相當(dāng)于支付受讓方債務(wù)的金額，在會(huì)計(jì)上作相關(guān)債務(wù)減少處理。

例如：某工業(yè)加工企業(yè)在籌建時(shí)欠S機(jī)械設(shè)備廠設(shè)備款117萬(wàn)元，無(wú)貨幣資金支付，經(jīng)協(xié)商用其生產(chǎn)的甲產(chǎn)品償還債務(wù)，該批甲產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格為每件10元，單位生產(chǎn)成本為8元，增值稅銷項(xiàng)稅額為17萬(wàn)元，賬務(wù)處理如下：

（1）償還債務(wù)時(shí)：

借：應(yīng)付賬款117萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100萬(wàn)元

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17萬(wàn)元。

（2）確認(rèn)償債損益時(shí)（不考慮應(yīng)繳納的城建稅、教育費(fèi)附加及其他間接費(fèi)用因素）：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80萬(wàn)元

貸：庫(kù)存商品——甲產(chǎn)品80萬(wàn)元

即該企業(yè)用商品償還債務(wù)增加計(jì)稅所得100－80＝20萬(wàn)元。

（二）債權(quán)方的所得稅處理。

債務(wù)人以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將其分解為以公允價(jià)值購(gòu)入非貨幣性資產(chǎn)和核銷債權(quán)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)處理：

1、購(gòu)入非貨幣性資產(chǎn)的處理。

債權(quán)人以公允價(jià)值購(gòu)入債務(wù)人的非貨幣性資產(chǎn)，在沒(méi)有其他因素影響的前提下，會(huì)計(jì)處理上應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值作相關(guān)資產(chǎn)購(gòu)入處理，以不含稅價(jià)格（非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目和不允許抵扣的項(xiàng)目除外）作為資產(chǎn)的賬面價(jià)值（售價(jià)核算的除外），其法定抵扣憑證上注明或依據(jù)其計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額可以用以抵扣當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額。

2、核銷債權(quán)的處理。

在債務(wù)人以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務(wù)的情況下，債權(quán)人在沒(méi)有其他因素影響的前提下，應(yīng)當(dāng)在按公允價(jià)值作非貨幣性資產(chǎn)增加的同時(shí)，在財(cái)務(wù)上作相關(guān)債權(quán)核銷處理。

例如：對(duì)上例債權(quán)方的賬務(wù)處理方法為：

（1）購(gòu)入非貨幣性資產(chǎn)時(shí)：

借：庫(kù)存商品或原材料——×××100萬(wàn)元

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17萬(wàn)元

貸：應(yīng)付賬款——S機(jī)械設(shè)備廠117萬(wàn)元

（2）確認(rèn)核銷債權(quán)時(shí)：

借：應(yīng)付賬款——S機(jī)械設(shè)備廠117萬(wàn)元

貸：應(yīng)收賬款——S機(jī)械設(shè)備廠117萬(wàn)元

二、債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。

（一）債務(wù)方的所得稅處理。

債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)在沒(méi)有其他因素的影響下，債務(wù)人應(yīng)按債務(wù)金額同時(shí)作股本增加和清償債務(wù)處理。

例如：假如上例某工業(yè)加工企業(yè)賒欠S機(jī)械設(shè)備廠的117萬(wàn)元設(shè)備款經(jīng)協(xié)商作債轉(zhuǎn)股處理，其會(huì)計(jì)分錄是：

借：應(yīng)付賬款——S機(jī)械設(shè)備廠117萬(wàn)元

貸：實(shí)收資本——S機(jī)械設(shè)備廠117萬(wàn)元

（二）債權(quán)方的所得稅處理。

債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)對(duì)債權(quán)人來(lái)說(shuō)等于把債權(quán)轉(zhuǎn)成了投資，在沒(méi)有其他因素的影響下，債券人應(yīng)按應(yīng)收款項(xiàng)金額同時(shí)作長(zhǎng)期投資增加和核銷債權(quán)業(yè)務(wù)處理。

例如：假如上例S機(jī)械設(shè)備廠將應(yīng)收賬款117萬(wàn)元轉(zhuǎn)為對(duì)某工業(yè)加工企業(yè)的股權(quán)投資時(shí)，其會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)收賬款——S機(jī)械設(shè)備廠117萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S機(jī)械設(shè)備廠117萬(wàn)元

三、“差額”結(jié)清債權(quán)債務(wù)。

債務(wù)重組除上述等價(jià)處置外，有時(shí)還出現(xiàn)非等價(jià)的問(wèn)題，如債權(quán)人承讓或豁免部分債權(quán)、債務(wù)人在以非貨幣性資產(chǎn)償債時(shí)不能夠完全地按價(jià)分割資產(chǎn)而承讓的部分資產(chǎn)、或以債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)時(shí)出現(xiàn)股權(quán)支付金額與相應(yīng)債權(quán)、債務(wù)不符時(shí)，都應(yīng)該及時(shí)進(jìn)行處理。

（一）債務(wù)人的處理方法。論文

1、以現(xiàn)金清償債務(wù)的處理方法。

債務(wù)人以低于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，應(yīng)按應(yīng)付賬款的賬面余額，借記“應(yīng)付賬款”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”科目，按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”科目；如果債務(wù)人以高于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，其高于部分屬于支付的資金占用費(fèi)的記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的貸方，如果屬于賠償?shù)膿p失則應(yīng)記入“營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”科目的借方。

2、債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，除以公允價(jià)值按上述一的方法處理外，其大于小于相應(yīng)“應(yīng)付賬款”賬面余額的差額分別記入“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目。

3、以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，除按述二的方法處理外，其大于小于相應(yīng)“應(yīng)付賬款”賬面余額的差額分別記入“營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”科目或“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”。將股份價(jià)值總額與相應(yīng)的實(shí)收資本之間的差額，作增加或減少“資本公積——資本溢價(jià)”處理

4、企業(yè)如有將“應(yīng)付賬款”劃轉(zhuǎn)出去或者確實(shí)無(wú)法支付時(shí)，應(yīng)按其賬面余額，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——應(yīng)付賬款”科目。

（二）債權(quán)人的處理方法。

1、收到現(xiàn)金資產(chǎn)的處理。

債權(quán)人收到債務(wù)人清償債務(wù)的現(xiàn)金金額小于該項(xiàng)應(yīng)收賬款賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的現(xiàn)金金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”科目，按其差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。

收到債務(wù)人清償債務(wù)的現(xiàn)金金額大于該項(xiàng)應(yīng)收賬款賬面價(jià)值的，應(yīng)按實(shí)際收到的現(xiàn)金金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”科目，按其差額，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

2、收到非現(xiàn)金資產(chǎn)的處理。

債權(quán)人企業(yè)收到債務(wù)人用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)，除以公允價(jià)值按上述一的方法處理外，如果已提取壞賬準(zhǔn)備，還應(yīng)同時(shí)核銷相應(yīng)“壞賬準(zhǔn)備”賬戶余額，如果收到的償債非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值小于相應(yīng)“應(yīng)收賬款”賬戶余額時(shí)，其小于部分記入“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶，如果大于相應(yīng)“應(yīng)收賬款”賬戶余額，其大于部分記入“資產(chǎn)減值損失”賬戶的貸方

3、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的處理。

經(jīng)協(xié)商將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)時(shí)，除按述二的方法處理外，其取得的股權(quán)金額大于小于相應(yīng)“應(yīng)收賬款”賬戶差額的處理方法與上述收到非現(xiàn)金資產(chǎn)的處理方法相同。

4、企業(yè)的“應(yīng)收賬款”確實(shí)無(wú)法收回時(shí)，應(yīng)按其賬面余額，借記“營(yíng)業(yè)外支出——應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。

四、債務(wù)重組可享受的稅收優(yōu)惠政策。

根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件及《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組同時(shí)符合以下條件并能夠提供相應(yīng)資料時(shí)，債務(wù)重組所得可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額；企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)時(shí)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)均可暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，且股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（一）應(yīng)同時(shí)具備的條件。

1、具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

2、企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，

3、企業(yè)重組后自重組日起計(jì)算的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)（下同）不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

4、企業(yè)重組中如取得股權(quán)支付方屬于原主要股東（持股20%以上），在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

（二）能夠同時(shí)提供的相關(guān)資料。

1、對(duì)上述第1項(xiàng)條件，應(yīng)同時(shí)提供以下資料說(shuō)明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：

（1）重組活動(dòng)的交易方式。即重組活動(dòng)采取的具體形式、交易背景、交易時(shí)間、在交易之前和之后的運(yùn)作方式和有關(guān)的商業(yè)常規(guī)；

（2）該項(xiàng)交易的形式及實(shí)質(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責(zé)任，也是該項(xiàng)交易的法律后果。另外，交易實(shí)際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果；

（3）重組活動(dòng)給交易各方稅務(wù)狀況帶來(lái)的可能變化；

（4）重組各方從交易中獲得的財(cái)務(wù)狀況變化；

（5）重組活動(dòng)是否給交易各方帶來(lái)了在市場(chǎng)原則下不會(huì)產(chǎn)生的異常經(jīng)濟(jì)利益或潛在義務(wù)；

⑹非居民企業(yè)參與重組活動(dòng)的情況

2、對(duì)上述第3項(xiàng)、第4項(xiàng)條件，當(dāng)事各方應(yīng)在完成重組業(yè)務(wù)后的下一年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面情況說(shuō)明，以證明企業(yè)在重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)有關(guān)符合特殊性稅務(wù)處理的條件未發(fā)生改變。

3、享受上述債務(wù)重組所得在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)準(zhǔn)備和提供以下資料：

（1）當(dāng)事方的債務(wù)重組的總體情況說(shuō)明（如果采取申請(qǐng)確認(rèn)的，應(yīng)為企業(yè)的申請(qǐng)，下同），情況說(shuō)明中應(yīng)包括債務(wù)重組的商業(yè)目的；

（2）當(dāng)事各方所簽訂的債務(wù)重組合同或協(xié)議；

（3）債務(wù)重組所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額、企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額情況說(shuō)明；

（4）稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。

4、對(duì)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，債務(wù)人享受上述對(duì)債務(wù)清償業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)所得或損失，債權(quán)人享受上述對(duì)股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定的，應(yīng)準(zhǔn)備和提供以下資料：

（1）當(dāng)事方的債務(wù)重組的總體情況說(shuō)明。情況說(shuō)明中應(yīng)包括債務(wù)重組的商業(yè)目的；

（2）雙方所簽訂的債轉(zhuǎn)股合同或協(xié)議；

（3）企業(yè)所轉(zhuǎn)換的股權(quán)公允價(jià)格證明；

（4）工商部門及有關(guān)部門核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明材料；

（5）稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。

五、尚須注意的幾個(gè)問(wèn)題。

1、企業(yè)債務(wù)重組在享受特殊性稅務(wù)處理時(shí)，如果對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）

2、企業(yè)發(fā)生符合特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交以下書(shū)面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。未按規(guī)定書(shū)面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。

（1）以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)保留當(dāng)事各方簽訂的清償債務(wù)的協(xié)議或合同，以及非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)格確認(rèn)的合法證據(jù)等；

（2）債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)保留當(dāng)事各方簽訂的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)協(xié)議或合同。

第2篇

「關(guān)鍵詞破產(chǎn)清算；稅收；優(yōu)先權(quán)「正文

破產(chǎn)清算是指在債務(wù)人全部財(cái)產(chǎn)不足以清償其債務(wù)，或無(wú)力清償其到期債務(wù)的情況下，依法就債務(wù)人的全部財(cái)產(chǎn)對(duì)債權(quán)人進(jìn)行公平清償?shù)囊环N司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強(qiáng)制地將債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)加以變賣并在債權(quán)人之間實(shí)現(xiàn)公平分配。一般而言，在債務(wù)人破產(chǎn)清算的場(chǎng)合，債務(wù)人所欠債務(wù)多種多樣，其中也會(huì)涉及到稅收債務(wù)。由于稅收債務(wù)的債權(quán)人是國(guó)家，為了保護(hù)國(guó)家利益，傳統(tǒng)的破產(chǎn)法理論及制度一般賦予稅收債權(quán)以優(yōu)先權(quán)，即當(dāng)稅收債權(quán)與其他債權(quán)并存時(shí)，國(guó)家作為稅收債權(quán)的債權(quán)人享有就債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)人受償?shù)臋?quán)利。在我國(guó)，現(xiàn)行破產(chǎn)法及稅收征管法也有類似規(guī)定。但由于理論上的一些誤區(qū)及法律規(guī)定的不明確與不完善，稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)現(xiàn)存在許多實(shí)踐上的障礙。本文擬就其中一些問(wèn)題進(jìn)行粗淺探討。

一、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的范圍

稅收優(yōu)先權(quán)是以存在稅收債權(quán)為基礎(chǔ)的。在破產(chǎn)清算中，國(guó)家稅收債權(quán)可能包括兩部分：一是破產(chǎn)宣告前形成的稅收債權(quán)，一是破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)。破產(chǎn)宣告前，債務(wù)人并未真正進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)的產(chǎn)生依據(jù)主要是債務(wù)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其納稅主體是債務(wù)人；破產(chǎn)宣告后，債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)產(chǎn)生的依據(jù)主要是清算組變賣債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)及維持債務(wù)人必要的產(chǎn)品銷售等經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)，其納稅主體是清算組。

上述稅收債權(quán)，既包括債務(wù)人應(yīng)繳納的稅款本金，還可能包括因債務(wù)人遲延繳納稅款本金而依法應(yīng)繳納的滯納金，或因債務(wù)人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出的罰款。對(duì)這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優(yōu)先權(quán)是一個(gè)存在爭(zhēng)議的問(wèn)題。有人認(rèn)為，稅款本金當(dāng)然享有優(yōu)先權(quán)，與稅款本金相關(guān)的稅收滯納金和罰款也應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先權(quán)。因?yàn)槎愂諟{金和稅收罰款從一定角度而言都是對(duì)債務(wù)人違法的處罰，如果對(duì)債務(wù)人違法行為的處罰不能落到實(shí)處，不僅國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益會(huì)受到損害，而且將會(huì)有更多的納稅人無(wú)所顧忌地實(shí)施違法行為，從而給國(guó)家整體利益造成更大的損失。也有人認(rèn)為，稅款本金享有優(yōu)先權(quán)，但與之相關(guān)的滯納金和稅收罰款不能享有優(yōu)先權(quán)。因?yàn)?，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優(yōu)先債權(quán)參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配，實(shí)際上等于分配了全體債權(quán)人的財(cái)產(chǎn)，或?qū)?duì)債務(wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到了全體債權(quán)人的身上。如此既不能起到相應(yīng)的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國(guó)最高人民法院2002年7月頒布的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》第61條也規(guī)定，稅收滯納金和罰款是不計(jì)入破產(chǎn)債權(quán)的，即不享有優(yōu)先權(quán)。

筆者認(rèn)為，對(duì)上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優(yōu)先權(quán)應(yīng)具體問(wèn)題具體分析。首先，在破產(chǎn)宣告前的稅款本金是基于破產(chǎn)宣告前的經(jīng)營(yíng)行為而形成的，屬于破產(chǎn)債權(quán)，為保護(hù)國(guó)家利益，應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)；其次，在破產(chǎn)宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對(duì)債務(wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到全體債權(quán)人的身上，不應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)。不過(guò)，同樣為了維護(hù)國(guó)家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權(quán)，在破產(chǎn)清償順序上劣后于普通債權(quán)，當(dāng)破產(chǎn)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)清償完普通破產(chǎn)債權(quán)等前順位債權(quán)后，有剩余財(cái)產(chǎn)情況下可參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配；第三，在破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)具有特殊性，它是破產(chǎn)費(fèi)用，不在稅收優(yōu)先權(quán)的范圍。因?yàn)?，在債?wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序后，無(wú)論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的管理、變價(jià)和分配中產(chǎn)生的，是清算組合法或違法行為的結(jié)果，而清算組的行為是為破產(chǎn)程序的進(jìn)行而實(shí)施的，且是為了全體債權(quán)人的共同利益，因此其支出的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)視為破產(chǎn)費(fèi)用或共益費(fèi)用[3].按照民事訴訟法關(guān)于民事執(zhí)行費(fèi)用的承擔(dān)規(guī)則和民法關(guān)于共益費(fèi)用優(yōu)先受償?shù)囊?guī)則，這些費(fèi)用應(yīng)當(dāng)從破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先撥付[4].因此，在破產(chǎn)清算中，享有稅收優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)僅指在破產(chǎn)宣告前形成的稅款本金。

二、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位

關(guān)于破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點(diǎn)：一是絕對(duì)優(yōu)先權(quán)，一是相對(duì)優(yōu)先權(quán)。絕對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)理論認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先于所有其他債權(quán)得到償付的權(quán)利。相對(duì)的稅收優(yōu)先權(quán)理論認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)僅享有優(yōu)先于民事普通債權(quán)（民事無(wú)擔(dān)保債權(quán)）得到償付的權(quán)利。但實(shí)踐中各國(guó)的法律規(guī)定不盡相同，即使在同一國(guó)家也因不同的歷史時(shí)期而有所不同。有的國(guó)家將其列為共益?zhèn)鶛?quán)，依法享有絕對(duì)優(yōu)先權(quán)，如日本破產(chǎn)法第47條規(guī)定：“依國(guó)稅征收法及國(guó)稅征收條例可以征收的請(qǐng)求權(quán)為財(cái)團(tuán)債權(quán)[5].”有的國(guó)家將其列為相對(duì)優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，即承認(rèn)其為破產(chǎn)債權(quán)，但優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)，如我國(guó)，《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費(fèi)用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用；（二）所欠稅款；（三）破產(chǎn)債權(quán)。德國(guó)舊破產(chǎn)法與我國(guó)破產(chǎn)法的規(guī)定一致，但新破產(chǎn)法不再將稅收債權(quán)列為優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，而將其作為一般債權(quán)對(duì)待。奧地利、澳大利亞等國(guó)，也將稅收債權(quán)改為一般破產(chǎn)債權(quán)。從世界各國(guó)破產(chǎn)法的發(fā)展趨勢(shì)看，稅收債權(quán)的優(yōu)先地位有愈來(lái)愈淡化的傾向[6].

從理論上看，主張稅收債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)不外以下原因：（一）稅收是國(guó)家維護(hù)公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，具有強(qiáng)烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權(quán)的關(guān)系而言，一般私債權(quán)的維持與正常實(shí)現(xiàn)以及擔(dān)保制度的建立及維持、運(yùn)行皆有賴于以稅收為主要支撐的國(guó)家司法制度的建立及司法權(quán)力的運(yùn)用。在此意義上，稅收實(shí)際上是提供了實(shí)現(xiàn)其它私債權(quán)的共益費(fèi)用。（二）稅收債權(quán)的法定性所引發(fā)的實(shí)現(xiàn)上的困難。稅收債權(quán)是依法產(chǎn)生的，不體現(xiàn)當(dāng)事人雙方的意愿，也不伴有對(duì)價(jià)給付和雙方的互相制約手段。對(duì)征稅方來(lái)說(shuō)，既沒(méi)有權(quán)利選擇財(cái)力雄厚的納稅人，也沒(méi)有權(quán)利確定相應(yīng)的擔(dān)保措施；對(duì)納稅方來(lái)說(shuō)，只有依法納稅的義務(wù)而不能獲得任何的補(bǔ)償，因此，稅收在實(shí)現(xiàn)的可能性上存在困難。（三）現(xiàn)實(shí)需求。賦予稅收優(yōu)先權(quán)可以從制度上給稅收債權(quán)增加保障，鞏固國(guó)家的財(cái)政基礎(chǔ)[7].但是，主張稅收債權(quán)享有絕對(duì)優(yōu)先權(quán)未免過(guò)甚。因?yàn)?，在破產(chǎn)

清算中，除稅收債權(quán)、普通民事債權(quán)外，還存在勞動(dòng)債權(quán)[8]、有擔(dān)保債權(quán)等其他特殊債權(quán)。對(duì)這些特殊債權(quán)進(jìn)行特殊保護(hù)也是破產(chǎn)法追求效率與公平的價(jià)值體現(xiàn)。因此，主張稅收債權(quán)享有相對(duì)優(yōu)先權(quán)而不是絕對(duì)優(yōu)先權(quán)反而有積極的現(xiàn)實(shí)意義，它不僅可以顧及稅收債權(quán)的特殊性，也可以顧及勞動(dòng)債權(quán)、有擔(dān)保債權(quán)等特殊債權(quán)的特殊性。在此意義上，我國(guó)破產(chǎn)法將稅收債權(quán)列為一般債權(quán)但又將其在清償順序上優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)的做法是可取的。

不過(guò)，在許多發(fā)達(dá)國(guó)家，例如美國(guó)、德國(guó)、澳大利亞等國(guó)，稅收優(yōu)先權(quán)理論遭遇挑戰(zhàn)；破產(chǎn)實(shí)踐中，稅收債權(quán)也從優(yōu)先權(quán)中取消而改為一般破產(chǎn)債權(quán)。其理由是，稅收債權(quán)往往數(shù)額較大，一旦列為優(yōu)先權(quán)將使得其他破產(chǎn)債權(quán)人難以得到清償和分配，故從保護(hù)一般債權(quán)人利益看，應(yīng)將之列為一般破產(chǎn)債權(quán)。正如澳大利亞關(guān)于廢除稅收優(yōu)先權(quán)的哈默報(bào)告（HarmerReport）中所指出的，將稅收作為優(yōu)先權(quán)是出于對(duì)公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國(guó)庫(kù)的收入受到嚴(yán)重威脅。然而，沒(méi)有任何跡象表明對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的廢除會(huì)影響國(guó)庫(kù)的收入。相反，卻有許多債權(quán)人被迫放棄他們合理正當(dāng)?shù)恼?qǐng)求權(quán)，以便使政府特派員能夠得到優(yōu)先清償[9].但由于中國(guó)國(guó)情特殊，在新破產(chǎn)法的起草中，對(duì)稅收債權(quán)的優(yōu)先清償順序依然保留。

三、破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與其他優(yōu)先權(quán)

根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，破產(chǎn)清算中的優(yōu)先權(quán)涉及以下四類：一是擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)交易安全和公平而成立的優(yōu)先權(quán)；二是破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)，它是基于公有或共同費(fèi)用等經(jīng)濟(jì)原因而成立的優(yōu)先權(quán)；三是勞動(dòng)債權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)基本人權(quán)特別是生存權(quán)而成立的優(yōu)先權(quán)；四是稅收優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)公共利益與社會(huì)需要而成立的優(yōu)先權(quán)。上述四類優(yōu)先權(quán)的債權(quán)人依法都享有就債務(wù)人的總財(cái)產(chǎn)或特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，其中，第一類優(yōu)先權(quán)，即擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人的特定財(cái)產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為特別優(yōu)先權(quán)；后三類優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人不特定的總財(cái)產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為一般優(yōu)先權(quán)。當(dāng)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足清償時(shí)，作為一般優(yōu)先權(quán)的稅收優(yōu)先權(quán)如何保護(hù)？換言之，在四類優(yōu)先權(quán)中，稅收優(yōu)先權(quán)的清償位序如何？

在上述三類一般優(yōu)先權(quán)中，破產(chǎn)費(fèi)用是為債權(quán)人的共同利益而于破產(chǎn)程序中所支付的各種費(fèi)用。一般情況下，沒(méi)有破產(chǎn)費(fèi)用，就沒(méi)有破產(chǎn)程序的進(jìn)行，也就談不上作為破產(chǎn)債權(quán)的稅收債權(quán)的清償。勞動(dòng)債權(quán)主要是破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用等，相對(duì)于稅收債權(quán)來(lái)說(shuō)，保障勞動(dòng)債權(quán)的優(yōu)先實(shí)現(xiàn)尤為重要，它不僅關(guān)系到勞動(dòng)者的切身利益，也是文明社會(huì)中國(guó)家和政府義不容辭的責(zé)任。因此，理論上，破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)和勞動(dòng)債權(quán)優(yōu)先權(quán)均應(yīng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。具體到破產(chǎn)法實(shí)踐中，對(duì)破產(chǎn)費(fèi)用，各國(guó)破產(chǎn)法均規(guī)定享有絕對(duì)優(yōu)先權(quán)，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)只有在已經(jīng)撥付或預(yù)先提留破產(chǎn)費(fèi)用后有剩余時(shí)，才能按照破產(chǎn)分配的順位予以分配；對(duì)勞動(dòng)債權(quán)，傳統(tǒng)破產(chǎn)法也多規(guī)定為第一順位優(yōu)先權(quán)，在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先支付破產(chǎn)費(fèi)用后首先用以支付勞動(dòng)債權(quán)，不足支付時(shí)，按比例清償。（不過(guò)，在許多發(fā)達(dá)國(guó)家，例如德國(guó)、奧地利、澳大利亞等國(guó)，已將勞動(dòng)債權(quán)中的職工工資從優(yōu)先權(quán)中取消，而改由社會(huì)保障體系承擔(dān)[10].）在我國(guó)，現(xiàn)行《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費(fèi)用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用；（二）所欠稅款；（三）清償債務(wù)。新破產(chǎn)法起草中，將此規(guī)定作了保留。可見(jiàn)，實(shí)踐上，破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)和勞動(dòng)債權(quán)優(yōu)先權(quán)也是優(yōu)先于稅收債權(quán)優(yōu)先權(quán)的。

至于有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)，按照一般優(yōu)先權(quán)理論，它是特別優(yōu)先權(quán)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于一般優(yōu)先權(quán)。在破產(chǎn)實(shí)踐中，從各國(guó)的破產(chǎn)法看，一般也規(guī)定有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于其他優(yōu)先權(quán)的，自然也包括優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。因?yàn)?，根?jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)而享有別除權(quán)[11]，即在債務(wù)人破產(chǎn)情況下，原先享有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人仍然保留就擔(dān)保物優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，而其他優(yōu)先權(quán)屬于破產(chǎn)債權(quán)，只能在不包括有擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先償付。破產(chǎn)法之所以如此規(guī)定，原因在于，以有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)即擔(dān)保物權(quán)為核心內(nèi)容的擔(dān)保制度是市場(chǎng)機(jī)制的基礎(chǔ)制度，其終極目的或價(jià)值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態(tài)下，擔(dān)保制度尚能保證債權(quán)人債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，如果在債務(wù)人破產(chǎn)狀態(tài)下，即債權(quán)人最渴望得到周全保護(hù)時(shí)，擔(dān)保制度卻不能給債權(quán)人提供保護(hù)，則會(huì)使人們懷疑擔(dān)保制度的價(jià)值，進(jìn)而會(huì)危及社會(huì)經(jīng)濟(jì)的安全運(yùn)行。相對(duì)于保護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行安全而言，其他優(yōu)先權(quán)的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權(quán)力為依托的稅收優(yōu)先權(quán)完全可以另覓其他（保護(hù)）途徑，而不必?fù)p及擔(dān)保制度。正如學(xué)者所言：“別除權(quán)并非破產(chǎn)法所獨(dú)設(shè)的權(quán)利，而是民法中的擔(dān)保物權(quán)在債權(quán)人處于破產(chǎn)狀態(tài)下的映現(xiàn)和復(fù)述?！盵12]

四、我國(guó)破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)

雖然世界各國(guó)的破產(chǎn)實(shí)踐一般都規(guī)定有擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)，但我國(guó)的情況卻有不同。根據(jù)《民事訴訟法》和《破產(chǎn)法》的規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)落后于擔(dān)保債權(quán)，只能在扣除有擔(dān)保債權(quán)之后的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中實(shí)現(xiàn)；《稅收征管法》（第45條）對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定并不是絕對(duì)落后于擔(dān)保債權(quán)而是附有條件：欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之前的，稅收債權(quán)優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之后的，擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先。也就是說(shuō)，我國(guó)破產(chǎn)法和稅收征管法對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的規(guī)定存在矛盾和沖突。

理論上，我國(guó)破產(chǎn)法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護(hù)債權(quán)人的利益，追求社會(huì)效率和公平，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)優(yōu)勝劣汰的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制；稅收征管法的理念是保護(hù)國(guó)家稅收，防止國(guó)家稅收的流失。在各自的領(lǐng)域內(nèi)，兩者并行不悖，但在破產(chǎn)清算中，兩者的協(xié)調(diào)發(fā)生問(wèn)題。如果是在計(jì)劃體制下，《稅收征管法》如此強(qiáng)調(diào)保護(hù)國(guó)家稅收并無(wú)不妥；但在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，如此以損及擔(dān)保制度的代價(jià)保護(hù)國(guó)家稅收卻是不足取的。原因已如前述。

實(shí)踐上，也許有人認(rèn)為，《稅收征管法》第45條的規(guī)定只是針對(duì)債務(wù)人欠稅后與一般債權(quán)人串通設(shè)置擔(dān)保而后申請(qǐng)破產(chǎn)以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實(shí)際設(shè)立在欠稅之前的擔(dān)保，因此既能保護(hù)國(guó)家稅收，也沒(méi)有實(shí)質(zhì)損及擔(dān)保制度。但筆者認(rèn)為，對(duì)欠稅之后惡意設(shè)立的擔(dān)保，稅收優(yōu)先權(quán)本身不僅無(wú)法約束，反而會(huì)對(duì)正常交易中設(shè)立的擔(dān)保產(chǎn)生破壞作用。況且，要防止惡意擔(dān)保對(duì)稅收的沖擊，破產(chǎn)法中的無(wú)效制度或撤銷權(quán)制度可以起到很好的彌補(bǔ)作用；同時(shí)，現(xiàn)行的稅收保全制度和強(qiáng)制執(zhí)行制度也是一個(gè)不錯(cuò)的選擇，甚至可

以考慮建立稅收擔(dān)保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規(guī)定來(lái)更好地保護(hù)稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過(guò)分強(qiáng)調(diào)對(duì)稅收的保護(hù)必然損害和動(dòng)搖擔(dān)保制度，最終損害和動(dòng)搖市場(chǎng)機(jī)制。

另一方面，《稅收征管法》第45條的規(guī)定有悖于破產(chǎn)法立法理念和發(fā)展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國(guó)家在破產(chǎn)清算中都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，但從發(fā)展趨勢(shì)看有愈來(lái)愈淡化的傾向。日本破產(chǎn)法將稅收債權(quán)視為財(cái)團(tuán)債權(quán)，一直受到日本學(xué)者的批評(píng)。日本學(xué)者伊藤真認(rèn)為“破產(chǎn)中關(guān)于租稅債權(quán)的處理，在立法論上受到了強(qiáng)烈的批判。因?yàn)樵谄飘a(chǎn)財(cái)團(tuán)一般呈現(xiàn)貧弱狀態(tài)的現(xiàn)狀中，通過(guò)管理人的努力所收集起來(lái)的財(cái)產(chǎn)的一大半被租稅的清償用掉，為破產(chǎn)債權(quán)人的利益而活動(dòng)的管理人將無(wú)法完成其任務(wù)。”[14]德國(guó)、奧地利、澳大利亞等國(guó)的新破產(chǎn)法則將稅收優(yōu)先權(quán)徹底取消而視為一般債權(quán)。美國(guó)破產(chǎn)法僅將稅收債權(quán)列為第七位無(wú)擔(dān)保債權(quán)。對(duì)比這種趨勢(shì)，我國(guó)《稅收征管法》第45條的規(guī)定顯見(jiàn)是不合適的。何況，“我國(guó)歷來(lái)行政權(quán)力膨脹，私權(quán)萎縮，約束公權(quán)、擴(kuò)張私權(quán)應(yīng)是法制建設(shè)應(yīng)有之義。而由行政權(quán)演繹出的稅收優(yōu)先權(quán)制約極為珍貴與稀缺之私權(quán)——擔(dān)保權(quán)，顯然有開(kāi)倒車之嫌。”[15]

「注釋

[2]參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問(wèn)題探討》，載.[3]所謂共益費(fèi)用，是指在破產(chǎn)程序開(kāi)始后，為全體債權(quán)人的共同利益而負(fù)擔(dān)的支出。按一般法律原則，應(yīng)當(dāng)由破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)隨時(shí)支付。

[4]覃有土主編《商法學(xué)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社，2002年9月修訂版，第186頁(yè)[5]在日本破產(chǎn)法中財(cái)團(tuán)債權(quán)即指共益?zhèn)鶛?quán)，[6]李永軍著《破產(chǎn)法律制度》，中國(guó)法制出版社2000年版，第176頁(yè)。

[7]參考張偉、楊文風(fēng)論文《稅收優(yōu)先權(quán)問(wèn)題研究》，載《財(cái)稅法論叢》（第1卷），第139頁(yè)。

[8]所謂勞動(dòng)債權(quán)是指基于破產(chǎn)宣告前的勞動(dòng)關(guān)系而發(fā)生的債權(quán)，包括破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用，以及因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動(dòng)合同依法應(yīng)支付職工的補(bǔ)償金等[9]轉(zhuǎn)引自齊樹(shù)潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395－396頁(yè)。

[10]轉(zhuǎn)引自齊樹(shù)潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395頁(yè)。

[11]別除權(quán)是大陸法系的概念，是指?jìng)鶛?quán)人可以不依破產(chǎn)清算程序而就屬于破產(chǎn)者的特定財(cái)產(chǎn)個(gè)別優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。英美法系無(wú)“別除權(quán)”概念，但有相類似的規(guī)定，即“有擔(dān)保債權(quán)”。

[12]湯維見(jiàn)著：《優(yōu)勝劣汰的法律機(jī)制——破產(chǎn)法要義》，貴州人民出版社1995年版，第196頁(yè)。

第3篇

    「關(guān)鍵詞破產(chǎn)清算；稅收；優(yōu)先權(quán)「正文

    破產(chǎn)清算是指在債務(wù)人全部財(cái)產(chǎn)不足以清償其債務(wù)，或無(wú)力清償其到期債務(wù)的情況下，依法就債務(wù)人的全部財(cái)產(chǎn)對(duì)債權(quán)人進(jìn)行公平清償?shù)囊环N司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強(qiáng)制地將債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)加以變賣并在債權(quán)人之間實(shí)現(xiàn)公平分配。一般而言，在債務(wù)人破產(chǎn)清算的場(chǎng)合，債務(wù)人所欠債務(wù)多種多樣，其中也會(huì)涉及到稅收債務(wù)。由于稅收債務(wù)的債權(quán)人是國(guó)家，為了保護(hù)國(guó)家利益，傳統(tǒng)的破產(chǎn)法理論及制度一般賦予稅收債權(quán)以優(yōu)先權(quán)，即當(dāng)稅收債權(quán)與其他債權(quán)并存時(shí)，國(guó)家作為稅收債權(quán)的債權(quán)人享有就債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)人受償?shù)臋?quán)利。在我國(guó)，現(xiàn)行破產(chǎn)法及稅收征管法也有類似規(guī)定。但由于理論上的一些誤區(qū)及法律規(guī)定的不明確與不完善，稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)現(xiàn)存在許多實(shí)踐上的障礙。本文擬就其中一些問(wèn)題進(jìn)行粗淺探討。

    一、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的范圍

    稅收優(yōu)先權(quán)是以存在稅收債權(quán)為基礎(chǔ)的。在破產(chǎn)清算中，國(guó)家稅收債權(quán)可能包括兩部分：一是破產(chǎn)宣告前形成的稅收債權(quán)，一是破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)。破產(chǎn)宣告前，債務(wù)人并未真正進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)的產(chǎn)生依據(jù)主要是債務(wù)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其納稅主體是債務(wù)人；破產(chǎn)宣告后，債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)產(chǎn)生的依據(jù)主要是清算組變賣債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)及維持債務(wù)人必要的產(chǎn)品銷售等經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)，其納稅主體是清算組。

    上述稅收債權(quán)，既包括債務(wù)人應(yīng)繳納的稅款本金，還可能包括因債務(wù)人遲延繳納稅款本金而依法應(yīng)繳納的滯納金，或因債務(wù)人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出的罰款。對(duì)這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優(yōu)先權(quán)是一個(gè)存在爭(zhēng)議的問(wèn)題。有人認(rèn)為，稅款本金當(dāng)然享有優(yōu)先權(quán)，與稅款本金相關(guān)的稅收滯納金和罰款也應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先權(quán)。因?yàn)槎愂諟{金和稅收罰款從一定角度而言都是對(duì)債務(wù)人違法的處罰，如果對(duì)債務(wù)人違法行為的處罰不能落到實(shí)處，不僅國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益會(huì)受到損害，而且將會(huì)有更多的納稅人無(wú)所顧忌地實(shí)施違法行為，從而給國(guó)家整體利益造成更大的損失。也有人認(rèn)為，稅款本金享有優(yōu)先權(quán)，但與之相關(guān)的滯納金和稅收罰款不能享有優(yōu)先權(quán)。因?yàn)?，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優(yōu)先債權(quán)參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配，實(shí)際上等于分配了全體債權(quán)人的財(cái)產(chǎn)，或?qū)?duì)債務(wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到了全體債權(quán)人的身上。如此既不能起到相應(yīng)的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國(guó)最高人民法院2002年7月頒布的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》第61條也規(guī)定，稅收滯納金和罰款是不計(jì)入破產(chǎn)債權(quán)的，即不享有優(yōu)先權(quán)。

    筆者認(rèn)為，對(duì)上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優(yōu)先權(quán)應(yīng)具體問(wèn)題具體分析。首先，在破產(chǎn)宣告前的稅款本金是基于破產(chǎn)宣告前的經(jīng)營(yíng)行為而形成的，屬于破產(chǎn)債權(quán)，為保護(hù)國(guó)家利益，應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)；其次，在破產(chǎn)宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對(duì)債務(wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到全體債權(quán)人的身上，不應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)。不過(guò)，同樣為了維護(hù)國(guó)家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權(quán)，在破產(chǎn)清償順序上劣后于普通債權(quán)，當(dāng)破產(chǎn)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)清償完普通破產(chǎn)債權(quán)等前順位債權(quán)后，有剩余財(cái)產(chǎn)情況下可參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配；第三，在破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)具有特殊性，它是破產(chǎn)費(fèi)用，不在稅收優(yōu)先權(quán)的范圍。因?yàn)?，在債?wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序后，無(wú)論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的管理、變價(jià)和分配中產(chǎn)生的，是清算組合法或違法行為的結(jié)果，而清算組的行為是為破產(chǎn)程序的進(jìn)行而實(shí)施的，且是為了全體債權(quán)人的共同利益，因此其支出的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)視為破產(chǎn)費(fèi)用或共益費(fèi)用[3].按照民事訴訟法關(guān)于民事執(zhí)行費(fèi)用的承擔(dān)規(guī)則和民法關(guān)于共益費(fèi)用優(yōu)先受償?shù)囊?guī)則，這些費(fèi)用應(yīng)當(dāng)從破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先撥付[4].因此，在破產(chǎn)清算中，享有稅收優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)僅指在破產(chǎn)宣告前形成的稅款本金。

    二、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位

    關(guān)于破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點(diǎn)：一是絕對(duì)優(yōu)先權(quán)，一是相對(duì)優(yōu)先權(quán)。絕對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)理論認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先于所有其他債權(quán)得到償付的權(quán)利。相對(duì)的稅收優(yōu)先權(quán)理論認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)僅享有優(yōu)先于民事普通債權(quán)（民事無(wú)擔(dān)保債權(quán)）得到償付的權(quán)利。但實(shí)踐中各國(guó)的法律規(guī)定不盡相同，即使在同一國(guó)家也因不同的歷史時(shí)期而有所不同。有的國(guó)家將其列為共益?zhèn)鶛?quán)，依法享有絕對(duì)優(yōu)先權(quán)，如日本破產(chǎn)法第47條規(guī)定：“依國(guó)稅征收法及國(guó)稅征收條例可以征收的請(qǐng)求權(quán)為財(cái)團(tuán)債權(quán)[5].”有的國(guó)家將其列為相對(duì)優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，即承認(rèn)其為破產(chǎn)債權(quán)，但優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)，如我國(guó)，《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費(fèi)用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用；（二）所欠稅款；（三）破產(chǎn)債權(quán)。德國(guó)舊破產(chǎn)法與我國(guó)破產(chǎn)法的規(guī)定一致，但新破產(chǎn)法不再將稅收債權(quán)列為優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，而將其作為一般債權(quán)對(duì)待。奧地利、澳大利亞等國(guó)，也將稅收債權(quán)改為一般破產(chǎn)債權(quán)。從世界各國(guó)破產(chǎn)法的發(fā)展趨勢(shì)看，稅收債權(quán)的優(yōu)先地位有愈來(lái)愈淡化的傾向[6].

    從理論上看，主張稅收債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)不外以下原因：（一）稅收是國(guó)家維護(hù)公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，具有強(qiáng)烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權(quán)的關(guān)系而言，一般私債權(quán)的維持與正常實(shí)現(xiàn)以及擔(dān)保制度的建立及維持、運(yùn)行皆有賴于以稅收為主要支撐的國(guó)家司法制度的建立及司法權(quán)力的運(yùn)用。在此意義上，稅收實(shí)際上是提供了實(shí)現(xiàn)其它私債權(quán)的共益費(fèi)用。（二）稅收債權(quán)的法定性所引發(fā)的實(shí)現(xiàn)上的困難。稅收債權(quán)是依法產(chǎn)生的，不體現(xiàn)當(dāng)事人雙方的意愿，也不伴有對(duì)價(jià)給付和雙方的互相制約手段。對(duì)征稅方來(lái)說(shuō)，既沒(méi)有權(quán)利選擇財(cái)力雄厚的納稅人，也沒(méi)有權(quán)利確定相應(yīng)的擔(dān)保措施；對(duì)納稅方來(lái)說(shuō)，只有依法納稅的義務(wù)而不能獲得任何的補(bǔ)償，因此，稅收在實(shí)現(xiàn)的可能性上存在困難。（三）現(xiàn)實(shí)需求。賦予稅收優(yōu)先權(quán)可以從制度上給稅收債權(quán)增加保障，鞏固國(guó)家的財(cái)政基礎(chǔ)[7].但是，主張稅收債權(quán)享有絕對(duì)優(yōu)先權(quán)未免過(guò)甚。因?yàn)?，在破產(chǎn)清算中，除稅收債權(quán)、普通民事債權(quán)外，還存在勞動(dòng)債權(quán)[8]、有擔(dān)保債權(quán)等其他特殊債權(quán)。對(duì)這些特殊債權(quán)進(jìn)行特殊保護(hù)也是破產(chǎn)法追求效率與公平的價(jià)值體現(xiàn)。因此，主張稅收債權(quán)享有相對(duì)優(yōu)先權(quán)而不是絕對(duì)優(yōu)先權(quán)反而有積極的現(xiàn)實(shí)意義，它不僅可以顧及稅收債權(quán)的特殊性，也可以顧及勞動(dòng)債權(quán)、有擔(dān)保債權(quán)等特殊債權(quán)的特殊性。在此意義上，我國(guó)破產(chǎn)法將稅收債權(quán)列為一般債權(quán)但又將其在清償順序上優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)的做法是可取的。

    不過(guò)，在許多發(fā)達(dá)國(guó)家，例如美國(guó)、德國(guó)、澳大利亞等國(guó)，稅收優(yōu)先權(quán)理論遭遇挑戰(zhàn)；破產(chǎn)實(shí)踐中，稅收債權(quán)也從優(yōu)先權(quán)中取消而改為一般破產(chǎn)債權(quán)。其理由是，稅收債權(quán)往往數(shù)額較大，一旦列為優(yōu)先權(quán)將使得其他破產(chǎn)債權(quán)人難以得到清償和分配，故從保護(hù)一般債權(quán)人利益看，應(yīng)將之列為一般破產(chǎn)債權(quán)。正如澳大利亞關(guān)于廢除稅收優(yōu)先權(quán)的哈默報(bào)告（Harmer Report）中所指出的，將稅收作為優(yōu)先權(quán)是出于對(duì)公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國(guó)庫(kù)的收入受到嚴(yán)重威脅。然而，沒(méi)有任何跡象表明對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的廢除會(huì)影響國(guó)庫(kù)的收入。相反，卻有許多債權(quán)人被迫放棄他們合理正當(dāng)?shù)恼?qǐng)求權(quán)，以便使政府特派員能夠得到優(yōu)先清償[9].但由于中國(guó)國(guó)情特殊，在新破產(chǎn)法的起草中，對(duì)稅收債權(quán)的優(yōu)先清償順序依然保留。

    三、破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與其他優(yōu)先權(quán)

    根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，破產(chǎn)清算中的優(yōu)先權(quán)涉及以下四類：一是擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)交易安全和公平而成立的優(yōu)先權(quán)；二是破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)，它是基于公有或共同費(fèi)用等經(jīng)濟(jì)原因而成立的優(yōu)先權(quán)；三是勞動(dòng)債權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)基本人權(quán)特別是生存權(quán)而成立的優(yōu)先權(quán)；四是稅收優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)公共利益與社會(huì)需要而成立的優(yōu)先權(quán)。上述四類優(yōu)先權(quán)的債權(quán)人依法都享有就債務(wù)人的總財(cái)產(chǎn)或特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，其中，第一類優(yōu)先權(quán)，即擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人的特定財(cái)產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為特別優(yōu)先權(quán)；后三類優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人不特定的總財(cái)產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為一般優(yōu)先權(quán)。當(dāng)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足清償時(shí)，作為一般優(yōu)先權(quán)的稅收優(yōu)先權(quán)如何保護(hù)？換言之，在四類優(yōu)先權(quán)中，稅收優(yōu)先權(quán)的清償位序如何？

    在上述三類一般優(yōu)先權(quán)中，破產(chǎn)費(fèi)用是為債權(quán)人的共同利益而于破產(chǎn)程序中所支付的各種費(fèi)用。一般情況下，沒(méi)有破產(chǎn)費(fèi)用，就沒(méi)有破產(chǎn)程序的進(jìn)行，也就談不上作為破產(chǎn)債權(quán)的稅收債權(quán)的清償。勞動(dòng)債權(quán)主要是破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用等，相對(duì)于稅收債權(quán)來(lái)說(shuō)，保障勞動(dòng)債權(quán)的優(yōu)先實(shí)現(xiàn)尤為重要，它不僅關(guān)系到勞動(dòng)者的切身利益，也是文明社會(huì)中國(guó)家和政府義不容辭的責(zé)任。因此，理論上，破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)和勞動(dòng)債權(quán)優(yōu)先權(quán)均應(yīng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。具體到破產(chǎn)法實(shí)踐中，對(duì)破產(chǎn)費(fèi)用，各國(guó)破產(chǎn)法均規(guī)定享有絕對(duì)優(yōu)先權(quán)，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)只有在已經(jīng)撥付或預(yù)先提留破產(chǎn)費(fèi)用后有剩余時(shí)，才能按照破產(chǎn)分配的順位予以分配；對(duì)勞動(dòng)債權(quán)，傳統(tǒng)破產(chǎn)法也多規(guī)定為第一順位優(yōu)先權(quán)，在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先支付破產(chǎn)費(fèi)用后首先用以支付勞動(dòng)債權(quán)，不足支付時(shí)，按比例清償。（不過(guò)，在許多發(fā)達(dá)國(guó)家，例如德國(guó)、奧地利、澳大利亞等國(guó)，已將勞動(dòng)債權(quán)中的職工工資從優(yōu)先權(quán)中取消，而改由社會(huì)保障體系承擔(dān)[10].）在我國(guó)，現(xiàn)行《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費(fèi)用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用；（二）所欠稅款；（三）清償債務(wù)。新破產(chǎn)法起草中，將此規(guī)定作了保留?？梢?jiàn)，實(shí)踐上，破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)和勞動(dòng)債權(quán)優(yōu)先權(quán)也是優(yōu)先于稅收債權(quán)優(yōu)先權(quán)的。

    至于有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)，按照一般優(yōu)先權(quán)理論，它是特別優(yōu)先權(quán)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于一般優(yōu)先權(quán)。在破產(chǎn)實(shí)踐中，從各國(guó)的破產(chǎn)法看，一般也規(guī)定有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于其他優(yōu)先權(quán)的，自然也包括優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。因?yàn)?，根?jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)而享有別除權(quán)[11]，即在債務(wù)人破產(chǎn)情況下，原先享有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人仍然保留就擔(dān)保物優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，而其他優(yōu)先權(quán)屬于破產(chǎn)債權(quán)，只能在不包括有擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先償付。破產(chǎn)法之所以如此規(guī)定，原因在于，以有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)即擔(dān)保物權(quán)為核心內(nèi)容的擔(dān)保制度是市場(chǎng)機(jī)制的基礎(chǔ)制度，其終極目的或價(jià)值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態(tài)下，擔(dān)保制度尚能保證債權(quán)人債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，如果在債務(wù)人破產(chǎn)狀態(tài)下，即債權(quán)人最渴望得到周全保護(hù)時(shí)，擔(dān)保制度卻不能給債權(quán)人提供保護(hù)，則會(huì)使人們懷疑擔(dān)保制度的價(jià)值，進(jìn)而會(huì)危及社會(huì)經(jīng)濟(jì)的安全運(yùn)行。相對(duì)于保護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行安全而言，其他優(yōu)先權(quán)的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權(quán)力為依托的稅收優(yōu)先權(quán)完全可以另覓其他（保護(hù)）途徑，而不必?fù)p及擔(dān)保制度。正如學(xué)者所言：“別除權(quán)并非破產(chǎn)法所獨(dú)設(shè)的權(quán)利，而是民法中的擔(dān)保物權(quán)在債權(quán)人處于破產(chǎn)狀態(tài)下的映現(xiàn)和復(fù)述?！盵12]

    四、我國(guó)破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)

    雖然世界各國(guó)的破產(chǎn)實(shí)踐一般都規(guī)定有擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)，但我國(guó)的情況卻有不同。根據(jù)《民事訴訟法》和《破產(chǎn)法》的規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)落后于擔(dān)保債權(quán)，只能在扣除有擔(dān)保債權(quán)之后的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中實(shí)現(xiàn)；《稅收征管法》（第45條）對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定并不是絕對(duì)落后于擔(dān)保債權(quán)而是附有條件：欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之前的，稅收債權(quán)優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之后的，擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先。也就是說(shuō)，我國(guó)破產(chǎn)法和稅收征管法對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的規(guī)定存在矛盾和沖突。

    理論上，我國(guó)破產(chǎn)法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護(hù)債權(quán)人的利益，追求社會(huì)效率和公平，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)優(yōu)勝劣汰的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制；稅收征管法的理念是保護(hù)國(guó)家稅收，防止國(guó)家稅收的流失。在各自的領(lǐng)域內(nèi)，兩者并行不悖，但在破產(chǎn)清算中，兩者的協(xié)調(diào)發(fā)生問(wèn)題。如果是在計(jì)劃體制下，《稅收征管法》如此強(qiáng)調(diào)保護(hù)國(guó)家稅收并無(wú)不妥；但在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，如此以損及擔(dān)保制度的代價(jià)保護(hù)國(guó)家稅收卻是不足取的。原因已如前述。

    實(shí)踐上，也許有人認(rèn)為，《稅收征管法》第45條的規(guī)定只是針對(duì)債務(wù)人欠稅后與一般債權(quán)人串通設(shè)置擔(dān)保而后申請(qǐng)破產(chǎn)以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實(shí)際設(shè)立在欠稅之前的擔(dān)保，因此既能保護(hù)國(guó)家稅收，也沒(méi)有實(shí)質(zhì)損及擔(dān)保制度。但筆者認(rèn)為，對(duì)欠稅之后惡意設(shè)立的擔(dān)保，稅收優(yōu)先權(quán)本身不僅無(wú)法約束，反而會(huì)對(duì)正常交易中設(shè)立的擔(dān)保產(chǎn)生破壞作用。況且，要防止惡意擔(dān)保對(duì)稅收的沖擊，破產(chǎn)法中的無(wú)效制度或撤銷權(quán)制度可以起到很好的彌補(bǔ)作用；同時(shí)，現(xiàn)行的稅收保全制度和強(qiáng)制執(zhí)行制度也是一個(gè)不錯(cuò)的選擇，甚至可以考慮建立稅收擔(dān)保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規(guī)定來(lái)更好地保護(hù)稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過(guò)分強(qiáng)調(diào)對(duì)稅收的保護(hù)必然損害和動(dòng)搖擔(dān)保制度，最終損害和動(dòng)搖市場(chǎng)機(jī)制。

    另一方面，《稅收征管法》第45條的規(guī)定有悖于破產(chǎn)法立法理念和發(fā)展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國(guó)家在破產(chǎn)清算中都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，但從發(fā)展趨勢(shì)看有愈來(lái)愈淡化的傾向。日本破產(chǎn)法將稅收債權(quán)視為財(cái)團(tuán)債權(quán)，一直受到日本學(xué)者的批評(píng)。日本學(xué)者伊藤真認(rèn)為“破產(chǎn)中關(guān)于租稅債權(quán)的處理，在立法論上受到了強(qiáng)烈的批判。因?yàn)樵谄飘a(chǎn)財(cái)團(tuán)一般呈現(xiàn)貧弱狀態(tài)的現(xiàn)狀中，通過(guò)管理人的努力所收集起來(lái)的財(cái)產(chǎn)的一大半被租稅的清償用掉，為破產(chǎn)債權(quán)人的利益而活動(dòng)的管理人將無(wú)法完成其任務(wù)?！盵14]德國(guó)、奧地利、澳大利亞等國(guó)的新破產(chǎn)法則將稅收優(yōu)先權(quán)徹底取消而視為一般債權(quán)。美國(guó)破產(chǎn)法僅將稅收債權(quán)列為第七位無(wú)擔(dān)保債權(quán)。對(duì)比這種趨勢(shì)，我國(guó)《稅收征管法》第45條的規(guī)定顯見(jiàn)是不合適的。何況，“我國(guó)歷來(lái)行政權(quán)力膨脹，私權(quán)萎縮，約束公權(quán)、擴(kuò)張私權(quán)應(yīng)是法制建設(shè)應(yīng)有之義。而由行政權(quán)演繹出的稅收優(yōu)先權(quán)制約極為珍貴與稀缺之私權(quán)——擔(dān)保權(quán)，顯然有開(kāi)倒車之嫌。”[15]

    「注釋

    [2] 參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問(wèn)題探討》，載 cftl.cn. [3] 所謂共益費(fèi)用，是指在破產(chǎn)程序開(kāi)始后，為全體債權(quán)人的共同利益而負(fù)擔(dān)的支出。按一般法律原則，應(yīng)當(dāng)由破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)隨時(shí)支付。

    [4] 覃有土主編《商法學(xué)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社，2002年9月修訂版，第186頁(yè)[5] 在日本破產(chǎn)法中財(cái)團(tuán)債權(quán)即指共益?zhèn)鶛?quán)，[6] 李永軍著《破產(chǎn)法律制度》，中國(guó)法制出版社2000年版，第176頁(yè)。

    [7] 參考張偉、楊文風(fēng)論文《稅收優(yōu)先權(quán)問(wèn)題研究》，載《財(cái)稅法論叢》（第1卷），第139頁(yè)。

    [8] 所謂勞動(dòng)債權(quán)是指基于破產(chǎn)宣告前的勞動(dòng)關(guān)系而發(fā)生的債權(quán)，包括破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用，以及因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動(dòng)合同依法應(yīng)支付職工的補(bǔ)償金等[9] 轉(zhuǎn)引自齊樹(shù)潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395－396頁(yè)。

    [10] 轉(zhuǎn)引自齊樹(shù)潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395頁(yè)。

    [11] 別除權(quán)是大陸法系的概念，是指?jìng)鶛?quán)人可以不依破產(chǎn)清算程序而就屬于破產(chǎn)者的特定財(cái)產(chǎn)個(gè)別優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。英美法系無(wú)“別除權(quán)”概念，但有相類似的規(guī)定，即“有擔(dān)保債權(quán)”。

    [12] 湯維見(jiàn)著：《優(yōu)勝劣汰的法律機(jī)制——破產(chǎn)法要義》，貴州人民出版社1995年版，第196頁(yè)。

    [13] 參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問(wèn)題探討》，載 cftl.cn. [14] （日）伊藤真著《破產(chǎn)法》，劉榮軍等譯，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社1995年版，第123頁(yè)。

第4篇

【關(guān)鍵詞】稅收優(yōu)先權(quán) 內(nèi)部效力 清償

一、理清稅收優(yōu)先權(quán)內(nèi)部效力關(guān)系的必要性

關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的效力的大量研究從稅收優(yōu)先權(quán)與私法請(qǐng)求權(quán)的沖突、與其他公法請(qǐng)求權(quán)的沖突等角度進(jìn)行了深入的探討，尤其是對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)與無(wú)擔(dān)保債權(quán)的效力關(guān)系、與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)等擔(dān)保物權(quán)的效力關(guān)系、與罰款、沒(méi)收違法所得的效力關(guān)系的研究尤為深入。但既有研究很少涉及一個(gè)實(shí)踐難題：當(dāng)幾種不同的稅收債權(quán)競(jìng)存而債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)不足以清償競(jìng)存的稅收債務(wù)時(shí)，如何確定眾多不能得到完全清償?shù)亩愂諅鶛?quán)的清償順序？也即是本文所說(shuō)的稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)部效力問(wèn)題。

本文所討論的不同稅收債權(quán)之間的優(yōu)先性，是在假設(shè)可能先決地決定稅收債權(quán)受償秩序的其他情形均相同的前提下進(jìn)行的，下文亦如是。

對(duì)于不同稅收債權(quán)之間是否存在內(nèi)部?jī)?yōu)先性的問(wèn)題，目前主要存在兩種明顯對(duì)立的觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收優(yōu)先權(quán)是針對(duì)稅收債權(quán)與稅收之外的一般債權(quán)的關(guān)系而言的，是稅收債權(quán)作為一個(gè)整體相對(duì)于其他債權(quán)而言的，不同種類和性質(zhì)的稅收債權(quán)之間不應(yīng)該存在受償秩序上的優(yōu)劣。

但對(duì)此存在另一種觀點(diǎn)，認(rèn)為稅收不僅相對(duì)于其他債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)，在不同稅收債權(quán)之間因?yàn)槠涠愂盏男再|(zhì)的不同，應(yīng)該有受償先后秩序之分。這種區(qū)分方式往往將稅收優(yōu)先權(quán)的效力分為內(nèi)部效力和外部效力，外部效力即指稅收債權(quán)相對(duì)于其他一般債權(quán)可以得到優(yōu)先受償?shù)男Я?，而?nèi)部效力則是指不同稅收債權(quán)競(jìng)存時(shí)的受償順序問(wèn)題。

譬如，有文獻(xiàn)指出“稅收優(yōu)先權(quán)的效力不僅表現(xiàn)在稅收債權(quán)與其他債權(quán)競(jìng)存時(shí)的受償順序上，也表現(xiàn)在稅收債權(quán)相互間競(jìng)存時(shí)的受償順序上。前者是稅收優(yōu)先權(quán)的外部效力，后者則是稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)部效力?！庇袑W(xué)者認(rèn)為“《稅收征管法》有關(guān)此方面的立法過(guò)于簡(jiǎn)單，且有不合理之處……沒(méi)有對(duì)稅收債權(quán)內(nèi)部的受償順序進(jìn)行規(guī)定?！辈⒅赋觥胺蓱?yīng)明確國(guó)稅與地稅間的平等受償?shù)匚患安煌N類稅收債權(quán)相互間的受償順序。”為了解決實(shí)踐中不同稅收債權(quán)競(jìng)存且債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償時(shí)競(jìng)存稅收之間相互沖突導(dǎo)致稅收秩序混亂，充分發(fā)揮不同稅種及稅收制度的作用，有必要理清競(jìng)存稅收債權(quán)之間的內(nèi)部關(guān)系，確定不同情形中如何解決這種沖突的基本原則以因應(yīng)實(shí)踐的需要。

二、稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)部效力范式的構(gòu)建

（一） 中央稅與地方稅之間的順位分析

在分稅制體制下，稅收分別為中央稅、地方稅以及中央與地方共享稅。當(dāng)中央稅與地方稅發(fā)生競(jìng)存而納稅義務(wù)人的財(cái)產(chǎn)不足以清償全部稅賦時(shí)，何者優(yōu)先受償？對(duì)此，世界上很多國(guó)家，如美國(guó)、法國(guó)、瑞士等，均在立法上肯定國(guó)稅優(yōu)先于地稅原則，以保障中央政府的財(cái)政收入及國(guó)家公共利益的實(shí)現(xiàn)。

如，日本《國(guó)稅征收法》第8條規(guī)定：“對(duì)納稅人的總財(cái)產(chǎn)，除本章另有規(guī)定的場(chǎng)合外，國(guó)稅優(yōu)先于一切捐稅和其他債權(quán)而予以征收。”我國(guó)《稅收基本法（草案）》的總則部分曾規(guī)定有國(guó)稅優(yōu)先原則，具體條文為“中央稅優(yōu)先于地方稅，中央有優(yōu)先選擇稅種和稅源的權(quán)利，當(dāng)納稅人的財(cái)產(chǎn)不足以清償其全部稅收債務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先清償中央稅。”參見(jiàn)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《中華人民共和國(guó)稅收基本法（草案）））（討論第三稿）的說(shuō)明。

中央稅與地方稅究竟應(yīng)不應(yīng)該存在先后順序問(wèn)題，目前尚存在不同觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為中央稅應(yīng)該優(yōu)先與地方稅，這種反對(duì)二者不應(yīng)有先后順序的觀點(diǎn)認(rèn)為，學(xué)者反對(duì)國(guó)稅優(yōu)先于地稅的實(shí)質(zhì)是受債權(quán)平等思想的影響。并認(rèn)為從我國(guó)實(shí)踐來(lái)看，在分稅制下，確立國(guó)稅優(yōu)先于地稅原則也是必要的。這種主張的原因主要是為了保障中央財(cái)力，鞏固和維護(hù)中央權(quán)力并實(shí)現(xiàn)公共利益。

另一種觀點(diǎn)反對(duì)在中央稅和地方稅之間區(qū)分先后秩序，認(rèn)為中央稅與地方稅背后所代表的中央政府利益與地方政府利益屬于國(guó)家利益的不同層次，兩者需要相互協(xié)調(diào)，并不存在何者優(yōu)先的問(wèn)題。較之前一種主張，贊成此觀點(diǎn)的聲音居多。

筆者認(rèn)為，應(yīng)該看到，在我國(guó)分稅制的制度設(shè)計(jì)中，國(guó)稅與地稅各有其存在的理由和價(jià)值，中央財(cái)政與中央權(quán)力和全國(guó)統(tǒng)籌發(fā)展、地方財(cái)政與地方發(fā)展同等重要，二者相輔相成，中央稅與地方稅之間不宜存在一般優(yōu)先權(quán)。若片面地過(guò)分中央權(quán)力和中央稅的征收，忽視地方發(fā)展的實(shí)際需要和地方稅對(duì)地方的重要性和緊迫性，必將損害地方創(chuàng)收的積極性與稅收征管的自覺(jué)性、自主性，地方進(jìn)而可能采取各種各樣的變通做法來(lái)滿足本地發(fā)展的實(shí)際需要，導(dǎo)致地方預(yù)算外資金膨脹，以費(fèi)擠稅，這不僅會(huì)侵蝕國(guó)稅的稅基，而且將擾亂正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，勢(shì)必造成社會(huì)整體經(jīng)濟(jì)效率和社會(huì)公共福利的減損。為了保障國(guó)稅與地稅收入的穩(wěn)定均衡，不應(yīng)無(wú)條件地確定國(guó)稅優(yōu)于地稅的原則，即國(guó)稅與地稅原則上不存在優(yōu)先劣后的問(wèn)題。

（二）不同種類、不同性質(zhì)的稅收債權(quán)之間的效力關(guān)系分析

一般情況下，當(dāng)納稅人的財(cái)產(chǎn)不足清償全部債務(wù)時(shí)，多適用按債權(quán)比例受償?shù)脑瓌t。但針對(duì)特定情形，為了更為合理和有效地實(shí)現(xiàn)稅收征管的目的，應(yīng)該規(guī)定不適用比例受償?shù)睦馇樾?，此種例外在采取稅收優(yōu)先權(quán)的其它國(guó)家和地區(qū)中有這方面規(guī)定的體現(xiàn)。如我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的《關(guān)稅法》規(guī)定了關(guān)稅優(yōu)先權(quán)制度，關(guān)稅債權(quán)在征收環(huán)節(jié)上有其特殊性，理由是如果進(jìn)口貨物或物品未完成報(bào)關(guān)手續(xù)，其它稅收債權(quán)就不可能發(fā)生。臺(tái)灣地區(qū)的模式所體現(xiàn)的特殊問(wèn)題特殊對(duì)待的立法精神值得借鑒，筆者認(rèn)為我國(guó)有必要在立法中對(duì)某些特殊稅收債權(quán)以稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)部效力予以特殊保護(hù)，以下具體論述：

（三）特殊稅收債權(quán)就特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于一般稅收債權(quán)受償

此處所說(shuō)的特殊稅收主要是指相對(duì)于其他稅收而言具有標(biāo)的物特定性、公示性強(qiáng)、等特點(diǎn)的稅收債權(quán)，由于其標(biāo)的物特定且公示性強(qiáng)，因而應(yīng)優(yōu)先于一般稅收優(yōu)先權(quán)。對(duì)此，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)有相關(guān)立法例可資參考，如前述所舉我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)《稅捐稽征法》第6條規(guī)定：“土地增值稅的征收，就土地之自然漲價(jià)部分，優(yōu)先于一切債權(quán)及抵押權(quán)”。

若依我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅法的精神，對(duì)特殊稅種債權(quán)和普通稅種債權(quán)，當(dāng)競(jìng)存的稅種中部分為特殊稅種時(shí)，則無(wú)論普通稅種上是否設(shè)立了稅收擔(dān)保，都應(yīng)就特定范圍內(nèi)的價(jià)值劣后于特殊稅種受償；當(dāng)彼此均為普通稅種或特殊稅種時(shí)，則在稅收優(yōu)先性無(wú)任何差別。

在我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)立法中，土地增值稅于自然漲價(jià)部分優(yōu)先于一切債權(quán)，關(guān)稅則就應(yīng)稅貨物本身價(jià)值優(yōu)先于一切債權(quán)。

但這種優(yōu)先權(quán)僅限于特定范圍內(nèi)的價(jià)值，當(dāng)與普通稅種稅收債權(quán)競(jìng)合時(shí)，特殊稅種就特定范圍內(nèi)的價(jià)值優(yōu)先普通稅種受償，但一旦脫離特定范圍的價(jià)值，特殊稅種的債權(quán)便喪失了優(yōu)先其他一切債權(quán)受償?shù)臋?quán)利，轉(zhuǎn)為普通稅種的稅收債權(quán)受償。

筆者認(rèn)為，較之我國(guó)現(xiàn)在沒(méi)有明確規(guī)定而導(dǎo)致不同稅種之間出現(xiàn)混亂關(guān)系的狀況，臺(tái)灣地區(qū)的此種做法是較為科學(xué)合理并且值得借鑒的。當(dāng)然，這種優(yōu)先只能針對(duì)作為特殊稅收優(yōu)先權(quán)標(biāo)的物的特定財(cái)產(chǎn)而言，一旦離開(kāi)特定財(cái)產(chǎn)的范圍，特殊稅收債權(quán)便喪失了優(yōu)先于一般稅收債權(quán)的特權(quán)，轉(zhuǎn)變?yōu)橐话愣愂諅鶛?quán)受償。

（四）主稅稅收債權(quán)與附加稅稅收債權(quán)按比例受償

亦稱本稅、獨(dú)立稅、正稅，正稅指通過(guò)法定程序由最高權(quán)力機(jī)關(guān)公布稅法、或授權(quán)擬定條例以草案形式開(kāi)征，具有獨(dú)立的計(jì)稅依據(jù)并正式列入國(guó)家預(yù)算收入的稅收。而附加稅是指按照主稅隨正稅按照一定比例征收的稅，其納稅義務(wù)人與獨(dú)立稅相同，但是稅率另有規(guī)定，附加稅以正稅的存在和征收為前提和依據(jù)。

常見(jiàn)的附加稅有城市維護(hù)建設(shè)稅和交易費(fèi)附加，前者是以納稅人實(shí)際繳納的增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅稅額為計(jì)稅依據(jù)，按納稅人所在地分別適用不同的稅率。有前述定義可知，主稅的存在是附加稅得以產(chǎn)生和計(jì)稅的前提，但二者各自有不同用途，附加稅主要用于增加社會(huì)福利、發(fā)展教育以及滿足地方政府的財(cái)政需要。因此，當(dāng)主稅與附加稅競(jìng)存時(shí)，不宜主張主稅優(yōu)先于附加稅受償，較為合理的做法是按比例增收，以保障附加稅用途和目的的實(shí)現(xiàn)。

（五）附納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)就特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)受償

為了保證稅款的征繳，許多國(guó)家設(shè)立了納稅擔(dān)保制度。納稅擔(dān)保是指，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn)，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟(jì)組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式，為納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款及滯納金提供擔(dān)保的行為。依據(jù)《稅收征管法》、2001年修正的《海關(guān)法》、002年的《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》及2005年《納稅擔(dān)保試行辦法》之規(guī)定，以保障特定的稅收債權(quán)能就擔(dān)保財(cái)產(chǎn)而得以優(yōu)先受償。從原因上分，納稅擔(dān)?？煞譃樨浳锓判械膿?dān)保、阻止稅收保全的擔(dān)保、離境清稅的擔(dān)保、稅收復(fù)議的擔(dān)保等。

從形式上，納稅擔(dān)保可以分為人的擔(dān)保和物的擔(dān)保。物權(quán)擔(dān)保作為保障債務(wù)清償?shù)闹匾贫戎槐灰攵惙?，有助于增進(jìn)稅收債權(quán)安全，減弱稅款征納的侵益性，為各國(guó)稅收立法競(jìng)相采納。納稅擔(dān)保的性質(zhì)至今沒(méi)有明確界定，有學(xué)者認(rèn)為，納稅擔(dān)保是一種私法契約，也有學(xué)者認(rèn)為，納稅擔(dān)保制度的核心是行政合同觀念。進(jìn)而對(duì)于附納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)是否具有優(yōu)先效力也有支持和反對(duì)的不同聲音，有學(xué)者認(rèn)為附納稅擔(dān)保的稅收不具有更優(yōu)的效力，但若不保障附納稅擔(dān)保的稅收的優(yōu)先效力，則納稅擔(dān)保的意義大為削弱。筆者認(rèn)為根據(jù)基本法學(xué)理論和擔(dān)保的法律性質(zhì)，納稅擔(dān)保將私法制度作為實(shí)現(xiàn)公法目的的法律工具和手段，具有公法屬性。附納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)就特定財(cái)產(chǎn)應(yīng)優(yōu)先于無(wú)納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)受償，否則納稅擔(dān)保制度將失去應(yīng)有的積極作用。

（六）征稅機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制措施及提出交付要求在先的稅收債權(quán)優(yōu)先受償

在稅收征收程序上，《日本征收法》定了“扣押優(yōu)先”制度和“交付要求優(yōu)先”制度。前者是指采取扣押措施的稅收優(yōu)先于僅有繳納要求而未采取扣押措施的稅收；后者是指對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制變賣價(jià)款，先有交付要求的稅收優(yōu)先于后有繳納要求的稅收而予以征收。采取這兩種做法，有利于鼓勵(lì)征稅機(jī)關(guān)及時(shí)征繳稅款，以穩(wěn)定稅收和交易秩序。

中國(guó)不妨借鑒次制度作為進(jìn)一步規(guī)范稅收秩序的輔助措施。當(dāng)然，這種稅收債權(quán)的此種優(yōu)先權(quán)僅限于在稅收債權(quán)之間產(chǎn)生相對(duì)的效力，在稅收債權(quán)與非稅收債權(quán)間則不應(yīng)采取扣押優(yōu)先與交付要求優(yōu)先的原則。對(duì)于“扣押”的理解，筆者認(rèn)為應(yīng)作廣義的理解，將其理解為對(duì)財(cái)產(chǎn)的流動(dòng)性的限制行為為宜，也即是說(shuō)，不僅一般意義上的對(duì)財(cái)產(chǎn)的扣押能夠產(chǎn)生這種內(nèi)部?jī)?yōu)先效力，其他性質(zhì)和作用與扣押相似的強(qiáng)制措施，如查封、凍結(jié)等也可以作為內(nèi)部?jī)?yōu)先效力的行為基礎(chǔ)。

若已經(jīng)扣押財(cái)產(chǎn)的征稅機(jī)關(guān)超過(guò)扣押期間仍怠于強(qiáng)制變賣納稅人的財(cái)產(chǎn)，則扣押機(jī)關(guān)喪失對(duì)所扣押財(cái)產(chǎn)的優(yōu)先受償權(quán)，此時(shí)應(yīng)當(dāng)適用“交付要求”優(yōu)先原則決定清償順序。納稅人即使欠多筆稅款也不能按比例分?jǐn)?，否則后來(lái)的稅收債權(quán)將會(huì)因?yàn)榍懊娴∮趫?zhí)行的稅收債權(quán)的存在而變得不可獨(dú)立執(zhí)行，阻礙稅收的實(shí)現(xiàn)。若一律按發(fā)生時(shí)間的先后來(lái)確定稅收的優(yōu)先受償，還會(huì)使執(zhí)行的稅收處于不穩(wěn)定的狀態(tài)，適用“交付優(yōu)先主義”的原則是比較妥當(dāng)?shù)摹?/p>

（七）具有共益費(fèi)用性質(zhì)的稅收債權(quán)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)受償

根據(jù)共益費(fèi)用優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于其他優(yōu)先權(quán)的原則，屬于共益費(fèi)用范圍的稅收債權(quán)自應(yīng)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)。如強(qiáng)制執(zhí)行過(guò)程中拍賣、變賣相關(guān)物品所產(chǎn)生的稅收與強(qiáng)制執(zhí)行前已存在的稅收相比，相當(dāng)于一種共益費(fèi)用。

（八）不同地區(qū)間稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)

由于企業(yè)跨區(qū)經(jīng)營(yíng)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的存在，不同地區(qū)對(duì)統(tǒng)一企業(yè)可能享有不同的稅收管轄權(quán)，這就存在國(guó)內(nèi)不同地區(qū)之間稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)的問(wèn)題。譬如，同一企業(yè)的同一責(zé)任財(cái)產(chǎn)上可能會(huì)了出現(xiàn)兩個(gè)分屬不同稅收管轄權(quán)的稅收債務(wù)，從理論上講，這些競(jìng)存的稅收債權(quán)應(yīng)屬于同一順位受償，在具體受償額上，筆者認(rèn)為以按比例受償?shù)姆绞角鍍斴^為合理。

三、結(jié)論

通過(guò)對(duì)不同稅收債權(quán)競(jìng)存時(shí)受償順序的具體分析，本文初步構(gòu)建了稅收優(yōu)先權(quán)內(nèi)部效力的基本框架，即特殊稅收債權(quán)就特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于一般稅收債權(quán)受償、附納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)就特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)受償、征稅機(jī)關(guān)對(duì)其采取強(qiáng)制措施及提出交付要求在先的稅收債權(quán)優(yōu)先受償、具有共益費(fèi)用性質(zhì)的稅收債權(quán)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)受償、中央稅不宜優(yōu)先于地方稅受償、主稅稅收債權(quán)與附加稅稅收債權(quán)按比例受償。

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第5篇

一般認(rèn)為稅收債權(quán)人為國(guó)家，稅收債務(wù)人則為納稅主體或者稱為納稅人。所謂稅收債務(wù)關(guān)系的主體資格，是指其能否成為稅收債務(wù)關(guān)系當(dāng)時(shí)人的條件或能力。就稅收債權(quán)人而演，必須享有完整的稅權(quán)才可成為稅收債債權(quán)人，依此標(biāo)準(zhǔn)，只有國(guó)家才能成為稅收債權(quán)人，因此無(wú)需在一般稅種法中予以具體規(guī)定。至于稅收債務(wù)人則需由各個(gè)稅種法分別具體規(guī)定。然而稅種法的規(guī)定僅為具體稅收債務(wù)關(guān)系發(fā)生的依據(jù)，至于何種人在具備何種條件下才有可能成為稅收債務(wù)人，從理論上也需要提出一個(gè)一般標(biāo)準(zhǔn)，也即納稅人的稅負(fù)能力，具體包括稅收權(quán)利能力、稅收行為能力和稅收責(zé)任能力三個(gè)方面。

稅收權(quán)利能力

稅收權(quán)利能力，是制依稅法規(guī)定可以作為稅收法律關(guān)系中的權(quán)利與義務(wù)（直接歸屬的）主體的資格或能力。根據(jù)權(quán)利與義務(wù)相一致的一般法理，稅收權(quán)利能力同時(shí)也就是稅收義務(wù)能力，二者合稱為稅收權(quán)利義務(wù)能力，通常簡(jiǎn)稱稅收權(quán)利能力。

從權(quán)利能力作為一種當(dāng)事人得以享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的資格或可能性的意義上來(lái)說(shuō)，稅收權(quán)利能力與民事權(quán)利能力相同，亦具有平等性。然而我國(guó)有學(xué)者認(rèn)為稅法上權(quán)利能力多屬“部分權(quán)利能力”，僅限于特定的稅法領(lǐng)域，在甲稅上享有權(quán)利能力者，在乙稅上則未必有權(quán)利能力，并以此與私法上的權(quán)利能力相區(qū)別。這一觀點(diǎn)主要因?qū)?quán)利能力本質(zhì)的理解有誤所至致，權(quán)利能力作為一種資格或可能性，于稅收債務(wù)人之間應(yīng)該無(wú)差別。某一主體主要同時(shí)滿足相關(guān)稅種的課稅要素，可分別成為該相關(guān)稅種的納稅人，例如某公司可同時(shí)成為企業(yè)所得稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅的納稅人的自然人之所以不能成為企業(yè)所得稅的納稅人，系因法律主體自身性質(zhì)的差異以及個(gè)人所得稅法和企業(yè)所得稅法對(duì)其各自課稅要素內(nèi)容的規(guī)定不同所致。這只會(huì)導(dǎo)致自然人與法人在具體權(quán)利內(nèi)容范圍方面的不同，而不能就此認(rèn)為自然人的稅收權(quán)利能力受到限制；反之亦然。這一點(diǎn)與私法上自然人與法人因主體形態(tài)差異而不得享有對(duì)方所固有的某些特定權(quán)利，但其權(quán)利能力并不無(wú)本質(zhì)區(qū)別的情形相同。

當(dāng)然，就內(nèi)容而言，稅收上的權(quán)利能力與私法上的權(quán)利能力并非完全相同。私法上有權(quán)利能力者，通常在稅法上也具有稅收權(quán)利能力；但私法上無(wú)權(quán)利能力者，在稅法上也可能具有稅收權(quán)利能力。這是因?yàn)闄?quán)利能力制度，是適合于各個(gè)法律領(lǐng)域立法目的的技術(shù)性制度，并非為私法所獨(dú)有。因此稅法的權(quán)利能力應(yīng)考慮稅法的特殊需要，以在經(jīng)濟(jì)上具有給付能力者（如所得稅）或在技術(shù)上可以把握經(jīng)濟(jì)給付能力的對(duì)象者（如營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅等）作為稅法上的主體。因此在稅法上凡是可以經(jīng)由其掌握納稅之經(jīng)濟(jì)能力者，雖無(wú)私法之權(quán)利能力，并非不得為稅收債務(wù)人。也就是說(shuō)稅法上的權(quán)利能力外延的范圍應(yīng)大于私法上的權(quán)利能力，這也許是二者的最主要區(qū)別。以下就法律主體形態(tài)的不同，分述各自的稅收權(quán)利能力。

1、自然人。一般來(lái)說(shuō)，私法上自然人的民事權(quán)利能力，始于出生，終于死亡。那么能否將我國(guó)《民法通則》第9條“公民從出生時(shí)起到死亡時(shí)止，具有民事權(quán)利能力，依法享有民事權(quán)利，承擔(dān)民事義務(wù)”的規(guī)定，類推而適用于稅法中自然人的稅收權(quán)利能力上呢？

對(duì)此可從胎兒與已死亡的自然人是否具有稅收權(quán)利能力的問(wèn)題分析中探知。此二者是否享有民事權(quán)利能力在民法理論界存在爭(zhēng)議，但通常均認(rèn)為不享有，只不過(guò)出于對(duì)其特定權(quán)利或利益保護(hù)的需要，而立法對(duì)其作出特別的規(guī)定。對(duì)于稅法上是否亦然，可以以遺產(chǎn)稅為例具體分析。

遺產(chǎn)稅是對(duì)因自然人死亡而產(chǎn)生繼承事實(shí)的財(cái)產(chǎn)所征收的稅。其課稅方式可大致分為三種：一種是針對(duì)被繼承人的遺產(chǎn)課稅，稱為遺產(chǎn)稅制總遺產(chǎn)稅制；另一種則是對(duì)遺產(chǎn)取得人，即繼承人所取得的遺產(chǎn)課稅，稱為繼承稅制或分遺產(chǎn)稅制；還有一種是先對(duì)被繼承人的遺產(chǎn)以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為納稅人征稅遺產(chǎn)稅，再以繼承人為納稅人就其所繼承的遺產(chǎn)份額征收繼承稅，稱為混合遺產(chǎn)稅制。

在遺產(chǎn)稅制下，當(dāng)被繼承人死亡時(shí)，既因符合課稅要素而成立遺產(chǎn)稅的稅收債務(wù)，此時(shí)已死亡的被繼承人為實(shí)質(zhì)意義的稅收債務(wù)人，只不過(guò)因其喪失行為能力而又法律規(guī)定繼承人，遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人負(fù)納稅義務(wù)而作為形式上的稅收債務(wù)人，因此應(yīng)認(rèn)為死亡的被繼承人具有稅收權(quán)利能力。如其為尚未出生的胎兒預(yù)留遺產(chǎn)份額，則胎兒應(yīng)無(wú)權(quán)利能力，亦無(wú)相應(yīng)的行為能力，而應(yīng)該由遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人負(fù)納稅義務(wù)。

但是在繼承稅制下，情形則有所不同。由于繼承稅的稅收債務(wù)是在繼承實(shí)際發(fā)生時(shí)才成立，被繼承人因死亡而喪失權(quán)利能力。取得遺產(chǎn)的繼承人為實(shí)質(zhì)意義的稅收債務(wù)人。假如繼承人為尚未出生的胎兒，則以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為形式意義的稅收債務(wù)人而代為履行納稅義務(wù)；此時(shí)，應(yīng)承認(rèn)該胎兒具有稅收權(quán)利能力，否則將因欠缺實(shí)質(zhì)意義的稅收債務(wù)人而于法理不通。

至于混合遺產(chǎn)稅制，由于包括上述兩種情形，因此被繼承人與胎兒均應(yīng)具有稅收權(quán)利能力。由此來(lái)看，胎兒與已死亡自然人是否具有稅收權(quán)利能力，完全是法律規(guī)定的結(jié)果，若從一般意義上看，應(yīng)認(rèn)為此二者均具有稅收權(quán)利能力。其理由在于胎兒于已死亡自然人雖然與生存的自然人不同，但如果胎兒出生后和自然人死亡后擁有財(cái)產(chǎn)的可能性仍然存在，并且符合稅法規(guī)定的課稅要素，就應(yīng)對(duì)其予以課稅。這也說(shuō)明了在某種意義上稅法所針對(duì)者唯財(cái)產(chǎn)而已，概不論該財(cái)產(chǎn)所歸屬的主體是否實(shí)際存在；即便在私法上不存在，稅法也會(huì)通過(guò)其自身之規(guī)定，為應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)“尋找”一個(gè)納稅人。

2、法人。私法上法人的民事權(quán)利能力自成立時(shí)發(fā)生，至終止時(shí)消滅，并且在清算范圍內(nèi)仍具有民事權(quán)利能力。稅法上法人稅收權(quán)利能力的起止期間，原則上應(yīng)從其成立時(shí)起，而至其稅收債務(wù)可得清償時(shí)止。

有學(xué)者認(rèn)為我國(guó)法人的稅收權(quán)利能力可類推適用我國(guó)《民法通則》第36條關(guān)于法人民事權(quán)利能力的規(guī)定，但又認(rèn)為法人的稅收權(quán)利能力設(shè)立登記時(shí)產(chǎn)生。此種觀點(diǎn)因有含糊之處而須加以辨明。首先，法人辦理稅務(wù)登記的前提是已經(jīng)成立，依我國(guó)《企業(yè)法人登記管理?xiàng)l例》第3條和《公司登記管理?xiàng)l例》第3條規(guī)定，申請(qǐng)?jiān)O(shè)立企業(yè)法人者自取得《企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照》時(shí)方獲得法人資格；而依我國(guó)《稅收征管法》第15條的規(guī)定，企業(yè)法人成立后方可憑營(yíng)業(yè)執(zhí)照辦理稅務(wù)登記。其次，法人成立時(shí)間與其稅務(wù)設(shè)立登記時(shí)間由于時(shí)滯的存在而有可能不一致。依據(jù)《稅收征管法》第15條規(guī)定，企業(yè)法人成立后方可憑營(yíng)業(yè)執(zhí)照辦理稅務(wù)登記。其次，法人成立時(shí)間與其稅務(wù)設(shè)立登記時(shí)間由于時(shí)滯的存在而有可能不一致。依據(jù)《稅收征管法》第15條規(guī)定，法人申報(bào)辦理稅務(wù)登記系自領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照之時(shí)起30日內(nèi)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)審核并發(fā)給稅務(wù)登記證件的期限亦為30日。換言之，自法人成立與其辦妥稅務(wù)登記證件之間可能有長(zhǎng)達(dá)60日的時(shí)滯，如以后者為標(biāo)準(zhǔn)，則法人從成立之日起至辦妥稅務(wù)登記證件時(shí)的期間內(nèi)豈非不具有稅收權(quán)利能力？因此，稅務(wù)登記完畢并非法人稅收權(quán)利能力發(fā)生的要件，不論經(jīng)濟(jì)組織采取公司，合伙或獨(dú)資企業(yè)中何種組織形態(tài)，只要其獨(dú)立、連續(xù)、反復(fù)地從事以獲得收入為目的的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，就應(yīng)該承擔(dān)納稅義務(wù)，并不因其未辦妥稅務(wù)登記而否定其稅收權(quán)利能力。故不宜同時(shí)以成立和辦妥稅務(wù)登記作為法人稅收權(quán)利能力開(kāi)始的時(shí)間，僅以前者即可為充分條件。至于法人的稅收權(quán)利能力是否一概以其終止時(shí)消滅，還需進(jìn)行具體分析。不論法人因何種原因中指，只要其在終止過(guò)程中、甚至是在終止后發(fā)生了符合課稅要素的事實(shí)或行為，其稅收權(quán)利能力都應(yīng)予以肯定。例如處于終止過(guò)程最后一個(gè)環(huán)節(jié)的清算法人，需清償法人所欠的稅收債務(wù)，包括清算前所欠的已有債務(wù)和清算過(guò)程中發(fā)生的新債務(wù)；依據(jù)我國(guó)《企業(yè)所得稅暫行條例》第13條規(guī)定，于清算終了后如有清算所得還應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。特別是在破產(chǎn)清算分配中，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)如足以清償稅收債務(wù)，則其稅收權(quán)利能力自然終止；即使不足以清償，也不再負(fù)擔(dān)，其稅收權(quán)利能力同樣終止，此即破產(chǎn)的意義所在。但是法人終止以后一定期間內(nèi)，如發(fā)現(xiàn)尚有可構(gòu)成清算所得或可供稅收債權(quán)進(jìn)行追加分配的財(cái)產(chǎn)（即發(fā)生可對(duì)稅收債權(quán)進(jìn)行追加分配的情形），于此清算所得或追加分配范圍之內(nèi)，法人的稅收權(quán)利能力仍應(yīng)予以肯定。

總而言之，法人的稅收權(quán)利能力應(yīng)一直存續(xù)至其稅收債務(wù)可得清償則在所不問(wèn)；以此為標(biāo)準(zhǔn)，較之以私法上法人的終止為標(biāo)準(zhǔn)確定其稅收權(quán)利能力的消滅，應(yīng)更能符合稅法以是否具有實(shí)質(zhì)的稅負(fù)能力來(lái)確定納稅人的宗旨。

3、非法人組織。非法人組織，或稱非法人社團(tuán)，包括設(shè)立中社團(tuán)、去權(quán)利能力社團(tuán)、合伙和獨(dú)資企業(yè)，通常歲認(rèn)為其無(wú)私法上的權(quán)利能力，但如前所述，稅收債務(wù)人的稅收權(quán)利能力并不以是否具有民事權(quán)利能力為必要，只要其從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并有獲得收入的可能，就應(yīng)認(rèn)定其浮帨能力而具有稅收權(quán)利能力。如我國(guó)增值稅，營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅等稅種法在界定其各自的納稅人時(shí)概不論其組織形態(tài)如何，只要符合各稅法的課稅要素，就可成為稅收債務(wù)人。

稅收行為能力

稅法上稅收債務(wù)人的行為能力，簡(jiǎn)稱稅收行為能力，是指稅收債務(wù)人能夠獨(dú)立、有效地實(shí)施稅收法律行為的資格。

《德國(guó)租稅通則》第79條第1款第（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定：“下列之人具有作為程序行為之能力：（一）依民法之固定，有行為能力之自然人；（二）依民法之規(guī)定，其行為能力受到限制，但對(duì)程序之標(biāo)的依民法之規(guī)定認(rèn)為有行為能力，或依公法之固定認(rèn)為有行為能力之自然人。”上述條文雖然僅規(guī)定稅收債務(wù)人的程序行為能力，但為我們認(rèn)識(shí)其實(shí)體上的行為能力提供了參考。一般來(lái)說(shuō)，稅法上的行為能力即相當(dāng)于私法上的民事行為能力，因此，可將我國(guó)《民法通則》第18條關(guān)于自然人民事行為能力的規(guī)定作為一般法律思想而加以援用于稅法上的行為能力。故私法上的完全行為能力人，于稅法上的限制行為能力人，因稅收法律行為與私法法律行為不同，其行為非受限制的范圍亦應(yīng)與私法相異；私法上限制行為能力人的行為只在與其年齡、智力或精神健康狀況相適應(yīng)的情形下方可有效，而稅法上的限制行為能力人除考慮私法上的非受限制因素之外，還需考慮其在非受限制范圍內(nèi)所從事的行為在稅法上的經(jīng)濟(jì)意義及其課稅可能性。此外，稅法上的限制行為能力人在其受限制范圍內(nèi)所從事的行為以及無(wú)行為能力人所為的行為，應(yīng)為無(wú)效，而不引起稅收債務(wù)關(guān)系的產(chǎn)生，除非嗣后經(jīng)其法定人的同意或取得行為能力后加以同意而彌補(bǔ)其瑕疵。如未成年人為其父母申報(bào)納稅的行為，即便其所申報(bào)的內(nèi)容真實(shí)，也應(yīng)屬于無(wú)效行為。

至于法人與非法人團(tuán)體在稅法上的行為能力，可參照《德國(guó)租稅通則》第79條第1款第（三）、（四）項(xiàng)的規(guī)定：“（三）犯人、人合組織體或財(cái)產(chǎn)組織體，由其法定人或其受特別委任之人而行為者；（四）行政機(jī)關(guān)由其首長(zhǎng)，或首長(zhǎng)之人或委任人而行為者?！庇纱?，法人與非法人團(tuán)體的稅收行為能力，如同其私法上的民事行為能力一樣，不僅需受其目的范圍的限制，而且需通過(guò)其機(jī)關(guān)或代表來(lái)實(shí)現(xiàn)此種稅收行為能力。例如合伙企業(yè)唯有通過(guò)合伙人申報(bào)納稅，且合伙人就其收入僅能申報(bào)個(gè)人所得稅，而不得為企業(yè)申報(bào)所得稅。

稅收責(zé)任能力

稅法上稅收債務(wù)人的責(zé)任能力，簡(jiǎn)稱稅收責(zé)任能力，是指稅收債務(wù)人對(duì)其在稅法上的違法行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)稅收法律責(zé)任的能力或資格，私法主體在民事行為能力之外是否另有民事責(zé)任能力，在民法學(xué)界存在爭(zhēng)論。在此筆者只是借鑒有關(guān)私法上民事責(zé)任能力存在與否的爭(zhēng)論中肯定一方的觀點(diǎn)，以法人為例來(lái)分析稅法上承認(rèn)稅收責(zé)任能力的必要性。

前文關(guān)于法人稅收權(quán)利能力的分析當(dāng)中曾指出，當(dāng)法人終止后一定期間內(nèi)發(fā)生尚有可構(gòu)成清算所得需繳納企業(yè)所得稅或可對(duì)收稅債權(quán)進(jìn)行追加分配的情形時(shí)，在清算所得或追加分配范圍之內(nèi)，法人的稅收權(quán)利能力仍予肯定，并于就清算所得納稅或追加分配終結(jié)后，其稅手權(quán)利能力的終止系指法人確無(wú)能力清償其稅收債務(wù)，特別是當(dāng)法人終止后，法人其他應(yīng)負(fù)擔(dān)企業(yè)所得稅的清算所得和其他可對(duì)稅收債權(quán)進(jìn)行追加分配的財(cái)產(chǎn)，系法人終止前可歸責(zé)于法人的原因而未能于清算程序中清算完畢所導(dǎo)致時(shí)，承認(rèn)與法人的稅收權(quán)利能力具有一致性的稅收責(zé)任能力的必要性就體現(xiàn)出來(lái)了。如法人采取轉(zhuǎn)移、隱匿、無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、放棄債權(quán)或非正常壓價(jià)出售財(cái)產(chǎn)等違法方式以減少就清算所得所負(fù)企業(yè)所得稅的稅收債務(wù)或以逃避債務(wù)(包括稅收債務(wù))為目的而惡意破產(chǎn)時(shí)，對(duì)其加以課稅的主體資格依據(jù)，依筆者之見(jiàn)，唯有稅收責(zé)任能力。因?yàn)榇藭r(shí)法人的實(shí)體已經(jīng)消滅，其行為能力當(dāng)然也就喪失，只有通過(guò)對(duì)與法人的稅收權(quán)利能力具有同時(shí)性和統(tǒng)一性的稅收責(zé)任能力的認(rèn)定，才能使已終止的法人就其上述違法侵害稅收債權(quán)的行為承擔(dān)責(zé)任。由此可看出，法人的稅收行為能力與稅收責(zé)任能力并非完全一致，法人的目的事業(yè)范圍僅能限制其稅收行為能力，因此不能以其“侵權(quán)行為”——侵害稅收債權(quán)的行為不屬于法人目的范圍為由而否認(rèn)其稅收責(zé)任能力的存在。

所以，法人稅收責(zé)任能力的起止時(shí)間應(yīng)與其稅收權(quán)利能力一致，為自成立時(shí)起至其稅收債務(wù)可得清償時(shí)止。然而，此種“可得清償”的時(shí)期是否須有一定期限的范圍或無(wú)期限限制呢?根據(jù)我國(guó)《稅收征管法》第52條規(guī)定，當(dāng)因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任或因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤而導(dǎo)致未繳或者少繳稅款的，納稅主體稅收責(zé)任能力的期限為3年或5年，但在偷稅、抗稅和騙稅的情形下，稅收責(zé)任能力卻變成無(wú)期限限制。筆者認(rèn)為，這一“無(wú)期限限制”的規(guī)定不盡合理，確有修改的必要，可從兩方面闡述其理由。

首先，稅法雖體現(xiàn)為以公權(quán)力維護(hù)公共利益，但在上述意義上的此種維護(hù)是否可至無(wú)期限，可以刑法作一類比。刑法在運(yùn)用國(guó)家公權(quán)力維護(hù)公共秩序(亦為公共利益的一種)方面，其權(quán)力性和目的性應(yīng)較稅法更強(qiáng)。但當(dāng)犯罪嫌疑人所犯罪行自該犯罪之日或者呈連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的犯罪行為終了之日起，至該罪行可被判處刑罰的最高刑年限經(jīng)過(guò)之后仍未被發(fā)現(xiàn)的，不再追究其刑事責(zé)任；即使是可判死刑的犯罪行為，依我國(guó)《刑法》第87條規(guī)定，經(jīng)過(guò)20年之后未被發(fā)現(xiàn)者，也不再追訴。直接針對(duì)人身權(quán)利加以懲罰、且懲罰性如此之強(qiáng)的刑法，尚有追訴時(shí)效經(jīng)過(guò)、刑罰請(qǐng)求權(quán)或刑罰執(zhí)行權(quán)即歸于消滅的規(guī)定，一般而言僅針對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)利、且懲罰性弱于刑法的稅法又怎可將違法納稅人的責(zé)任能力期限，不論其違法情節(jié)輕重或違法程度強(qiáng)弱而一概定至無(wú)期呢?

第6篇

內(nèi)容提要: 本文的主旨是討論稅收債務(wù)關(guān)系理論對(duì)我國(guó)稅法實(shí)踐的指導(dǎo)意義。文章圍繞主題從兩個(gè)側(cè)面進(jìn)行了闡述:其一,主要以稅收返還請(qǐng)求權(quán)為例討論了稅收債務(wù)關(guān)系理論同納稅人權(quán)利保護(hù)的關(guān)系;其二,主要以稅收優(yōu)先權(quán)制度為切入口探討了稅收債務(wù)關(guān)系理論與國(guó)家稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)的關(guān)系。最后得出了稅收債務(wù)關(guān)系理論既有利于納稅人權(quán)利保護(hù),又有利于國(guó)家稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)的結(jié)論。

一、引言

當(dāng)前,我們的國(guó)家正處于一個(gè)變革的時(shí)代,社會(huì)各方面都在經(jīng)歷迅速而深刻的變遷。在這一過(guò)程中,法制現(xiàn)代化的運(yùn)動(dòng)也發(fā)展得如火如荼,稅收法律無(wú)疑是其中新生的引人注目的亮點(diǎn)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與法治已經(jīng)深入人心、我國(guó)加入WTO的背景下,對(duì)我國(guó)現(xiàn)代稅法的構(gòu)建,必然使我們關(guān)注西方及周圍發(fā)達(dá)國(guó)家的稅法理論與實(shí)踐。稅法作為國(guó)家征稅之法及納稅人權(quán)利保護(hù)之法,在現(xiàn)代民主法治國(guó)家中居于舉足輕重的地位,而稅收債法則是稅法的核心,是稅法的基本理念、價(jià)值和原則最直接的體現(xiàn)。我國(guó)現(xiàn)行的有關(guān)稅法學(xué)的著作、論文,包括立法實(shí)踐中所持有的觀點(diǎn)基本上仍是傳統(tǒng)的權(quán)力關(guān)系說(shuō)的觀點(diǎn),其立論基點(diǎn),體系建構(gòu)以及研究路徑和思維模式仍基本上屬于權(quán)力關(guān)系說(shuō)范疇。這些理論和觀點(diǎn)已經(jīng)不能很好的滿足我國(guó)加入WTO的現(xiàn)實(shí)需要。在我國(guó)入世以后,隨著民主、稅收法治等先進(jìn)理念的普及和深入,納稅人的權(quán)利意識(shí)迅速萌發(fā),比以往任何時(shí)候都要強(qiáng)烈。因此,引進(jìn)世界先進(jìn)的稅法理論,以平等、公正、理性來(lái)改造稅收法律,創(chuàng)建具有中國(guó)特色的稅收債法已成為擺在我們面前的緊迫任務(wù)。

自從1919年德國(guó)首次在其《租稅通則》中提出“稅收之債”的概念以來(lái),稅收債法的理論和實(shí)踐在世界各國(guó)得以展開(kāi)和發(fā)展,以日本、法國(guó)、意大利、瑞士、美國(guó)和英國(guó)為代表,后期的國(guó)家如韓國(guó)、新加坡以及我國(guó)的臺(tái)灣和香港、澳門等地區(qū),也都逐漸接受稅收之債的理論,并指導(dǎo)稅收法治實(shí)踐,且逐漸形成各具特色的稅收債法制度。但是我國(guó)大陸稅法學(xué)界,目前關(guān)于稅收債法的研究著重在基礎(chǔ)理論研究階段,雖然通過(guò)部分學(xué)者的不懈努力,稅法學(xué)界已經(jīng)從整體上接受了稅收之債的理念和精神,但理論界對(duì)這些立法動(dòng)態(tài)的學(xué)理探索尚十分不夠,稅收債法制度在我國(guó)也還沒(méi)有真正完全建立。

關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭(zhēng)論首先是一個(gè)理論上的問(wèn)題,其次,也是最為重要的是實(shí)踐上的問(wèn)題。當(dāng)一個(gè)理論不能夠?yàn)閷?shí)踐所驗(yàn)證,為實(shí)踐所適用的話,那么這個(gè)理論的價(jià)值就值得商榷了。有關(guān)稅收債務(wù)關(guān)系理論的實(shí)踐意義,日本學(xué)者的認(rèn)識(shí)存在明顯的分歧。金子宏教授認(rèn)為,如果將稅收法律關(guān)系性質(zhì)的理論原封不動(dòng)地納入法律解釋的層面,往往都會(huì)帶來(lái)各種結(jié)論上的誤導(dǎo),因此,債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)不適合直接用于解決具體問(wèn)題。[1] 北野弘久則認(rèn)為,立足于債務(wù)關(guān)系說(shuō)的理論來(lái)構(gòu)造具體的實(shí)踐性問(wèn)題,對(duì)維護(hù)納稅者的人權(quán)具有重大的意義,因此,在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中,是否立足于債務(wù)關(guān)系說(shuō)分析租稅法律關(guān)系的性質(zhì),是目前最具有現(xiàn)實(shí)意義的問(wèn)題。[2] 而村井正雖然也認(rèn)為債務(wù)關(guān)系說(shuō)與權(quán)力關(guān)系說(shuō)的爭(zhēng)論僅具有原理上的意義,但同時(shí)又覺(jué)得,在一些具體問(wèn)題的解決方式上,其背后常常隱藏著某種理論的支持。因此,稅收法律關(guān)系的性質(zhì)雖然不能直接導(dǎo)出法律解釋層面的結(jié)論,但其對(duì)法律實(shí)踐的間接影響還是客觀存在的。[3]

事實(shí)上,選擇權(quán)力關(guān)系說(shuō)或者選擇債務(wù)關(guān)系說(shuō),甚至選擇折中的二元并立說(shuō),對(duì)稅收立法、適用和解釋的指導(dǎo)意義是會(huì)明顯不同的。因此稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)的確立不僅僅是一個(gè)理論問(wèn)題,同時(shí)也是一個(gè)法律實(shí)踐問(wèn)題。[4] 也就是說(shuō),稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)除了在理論上為稅法學(xué)創(chuàng)造了發(fā)展的空間,在實(shí)踐上也可以為現(xiàn)實(shí)中的具體問(wèn)題提供思路和答案。

二、“稅收債務(wù)關(guān)系理論”與納稅人權(quán)利保護(hù)——以稅收返還請(qǐng)求權(quán)為例

在國(guó)家與人民的關(guān)系中, 國(guó)家有時(shí)可能是弱小的, 但在國(guó)家與人民中的某一成員的關(guān)系中, 國(guó)家始終是處于強(qiáng)大地位的。在面對(duì)掌握著巨大權(quán)力的國(guó)家時(shí), 無(wú)論多么強(qiáng)大的個(gè)人都會(huì)顯得渺小, 個(gè)人無(wú)論如何是無(wú)法和國(guó)家相抗衡的。在現(xiàn)代民主法制社會(huì), 個(gè)人維護(hù)自己權(quán)利的最好武器就是法律, 因?yàn)榉稍趪?guó)家權(quán)力之上, 當(dāng)個(gè)人權(quán)利遭到國(guó)家權(quán)力的侵害時(shí), 個(gè)人可以請(qǐng)求法律予以保護(hù)。當(dāng)然, 這里所說(shuō)的法律是現(xiàn)代民主法治國(guó)家中的法律, 也是體現(xiàn)人民、個(gè)人與國(guó)家法律地位平等的基本理念和原則的法律。在稅法領(lǐng)域, 體現(xiàn)人民、個(gè)人與國(guó)家法律地位平等的法律是稅收債法, 而體現(xiàn)和維護(hù)國(guó)家權(quán)力的法律則是以“ 權(quán)力關(guān)系”說(shuō)為指導(dǎo)原則的傳統(tǒng)稅法。傳統(tǒng)稅法以國(guó)家權(quán)力為本位, 特別強(qiáng)調(diào)國(guó)家的征稅權(quán), 而忽視對(duì)納稅人權(quán)利的保障, 甚至根本就沒(méi)有意識(shí)到納稅人享有權(quán)利。在“ 稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)”之下, 國(guó)家和納稅人是債權(quán)人和債務(wù)人的關(guān)系, 其法律地位和法律人格是平等的, 國(guó)家所享有的僅僅是請(qǐng)求納稅人為一定行為, 而不能直接支配納稅人的財(cái)產(chǎn)和對(duì)納稅人的人身予以強(qiáng)制。在稅收債務(wù)法律關(guān)系之下, 國(guó)家和納稅人均享有一定的權(quán)利, 也均承擔(dān)一定的義務(wù)。也就是說(shuō), 它們均是權(quán)利主體。同時(shí)也是義務(wù)主體, 這樣,就改變了傳統(tǒng)稅法學(xué)所認(rèn)為的納稅人僅僅是義務(wù)主體, 而不是權(quán)利主體的觀點(diǎn),把納稅人視為權(quán)利主體, 且是與國(guó)家具有同等法律地位的主體, 那么, 稅收債法將對(duì)納稅人與國(guó)家的權(quán)利同等保護(hù)。顯然, 在“ 稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)”之下, 納稅人所享有的權(quán)利更豐富、更充實(shí), 也更具有保障性, 更具有實(shí)現(xiàn)的可能性。[5] 以民法上的不當(dāng)?shù)美畟鶠槔碚摶A(chǔ)產(chǎn)生的稅收返還請(qǐng)求權(quán),就是將稅收債務(wù)關(guān)系理論應(yīng)用于納稅人權(quán)利保護(hù)的例子。

稅收返還是與稅收繳納相對(duì)應(yīng)的現(xiàn)象。當(dāng)納稅人缺乏法律原因而繳納稅收,或超出法律的標(biāo)準(zhǔn)而多繳稅款時(shí),稅收返還就成為必然的要求。例如,我國(guó)《稅收征收管理法》第51條規(guī)定:“納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款,稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還;納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的,可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還;涉及從國(guó)庫(kù)中退庫(kù)的,依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國(guó)庫(kù)管理的規(guī)定退還。”如果法律原因嗣后消滅,并溯及影響到已經(jīng)繳納的稅收,也會(huì)產(chǎn)生稅收返還的問(wèn)題。除國(guó)家對(duì)納稅人的稅收返還外,當(dāng)出現(xiàn)溢退稅款,或錯(cuò)退稅款時(shí),國(guó)家對(duì)納稅人也享有返還請(qǐng)求權(quán)。該種稅收返還請(qǐng)求權(quán)的性質(zhì)如何,其具體的發(fā)生及實(shí)現(xiàn)方式是什么,都依賴于我們對(duì)稅收法律關(guān)系的理解。應(yīng)用稅收債務(wù)關(guān)系理論和稅收權(quán)力關(guān)系理論分析得出的結(jié)論將在實(shí)際操作中存在很多不同。具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

(一)稅收返還請(qǐng)求權(quán)的發(fā)生時(shí)間

稅收返還請(qǐng)求權(quán)究竟是從錯(cuò)誤繳納稅款之日起發(fā)生,還是從稅務(wù)機(jī)關(guān)撤銷或廢棄稅收核定之日起發(fā)生,或是從稅務(wù)機(jī)關(guān)作出退稅決定之日起發(fā)生,是關(guān)系到納稅人權(quán)利行使的重要事項(xiàng)。

在民法上 ,如果沒(méi)有合法依據(jù)而取得利益,致他人受有損失的事實(shí)被稱為不當(dāng)?shù)美?。由于該?xiàng)利益的取得缺少法律上的依據(jù),且其取得系建立在他人受有損害的基礎(chǔ)之上,依照法律規(guī)定,利益的享有人應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)利益返還于因此受有損害的人。這就在當(dāng)事人之間發(fā)生一種以不當(dāng)?shù)美颠€為內(nèi)容的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,即不當(dāng)?shù)美畟?。其?沒(méi)有合法依據(jù)而取得利益的一方當(dāng)事人稱為受益人,負(fù)有向?qū)Ψ椒颠€不當(dāng)?shù)美膫鶆?wù);受有損害的一方稱為受損人,享有請(qǐng)求受益人返還不當(dāng)?shù)美膫鶛?quán)。[6] 不當(dāng)?shù)美畟陌l(fā)生需要具備一定的構(gòu)成要件,因在現(xiàn)代民法上不當(dāng)?shù)美呀?jīng)類型化,故其要件可分為一般要件和特別要件。一般要件為一般不當(dāng)?shù)美墓餐?特別要件為特殊不當(dāng)?shù)美奶厥庖7] 不當(dāng)?shù)美囊话阋兴?(1)一方受益;(2)他方受損失;(3)一方受利益與他方受損失之間有因果關(guān)系;(4)沒(méi)有合法根據(jù)。[8] 一般情形下,只要滿足以上構(gòu)成要件的事實(shí)發(fā)生,不當(dāng)?shù)美畟妥詣?dòng)產(chǎn)生。

當(dāng)我們將稅收法律關(guān)系看做公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的時(shí)候,稅收返還請(qǐng)求權(quán)也應(yīng)當(dāng)以民法上的不當(dāng)?shù)美畟碚撟鳛榉ɡ砘A(chǔ)。那么如果稅款繳納欠缺法律原因,稅收返還請(qǐng)求權(quán)就應(yīng)當(dāng)即時(shí)發(fā)生。因而稅務(wù)機(jī)關(guān)作出退稅決定與否并不能決定稅收返還請(qǐng)求權(quán)的發(fā)生。但是,如果稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)對(duì)納稅人的應(yīng)納稅款進(jìn)行核定,稅收返還請(qǐng)求權(quán)何時(shí)發(fā)生,就會(huì)因人們對(duì)法律原因的不同理解而發(fā)生分歧,即稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款核定是否構(gòu)成納稅人繳納稅款的法律依據(jù)成為爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。

如果按照稅收權(quán)力關(guān)系說(shuō)的理論,把稅收法律關(guān)系看做是一種公權(quán)力的實(shí)現(xiàn)關(guān)系,強(qiáng)調(diào)國(guó)家的征稅權(quán),那么理所應(yīng)當(dāng)用行政法的一般原理來(lái)解釋稅收實(shí)踐中的問(wèn)題。因此,為了維護(hù)行政機(jī)關(guān)的公信力,行政行為一經(jīng)做出就會(huì)發(fā)生拘束力。除非行政行為因重大明顯的瑕疵而無(wú)效,否則即便存在違法情節(jié),行政相對(duì)人仍然有義務(wù)加以遵守。在此情況下,行政相對(duì)人不是遵守實(shí)體法上的義務(wù),而是遵守行政行為所確定的義務(wù)。從這個(gè)意義上看,行政行為似乎已經(jīng)成為行政義務(wù)產(chǎn)生的法律依據(jù)。即便其在實(shí)體法上缺乏法律依據(jù),也不妨礙其形式上的法律效力。因此,行政行為本身就已經(jīng)成為一個(gè)法律原因,行政相對(duì)人按照行政行為履行義務(wù),難以稱之為無(wú)法律原因。[9]

然而,按照稅收債務(wù)關(guān)系的理論,稅收債務(wù)關(guān)系的發(fā)生以構(gòu)成要件的實(shí)現(xiàn)作為前提,稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為只是確定稅收債務(wù)關(guān)系的程序,并不足以發(fā)生創(chuàng)設(shè)稅收債權(quán)或債務(wù)的作用。納稅人是否存在納稅義務(wù),不能根據(jù)稅收核定數(shù)加以判斷,而應(yīng)該根據(jù)法定的構(gòu)成要件進(jìn)行衡量。如果稅收核定行為只是確認(rèn)和宣示稅收債權(quán)存在的程序,那么,它自然也不能成為判斷稅收返還請(qǐng)求權(quán)發(fā)生時(shí)間的依據(jù)。和稅收請(qǐng)求權(quán)、責(zé)任債務(wù)請(qǐng)求權(quán)、附帶債務(wù)請(qǐng)求權(quán)一樣,稅收返還請(qǐng)求權(quán)的發(fā)生也應(yīng)該以滿足構(gòu)成要件作為前提。稅收核定行為既然不能創(chuàng)設(shè)納稅義務(wù),那么,自然也不能創(chuàng)設(shè)稅收返還請(qǐng)求權(quán)。稅收核定在被撤銷之前對(duì)納稅人確實(shí)具有法律拘束力,納稅人無(wú)法對(duì)相應(yīng)的稅款請(qǐng)求返還。不過(guò),這只是權(quán)利行使過(guò)程中的障礙和限制,并不足以證明權(quán)力不存在。[10]

因此,關(guān)于稅收返還請(qǐng)求權(quán)的發(fā)生的時(shí)間應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是錯(cuò)誤繳納稅款之日,既是說(shuō)如果實(shí)體法上的納稅義務(wù)根本就不存在,納稅人在繳納稅款的同時(shí)就應(yīng)該產(chǎn)生返還請(qǐng)求權(quán)。在納稅義務(wù)溯及消滅的情況下,稅收返還請(qǐng)求權(quán)也應(yīng)該自繳納稅款之日起發(fā)生。稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收核定不管效力如何,其對(duì)稅收返還請(qǐng)求權(quán)的產(chǎn)生不發(fā)生影響。至于國(guó)家對(duì)納稅人的返還請(qǐng)求權(quán),也應(yīng)當(dāng)從納稅人取得溢退或錯(cuò)退的稅款之日起產(chǎn)生。這樣,就可以將構(gòu)成要件說(shuō)貫徹到稅收債務(wù)關(guān)系的全部領(lǐng)域,使稅收實(shí)體法維持理論上的邏輯一致。[11]

(二)稅收返還請(qǐng)求權(quán)的范圍

在稅收請(qǐng)求權(quán)關(guān)系中,除了稅收主債務(wù)之外,納稅人如果不及時(shí)履行債務(wù),可能被課征滯納金、利息、滯報(bào)金等附帶債務(wù),其目的是督促納稅人履行義務(wù)。同時(shí)填補(bǔ)國(guó)家稅款的損失。在稅收返還請(qǐng)求權(quán)關(guān)系中,當(dāng)國(guó)家欠缺法律理由占有納稅人資金后,納稅人同樣也會(huì)發(fā)生損失,在實(shí)踐中也有督促國(guó)家及時(shí)履行義務(wù)的必要。

由于我國(guó)的稅收法律政策長(zhǎng)期在權(quán)力關(guān)系說(shuō)的指導(dǎo)下,強(qiáng)調(diào)國(guó)家的征稅權(quán),因此《稅收征收管理法》在2001年修訂之前,稅收返還請(qǐng)求權(quán)中并沒(méi)有加計(jì)利息的規(guī)定。雖然經(jīng)過(guò)修訂,該法第51條規(guī)定,納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款,納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的,可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后立即退還的,則沒(méi)有加計(jì)利息的規(guī)定。這種按照稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)返還與納稅人申請(qǐng)返還來(lái)區(qū)分是否設(shè)定利息給付義務(wù)的做法,并沒(méi)有充足的法理依據(jù)。也許立法機(jī)關(guān)認(rèn)為,稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)退款的行為應(yīng)當(dāng)受到嘉許,要求納稅人放棄利息情有可原,[12] 但是這明顯是侵犯納稅人權(quán)利的。如果我們把稅收法律關(guān)系看做是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,進(jìn)而運(yùn)用民法中的不當(dāng)?shù)美畟鳛槎愂辗颠€請(qǐng)求權(quán)的法理基礎(chǔ),以此分析稅收返還請(qǐng)求權(quán)的范圍,得出的結(jié)論將更有利于納稅人權(quán)利的保護(hù),也更具有法理依據(jù)。

在民法理論上,不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)的標(biāo)的為受有利益的一方所取得的不當(dāng)利益。受益人返還的不當(dāng)利益,可以是原物、原物所生的孳息、原物的價(jià)金、使用原物所取得的利益,也可以是其他利益。不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)的標(biāo)的范圍,也就是受益人返還義務(wù)的范圍,依據(jù)其受利益是否善意而不同:(1)受益人為善意時(shí)的利益返還。受益人為善意,即受益人不知情,是指受益人于取得利益時(shí)不知道自己取得利益無(wú)合法的根據(jù)。于此情形下,若受損人的損失大于受益人取得的利益,則受益人返還的利益僅以現(xiàn)存利益為限 [13] 。受益人受有的利益大于受損人的損失時(shí),受益人返還的利益范圍以受損人受到的損失為準(zhǔn)。(2)受益人為惡意時(shí)的利益返還。受益人為惡意,又稱受益人知情,是指受益人受有利益時(shí)知道其取得利益是沒(méi)有合法根據(jù)的。于此情形下,受益人應(yīng)當(dāng)返還其所取得的全部利益,即使其利益已不存在,也應(yīng)負(fù)責(zé)返還。若受益人所得到的利益少于受損人的損失時(shí),受益人除返還其所得到的全部實(shí)際利益外,還須就其損失與得利的差額另加以賠償。這實(shí)質(zhì)上是受益人的返還義務(wù)與賠償責(zé)任的結(jié)合。(3)受益人受益時(shí)為善意而其后為惡意的利益返還。受益人在取得利益時(shí)不知道其受領(lǐng)無(wú)法律上的原因,而與嗣后知道的,自其知曉之時(shí)起,成為惡意受益人。受益人于成立惡意前,仍適用關(guān)于善意受益人返還責(zé)任的規(guī)定。[14]

如果依據(jù)不當(dāng)?shù)美畟睦碚搧?lái)確定稅收返還請(qǐng)求權(quán)的范圍,區(qū)分受益人的善意和惡意,可以得出以下結(jié)論:當(dāng)錯(cuò)繳或多繳稅款的責(zé)任不在稅務(wù)機(jī)關(guān),而是在申報(bào)納稅的情況下,因?yàn)榧{稅人自己使用法律錯(cuò)誤,或者認(rèn)定事實(shí)錯(cuò)誤。在這種情況下,不管是稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)退還,還是納稅人申請(qǐng)退還,都可以考慮不加計(jì)利息。不過(guò),如果是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因,例如,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅款的核定發(fā)生錯(cuò)誤,造成納稅人多繳稅款,那么,不管是稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)退還,還是納稅人申請(qǐng)退還,都應(yīng)該加計(jì)利息。當(dāng)稅收給付的法律原因嗣后消滅,從而溯及影響稅收債務(wù)的存在時(shí),由于稅收債務(wù)的發(fā)生的確具有合法性,稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政核定不具有任何瑕疵,因此,稅收返還時(shí)不加計(jì)利息也是情有可原的。[15] 以上這些關(guān)于利息的思考雖然只針對(duì)納稅人,但完全可以適用于扣繳義務(wù)人、第三人退還給付的情形。

雖然國(guó)家的稅收返還請(qǐng)求權(quán),其原理和上述情形也是相通的。但是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)在退還多征的稅款時(shí),主動(dòng)權(quán)完全掌握在自己的手中。即便納稅人或扣繳義務(wù)人等提供了虛假的信息,稅務(wù)機(jī)關(guān)也負(fù)有審查的義務(wù)。因此,多退稅款的責(zé)任主要在稅務(wù)機(jī)關(guān)自身,其加計(jì)利息的請(qǐng)求自然難以成立。因而有學(xué)者主張不管是將來(lái)完善立法,還是目前的實(shí)務(wù)操作,國(guó)家請(qǐng)求返還多退的稅款時(shí)不能加計(jì)利息。[16]

以上運(yùn)用不當(dāng)?shù)美畟鶠榉ɡ砘A(chǔ)確定稅收返還請(qǐng)求權(quán)范圍的方式,相較于以納稅機(jī)關(guān)主動(dòng)返還與否為標(biāo)準(zhǔn)確定返還范圍的方式,是更有利于納稅人權(quán)利保護(hù)的。在此情形下,納稅人可以將主動(dòng)權(quán)掌握在自己手中,只要自己在申報(bào)納稅的時(shí)候謹(jǐn)慎小心,盡到合理的注意義務(wù),其權(quán)利就能得到最大限度的保護(hù)。

另外,納稅人在出口退稅領(lǐng)域享有的出口退稅請(qǐng)求權(quán)也是一項(xiàng)法定的公法債權(quán),它以國(guó)家為抽象債務(wù)人,以退稅機(jī)關(guān)為具體的債務(wù)履行人。根據(jù)稅收債務(wù)理論,納稅人對(duì)國(guó)家所享有的出口退稅稅收債權(quán),對(duì)國(guó)家來(lái)說(shuō),因其不具有合法占有該項(xiàng)稅款的依據(jù),而構(gòu)成不當(dāng)?shù)美畟?國(guó)家應(yīng)當(dāng)根據(jù)不當(dāng)?shù)美姆梢?guī)定對(duì)企業(yè)承擔(dān)出口退稅債務(wù)責(zé)任。近年來(lái),我國(guó)稅務(wù)實(shí)踐中出現(xiàn)了大量的不退稅或者不能足額退稅的情況,這實(shí)際上是一種違背稅收之債的行為,它與民法中的契約或者我們所稱的合同的主要區(qū)別僅在于主體差異性,而正是由于這種主體地位和能力上的不平衡帶來(lái)了迫切需要解決的拖欠退稅問(wèn)題。因此,應(yīng)該以稅收債務(wù)說(shuō)為基礎(chǔ),以不當(dāng)?shù)美畟鶠橐罁?jù)完善我國(guó)的出口退稅制度,保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

三、“稅收債務(wù)關(guān)系理論”與國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)——以稅收優(yōu)先權(quán)為例

“ 稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)”不僅有利于維護(hù)納稅人權(quán)利, 也可以更好地保護(hù)國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。一般來(lái)說(shuō), 在國(guó)家與人民的關(guān)系中, 國(guó)家總是強(qiáng)大的一方, 但也不盡然。國(guó)家正因?yàn)槠鋸?qiáng)大, 在特定情況下也可能變得十分弱小。因?yàn)閲?guó)家所面對(duì)的是廣大的納稅人, 要確保每個(gè)納稅人都能依法納稅是一個(gè)十分浩大的工程, 而且國(guó)家本身也是由許許多多具體的機(jī)構(gòu)所組成的,國(guó)家不僅要面對(duì)廣大納稅人, 同時(shí)也要面對(duì)自身的眾多機(jī)構(gòu), 而諸機(jī)構(gòu)也并不總是與國(guó)家保持一致, 特別是其中的工作人員腐化變質(zhì)以及被部分納稅人所收買或與個(gè)別納稅人串通的可能性始終存在。另外, 國(guó)家的立法本身也難以盡善盡美, 漏洞始終是存在的, 面對(duì)眾多納稅人鉆法律的這些漏洞, 國(guó)家往往是無(wú)能為力的。由以上所述種種情形, 我們可以發(fā)現(xiàn), 原先我們所認(rèn)為的強(qiáng)大的國(guó)家其實(shí)也是相當(dāng)弱小的, 這也是我國(guó)每年稅收大量流失而國(guó)家卻往往束手無(wú)策的原因之所在。面對(duì)國(guó)家的弱小, 面對(duì)大量稅收的流失, 在現(xiàn)代社會(huì), 唯一可行的辦法就是依靠完善的法律來(lái)保護(hù)自己。對(duì)于稅收債權(quán)的保護(hù),在傳統(tǒng)的稅收權(quán)力關(guān)系說(shuō)的影響下,我國(guó)主要依賴于公法保護(hù)。如:憲法通過(guò)有關(guān)稅收權(quán)力、公民的納稅義務(wù)等規(guī)定,對(duì)稅收給予憲法上的保護(hù);行政法規(guī)通過(guò)稅收強(qiáng)制措施、行政處罰等行政強(qiáng)制手段,對(duì)稅收給予行政法上的保護(hù);刑事法律通過(guò)對(duì)偷稅罪、抗稅罪等的規(guī)定,對(duì)稅收給予刑事保護(hù);訴訟法采用程序性措施,對(duì)稅收給予訴訟法上的保護(hù)。公法的保護(hù)方式所體現(xiàn)出的特點(diǎn)是單務(wù)的、強(qiáng)制性的,在實(shí)踐中已顯出較大的弊端。為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和加入WTO 的需要,我國(guó)《稅收征收管理法》通過(guò)具體的制度設(shè)計(jì)確認(rèn)了稅收的債權(quán)屬性,在立法上首次確立了稅收債權(quán)可以用私法的方式進(jìn)行保護(hù)。并且隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和“公法的私法化”以及納稅人權(quán)利意識(shí)的加強(qiáng),用私法方式即用民事方式來(lái)保護(hù)稅收越來(lái)越顯得重要和突出。下面將以稅收優(yōu)先權(quán)為例對(duì)我國(guó)稅收債權(quán)的具體的民事保護(hù)方式展開(kāi)論述。

(一)我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度的基本內(nèi)容

稅收優(yōu)先權(quán)是指當(dāng)稅收債權(quán)和其他債權(quán)同時(shí)發(fā)生時(shí),稅收債權(quán)原則上應(yīng)優(yōu)先于其他債權(quán)。因?yàn)檫@種優(yōu)先權(quán)針對(duì)的是納稅人的不特定財(cái)產(chǎn),所以通常將這種優(yōu)先權(quán)稱為“稅收債權(quán)的一般優(yōu)先權(quán)”[17] 。優(yōu)先權(quán)制度是重要的民事法律制度,許多國(guó)家和地區(qū)的稅法在民事優(yōu)先權(quán)制度的基礎(chǔ)上,都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度。我國(guó)原《稅收征管法》沒(méi)有確立稅收優(yōu)先權(quán)制度,但是在其他法律中,早已出現(xiàn)了有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)的法律規(guī)定。1986年12月2日頒布的《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》第37條第2款規(guī)定:“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費(fèi)用后,按照下列順序清償:(一)破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用;(二)破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款;(三)破產(chǎn)債權(quán)?！彪m然《企業(yè)破產(chǎn)法》僅適用于全民所有制企業(yè),其歷史局限性受到諸多批評(píng),但該法對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償順序產(chǎn)生了廣泛的影響。1991年4月9日頒布的《民事訴訟法》第九章第203條、204條對(duì)企業(yè)法人被宣告破產(chǎn)時(shí)的有關(guān)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償順序的規(guī)定,與《企業(yè)破產(chǎn)法》相同,但適用于全民所有制企業(yè)以外的其他企業(yè)法人。上述兩個(gè)法律的規(guī)定,規(guī)范的是企業(yè)財(cái)產(chǎn)不足清償債務(wù)時(shí)的清償順序,即稅收優(yōu)先權(quán)被局限在企業(yè)破產(chǎn)清償?shù)姆秶鷥?nèi),而且稅收僅優(yōu)先于無(wú)財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)或放棄優(yōu)先受償?shù)挠胸?cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)即破產(chǎn)債權(quán),其不能對(duì)抗有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)。此外,1992年11月7日頒布的《海商法》第22條規(guī)定了船舶優(yōu)先權(quán)[18] 。即船舶噸稅在一般情況下優(yōu)先于船舶在營(yíng)運(yùn)中因侵權(quán)行為而產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)賠償請(qǐng)求、船舶留置權(quán)、船舶抵押權(quán)和一般債權(quán)。但在《商業(yè)銀行法》和《保險(xiǎn)法》中又有稅收優(yōu)先權(quán)的例外規(guī)定,1995年5月1日頒布的《商業(yè)銀行法》第71條第2款規(guī)定在商業(yè)銀行破產(chǎn)清算時(shí),個(gè)人儲(chǔ)蓄存款的本息債權(quán)優(yōu)先于稅收得到清償,即稅收劣于個(gè)人儲(chǔ)蓄存款本息[19] 。同樣,在《保險(xiǎn)法》第88條第1款也規(guī)定了保險(xiǎn)金債權(quán)優(yōu)先于稅收。

新《稅收征管法》首次比較系統(tǒng)地確立了稅收優(yōu)先權(quán)制度。新《稅收征管法》第45條第一款規(guī)定:“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款,稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的,稅收應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行?！?該條第二款規(guī)定:“納稅人欠繳稅款,同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)處以罰款、沒(méi)收違法所得的,稅收優(yōu)先于行政罰款和沒(méi)收違法所得。” 第45條確立了稅收優(yōu)先權(quán)的三個(gè)原則:(1)稅收在一般情況下優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)(法律另有規(guī)定的除外);(2)稅收附條件地優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán);(3)稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得。根據(jù)第45條的規(guī)定,結(jié)合民法債法優(yōu)先權(quán)的理論及其他法律關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定,我國(guó)稅收優(yōu)先法律制度可以作如下界定:

第一,稅收優(yōu)先權(quán)主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是在一般情況下優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外,即《商業(yè)銀行法》規(guī)定的個(gè)人儲(chǔ)蓄本息金優(yōu)先、《保險(xiǎn)法》規(guī)定的保險(xiǎn)金債權(quán)優(yōu)先、《海商法》規(guī)定的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用以及在船舶營(yíng)運(yùn)中發(fā)生的人員死亡的賠償請(qǐng)求等海事請(qǐng)求權(quán)優(yōu)先、《破產(chǎn)法》、《民事訴訟法》規(guī)定的清算費(fèi)用和工資、勞保等債權(quán)優(yōu)先;二是附條件地優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán),以稅款發(fā)生時(shí)間優(yōu)先為標(biāo)準(zhǔn),即在擔(dān)保物權(quán)形成之前若債務(wù)人發(fā)生欠繳稅款,則稅收優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)人得到受償。

第二,根據(jù)新《稅收征管法》第2條、第45條、第90條的規(guī)定,稅收優(yōu)先權(quán)適用于由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的各種稅收,享有優(yōu)先受償?shù)亩惙N廣泛,并非為特別的稅種而設(shè)定,具 有一般性。但海關(guān)征收的關(guān)稅和代征的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅、船舶噸稅等稅種不能享受稅收優(yōu)先權(quán)。而且稅收優(yōu)先權(quán)的主體并不是包括所有的征稅機(jī)關(guān),僅指稅務(wù)機(jī)關(guān),不包括海關(guān)等其他政府部門。

第三,稅收優(yōu)先權(quán)可以對(duì)抗非特定的權(quán)利人,包括無(wú)擔(dān)保債權(quán)人、抵押人、質(zhì)押人和留置人等,具有對(duì)世性。

第四,稅收優(yōu)先權(quán)是對(duì)非特定物即納稅人的全部財(cái)產(chǎn)所享有的優(yōu)先受償權(quán),它表現(xiàn)出的是一般債權(quán)的優(yōu)先性,這與《海商法》中船舶噸稅優(yōu)先權(quán)乃基于特定動(dòng)產(chǎn)(船舶)產(chǎn)生的優(yōu)先受償權(quán)是有區(qū)別的。

第五,稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得。意味著當(dāng)稅收權(quán)利與行政權(quán)利在債權(quán)上發(fā)生沖突時(shí),即當(dāng)納稅人的財(cái)產(chǎn)不能同時(shí)滿足兩種權(quán)利要求時(shí),稅收優(yōu)先于其他行政權(quán)利。因?yàn)榱P沒(méi)所得具有制裁當(dāng)事人的性質(zhì),不以財(cái)政收入、公共利益為目的,與稅收的性質(zhì)有所區(qū)別,所以罰沒(méi)所得應(yīng)該劣于稅收受償。

(二)我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度存在的問(wèn)題

稅收優(yōu)先權(quán)是稅法領(lǐng)域的新問(wèn)題,新《稅收征管法》對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定非常原則,新《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》也未對(duì)許多急需解決的法律問(wèn)題作出解釋,使得稅收優(yōu)先權(quán)的行使與實(shí)現(xiàn)在實(shí)踐中面臨許多問(wèn)題,給實(shí)際操作帶來(lái)諸多困難。其主要問(wèn)題有:(1)新《稅收征管法》關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定與《民事訴訟法》、《破產(chǎn)法》的有關(guān)規(guī)定存在沖突和矛盾,造成了司法和行政執(zhí)法的困惑和無(wú)所適從。(2)新《稅收征管法》第45條規(guī)定納稅人設(shè)定或形成的抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)、留置權(quán),優(yōu)先于或劣后于稅款受償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)是“稅款發(fā)生時(shí)間”,因而“稅款發(fā)生時(shí)間”的標(biāo)準(zhǔn)是影響稅收優(yōu)先權(quán)和擔(dān)保物權(quán)利益的關(guān)鍵,但稅收征管法及其細(xì)則都未對(duì)此作出界定。(3)與私法交易安全的平衡和對(duì)第三方權(quán)利的保護(hù)問(wèn)題。雖然新《征管法》第45條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告,同時(shí)第46條規(guī)定納稅人有欠稅情形而以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的,應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說(shuō)明其欠稅情況,抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請(qǐng)示稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況,但是比起擔(dān)保物權(quán)的公示方式,《稅收征管法》在這方面的規(guī)定顯然達(dá)不到保護(hù)第三方利益、維護(hù)交易安全這一要求。(4)稅收優(yōu)先權(quán)適用范圍。對(duì)于稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍,實(shí)踐中碰到的主要問(wèn)題在于是否包括滯納金與罰款。新《征管法》第45條只提到稅收優(yōu)先權(quán)及于“稅款”,而《征管法》第40條第2款規(guī)定的“稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí),對(duì)欠款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未交納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行”,稅收優(yōu)先權(quán)的范圍究竟有多大在實(shí)踐中極易產(chǎn)生爭(zhēng)議。(5)稅收優(yōu)先權(quán)行使的方式和途徑。稅收征管法只是對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)做了原則性的規(guī)定,沒(méi)有明確其行使程序,在實(shí)際工作中,各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)缺乏程序依據(jù)。如稅收優(yōu)先權(quán)的行使是否向法院申請(qǐng)為前提?如果須通過(guò)法院,應(yīng)由哪一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)向哪一級(jí)法院提出申請(qǐng)?以什么樣的方式提出申請(qǐng)?是向民事庭、行政庭還是執(zhí)行庭提出申請(qǐng)?這些問(wèn)題使各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際操作中往往無(wú)所適從,使得稅收優(yōu)先權(quán)的行使得不到保障。(6)稅收債權(quán)之間競(jìng)合時(shí)誰(shuí)優(yōu)先的問(wèn)題。同一納稅人身上存在數(shù)個(gè)稅收債權(quán)時(shí),不同稅收債權(quán)之間的清償順序當(dāng)為如何,法律沒(méi)有再作規(guī)定。

四、結(jié)束語(yǔ)

“ 稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)” 的上述兩方面作用既是相輔相成的, 也是對(duì)立統(tǒng)一的。更好地保障國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn), 實(shí)際上也是維護(hù)最廣大納稅人的利益。因?yàn)? 國(guó)家是納稅人的國(guó)家, 國(guó)家的利益也就是廣大納稅人的利益, 國(guó)家的利益與納稅人的利益在根本上是一致的。更好地保障納稅人權(quán)利也是為了維護(hù)國(guó)家的利益。因?yàn)? 納稅人是國(guó)家的組成部分,納稅人的利益之總和也就是國(guó)家的利益, 把每一個(gè)納稅人的利益維護(hù)好了。國(guó)家的整體利益也就維護(hù)好了, 維護(hù)國(guó)家利益最根本的目的還是為了維護(hù)每一個(gè)納稅人的利益, 因此, 國(guó)家的利益和納稅人的權(quán)利也是統(tǒng)一的。當(dāng)然, 二者也有相矛盾的地方, 當(dāng)國(guó)家利益與納稅人權(quán)利發(fā)生沖突時(shí), 應(yīng)當(dāng)以法律作為衡量的標(biāo)準(zhǔn)和尺度, 如果法律沒(méi)有明確的規(guī)定, 則應(yīng)訴諸于公平、正義等自然法理念予以解決。在不同時(shí)期和不同的發(fā)展階段, 國(guó)家利益和納稅人權(quán)利, 孰輕孰重, 應(yīng)當(dāng)有不同的標(biāo)準(zhǔn), 而不能籠統(tǒng)地說(shuō), 納稅人權(quán)利應(yīng)當(dāng)一概服從國(guó)家利益或國(guó)家利益應(yīng)當(dāng)一概服從納稅人權(quán)利。

注釋:

第7篇

[關(guān)鍵詞]法律關(guān)系權(quán)力關(guān)系說(shuō)債務(wù)關(guān)系說(shuō)

稅法作為國(guó)家征稅之法及納稅人權(quán)利保護(hù)之法，在現(xiàn)代民主法治國(guó)家中居于舉足輕重的地位。法律關(guān)系是一定的事實(shí)狀態(tài)通過(guò)法律調(diào)整所形成的法律狀態(tài)。稅收法律關(guān)系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現(xiàn)。稅收法律關(guān)系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設(shè)和實(shí)施。

（一）學(xué)界關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的主要觀點(diǎn)

關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，歷史上曾長(zhǎng)期存在“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”和“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”以及折中的二元論觀點(diǎn)之爭(zhēng)。

稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭(zhēng)論最早源自德國(guó)。權(quán)力關(guān)系說(shuō)以德國(guó)的OttoMayer為代表的傳統(tǒng)性學(xué)說(shuō)。該學(xué)說(shuō)把稅收法律關(guān)系作為國(guó)民對(duì)國(guó)家的課稅權(quán)的服從關(guān)系來(lái)理解。是依靠財(cái)政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國(guó)家或地區(qū)公共團(tuán)體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從這種權(quán)力。因此，從性質(zhì)上看，稅收法律關(guān)系是一種典型的權(quán)力關(guān)系，“在稅法領(lǐng)域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來(lái)行使課稅權(quán)的。因此德國(guó)行政法學(xué)者視課稅權(quán)的行使同警察領(lǐng)域中的警察權(quán)的行使形式如出一轍。按這樣的觀點(diǎn)看，稅的法律關(guān)系是以課稅處分為中心而構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。因此稅法具有同行政法其他領(lǐng)域相同的性質(zhì)。故將稅法作為特別行政法的一個(gè)部門是可能的。這樣就不存在稅法作為獨(dú)立法學(xué)部門法的邏輯上的必然性?！?/p>

債務(wù)關(guān)系說(shuō)以德國(guó)法學(xué)家AlbertHensel為代表，以1919年的稅法通則制定為契機(jī)所提倡出來(lái)的學(xué)說(shuō)。該學(xué)說(shuō)提倡把稅的法律關(guān)系作為由國(guó)家向納稅者要求履行稅的債務(wù)的關(guān)系。即在法律面前，把國(guó)家和納稅者的關(guān)系定性為債權(quán)者和債務(wù)者互相對(duì)立的公法上的債務(wù)關(guān)系。AlbertHensel在1924年出版的《稅法》中明確主張稅收法律關(guān)系在性質(zhì)上屬于一種公法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，認(rèn)為稅收債務(wù)的成立不以行政權(quán)的介入為必要條件。債務(wù)關(guān)系說(shuō)在1926年3月于德國(guó)的Munister召開(kāi)的德國(guó)法學(xué)者協(xié)會(huì)上同權(quán)力關(guān)系說(shuō)的爭(zhēng)論中才得以明確的。國(guó)家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，稅收法律關(guān)系乃是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。

在理念上，權(quán)力關(guān)系說(shuō)和債務(wù)關(guān)系說(shuō)的區(qū)別十分明顯。權(quán)力關(guān)系說(shuō)強(qiáng)調(diào)國(guó)家或地方公共團(tuán)體在法律關(guān)系中對(duì)人民的優(yōu)越地位，而債務(wù)關(guān)系說(shuō)則強(qiáng)調(diào)二者之間地位的對(duì)等；權(quán)力關(guān)系說(shuō)強(qiáng)調(diào)稅收中的命令服從，不注重納稅人的權(quán)利救濟(jì)，而債務(wù)關(guān)系說(shuō)則強(qiáng)調(diào)稅收構(gòu)成要件的法定和依法征稅，重視納稅人的權(quán)利保護(hù)；權(quán)力關(guān)系說(shuō)以行政權(quán)力為中心構(gòu)筑稅法的體系，維護(hù)權(quán)力的優(yōu)越地位成為其論證的基點(diǎn)，而債務(wù)關(guān)系說(shuō)的意義恰恰就在于提供一種鉗制行政權(quán)力的機(jī)制，使現(xiàn)代稅法的目的發(fā)生根本轉(zhuǎn)變；權(quán)力關(guān)系說(shuō)不重視稅收實(shí)體法和稅收程序法的區(qū)分，習(xí)慣于從稅收程序法的角度看待稅收實(shí)體法，而債務(wù)關(guān)系說(shuō)則特別強(qiáng)調(diào)稅收實(shí)體法區(qū)別于稅收程序法的獨(dú)特意義，主張程序法對(duì)實(shí)體法的從屬地位。

在制度上，權(quán)力關(guān)系說(shuō)和債務(wù)關(guān)系說(shuō)的區(qū)別主要在于，前者主張稅收債務(wù)必須根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為方可成立。如果不經(jīng)過(guò)稅收核定程序，即便納稅人的行為已經(jīng)滿足課稅要件，也不發(fā)生納稅義務(wù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為對(duì)稅收法律關(guān)系具有創(chuàng)設(shè)性意義。而后者則認(rèn)為，稅收之債的發(fā)生與行政權(quán)力毫不相干。當(dāng)稅法規(guī)定的構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)，稅收債務(wù)即自動(dòng)成立，稅收機(jī)關(guān)的行政行為只不過(guò)是對(duì)稅收債務(wù)的具體確認(rèn)，其在法律上不具有創(chuàng)設(shè)性意義。

隨著稅收法定主義的確立，稅收法律關(guān)系中權(quán)力的要素逐漸退居幕后。擺正納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位平等的關(guān)系，樹(shù)立權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一的新觀念，正日益成為共識(shí)。如，日本學(xué)者北野弘久主張徹底的債務(wù)關(guān)系說(shuō)，他認(rèn)為“我們是以法實(shí)踐論為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)考察稅法學(xué)原理的，如采用二元論的主張只會(huì)使我們整個(gè)理論背離研究的主旨。因?yàn)槎摕o(wú)法解答這樣的問(wèn)題：租稅法律關(guān)系應(yīng)以什么為中心？租稅法律關(guān)系建立的基礎(chǔ)是什么？研究租稅法律關(guān)系的中心，從而將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，是筆者認(rèn)為的比較妥當(dāng)?shù)难芯糠椒āＦ淅碛墒且驗(yàn)檫@種觀點(diǎn)在與傳統(tǒng)行政法訣別的稅法學(xué)中，已將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。至少?gòu)膶?shí)踐論的角度出發(fā)，也要求用債務(wù)關(guān)系說(shuō)統(tǒng)一地把握對(duì)租稅法律關(guān)系性質(zhì)的認(rèn)識(shí)?！?/p>

我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者康炎村在整個(gè)稅法領(lǐng)域堅(jiān)持債務(wù)關(guān)系說(shuō)，他認(rèn)為實(shí)體性質(zhì)的租稅關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系，只要符合實(shí)體稅法所規(guī)定的抽象要件，租稅債務(wù)即自行成立，不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為的介入?！翱v使國(guó)家或地方自治團(tuán)體對(duì)于具備租稅要件者，運(yùn)用其固有之行政作用，以求實(shí)體的租稅債權(quán)之實(shí)現(xiàn)，而為征收之下命，亦僅具有行政處分之形式而已，本質(zhì)上仍是行使其實(shí)體的租稅債權(quán)之請(qǐng)求權(quán)，與私人之行使其債權(quán)之請(qǐng)求權(quán)，固無(wú)實(shí)質(zhì)上之差異。僅國(guó)家或地方自治團(tuán)體所行使者，為公法上之債權(quán)，應(yīng)依據(jù)公法上有關(guān)稅法之規(guī)定；而私人或私法人所行使者，以私法上之債權(quán)，應(yīng)根據(jù)私法上有關(guān)契約之訂定，稍有差異而已。至其均屬本諸以成立之債務(wù)關(guān)系而為行使，并無(wú)不同。故就租稅之課征手續(xù)觀之，租稅法律關(guān)系雖有‘權(quán)力關(guān)系’之形式，唯就納稅人對(duì)國(guó)家之租稅債務(wù)內(nèi)容觀之，則有‘債務(wù)關(guān)系’之實(shí)質(zhì)?！?/p>

日本學(xué)者金子宏被認(rèn)為是稅收法律關(guān)系二元論的代表，主張將稅收實(shí)體法和稅收程序法分別按其性質(zhì)歸入債權(quán)債務(wù)關(guān)系和權(quán)力服從關(guān)系，既不贊成單一的債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)也不贊成單一的權(quán)力服從關(guān)系說(shuō)?！爱?dāng)用法技術(shù)觀點(diǎn)來(lái)看實(shí)定稅法時(shí)，即可發(fā)現(xiàn)很難把稅的法律關(guān)系一元性的歸為權(quán)力關(guān)系和債務(wù)關(guān)系，因在稅的法律關(guān)系中包括各種法律關(guān)系。即不得不承認(rèn)有些關(guān)系是債務(wù)關(guān)系；有些關(guān)系是權(quán)力關(guān)系。比如，更正、決定和滯納處分等的關(guān)系從法技術(shù)上來(lái)看顯然是權(quán)力關(guān)系的結(jié)構(gòu)。因此，將稅法律關(guān)系一元性地給以定性的觀點(diǎn)是不適當(dāng)?shù)?。而把稅的關(guān)系作為性質(zhì)不同的諸法律關(guān)系的群體來(lái)理解，可以說(shuō)是對(duì)稅法律關(guān)系的正確認(rèn)識(shí)?！?/p>

我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關(guān)系分為債權(quán)債務(wù)關(guān)系和程序義務(wù)關(guān)系是典型的二元論觀點(diǎn)。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實(shí)體性質(zhì)的稅法關(guān)系是一種租稅債務(wù)關(guān)系，而程序性質(zhì)的租稅行政，則是一種公法上的權(quán)力關(guān)系。由于分析的視角和方法的不同，學(xué)者所得出的結(jié)論各不相同。（二）我國(guó)稅收法律關(guān)系性質(zhì)分析

根據(jù)稅法理論和我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，筆者認(rèn)為我國(guó)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)為：公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系，具體原因分析如下：

1．稅收法律關(guān)系具有公法性質(zhì)。稅收征納是國(guó)家憑借所掌握的政治權(quán)力，取得社會(huì)物質(zhì)財(cái)富的一部分，再根據(jù)實(shí)現(xiàn)國(guó)家職能的公共需要將這部分財(cái)富進(jìn)行分配使用。國(guó)家征收稅務(wù)的權(quán)力是從其國(guó)家中派生出來(lái)的。國(guó)家設(shè)定征稅權(quán)的目的，是使其得以借此強(qiáng)制納稅人履行納稅義務(wù)。以公法標(biāo)準(zhǔn)衡量，稅收法律關(guān)系當(dāng)然具有公法性質(zhì)。

2．稅收征納法律關(guān)系是主體間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。債是特定當(dāng)事人之間，得請(qǐng)求特定行為的財(cái)產(chǎn)性民事法律關(guān)系。債的要素是構(gòu)成債具體關(guān)系的具體成分，它包括：債的主體、債的內(nèi)容、債的客體三要素。稅務(wù)征收過(guò)程中產(chǎn)生的征收法律關(guān)系是特定主體之間產(chǎn)生的特定財(cái)產(chǎn)關(guān)系，這種權(quán)利義務(wù)關(guān)系是基于法律的規(guī)定而產(chǎn)生，在這一法律關(guān)系中國(guó)家是享有征收權(quán)利的債權(quán)人，納稅人是負(fù)有繳納義務(wù)的債務(wù)人，他們共同構(gòu)成了稅收之債的主體。在這一法律關(guān)系中債的內(nèi)容是債權(quán)人的權(quán)利和債務(wù)人的義務(wù)。債的客體是債務(wù)人的給付。債是法學(xué)領(lǐng)域中歷史悠久的一個(gè)概念。以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為中心構(gòu)建稅法體系，首先可以理順稅法內(nèi)部的復(fù)雜關(guān)系，將各種法律關(guān)系建立在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系基礎(chǔ)上，不必再套用行政法的定式來(lái)模擬稅法體系。其次，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以幫助稅法建立與私法交流的平臺(tái)。以債法的通用思維結(jié)合稅法的公法特性，解決二者交集所遇到的各種問(wèn)題，是最為簡(jiǎn)易可行的思路。債務(wù)關(guān)系說(shuō)導(dǎo)入稅收債務(wù)觀念，賦予了稅法學(xué)以全新的視角，為稅法學(xué)理論體系的突破帶來(lái)了希望。在稅法中導(dǎo)入“稅收債務(wù)”的概念，可以直接借用債法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，更恰當(dāng)?shù)靥幚砑{稅義務(wù)關(guān)系，提供稅法學(xué)上的說(shuō)理工具，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路。正如日本學(xué)者金子宏教授所指出：“債務(wù)關(guān)系說(shuō)為迄今的法律學(xué)上所一向忽視的‘公法上的債務(wù)’這一領(lǐng)域帶來(lái)了光明，構(gòu)成其中心的稅收債務(wù)，是對(duì)課稅要素進(jìn)行研究和體系變?yōu)榭赡?。”傳統(tǒng)民法理論認(rèn)為，債是特定當(dāng)事人之間以請(qǐng)求為特定行為的法律關(guān)系。優(yōu)帝在《法學(xué)階梯》中稱：“債是依國(guó)法使他人為一定給付的法鎖?！眰鹘y(tǒng)民法認(rèn)為債具有以下三方面的性質(zhì)：一是債權(quán)是財(cái)產(chǎn)權(quán)。債權(quán)是在交換或分配各種利益時(shí)產(chǎn)生的權(quán)利，其給付須以財(cái)產(chǎn)或可以評(píng)價(jià)的財(cái)產(chǎn)的利益為主要內(nèi)容。其權(quán)利內(nèi)容屬財(cái)產(chǎn)權(quán)。二是債權(quán)是請(qǐng)求權(quán)。債是特定人之間的法律關(guān)系，債權(quán)的實(shí)現(xiàn)無(wú)不需要債務(wù)人的協(xié)助，故債權(quán)是債權(quán)人請(qǐng)求債務(wù)人為特定行為的權(quán)利。因而就權(quán)利的作用而言，債權(quán)屬請(qǐng)求權(quán)。三是債權(quán)是對(duì)人權(quán)。債權(quán)人對(duì)其債權(quán)，原則上只能請(qǐng)求債務(wù)人履行，不能直接請(qǐng)求第三人履行。根據(jù)稅收法定主義的精神，當(dāng)某一法律事實(shí)符合稅法所規(guī)定的納稅的構(gòu)成要件時(shí)，該法律事實(shí)中的特定當(dāng)事人就依法負(fù)有納稅義務(wù)，同時(shí)，作為稅收權(quán)利人的國(guó)家或地方政府相應(yīng)享有請(qǐng)求該納稅人納稅的權(quán)利。此種權(quán)利與義務(wù)與私法之債的某些基本屬性相一致，具有財(cái)產(chǎn)性質(zhì)，是特定當(dāng)事人之間轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的一種關(guān)系，因而與私法之債類似。因此，稅法學(xué)者多借用私法上的債務(wù)觀念，將“納稅義務(wù)”理解為“稅收債務(wù)”，并認(rèn)為稅收實(shí)體法所規(guī)范的納稅義務(wù)關(guān)系性質(zhì)上為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，為“公法上的債務(wù)關(guān)系”的一種。

（三）稅收債權(quán)關(guān)系理論的意義

稅收法律關(guān)系為公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以使我們更科學(xué)地認(rèn)識(shí)國(guó)家稅收的性質(zhì)，正如金子宏所說(shuō)“債務(wù)關(guān)系說(shuō)照亮了迄今為止的法律學(xué)上一直被忽視的‘公法上的債務(wù)’這一法律領(lǐng)域；是運(yùn)用課稅要件的觀念就可對(duì)公法上的債務(wù)——稅債務(wù)（Steuerschuld）進(jìn)行理論上的研究和體系化成為可能。因此債務(wù)關(guān)系說(shuō)對(duì)稅法的概念給予了全新的界定和獨(dú)立的體系。即，當(dāng)稅法作為權(quán)力關(guān)系來(lái)提倡時(shí)，則稅法不是獨(dú)立的法學(xué)學(xué)科而是特別行政法的一種罷了。只有把稅債務(wù)觀念作為稅法的中心，稅法才能成為有別于行政法的獨(dú)立法學(xué)科?！?/p>

北野弘久認(rèn)為：立足于債務(wù)關(guān)系說(shuō)的理論來(lái)構(gòu)造具體的實(shí)踐問(wèn)題（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對(duì)維護(hù)納稅者的人權(quán)具有重要的意義。因此，在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中，是否立足于債務(wù)關(guān)系說(shuō)分析租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，是目前最具有現(xiàn)實(shí)意義的問(wèn)題。稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)可以解決稅法區(qū)別于其他法律部門的特性，可以為稅法學(xué)創(chuàng)造獨(dú)立的學(xué)術(shù)空間，可以為稅法研究提供觀察問(wèn)題的獨(dú)特視角，可以幫助稅法從保障國(guó)家權(quán)力運(yùn)作向維護(hù)納稅人權(quán)利的全面轉(zhuǎn)型。

將稅收法律關(guān)系理解為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，體現(xiàn)了一種價(jià)值觀念的轉(zhuǎn)換，即從國(guó)家利益本位轉(zhuǎn)向重視私權(quán)的保護(hù)，將人身利益(人權(quán))置于突出地位。摒棄稅收法律關(guān)系是單務(wù)法律關(guān)系的觀念，不再將國(guó)家置于高不可攀的神壇上，而是將其放在與塵世中的私權(quán)主體相對(duì)平等的位置上，成為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中地位相對(duì)平等的一方當(dāng)事人。同時(shí)，在稅收法律關(guān)系中處于弱勢(shì)的納稅人，也被法律賦予了更多的權(quán)利，使其能更好地保護(hù)自身的利益。所有這一切，都體現(xiàn)了法律的發(fā)展“以人為本”的趨勢(shì)。這樣做，一方面使納稅人的權(quán)利得到了更有效的保護(hù)，另一方面，也有效地規(guī)范了征稅行為，有利于提高我國(guó)的法治水平，建立和諧的征稅關(guān)系。

因此稅收征納的公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系有利于制約國(guó)家權(quán)力的濫用，保障納稅人權(quán)益，它是我國(guó)《稅收征管法》相關(guān)條款存在的理論依據(jù)，也是研究稅收法律其他問(wèn)題的前提。

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