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【摘要】開展醫(yī)療服務項目的成本核算是當前醫(yī)療體制改革及醫(yī)院未來發(fā)展的客觀要求。文章通過對醫(yī)療項目成本核算必要性的說明,重點分析了項目成本的歸集與分配,并進一步探討了如何在不加重病人負擔的前提下,通過成本控制以及醫(yī)院運作效率的提高來增加服務項目的經濟效益。
【關鍵詞】醫(yī)療服務項目;成本核算;成本控制
一、開展醫(yī)療服務項目成本核算的必要性
(一)醫(yī)療體制改革的客觀要求
我國醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革2009-2011年重點實施方案提到,要“降低醫(yī)療服務和藥品價格”。在這一形勢下,醫(yī)院要始終保持一定的經濟效益,最為有效的方式就是占有成本優(yōu)勢,而針對醫(yī)療項目進行成本核算則是控制成本和獲得成本優(yōu)勢的前提條件和有效途徑。
(二)探索減輕病患醫(yī)療負擔的有效途徑
通過項目成本核算,可直觀發(fā)現(xiàn)是否存在收費標準比項目開展所耗成本過高的問題,從而為調整項目的收費標準提供理論支撐。此外,成本核算還可以為分析和優(yōu)化項目的成本支出結構以提高項目經濟效益提供依據(jù),從而有效避免醫(yī)生為擴大收入而盲目開單、強迫病患接受不必要的檢查等問題的發(fā)生。
(三)提高醫(yī)療資源使用效率,優(yōu)化資源配置
醫(yī)療項目的成本核算可有效檢驗醫(yī)院是否存在資源使用效率不足以及配置不合理(如醫(yī)療設備的重復、盲目購置以及醫(yī)療人員配置不均衡)等問題,從而為優(yōu)化醫(yī)療資源的配置提供有力依據(jù)。
(四)有利于推動成本控制和挖掘效益增長點
隨著我國醫(yī)療體制改革的不斷深化以及醫(yī)院經濟管理的逐步細化,以科室為中心的全成本核算由于只能體現(xiàn)整個科室的創(chuàng)造力而無法反映某一科室單個項目的經濟效益,使得科室在成本控制以及提高經濟效益上遇到了一定的瓶頸,這就從客觀上要求醫(yī)院采用更為細化的成本核算。
雖然醫(yī)院在當前形勢下開展醫(yī)療項目的成本核算是非常必要的,但由于種種原因這一核算體系卻一直未建立起來。一方面我國醫(yī)療項目的價格是由相關部門根據(jù)項目申報單位所提供的較簡單的成本測算針對本區(qū)域內同等級醫(yī)院的平均水平而制定的,屬一種限價行為,因此,醫(yī)療項目的成本核算并無相關會計和財務制度的嚴格規(guī)定,更無成熟的經驗可循;另外,醫(yī)療項目所提供的是一種無形的服務,其所體現(xiàn)的更多的是高技術含量,這就加大了成本歸集的難度。同時,由于病患臨床表現(xiàn)各不相同,作出診斷及檢查等耗時差異較大,加之醫(yī)療項目種類的紛繁復雜等現(xiàn)實問題,都對成本核算所需大量的基礎數(shù)據(jù)的獲取造成了很大的困難。但是,隨著醫(yī)院管理水平的不斷提高以及網絡信息技術的迅速發(fā)展,醫(yī)院醫(yī)療項目成本核算已經具備了很大的可行性。
二、醫(yī)療服務項目成本的歸集與分配
(一)成本的歸集
醫(yī)療服務項目具備較強的特殊性,其成本歸集與工業(yè)企業(yè)成本核算既有類似又存在較大的差別。這里,按醫(yī)療項目的成本是否與成本計算對象直接有關或是否便于直接計入成本計算對象,將其分為直接計入成本和間接計入成本兩大部分。
第一,醫(yī)療項目的直接計入成本除包括直接人工成本和直接材料成本外,還應包括直接設備成本,即項目執(zhí)行所使用的專業(yè)醫(yī)療設備。其原因在于實行一項醫(yī)療項目的最終目的是形成治療或診斷結果,而該結果則直接依賴于所用專業(yè)醫(yī)療設備,即該設備的價值是直接體現(xiàn)在項目結果中的。因此,筆者認為應在醫(yī)療項目的直接計入成本中加入直接設備成本,其核算內容包括該項目所用專業(yè)醫(yī)療設備的折舊以及維修、維護費用。
第二,直接人工成本不僅僅指檢查檢驗人員,還應包括為促使該項目完整實現(xiàn)的所有相關人員,如問診醫(yī)生、檢查檢驗人員、門診收費人員以及直接輔助人員(如醫(yī)生助理以及出報告人員等)的工資、津貼以及獎金等職工薪酬。因此應根據(jù)特定項目的具體流程來確定直接人工的組成。
第三,根據(jù)醫(yī)療服務項目的收費標準,很多項目所耗用的直接材料特別是衛(wèi)生材料是在項目之外單獨計費的。因此,對于這部分單獨收費的材料雖然對于患者而言是接受該項目的互補品,但對于醫(yī)院而言則應根據(jù)該部分材料收入的歸屬來確定其是否應計入直接材料成本。
第四,根據(jù)醫(yī)院財務制度的規(guī)定,應計入特定醫(yī)療項目的間接成本包括該項目執(zhí)行科室所發(fā)生的業(yè)務費(如水、電、氣等消耗)、公務費(如辦公費、差旅費等)、房屋折舊、一般設備折舊(含辦公設備、通用設備和家具設備等)、一般設備維修費用以及該執(zhí)行科室管理人員薪酬等(參見圖1)。
(二)成本的分配
醫(yī)療項目由于其成本核算的多樣性及復雜性,需要大量的基礎數(shù)據(jù),因此必須借助迅猛發(fā)展的計算機網絡技術以及不斷更新的醫(yī)院管理理念和管理模式。首先,醫(yī)院應組織各部門相互配合,開展全面的資產清查與資源調查工作,以獲取各具體項目所消耗及占用資源(如人力、材料、設備及房屋等)的基礎信息。然后,建立醫(yī)院醫(yī)療服務項目的成本數(shù)據(jù)庫,并將上述基礎信息按具體項目全部錄入到數(shù)據(jù)庫中,這是醫(yī)院項目成本核算的重點也是難點工作。最后,醫(yī)院可根據(jù)自身實際需要確定需重點進行成本核算的項目,如醫(yī)院主要創(chuàng)收項目、嚴重虧損項目以及大型醫(yī)療設備所開展的項目等。
1.直接人工成本:通過項目各實施人員的時均薪酬及完成單次服務所花費的平均時間加以計算。這里應注意的是,對于不同的病種,醫(yī)生問診的時間差異較大,故可區(qū)別病種分別統(tǒng)計其平均問診時間。
2.直接材料成本:可直接計入材料成本的則直接計入,其余部分按各項目受益程度加以分攤。
3.直接設備成本:首先應按照醫(yī)院會計與財務制度的規(guī)定,確定專業(yè)醫(yī)療設備的折舊方法。因同一專業(yè)設備所開展的項目可能并非一種,因此應以不同項目的接受人次為權重確定分配到每一項目中的直接設備成本。專業(yè)設備小的日常維修可在當月計入,大的維修以及為大型專業(yè)設備所購買的保修合同支出則應按受益期限加以分攤。
4.間接計入成本的分攤:對于能夠直接統(tǒng)計到各項目的間接成本應首先直接統(tǒng)計,其余的間接成本再參照工業(yè)企業(yè)在成本核算中的一些原則及方法對項目成本進行分配和計算(參見圖1)。如固定間接成本、科室管理人員薪酬、辦公費等的分攤可按照服務項目的當期收入或所耗用直接計入成本為比例進行分配;業(yè)務費可直接統(tǒng)計的則直接統(tǒng)計,其余納入分攤范圍的則可按照項目開展所用儀器設備的運轉時間為比例進行分配。
三、醫(yī)療服務項目的效益分析與成本控制
對特定項目進行成本核算后,通過對比單位項目實施所耗用的總成本與該項目的收費標準進行對比,可以考核項目創(chuàng)造效益的情況。
(一)效益顯著的項目
這是醫(yī)院發(fā)展的重要經濟來源,應區(qū)別其效益顯著的原因是由于收費標準制定過高還是醫(yī)院具備明顯的技術或成本優(yōu)勢。若為后者,則說明醫(yī)院在科研能力方面占據(jù)優(yōu)勢地位;若為前者,則應做好積極應對的準備,以避免因項目收費降低對醫(yī)院效益造成較大影響。
(二)效益不足的項目
效益不足的項目即業(yè)務收入完全無法抵補成本支出的服務項目。其原因主要有:
1.直接人工成本過高:可能的原因是相關人員的收入過高或工作效率不足。
2.直接材料成本過高:應重點考察是否存在浪費以及材料進貨渠道欠佳的問題。
3.直接設備成本過高:因設備支出以固定成本為主,因此接受項目的患者的多少將直接影響分攤到單位項目中的成本。而導致直接設備成本過高的一個重要原因,就是當前很多大型醫(yī)療設備主要依靠進口,這不僅大大增加了購置成本,更因技術壟斷等原因使得維修維護變得極為昂貴。
4.間接成本過高:間接成本由相對固定和相對變動的間接成本構成。對于固定間接成本的分析可參考直接設備成本,而變動間接成本過高則表明科室管理效率不足,應縮減不必要的管理支出。
如果在不加大患者負擔的前提下,已無力降低此類項目的成本,醫(yī)院就應切合自身發(fā)展需要考慮是否將其淘汰,以推動其向基層醫(yī)療衛(wèi)生機構轉移。但是,醫(yī)院畢竟不是以盈利為最終目的的,故還應考慮此類項目的公益性及社會效益。
(三)中間項目
中間項目即處于收支相抵邊緣的項目。此類項目的收費標準一旦降低,則可能收不抵支,對醫(yī)院效益產生重大影響,但若成本控制得力,也將有力提高醫(yī)院經濟效益。因此,可將其與效益顯著的項目進行橫向對比分析,通過對各項成本構成的分解,查找出成本過高的癥結所在,并據(jù)此制定相應的解決措施。如人力成本過高的,可通過提高人員工作效率或人員的重新配置等加以解決。
四、結語
醫(yī)療服務項目的成本核算是醫(yī)院作出科學決策的依據(jù),也是查找自身問題的有效途徑。但由于其核算過程的系統(tǒng)性及龐雜性,所需要的不僅僅是醫(yī)院各級人員的觀念轉變,更需要醫(yī)院領導的大力支持以及各部門間的積極配合和通力協(xié)作。另一方面,一個完備的醫(yī)院信息系統(tǒng)直接關系到核算所需基礎數(shù)據(jù)采集的準確性,其對醫(yī)院的項目成本核算與成本控制都具有重大意義。
【參考文獻】
[1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解[M].北京:人民出版社,2006.143-146.
（一）生產工人工時比例法生產工人工時比例是一種傳統(tǒng)的制造費用分配的方法，它是根據(jù)生產時各個產品所用生產工人的實際工時按照比例進行分配的。簡單來說就是每個產品生產實際用了工人多少工時進行分配制造費用。這對于勞動密集型的企業(yè)是非常適用的。如果產品的工時定額偏差不大或者產品的技術難度不高，制造費用按照這種分配方式進行分配能夠很好的體現(xiàn)生產成本。該計算方法的公式:制造費用的分配率=制造費用的總金額/各產品生產的工時總額某一產品分配的制造費用=生產這一產品的工時*制造費用的分配率生產工人工時比例法是將工人的生產效率和生產的制造成本結合起來，分配的機制比較合理，然應用范圍比較窄這一方法對生產工人的成本在生產成本中占得比重較大時用的比較多，尤其是適合那些機械化程度比較度或者各產品的機械化水平相差不大的企業(yè)。對于一些技術含量比較高或者各產品的工藝水平較大的產品不太適應，而目前我國正在向生產自動化轉變，這種方法將會應用的越來越少。
（二）生產工人工資比例法生產工人工資比例法顧名思義，就是按照各個生產工人的工資比例對制造費用進行分配的核算方法。這種方法是與生產工人工時比例法的區(qū)別只是在于是按照工資比例還是按照工時比例進行分配。改方法的計算公式如下：制造費用的分配率=制造費用的總額/各個產品的生產工人的工資總額某一產品分配的制造費用=這一產品的生產工人的工資×制造費用的分配率；因為生產工人的工資可以直接從工資費用的統(tǒng)計表中查看，因此依據(jù)生產工人的工資比例方法進行制造費用的分配，核算的過程非常簡單、快捷。但是因為生產各個產品的機械化的程度存在差異，其所承擔的制造費用會不夠合理和科學，因此這個分配方法適合那些產品的機械化程度或要求工人的操作技能較為評價的企業(yè)。生產工人工資比例法因其對生產流程有較為嚴格的要求，因此應用范圍比較窄。
（三）機器工時比例法機器工時比例法和工人工時比例法類似，不過是以機器設備的運轉時間為基礎進行按比例分配的。嚴格的說，機器工時比例法是按照各產品進行生產時所用的機器設備的運轉時間按照比例分配制造費用的方法。該方法的公式為：制造費用的分配率=制造費用的總金額/各產品所耗用的機器工時的總額；某一產品分配的制造費用=這一產品所消耗的機器的工時×制造費用的分配率對于某些生產自動化程度比較高的企業(yè)，其生產車間的機械化程度比較高，因此機器設備相關的折舊費用、修理費用、維護費用占生產成本的比重比較大。相對來說工人成本費用比較小因此采用機器工時比例法更為合理和科學。采用這種方法需要對生產環(huán)節(jié)的各個機器的生產工時、耗費的費用進行準確的記錄，以便得到比較準確的數(shù)據(jù)。
（四）年度計劃分配率分配法年度計劃分配率分配法是按照確定好的年度計劃的分配率來分配制造費用的方法。要采用這種方法首先要確定年度計劃的分配率，然后每個月的各產品都按照這個分配率進行分配，而不考慮每個月實際上生產的制造費用。如果出現(xiàn)一年計劃的制造費用總額和實際費用總額差距較大，要及時調整年度計劃的分配率。年度計劃分配率分配法核算簡單，但會計核算成本的準確性比較差，應用范圍比較受限。這種方法比較適用于季節(jié)性比較強的生產性企業(yè)，有助于他們將制造費用平均分配到各月之中。采用這種方法需要準確的預算出下一年的制造費用分配額。年度計劃的分配率=年度制造費用的計劃總額/年度各產品的計劃產量的定額工時的總量；某個月度的某一產品分配的制造費用=這一產品的實際產量的定額對工時數(shù)×年度的計劃的分配率。采用這種分配方法會出現(xiàn)制造費用的明細賬和總賬的項目對應不上，有時可能是借方，有時可能是貸方。一般各月出現(xiàn)的余額不需要處理，累積到年底統(tǒng)一處理即可。如果全年的實際制造費用和計劃費用有差異，則會出現(xiàn)年末余額的情況。實際操作中如果差額比較小，會計一般會同一調整，納入12月份的制造費用成本之中。在會計記錄中為借記“基本生產的成本”，貸記“制造費用”。如果差額比較大則需要用籃子進行補記。如果實際發(fā)生的費用比計劃分配額小，則用紅字沖減。用公式表示為：差異額的分配率=差異額/依據(jù)年度計劃的分配率進行分配的制造費用；某一產品的分配差異額=這一產品依據(jù)計劃的分配率分配出的制造費用×差異額的分配率；在實際的工作中企業(yè)需要根據(jù)自身的情況采取合適的分配方法進行制造費用分配。而且根據(jù)可比性原則的要求，在條件變化不大的前提下，制造費用成本分配方法一旦被使用，就不能夠進行隨意的改變。
二、改進制造費用分配方法的策略和建議
（一）改進制造費用分配機制，加大作業(yè)成本法的應用范圍近幾年我國生產制造行業(yè)發(fā)展速度很快，企業(yè)生產環(huán)境發(fā)生了翻天覆地的改變，高新技術的引進加速了自動化生產模式的進程。以往在我國制造企業(yè)中生產材料占生產成本的比例大概是70%左右，加上直接人工成本可以達到80%左右。而現(xiàn)在隨著自動化生產模式的推廣，很多工作已經漸漸實現(xiàn)了機器代替人工，直接成本的占比逐漸降低，但制造費用的成本占比大幅度提升。傳統(tǒng)的按照工時和機時來分配制造成本的方法已經不在適用。為了盡快與國際市場結果，我們應該在結合我國制造業(yè)國情的基礎上，改進制造費用分配的機制，采用作業(yè)成本法進行合理、有效的制造費用分配工作。1、作業(yè)成本法的分配原理作業(yè)成本法的核心原理是重新科學計算費用的歸集和分配。從根本上說作業(yè)成本法是基于產品引起多種作業(yè)，而作業(yè)又耗費了資源的原理家里起來的。因此作業(yè)成本法的流程是科學的計算方法將可歌資源的成本分配給各個作業(yè)，再把各個作業(yè)的成本的成本最后都分配給最后的產品或者是勞務。這種以作業(yè)為中心的分配模式，從產品設計、物料供應、生產流程到最后的產品發(fā)運銷售這個過程統(tǒng)一起來，借助作業(yè)成本的計算方式，核算出每個生產環(huán)節(jié)所需要的成本，從而得出真實產品的成本。這種新型的成本分配方法將生產活動及作業(yè)和成本結合在一起的分配模式，有助于提高成本核算和產品實際消耗之間的關系，可以更為“直接、準確”的獲取產品的成本信息，提高成本會計的工作有效性。通過分析產品相關作業(yè)活動，可以進一步優(yōu)化生產流程，減少“不增值作業(yè)”，增加“增值作業(yè)”的投入，提高生產流程中“作業(yè)鏈”和“價值鏈”的緊密性。企業(yè)厥詞著可以根據(jù)財務報表研究生產結構，將生產損失和浪費降低到最小的程度，提高決策和計劃的準確，加強科學的控制，最終實現(xiàn)企業(yè)生產效率的提高，進而獲取最大利潤。2、作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本計算方法的區(qū)別作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本計算方法最大的差異不是在于針對成本，而是在如何看待成本形成上。作業(yè)成本法更多的是將著眼點和重點放在了成本產生的機制上，它是將整個生產流程結合起來看成一個整體，分析每個生產環(huán)節(jié)所消耗的資源水平。成本是有作業(yè)引起的，而每一個作業(yè)的必要性則可以追溯到最開始的產品設計環(huán)節(jié)。產品設計直接決定產品的生產作業(yè)流程和每次作業(yè)耗費資源的程度，甚至是帶給客戶的價值。從結果上看每一項作業(yè)的執(zhí)行和完成對給客戶帶來價值的貢獻有多少，是否能和氣消耗水平想匹配，這是我們在作業(yè)成本模式下需要探討和研究的問題。傳統(tǒng)的成本計算方法則是根據(jù)成本對象所消耗的資源為基礎，將其按照一定的標準分配到不同的作業(yè)，完全不考慮生產流程的完整性。按照傳統(tǒng)的會計計算方法分配制造費用是以基于間接費用與工時有關的前提，沒有辦法體現(xiàn)作業(yè)和資源耗費之間的本質關系，導致核算的成本費用和財務報表信息與實際有很大的差距。作業(yè)成本法是從成本對象和資源消耗的因果關系出發(fā)，將整個生產流程和產品價值結合在一起，將間接費用資按照資源的動因分配給作業(yè)，然后再根據(jù)作業(yè)計算到成本中，真正實現(xiàn)了將資源和成本的“一對一”的目的，克服了傳統(tǒng)成本計算方法假設前提不符合當前生產自動化模式的缺陷。作業(yè)成本分配計算方法按照2個階段來實施的，第一個階段是作業(yè)消耗的階段，也即是資源所包含的價值按照作業(yè)所要分配到各個作業(yè)成本池。第二個階段是成本計算產品產生作業(yè)消耗，因為產出需要著作業(yè)，所以要把各個作業(yè)成本庫的成本分配給各個成本計算的對象。其基本的成本計算程序是：成本的歸集、成本的分配和再分配。
（二）成本計算規(guī)則要符合實際制造費用計算制造費用的核心問題是如何對實際產生的制造費用進行科學、合理的分配。作業(yè)成本法是一種比較先進的成本核算計算方法，能夠幫助企業(yè)有效的控制間接成本，優(yōu)化生產流程，降低生產成本。然而針對我國當前情況，沒有實施該方法的客觀條件，并不完全適用這種方法。我國制造企業(yè)有自己的特點，不能完全的照搬照抄其他國家先進的方法，需要在我國基本國情的基礎上，深入研究作業(yè)成本法的計算思路，摸索出一條具有中國特色的成本計算方法。制造費用的分配要符合幾個基本原則，筆者對此總結為以下幾點：1、不能將所有的費用都分配到制造費用里面作業(yè)成本法是的確是將間接費用分配到制造環(huán)節(jié)中的各個作業(yè)中，但并不是要求多有的費用都分配到只做費用。對于某些可以認定為從屬于特定產品的且數(shù)額比較大的費用可以分配到特定的產成本費用，其余的產品才可以利用作業(yè)成本法核算到產品成本里面。比如機器設備的維護修理費用、設備租賃費等能夠明確分析出屬于某些項目的費用都可以直接納入特定的產品成本里面。2、分車間制造費用的時候要符合實際情況如果每個車間的規(guī)模差異比較大，工作效用肯定有很大的差距，這樣就不能按照原本的平均分配的原則，否則會造成資源不匹配問題，影響核算效果。這種情況就要考慮到雖小核算的單位，根據(jù)工段或者車間的大小進行重新分組來分配費用。3、制造費用比較大的企業(yè)可以采用作業(yè)成本法制造費用占成本比較大的企業(yè)可以優(yōu)先考慮使用作業(yè)成本計算法，將整個生產流程看成一個整體，將各個作業(yè)環(huán)節(jié)統(tǒng)一集合到成本庫里，然后按照不同的分配方法分到不同的作業(yè)和產品上，以便能更好的體現(xiàn)產品生產流程，降低損耗，提高生產效率。4、確保成本核算方法的統(tǒng)一性，避免隨意改變規(guī)則不管企業(yè)采用什么樣的制造費用分配方法，都要確保成本核算方法的統(tǒng)一性，維持財務核算的穩(wěn)定性，盡量不要隨意制造費用分配方法。畢竟作為一個企業(yè)隨意改變制造費用會影響生產穩(wěn)定性，不利于會計核算和企業(yè)決策。
三、總結
作為參與市場競爭的主體，企業(yè)需要盡力做到低投入、高產出以適應市場經濟的要求，企業(yè)管理者應重點關注生產成本的變化，當然也包括輔助生產成本的變化。輔助生產成本是指企業(yè)內部專為基本生產車間和管理部門服務所進行的生產和勞務供應而設置的供水、供電車間或部門所發(fā)生材料、動力和人工費用以及制造費用等歸集起來，就構成了該種產品或勞務的輔助生產成本。
輔助生產車間或部門設置的根本目的是為了企業(yè)的基本生產和管理部門服務，歸集和分配的輔助生產成本的高低最終將影響到基本生產產品的成本，而且只有先確定了輔助生產成本，才能準確的核算基本生產車間產品的最終成本。因此，企業(yè)輔助生產成本的及時、有利于準確歸集和分配對于降低成本、節(jié)約費用意義重大。此外輔助生產成本隨著產品成本結構的不斷發(fā)生變化所占的分量和作用也越來越大，這也使得企業(yè)的管理者對輔助生產成本的管理越來越重視。
二、輔助生產成本歸集和分配存在的問題
（一）歸集方面存在的問題
輔助生產成本的歸集因為所生產的產品和提供勞務的種類的不同分為兩種情況：對于輔助生產車間所生產的產品或者提供的勞務僅有一種的情況，應根據(jù)車間設置“輔助生產成本明細賬”進行核算。但是當輔助生產車間所生產的產品或者提供的勞務種類較多時，還應增設成本計算單以及制造費用-輔助生產車間明細賬，期末根據(jù)合理的分配標準，分攤到輔助生產產品或勞務中去。輔助成產車間發(fā)生的成本對所生產的產品或者提供的勞務而言必須進行單獨歸集，對于輔助生產車間較多的情況，也需要設置較多的輔助成本科目，核算的過程也非常復雜。由于對輔助生產管理存在滯后性，沒有及時歸集發(fā)生的成本，導致問題的出現(xiàn)。
1.輔助生產成本的歸集缺乏清晰的判斷。對于沒有明確劃分的人工和材料往往只是依靠工作經驗比較豐富的相關人員來斷定，而沒有一個明確、清晰的規(guī)定，具有非常明顯的主觀性，導致輔助生產成本的核算并最終計算產品的成本準確性存在一定的困難。
2.輔助生產成本的賬目設置比較混亂。相對于產品種類較少、輔助生產成本核算較為簡單的小企業(yè)而言，產品種類豐富、制造流程復雜的大型制造企業(yè)輔助生產成本的核算、歸集就非常困難，因為輔助生產成本需要歸集的項目非常多，而且又缺少清晰、具體的規(guī)定，既摻雜了要素的費用，有存在制造費用的成本，使歸集的過程比較困難。
（二）分配方面存在的問題
輔助生產成本的分配是采用合適的分配方法將所歸集的各項費用分配到產品當中去的一個過程，這個過程的正確與否將對各個輔助生產車間進行的成本預測、分析、考核和改進等環(huán)節(jié)的控制工作產生直接影響，同時也會在一定程度上影響到企業(yè)的經營決策和成本決策。對輔助生產成本分配的核算過程，能夠對預算成本在輔助車間的具體執(zhí)行情況進行綜合有效的核查、監(jiān)督和考核，并真實的反映輔助成本的高低，使企業(yè)的管理者能夠掌握生產成本控制情況，并對成本的控制和管理工作進行有效評價。
1.產品的成本結構發(fā)生改變，傳統(tǒng)的成本分配方法是建立在一個前提的基礎上，那就是業(yè)務量在成本中占有重要地位，成本的分配過程簡化。而隨著制造業(yè)的發(fā)展，直接人工成本在生產成本中所占比例在明顯下降，輔助生產成本所占比例則上升，這時傳統(tǒng)的成本核算方法就顯現(xiàn)不合理性，例如，以人工成本為標準去分配輔助成本，越來越多的與工時無關的作業(yè)費用等也開始參與分配。
2.直接分配法、順序分配法等傳統(tǒng)的輔助生產成本分配方法據(jù)具有各自的特點和適用范圍，但其也存在著局限性。另外在企業(yè)日常經營管理中還存在著管理者素質較低、不善于管理、職工成本意識薄弱等問題，無法充分發(fā)揮輔助資源的作用，而且輔助成本的管理方法滯后，內容單一。
三、輔助生產成本歸集和分配存在問題的解決方法
（一）歸集方面的解決方法
1.對輔助生產成本進行及時、準確的核算。當企業(yè)缺乏一個比較規(guī)范、清晰的成本核算流程，就會存在企業(yè)發(fā)生的費用被重記或者被漏記的情況，對成本核算的準確性產生影響。企業(yè)應制定一個清晰、明確的實施細則，使輔助生產成本和基本生產成本在發(fā)生時即被明確劃分并有效歸集。
2.準確的劃分產品成本。企業(yè)應在生產產品或提供勞務的開始對使用的各種材料和人工等資源進行準確計量，并在生產過程中對這些資源進行仔細劃分，這樣就可以避免成本在歸集時出現(xiàn)不準確的情形，也可以避免因費用歸集對象的錯誤，導致的把盈利產品變?yōu)樘潛p和虧損的產品變盈利給企業(yè)的經營決策造成影響。
（二）分配方面的解決方法
1.在充分考慮企業(yè)的規(guī)模、輔助生產車間之間互相提品或者勞務的差異、成本核算的基礎水平等因素基礎上對每種分配方法的使用范圍進行明確劃分，最大限度上克服固有的局限性，使輔助生產成本的準確性得到提高。
2.充分發(fā)揮企業(yè)內部審計部門的監(jiān)管作用，加強對成本核算的審核力度，使企業(yè)領導和職工能夠認識到規(guī)范、合理的輔助生產成本管理對企業(yè)發(fā)展的重要作用，為輔助生產成本的規(guī)范分配打下良好的基礎。提高企業(yè)的電算化水平，使企業(yè)的成本信息能夠更全面、及時、高效、準確的在企業(yè)內相關部門和人員之間傳遞。
3.企業(yè)應關注并應用對成本管理產生影響的新的理論和方法，以應對已逐漸出現(xiàn)弊端的傳統(tǒng)成本管理方法，并進行相應變革，使傳統(tǒng)的成本管理方法得到發(fā)展和提高。同時企業(yè)管理者需要強化輔助生產成本管理，運用戰(zhàn)略的管理思想關注企業(yè)的成本結構和成本行為，提高對企業(yè)成本的全面控制并進行改善，從而增強企業(yè)的競爭優(yōu)勢。
目錄(黑體小二號，加粗居中)
中文摘要與關鍵詞……………………………………………………………………1
一、教育成本的含義………………………………………………………………1
二、電大系統(tǒng)進行教育成本管理的意義…………………………………………1
(一)教育成本應是合理確定學費標準的依據(jù)…………………………………2
(二)建立教育成本核算管理制度是降低成本開支的保證……………………2
(三)電大辦學方式的多樣化決定了進行教育成本管理的必要性……………2
三、電大系統(tǒng)教育成本管理的方法探索……………………………………………3
(一)教育成本管理必須遵循的原則………………………………………………3
1.成本管理原則…………………………………………………………………4
2.成本分配的原則………………………………………………………………4
(二)電大系統(tǒng)教育成本管理方法選擇……………………………………………5
1.有條件的部門可實行企業(yè)化管理……………………………………………6
2.在全校范圍內大力推廣目標經濟責任制……………………………………7
參考文獻………………………………………………………………………………8
(內容黑體小四號，行距1.25，由論文的摘要與關鍵詞、章、節(jié)、條、和參考文獻組成，序號采用數(shù)字為：一級標題“一、”；二級標題“(二)”；三級標題“3.”)
[摘要]隨著教育市場競爭機制的日趨完善，“以質論價”、“成本核算”，這些反映市場規(guī)律的名詞，如今也走進了學校，走近了教育。如何加強高校教育成本的核算，必將成為高校財務管理的重點。作者認為要加強教育成本管理，必須遵循以下原則：1.成本管理原則；2.成本分配的原則。文章認為應區(qū)分不同的情況實施不同的管理辦法，即有條件的部門可實行企業(yè)化管理，同時在全校范圍內大力推廣目標經濟責任制?？傊虢档徒逃杀?，就要樹立成本意識。
[關鍵詞]電大系統(tǒng)；教育成本；成本管理；成本意識
([摘要]和[關鍵詞]均宋體小四號加粗，內容宋體小四號，1.25cm)
(紙張為A4紙，頁邊距上2.5cm，下2.5cm，左3.0cm，右2.5cm；裝訂線0.5cm)
論文題目××××××標題：黑體二號居中，上下各空一行
廣播電視大學的主要任務是舉辦現(xiàn)代遠程高等?？?、本科教育和中等專業(yè)教育，×××××××××××××××××××××××××××××××(正文：小四號宋體，每段起首空兩格，回行頂格，行距為多倍，1.25)
因此，對成人教育而言，這是一個充滿機遇和挑戰(zhàn)的時代。成人教育的發(fā)展必將與市場經濟相適應，市場經濟的發(fā)展決定了成人教育更加社會化和市場化。
一、教育成本的含義(一級標題格式：序號為“一、”，小三號黑體字，獨占行，起首空兩格，末尾不加標點)
(一)教育成本的含義(二級標題格式：序號為“(一)”，四號宋體，加粗，獨占行，起首空兩格，末尾不加標點。)
廣義的教育成本，是指投入教育的總成本?！痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢?/p>
××××××××××××××××××××××××××××①××。
(二)教育成本劃分
教育成本可按用途不同或投入途徑不同分類××××××××××××××
1.按成本的用途劃分學生所放棄的收入。學生為了×××××××××××××××××××××××××。(三級標題格式：序號為“1.”，起首空兩格，空一格后接排正文，小四號宋體，加粗)
(1)教學成本。它是指××××××××××××××××××××××××
(2)學生生活成本。它包括學生×××××××××××××××××××××××××××××。(四、五級標題序號分別為“(1)”和“①”，與正文字體字號相同，可根據(jù)標題的長短確定是否獨占行。若獨占行，則末尾不使用標點，否則，標題后必須加句號。每級標題的下一級標題應各自連續(xù)編號。)
2.按教育成本投入途徑不同劃分按教育成本分擔者不同(即投入的途徑不同)，教育成本又可分為以下四類：
(1)社會直接成本。主要包括××××××××××××××××××××××××××××××××××
(2)個人直接成本。它指學生×××××××××××××××××××××
(3)社會間接成本?！痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢?/p>
(4)個人的間接成本②?！痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢?/p>
(三)教育成本的××
×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××。
二、電大系統(tǒng)進行教育成本管理的意義
(一)教育成本應是合理確定學費標準的依據(jù)
近年來，隨著高等教育各項改革的不斷深化，我國高校已逐步轉入由政府、社會、學生家長或個人對教育成本合理分擔的機制。雖然目前情況下，教育行政主管部門仍然××××××××××××××××××××
為了加強成本管理，建立全額成本核算是高校會計發(fā)展的必然，但在目前的高校會計制度中沒有設置教育成本核算的科目，高校會計界對教育成本的核算也尚在探索中，對教育成本核算沒有規(guī)范的標準。但作者認為要加強教育成本管理必須遵循以下兩個原則：
1.成本管理原則為了更好地反映成本管理成果，本著先易后難、循序漸進的方式逐步開展成本核算工作?！痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢?/p>
(1)統(tǒng)一領導、分級管理?！痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢?/p>
(2)逐步建立資源(包括人力資源和實物資源)有償使用制度?！痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢?/p>
(3)鼓勵各部門在有關法規(guī)允許的范圍內充分利用現(xiàn)有資源，遵循誰受益誰承擔費用的原則。×××××××××××××××××××××××××
(4)正確處理壓縮成本開支和大力發(fā)展教育事業(yè)的矛盾?！痢痢痢痢痢?/p>
2.成本分配的原則[1]注釋(根據(jù)需要)：正文中需注釋的地方可在加注之處右上角加數(shù)碼，形式為“①、②……”(即插入腳注)，并在該頁底部腳注處對應注號續(xù)寫注文。注號以頁為單位排序，每個注文各占一段，用小5號宋體。
成本分配也要講究成本效益比，即成本分配本身也是有成本的，而成本分配所帶來的效益要遠大于成本分配的成本才行。××××××××××××××××××××××××××××××各項成本費用分配給受益對象，反對將本應在上期或下期分配的成本費用分×××××××××××××××××××××××××××××××××
(1)受益性原則
成本分配的受益性原則可以概括為兩句話，即誰受益、誰負擔；負擔多少，視受益程度而定。這一原則，要求選用的分配標準能夠反映受益者受益的程度。
(2)及時性原則
是指要及時將各項成本費用分配給受益對象，反對將本應在上期或下期分配的成本費用分配給本期。不及時分配成本費用必然會影響到成本的及時計算和計算結果的準確性，也必然會影響成本信息的質量，造成經濟決策的失誤。
(3)基礎性原則
成本分配要以完整的、準確的原始記錄為依據(jù)，不能憑主觀臆斷亂分配，更不能故意搞亂成本分配秩序，制造虛假成本信息。×××××××××⑤×××××××××××××××××××××××××
論文中的圖、表、公式、算式等，一律用阿拉伯數(shù)字分別依序連編編排序號。序號分章依序編碼，其標注形式應便于互相區(qū)別，可分別為：圖2.1、表3.2、公式(3.5)等。
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[5]張春興.教育心理學[M].杭州：浙江教育出版社，1998.5：140
參考文獻應是論文作者親自考察過的對畢業(yè)設計(論文)有參考價值的文獻。參考文獻應具有權威性，要注意引用最新的文獻。畢業(yè)論文作者應在選題前后閱讀大量有關文獻，文獻閱讀量不少于5篇。
參考文獻的表示格式為：
著作：[序號]作者.譯者.書名.版本.出版地.出版社.出版時間。
論文摘要：在現(xiàn)代制造環(huán)境下，傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)的局限以及作業(yè)基礎成本會計對此的改善已是不爭的事實。作業(yè)基礎成本法在精確成本信息，改善經營過程，為資源決策、產品定價及組合決策提供完善的信息等方面，都受到了廣泛的贊譽。為此，本文將對成本基礎作業(yè)會計的理論、計算程序及運行中存在的問題進行了簡要探討。
0 引言
作業(yè)基礎成本法是西方國家于八十年代末開始受到廣泛關注和研究、九十年代以來率先在先進制造企業(yè)應用的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。作業(yè)基礎成本計算法以作業(yè)為間接費用的歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認、計量，歸集作業(yè)成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。在中國，作業(yè)成本法在理論上的研究比較深入，然而在具體應用上尚處于探索階段。
1 作業(yè)成本的核算
1.1 劃分作業(yè)中心 作業(yè)成本系統(tǒng)將企業(yè)的生產經營過程劃分為不同的作業(yè)中心，在每個作業(yè)中心要匯集其所發(fā)生的各種費用，從而計算出該項作業(yè)的總成本和單位成本，最后分配給每種產品負擔。這與傳統(tǒng)的成本核算有很大的區(qū)別，傳統(tǒng)的成本計算是將某一個生產部門作為一個成本中心，而作業(yè)成本法是將某一項作業(yè)作為一個成本中心。
1.2 成本費用匯集和分配的程序
1.2.1 設立作業(yè)中心 在進行作業(yè)成本核算時，首先應找出成本驅動因素，建立成本中心。由于企業(yè)的生產活動較多，發(fā)生的費用也較多，若將每一個作業(yè)活動的費用都作為作業(yè)成本進行分配，雖然比較準確，但卻比較復雜。所以，可對作業(yè)活動進行分類，劃分為若干個作業(yè)中心。
1.2.2 將間接費用按作業(yè)進行匯集，然后將作業(yè)成本分配到各種產品成本上。應正確確定作業(yè)成本與產品之間的關系，以便將作業(yè)成本分配于各種產品的成本上去。在進行成本的分配時，應注意其相關性原則，以某項作業(yè)與產品成本的關系為基礎進行分配。
2 作業(yè)成本法的適用范圍
作業(yè)成本法可以比較好地解決間接費用的分配問題，使成本計算所提供的資料更加準確可靠。不是所有間接費用都可以歸屬于不同的作業(yè)，采用作業(yè)成本法進行分配。在一般情況下作業(yè)成本法只適用于由于生產作業(yè)所引起的成本費用，而與作業(yè)活動關系不大的間接費用則不能采用此方法。從成本的構成來看，在生產自動化程度較高的情況下，不但制造費用在產品成本中所占的比重增大，而且它的構成也大大復雜化了。作業(yè)成本計算的優(yōu)點是能向會計信息的使用者提供間接費用的來源，并且提出新的間接費用的分配方法，并且通過該系統(tǒng)，找出不能產生價值增值的作業(yè)，借以降低成本。作業(yè)成本計算以作業(yè)為基礎，其計算工作貫穿于作業(yè)管理的全過程。由此實現(xiàn)對所有作業(yè)活動追蹤地進行動態(tài)反映，從而充分發(fā)揮其在決策、計劃和控制中的作用，促進作業(yè)管理水平的不斷提高。作業(yè)成本計算不僅是先進的成本計算方法，同時它也實現(xiàn)了成本計算、成本管理相結合的全面成本管理制度。
3 作業(yè)基礎成本會計的運行基礎
盡管ABC的優(yōu)越已是眾所周知，但在實務中其成功運用率卻不盡如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是該方法的運行基礎——環(huán)境和條件不到位或不合理所致。在未能成功實施ABC的原因調查中位居榜首的是：很多公司過分強調ABC系統(tǒng)的結構及軟件設計，而未能對行為和組織因素給予足夠的關注。根據(jù)調查顯示，能否成功實施ABC，關鍵取決如下幾方面：
3.1 明確而一致的系統(tǒng)目標：系統(tǒng)的目標決定著系統(tǒng)的設計及其運行結果，目標不同，系統(tǒng)的結構設計、實施方法及其運行結果均會不同。如果沒有明確而一致的系統(tǒng)目標，必將導致不明確甚至混亂的設計和結果。
3.2 最高管理當局的支持：ABC系統(tǒng)的運行涉及面廣，并需要一定的人力、物力、財力支持。最高管理當局的支持與否，是ABC系統(tǒng)能否實施的前提。
3.3 與業(yè)績評價和報酬計劃對接：變革常常會遭遇抵制。通過提供必要的激勵，引導員工支持并參與ABC系統(tǒng)的設計和運行，并保證依據(jù)他們的業(yè)績進行恰當?shù)脑u價和獎懲，將有助于系統(tǒng)的推進。
3.4 非會計所有：ABC系統(tǒng)是貫串公司的所有成員的實踐運用，而不是僅僅針對并依賴于會計部門。
3.5 培訓：對管理階層及全員進行有關ABC設計、實施及系統(tǒng)有效性等方面的培訓，使他們明白其概念并正確評價其優(yōu)勢，有利于激發(fā)大家的參與熱情。
4 作業(yè)基礎成本會計的運行程序
作業(yè)基礎成本計算（以下簡稱ABC）是一種基于產品或服務對作業(yè)的消耗而導致資源消耗，從而將成本分配至產品或服務的成本計算方法。這種成本計算方法的前提是：企業(yè)的產品或服務由作業(yè)完成，而對作業(yè)的需求所耗用的資源導致了成本。資源被分配給作業(yè)，及其后作業(yè)被分配給成本對象均基于它們的耗用。一個ABC系統(tǒng)至少應包含三個主要步驟，即：①識別資源成本和作業(yè)；②將資源成本分配到作業(yè)；③將作業(yè)成本分配到成本對象。
步驟一：識別資源成本和作業(yè) 設計ABC系統(tǒng)的第一步即識別資源成本并進行作業(yè)分析。資源成本為完成各種作業(yè)而發(fā)生，大多數(shù)資源成本都體現(xiàn)在總分類帳的一級明細帳戶中，如材料、物料、采購、材料整理、倉庫、辦公場地、家具用具、建筑物、設備、公用事業(yè)設備、薪金和福利、工程等。作業(yè)分析是識別和描述一個組織中所作的工作（作業(yè)）。作業(yè)分析通常采用從已有的文件和報告中收集數(shù)據(jù)，并且采用問卷調查、觀察、與核心人物直接交談等形式。作業(yè)分解的詳略程度則取決于系統(tǒng)的目標。為了便于成本分配和計算，通常將制造過程的作業(yè)區(qū)分為四類：①單位級作業(yè)（unit-level activity）：是因每一產品單位而發(fā)生的作業(yè)。單位級作業(yè)發(fā)生于完成一個單位產品的每一時間，比如：直接材料、直接人工的運用，部件的插入，每一項檢驗等均是單位級作業(yè)。②批別級作業(yè)（batch-level activity）：是因每批或每組產品而非每一單位產品而發(fā)生的作業(yè)。批別作業(yè)發(fā)生于生產一批產品的每一時間，比如，機器調整、采購訂單、生產計劃、每一批的檢驗等都是批別級作業(yè)。③產品級作業(yè)（product-sustaining activity）：是為支撐各不同產品的生產而發(fā)生的作業(yè)。它通常包括產品設計、部件管理、工程變更指令的發(fā)出、緊急事務處理等。④設備級作業(yè)（facility-sustaining activity）：是在總體上為支撐所有產品生產而發(fā)生的作業(yè)。它通常包括保安、保險、維修、工廠管理、工廠折舊、支付財產稅等。
論文摘要：在現(xiàn)代制造環(huán)境下，傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)的局限以及作業(yè)基礎成本會計對此的改善已是不爭的事實。作業(yè)基礎成本法在精確成本信息，改善經營過程，為資源決策、產品定價及組合決策提供完善的信息等方面，都受到了廣泛的贊譽。自20世紀90年代以來，世界上許多先進的公司已經實施作業(yè)成本法以改善原有的會計系統(tǒng)，增強企業(yè)的競爭力。然而，作業(yè)基礎成本會計系統(tǒng)的運行還屬于鮮有人觸及的領域。本文將對成本基礎作業(yè)會計的理論、計算程序及運行中存在的問題進行了簡要探討。
作業(yè)基礎成本法是西方國家于八十年代末開始受到廣泛關注和研究、九十年代以來率先在先進制造企業(yè)應用的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。作業(yè)基礎成本計算法以作業(yè)為間接費用的歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認、計量，歸集作業(yè)成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。在中國，作業(yè)成本法在理論上的研究比較深入，然而在具體應用上尚處于探索階段。
一、作業(yè)基礎成本會計的基本理論
作業(yè)成本法又叫作業(yè)成本計算法或作業(yè)量基準成本計算方法（Activity-basedcosting，ABC法），是以作業(yè)（activity）為核心，確認和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象（產品或服務）的一種成本計算方法。
作業(yè)成本法的指導思想是：“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產品（服務）消耗作業(yè)的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產品（服務）成本更準確真實。
作業(yè)是成本計算的核心和基本對象，產品成本或服務成本是全部作業(yè)的成本總和，是實際耗用企業(yè)資源成本的終結。
二、作業(yè)基礎成本會計的運行基礎
盡管ABC的優(yōu)越已是眾所周知，但在實務中其成功運用率卻不盡如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是該方法的運行基礎——環(huán)境和條件不到位或不合理所致。在未能成功實施ABC的原因調查中位居榜首的是：很多公司過分強調ABC系統(tǒng)的結構及軟件設計，而未能對行為和組織因素給予足夠的關注。
根據(jù)調查顯示，能否成功實施ABC，關鍵取決如下幾方面：
1、明確而一致的系統(tǒng)目標：系統(tǒng)的目標決定著系統(tǒng)的設計及其運行結果，目標不同，系統(tǒng)的結構設計、實施方法及其運行結果均會不同。如果沒有明確而一致的系統(tǒng)目標，必將導致不明確甚至混亂的設計和結果。
2、最高管理當局的支持：ABC系統(tǒng)的運行涉及面廣，并需要一定的人力、物力、財力支持。最高管理當局的支持與否，是ABC系統(tǒng)能否實施的前提。
3、與業(yè)績評價和報酬計劃對接：變革常常會遭遇抵制。通過提供必要的激勵，引導員工支持并參與ABC系統(tǒng)的設計和運行，并保證依據(jù)他們的業(yè)績進行恰當?shù)脑u價和獎懲，將有助于系統(tǒng)的推進。
4、非會計所有：ABC系統(tǒng)是貫串公司的所有成員的實踐運用，而不是僅僅針對并依賴于會計部門。
5、培訓：對管理階層及全員進行有關ABC設計、實施及系統(tǒng)有效性等方面的培訓，使他們明白其概念并正確評價其優(yōu)勢，有利于激發(fā)大家的參與熱情。
三、作業(yè)基礎成本會計的運行程序
作業(yè)基礎成本計算（以下簡稱ABC）是一種基于產品或服務對作業(yè)的消耗而導致資源消耗，從而將成本分配至產品或服務的成本計算方法。這種成本計算方法的前提是：企業(yè)的產品或服務由作業(yè)完成，而對作業(yè)的需求所耗用的資源導致了成本。資源被分配給作業(yè)，及其后作業(yè)被分配給成本對象均基于它們的耗用。
一個ABC系統(tǒng)至少應包含三個主要步驟，即：（1）識別資源成本和作業(yè)；（2）將資源成本分配到作業(yè)；（3）將作業(yè)成本分配到成本對象。
步驟一：識別資源成本和作業(yè)
設計ABC系統(tǒng)的第一步即識別資源成本并進行作業(yè)分析。資源成本為完成各種作業(yè)而發(fā)生，大多數(shù)資源成本都體現(xiàn)在總分類帳的一級明細帳戶中，如材料、物料、采購、材料整理、倉庫、辦公場地、家具用具、建筑物、設備、公用事業(yè)設備、薪金和福利、工程等。
作業(yè)分析是識別和描述一個組織中所作的工作（作業(yè)）。作業(yè)分析通常采用從已有的文件和報告中收集數(shù)據(jù)，并且采用問卷調查、觀察、與核心人物直接交談等形式。作業(yè)分解的詳略程度則取決于系統(tǒng)的目標。
為了便于成本分配和計算，通常將制造過程的作業(yè)區(qū)分為四類：
1、單位級作業(yè)（unit-level activity）：是因每一產品單位而發(fā)生的作業(yè)。單位級作業(yè)發(fā)生于完成一個單位產品的每一時間，比如：直接材料、直接人工的運用，部件的插入，每一項檢驗等均是單位級作業(yè)。
2、批別級作業(yè)（batch-level activity）：是因每批或每組產品而非每一單位產品而發(fā)生的作業(yè)。批別作業(yè)發(fā)生于生產一批產品的每一時間，比如，機器調整、采購訂單、生產計劃、每一批的檢驗等都是批別級作業(yè)。
3、產品級作業(yè)（product-sustaining activity）：是為支撐各不同產品的生產而發(fā)生的作業(yè)。它通常包括產品設計、部件管理、工程變更指令的發(fā)出、緊急事務處理等。
4、設備級作業(yè)（facility-sustaining activity）：是在總體上為支撐所有產品生產而發(fā)生的作業(yè)。它通常包括保安、保險、維修、工廠管理、工廠折舊、支付財產稅等。
步驟二：將資源成本分配給作業(yè)
作業(yè)驅動資源成本的耗用。資源動因被用以將資源成本分配給作業(yè)。選擇一個好的資源動因的重要標準之一即因果關系，典型的資源動因包括：（1）用于公用事業(yè)的儀表數(shù)：（2）用于薪酬相關作業(yè)的雇員人數(shù)；（3）用于機器調整作業(yè)的調整次數(shù)；（4）用于材料整理作業(yè)的材料移動次數(shù)；（5）用于機器運行作業(yè)的機器小時；（6）用于門衛(wèi)、清潔作業(yè)的空間大小。
資源成本應盡可能通過直接追溯去分配給作業(yè)。直接追溯要求計量作業(yè)對資源的實際耗用量。
步驟三：將作業(yè)成本分配給成本對象。
匯集了作業(yè)成本后，就需要計量每一單位作業(yè)的成本。每一單位作業(yè)的成本既是將作業(yè)成本分配給成本對象的依據(jù)，還可通過不同時間及與其他組織進行比較，而確定這些作業(yè)的效率。
作業(yè)動因是將作業(yè)成本分配給成本對象的基礎。典型的作業(yè)動因有如采購訂單份數(shù)、驗收單份數(shù)、檢驗報告數(shù)或時數(shù)、零部件儲存數(shù)、支付次數(shù)、直接人工小時、機器小時、調整次數(shù)、制造周轉次數(shù)。作業(yè)動因應該能解釋作業(yè)成本為何會上升或降低。
四、實施作業(yè)成本法應注意的問題
1、在ABC系統(tǒng)設計中充分介入管理者和雇員，使他們熟悉并感覺自己已融人且分享這一系統(tǒng)，從而更樂于實施。
2、局部試行ABC：ABC應該先在簡單的工作中試點，那樣成功的可能性更大。這種試點能表明該系統(tǒng)是如何運行的、為什么這樣運行。成功應用于某一方面后能使人們對ABC的成效看得更為清楚。
(1)適時制生產系統(tǒng)的實施,為作業(yè)成本會計的產生創(chuàng)造了重要的應用條件。適時制使傳統(tǒng)的“交易基礎成本計算”或“數(shù)量基礎成本計算”受到強烈沖擊,并直接導致作業(yè)成本會計的形成和發(fā)展。作業(yè)成本會計因適時制的產生而產生,又因適時制的發(fā)展而發(fā)展。
(2)由于變動成本法在實踐中運用地不理想,所以企業(yè)家目前更注重的是完全成本法。實務工作者認為短期變動成本是產品成本的一種不充分的計量尺度。他們傾向于把固定成本分配到各產品之中,以全部成本作為產品的長期制造成本,實務工作者對完全成本法的這種濃厚興趣,就成了作業(yè)成本會計產生的現(xiàn)實土壤。
(3)在高新科技條件下,傳統(tǒng)的成本計算方法導致產品成本信息的嚴重失真。20世紀70年代以后,西方許多制造企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了重大變化。許多企業(yè)更加需要準確的產品成本信息,進而更加關注成本計算方法。過去看起來是合理的計算方法,在新的環(huán)境下,卻出現(xiàn)了扭曲成本信息,不能滿足決策及管理需要的現(xiàn)象。而傳統(tǒng)的成本計算法要求將直接材料、直接人工和制造費用全都追溯到產品中去,直接成本由于歸屬對象明確,可以做到準確分配,而間接成本的發(fā)生動因卻比較多,籠統(tǒng)以單位水平動因來分配,在制造費用較多的情況下,將嚴重扭曲產品成本。
時代的變革導致經營環(huán)境的變化,經營環(huán)境的變化要求企業(yè)在激烈的競爭中努力改進和完善管理技術和方法,降低成本,提高生產效率和效益。隨著企業(yè)對成本計算的準確度要求,作業(yè)成本法慢慢地走入了企業(yè)成本管理者的視野中。
2作業(yè)成本法的發(fā)展
(1)國外作業(yè)成本法的發(fā)展。
作業(yè)成本法的產生最早可以追溯到20世紀30年代末40年代初期,杰出的會計大師埃里克•科勒,科勒當時所面臨的問題是,如何正確計算水力發(fā)電行業(yè)的成本。1952年其在他編著的《會計師詞典》中系統(tǒng)的闡述了他的作業(yè)會計思想。
1971年喬治•斯托布斯出版了《作業(yè)成本計算和投入產出會計》,作為研究成本會計的杰出理論家,他堅持:會計是一個信息系統(tǒng),作業(yè)成本會計是一種決策有用性目標相聯(lián)系的會計。研究作業(yè)成本會計應首先明確三個概念,“作業(yè)”、“成本”、“會計目標—決策有用性”。會計要揭示收益的本質,首先就必須解釋報告的目標,這個目標表示托管責任或受托責任,主要是為投資者的決策提供信息,作業(yè)成本計算中的“成本”不是一種存量,而是一種流出量。會計若要較好的解決成本分配問題,成本計算的對象就應是作業(yè),而不是完工產品,成本不應硬性分為直接材料、直接人工、間接費用,而是應該根據(jù)資源投入量,計算利用每種資源的完全成本。
20世紀80年代,美國哈佛大學庫伯和卡普蘭兩位教授撰寫了一系列案例、論文和著作才引起西方會計界的普遍重視。庫伯相繼發(fā)表了一系列關于作業(yè)成本法的論文,這些論文基本上對ABC的現(xiàn)實需要、運行程序、成本動因的選擇、成本庫的建立等方面作了較全方位的分析。庫伯還和卡普蘭合作在《哈佛商業(yè)評論》上發(fā)表了《計算成本的正確性:制定正確的決策》一文。這標志著作業(yè)成本法開始從理論走向應用。
20世紀末,以美、英等國家為代表的西方會計界開始對ABC的理論和實踐產生了廣泛的研究興趣,許多會計學者發(fā)表和出版了大量研究探討作業(yè)成本法的論文和專著,作業(yè)成本法已成為人們廣泛接受的一個概念和術語,ABC的理論亦日趨完善,并已在西方國家的一些企業(yè)中得到了推廣應用,更促使了作業(yè)成本法的發(fā)展。
(2)我國作業(yè)成本法的研究現(xiàn)狀。
在我國,最早的有關作業(yè)成本法的文章是易中勝、馬賢明、陳良編譯并發(fā)表于《會計研究》第六期的《管理會計:挑戰(zhàn)、對策與設想》。隨著生產方式的急劇變化,生產制造環(huán)境的變化使傳統(tǒng)的成本會計提供的成本信息不能反映真實的產品成本,傳統(tǒng)的成本會計系統(tǒng)受到越來越多地批判,而作業(yè)成本法則會受到越來越多企業(yè)界人士和學者的關注。
3作業(yè)成本法的原理與運用
(1)作業(yè)成本法的基本原理。
作業(yè)成本法的基礎是:作業(yè)消耗資源、產品消耗作業(yè)。作業(yè)成本法的本質是:以“作業(yè)”作為分配間接費用的基礎。間接成本與產品是通過作業(yè)聯(lián)系在一起的,我們需要找出引起間接成本發(fā)生變動的作業(yè),并把這些作業(yè)作為分配間接成本的基礎。作業(yè)成本法計算要求首先根據(jù)作業(yè)對資源的消耗情況將資源成本分配到作業(yè),其次依據(jù)成本動因跟蹤到產品成本,即資源—作業(yè)—產品。
作業(yè)成本會計是一個以作業(yè)為基礎的科學信息系統(tǒng),它把成本計算從以“產品”為中心轉移到以“作業(yè)”為中心,并以資源流動為線索,以資源耗用的因果關系為成本分配依據(jù),對所有作業(yè)活動進行動態(tài)跟蹤反映和分析,大大拓展了成本核算范圍,改進了成本分配方法,優(yōu)化了業(yè)績評價尺度,提供了較為準確的資源利用方面的成本信息,能更好的發(fā)揮其在決策、計劃、控制中的作用,促使作業(yè)管理水平不斷提高,滿足各方面對會計信息的要求,克服傳統(tǒng)成本制度的諸多不足。
(2)作業(yè)成本法在我國的運用。
