時間：2023-03-17 18:06:32
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20世紀(jì)50年代以來，伴隨著全球經(jīng)濟高速發(fā)展引發(fā)了資源的迅速耗竭，環(huán)境污染日益惡化。特別是進入80年代，環(huán)境問題由地區(qū)性問題上升為全球性問題，“綠色革命”逐步深入到社會的各個領(lǐng)域。一些人聲稱“會計與環(huán)境破壞有重大牽連”，“沒有任何一家公司賺取過可持續(xù)的利潤”。仍然墨守成規(guī)地將哲學(xué)問題（如何持續(xù)發(fā)展、代際公平和環(huán)境保護等）和專門探究如何核算這些問題的世俗商業(yè)嚴(yán)格分離開來，這將是相當(dāng)不合時宜的。現(xiàn)今，對會計責(zé)任的要求已經(jīng)超出了人際和契約關(guān)系的范圍，拓展到了社會關(guān)系的層面。既然財務(wù)會計是反映和監(jiān)督這些關(guān)系的基石，那么它必然在中間充當(dāng)一定的角色（DanielB.Thornton，1993）。
一、文獻回顧
從上世紀(jì)70年代中期至今，環(huán)境會計的探索經(jīng)歷了30多年的起起伏伏（Parker，1986）。從公司自愿披露到第三方組織強制報告；從年報附錄到各種形式的獨立報表；從財務(wù)報告到非財務(wù)報告，其內(nèi)容似乎變得無所不包（Gray，Kouky&Lavers，1995），卻始終面臨一種尷尬局面：實務(wù)界的嘗試并未基于傳統(tǒng)會計的許多重要確定性特征（Gray，2000）；理論界的研究也沒能形成一條前后連貫的邏輯脈絡(luò)（Ullmann，1985）。
正如Gray等人后來反復(fù)重申的，傳統(tǒng)會計確認對象所應(yīng)包含的四個相關(guān)特征：會計實體（accountingentity）、經(jīng)濟事項（economicevents）、貨幣計量（financialterms）和服務(wù)決策使用者（users），在涉及環(huán)境會計問題的時候，至少從三方面表現(xiàn)出了相當(dāng)?shù)钠睿阂皇黔h(huán)境會計關(guān)注的是來自于社會和環(huán)境的事項，而非單純的經(jīng)濟事項；二是環(huán)境會計廣泛采用的是非標(biāo)準(zhǔn)意義上的財務(wù)語言；三是證券市場投資者以外的信息使用者成為環(huán)境會計報表的主要服務(wù)對象。
因此，理論界在處理環(huán)境會計與傳統(tǒng)會計的關(guān)系和界定環(huán)境會計的口徑時，基本上形成了兩條思路：一是在相同的假設(shè)和概念框架下，將環(huán)境會計作為傳統(tǒng)會計的補充，希望借此與現(xiàn)有許多主流會計研究相融合，堅持將證券市場投資者作為環(huán)境信息的主要使用者，而對其社會效應(yīng)有所限制（Grayetal.，1987；Mathews，1984，1993）。二是將社會和環(huán)境會計報告作為企業(yè)與社會之間信息交流的主要形式（Preston，1975，1981，1983）。但它所涉及的寬泛內(nèi)容和多樣化的披露方式，往往被傳統(tǒng)會計認為是模糊不清和缺乏可靠性的（Puxty，1986，1991）。
依照這樣的脈絡(luò)，長期以來被認為缺乏實質(zhì)性和系統(tǒng)性結(jié)論的研究（Mathews，1987，1993；Mintzberg，1983）至少能粗略歸納于兩類理論框架之下：研究范圍相對集中的決策有用觀和關(guān)注對象更為廣泛的政治經(jīng)濟學(xué)角度的探索。
決策有用觀認為，最終檢驗環(huán)境會計報告信息有用性的方法是關(guān)注它對投資者決策的影響（Dierkes&Antal，1985），這構(gòu)成了現(xiàn)在主要的研究思路（Grayetal.，1995）。Belkaoui（1984）等人采用排序性問卷調(diào)查的方式對傳統(tǒng)會計報表使用者反饋的各類信息重要性進行了研究，認為環(huán)境會計的披露具有“適中的”重要性。同時，對環(huán)境信息影響股票價格行為的研究也存在相當(dāng)豐富的成果（Aupperle，1984；Belkaoui，1980；Bowman，1973），但卻沒能形成一致的結(jié)論。
另外，Grayetal.（1995）開創(chuàng)了政治經(jīng)濟學(xué)的理論分析框架，形成了股東理論（StakeholderTheory）和合法性理論（LegitimacyTheory）兩條分支。他認為，政治經(jīng)濟學(xué)作為一門研究各種利益、目標(biāo)操縱者和特殊交換機制相互作用的學(xué)科（Zald，1970，p.233），其視野不僅專注于市場交易的信息行為，更重要的是用來分析各種非市場契約模式下的交易表現(xiàn)。它便于闡明多元化利益集團間關(guān)系的調(diào)和（mediation）、修正（modification）和轉(zhuǎn)變（transformation），為股東理論和合法性理論對環(huán)境會計的解釋提供了分析基礎(chǔ)。
股東理論將股東置于環(huán)境會計報告的主導(dǎo)地位，認為管理層如果希望尋求持續(xù)的成功就必須迎合和滿足股東們的需要（Ullmann，1985；Roberts，R.W.，1992）。股東的控制力越強，企業(yè)因股東意向而做出的調(diào)整就越多，從而也就決定了環(huán)境會計的披露內(nèi)容和程度。從這種意義上來說，環(huán)境會計可以被看作是股東和公司之間討價還價的對話形式（Roberts，R.W.，1992）。
合法性理論則有所不同，該理論認為在公司政策制定中，管理層有兩方面需要考慮：一是基本的環(huán)境測量；二是環(huán)境披露政策。雖然兩者目標(biāo)是一致的，都是為了尋求公司活動的合法化（Grayetal，1995），但口徑可能不同。因此就產(chǎn)生了合法性理論的前提，當(dāng)公眾感知的企業(yè)價值與事實上的企業(yè)價值存在差異的時候，管理層將采取更加積極的方式改變和引導(dǎo)公眾，最終使二者達成統(tǒng)一。
Lindblom根據(jù)被感知的企業(yè)價值同實際中企業(yè)價值的差異類型，總結(jié)了四條管理層尋求合法性的策略：一是當(dāng)價值差異源于公司實際表現(xiàn)不佳時，企業(yè)將試圖教育和告知相關(guān)公眾引起價值差異的企業(yè)行為實質(zhì)上的變化；二是當(dāng)價值差異源于公眾對企業(yè)行為的誤解時，企業(yè)只需要設(shè)法改變相關(guān)公眾對企業(yè)行為的認知度，而無需調(diào)整自身行為；三是企業(yè)同樣存在操縱公眾認知的動力，借此轉(zhuǎn)移關(guān)注重點，掩蓋不利影響；四是當(dāng)企業(yè)認為相關(guān)公眾對于企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任抱有不切實際或不正確的期望時，它們將傾向于糾正這種預(yù)期。
綜上我們不難發(fā)現(xiàn)，環(huán)境會計自身的特殊性導(dǎo)致了其研究總體上形成了口徑寬窄兩條脈絡(luò)，發(fā)展出決策有用和政治經(jīng)濟研究兩套體系，這是從縱向角度的討論。橫向來看，問題卻不外乎從傳統(tǒng)的股東財富最大化的探討內(nèi)延至管理層財富最大化，外延至社會財富最大化兩個方向。
自始至終，決策有用觀都沒有放棄對傳統(tǒng)會計對象的堅持，使理論建立在狹義的股東財富最大化模型（stockholders’welfaremaximization，SWM）之上。而合法性理論顯然與管理層財富最大化模型（managementwelfaremaximization，MWM）具有相同的出發(fā)點。Findlay和Whitemore將其前提表述為管理層會在符合完全披露的法律規(guī)定范圍內(nèi)，通過操縱或回避措施來體現(xiàn)對自身最為有利的公司業(yè)績。除此之外，在環(huán)境會計實務(wù)中已經(jīng)廣泛采用的社會財富最大化模型則不同于以往的小范圍、確定性模型，它引入了長期以來沉默的社會賬戶（silentsocialaccounts）的概念，強調(diào)企業(yè)并不存在于真空之中，相反，它們是組成和支撐社會運行的一部分（Jaggi&Zhao，1996）。Ramanathan（1976）將這種更大范圍內(nèi)相互依存的關(guān)系解釋為組織和社會以及更廣泛的利益相關(guān)者之間存在的社會契約（socialcontract）。企業(yè)以社會財富最大化的方式運行，并從中獲得與社會有關(guān)的合法化地位。社會契約可以被假定是隱含的，而各種社會法律可能使特定契約更加清楚明確。通過這些隱含的和明確的法律，社會為組織規(guī)定了會計責(zé)任的規(guī)則，也拓展了企業(yè)股東的范圍。國家、政府和游說組織在這些法律的制定和游戲規(guī)則的說明中起到了至關(guān)重要的作用。甚至，隨著Bruyn提出的社會投資（socialinvestment）理論被認可，包括自然環(huán)境本身和下一代利益在內(nèi)的，更為寬泛的利益群體（widercommunity）也被統(tǒng)一進來。其中發(fā)揮銜接作用的社會投資者相信社會和經(jīng)濟價值的最大化能夠同時實現(xiàn)。
股東理論正是在這方面做出了有益的嘗試。由于認識到各種股東群體在公司環(huán)境會計的決策中發(fā)揮的主導(dǎo)作用，股東理論從某種意義上可以歸結(jié)于社會財富最大化模型的范疇，但無法回避的是，其研究對象仍然存在局限性，導(dǎo)致了它只能作為社會財富最大化模型中的一部分。更重要的是，它在討論中忽略了不同層次利益相關(guān)者對于環(huán)境會計要求的差異，同時缺乏對于綠色進程的分階段探討。因此，接下來筆者將在社會財富最大化模型的框架之下，從環(huán)境會計的目標(biāo)討論入手，強調(diào)對于環(huán)境會計目標(biāo)的本質(zhì)及層次性、階段性認識，進而引出經(jīng)濟后果學(xué)說在環(huán)境會計領(lǐng)域中的運用。
二、環(huán)境會計目標(biāo)的重新認識
一般意義上的會計目標(biāo)（accountingobjective）是指會計系統(tǒng)運行的出發(fā)點和歸宿，表現(xiàn)為預(yù)期應(yīng)當(dāng)達到的目的，它決定于會計的本質(zhì)及其所面臨的客觀環(huán)境。對環(huán)境會計目標(biāo)的理論基礎(chǔ)最直觀的理解無外乎一個將可持續(xù)性理論和會計理論相結(jié)合的過程。這種結(jié)合不僅僅是外在形式的吻合，更重要的是內(nèi)在邏輯的貫通；不僅僅包括范圍的選擇，更取決于層次的對應(yīng)；不僅僅是一個空間上的問題，同時也是一個時間上的范疇。
可持續(xù)性概念源于森林工程學(xué)，之后在其他領(lǐng)域也得到了廣泛的應(yīng)用。一般認為，可持續(xù)性是指社會不能使用超過自然環(huán)境可能產(chǎn)生的自然資源（Gray，1996：61；Bebbington，1997）?？沙掷m(xù)性發(fā)展被定義為既滿足當(dāng)代人的需要，又不犧牲下一代人滿足自身需要的能力的發(fā)展。該理論包含一個前提，即世界上貧窮的下一代人的基本需要應(yīng)予以優(yōu)先考慮（Welford&Couldson，1993），同時需顧及技術(shù)水平和社會組織對于滿足當(dāng)代人和下一代人需求的環(huán)境能力的限制作用。由于對該前提的認可程度不同，可持續(xù)性理論可以進一步劃分為兩個主要層次——強可持續(xù)性和弱可持續(xù)性。弱可持續(xù)性是指某一群體只要能夠補償人類的損失（技能、知識、技術(shù)）和人造資本（建筑、機器、設(shè)備），就可以耗盡自然資源和使自然環(huán)境退化。從這一點看，自然資本和人造資本受到了平等對待。如果人造資本可以被替代，企業(yè)就能夠使非再生資源的連續(xù)使用合理化，因此，弱可持續(xù)性會更利于企業(yè)個體。然而，這種自然資源和人造資源相互替代的可能性存在相當(dāng)大的不確定因素。這種不確定性不單表現(xiàn)在技術(shù)水平方面，也表現(xiàn)在技術(shù)本身，例如對許多分裂反應(yīng)堆的非經(jīng)濟特性的爭論從來沒有停止（Common，1995：45-46）。因此，基于非替代性、不可逆轉(zhuǎn)性、公平性和差異性，強可持續(xù)性強調(diào)的非再生自然資源的保護理應(yīng)得到足夠的關(guān)注（Beder，1996：159-60）。但是，無論上述兩種觀點中的哪一種成為環(huán)境會計的理論指導(dǎo)，可持續(xù)發(fā)展的最終目標(biāo)是不會變的，都是為了構(gòu)建和發(fā)展一個能以無數(shù)代人存在的方式運行的可持續(xù)社會（Meadows，1992：250）。
由此，環(huán)境會計的核心目標(biāo)可以表述為計量、公開和報告利益關(guān)系人由可持續(xù)發(fā)展向可持續(xù)社會的轉(zhuǎn)變。根據(jù)可持續(xù)發(fā)展世界企業(yè)委員會（WBCSD）的觀點，可持續(xù)發(fā)展包括對經(jīng)濟財富、環(huán)境質(zhì)量和社會公平的積極追求（Elkington，1999：18）。因此，企業(yè)需要從社會、經(jīng)濟和生態(tài)“底線”的角度解釋這一程序。正如艾金頓所言，尋求可持續(xù)發(fā)展的公司不僅僅要注重單一的財務(wù)底線，而且還要為實現(xiàn)三維底線而努力（Elkington，1999）。
然而，無法回避的是，可持續(xù)發(fā)展融入政府觀念的過程是緩慢的，其融入公司領(lǐng)導(dǎo)階層的進程更是常常被忽略。盡管鼓勵組織注意“三維底線”——社會影響、經(jīng)濟影響和環(huán)境影響（Elkington，1998；1999：18）——但財務(wù)底線仍然左右著企業(yè)的思維，而且當(dāng)今仍然是企業(yè)行動的主要動力（Ditz等，1995：6）。這迫使人們開始尋找對于眾多企業(yè)來說現(xiàn)階段更為可行的操作目標(biāo)。與可持續(xù)發(fā)展的概念不同，經(jīng)濟——生態(tài)效益已被公司高層管理人員認定為可以采納的一個適當(dāng)?shù)哪繕?biāo)（見OECD，1998b；Schmidheiny，1992）?？沙掷m(xù)發(fā)展企業(yè)委員會（BCSD）將經(jīng)濟——生態(tài)效益的實現(xiàn)定義為企業(yè)能夠提供具有價值競爭優(yōu)勢的商品和服務(wù)，這些商品和服務(wù)能夠滿足人類需求，保證生活質(zhì)量，同時，又能通過生命周期逐步將生態(tài)影響和資源密集至少減少到估計的地球承載能力水平。顯然，暫且忽略社會維度因素、注重經(jīng)濟——生態(tài)效益的選擇更集中于對相對易于計量的直接影響因素的考察。這種取舍并不是否定可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)，相反，經(jīng)濟——生態(tài)效益型信息的計量可視為公司計量和向強可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。這種忽略了公司社會業(yè)績、顯得不如可持續(xù)發(fā)展定義廣泛的經(jīng)濟——生態(tài)效益目標(biāo)恰恰代表了實現(xiàn)“強可持續(xù)發(fā)展”的第一個實際步驟。
與此同時，經(jīng)濟－生態(tài)效益目標(biāo)也并未打亂環(huán)境會計目標(biāo)基本的宏微觀層次需求，相反，它有助于簡化并澄清反映經(jīng)濟信息的會計活動同可持續(xù)發(fā)展綜合目標(biāo)之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系?？梢杂靡粭l邏輯鏈來綜合描述原先三維角度和宏微觀層次下環(huán)境會計在可持續(xù)發(fā)展中發(fā)揮的貫穿作用：人類社會的可持續(xù)發(fā)展->經(jīng)濟、社會、人口、資源的協(xié)調(diào)發(fā)展->其基礎(chǔ)在于自然資源的開發(fā)與利用程度->資源的合理開發(fā)與利用并服務(wù)于人類->需要良好的生態(tài)循環(huán)為基礎(chǔ)->良好的經(jīng)濟循環(huán)是生態(tài)循環(huán)的保證->經(jīng)濟循環(huán)的主要環(huán)節(jié)是投資、生成、使用、耗費、收回、補償、分配->各環(huán)節(jié)之間既有經(jīng)濟上的聯(lián)系又有邏輯上的聯(lián)系->經(jīng)濟循環(huán)的目標(biāo)是實現(xiàn)良好的經(jīng)濟效益和生態(tài)效益->需要完整的會計核算和管理體系作為其基礎(chǔ)與保證?，F(xiàn)在，當(dāng)引入經(jīng)濟－生態(tài)效益目標(biāo)對這一邏輯進行重新梳理的時候，它無非重點突出的從中提煉出了生態(tài)循環(huán)和經(jīng)濟循環(huán)兩個部分，促進了生態(tài)循環(huán)自身、經(jīng)濟循環(huán)自身及生態(tài)和經(jīng)濟循環(huán)之間的三套邏輯關(guān)聯(lián)。同時，它也與上文提到的在社會會計宏觀領(lǐng)域探討環(huán)境會計作用問題形成了良好的呼應(yīng)，提供了一個平滑和深入的接口。1983年世界銀行積極鼓勵修訂現(xiàn)行的會計體系，增加環(huán)境項目，建立與聯(lián)合國國民會計體系相配套的環(huán)境輔助賬戶。1989年我國政府修訂《中國21世紀(jì)議程——中國21世紀(jì)人口、環(huán)境與發(fā)展白皮書》，力圖將環(huán)境因素納入會計核算體系，以使國民經(jīng)濟核算指標(biāo)能夠真實地反映國民經(jīng)濟的增長速度。從這一前期的環(huán)境會計的發(fā)展進程來看，有關(guān)于生態(tài)和經(jīng)濟的二維計量正是現(xiàn)階段社會經(jīng)濟會計和社會指標(biāo)會計重點和迫切考慮的內(nèi)容。
此外，在經(jīng)濟——生態(tài)效益現(xiàn)行目標(biāo)引入的過程中，還有必要進一步明確目標(biāo)內(nèi)部，經(jīng)濟效益同生態(tài)效益二者之間的關(guān)系。這涉及到可持續(xù)發(fā)展和可持續(xù)增長概念的澄清。將可持續(xù)發(fā)展視同可持續(xù)增長純粹是近期出現(xiàn)的一種現(xiàn)象（Sachs，1992）。事實上，如果一家公司被視為一個社會系統(tǒng)，它的生存也是經(jīng)濟業(yè)績的結(jié)果。可持續(xù)發(fā)展迫使環(huán)境組織、企業(yè)和政府承認環(huán)境因素可能對經(jīng)濟業(yè)績產(chǎn)生長期的不利影響，且在過去沒有得到足夠的重視。但是，“發(fā)展”要比“增長”具有更多的含義，因為“發(fā)展”明確社會角色但并不排除經(jīng)濟生產(chǎn)力的“持續(xù)下降”（Maunders和Burritt，1991：9）。因此，如果忽略可持續(xù)發(fā)展的社會效益，以經(jīng)濟——生態(tài)效益為理論基礎(chǔ)的環(huán)境會計目標(biāo)實際上暗含并認可了企業(yè)的經(jīng)濟效益同生態(tài)效益“此消彼長”的假設(shè)。也就是說，除非企業(yè)能夠按照經(jīng)濟——生態(tài)效益的強可持續(xù)改進，設(shè)法實現(xiàn)公司和政府機構(gòu)共同推崇的“無悔策略”而達成“雙贏”（Wally&Whitehead，1994），否則，在經(jīng)濟和生態(tài)的多方利益關(guān)系人中，必有一方將做出讓步。
三、環(huán)境會計的經(jīng)濟后果
“經(jīng)濟后果”就是一門討論利益各方進退的學(xué)說，興起于上世紀(jì)70年代。它關(guān)注的是會計報告對企業(yè)、政府、工會、投資者和債權(quán)人等利益相關(guān)者決策行為的影響。這些個人或團體行為的后果被認為可能影響其他團體的利益，因此，該學(xué)說認為，會計準(zhǔn)則制定者在決定會計問題時應(yīng)將其宣稱的不利后果考慮在內(nèi)。
回顧經(jīng)濟后果學(xué)說和環(huán)境會計研究的起點，似乎二者在時間上存在著驚人的巧合。60年代以前，會計爭論在金融出版物中極少涉及，而且人們普遍認為在企業(yè)的經(jīng)營管理中，會計即使不是一個規(guī)定固定的參量，也是一個常量。70年代的10年顯然是美國社會堅持制度應(yīng)對其造成的社會、環(huán)境和經(jīng)濟后果負責(zé)的10年，會計準(zhǔn)則制定活動的利益相關(guān)方同樣深知這一明確的公眾傾向（Stephen，1978）?？梢哉J為，正是這樣的契機加速了包括游說組織、環(huán)境保護機構(gòu)等眾多環(huán)境信息關(guān)注者對環(huán)境會計制度規(guī)范的參與程度。從另外一方面來看，同樣可以認為是環(huán)境會計準(zhǔn)則制定和披露中存在的巨大空間和不確定性，以及所涉及的利益沖突日趨激烈，吸引了原本潛在的攫取利益者。這些外部團體紛紛通過訴諸那些超越傳統(tǒng)會計計量和公允披露問題的標(biāo)準(zhǔn)來干預(yù)準(zhǔn)則的制定過程。他們對經(jīng)濟后果的關(guān)心遠遠超過了對環(huán)境會計公告的關(guān)注。
因此，當(dāng)經(jīng)濟后果學(xué)說深入到環(huán)境會計領(lǐng)域的時候，二者的相互作用將不可避免。關(guān)于會計政策制定的中性效果假設(shè)只能成為人們一種理想的期望，環(huán)境會計最積極的應(yīng)對方式在于：在可操作性目標(biāo)的指導(dǎo)下，實現(xiàn)可接受范圍內(nèi)的利益的權(quán)衡。從這種意義上來講，環(huán)境會計的經(jīng)濟后果不僅表現(xiàn)為準(zhǔn)則制定過程中的動態(tài)權(quán)衡過程，也包括不完善的環(huán)境信息披露所表現(xiàn)出來的靜態(tài)結(jié)果，以及這些中期嘗試所引發(fā)的新一輪經(jīng)濟后果循環(huán)。
石油天然氣作為重要的不可再生資源，成為環(huán)境因素的代表被首先正式引入會計準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則的制定過程引發(fā)了利益各方特別的關(guān)注，其會計核算方法的爭議也受到了經(jīng)濟后果學(xué)說的廣泛影響。從上世紀(jì)60年代開始的20余年間，爭論的焦點一直集中在石油天然氣行業(yè)勘探成本核算方法的選擇上。完全成本法（full-costmethod）和成功成本法（successful-effortsmethod）各有勝負，卻都未能取得一致的意見。其中，完全成本法認為應(yīng)該將所有發(fā)現(xiàn)儲備所耗用的成本（除某些例外情況）資本化，這包括不成功的鉆探成本，即在生產(chǎn)經(jīng)營中所有成功勘探的產(chǎn)油井成本中應(yīng)包括那些干井的成本。而成功成本法則有所不同，它認為很難將干井也認為是一項資產(chǎn)，因此，只需將成功勘探的產(chǎn)油井所耗用的成本資本化，而將干井成本費用化。顯然，這兩種方法下記錄的石油和天然氣成本存在著很大的差異，以往這方面涉及經(jīng)濟后果的討論側(cè)重于對那些獨立勘探的小型石油天然氣公司的擔(dān)憂。它們聯(lián)合起來運用其相當(dāng)大的政治影響力，成功說服了會計原則委員會延期考慮這一敏感問題。
然而，作為環(huán)境會計的一種嘗試，準(zhǔn)則的制定中實際上存在另外的綠色相關(guān)人。盡管它們的影響力還不足以強大到與石油天然氣公司中各大利益集團相抗衡來完全左右準(zhǔn)則制定結(jié)果的程度，但它們的存在至少代表了經(jīng)濟后果中另外一種不同的聲音。從大的范圍來看，核算方法的選擇代表了綠色相關(guān)人對于石油天然氣行業(yè)與其他諸如清潔替代能源行業(yè)的支持力度的傾向，這些源于它們對代際利益的關(guān)注。不僅如此，這種傾向也將在行業(yè)內(nèi)外傳導(dǎo)一種包括資金和技術(shù)形式在內(nèi)的、正的或負的激勵。成功成本法往往產(chǎn)生比完全成本法更少的報告凈收益，如果行業(yè)普遍采用成功成本法，可以認為是一種對于新能源的政策支持，表達了一種迫切補償生態(tài)循環(huán)的態(tài)度。在行業(yè)內(nèi)部也同樣如此，尤其是對那些積極從事勘探的小公司，較低的報告凈收益使其難以籌集資本，從而促使資金流向那些整體環(huán)境意識相對較強、環(huán)保措施相對完善的大公司。因此，如果綠色相關(guān)人掌握了足夠的影響力，對于環(huán)境信息核算方法的選擇，從某種程度上而言，將能夠決定一個行業(yè)及其內(nèi)部力量的競爭地位和前景。
除此以外，環(huán)境會計的經(jīng)濟后果還表現(xiàn)在現(xiàn)行實務(wù)界自愿或自發(fā)貫徹環(huán)境會計目標(biāo)，披露環(huán)境信息的執(zhí)行情況中。盡管環(huán)境信息的披露還存在多方探討之處，但在尚未形成統(tǒng)一規(guī)范之前，實務(wù)界就已經(jīng)開始依照自身的需求判斷，在規(guī)范之余進行了多種形式的嘗試。下表列示了Gray根據(jù)利益關(guān)系人同企業(yè)聯(lián)系的緊密程度粗略劃分后進行的綜合和歸納。其別值得一提的是，在內(nèi)部人員向外部人員提供的環(huán)境披露中包括了可持續(xù)性發(fā)展報告，而將區(qū)別道德投資者的任務(wù)交由披露和需要相關(guān)信息的外部人自行交流來決定。這些都表明，現(xiàn)階段企業(yè)更多的是將環(huán)境信息的取舍作為一門處理道德和利益關(guān)系的藝術(shù)。管理層做出的任何一個關(guān)于環(huán)境信息披露與否的決定，都將表現(xiàn)出它對相關(guān)需求和可能后果充分研究后的傾向，最終的做法將被認為是利大于弊的。
表
環(huán)境信息使用者環(huán)境信息報告者
內(nèi)部人員外部人員
內(nèi)部人員環(huán)境因素影響數(shù)據(jù)
環(huán)境管理系統(tǒng)
股東測試
社會責(zé)任界定
目標(biāo)和價值修訂
聲譽管理信息社會監(jiān)管者報告
外部供應(yīng)商信息
環(huán)境咨詢
社會責(zé)任賬戶管理
市場和股東調(diào)查
形象認知反饋
外部人員年報中常規(guī)披露
沉默的社會賬戶清算
獨立的環(huán)境報告
可持續(xù)性發(fā)展報告
同盟合作者信息
價值取向表達
股東教育
非盈利組織環(huán)境報告外部環(huán)境披露
道德投資
消費者調(diào)查
游說組織報告
環(huán)境保護組織信息
媒體反映
競爭者參與披露
工會報告
實際上，類似于上文表中實務(wù)界的各種嘗試，無論是否直接參與到財務(wù)準(zhǔn)則委員會擴大了與利益相關(guān)第三方的溝通方式（主要包括廣泛分發(fā)征求意見稿、舉行專題討論會和公眾聽證會等）中來，最終都將納入日后準(zhǔn)則制定者的考慮范圍?？梢孕蜗蟮貙h(huán)境披露理解為一個包含諸如信息內(nèi)容、組織形式、信息冗余度、信息置信度、披露者的解釋、披露媒介以及披露時機等內(nèi)容的多維向量（吳水澎等，2002），其取值及范圍將參照過去的向量及財務(wù)會計框架的約束而定。
美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會于1984年了其著名的“信息光譜圖”。該圖譜將現(xiàn)有的和未來可能涉及到的財務(wù)會計內(nèi)容歸納為5個披露層次。范圍從小至大依次為：一是財務(wù)報表、確認和計量以及概念公告涉及的范圍，包括財務(wù)狀況表、收益和綜合收益表、現(xiàn)今流量表和業(yè)主投資和分配表等；二是財務(wù)報表附注（和尾注），包括會計政策、或有事項、存貨方法、發(fā)行在外股份數(shù)、備選計量（以歷史成本為基礎(chǔ)之項目的市場價值）等內(nèi)容；三是補充信息，包括物價變動披露（財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會第33號公告之修正）等；四是財務(wù)報告的其他方法，包括管理當(dāng)局討論與分析、致股東信件等；五是其他信息，包括根據(jù)證券交易委員會格式10－K（證券交易委員會規(guī)則S－K）要求進行的競爭及未交付之訂貨的討論、分析師報告、經(jīng)濟統(tǒng)計和關(guān)于公司的新論文等內(nèi)容。綜合來看，前兩部分構(gòu)成了基本的會計報告，增加第三部分后形成了被現(xiàn)行財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會準(zhǔn)則直接影響的領(lǐng)域，納入第四層次的內(nèi)容后正是概念公告1中所指的財務(wù)報告的范圍，而包含其他信息的報表滿足了社會財富最大化模型的需要，涵蓋了投資者、債權(quán)人和“相關(guān)決策者”在內(nèi)的所有利益相關(guān)人所需要的有用信息。
一、對現(xiàn)行會計目標(biāo)理論的簡要評價
無論是“受托責(zé)任觀”，還是“決策有用觀”，它們都是對所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離情況下會計具體目標(biāo)的闡述。由于它們以一定的環(huán)境為前提，相對于這一環(huán)境，它們具有一定程度上的合理性;也正是因為它們僅僅以一定的環(huán)境為前提，而未從會計環(huán)境的歷史發(fā)展歷
程的角度進行考察，故它們都還存在著一定的局限性。
“受托責(zé)任觀”所依托的兩權(quán)分離，其擁有財產(chǎn)所有權(quán)的所有者與擁有財產(chǎn)經(jīng)營權(quán)的經(jīng)營者是確定的。在這種環(huán)境中，委托方和受托方都關(guān)注著受托資源的保值與增值，甚至委托方還可以向受托方提出管理受托資源的具體要求①。一旦受托方未能完成既定的受托責(zé)任，委托方可以更換受托方。“受托責(zé)任觀”形象地描繪了委托方和受托方的權(quán)貢關(guān)系及其會計在認定受托責(zé)任履行情況中的作用。因此，受托責(zé)任學(xué)派認為，“會計的目標(biāo)就是有效地反映資源受托人的受托責(zé)任及其履行情況”②。筆者認為，反映受托責(zé)任及其履行情況是會計的一項重要的具體目標(biāo)，但這項具體目標(biāo)并不能包含會計的所有目標(biāo)，其原因在于：(1)從廣義上講，受托責(zé)任的確無處不在。但是，與會計相關(guān)的僅僅是基于財產(chǎn)所有權(quán)上的受托責(zé)任。會計可以反映企業(yè)對所有者、債權(quán)人的受托責(zé)任，但職工對企業(yè)的受托責(zé)任、下級對上級的受托責(zé)任，往往并不是通過會計來反映的。雖然兩權(quán)分離之前的獨資企業(yè)、合伙企業(yè)也存在著受托責(zé)任，但這種受托責(zé)任往往反映為所有者與雇員之間的關(guān)系，而在財產(chǎn)所有權(quán)上，所有者與經(jīng)營者合一不存在受托責(zé)任關(guān)系，會計的存在并不是為
了反映所有者與雇員之間的受托責(zé)任，而是為更好管理企業(yè)服務(wù)。在現(xiàn)代社會中，所有者和經(jīng)營者合一的企業(yè)仍普遍存在，它們?nèi)允恰笆芡胸?zé)任觀”最好的反證。(2)“受托責(zé)任觀”所依托的兩權(quán)分離，必須具備明確的受托方和委托方。只有這樣，委托方才能根據(jù)受
托責(zé)任履行情況決定是否對該受托方繼續(xù)予以委托。而在市場經(jīng)濟中，證券市場已成為實現(xiàn)資源合理配置的重要機制，是企業(yè)籌集資金的重要途徑。廣大證券持有者是上市公司所擁有資源的委托方，但他們卻具有流動性的特點，即委托方的具體人員時刻都處在變化之中。在這種情況下，受托方可以說是確定的，而委托方則是不確定的。同時，潛在投資者與企業(yè)經(jīng)營者在財產(chǎn)所有權(quán)上并不存在受托責(zé)任關(guān)系，而他們也是會計信息的重要使用者之一。可見，“受托責(zé)任觀”并不適合作為通過證券市場籌集資金的企業(yè)之會計目標(biāo)。(3)“受托責(zé)任觀”所認為的財務(wù)報表的目標(biāo)是反映受托責(zé)任的履行情況，實際上強調(diào)的是會計為企業(yè)外部使用者服務(wù)。但是，自從會計產(chǎn)生以來，為企業(yè)內(nèi)部服務(wù)一直是會計的重要職責(zé)，即使在現(xiàn)在，管理會計仍與財務(wù)會計并駕齊驅(qū)。顯然，會計的這一重要目標(biāo)已被“受托責(zé)任觀”所忽略。
“決策有用觀”所依托的兩權(quán)分離，是以資本市場為媒介的。在這種環(huán)境下，股東和債權(quán)人雖仍參考受托責(zé)任的履行情況，但是，他們同時關(guān)注著資本市場的平均風(fēng)險和報酬水平及其所投資企業(yè)的可能風(fēng)險與報酬。此時，會計已不僅僅反映受托責(zé)任的履行情況，而反映企業(yè)所面臨的風(fēng)險和機會也是它的一個重要內(nèi)容，其目的便是提供決策有用的信息。更值得肯定的是，它完美的解答了潛在投資者對會計信息使用的問題，他們不需要了解受托責(zé)任履行情況，而是利用信息作出投資決策。然而，“決策有用觀”僅僅以這特殊的歷史環(huán)境為基點，其局限性的存在也是必然的。這種局限性主要體現(xiàn)在以下幾個方面：(1)會計信息的外部使用者很多，包括投資者、債權(quán)人、政府有關(guān)部門、職工團體與個人以及其它利益關(guān)聯(lián)者。因決策需要而利用會計信息，最貼切地說明了投資者、債權(quán)人的目的；至于政府中的部分部門、職工團體與個人和其它利費關(guān)聯(lián)者，政府將會計信息作為進行宏觀調(diào)控決策的依據(jù)，職工團體與個人將會計信息作為去留決策的依據(jù)，其它利益關(guān)聯(lián)者以會計信息作為可否繼續(xù)保持某種經(jīng)濟關(guān)系的決策依據(jù)。但是，對稅務(wù)部門來說，他們利用會計信息，并不需要作出任何決策，而是僅僅以此為據(jù)對企?到姓魎啊O勻?，“决策有用观≥參不适合又q庖幌質(zhì)?。?）“決策有用觀”同“受托責(zé)任觀”一樣，注重會計信息為企業(yè)外部使用者服務(wù)，而忽視為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)。當(dāng)然，會計信息是企業(yè)管理部門作出決策的重要依據(jù)，從這一點上看，“決策有用觀”是完全可以成立的。值得注意的是，決策僅僅是企業(yè)管理的一個環(huán)節(jié)，它還包括預(yù)測、分析、控制等內(nèi)容，為企業(yè)管理決策服務(wù)并不能代替會計為企業(yè)管理服務(wù)?？梢姡髽I(yè)管理部門利用會計信息不僅僅是為了決策，會計也不僅僅只是提供決策有用的信息。(3)即使企業(yè)外部會計信息使用者和企業(yè)經(jīng)營者都是為了決策而使用會計信息，但由于決策內(nèi)容的差異，對會計信息的需求也迥然不同，不僅外部使用者與企業(yè)經(jīng)營者的會計信息需求不同，而且不同外部使用者的會計信息需求的差異也很大。從這一點上看，“決策有用觀”的作用不如“受托責(zé)任觀”，因為不同會計信息使用者評價受托責(zé)任的履行情況，標(biāo)準(zhǔn)上基本一致，無非是資產(chǎn)的保值增值等，由此，我們認為，用“決策有用”概括在內(nèi)容上具有很大差異的會計信息需求，并不具有任何意義。
二、會計目標(biāo)理論的重構(gòu)
“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”都形象地描述了某種環(huán)境定會計信息使用者對會計信息具有特定需求情況下的會計目標(biāo)，但它們卻未能概括會計的所有目標(biāo)，其真正原因在于它們未能從整體上考察會計目標(biāo)，試圖以某一具體會計目標(biāo)來代替整體目標(biāo)。通過上述考察，我們認為，會計目標(biāo)具有兩個層次：基本會計目標(biāo)和具體會計目標(biāo)。處于不同歷史時期的會計，其基本會計目標(biāo)是一致的，而具體會計目標(biāo)則因歷史環(huán)境的變化而不相同，因會計主體的不同而發(fā)生差異；基本會計目標(biāo)適合于所有歷史環(huán)境下的所有會計信息使用者，而具體會計目標(biāo)則僅僅適合某一環(huán)境下的某一具體會計信息使用者。事實上，我們對會計目標(biāo)的認識，是從會計的具體目標(biāo)開始的，只有通過具體目標(biāo)的分析研究，才能最終抽象出具有共同性的特質(zhì)。
(一)具體會計目標(biāo)。具體會計目標(biāo)是會計在特定歷史環(huán)境下針對具體的信息使用者時所具有的，它直接體現(xiàn)了會計在這一歷史環(huán)境下所具有的職能。當(dāng)然，會計目標(biāo)應(yīng)在會計職能所能及的范圍之內(nèi)，因為我們對會計職能的認識，工是通過對具體會計目標(biāo)及其在現(xiàn)實中的可行性的考察而獲得，一旦某項具體會計目標(biāo)可行，便可以認為會計具有與該項具體會計目標(biāo)相對應(yīng)的職能，否則，即不具有這項職能。
在單式簿記時代，人類社會處于自然經(jīng)濟發(fā)展階段，生產(chǎn)的目的主要是自給自足，而非交換。單式簿記作為會計發(fā)展的最初形式，對政府來說，是要借助它核算其財政收支狀況及其結(jié)果，為貫徹“量人為出”的財政原則服務(wù)；對民間商業(yè)與手工業(yè)來說，則要通過它來核算收支，以便在收支相抵中求得收大于支這一所企望的結(jié)果。因此，這一時期的會計，其目標(biāo)是要為政府與民間商業(yè)及手工業(yè)核算收支，滿足它們對各自收支狀況及其結(jié)果的信息需求，故古代數(shù)學(xué)家從記帳、算帳、報帳、用帳與服務(wù)相結(jié)合的角度，對會計作出了“零星算之為計，總合算之為會”的結(jié)論?？梢姡@一時期的會計目標(biāo)決定了會計具有核算的職能，也僅僅具有核算職能。
隨著12-15世紀(jì)地中海沿岸某些城市商業(yè)和手工業(yè)的發(fā)展以及資本主義經(jīng)濟關(guān)系萌芽的出現(xiàn)，會計逐漸由單式簿記發(fā)展階段進展到復(fù)式簿記發(fā)展階段，簿記學(xué)的產(chǎn)生則以1494年意大利數(shù)學(xué)家盧卡.帕喬利(LucaPacjoIo)的《算術(shù)、幾何、比與比例概要》的發(fā)表為標(biāo)志。盧卡·帕喬利在談及經(jīng)商必備的條件時說：“……應(yīng)該使用借貸記帳法，因為借貸記帳法是記述經(jīng)商活動的最有效的方法。這對商人來說是非常重要的，因為如果沒有系統(tǒng)的記錄而僅憑商人的記憶，那將不勝其煩，也會遇到困難，以致無法從事經(jīng)營?！雹荻聡娙?、文學(xué)家、哲學(xué)家歌德(Goethe)則對復(fù)式簿記給予更高的評價，認為它是“人類智慧的絕妙創(chuàng)造之一，每個精明的商人從事經(jīng)營活動都必須利用它”⑥姆。會計的這種發(fā)展，亦源于會計具體目標(biāo)的變化。這一時期的商業(yè)對會計的要求，已不僅僅是核算收支了。考察當(dāng)時的會計環(huán)境和會計實務(wù)，可以發(fā)現(xiàn)會計的具體目標(biāo)可概括為：(1)為商人提供其所擁有的所有財產(chǎn)和所進行的交易及其損益的信息；(2)為經(jīng)濟往來各方提供債權(quán)、債務(wù)方面的信息。無論是對財產(chǎn)、交易的反映，還是對債權(quán)、債務(wù)的記錄，會計都是為商人管理商業(yè)經(jīng)營活動服務(wù)的，從而顯示出會?頻墓芾碇澳堋R艙腔峒乒芾碇澳艿姆⒒櫻猜贗瓿閃肆醬缶嚀迥勘輳峒品僥萇釷萇倘嗣塹暮悶饋?nbsp;
18世紀(jì)60年代至19世紀(jì)所進行的產(chǎn)業(yè)革命，大大促進了生產(chǎn)力的發(fā)展，并引起了生產(chǎn)組織和經(jīng)營形式的重大變革。自此，人類社會進入到機器大工業(yè)時代。在此期間，股份有限公司已成為企業(yè)的最基本經(jīng)營組織形式。在這類公司里，資產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)發(fā)生分
離，這種情況也相應(yīng)引起了這一歷史時期具體會計目標(biāo)的變化：(1)為所有者提供公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以評價經(jīng)營者受托責(zé)任的履行情況；（2）為公司經(jīng)營者提供經(jīng)營管理所需要的信息，特別是成本管理；(3)為債權(quán)人提供公司償債能力等方面的信息。從這些
具體目標(biāo)中可以看出，在會計管理職能得到進一步加強的同時，會計的反映與評價受托責(zé)任履行情況的職能也得到了加強。
隨著證券市場的發(fā)展，委托與受托關(guān)系不僅進一步復(fù)雜化，并且處于不斷變化過程之中。此時，會計除實現(xiàn)上述目標(biāo)外，還為潛在的投資者、債權(quán)人及其它利益關(guān)系人提供各種不同的信息。其后，正是在這些具體會計目標(biāo)的引導(dǎo)下，會計在理論、方法和技術(shù)等方面都取得了迅速的發(fā)展，并最終確立了“財務(wù)會計”與“管理會計”相對獨立的地位。
上述可見，處于不同歷史環(huán)境下的會計，具有不同的具體會計目標(biāo)。當(dāng)然，處于同一歷史環(huán)境下的不同會計主體的會計，其具體目標(biāo)也不同，如獨資企業(yè)、合伙企業(yè)與股份有限公司的會計，其具體會計目標(biāo)顯然存在差異。
(二)基本會計目標(biāo)。具體會計目標(biāo)因會計主體、歷史環(huán)境等的不同而產(chǎn)生差異。但在這具體表現(xiàn)形式的背后，存在著相同的特性。這種特性便是基本會計目標(biāo)——“滿足會計信息需求”。對于基本會計目標(biāo)“滿足會計信息需求”的理解，應(yīng)注意以下幾方面：
1、滿足會計信息需求是會計信息系統(tǒng)的價值所在。會計，作為一種信息系統(tǒng)，是一種開放式系統(tǒng)，它通過與環(huán)境的物質(zhì)、能量和信息等的交換，不斷對系統(tǒng)要素的運行進行控制，最終產(chǎn)生出符合需要的會計信息。因此，會計信息的需求是會計信息系統(tǒng)運行的前提條件，也是運行的基本依據(jù)。滿足了這些需求，也正是體現(xiàn)了會計信息系統(tǒng)的價值。當(dāng)然，需求不同，會計信息系統(tǒng)的運行也不一樣，產(chǎn)生的會計信息自然也不相同。
2、會計信息是會計所要滿足需求的信息類型。會計信息系統(tǒng)到底應(yīng)提供怎樣的信息，是一個十分重要的問題，它決定著會計信息系統(tǒng)的功能發(fā)揮。美國會計學(xué)會(AAA)1964年的《基本會計理論說明書》(ASOBAT)開篇便把確定會計領(lǐng)域，建立可據(jù)以判斷會計信息的標(biāo)準(zhǔn)作為研究對象。然而，該說明書只把“相關(guān)性”、“可驗證性”、“公正不偏性”、“可定量性”等四項會計信息質(zhì)量特征作為衡量會計信息的標(biāo)準(zhǔn)，并簡單地把會計定義為“為了使信息使用者能夠作出有根據(jù)的判斷和決策而確認、計量和傳遞經(jīng)濟信息的程序”。⑦而并沒有真正回答具有怎樣內(nèi)容的信息才是會計信息這個關(guān)鍵性問題。事實上，會計信息的內(nèi)容因具體會計目標(biāo)和具體會計對象的不同而有所差異。在單式簿記時代:有關(guān)收支的信息即是這一時代的會計信息在復(fù)式簿記時代，所有與財產(chǎn)、交易、債權(quán)、債務(wù)及損益相關(guān)的信息是這一時代的會計信息；到了股份有限公司出現(xiàn)以后，所有與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及與企業(yè)經(jīng)營管理相關(guān)的信息，都可劃歸會計信息之列。值得注意的是，這一時期的會計信息與以往有所不同。單式簿記與復(fù)式簿記時代的會計信息，由于它只是為了反映已經(jīng)發(fā)生的收支、資產(chǎn)、負債、損益等情況，無?鬯俏呋故峭獠渴褂謎咚褂茫際且恢?jǐn)S沸孕畔ⅰ4τ詮煞縈邢薰臼貝幕峒?，为企业外部葢Z峁┑男畔?，也仍是一?jǐn)S沸孕畔?，因为股东近冚以铺m凼芡性鶉溫男星榭觶ㄈ私鲆私夤鏡鼻暗某フ芰ΑH歡τ誑蒲Ч芾碓碩畈⒄怪械墓煞縈邢薰鏡木咼牽釕罡械攪絲刂瞥殺鏡謀匾?，他们要求会计灾@峁├沸畔⒌耐?，粧飒提供面向未来的信息凇氨曜汲殺盡閉庖幻獎蝗嗣僑賢?，已存灾k擰霸ぜ瞥殺盡?、◇a蘭瞥殺盡薄ⅰ霸げ獬殺盡?、“预藨C殺盡薄ⅰ骯婊殺盡鋇讓剩揮謾氨曜汲殺凈峒浦浮叭儆腉，查特·哈里森(G·ChanerHarrson)則主張進行科學(xué)的事前成本計算?？梢?，這一時期的會計信息已不僅僅是歷史信息，它已包括未來信息。當(dāng)然，那時的未來信息還僅局限于為企業(yè)管理，者所使用，只是到了證券市場高度發(fā)達的時代，會計信息的內(nèi)容才進一步得到擴展，這時會計信息除包括歷史信息外，對投資者來說，還包括所有與證券價格相關(guān)的信息。因此，這一時期的會計，無論給企業(yè)外部會計信息使用者還是企此經(jīng)營者所提供的會計信息，既包括歷史信息，又包括未來信息。
3、會計信息的供給取決于會計信息的需求。會計信息需求是會計信息系統(tǒng)運行的依據(jù)，作為會計信息系統(tǒng)重要環(huán)節(jié)的報告，也是由會計信息需求所決定的。至于隨時滿足會計信息需求，盡可能地發(fā)揮會計信息系統(tǒng)的作用，在會計信息需求主體比較少，所要求的會計信息的內(nèi)容比較簡單的情況下，可以講它還是比較容易達到的。但在證券市場高度發(fā)達的時代，會計信息使用者很多，很不固定，且需求多樣化，這種情況下若要隨時滿足這樣的需求，便有可能造成資源的巨大浪費。因此，為使會計信息最大可能地滿足需求和節(jié)約成本，證券市場下規(guī)范會計信息的披露是一項重要的工作。
綜上所述，我們認為，會計目標(biāo)由基本會計目標(biāo)和具體會計目標(biāo)構(gòu)成；具體會計目標(biāo)因歷史環(huán)境的不同而存在差異，而在這些差異的背后，存在著共性，它就是會計基本目標(biāo)——滿足會計信息需求。
注釋：
①Ijiri,Yuji,TheoryofaccountingmeasuremntAmericanaccountingAssociation,1975
②R.G.布朗、K。S約翰斯頓著：《巴其阿勒會計論》，林志軍、李若山等譯，立信會計圖書用品社1988年版。
③我國會計學(xué)家楊時展教授發(fā)展了這一理論，認為會計的原本目的在于控制企業(yè)的經(jīng)濟活動，完成企業(yè)的受托責(zé)任，而不僅僅是反映受托責(zé)任。
④郭道楊：《會計發(fā)展史綱》，中央廣播電視大學(xué)出版社1984年6月第1版。
⑥Niswonger,R.P.E.Fess,AccountingPrinciples1977，轉(zhuǎn)引自葛家澍主編《會計學(xué)導(dǎo)論》，立信會計圖書用品社1988年6月第1版。
關(guān)鍵詞：會計目標(biāo)；受托責(zé)任觀；決策有用觀；會計計量屬性
會計目標(biāo)是關(guān)于會計系統(tǒng)所應(yīng)達到境界的抽象范疇，它是溝通會計系統(tǒng)與會計環(huán)境的橋梁，是連接會計理論與會計實踐的紐帶。會計系統(tǒng)圍繞會計目標(biāo)發(fā)揮作用，會計目標(biāo)引導(dǎo)會計系統(tǒng)運行。因而，會計目標(biāo)理論研究是會計理論研究與會計實務(wù)發(fā)展中的重要內(nèi)容。本文主要從2006年財政部頒布的新準(zhǔn)則中首次明確提出了會計目標(biāo)的定義出發(fā)，分析了新準(zhǔn)則下會計目標(biāo)對會計要素計量屬性產(chǎn)生的影響。
一、對有關(guān)會計目標(biāo)觀點的簡要評析
人們對會計目標(biāo)的研究和認識經(jīng)歷了一個漫長的過程，在這個過程中，曾出現(xiàn)過多種關(guān)于會計目標(biāo)的提法，其中最具代表性和說服力的兩種觀點就是受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀認為：財務(wù)會計（報告）的目標(biāo)是向資源所有者如實反映資源受托者的受托責(zé)任和履行情況，即對受托資源的管理和使用情況，財務(wù)報告應(yīng)主要反映企業(yè)歷史的、客觀的信息，即主要強調(diào)信息的可靠性，在這種觀念下，資產(chǎn)計量傾向于采用歷史成本計量屬性。這種觀點的局限性表現(xiàn)在：受托責(zé)任學(xué)派強調(diào)會計系統(tǒng)和會計制度的整體完整性，認為只有完善的會計系統(tǒng)和會計制度才能確保會計實務(wù)的正確性，但會計系統(tǒng)和會計制度內(nèi)容復(fù)雜，保證兩者的完善性這一提法比較抽象，一旦實務(wù)中出現(xiàn)問題，則難以確定問題的根源，造成眾說紛紜、難以統(tǒng)一的局面；在會計處理上，由于受托責(zé)任學(xué)派強調(diào)客觀性勝于相關(guān)性，因此要求采用歷史成本計量模式；在會計信息方面，受托責(zé)任學(xué)派很少會顧及到資源委托者以外的信息需求，按照這一思想，會計人員往往難以體會潛在投資者的利益和要求，因而容易逐漸喪失完善會計信息的積極性，也難以進一步提高會計信息的質(zhì)量。
決策有用觀認為，會計的目標(biāo)就是向信息使用者提供有利于其決策的會計信息，它強調(diào)會計信息的相關(guān)性和有用性。從會計確認方面來看，決策有用學(xué)派認為會認人員在會計上不僅應(yīng)確認實際已發(fā)生的經(jīng)濟事項，還要確認那些雖然尚未發(fā)生但對企業(yè)已有影響的經(jīng)濟事項，以滿足信息使用者決策的需要；從會計計量方面來看，決策有用學(xué)派認為會計報表應(yīng)反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的動態(tài)變化，在會計計量上主張以歷史成本為主，并鼓勵在物價變動情況下多種計量屬性的并行；在會計報表方面，決策有用學(xué)派認為會計報表應(yīng)盡量全面提供對決策有用的會計信息，由于會計信息使用者需求的多樣性，因此，在會計報表上強調(diào)對資產(chǎn)負債表、損益表及現(xiàn)金流量表一視同仁，不存在對某種會計報表的特殊偏好。這種觀點的局限性主要表現(xiàn)在：一是決策有用觀產(chǎn)生和存在背景是存在比較發(fā)達的資本市場。二是財務(wù)報告反映的局限性。決策有用觀下的財務(wù)報告只是反映企業(yè)有關(guān)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等以財務(wù)信息為主的經(jīng)濟信息，而忽視責(zé)任和環(huán)保收益等非財務(wù)信息。三是決策概念外延過窄。決策僅僅是管理過程的一個環(huán)節(jié)，管理具體包括預(yù)測、決策、計劃、控制、檢查、考核和等程序。一些外部信息使用者并沒有履行決策職能，僅僅履行監(jiān)督管理職能，如政府部門利用信息對經(jīng)濟進行宏觀調(diào)控。
二、新準(zhǔn)則下的會計目標(biāo)定位
2006年2月我國財政部頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，對會計目標(biāo)做出了明確規(guī)定：“財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟決策?！边@是我國第一次明確提出會計目標(biāo)的概念，體現(xiàn)了其權(quán)威性。其所規(guī)定的會計目標(biāo)是雙重的，兼顧了受托責(zé)任觀和決策有用觀。這定義彌補了1992年制定的基本準(zhǔn)則中有關(guān)規(guī)定的不足之處，與國際會計準(zhǔn)則中對財務(wù)會計目標(biāo)的定位一致，體現(xiàn)了我國財務(wù)會計既重視決策有用又重視受托責(zé)任的雙重目標(biāo)。我國是社會主義國家，國有經(jīng)濟（企業(yè)）在全部經(jīng)濟中占主導(dǎo)地位，并且我國的上市公司中多數(shù)是國有企業(yè)，這就必然要求在進行財務(wù)會計目標(biāo)的選擇時，要考慮到對企業(yè)管理層受托經(jīng)營的國有資產(chǎn)的經(jīng)營管理情況進行必要的監(jiān)督，以防止國有資產(chǎn)的流失，維護國家和人民的利益，所以“反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況”這一目標(biāo)對我國來講必不可少；與國際趨同是此次會計準(zhǔn)則體系建設(shè)的一個重要原則，而國際上現(xiàn)在廣泛采用“決策有用觀”，所以我國新準(zhǔn)則也同時采納此觀點。其優(yōu)點在于：會計目標(biāo)能滿足投資者、債權(quán)人及其有關(guān)部門和社會公眾等財務(wù)報告使用者的信息需要；會計目標(biāo)關(guān)注社會經(jīng)濟環(huán)境的變遷；會計目標(biāo)關(guān)注現(xiàn)金流量金額、時間分布和不確定性的預(yù)估。
三、新準(zhǔn)則下的會計目標(biāo)對會計要素計量屬性的影響
會計計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務(wù)報表而確定其金額的過程。計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎(chǔ)。1992年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定會計要素計量屬性，采用歷史成本計量屬性，能夠真實可靠地反映企業(yè)經(jīng)營過程中的信息，便于利益相關(guān)者對企業(yè)實施有效的監(jiān)督，采用這一計量屬性是由于當(dāng)時的會計目標(biāo)決定的，在企業(yè)利害關(guān)系人比較少，委托合約比較清楚，受托責(zé)任履行情況容易評價的時期，歷史計量屬性符合當(dāng)時的社會環(huán)境。:
而2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：會計要素的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。會計要素的計量屬性從單一的歷史成本到包括公允價值在內(nèi)的多元化的計量屬性，是因為隨著我國資本市場的發(fā)展，投資主體的多元化，股權(quán)日益分散，會計信息的使用者具有多樣性，包括股東、債權(quán)人、企業(yè)員工、顧客、供應(yīng)商、行業(yè)協(xié)會、政府機構(gòu)、公眾利益團體、研究者和準(zhǔn)則制定者、審計師、管理層以及與企業(yè)經(jīng)營相關(guān)的群體，正是復(fù)雜多樣的會計信息使用者，使得委托關(guān)系難以明確，或者明確的成本太高，但是委托的實質(zhì)關(guān)系仍然存在。這時確立決策有用的會計目標(biāo)不僅適應(yīng)了新的環(huán)境，而且使得會計信息使用者獲取信息的成本比較低，有利于會計信息使用者在新的環(huán)境下做出正確的經(jīng)濟和生產(chǎn)經(jīng)營決策，有利于整個社會資源的合理配置。隨著我國股權(quán)分置改革的基本完成，越來越多的股票、債券、基金等金融產(chǎn)品在交易所掛牌上市，使得這類金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場，具備了引入公允價值的條件，從而對投資者等財務(wù)報告使用者的決策更加有用，也實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。
但是考慮到我國現(xiàn)階段資本市場發(fā)展的不成熟，基本準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，在保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量的情況下，允許采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等計量屬性。
參考文獻：
1、中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006.
一、保證實現(xiàn)目標(biāo)成本的困難
目標(biāo)成本是對完工產(chǎn)品的要求，它是一個靜態(tài)指標(biāo)；實際成本是在產(chǎn)品完工入庫之后計算出來的，它是一個實際結(jié)果，也是一個靜態(tài)指標(biāo)；兩者得出的成本差異是靜態(tài)差異。這時的計算和分析，并不能消除已形成的不利差異，改變已完結(jié)的過程狀況，所以靜態(tài)的成本計算和靜態(tài)的比較，不能保證目標(biāo)成本實現(xiàn)。要保證實現(xiàn)目標(biāo)成本，必須在執(zhí)行過程中隨時消除不利差異，而要做到這一點，首先應(yīng)隨時計算出過程的動態(tài)差異，其次是及時對差異進行分析，找出原因，采取有效措施。而動態(tài)差異是根據(jù)動態(tài)目標(biāo)成本與動態(tài)實際成本相比較得出的，也就必須對生產(chǎn)過程計算出動態(tài)實際成本。同時，將靜態(tài)目標(biāo)成本轉(zhuǎn)化成動態(tài)目標(biāo)成本，只有這樣，二者才能比較，得到動態(tài)差異。因此，動態(tài)實際成本的計算和靜態(tài)目標(biāo)成本轉(zhuǎn)化成動態(tài)目標(biāo)成本是保證目標(biāo)成本實現(xiàn)的關(guān)鍵。在目前，會計理論界還未對動態(tài)實際成本與動態(tài)目標(biāo)成本的比較進行研究，如果不解決此問題，動態(tài)實際成本的計算和靜態(tài)目標(biāo)成本轉(zhuǎn)化成動態(tài)目標(biāo)成本就成為保證實現(xiàn)目標(biāo)成本的一個難題。
二、隨時掌握實現(xiàn)目標(biāo)狀況的會計裝置
企業(yè)能保證生產(chǎn)目標(biāo)實現(xiàn)，是因為設(shè)置了調(diào)度人員，調(diào)度人員通過建立調(diào)度臺賬和對生產(chǎn)過程實地觀察，隨時將實際生產(chǎn)進度與目標(biāo)要求進度相比，就能了解實際狀況與目標(biāo)要求狀況的差距。從而采取措施并進行協(xié)調(diào)，在生產(chǎn)過程中消除不利差距的影響。汽車司機之所以能保證在規(guī)定時間內(nèi)到達目的地，是因為裝置了里程表，通過里程表，能隨時將實際行程與目標(biāo)要求的行程相比較，可以隨時掌握自己的行程狀況，及時分析原因，采取措施，保證達到目標(biāo)要求狀況。
從以上的兩個例子可以得出如下結(jié)論：在實現(xiàn)目標(biāo)的過程中，不管是看得見的狀況還是看不見的內(nèi)涵狀況，只要能將實際狀況與目標(biāo)要求狀況相比較，就能在執(zhí)行過程中掌握達到目標(biāo)的狀況。將實際狀況和目標(biāo)狀況相比較的關(guān)鍵就是比較裝置。實際成本與目標(biāo)成本的比較也是如此。但由于生產(chǎn)過程的復(fù)雜性，會計人員不能像汽車司機那樣，只需將實際行駛里程（即實際動態(tài)）輸入里程表，而目標(biāo)要求的里程是根據(jù)行駛時間和預(yù)定車速計算出來的，形成動態(tài)目標(biāo)，然后將目標(biāo)要求的里程與實際里程相比較，求出二者的差異。而會計需要將動態(tài)實際成本和動態(tài)目標(biāo)成本同時輸入會計裝置。
根據(jù)會計核算的特點，隨時掌握實際目標(biāo)狀況的會計裝置不能離開會計核算方法，會計要全面反映每一經(jīng)濟實體的資金運動，都是根據(jù)資金運動在經(jīng)濟實體中的特點、形態(tài)、作用不同設(shè)置了不同的會計科目和相應(yīng)的賬戶。賬戶既然能對同一性質(zhì)經(jīng)濟內(nèi)容（如原材料、應(yīng)付賬款等）從增加和減少兩方面進行反映，那么賬戶就能對動態(tài)目標(biāo)成本與動態(tài)實際成本進行反映，因為動態(tài)目標(biāo)成本和動態(tài)實際成本是成本的兩個方面，是同一性質(zhì)經(jīng)濟內(nèi)容，它同時也是經(jīng)濟實體的資金運動的組成部分，所以設(shè)置會計科目是掌握實現(xiàn)目標(biāo)狀況的會計裝置。
三、目標(biāo)成本的轉(zhuǎn)換
會計部門制定的目標(biāo)成本，只是觀念的產(chǎn)物，不會引起經(jīng)濟活動發(fā)生，也就不會發(fā)生會計業(yè)務(wù)，無法將觀念的目標(biāo)成本輸入會計科目，登記賬戶。然而，當(dāng)我們把目標(biāo)成本轉(zhuǎn)換成資金后，就從觀念的變成現(xiàn)實的，它將引起經(jīng)濟活動發(fā)生，使會計必須進行業(yè)務(wù)處理，設(shè)置科目，登記賬戶。它的轉(zhuǎn)換過程如下：
會計部門為了實現(xiàn)目標(biāo)成本，必須按目標(biāo)成本預(yù)算出所需資金和投入的總費用，所需資金和投入的總費用不是同一概念，它們的計算方法不同。
生產(chǎn)投入的總費用=單位目標(biāo)成本×總目標(biāo)生產(chǎn)量生產(chǎn)總資金=單位目標(biāo)成本×生產(chǎn)批量×生產(chǎn)周期÷投入時間間隔期一年的生產(chǎn)總量不可能一次投入，而是分期分批地投入，形成不斷投入，不斷產(chǎn)出。通過產(chǎn)出不斷地把資金收回，又形成投入所需要的資金。所以生產(chǎn)所需資金要考慮批量、投入間隔期和生產(chǎn)周期。而生產(chǎn)投入總費用，不因分批投入而減少，只與總生產(chǎn)量有關(guān)系。例：某企業(yè)年度生產(chǎn)總量為10800件，單位產(chǎn)品目標(biāo)成本10萬元，生產(chǎn)周期2個月，每次投入批量300件，投入的間隔期為10天。
生產(chǎn)總投入費用=10萬元×10800件=10.8億元生產(chǎn)總資金=10萬元×300件×60÷10＝1.8億元由此可看出，生產(chǎn)總投入費用不等于生產(chǎn)總資金。生產(chǎn)所需總資金除了與單位目標(biāo)成本有關(guān)系外，還與批量、生產(chǎn)周期、投入間隔期有關(guān)系。批量越大生產(chǎn)周期越長所需資金越多；投入間隔期越短，在總量一定的前提下，批量越小，所需資金就越少。
根據(jù)目標(biāo)成本轉(zhuǎn)化成投入總費用和所需總資金后，它仍然是觀念上的，不引起企業(yè)任何經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生，會計也不會做任何經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理，不能輸入會計科目。只有當(dāng)總的投入費用和所需總資主分解到下屬生產(chǎn)單位，并要求下屬單位按分解的投入費用和資金進行生產(chǎn)時，必須撥入資金，并按此資金進行控制，這時就發(fā)生了經(jīng)濟業(yè)務(wù)。會計人員必須對發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行處理。進入隨時掌握實現(xiàn)目標(biāo)狀況的會計裝置而設(shè)置的會計科目和賬戶的增加方；而分解的投入費用，只是對生產(chǎn)所耗資源總量控制的一個指標(biāo)，只有在下屬單位發(fā)生資源耗費時，才發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)，進行業(yè)務(wù)處理，形成生產(chǎn)過程的實際成本。同時減少下?lián)芸刂瀑Y金，因此，它與撥入資金進入同一會計科目，登記在同一賬戶內(nèi)，只是方向相反而已。
四、目標(biāo)成本與實際成本的動態(tài)比較
目標(biāo)成本與實際成本要進行動態(tài)比較，有兩條途徑：一條是隨時計算出生產(chǎn)經(jīng)營過程的單位產(chǎn)品實際成本，然后與單位產(chǎn)品目標(biāo)成本比較。然而隨時計算怎樣確認，是一天、一小時、一分鐘還是一秒鐘計算一次成本？不管隔離多長時間計算一次實際成本；從理論上來說，都有間隔，不是連續(xù)地動態(tài)成本，只是間隔長短不同而已，這種比較仍然是靜態(tài)比較，不能隨時掌握實際成本實現(xiàn)目標(biāo)成本的狀況。另一條途徑是不隨時計算出生產(chǎn)經(jīng)營過程的單位產(chǎn)品實際成本，而是將過程中的實際總成本與目標(biāo)總成本相比較。由于過程中的實際總成本就是過程的發(fā)生額，它是一個動態(tài)實際總成本。要使目標(biāo)成本與動態(tài)實際總成本相比較，必須將目標(biāo)成本轉(zhuǎn)化成動態(tài)目標(biāo)總成本，二者就能比較了。當(dāng)目標(biāo)成本轉(zhuǎn)換成資金并輸入設(shè)置的賬戶后，要成為控制指令，必須通過產(chǎn)出按目標(biāo)成本進行內(nèi)部結(jié)算，收回與投入時相等的資金，并與分解下?lián)艿馁Y金記入同一科目的同一方向，形成資金周轉(zhuǎn)與循環(huán)，這時的資金周轉(zhuǎn)與循環(huán)就是控制指令，它的發(fā)生額就是動態(tài)目標(biāo)總成本，動態(tài)目標(biāo)總成本與動態(tài)實際總成本就能比較了。當(dāng)兩者一致時，生產(chǎn)過程的實際成本就已達到目標(biāo)成本狀況；當(dāng)產(chǎn)出收回的資金大于實際發(fā)生的總費用時，說明生產(chǎn)過程的實際成本小于目標(biāo)成本，此時產(chǎn)生的差異是有利差異；當(dāng)產(chǎn)出收回的資金不能滿足生產(chǎn)所需資金時，說明生產(chǎn)需要投入而沒有資金。即實際成本大于目標(biāo)成本，此時產(chǎn)生的差異是不利差異。對于以上三種情況，會計人員都要隨時進行分析。分析已變成會計人員的日常工作。對不利差異，通過分析，找出原因后，一方面采取措施，消除內(nèi)外環(huán)境對目標(biāo)成本的干擾；一方面進行協(xié)調(diào)，組織資金，保證生產(chǎn)的需要；從而保證目標(biāo)的實現(xiàn)。
五、動態(tài)目標(biāo)總成本與動態(tài)實際總成本比較的前提條件
動態(tài)目標(biāo)總成本與動態(tài)實際總成本隨時進行動態(tài)比較，要求產(chǎn)出回收的金額，一定要與投入費用一致。即產(chǎn)出內(nèi)部結(jié)算價格一定是目標(biāo)成本。只能按目標(biāo)成本進行結(jié)算，不能按市場銷售價分解成內(nèi)部結(jié)算價進行結(jié)算。只有這樣，資金在周轉(zhuǎn)循環(huán)中，才能在過程中掌握動態(tài)實際總成本實現(xiàn)動態(tài)目標(biāo)總成本的狀況，從而衡量最終單位產(chǎn)品實際成本能否實現(xiàn)目標(biāo)成本。如果以市場售價分解內(nèi)部結(jié)算價進行結(jié)算，里面包含了利潤，當(dāng)實際成本大于目標(biāo)成本而小于結(jié)算價格時，不影響資金周轉(zhuǎn)循環(huán)；只有實際成本大于結(jié)算價時，才影響資金周轉(zhuǎn)循環(huán)。因此兩者的比較，不是動態(tài)目標(biāo)總成本與動態(tài)實際總成本的比較，而是動態(tài)模擬市場價總金額與動態(tài)實際總成本的比較，計算出的差異不能反映兩者吻合的真實情況，因此不能隨時掌握動態(tài)實際總成本達到目標(biāo)成本的狀況。同時也不能將目標(biāo)成本所有因素組成一個有機整體，從而給分析帶來困難，不能找出有利和不利的真正原因。另外還給考核帶來問題。按目標(biāo)成本進行內(nèi)部結(jié)算，也不影響與市場相聯(lián)系，因目標(biāo)成本的確定就是根據(jù)市場預(yù)測的銷量和售價計算出來的，所以目標(biāo)成本是和環(huán)境緊密相連的。
六、確保目標(biāo)成本實現(xiàn)的條件
一、對現(xiàn)行會計目標(biāo)理論的簡要評價
無論是“受托責(zé)任觀”，還是“決策有用觀”，它們都是對所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離情況下會計具體目標(biāo)的闡述。由于它們以一定的環(huán)境為前提，相對于這一環(huán)境，它們具有一定程度上的合理性;也正是因為它們僅僅以一定的環(huán)境為前提，而未從會計環(huán)境的歷史發(fā)展歷
程的角度進行考察，故它們都還存在著一定的局限性。
“受托責(zé)任觀”所依托的兩權(quán)分離，其擁有財產(chǎn)所有權(quán)的所有者與擁有財產(chǎn)經(jīng)營權(quán)的經(jīng)營者是確定的。在這種環(huán)境中，委托方和受托方都關(guān)注著受托資源的保值與增值，甚至委托方還可以向受托方提出管理受托資源的具體要求①。一旦受托方未能完成既定的受托責(zé)任，委托方可以更換受托方。“受托責(zé)任觀”形象地描繪了委托方和受托方的權(quán)貢關(guān)系及其會計在認定受托責(zé)任履行情況中的作用。因此，受托責(zé)任學(xué)派認為，“會計的目標(biāo)就是有效地反映資源受托人的受托責(zé)任及其履行情況”②。筆者認為，反映受托責(zé)任及其履行情況是會計的一項重要的具體目標(biāo)，但這項具體目標(biāo)并不能包含會計的所有目標(biāo)，其原因在于：(1)從廣義上講，受托責(zé)任的確無處不在。但是，與會計相關(guān)的僅僅是基于財產(chǎn)所有權(quán)上的受托責(zé)任。會計可以反映企業(yè)對所有者、債權(quán)人的受托責(zé)任，但職工對企業(yè)的受托責(zé)任、下級對上級的受托責(zé)任，往往并不是通過會計來反映的。雖然兩權(quán)分離之前的獨資企業(yè)、合伙企業(yè)也存在著受托責(zé)任，但這種受托責(zé)任往往反映為所有者與雇員之間的關(guān)系，而在財產(chǎn)所有權(quán)上，所有者與經(jīng)營者合一不存在受托責(zé)任關(guān)系，會計的存在并不是為
了反映所有者與雇員之間的受托責(zé)任，而是為更好管理企業(yè)服務(wù)。在現(xiàn)代社會中，所有者和經(jīng)營者合一的企業(yè)仍普遍存在，它們?nèi)允恰笆芡胸?zé)任觀”最好的反證。(2)“受托責(zé)任觀”所依托的兩權(quán)分離，必須具備明確的受托方和委托方。只有這樣，委托方才能根據(jù)受
托責(zé)任履行情況決定是否對該受托方繼續(xù)予以委托。而在市場經(jīng)濟中，證券市場已成為實現(xiàn)資源合理配置的重要機制，是企業(yè)籌集資金的重要途徑。廣大證券持有者是上市公司所擁有資源的委托方，但他們卻具有流動性的特點，即委托方的具體人員時刻都處在變化之中。在這種情況下，受托方可以說是確定的，而委托方則是不確定的。同時，潛在投資者與企業(yè)經(jīng)營者在財產(chǎn)所有權(quán)上并不存在受托責(zé)任關(guān)系，而他們也是會計信息的重要使用者之一?？梢?，“受托責(zé)任觀”并不適合作為通過證券市場籌集資金的企業(yè)之會計目標(biāo)。(3)“受托責(zé)任觀”所認為的財務(wù)報表的目標(biāo)是反映受托責(zé)任的履行情況，實際上強調(diào)的是會計為企業(yè)外部使用者服務(wù)。但是，自從會計產(chǎn)生以來，為企業(yè)內(nèi)部服務(wù)一直是會計的重要職責(zé)，即使在現(xiàn)在，管理會計仍與財務(wù)會計并駕齊驅(qū)。顯然，會計的這一重要目標(biāo)已被“受托責(zé)任觀”所忽略。
“決策有用觀”所依托的兩權(quán)分離，是以資本市場為媒介的。在這種環(huán)境下，股東和債權(quán)人雖仍參考受托責(zé)任的履行情況，但是，他們同時關(guān)注著資本市場的平均風(fēng)險和報酬水平及其所投資企業(yè)的可能風(fēng)險與報酬。此時，會計已不僅僅反映受托責(zé)任的履行情況，而反映企業(yè)所面臨的風(fēng)險和機會也是它的一個重要內(nèi)容，其目的便是提供決策有用的信息。更值得肯定的是，它完美的解答了潛在投資者對會計信息使用的問題，他們不需要了解受托責(zé)任履行情況，而是利用信息作出投資決策。然而，“決策有用觀”僅僅以這特殊的歷史環(huán)境為基點，其局限性的存在也是必然的。這種局限性主要體現(xiàn)在以下幾個方面：(1)會計信息的外部使用者很多，包括投資者、債權(quán)人、政府有關(guān)部門、職工團體與個人以及其它利益關(guān)聯(lián)者。因決策需要而利用會計信息，最貼切地說明了投資者、債權(quán)人的目的；至于政府中的部分部門、職工團體與個人和其它利費關(guān)聯(lián)者，政府將會計信息作為進行宏觀調(diào)控決策的依據(jù)，職工團體與個人將會計信息作為去留決策的依據(jù)，其它利益關(guān)聯(lián)者以會計信息作為可否繼續(xù)保持某種經(jīng)濟關(guān)系的決策依據(jù)。但是，對稅務(wù)部門來說，他們利用會計信息，并不需要作出任何決策，而是僅僅以此為據(jù)對企?到姓魎啊O勻?，“决策有用观≥參不适合又q庖幌質(zhì)?。?）“決策有用觀”同“受托責(zé)任觀”一樣，注重會計信息為企業(yè)外部使用者服務(wù)，而忽視為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)。當(dāng)然，會計信息是企業(yè)管理部門作出決策的重要依據(jù)，從這一點上看，“決策有用觀”是完全可以成立的。值得注意的是，決策僅僅是企業(yè)管理的一個環(huán)節(jié)，它還包括預(yù)測、分析、控制等內(nèi)容，為企業(yè)管理決策服務(wù)并不能代替會計為企業(yè)管理服務(wù)。可見，企業(yè)管理部門利用會計信息不僅僅是為了決策，會計也不僅僅只是提供決策有用的信息。(3)即使企業(yè)外部會計信息使用者和企業(yè)經(jīng)營者都是為了決策而使用會計信息，但由于決策內(nèi)容的差異，對會計信息的需求也迥然不同，不僅外部使用者與企業(yè)經(jīng)營者的會計信息需求不同，而且不同外部使用者的會計信息需求的差異也很大。從這一點上看，“決策有用觀”的作用不如“受托責(zé)任觀”，因為不同會計信息使用者評價受托責(zé)任的履行情況，標(biāo)準(zhǔn)上基本一致，無非是資產(chǎn)的保值增值等，由此，我們認為，用“決策有用”概括在內(nèi)容上具有很大差異的會計信息需求，并不具有任何意義。
二、會計目標(biāo)理論的重構(gòu)
“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”都形象地描述了某種環(huán)境定會計信息使用者對會計信息具有特定需求情況下的會計目標(biāo)，但它們卻未能概括會計的所有目標(biāo)，其真正原因在于它們未能從整體上考察會計目標(biāo)，試圖以某一具體會計目標(biāo)來代替整體目標(biāo)。通過上述考察，我們認為，會計目標(biāo)具有兩個層次：基本會計目標(biāo)和具體會計目標(biāo)。處于不同歷史時期的會計，其基本會計目標(biāo)是一致的，而具體會計目標(biāo)則因歷史環(huán)境的變化而不相同，因會計主體的不同而發(fā)生差異；基本會計目標(biāo)適合于所有歷史環(huán)境下的所有會計信息使用者，而具體會計目標(biāo)則僅僅適合某一環(huán)境下的某一具體會計信息使用者。事實上，我們對會計目標(biāo)的認識，是從會計的具體目標(biāo)開始的，只有通過具體目標(biāo)的分析研究，才能最終抽象出具有共同性的特質(zhì)。
(一)具體會計目標(biāo)。具體會計目標(biāo)是會計在特定歷史環(huán)境下針對具體的信息使用者時所具有的，它直接體現(xiàn)了會計在這一歷史環(huán)境下所具有的職能。當(dāng)然，會計目標(biāo)應(yīng)在會計職能所能及的范圍之內(nèi)，因為我們對會計職能的認識，工是通過對具體會計目標(biāo)及其在現(xiàn)實中的可行性的考察而獲得，一旦某項具體會計目標(biāo)可行，便可以認為會計具有與該項具體會計目標(biāo)相對應(yīng)的職能，否則，即不具有這項職能。
在單式簿記時代，人類社會處于自然經(jīng)濟發(fā)展階段，生產(chǎn)的目的主要是自給自足，而非交換。單式簿記作為會計發(fā)展的最初形式，對政府來說，是要借助它核算其財政收支狀況及其結(jié)果，為貫徹“量人為出”的財政原則服務(wù)；對民間商業(yè)與手工業(yè)來說，則要通過它來核算收支，以便在收支相抵中求得收大于支這一所企望的結(jié)果。因此，這一時期的會計，其目標(biāo)是要為政府與民間商業(yè)及手工業(yè)核算收支，滿足它們對各自收支狀況及其結(jié)果的信息需求，故古代數(shù)學(xué)家從記帳、算帳、報帳、用帳與服務(wù)相結(jié)合的角度，對會計作出了“零星算之為計，總合算之為會”的結(jié)論?？梢?，這一時期的會計目標(biāo)決定了會計具有核算的職能，也僅僅具有核算職能。
隨著12-15世紀(jì)地中海沿岸某些城市商業(yè)和手工業(yè)的發(fā)展以及資本主義經(jīng)濟關(guān)系萌芽的出現(xiàn)，會計逐漸由單式簿記發(fā)展階段進展到復(fù)式簿記發(fā)展階段，簿記學(xué)的產(chǎn)生則以1494年意大利數(shù)學(xué)家盧卡.帕喬利(LucaPacjoIo)的《算術(shù)、幾何、比與比例概要》的發(fā)表為標(biāo)志。盧卡·帕喬利在談及經(jīng)商必備的條件時說：“……應(yīng)該使用借貸記帳法，因為借貸記帳法是記述經(jīng)商活動的最有效的方法。這對商人來說是非常重要的，因為如果沒有系統(tǒng)的記錄而僅憑商人的記憶，那將不勝其煩，也會遇到困難，以致無法從事經(jīng)營?！雹荻聡娙恕⑽膶W(xué)家、哲學(xué)家歌德(Goethe)則對復(fù)式簿記給予更高的評價，認為它是“人類智慧的絕妙創(chuàng)造之一，每個精明的商人從事經(jīng)營活動都必須利用它”⑥姆。會計的這種發(fā)展，亦源于會計具體目標(biāo)的變化。這一時期的商業(yè)對會計的要求，已不僅僅是核算收支了?？疾飚?dāng)時的會計環(huán)境和會計實務(wù)，可以發(fā)現(xiàn)會計的具體目標(biāo)可概括為：(1)為商人提供其所擁有的所有財產(chǎn)和所進行的交易及其損益的信息；(2)為經(jīng)濟往來各方提供債權(quán)、債務(wù)方面的信息。無論是對財產(chǎn)、交易的反映，還是對債權(quán)、債務(wù)的記錄，會計都是為商人管理商業(yè)經(jīng)營活動服務(wù)的，從而顯示出會?頻墓芾碇澳堋R艙腔峒乒芾碇澳艿姆⒒櫻猜贗瓿閃肆醬缶嚀迥勘輳峒品僥萇釷萇倘嗣塹暮悶饋?nbsp;
18世紀(jì)60年代至19世紀(jì)所進行的產(chǎn)業(yè)革命，大大促進了生產(chǎn)力的發(fā)展，并引起了生產(chǎn)組織和經(jīng)營形式的重大變革。自此，人類社會進入到機器大工業(yè)時代。在此期間，股份有限公司已成為企業(yè)的最基本經(jīng)營組織形式。在這類公司里，資產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)發(fā)生分
離，這種情況也相應(yīng)引起了這一歷史時期具體會計目標(biāo)的變化：(1)為所有者提供公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以評價經(jīng)營者受托責(zé)任的履行情況；（2）為公司經(jīng)營者提供經(jīng)營管理所需要的信息，特別是成本管理；(3)為債權(quán)人提供公司償債能力等方面的信息。從這些
具體目標(biāo)中可以看出，在會計管理職能得到進一步加強的同時，會計的反映與評價受托責(zé)任履行情況的職能也得到了加強。
隨著證券市場的發(fā)展，委托與受托關(guān)系不僅進一步復(fù)雜化，并且處于不斷變化過程之中。此時，會計除實現(xiàn)上述目標(biāo)外，還為潛在的投資者、債權(quán)人及其它利益關(guān)系人提供各種不同的信息。其后，正是在這些具體會計目標(biāo)的引導(dǎo)下，會計在理論、方法和技術(shù)等方面都取得了迅速的發(fā)展，并最終確立了“財務(wù)會計”與“管理會計”相對獨立的地位。
上述可見，處于不同歷史環(huán)境下的會計，具有不同的具體會計目標(biāo)。當(dāng)然，處于同一歷史環(huán)境下的不同會計主體的會計，其具體目標(biāo)也不同，如獨資企業(yè)、合伙企業(yè)與股份有限公司的會計，其具體會計目標(biāo)顯然存在差異。
(二)基本會計目標(biāo)。具體會計目標(biāo)因會計主體、歷史環(huán)境等的不同而產(chǎn)生差異。但在這具體表現(xiàn)形式的背后，存在著相同的特性。這種特性便是基本會計目標(biāo)——“滿足會計信息需求”。對于基本會計目標(biāo)“滿足會計信息需求”的理解，應(yīng)注意以下幾方面：
1、滿足會計信息需求是會計信息系統(tǒng)的價值所在。會計，作為一種信息系統(tǒng)，是一種開放式系統(tǒng)，它通過與環(huán)境的物質(zhì)、能量和信息等的交換，不斷對系統(tǒng)要素的運行進行控制，最終產(chǎn)生出符合需要的會計信息。因此，會計信息的需求是會計信息系統(tǒng)運行的前提條件，也是運行的基本依據(jù)。滿足了這些需求，也正是體現(xiàn)了會計信息系統(tǒng)的價值。當(dāng)然，需求不同，會計信息系統(tǒng)的運行也不一樣，產(chǎn)生的會計信息自然也不相同。
2、會計信息是會計所要滿足需求的信息類型。會計信息系統(tǒng)到底應(yīng)提供怎樣的信息，是一個十分重要的問題，它決定著會計信息系統(tǒng)的功能發(fā)揮。美國會計學(xué)會(AAA)1964年的《基本會計理論說明書》(ASOBAT)開篇便把確定會計領(lǐng)域，建立可據(jù)以判斷會計信息的標(biāo)準(zhǔn)作為研究對象。然而，該說明書只把“相關(guān)性”、“可驗證性”、“公正不偏性”、“可定量性”等四項會計信息質(zhì)量特征作為衡量會計信息的標(biāo)準(zhǔn)，并簡單地把會計定義為“為了使信息使用者能夠作出有根據(jù)的判斷和決策而確認、計量和傳遞經(jīng)濟信息的程序”。⑦而并沒有真正回答具有怎樣內(nèi)容的信息才是會計信息這個關(guān)鍵性問題。事實上，會計信息的內(nèi)容因具體會計目標(biāo)和具體會計對象的不同而有所差異。在單式簿記時代:有關(guān)收支的信息即是這一時代的會計信息在復(fù)式簿記時代，所有與財產(chǎn)、交易、債權(quán)、債務(wù)及損益相關(guān)的信息是這一時代的會計信息；到了股份有限公司出現(xiàn)以后，所有與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及與企業(yè)經(jīng)營管理相關(guān)的信息，都可劃歸會計信息之列。值得注意的是，這一時期的會計信息與以往有所不同。單式簿記與復(fù)式簿記時代的會計信息，由于它只是為了反映已經(jīng)發(fā)生的收支、資產(chǎn)、負債、損益等情況，無?鬯俏呋故峭獠渴褂謎咚褂?，它峨H且恢?jǐn)S沸孕畔ⅰ4τ詮煞縈邢薰臼貝幕峒?，为企业外部葢Z峁┑男畔?，也仍是一?jǐn)S沸孕畔?，因为股东近冚以铺m凼芡性鶉溫男星榭觶ㄈ私鲆私夤鏡鼻暗某フ芰ΑH歡τ誑蒲Ч芾碓碩畈⒄怪械墓煞縈邢薰鏡木咼牽釕罡械攪絲刂瞥殺鏡謀匾?，他们要求会计灾@峁├沸畔⒌耐?，粧飒提供面向未来的信息凇氨曜汲殺盡閉庖幻獎蝗嗣僑賢?，已存灾k擰霸ぜ瞥殺盡?、◇a蘭瞥殺盡?、“预测硽⒈M薄ⅰ霸に慍殺盡?、◇a婊殺盡鋇讓剩揮謾氨曜汲殺凈峒浦浮叭儆腉，查特·哈里森(G·ChanerHarrson)則主張進行科學(xué)的事前成本計算?？梢姡@一時期的會計信息已不僅僅是歷史信息，它已包括未來信息。當(dāng)然，那時的未來信息還僅局限于為企業(yè)管理，者所使用，只是到了證券市場高度發(fā)達的時代，會計信息的內(nèi)容才進一步得到擴展，這時會計信息除包括歷史信息外，對投資者來說，還包括所有與證券價格相關(guān)的信息。因此，這一時期的會計，無論給企業(yè)外部會計信息使用者還是企此經(jīng)營者所提供的會計信息，既包括歷史信息，又包括未來信息。
3、會計信息的供給取決于會計信息的需求。會計信息需求是會計信息系統(tǒng)運行的依據(jù)，作為會計信息系統(tǒng)重要環(huán)節(jié)的報告，也是由會計信息需求所決定的。至于隨時滿足會計信息需求，盡可能地發(fā)揮會計信息系統(tǒng)的作用，在會計信息需求主體比較少，所要求的會計信息的內(nèi)容比較簡單的情況下，可以講它還是比較容易達到的。但在證券市場高度發(fā)達的時代，會計信息使用者很多，很不固定，且需求多樣化，這種情況下若要隨時滿足這樣的需求，便有可能造成資源的巨大浪費。因此，為使會計信息最大可能地滿足需求和節(jié)約成本，證券市場下規(guī)范會計信息的披露是一項重要的工作。
綜上所述，我們認為，會計目標(biāo)由基本會計目標(biāo)和具體會計目標(biāo)構(gòu)成；具體會計目標(biāo)因歷史環(huán)境的不同而存在差異，而在這些差異的背后，存在著共性，它就是會計基本目標(biāo)——滿足會計信息需求。
注釋：
①Ijiri,Yuji,TheoryofaccountingmeasuremntAmericanaccountingAssociation,1975
②R.G.布朗、K。S約翰斯頓著：《巴其阿勒會計論》，林志軍、李若山等譯，立信會計圖書用品社1988年版。
③我國會計學(xué)家楊時展教授發(fā)展了這一理論，認為會計的原本目的在于控制企業(yè)的經(jīng)濟活動，完成企業(yè)的受托責(zé)任，而不僅僅是反映受托責(zé)任。
④郭道楊：《會計發(fā)展史綱》，中央廣播電視大學(xué)出版社1984年6月第1版。
⑥Niswonger,R.P.E.Fess,AccountingPrinciples1977，轉(zhuǎn)引自葛家澍主編《會計學(xué)導(dǎo)論》，立信會計圖書用品社1988年6月第1版。
理論建構(gòu)的過程是由抽象上升到具體的邏輯過程，是將最簡單、最普通的、內(nèi)容比較貧乏的抽象規(guī)定作為該門學(xué)科的理論出發(fā)點，然后，使這些最一般的定義和原理在整個敘述過程中不斷深化和豐富，同時又以越來越具體的內(nèi)容加以充實，直到這門科學(xué)的研究對象得到完整的闡述為止。理論建構(gòu)的關(guān)鍵是邏輯起點的確定，確定了邏輯起點，便開始了以邏輯為中介、抽象范疇對立統(tǒng)一的辯證運動過程。這個抽象范疇不斷向具體范疇的上升過程，表現(xiàn)為后一個概念是前一個概念的綜合和發(fā)展，是在前一個范疇規(guī)定的基礎(chǔ)上，再補充上新的規(guī)定，因而是一個豐富化、全面化的過程，是一個比一個范疇更具體的過程。
邏輯起點，是指展開某種邏輯體系賴以推理、論證的最本源性的抽象范疇。它能推動實踐和理論研究的發(fā)展，具有結(jié)構(gòu)的張力的推衍的能力。它對該學(xué)科其它理論要素的建立和發(fā)展，以及整個理論體系的構(gòu)建起著決定性作用。而作為會計理論體系構(gòu)建的邏輯的起點應(yīng)該具備的條件是：（1）邏輯起點必須具有可知性；（2）邏輯起點必須能夠聯(lián)系會計理論與會計實踐；（3）邏輯起點必須能夠連接會計系統(tǒng)和會計環(huán)境；（4）邏輯起點能夠推理論證其他理論范疇。
1文獻回顧
會計理論體系的邏輯起點的理論是會計界在現(xiàn)代會計理論體系問題上討論最多、爭議比較大的熱點和難點，存在諸多觀點，至今未達成共識。主要觀點有以下幾種：會計假設(shè)起點論、會計目標(biāo)起點論、會計本質(zhì)起點論、會計對象起點論、會計職能起點論、會計目的起點論、會計動因起點論、會計環(huán)境起點論、會計環(huán)境與會計目標(biāo)相結(jié)合起點論。
（一）會計假設(shè)起點論
它認為會計研究只有以會計假設(shè)為起點，現(xiàn)代會計理論體系才具有邏輯嚴(yán)密性和客觀性，會計實務(wù)才能在一定的規(guī)范下得以展開。其邏輯體系是會計假設(shè)、會計原則、會計程度、會計方法、會計要素、財務(wù)報告。至今比較統(tǒng)一的會計假設(shè)是會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)及貨幣計量假設(shè)。
張昌仁提出，會計假設(shè)是以大量會計事實和慣例為基礎(chǔ)所做出的合理推斷，是規(guī)范會計理論研究的出發(fā)點和基礎(chǔ)。會計假設(shè)盡管在現(xiàn)代會計理論體系占有十分重要的地位，是現(xiàn)代會計理論體系的前提條件和制約因素。而丁庭選認為：會計假設(shè)并不是最本源的范疇，同會計假設(shè)不能自然而然地推導(dǎo)出所有的會計準(zhǔn)則；以此為邏輯起點，現(xiàn)代會計理論體系，其內(nèi)部缺乏嚴(yán)格的邏輯關(guān)系，并不能構(gòu)成一個邏輯嚴(yán)密、內(nèi)容完整的理論框架體系。會計假設(shè)不能作為現(xiàn)代會計的邏輯出發(fā)點，而只能作為前提概念。從70年代開始，西方會計理論的研究起點開始轉(zhuǎn)向會計目標(biāo)。
（二）會計目標(biāo)起點論
會計目標(biāo)是會計所要達到的境地。在美國會計學(xué)會制定的《基本會計理論說明書》中列出了四大會計目標(biāo)：（1）對有限資源使用作出決策，包括識別重要的決策領(lǐng)域，并確定目標(biāo)方向；（2）有效地管理的控制資源；（3）記錄與報告資源的受托責(zé)任；（4）有利于履行社會職能和社會控制。其邏輯體系是會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計要素、會計準(zhǔn)則、會計實務(wù)。我國從80年代以來就開始對會計目標(biāo)起點論進行了廣泛的討論。我國也有一些學(xué)者認為，以會計目標(biāo)為出發(fā)點也有一定的不足，有很大的主觀性，目標(biāo)是一種假定，目前無法加以證實，缺乏客觀依據(jù)。也有這樣的問題：是針對現(xiàn)代財務(wù)會計理論體系而提出的，而現(xiàn)代財務(wù)會計理論體系不一定適用于整個現(xiàn)代會計理論體系的邏輯起點。王海龍、寧玉臣指出，西方目標(biāo)起點論是信息系統(tǒng)理論體系，強調(diào)財務(wù)會計報告的目標(biāo)是提供對業(yè)務(wù)和經(jīng)濟決策有用的信息，旨在建立以公認會計原則為核心的會計理論體系；而現(xiàn)階段我國會計目標(biāo)起點論可以說是經(jīng)濟效益理論體系，把提高經(jīng)濟效益和社會效益作為會計目標(biāo)。
（三）會計本質(zhì)起點論
該觀點認為：會計本質(zhì)對其他會計理論要素的建立和發(fā)展以及整個現(xiàn)代會計理論體系的構(gòu)造起著決定性的作用。其邏輯關(guān)系是會計性質(zhì)、職能和目標(biāo)、會計假設(shè)和會計原則、會計方法體系等。張兆國主張以會計本質(zhì)為會計理論體系的邏輯起點的。他認為，在會計學(xué)上，會計理論研究所提示的最終成果，是關(guān)于會計實踐的根本性質(zhì)，即會計本質(zhì)。這一觀點從20世紀(jì)50年代流行我國，并在會計研究實踐中得到了廣泛運用。持反對意見的學(xué)者認為：這種觀點的提出是建立在對我國會計實踐研究的基礎(chǔ)上，不是建立在對西方會計理論借鑒的基礎(chǔ)上；會計本質(zhì)只是會計理論的研究前提，而不是研究的起點。會計本質(zhì)是脫離會計實踐的，更談不上反映會計實踐的需求同時作用于會計實踐。
（四）會計對象起點論
會計對象是會計的客體，是會計反映的控制內(nèi)容。李映照、陳妮娜認為：會計對象是會計理論要素中最本源的抽象范疇，它來自客觀環(huán)境，反映于會計系統(tǒng)中，決定了現(xiàn)代會計理論體系的內(nèi)容，是推理論證其他抽象范疇的基礎(chǔ)。勞秦漢指出，理論體系是研究對象自身邏輯的科學(xué)反映，因而會計對象（價值）質(zhì)的特征（時空性）和量的特性決定著所有的會計理論，是構(gòu)成會計理論體系最本源的范疇。而吳聯(lián)生否認將會計對象作為邏輯起點，他認為會計對象作為聯(lián)結(jié)會計理論與會計實踐的紐帶，其高度的抽象性無法在實務(wù)上給予具體、清楚地反映。與此同時，吳水澎指出，會計對象到底要分成幾個會計要素才適當(dāng)，這要受制于會計目標(biāo)，服從于會計信息使用者的需要。因此，我們可以看出：不是會計對象決定會計目標(biāo)，而是會計要素是受制于與會計目標(biāo)的，不同的會計目標(biāo)會產(chǎn)生不同的會計要素，會計對象不是“起點式”的會計理論范疇，不能作為財務(wù)會計概念框架的邏輯起點。（五）會計環(huán)境起點論
環(huán)境是指周圍的條件，環(huán)境決定一切，世界上的事物都是由時間、地點等環(huán)境所決定的。無論會計本質(zhì)、會計對象還是會計目標(biāo)，都是一定的社會政治、經(jīng)濟、文化、教育環(huán)境下，人們對會計現(xiàn)象的一種認識，有什么樣的會計環(huán)境，就必然有什么樣的會計理論。謝德仁在認為，會計環(huán)境是會計內(nèi)環(huán)境與會計外環(huán)境有機的總和。會計內(nèi)環(huán)境決定了會計的本質(zhì)，從而決定了會計的職能，進一步?jīng)Q定著會計程序與方法；會計外環(huán)境決定了會計目標(biāo)，從而決定了會計信息質(zhì)量特征，進一步影響著會計程序與方法。因此，會計本質(zhì)、職能與會計目標(biāo)，最終統(tǒng)一在人類社會生產(chǎn)實踐活動中，統(tǒng)一在特定時空條件下。也有學(xué)者認為會計環(huán)境本身并不屬于會計理論體系，因為環(huán)境是面對整個社會系統(tǒng)而言的，對會計系統(tǒng)并沒有特殊的針對性。會計環(huán)境不能將自身與會計系統(tǒng)結(jié)合起來，更不能聯(lián)系會計實踐與會計理論，也無法推導(dǎo)出其他理論范疇。因此，會計環(huán)境雖然對會計系統(tǒng)非常重要，但并不能將其作為邏輯起點研究和構(gòu)建會計準(zhǔn)則理論框架，只能說它是會計概念框架的背景。
（六）雙起點理論，是許多學(xué)者在研究單一要素邏輯起點中得不到較為滿意的答案時，轉(zhuǎn)而創(chuàng)新性的提出雙起點論。主要有：（1）會計基本假設(shè)與會計目標(biāo)。蘇新龍認為，環(huán)境對會計的影響主要在兩個方面：從客觀上來看，環(huán)境對會計理論與方法的影響表現(xiàn)在對會計的基本假設(shè)上；從主觀上看環(huán)境對會計的影響表現(xiàn)在信息使用者對會計的要求，即會計目標(biāo)。因此，會計的起點理論應(yīng)是會計基本假設(shè)與會計目標(biāo)。（2）會計環(huán)境與會計目標(biāo)。楊月梅認為，會計環(huán)境與會計目標(biāo)相結(jié)合作為會計理論的邏輯起點，不僅是必要的，而且也是可行的。（3）會計環(huán)境與會計本質(zhì)。李先富認為，把會計環(huán)境和會計本質(zhì)作為研究起點，更能解釋環(huán)境變化所帶來的一系列會計理論創(chuàng)新問題。（4）會計環(huán)境與會計動因。牛彥秀認為，會計環(huán)境和會計動因反映會計實踐活動的內(nèi)容，為會計理論體系的邏輯起點。但不少學(xué)者反對雙起點論，認為這種觀點違背了人類認識論的科學(xué)性中包含的（邏輯起點的單一性和初始性）。潘立生、姚祿仕指出，多重會計核心理論不可取，會計核心理論只能有一項，只有這樣才能保證會計理論體系邏輯一致性，會計準(zhǔn)則制定及評價更為明確可行，確保會計政策選擇標(biāo)準(zhǔn)的一貫性。
通過上述文獻回顧，我們可以看出：會計假設(shè)起點論和會計目標(biāo)起點論是西文在研究財務(wù)現(xiàn)代會計理論體系時提出的，并最終以會計目標(biāo)起點論為西方流行觀點。會計本質(zhì)起點論、會計對象起點論是我國會計界的首創(chuàng)，而會計環(huán)境起點論、雙邏輯起點論以至多起點論是中外觀點結(jié)合的產(chǎn)物。
2結(jié)論
東財會計學(xué)院的牛彥秀在《論會計理論體系的邏輯起點》一文中，將會計理論體系分為純理論范疇和應(yīng)用范疇兩方面。會計本質(zhì)位于理論范疇的最高層次，會計目標(biāo)則為應(yīng)用范疇的最高層次。
借用此會計理論，筆者認為我國與西方從會計邏輯起點的分析角度看，西方注重會計假設(shè)、會計目標(biāo)邏輯起點；而中國則更多的關(guān)注會計本質(zhì)、會計對象，甚至雙邏輯起點的研究。筆者認為這與中西方邏輯思維有著必然的聯(lián)系。
科學(xué)的邏輯起點的確定有兩種形式，一種是以包含復(fù)雜整體的一切矛盾胚芽的細胞形態(tài)作為邏輯起點，即以構(gòu)成認識對象最簡單的元素作為出發(fā)點；另一種是以理論體系的最基本命題作為邏輯起點，作為邏輯起點的基本命題決定、影響其他命題和結(jié)論的產(chǎn)生與發(fā)展。如果說會計本質(zhì)、會計對象是構(gòu)成會計認識對象最簡單的元素之一，則會計假設(shè)、會計目標(biāo)是會計理論的兩個基本命題。中國傳統(tǒng)思維是前一種邏輯起點形式居多，而西方邏輯思維主要是以理論體系中最基本命題作為邏輯起點形式。
中國新會計準(zhǔn)則的頒布，主要借鑒西方會計概念框而制定出來的，而西方會計概念框架也是以會計目標(biāo)為邏輯起點，故筆者認為，我國現(xiàn)代會計理論應(yīng)該以會計目標(biāo)為邏輯起點，也并非把會計準(zhǔn)則或會計概論框架等同于現(xiàn)代會計理論，但會計準(zhǔn)則或會計概念框架是現(xiàn)代會計理論應(yīng)用領(lǐng)域的核心理論。
關(guān)鍵詞：會計目標(biāo)；受托責(zé)任觀；決策有用觀；會計計量屬性
會計目標(biāo)是關(guān)于會計系統(tǒng)所應(yīng)達到境界的抽象范疇，它是溝通會計系統(tǒng)與會計環(huán)境的橋梁，是連接會計理論與會計實踐的紐帶。會計系統(tǒng)圍繞會計目標(biāo)發(fā)揮作用，會計目標(biāo)引導(dǎo)會計系統(tǒng)運行。因而，會計目標(biāo)理論研究是會計理論研究與會計實務(wù)發(fā)展中的重要內(nèi)容。本文主要從2006年財政部頒布的新準(zhǔn)則中首次明確提出了會計目標(biāo)的定義出發(fā)，分析了新準(zhǔn)則下會計目標(biāo)對會計要素計量屬性產(chǎn)生的影響。
一、對有關(guān)會計目標(biāo)觀點的簡要評析
人們對會計目標(biāo)的研究和認識經(jīng)歷了一個漫長的過程，在這個過程中，曾出現(xiàn)過多種關(guān)于會計目標(biāo)的提法，其中最具代表性和說服力的兩種觀點就是受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀認為：財務(wù)會計（報告）的目標(biāo)是向資源所有者如實反映資源受托者的受托責(zé)任和履行情況，即對受托資源的管理和使用情況，財務(wù)報告應(yīng)主要反映企業(yè)歷史的、客觀的信息，即主要強調(diào)信息的可靠性，在這種觀念下，資產(chǎn)計量傾向于采用歷史成本計量屬性。這種觀點的局限性表現(xiàn)在：受托責(zé)任學(xué)派強調(diào)會計系統(tǒng)和會計制度的整體完整性，認為只有完善的會計系統(tǒng)和會計制度才能確保會計實務(wù)的正確性，但會計系統(tǒng)和會計制度內(nèi)容復(fù)雜，保證兩者的完善性這一提法比較抽象，一旦實務(wù)中出現(xiàn)問題，則難以確定問題的根源，造成眾說紛紜、難以統(tǒng)一的局面；在會計處理上，由于受托責(zé)任學(xué)派強調(diào)客觀性勝于相關(guān)性，因此要求采用歷史成本計量模式；在會計信息方面，受托責(zé)任學(xué)派很少會顧及到資源委托者以外的信息需求，按照這一思想，會計人員往往難以體會潛在投資者的利益和要求，因而容易逐漸喪失完善會計信息的積極性，也難以進一步提高會計信息的質(zhì)量。
決策有用觀認為，會計的目標(biāo)就是向信息使用者提供有利于其決策的會計信息，它強調(diào)會計信息的相關(guān)性和有用性。從會計確認方面來看，決策有用學(xué)派認為會認人員在會計上不僅應(yīng)確認實際已發(fā)生的經(jīng)濟事項，還要確認那些雖然尚未發(fā)生但對企業(yè)已有影響的經(jīng)濟事項，以滿足信息使用者決策的需要；從會計計量方面來看，決策有用學(xué)派認為會計報表應(yīng)反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的動態(tài)變化，在會計計量上主張以歷史成本為主，并鼓勵在物價變動情況下多種計量屬性的并行；在會計報表方面，決策有用學(xué)派認為會計報表應(yīng)盡量全面提供對決策有用的會計信息，由于會計信息使用者需求的多樣性，因此，在會計報表上強調(diào)對資產(chǎn)負債表、損益表及現(xiàn)金流量表一視同仁，不存在對某種會計報表的特殊偏好。這種觀點的局限性主要表現(xiàn)在：一是決策有用觀產(chǎn)生和存在背景是存在比較發(fā)達的資本市場。二是財務(wù)報告反映的局限性。決策有用觀下的財務(wù)報告只是反映企業(yè)有關(guān)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等以財務(wù)信息為主的經(jīng)濟信息，而忽視責(zé)任和環(huán)保收益等非財務(wù)信息。三是決策概念外延過窄。決策僅僅是管理過程的一個環(huán)節(jié)，管理具體包括預(yù)測、決策、計劃、控制、檢查、考核和等程序。一些外部信息使用者并沒有履行決策職能，僅僅履行監(jiān)督管理職能，如政府部門利用信息對經(jīng)濟進行宏觀調(diào)控。
二、新準(zhǔn)則下的會計目標(biāo)定位
2006年2月我國財政部頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，對會計目標(biāo)做出了明確規(guī)定：“財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟決策。”這是我國第一次明確提出會計目標(biāo)的概念，體現(xiàn)了其權(quán)威性。其所規(guī)定的會計目標(biāo)是雙重的，兼顧了受托責(zé)任觀和決策有用觀。這定義彌補了1992年制定的基本準(zhǔn)則中有關(guān)規(guī)定的不足之處，與國際會計準(zhǔn)則中對財務(wù)會計目標(biāo)的定位一致，體現(xiàn)了我國財務(wù)會計既重視決策有用又重視受托責(zé)任的雙重目標(biāo)。我國是社會主義國家，國有經(jīng)濟（企業(yè)）在全部經(jīng)濟中占主導(dǎo)地位，并且我國的上市公司中多數(shù)是國有企業(yè)，這就必然要求在進行財務(wù)會計目標(biāo)的選擇時，要考慮到對企業(yè)管理層受托經(jīng)營的國有資產(chǎn)的經(jīng)營管理情況進行必要的監(jiān)督，以防止國有資產(chǎn)的流失，維護國家和人民的利益，所以“反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況”這一目標(biāo)對我國來講必不可少；與國際趨同是此次會計準(zhǔn)則體系建設(shè)的一個重要原則，而國際上現(xiàn)在廣泛采用“決策有用觀”，所以我國新準(zhǔn)則也同時采納此觀點。其優(yōu)點在于：會計目標(biāo)能滿足投資者、債權(quán)人及其有關(guān)部門和社會公眾等財務(wù)報告使用者的信息需要；會計目標(biāo)關(guān)注社會經(jīng)濟環(huán)境的變遷；會計目標(biāo)關(guān)注現(xiàn)金流量金額、時間分布和不確定性的預(yù)估。
三、新準(zhǔn)則下的會計目標(biāo)對會計要素計量屬性的影響
會計計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務(wù)報表而確定其金額的過程。計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎(chǔ)。1992年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定會計要素計量屬性，采用歷史成本計量屬性，能夠真實可靠地反映企業(yè)經(jīng)營過程中的信息，便于利益相關(guān)者對企業(yè)實施有效的監(jiān)督，采用這一計量屬性是由于當(dāng)時的會計目標(biāo)決定的，在企業(yè)利害關(guān)系人比較少，委托合約比較清楚，受托責(zé)任履行情況容易評價的時期，歷史計量屬性符合當(dāng)時的社會環(huán)境。
而2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：會計要素的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。會計要素的計量屬性從單一的歷史成本到包括公允價值在內(nèi)的多元化的計量屬性，是因為隨著我國資本市場的發(fā)展，投資主體的多元化，股權(quán)日益分散，會計信息的使用者具有多樣性，包括股東、債權(quán)人、企業(yè)員工、顧客、供應(yīng)商、行業(yè)協(xié)會、政府機構(gòu)、公眾利益團體、研究者和準(zhǔn)則制定者、審計師、管理層以及與企業(yè)經(jīng)營相關(guān)的群體，正是復(fù)雜多樣的會計信息使用者，使得委托關(guān)系難以明確，或者明確的成本太高，但是委托的實質(zhì)關(guān)系仍然存在。這時確立決策有用的會計目標(biāo)不僅適應(yīng)了新的環(huán)境，而且使得會計信息使用者獲取信息的成本比較低，有利于會計信息使用者在新的環(huán)境下做出正確的經(jīng)濟和生產(chǎn)經(jīng)營決策，有利于整個社會資源的合理配置。隨著我國股權(quán)分置改革的基本完成，越來越多的股票、債券、基金等金融產(chǎn)品在交易所掛牌上市，使得這類金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場，具備了引入公允價值的條件，從而對投資者等財務(wù)報告使用者的決策更加有用，也實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。
但是考慮到我國現(xiàn)階段資本市場發(fā)展的不成熟，基本準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，在保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量的情況下，允許采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等計量屬性。超級秘書網(wǎng)：
參考文獻：
1、中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006.
