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由于投資行為失敗,不能按期將回購國債購回,致使抵押國債被登記公司凍結(jié)、清算,資金鏈斷裂,部分證券公司甚至破產(chǎn)、清算。證券公司挪用客戶國債進行回購過程中,貪污、受賄等犯罪現(xiàn)象時有發(fā)生。以國債回購的形式挪用資金,形式隱蔽、融資過程復雜,資金被挪用后又進入股市,流轉(zhuǎn)過程迂回曲折,涉及資金賬戶眾多,為案件的偵破帶來了較大難度。
1 國債回購業(yè)務介紹
國債回購業(yè)務是客戶將托管在證券公司的債券,指令證券公司在證券交易所賣出并登記,承諾在一定時間內(nèi)購回。國債回購對債券持有人來說,實質(zhì)上是以債融資,而對于證券公司來說,只是一種行為。
國債回購業(yè)務有如下特點：國債回購交易的標的是標準券而不是國債本身。國債回購交易是國債現(xiàn)貨交易的衍生品種,是以證券交易所掛牌的國債現(xiàn)貨品種作質(zhì)押的短期融資融券行為,標準券是按照交易所規(guī)定的折算率,以國債現(xiàn)券的市場價格為基礎折算成的固定面值的、統(tǒng)一的虛擬券,在國債回購交易中,標準券實際上起到一種記賬憑證的作用。進行國債回購交易的當事人僅限于交易所會員。與股票交易不同,國債回購交易中證券公司都是以自己的名義發(fā)出回購指令,交易所并不知道實際交易的當事人。國債回購交易是采取一次成交、兩次清算的辦法,標準券和資金的結(jié)算均在會員間進行,投資者或客戶并不是結(jié)算法律關(guān)系的當事人。國債回購交易以國債質(zhì)押為基礎。首先,投資者進行國債回購,必須先進行國債回購申報,同意以其國債作質(zhì)押進行回購;其次,證券公司席位上的所有申報回購的國債按照交易所規(guī)定的折算比率折為標準券,證券公司以標準券進行回購交易,同時以相應的國債作質(zhì)押,取得資金后再結(jié)算到投資者的資金賬戶。證券公司也可以自有國債進行回購取得資金,但每個證券公司進行國債回購的交易總額不得超過該公司賬戶標準券的總值。
制度改革前,國債回購的風險隱患之一源于國債回購的二級托管制度。證券公司向交易所上報的是全部賬戶匯總后的數(shù)據(jù),并非每個單獨賬戶的數(shù)據(jù)。當客戶賬戶里有閑置的國債時,極易被證券公司挪用交易。同時,登記結(jié)算公司只知道證券公司主席位的國債回購總量,其具體分布并不清楚,也不為投資者提供查詢服務。這就造成了證券公司是否挪用了客戶的債券,登記結(jié)算機構(gòu)和客戶自身都不知道的情況,相當于證券公司同時操作前臺和后臺業(yè)務,從而為違規(guī)回購提供了可能。
2 挪用國債回購過程中的鑒定問題
常見的挪用國債進行回購的方式主要有兩種：一是券商自己直接挪用客戶的國債。做法是券商與機構(gòu)投資者簽署國債托管合同,許諾遠高于國債票面利率的收益率。在誘惑下,托管方明知現(xiàn)券有被挪用的風險,也可能在所不惜;二是兩個客戶間達成協(xié)議,一方同意臨時借券給另一方,券商作為中間人為他們“牽線”。無論上述哪種挪用方式,對被挪用資金來源、去向、產(chǎn)生的損益及損益的去向都應該是偵查部門需要查明的事實。司法會計鑒定對被回購國債所屬賬戶的確定、回購產(chǎn)生資金的資金流向、盈虧狀況的確認等方面提供了有力依據(jù)。
案情介紹：2003年11月國有甲公司與乙證券公司(乙方)簽訂了《購買國債托管協(xié)議書》,協(xié)議約定甲公司將2億元資金委托乙證券公司購買2002年3期國債,并托管在其營業(yè)部,合同期限：自2003年11月1日至2004年10月31日。
政府一方面作為社會公共秩序的管理者,另一方面卻又是國有資產(chǎn)所有者。就后者來看,政府是以地位平等的私法主體的身份介入了私法領(lǐng)域。此時,會計監(jiān)管所調(diào)節(jié)的便是政府本身與市場主體之間的關(guān)系,要將其強行劃入公法或私法的任何一個領(lǐng)域顯然都不太合適。會計監(jiān)管還包括注冊會計師行業(yè)的自律性監(jiān)管。這種監(jiān)管規(guī)范是通過民主程序由該行業(yè)所有成員共同制定的,屬于當事人之間的私人協(xié)議,具有私法性質(zhì)。但是,自律監(jiān)管規(guī)范一旦制定出來便會對所有行業(yè)成員具有普遍約束力,要求其共同遵守,違規(guī)的注冊會計師也會受到行業(yè)內(nèi)部的自律性處罰。這種強制性的權(quán)力行使方式對應的卻又是公法。可見,會計監(jiān)管兼具公法和私法的特征,其調(diào)節(jié)范圍屬于私法領(lǐng)域,采用的調(diào)節(jié)方式卻又主要是與公法相對應的公權(quán)力行使方式。二者融合進同一部法律,如何協(xié)調(diào)不同的調(diào)節(jié)手段就變得尤為重要。
二、我國會計監(jiān)管存在的問題
會計信息市場上客觀存在的失靈現(xiàn)象使得監(jiān)管成為各國政府完善市場運行機制、穩(wěn)定社會經(jīng)濟秩序、增強投資者信心的普遍做法。我國政府也設置了龐大的會計監(jiān)管部門,相關(guān)政策、法規(guī)層出不窮,但監(jiān)管效果卻不理想。這說明目前的監(jiān)管體制肯定存在問題。
(一)從歷史上看,中國幾千年的歷史始終以刑法(公法)為主
基本不存在私法精神,市民權(quán)利長期得不到應有的保護建國后,實行公有制和高度集中的計劃經(jīng)濟體制,國家計劃就是法律,公法和私法的劃分也一直沒有得到體現(xiàn)。由此形成了事實上的公法一元化法律結(jié)構(gòu),和幾千年的歷史傳統(tǒng)一脈相承。這一點,反映在會計監(jiān)管方面就是政府對會計的監(jiān)管擁有至高無上的權(quán)威。政府監(jiān)管部門權(quán)力的過度膨脹必然導致對社會個體的權(quán)益保護重視不夠,從而在很大程度上對其造成侵害。例如,《會計法》對會計違規(guī)行為的處罰大多強調(diào)從嚴從重,殊不知,從嚴從重本身就是執(zhí)法者對法律的背離。政府監(jiān)管機構(gòu)畸形發(fā)展的另一個后果是遏制了社會自發(fā)機制的形成,無法調(diào)動社會資源。而僅憑其有限的人力物力,恐怕它既無精力也無可能對紛繁復雜的會計市場進行監(jiān)管。
(二)權(quán)責對等是防止權(quán)力濫用的基本要求之一
但我國立法在賦予政府監(jiān)管會計市場權(quán)力的同時卻沒有明確監(jiān)管無效時政府應承擔的責任,這就為政府尋求監(jiān)管權(quán)力的過度擴張解除了后顧之憂究其原因,一方面在于監(jiān)管部門本身不愿接受社會評價,另一方面也在于監(jiān)管效果難以衡量。就后者來看,資本市場最為發(fā)達的美國衡量政府會計監(jiān)管效果的做法也僅僅是檢驗監(jiān)管政策給股票價格帶來的影響,尚未深入到會計市場其他方面。而我國則步入了另外一個誤區(qū),以查處的會計違規(guī)金額、涉及的單位數(shù)目、被懲處的人員數(shù)量、罰沒的款項以及歷年的增長數(shù)來衡量政府會計監(jiān)管的效果,客觀上刺激了監(jiān)管權(quán)力的濫用。
(三)多頭監(jiān)管導致的權(quán)利之爭以及責任的相互推委也是一個突出存在的問題
1951年以來,我國財政部一直是會計領(lǐng)域的權(quán)威管理部門,但1992年成立的證監(jiān)會在會計監(jiān)管問題上卻與其存在權(quán)力交叉。前者無法擺脫其將政府利益置于優(yōu)先地位的固有的思維模式,后者則以保護投資者利益為最高目標,沖突難以避免。例如,財政部制定的適用于所有企業(yè)的會計準則(包括披露準則)與證監(jiān)會制定的適用于上市公司的信息披露規(guī)范就存在矛盾。權(quán)力界定不清的直接后果是監(jiān)管工作不協(xié)調(diào),企業(yè)會計疲于應付、無所適從。證監(jiān)會2001年年底出臺公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第16號《A股公司實行補充審計的暫行規(guī)定》要求企業(yè)上市或上市公司再融資需要進行雙重審計的規(guī)定則是多頭監(jiān)管的另一具體表現(xiàn)。
三、我國會計監(jiān)管制度的改進
(一)框架構(gòu)建
在構(gòu)建不同的會計監(jiān)管框架時,需要考慮的因素很多。從法學角度考慮,最為重要的是違規(guī)行為的危害范圍;從經(jīng)濟學角度考慮,則主要取決于監(jiān)管成本(主要是信息獲取成本)的大小。就前者而言,如果違規(guī)行為侵犯的主要是私法利益,通過私法手段足以遏制違規(guī)行為,就無須采用公法的手段;反之,如果侵犯的主要是公法利益,或侵犯的雖是私法利益但私法手段不足以保護受害人,則應該采用公法的調(diào)節(jié)方式。就后者而言,如果受害人自然擁有違規(guī)者的信息,那么通過民事訴訟手段就可以調(diào)動其私法執(zhí)法的積極性,充分利用其所掌握的信息,極大地節(jié)約社會成本;反之,如果沒有特定的受害人且不易獲取違規(guī)者的信息,則應設立統(tǒng)一的公法執(zhí)法機制以降低眾多個人私法執(zhí)法的社會成本,因為公法執(zhí)法最大的優(yōu)勢便在于公法執(zhí)法機構(gòu)可以借助國家權(quán)力獲取信息。就會計監(jiān)管來說,雖然涉及的主要是私法利益,但作為私法主體的受害人并不確定且難以掌握違規(guī)者的信息。以上述標準來看,似乎公法形式的監(jiān)管比私法形式保護更為直接有利,但如前文所述公法手段也存在缺陷,這使得私法手段在會計監(jiān)管中的運用又受到重視。理性的選擇只能是兩種調(diào)節(jié)手段的改進與融合:一方面通過權(quán)力制約加強對公法監(jiān)管機構(gòu)自身的監(jiān)管,另一方面通過成本和收益的重新設計為私法調(diào)節(jié)提供足夠的誘因和制度保障。
(二)實現(xiàn)機制
在我國國學界，相關(guān)學者對司法會計鑒定和法務會計存在著長期的爭論，對兩者的本質(zhì)進行探討，為我國司法會計鑒定含義的界定提供便利，使其基本性質(zhì)得到有效確定。（一）司法會計鑒定和法務會計本質(zhì)有一定的相同之處存在在20實際50年代，司法會計開始進入我國，在法學界和司法實踐中得到應用。根據(jù)司法會計活動的內(nèi)容進行劃分，我國學者認為其存在著不同的含義。司法會計主要包括司法會計檢查和司法會計鑒定兩方面。作為司法機關(guān)的一項訴訟調(diào)查措施，司法會計檢查活動得到有效應用。廣泛開展司法會計鑒定活動，不僅在偵查機關(guān)對司法會計鑒定機構(gòu)進行設置，而社會中介機構(gòu)也紛紛對司法會計鑒定業(yè)務進行開展，所以，司法會計鑒定活動得到社會各界的重點關(guān)注。在20世紀90年代末期，英美法系的法務會計逐漸被我國學者引入，隨后國內(nèi)學者則開始對法務會計進行關(guān)注。長期以來，我國學界對法務會計和司法會計鑒定的認識存在著不同的觀點，一些學者認為兩者屬于相同事物，而本質(zhì)上也是一致的。也有學者任務，司法會計鑒定包含在法務會計內(nèi)，在我國應對法務會計進行發(fā)展。另外一些學者則保持中立的態(tài)度，將“會計司法鑒定”或“法會計”要點提出，避免人們對法務會計和司法會計鑒定中有一定的爭議存在。在我國雖然司法會計鑒定和英美法系的法務會計中有各種區(qū)別存在，但是我們不能從表象上將它們進行區(qū)別，應做到透過現(xiàn)象看本質(zhì)。由于司法會計鑒定關(guān)系到我國大陸法系的法律，而法務會計則關(guān)系到英美法系的法律，所以，司法會計鑒定和法務會計之間存在著最根本的區(qū)別則是不同的法系基礎。由于司法會計鑒定和法務會計的產(chǎn)生和發(fā)展是在不同的法系基礎上形成的，其實踐形式必定會受到各國司法制度的制約，特別是疏松制度的影響。例如：在我國，公檢法機關(guān)擁有司法會計鑒定的啟動權(quán)，而在英美法系，當事人則擁有啟動的權(quán)利。實際上，兩者在本質(zhì)上有一定的相同之處：1.從學科角度上進行分析，司法會計鑒定和法務會計都屬于會計學和法學的交叉學科，都是由會計學和法學理論作為基礎。2.在活動開展的過程中，兩者都受到委托人的委托，對財務會計資料證據(jù)或樁架鑒定進行提供，它們都是對審計的技術(shù)方法實施接建，構(gòu)成自己的技術(shù)方法。在獲取證據(jù)方面，它們通過查證財務會計資料和相關(guān)資料，通過開展財務會計資料證據(jù)的尋找、分析和固定工作。3.兩者存在著基本相同的工作范圍。通常情況下，在工作范圍內(nèi)，法務會計包括疏松支持和調(diào)查會計兩種，而我國司法會計鑒定主要是想法庭對財務會計資料證據(jù)或司法會計鑒定意見進行提供。另外還受到公檢法激光的聘請，為財務會計技術(shù)提供協(xié)作用，即訴訟支持。隨著我國開展的司法會計鑒定業(yè)務，企業(yè)也逐漸開展相應的調(diào)查和咨詢業(yè)務。總之，我們存在著充分的理由，認為司法會計鑒定和法務會計屬于一項相同技術(shù)學科，并在不同的法律體系下的實現(xiàn)和發(fā)展各不相同。兩者有本質(zhì)的相同，都作為一項社會專業(yè)活動，為委托人進行財務會計資料證據(jù)或樁架鑒定意見的提供。
二、“排除法”的應用背景
雖然我國刑法沒有對犯罪嫌疑人沉默的權(quán)利進行賦予，但隨著我國公民法律意識的進一步提高，偵查訊問制度也逐漸達到法制化狀態(tài)，處于自我保護的能力，犯罪嫌疑人拒不供述罪行，對自身各種無罪的“證據(jù)”進行舉出，日益增多了無罪辯解的刑事案件數(shù)量，這是受理貪污、職務侵占等案件鑒定過程中，要求司法會計鑒定人員處理應將涉案金額等“量”的問題進行解決以外，還應對涉案財務事實“質(zhì)”的屬性進行判明，即財務差錯和舞弊問題，協(xié)助辦案部門對案件的是否成立進行確認。目前，在我國司法會計學術(shù)界，對比鑒別法和平衡分析法是司法會計鑒定中的基本方法。在對比鑒別法中，參照客體為正確的財務會計處理方法和處理結(jié)果，比較和對照直接證據(jù)所體現(xiàn)的財務會計處理方法和處理結(jié)果，使財務會計處理方法和處理結(jié)構(gòu)是否正確及事實的鑒別判定的一種司法會計鑒定方法。而平衡分析法則是結(jié)合資金或數(shù)據(jù)量的平衡關(guān)系，運用驗證分析法，使某項資金或數(shù)據(jù)客觀情況進行推導并確認的一種司法會計鑒定方法。學者對其通過分析對比，對直接證據(jù)和參照客體是否一致進行觀察，若兩者有一定的差異存在，即可對資金損失額進行確定。后者則是與資金或數(shù)據(jù)的收付存之間量的平衡關(guān)系相結(jié)合，是資金損失額確定的另一種鑒定方法。也就是說，這兩種方法對涉案金額解決等“量”的問題上存在著一定的共性，局限于無法對涉案事實屬財務差錯或舞弊等“質(zhì)”的塑性得到判斷。在鑒定司法會計的過程中，很多案件不僅要將“量”得到解決，又能將“質(zhì)”的屬性實施判明。排除法的運用，能夠?qū)⒃葍煞N基本鑒定方法的局限性問題得到解決，確保司法會計鑒定領(lǐng)域內(nèi)的一些復雜疑難案件破解工作的順利開展。
三、“排除法”的應用
作為一種更專業(yè)技術(shù)方法，司法會計鑒定方法是司法會計鑒定人分析并論證涉案財務會計資料中的因果關(guān)系，也是司法會計鑒定工作中的一項核心組成部分。司法會計鑒定方法并不具備固定的模式，從司法會計學科的形成開始，一直處于不斷完善和補充的狀態(tài)，產(chǎn)生于實踐，又為實踐工作提供指導性作用，因此，根據(jù)不同的案件有不同的處理方法存在。“排除法”是在一些與財務會計相關(guān)的錯誤因果關(guān)系的鑒定工作匯總，通過鑒別、檢驗和分析，將相關(guān)的其他可能性得到逐步排除和結(jié)論，從而將一種原因或結(jié)果得到確認的司法會計鑒定方法。在實質(zhì)上，該方法是在因果關(guān)系中運用的邏輯推理方法，就是從已知將未知得到證明的方法，也就是說，無法從正面將某待證事項得到證明，通過將對立面得到逐項排除，對待證事項成立的方法得到反證。與該數(shù)學中的反證法基本相同。可根據(jù)排除對象進行劃分，主要包括排除原因、排除犯罪主體以及放出結(jié)果等。根據(jù)排除范圍進行劃分，又包括限定范圍排除法和無限定范圍排除法兩種，限定范圍排除法是在實現(xiàn)設定的會計期間范圍內(nèi)進行排除，若無需設定排除的范圍，即可在任意的會計期間，則稱之為無限定范圍排除法。根據(jù)排除對象和財務事實的關(guān)系進行劃分，又包括直接排除法和間接排除法兩種。直接排除法是由于若干個互不相關(guān)的原因造成某項財務事實的產(chǎn)生，若能將除了某種原因以外的其他所有原因得到直接排除，則無法將某種原因得到排除，即可定人為客觀事實。例如：某已知事件X已經(jīng)會產(chǎn)生，而導致X事件產(chǎn)生的全部原因又包括A、B、C、D、E五種，運用科學的分析論證，將B、C、D、E幾項原因排除，即可以確定導致X事件產(chǎn)生的唯一原因即A。間接排除法則是由若干個互不相關(guān)的原因?qū)е履稠椮攧帐聦嵉漠a(chǎn)生，而每種原因的成立都必須存在著若干個字因素，若能將某種原因?qū)е碌乃凶右蛩氐玫脚懦瑒t會對某種原因的存在得到間接排除。以此類推，應當認定的客觀事實及最終唯一無法排除的某種原因。例如：已知X事項已經(jīng)產(chǎn)生，而造成X事項產(chǎn)生的全部原因僅包括M、N，若假設N是導致X事件發(fā)生的原因，但N成立必須有A、B、C、D、E五種子因素之一所具備，若能將使N成立的五項子因素得到一一排除，那么此時N即可被徹底爬出。反之，M即造成X事件產(chǎn)生的唯一一項原因。在鑒定財、物短缺損失原因的過程中，“排除法”的作用極為顯著。
四、結(jié)語
目前，許多高校都開設了司法會計課程，但都未作為重點建設對象。在部分公安院校中，司法會計只是作為經(jīng)濟犯罪偵查專業(yè)中的基礎課程或?qū)I(yè)選修課程，在課程設置上尚處于“摸著石頭過河”階段，主要表現(xiàn)在教育理念、教育模式、教學手段、教材選擇、人才培養(yǎng)等方面。
（一）師生認識不統(tǒng)一
目前，在經(jīng)濟犯罪偵查專業(yè)的司法會計教學中，教師應該教什么，學生應該學什么，并沒有得到清楚認識。司法會計課程在我院并不是作為經(jīng)濟犯罪偵查專業(yè)的主干課程，而僅僅是基礎課，甚至作為選修課來進行設置。因此，教師和學生在認識上、觀念上都沒有引起足夠的重視，在實訓過程中沒有正確定位。教師認為該課程并不重要，在教學理念上采取應付的態(tài)度，在教授內(nèi)容上缺乏針對性，在教學方法上手段單一。另外，學生不明白學習司法會計的目的和用途，導致對該課程興趣全無，造成學生只是應付考試，沒有學到任何有價值的知識，整體教學效果可見一斑。
（二）教學時間安排不合理
按照厚基礎、寬口徑、高素質(zhì)的人才培養(yǎng)要求，學院課程的開設越來越多，實踐教學也浮出了水面成為當前教學改革的熱點。司法會計課程作為經(jīng)濟犯罪偵查專業(yè)的專業(yè)基礎課，教學時間少于專業(yè)主干課，而司法會計學強調(diào)的是學生的動手能力，結(jié)果是教學內(nèi)容與教學目的發(fā)生沖突，導致該講的內(nèi)容沒講，該重點突出的內(nèi)容只能輕描淡寫，該實踐的也只能紙上談兵，缺乏系統(tǒng)性和完整性，從而出現(xiàn)了大量的教學空白，模糊了學生對司法會計的認識，讓學生覺得該課程的學習是不必要的。
（三）教學方法的落后
多媒體教學手段的引進，給傳統(tǒng)的教學方法注入了新鮮的血液，但是，在具體使用過程中，部分教師的觀念還停留在過去，依然給人“穿新鞋、走老路；換湯不換藥”的感覺。由于司法會計課程涵蓋的內(nèi)容多、知識面廣，教師在短時間只能采取講授的方式，而很少給學生自主思考、分析、討論問題的機會，導致學生缺乏學習主動性，整個教學過程枯燥、單一，教學效果顯著下降。
（四）教材選擇的盲從性
經(jīng)過30余年的發(fā)展，我國司法會計基本理論研究已經(jīng)取得了很大進步，學科理論體系框架也基本建立，只是實務理論研究方面還需要進一步深入?，F(xiàn)有的理論研究成果足以支撐司法會計學課程的開設，關(guān)鍵問題是如何針對不同的教學層次編撰好相應的教材。在教材的選擇上，由于學院的司法會計課程開設較晚，在該領(lǐng)域中取得的理論和實踐成果都較少，對于教材內(nèi)容的把握上不夠準確。因此，選擇的教材往往是該領(lǐng)域中較有名氣的編者所編寫的教材，而忽略了教材的適用性以及學生的接受能力。
（五）師資力量過于單薄
縱觀國內(nèi)高校司法會計課程專業(yè)教師隊伍，多來自于法學專業(yè)和會計專業(yè)教師，缺少既精通法律又精通會計的復合型教師，更缺少具有實戰(zhàn)經(jīng)驗的雙師型教師。學院目前的教師隊伍同樣遇到此類問題，都沒有進行過專業(yè)的師資培訓，教師本身對司法會計學理論的把握程度不高，在授課過程中教師只能從自身專業(yè)角度出發(fā)，將學科劃分成兩個獨立單元，致使學生無法貫通所學知識，更無法獨立完成司法會計實際工作任務。
（六）實踐教學偏離軌道
實踐教學對司法會計課程而言，是整門課程的精髓所在。但是，由于培養(yǎng)目標是會計人才還是法務人才仍然不清晰，導致整個實踐課程體系不完善，也缺少相應的實訓教材，造成實踐課程只是以會計實踐內(nèi)容為標準的格局，缺少了具有司法會計業(yè)務針對性的實訓。在實踐教學硬件方面，校內(nèi)實訓場所遠未達到司法會計工作的仿真標準，只能提供一般的會計實踐操作，且實驗場所的利用率也較低。在教學軟件方面，具有實戰(zhàn)經(jīng)驗的教師太少，也很難聘請到一線的專家作為學生的指導教師。同時受社會各方面因素的影響，學校與政法機關(guān)及事務所等社會組織難以建立校外實訓基地，更無法做到讓學生完全接觸司法會計鑒定方面的實際業(yè)務。上述這些因素造成學院司法會計的實踐教學偏離了教學軌道。
（七）人才培養(yǎng)模式不健全
司法會計是經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物，卻一直未能在高等教育中單獨成為一門專業(yè)。而各高校對司法會計專業(yè)人才培養(yǎng)的重視不夠，導致了目前司法會計人才培養(yǎng)模式的散亂，課程設置上也是因校而異，并沒有形成完整的教學體系。主要表現(xiàn)為：法律、會計、偵查三者獨立授課，內(nèi)容上進行簡單地疊加，而沒有形成一個有機的聯(lián)系體。在課程設置上，只是將其列為專業(yè)選修課。如此散亂的培養(yǎng)模式無法突顯司法會計的重要，只會導致司法會計人才的缺失。上述問題的出現(xiàn)，原因錯綜復雜，但無論怎樣，從司法會計學科的屬性出發(fā)，我們還是能夠找出解決問題的方法。
二、司法會計教學改革的對策建議
（一）認清教學目的
公安院校經(jīng)濟犯罪偵查專業(yè)培養(yǎng)的是專門的經(jīng)濟犯罪偵查人才，在經(jīng)偵專業(yè)開設司法會計課程，主要是讓學生把所學的司法會計學原理和方法作為一種經(jīng)偵手法，為今后從事經(jīng)濟案件偵查工作增加必要的獲取證據(jù)的途徑。因此，其教學目標是培養(yǎng)具有良好的職業(yè)道德，能夠掌握司法會計學的基本理論，能靈活地運用司法會計手段進行取證，具備司法會計鑒定及審查鑒定結(jié)論能力的經(jīng)偵人才。要認清教學目的，首當其沖的是教師。所謂教師認清目的，是指任課教師在授課之前應當搞清楚教學目的，因為只有方向正確了，才能確定教學內(nèi)容和教學手段，才能夠?qū)ΠY下藥、因材施教。而學院作為培養(yǎng)公安人才的搖籃，更應該在經(jīng)濟犯罪偵查專業(yè)和普通院校上區(qū)分司法會計教學的方方面面。學院可以參考國外教育職業(yè)化的特點，利用好本土資源，形成良性循環(huán)機制。例如，學院為檢察院、法院、公安定向培養(yǎng)培訓司法會計專業(yè)技術(shù)人員，公檢法向?qū)W院提供所需專業(yè)技術(shù)人員的要求和標準，學院又以此作為培養(yǎng)學生的目標，如此培養(yǎng)出來的學生才能滿足經(jīng)濟犯罪偵查工作的實際需求。在老師認清教學目的后，幫助學生端正學習態(tài)度就顯得較為容易。教師除了要在課堂告訴學生，司法會計在經(jīng)濟犯罪偵查中的重要性，更要帶學生親身體驗司法會計在破案過程中的重要性。學生只有自己感受到這門課程的內(nèi)存價值，才會從內(nèi)心深處重視這門學科，才會化被動為主動。
（二）合理設置課程
教學內(nèi)容應當圍繞著教學目的來進行設計，這就決定了公安院校司法會計的教學內(nèi)容應區(qū)別于普通院校司法會計類專業(yè)，在教學內(nèi)容的具體編排上應側(cè)重于實訓。目前，學院只是將司法會計作為一門專業(yè)選修課程，課時數(shù)只有32課時，并在最后一個學年開設，而且也未設置司法會計專業(yè)的相關(guān)配套課程，更談不上形成一個體系。司法會計的學習最忌諱會計學與法學的簡單疊加，應當將會計學、法學、審計學、偵查學、鑒定學、證據(jù)學、信息技術(shù)、金融學等課程作為司法會計的基礎課程。在理論學習和實訓時間安排上，應當汲取工學結(jié)合的先進理念，第一學年進行專業(yè)基礎課的理論教學，第二學年進行專業(yè)技術(shù)的理論學習以及專業(yè)技能的實訓，第三學年進行校外的頂崗實習，通過理論與實踐地有機結(jié)合，可以提高學生對于司法會計課程的認知，加深對經(jīng)濟犯罪偵查業(yè)務的熟練程度，增強學生未來就業(yè)的競爭力，豐富司法會計課程的教學內(nèi)容，提升學院司法會計課程的教學質(zhì)量。
（三）創(chuàng)新教學方法
由于司法會計課程的特殊性，傳統(tǒng)的課堂講授模式已經(jīng)無法適應該課程的教學要求，適當?shù)卦诮虒W過程中穿插圖示教學法、案例教學法、實物教學法以及分析比較法，有利于幫助學生學好司法會計學理論，但在掌握基本技能方面卻收效甚微。因此，開展模擬實訓是解決學生理論與實踐脫鉤的最有效方法，也是提高教學質(zhì)量的最佳途徑。模擬實訓能為司法會計教學提供一個仿真的學習環(huán)境，真實地再現(xiàn)案件取證過程中會計資料證據(jù)的產(chǎn)生、發(fā)現(xiàn)和收集的全過程，讓學生親身體驗司法會計檢查和司法會計鑒定業(yè)務的操作，真正意義上實現(xiàn)理論與實踐的無縫對接。實踐操作能力的培養(yǎng)是司法會計教學的重點，因此，在教學方法上也應區(qū)別于一般的理論教學。首先，考慮到司法會計內(nèi)容涵蓋的范圍非常廣泛，因此，我們應遵循針對性、實用性原則對內(nèi)容進行取舍。例如，會計教學需要側(cè)重于會計實務，那么會計基礎理論就不宜過深、過多的講述。其次，司法會計更講究的是操作，理論學得再好，不懂實踐操作也是白搭。因此，教師授課為輔，學生參與為主的教學方法將成為司法會計教學的主流。教師可以通過案例分析、實例研討、分組協(xié)作、模擬實驗等形式，幫助學生解決課堂內(nèi)外的疑難點。再次，在理論講述過程中，不再按部就班地從概念出發(fā)，也可以嘗試以案例開篇，通過對案例的分析，最后得出課本上的基本原理和方法。最后，要徹底改變現(xiàn)有的教學方法，還必須對課程的考核方法進行改革，即以案例分析或業(yè)務操作的考核成績作為該課程的考核標準。這樣既可以激發(fā)學生的積極性，又能鍛煉學生的思維和動手能力。
（四）完善教材體系
目前，學院使用的教材都是直接選用此領(lǐng)域內(nèi)較有名氣的專家所編寫的書籍，并沒有一本完全適合學生的教材，更談不上學院量身編寫或開發(fā)的教材。學院目前剛剛升為本科院校，但學生的素質(zhì)仍存在著很大的差異，因此，一套適合于本校學生的司法會計教材，有利于因材施教，有利于學院司法會計專業(yè)的發(fā)展。一套教材中應當包括基礎理論教材和司法會計專業(yè)實訓教材，其中，實訓教材是整套教材的重點。一套具有實際指導價值的實訓教材，應當具備針對性、實用性、新穎性等特征。除此之外，還應與時俱進，時刻與最新的會計準則和司法會計最新成果保持一致。同時，為了適應實際業(yè)務變化的需要，實訓教材需要每年進行更新改版。有了這樣的一套量身定做的教材，有利于激發(fā)各層次學生的學習興趣，有利于提高學生的實際操作能力，也有利于學生理論水平的提升。學院也可以根據(jù)實際需要，編制一套培訓教材，專門用于經(jīng)濟犯罪偵查人員的培訓。
（五）充實師資力量
由于現(xiàn)有教師隊伍中沒有現(xiàn)存的人才，根據(jù)司法會計課程的特點，培養(yǎng)“雙師型”教師是改善學院現(xiàn)有師資結(jié)構(gòu)的最有效措施。首先，學院可以讓現(xiàn)有的法學專業(yè)、偵查學專業(yè)以及會計專業(yè)的骨干教師進修學習，在條件允許的情況下，可以出國學習一些國外的先進經(jīng)驗。其次，可以聘請經(jīng)濟犯罪偵查的一線專家或業(yè)務骨干對教師進行在崗培訓，增加教師的理論與實踐學習。再次，讓教師去司法會計工作崗位上掛職鍛煉，搜集更多的實踐經(jīng)驗和案例。國外的司法會計教師，大多都擁有注冊會計師資格或律師資格，在教學過程中可以與學生分享從事司法會計實務所獲得的經(jīng)驗，縮短學生從理論學習進入實踐環(huán)節(jié)的距離。最后，學院可以推行特聘教授制度，讓一些專家來學院開講座、授課、科研，從而營造學院優(yōu)良的司法會計科研教學氛圍。
（六）加強實訓教學
實訓教學分為兩大塊：一是校內(nèi)模擬實訓，二是校外頂崗實習。目前，學院在實訓教學環(huán)節(jié)上仍十分薄弱，無論是硬件還是軟件上都缺乏應有的條件。學院可以與公檢法及其他法律事務所加強聯(lián)系，在校內(nèi)建立司法會計仿真實驗室，模擬當前職場、法庭、案發(fā)現(xiàn)場等實際工作場所，通過學生親自扮演不同角色的方式，來讓學生掌握已學知識，在實踐中升華現(xiàn)有理論，感受司法會計的真正內(nèi)涵。同時，學院也應注重和加強實習環(huán)節(jié)。雖然目前專職的司法會計崗位非常少，但可以與檢察院、事務所等單位建立實習基地，安排教師和學生全程參與案件的偵破，使頂崗實習成為常態(tài)化。
（七）健全培養(yǎng)模式
隨著我國法律系統(tǒng)日益完善，尤其是控辯式庭審正式實施之后，鑒定委托機關(guān)以及審判機關(guān)在判斷鑒定結(jié)論和出庭作證的過程中都必須要對鑒定人的資格進行審查，如果鑒定人尚未取得資格證書，那么就會直接對其鑒定結(jié)論的法律效力產(chǎn)生影響，所以我們必須要重視司法會計人員的培訓工作，尤其是我國加入WTO之后，涉外經(jīng)濟案件、與外國司法部門共同合作的案件逐漸增加，司法鑒定應該朝著國家化趨勢靠攏，培養(yǎng)高素質(zhì)信息化的司法會計人員更成為當務之急。
二、司法會計信息化人才培養(yǎng)策略
（一）加強職業(yè)道德教育
雖然從整體上來說，國內(nèi)司法會計人員隊伍的整體素質(zhì)處于不斷提升，但是因為個人職業(yè)素質(zhì)等原因也存在一些缺陷，這在職業(yè)道德方面體現(xiàn)非常明顯，比如說不具備團隊精神、工作態(tài)度消極應付、對核算審計工作缺乏耐心等等。對于會計信息化的忽略更影響了司法會計鑒定工作的質(zhì)量。當前我們處于一個信息社會之中，各行各業(yè)都朝著信息化的方向發(fā)展，所以司法會計信息化也是社會發(fā)展的必然趨勢，作為司法會計，對信息化的忽視將會直接影響工作結(jié)果。因此，司法會計信息化人才的培養(yǎng)應該從職業(yè)道德教育入手，在當前這樣一個市場經(jīng)濟形勢下，司法會計人員是否具備良好的職業(yè)道德決定了其會計工作能力的發(fā)揮?？傊?，會計信息化人才應該在廉潔自律、愛崗敬業(yè)的基礎上做到誠實守信、互助合作。
（二）強化信息技能培訓
會計信息化是隨著信息技術(shù)的發(fā)展以及信息技術(shù)在各行業(yè)中的普及運用而產(chǎn)生的，和過去的會計工作方式相比，會計信息化極大的簡化的會計工作程序，提升了會計核算工作的準確性。其一，會計信息化簡化了工作流程，在很大程度上降低了人工核算的差錯率；第二，會計信息化有助于我們對大量數(shù)據(jù)信息進行實時分析，能夠及時生成分析報告，提高會計工作效率；第三，利用信息化系統(tǒng)能夠?qū)嬓畔嵤┤娴膭討B(tài)處理，這樣一來就極大的提升了會計工作的科學性與工作質(zhì)量；第四，會計信息化采用人機結(jié)合的模式，不但可以讓會計工作更加多元化與智能化，同時還可以滿足實際工作中的不同需求。由此可見，會計信息化的推進需要司法會計人員必須具備更多的信息技術(shù)知識，因此我們對司法會計信息化人才的培訓主要包含下面幾方面的內(nèi)容：強化對會計部門骨干人員的培訓；強化對中高級管理人員以及IT技術(shù)人員的培訓；注重培訓工作的實效性與針對性，科學設計培訓計劃，組織專門的信息技術(shù)人員對司法會計實施專門、專業(yè)的培訓服務；強化司法會計人員業(yè)務知識與計算機技能的培訓。
（三）努力擴展培訓途徑
現(xiàn)階段，國內(nèi)依舊缺乏真正科班畢業(yè)的司法會計人員，我們必須要重點對目前已有司法會計人員展開培訓工作，可以通過如下方式進行培訓：通過司法機關(guān)對目前已有的司法會計人員展開培訓，培訓考核達標之后準予執(zhí)業(yè)；面向社會組織司法會計鑒定人資格考試，考試的內(nèi)容必須要包含普通會計審計專業(yè)課程，同時還必須要包括司法鑒定學、證據(jù)學、訴訟法學等法律專業(yè)課程。通過考核之后獲得司法會計資格證書，之后準予其從事相關(guān)工作。這樣做的優(yōu)勢在于不僅提升了司法會計人員隊伍的整體素質(zhì)，同時還有效的處理好了司法會計從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)資格問題，做到了和國際接軌。站在長遠的角度而言，應該在國內(nèi)的重點會計學院以及審計學院設置系統(tǒng)全面的司法會計專業(yè)課程，設置司法會計方向，讓學生能夠在學校就熟悉掌握會計專業(yè)知識和司法會計相關(guān)的課程知識，為培養(yǎng)更多的優(yōu)秀司法會計從業(yè)人員打下人才基礎。（四）不斷豐富培訓內(nèi)容一方面是對司法機關(guān)內(nèi)部正在從事司法會計鑒定工作但是卻沒有通過資格考試的相關(guān)會計人員，在其自愿申請的前提下，通過所在機構(gòu)的批準后組織進行提高培訓，學習司法會計相關(guān)的專業(yè)知識，法律法規(guī)以及司法鑒定的技術(shù)手段等，從而增強其專業(yè)水平。另一方面對現(xiàn)有司法人員展開司法會計知識的培訓，比如說對偵查人員進行司法會計檢查培訓，讓其能夠基本了解司法會計檢查技巧，讓偵查人員能夠在偵查過程中擁有查賬能力，從而提升其取證能力，以便于更加全面的收集證據(jù)。另外還可以針對司法人員進行一些司法會計鑒定基礎知識的培訓活動，讓司法會計能夠更加熟悉的掌握鑒定工作的范圍以及鑒定工作相關(guān)的流程、手續(xù)、鑒定資料的收集與提取等。最后應該重點培訓司法會計鑒定的基本原理，讓司法會計檢查筆錄、司法會計檢驗報告以及司法會計鑒定結(jié)論等相關(guān)的文字證據(jù)材料和財務會計資料具有更高的準確性和法律效力，讓人員與審判人員能夠借助這些資料和證據(jù)作出更加公正準確的判決。
三、結(jié)語
1.就目前的情況而言,我國很多從事司法會計鑒定的工作人員專業(yè)知識和業(yè)務技能都還有待提高。有的人員是直接筆試合格而從事司法會計的鑒定工作,原本就不是這個專業(yè)的,算是非專業(yè)的從事人員,而且還缺乏實際的業(yè)務技能和工作經(jīng)驗,要。另外,案件形式分為多種,如民事、刑事的,也有立案或未立案的,這要求司法會計在參與辦案的時候應做到隨機應變。
2.加強內(nèi)部管理,提升服務水平司法會計中心屬于自收自支的事業(yè)單位。因此,可參照企業(yè)管理模式進行內(nèi)部管理,即采用目標責任制,并健全分配制度,把業(yè)務收入和福利獎金掛鉤,采取按勞分配制,激發(fā)工作人員的工作熱情。另外,司法會計中心必須積極接受上級司法行政機關(guān)的監(jiān)管及指導,強化行業(yè)管理,提升服務水平。
3.拓展服務范圍,發(fā)揮更多的作用司法會計中心由司法機構(gòu)設立,其服務范圍比較廣。在辦案過程中,司法會計審查、檢查等工作均受到偵查辦案的限制,而司法會計鑒定卻更富有活力與競爭力,應將其作為司法會計中心的主要業(yè)務。同時,還可以拓展咨詢與業(yè)務培訓等服務項目。
(二)加強司法會計機構(gòu)的規(guī)范建設
1.嚴格審批會計師事務所從事司法鑒定工作的資格司法會計鑒定機構(gòu)和會計師事務所的性質(zhì)不同,分屬于兩個行業(yè),具體的服務對象及流程也有所不同。司法會計鑒定人是否能在會計師事務所從業(yè),影響到司法鑒定的獨立性問題。當前,一些地方允許會計師事務所開展司法會計鑒定工作,個別地方甚至在注冊會計師的前提下實施二次準入。這些做法筆者均認為有所不妥。這是由于司法會計鑒定機構(gòu)應具備獨立的法人資格,而從事司法會計鑒定工作的人員也必須在獨立的司法會計鑒定機構(gòu)從業(yè)。不然,司法會計鑒定人和注冊會計師也無本質(zhì)區(qū)別,同時,還會導致司法鑒定行業(yè)被分散在其它行業(yè)管理。因此,必須從源頭上斷開司法會計鑒定機構(gòu)和會計師事務所之間的聯(lián)系,才能確保司法會計工作的健康發(fā)展。
固有風險受以下制約:一是資料適用。資料適用是由司法會計活動的對象和方式?jīng)Q定的，是理論上研究司法會計具體對策的基本前提，也是開展任何司法會計活動的前提。二是資料的可驗證。完整記錄財務會計業(yè)務過程和結(jié)果的財務會計資料之間具有特定的技術(shù)結(jié)構(gòu)組成，且各種資料都是基于特定的技術(shù)規(guī)則形成的，因而司法會計主體能夠根據(jù)資料記錄的內(nèi)容來驗證其他資料，但是如果資料存在重大瑕疵則可能導致資料無法驗證。三檢材來源可靠。司法會計鑒定人所用檢材是由送檢人收集并提供給鑒定人的，由于司法會計鑒定人通常不參與檢材的收集活動，這就決定了對檢材來源的可靠性應當由送檢人負責。四是財務真實。司法會計鑒定中所利用的財務憑證所記載的財務事實，送檢部門沒有提出相反證據(jù)，且司法會計鑒定人給予專業(yè)關(guān)注后未發(fā)現(xiàn)虛假嫌疑的，便可認為是真實的，財務真實是司法會計鑒定能夠?qū)嵤┑幕厩疤?，也是正確評價司法會計鑒定質(zhì)量的前提。
二、操作風險是指由于司法會計主體操作不當而產(chǎn)生的司法會計風險
操作風險又受以下因素的制約:一是受司法會計鑒定人專業(yè)勝任能力的制約，如提請鑒定的問題超出司法會計鑒定的范圍，而司法會計鑒定人在受理時未予發(fā)現(xiàn)，這將直接導致司法會計鑒定意見的內(nèi)容違法或不科學。二是司法會計鑒定缺乏統(tǒng)一的標準。司法會計是一門“綜合學科”，作為一名合格的司法會計，必須具備會計學、審計學、證據(jù)學、偵查學及相關(guān)法律知識，方能勝任該項工作。
三、干預風險是指由于司法會計機構(gòu)內(nèi)部、送檢機構(gòu)、當事人等的干預而產(chǎn)生的司法會計風險
鑒于刑事、民事、行政案件的特殊性，各方為了各自的利益需求，會通過不同方式和方法向鑒定人施壓，以此來增加勝訴的可能性。我國的司法會計鑒定人大多都隸屬于鑒定機構(gòu)，各方的干預很有可能會使司法會計鑒定人不能客觀、公正出具鑒定意見。因此為司法會計鑒定人提供一個良好的社會環(huán)境和法律環(huán)境，是保證公正司法的前提條件。司法會計風險一旦產(chǎn)生，輕者造成司法會計工作結(jié)果不能被采信，重者將直接導致產(chǎn)生錯案?？刂扑痉〞嬶L險的主要做法有:
(一)節(jié)點控制
一是受理鑒定時的風險控制。
①程序合法，如是否回避等;②鑒定要求不能超出鑒定范圍。對超出鑒定范圍的，堅決不予受理。
二是接收檢材時的風險控制。
對接收的檢材不符合鑒定標準的，要堅決不予接收，確保鑒定質(zhì)量。司法會計鑒定人在鑒定中發(fā)現(xiàn)缺少必要的鑒定材料時，應向司法機關(guān)提出補充鑒定材料的要求，由訴訟機關(guān)或訴訟部門負責收集。
三是備檢時的風險控制。
司法會計鑒定范圍很廣，涉及的鑒定技術(shù)標準也很浩繁，司法會計鑒定人在受理鑒定后應當收集和熟悉鑒定技術(shù)標準，主要是收集和熟悉與鑒定事項有關(guān)的財經(jīng)法規(guī)、會計準則、財務會計制度、財務會計計算公式等，但不能采用類似標準，否則可能導致鑒定意見不科學。
四是初步檢驗過程中風險控制。
初步檢驗是司法會計鑒定人通過閱讀卷宗，檢測檢材質(zhì)量，作出初檢結(jié)論，并據(jù)以制定詳細檢驗論證方案的司法會計鑒定過程。初步檢驗過程中應重點關(guān)注檢材質(zhì)量、數(shù)量，以此判明檢驗鑒定的難易程度以及所需增加的非常規(guī)檢驗項目，為制定詳細檢驗論證方案打下堅實的基礎。
五是詳細檢驗過程中的風險控制。
司法會計鑒定人應根據(jù)檢材狀況及初步鑒定意見編制詳細檢驗論證的計劃，即鑒定所采用的主要標準、基本方法、技巧和路線、具體的檢驗分析項目以及各項目的目的和要求等。
六是制作鑒定意見時的風險控制。
①鑒定范圍不能超出司法會計鑒定范圍;②不能由于文字語言表達能力不足、書寫筆誤等原因，導致文書表達錯誤。
(二)增強司法會計人員的風險防范意識
一是科學評估。接受委托前，司法會計鑒定人必須了解案情和鑒定要求，然后量力而行。經(jīng)濟案件涉及面廣、案情錯綜復雜、影響深遠，要求鑒定人必須具備良好的職業(yè)道德和豐富的從業(yè)經(jīng)驗及高超的鑒定技術(shù)，鑒定人知彼知己而后量力而行。二是錯案追究制度的建立。司法會計鑒定人要在客觀、公正的前提下出具鑒定意見，一旦發(fā)現(xiàn)違規(guī)鑒定、違法犯罪的要堅決予以打擊，輕者承擔紀律處分重者承擔刑事責任，使司法會計鑒定人嚴守職業(yè)操守，客觀公正的出具鑒定意見。三是加強司法會計鑒定人的業(yè)務培訓。
(三)改善司法會計鑒定人的社會環(huán)境和法律環(huán)境
一是司法會計學目前缺乏統(tǒng)一的鑒定標準，很多司法會計鑒定人出具的鑒定意見主觀性較大，意見不統(tǒng)一的情況時有發(fā)生。鑒定意見作為訴訟證據(jù)，鑒定標準應該逐漸統(tǒng)一，呼吁有關(guān)部門進快制定一套完整、系統(tǒng)的鑒定準則。司法會計鑒定人只要嚴格按照準則執(zhí)行，就能減少錯案的可能，給司法會計鑒定人提供一個適合發(fā)展的制度空間。
