時(shí)間：2023-03-21 17:10:49
序論：在您撰寫不動(dòng)產(chǎn)稅論文時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
（一）轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的具體征稅規(guī)定
1、抵押貸款以房屋還貸的征稅問(wèn)題
借款者無(wú)力歸還貸款，抵押的房屋被銀行收走以作貸款本息，這表明房屋的所有權(quán)被借款者有償轉(zhuǎn)讓給銀行，應(yīng)對(duì)借款者按：“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。銀行如果將收歸其所有的房屋銷售，也應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。
2、合作建房的征稅問(wèn)題
合作建房，是指由一方（以下簡(jiǎn)稱甲方）提供土地使用權(quán)，另一方（以下簡(jiǎn)稱乙方）提供資金，合作建房。合作建房的方式一般有兩種：
（1）第一種方式是純粹的“以物易物”：
即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換。具體的交換方式也有以下兩種：
①土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過(guò)程中，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為。因而合作建房的雙方都發(fā)生了營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅行為。對(duì)甲方應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅；對(duì)乙方應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征稅。由于雙方?jīng)]有進(jìn)行貨幣結(jié)算，因此應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十五條的規(guī)定分別核定雙方各自的營(yíng)業(yè)額。如果合作建房的雙方（或任何一方）將分得的房屋銷售出去，則又發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)行為，應(yīng)對(duì)其銷售收入再按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。
②以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取房屋所有權(quán)。例如：甲方將土地使用權(quán)出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，乙方是以建筑物為代價(jià)換得若干年的土地使用權(quán)，甲方是以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取建筑物。甲方發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為，對(duì)其按“服務(wù)業(yè)-租賃業(yè)”征營(yíng)業(yè)稅；乙方發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)行為，對(duì)其按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征營(yíng)業(yè)稅。對(duì)雙方分別征稅時(shí)，其營(yíng)業(yè)額也按《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十五條的規(guī)定核定。
第二種方式是合作建房
即甲方以土地使用權(quán)、乙方以貨幣資金合股，成立合營(yíng)企業(yè)，合作建房。
對(duì)此種形式的合作建房，則要視具體情況確定如何征稅：
①房屋建成后，如果雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤(rùn)共享的分配方式，按照“以無(wú)形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅”的規(guī)定，對(duì)甲方向合營(yíng)企業(yè)提供的土地使用權(quán)，視為投資入股，對(duì)其不征營(yíng)業(yè)稅；只對(duì)合營(yíng)企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動(dòng)產(chǎn)征稅；對(duì)雙方分得的利潤(rùn)不征營(yíng)業(yè)稅。
②房屋建成后，甲方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤(rùn)，則不屬營(yíng)業(yè)稅所稱的投資入股不征營(yíng)業(yè)稅的行為，而屬于甲方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營(yíng)企業(yè)的行為，那么，對(duì)取得的固定利潤(rùn)或從銷售收入按比例提取的收入按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”征稅；對(duì)合營(yíng)企業(yè)則按全部房屋的銷售收入依“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。
③如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋，則此種經(jīng)營(yíng)行為，也未構(gòu)成營(yíng)業(yè)稅所稱的以無(wú)形資產(chǎn)投資入股，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的不征營(yíng)業(yè)稅的行為。因此，首先對(duì)甲方向合營(yíng)企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土地，按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”征稅，其營(yíng)業(yè)額按實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定核定。其次，對(duì)合營(yíng)企業(yè)的房屋，在分配給甲、乙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征稅。
3、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與包銷商簽訂合同售房的征稅問(wèn)題
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與包銷商簽訂合同，將房產(chǎn)交給包銷商根據(jù)市場(chǎng)情況自訂價(jià)格進(jìn)行銷售，由房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向購(gòu)房戶開具房產(chǎn)銷售發(fā)票，包銷商收取價(jià)差或手續(xù)費(fèi)，在合同期滿后未售出的房產(chǎn)由包銷商進(jìn)行收購(gòu)。此種情況，在合同期內(nèi)包銷商是房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行銷售，所取得的手續(xù)費(fèi)收入或者價(jià)差應(yīng)按“服務(wù)業(yè)-業(yè)”征收營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)應(yīng)對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的收入按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”全額征收營(yíng)業(yè)稅；在合同期滿后，未售出房屋由包銷商進(jìn)行收購(gòu)，其實(shí)質(zhì)是房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將房屋銷售給包銷商，對(duì)房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅；包銷商將房產(chǎn)再次銷售，對(duì)包銷商也應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅。
4、兼并、破產(chǎn)過(guò)程中的不動(dòng)產(chǎn)的征稅問(wèn)題
對(duì)企業(yè)兼并過(guò)程中發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為，暫不征營(yíng)業(yè)稅。對(duì)因破產(chǎn)而發(fā)生的企業(yè)拍賣，暫不征營(yíng)業(yè)稅；但專項(xiàng)拍賣企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)取得的收入，應(yīng)照章征收營(yíng)業(yè)稅。
5、舊房補(bǔ)償費(fèi)的征稅問(wèn)題
對(duì)舊城改造過(guò)程中，拆遷戶取得的舊房補(bǔ)償費(fèi)，不作銷售不動(dòng)產(chǎn)，不征收營(yíng)業(yè)稅。
對(duì)舊城改造中，單位將房屋安置給拆遷戶的，暫不征收營(yíng)業(yè)稅。但對(duì)安置過(guò)程中向居民收取超面積部分的價(jià)款，應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。
6、個(gè)人代辦建房征稅問(wèn)題
個(gè)人以各購(gòu)房戶代表的身份與提供土地使用權(quán)的單位或個(gè)人簽訂聯(lián)合建房協(xié)議，由個(gè)人出資并負(fù)責(zé)雇請(qǐng)施工隊(duì)建房，房屋建成后，再由個(gè)人將分得的房屋銷售給購(gòu)房戶，此種情況對(duì)個(gè)人應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，其營(yíng)業(yè)額為個(gè)人向各購(gòu)房戶收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。
7、個(gè)人無(wú)償贈(zèng)送不動(dòng)產(chǎn)的征稅問(wèn)題
個(gè)人無(wú)償贈(zèng)送不動(dòng)產(chǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。
8、企業(yè)以不動(dòng)產(chǎn)作為股利分配的征稅問(wèn)題
企業(yè)將不動(dòng)產(chǎn)作價(jià)作為股利分配給中外雙方的股東，所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，符合現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅關(guān)于銷售不動(dòng)產(chǎn)的規(guī)定，應(yīng)對(duì)分配的不動(dòng)產(chǎn)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅。
（二）銷售不動(dòng)產(chǎn)自查應(yīng)注意的方面
1、銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，向?qū)Ψ绞杖≠?gòu)房款、價(jià)外費(fèi)用，包括各種基金、集資費(fèi)、代收代墊款項(xiàng)（例如代地方政府有關(guān)部門收取的基金、人防費(fèi)；代煤氣公司收取的煤氣安裝費(fèi)；代有關(guān)部門收取的白蟻防治費(fèi)等），收取的這些價(jià)外費(fèi)是否并入銷售收入繳納營(yíng)業(yè)稅。
2、單位將房屋無(wú)償贈(zèng)與他人的，是否按照銷售同類同期房屋的價(jià)格按銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅。
3、銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，采取預(yù)收款、預(yù)收定金方法的，在取得預(yù)收款、預(yù)收定金時(shí)，是否按規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅。
4、不動(dòng)產(chǎn)投資入股后，又發(fā)后轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)股權(quán)的，是否按規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅。
5、單位或個(gè)人合作建房，一方提供土地使用權(quán)，另一方提供房屋所有權(quán)，雙方都取得了部份房屋所有權(quán)，提供房屋所有權(quán)的納稅人，是否按銷售不動(dòng)產(chǎn)的稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。
6、單位或個(gè)人將土地使用權(quán)出租給他方若干年，他方在該土地上投資建造建筑物并使用，租賃期滿后，他方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還給單位或個(gè)人。他方是否按銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。
7、房地產(chǎn)開發(fā)公司，受建設(shè)方的委托，在已購(gòu)的土地上建造房屋，并按工程造價(jià)收取一定比例的管理費(fèi)，房地產(chǎn)開發(fā)公司是否按銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額是否包括轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的部分。
二、物權(quán)的公示公信和信托不動(dòng)產(chǎn)的獨(dú)立性
三、信托不動(dòng)產(chǎn)移轉(zhuǎn)與不動(dòng)產(chǎn)稅費(fèi)（買賣稅、所得稅、土地增值稅）
四、遠(yuǎn)非結(jié)束的結(jié)語(yǔ)
[內(nèi)容提要]不動(dòng)產(chǎn)證券化是資產(chǎn)證券化浪潮中的重要的部分，但進(jìn)入法學(xué)視野的時(shí)間較短。它的出現(xiàn)對(duì)我國(guó)現(xiàn)有法制提出了新的要求。作為一種金融產(chǎn)品，其資本流通性與我國(guó)物權(quán)公示公信原則以及公司法中經(jīng)營(yíng)實(shí)體組織形式產(chǎn)生了一定的沖擊，另外，在信托財(cái)產(chǎn)的設(shè)立和移轉(zhuǎn)過(guò)程中，使得稅費(fèi)制度也須要修正以促進(jìn)和保障其健康發(fā)展。
[關(guān)鍵詞]不動(dòng)產(chǎn)、證券化、SPV
一 導(dǎo)論
上個(gè)世紀(jì)70年代以來(lái)，西方金融市場(chǎng)上出現(xiàn)了一種嶄新的引人注目的金融產(chǎn)品：不動(dòng)產(chǎn)證券化。這種結(jié)合金融業(yè)和不動(dòng)產(chǎn)業(yè)共同發(fā)展的模式，不僅改變了個(gè)人和公司理財(cái)?shù)姆绞剑匾氖菍?duì)金融業(yè)（尤其是銀行系統(tǒng)）的以往資金運(yùn)營(yíng)方式和房地產(chǎn)業(yè)的融資方式產(chǎn)生了相當(dāng)大的變革。我國(guó)目前正處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的初級(jí)階段，需要理性分析西方的金融工具，是否引入和如何引入必須經(jīng)過(guò)客觀科學(xué)的論證。
今天在資產(chǎn)證券化市場(chǎng)中，兩類資產(chǎn)證券化占據(jù)中心位置，在美國(guó)被習(xí)慣稱為按揭證券化（MBS）和資產(chǎn)證券化（ABS）。這兩類證券化的本質(zhì)是一樣的，都是對(duì)現(xiàn)有信用資產(chǎn)的證券化，或者說(shuō)是存量資產(chǎn)證券化。與其他資產(chǎn)證券化相比，不動(dòng)產(chǎn)證券化的范圍更廣，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了貸款債權(quán)的證券化范圍。貸款證券化的對(duì)象為貸款本身，投資人獲得的只是貸款凈利息，然而，不動(dòng)產(chǎn)投資的參與形式多種多樣，如股權(quán)式、抵押式等等，其證券化的方式也因此豐富多彩，只有以抵押貸款形式參與的不動(dòng)產(chǎn)投資證券化的做法才與貸款證券化相似，其他形式的證券化對(duì)象均不是貸款本身，而是具體的不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目。所以不動(dòng)產(chǎn)證券化包括不動(dòng)產(chǎn)抵押貸款債權(quán)的證券化和房不動(dòng)產(chǎn)投資權(quán)益的證券化兩種形式[1].不動(dòng)產(chǎn)抵押貸款債權(quán)的證券化是指以一級(jí)市場(chǎng)即發(fā)行市場(chǎng)上抵押貸款組合為基礎(chǔ)發(fā)行抵押貸款證券的結(jié)構(gòu)性融資行為。不動(dòng)產(chǎn)投資權(quán)益的證券化，又稱商業(yè)性不動(dòng)產(chǎn)投資證券化，是指以不動(dòng)產(chǎn)投資信托為基礎(chǔ)，將房地產(chǎn)直接投資轉(zhuǎn)化為有價(jià)證券，使投資者與投資標(biāo)的物之間的物權(quán)關(guān)系轉(zhuǎn)變?yōu)閾碛杏袃r(jià)證券的債權(quán)關(guān)系。不動(dòng)產(chǎn)證券化的兩種形式一方面是從銀行的角度出發(fā)，金融機(jī)構(gòu)將其擁有的房地產(chǎn)債權(quán)分割成小單位面值的有價(jià)證券出售給社會(huì)公眾，即出售給廣大投資者，從而在資本市場(chǎng)上籌集資金，用以再發(fā)放不動(dòng)產(chǎn)貸款；另一方面是從非金融機(jī)構(gòu)出發(fā)，不動(dòng)產(chǎn)投資經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)將不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值由固定資本形態(tài)轉(zhuǎn)化為具有流動(dòng)性功能的證券商品，通過(guò)發(fā)售這種證券商品在資本市場(chǎng)上籌集資金。
不動(dòng)產(chǎn)證券化較早的進(jìn)入了經(jīng)濟(jì)學(xué)界和金融學(xué)界的視野，在那里得到了較為充分的研究，也取得了許多先進(jìn)的成果，可在法學(xué)領(lǐng)域中仍算陌生。這種金融產(chǎn)品中若想在中國(guó)大地上生根發(fā)芽必然在沖擊我國(guó)的金融市場(chǎng)過(guò)程中受到市場(chǎng)環(huán)境和法律環(huán)境的雙重阻礙。由此，本文重點(diǎn)研究不動(dòng)產(chǎn)證券化在中國(guó)運(yùn)作將會(huì)引起的對(duì)部分法制內(nèi)容的沖擊及需要的法律規(guī)定調(diào)整，而其他如不動(dòng)產(chǎn)證券化引入我國(guó)的利弊分析、金融市場(chǎng)的影響等問(wèn)題不在論述范圍。
二、物權(quán)的公示公信和信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的流通性
我國(guó)民法通則里并沒(méi)有動(dòng)產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)的區(qū)分，應(yīng)該說(shuō)不動(dòng)產(chǎn)還沒(méi)有在立法中得到明確的界定。在梁慧星教授組織編寫的《中國(guó)物權(quán)法草案》[2]第十一條里規(guī)定；不動(dòng)產(chǎn)指依自然性質(zhì)或法律的規(guī)定不可移動(dòng)的物，包括土地、土地定著物、與土地尚未脫離的土地生成物、因自然或人力添附于土地不能分離的物。日本民法典第86條和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)民法66條表述更為簡(jiǎn)單：土地及其定著物為不動(dòng)產(chǎn)。孫憲忠教授認(rèn)為：不動(dòng)產(chǎn)就其范圍而言有三種即土地、建筑物、添附于土地和建筑物的物。[3]盡管上述幾種定義并無(wú)實(shí)質(zhì)性差異，但本文更傾向于孫憲忠教授的表述，至少更適合作為證券化研究的基礎(chǔ)概念。
物權(quán)公示是物權(quán)法的基本原則，指物權(quán)的各種變動(dòng)必須采取法律許可的方式向社會(huì)展示，以獲得社會(huì)的承認(rèn)和法律的保護(hù)原則。[4]從法學(xué)定義上講，公示最終目的使得物權(quán)變動(dòng)中物權(quán)的排他性在客觀要件和主觀要件上都得到滿足，從而使得物權(quán)的排他性具有主觀上的公平正義性，在客觀上也能獲得法律的承認(rèn)，公示在不動(dòng)產(chǎn)的物權(quán)變動(dòng)里就是不動(dòng)產(chǎn)登記。因?yàn)槲餀?quán)的本質(zhì)是對(duì)世權(quán)，物權(quán)的變動(dòng)必須要有自己的公示手段才能排除他人妨礙，不動(dòng)產(chǎn)不比動(dòng)產(chǎn)不能依靠占有來(lái)實(shí)現(xiàn)公示，而對(duì)于一般不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)來(lái)說(shuō)最簡(jiǎn)單便捷的方式便是登記。
但是，即便是這種最簡(jiǎn)捷的方式也難以適應(yīng)證券的流通性要求。
首先，以房地產(chǎn)投資權(quán)益證券化為例，登記程序、時(shí)間耗時(shí)費(fèi)力，嚴(yán)重影響著證券產(chǎn)品的流通。房地產(chǎn)投資權(quán)益證券化的組織形式主要有房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)投資基金（主要采用有限合伙制）和房地產(chǎn)投資信托兩種[5].前文已談及房地產(chǎn)投資權(quán)益的證券化區(qū)別于不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目的直接投資，即是使投資著與投資標(biāo)的之間的物權(quán)關(guān)系變?yōu)閷?duì)該不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目的有價(jià)證券之債權(quán)關(guān)系。原因是中間多了一個(gè)中介機(jī)構(gòu)SPV （special purpose vehicle）或是信托公司，在法律關(guān)系上不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目資金不是由投資者直接注入而是由中介機(jī)構(gòu)注入。所有人將不動(dòng)產(chǎn)債權(quán)讓與SPV或信托機(jī)構(gòu)必須辦理登記手續(xù)，市場(chǎng)并不是僅僅要求收益形的債券，而更多愿意投資于共有權(quán)式或股權(quán)式[6].若該項(xiàng)目系待建工程必然有期待物權(quán)變動(dòng)（類似期房），若是將已完工之不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目包裝運(yùn)作意欲證券化流通時(shí)，依據(jù)我國(guó)1997年10月24日《城市房屋權(quán)屬登記管理辦法》的規(guī)定，像不動(dòng)產(chǎn)有限合伙的方式則登記工作繁復(fù)和時(shí)間的拖延使之成為不可能。而在信托方式中則出現(xiàn)了不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)消失的情況。因此，登記的豁免方能在物權(quán)法定的原則下使之名正言順。建議在物權(quán)法“不必登記的物權(quán)變動(dòng)”條目中增加一條：不動(dòng)產(chǎn)證券化發(fā)生之物權(quán)變動(dòng)不必以登記為公示，得以有價(jià)票證對(duì)抗第三人。
其次，以住宅抵押貸款證券化為例，整個(gè)證券化的運(yùn)作過(guò)程中不動(dòng)產(chǎn)抵押權(quán)的轉(zhuǎn)讓和最終實(shí)現(xiàn)問(wèn)題成了最大的理論與實(shí)踐難題。
所謂住房抵押貸款證券化，是指特設(shè)載體SPV集中一系列性質(zhì)相似的貸款機(jī)構(gòu)發(fā)放的住房抵押貸款，將購(gòu)房者定期應(yīng)償還給貸款機(jī)構(gòu)的本金和利息（現(xiàn)金流）進(jìn)行組合包裝后，作為標(biāo)的資產(chǎn)發(fā)行住房抵押證券所進(jìn)行融資的活動(dòng)。[7]住房抵押貸款證券化的簡(jiǎn)要過(guò)程是[8]：購(gòu)房者先與貸款銀行簽定借款合同，并將所購(gòu)房屋抵押，貸款銀行成為抵押人債權(quán)人；貸款銀行將其債權(quán)轉(zhuǎn)讓給SPV，SPV根據(jù)貸款種類設(shè)計(jì)具體的轉(zhuǎn)手證券以及基于轉(zhuǎn)手證券產(chǎn)生的其他類型的MBS（Mortgage Backed Securities），與證券公司簽定承銷協(xié)議，并接受信用評(píng)級(jí)與審計(jì)；與托管銀行簽定信托協(xié)議，委托SPV的開戶銀行收取借款人按時(shí)支付的住房抵押貸款的本金和利息，并支付給托管銀行，由托管銀行按照MBS的利率標(biāo)準(zhǔn)支付給MBS的投資者。
進(jìn)行住房抵押貸款證券化的第一個(gè)環(huán)節(jié)就是發(fā)行住房抵押貸款的銀行向SPV轉(zhuǎn)讓貸款債權(quán)。由于住房抵押貸款證券化是一個(gè)典型的具有附屬抵押物的資產(chǎn)證券化，因此，銀行債權(quán)轉(zhuǎn)讓中涉及到抵押權(quán)的轉(zhuǎn)讓以及抵押物的登記問(wèn)題。我國(guó)《擔(dān)保法》第50條規(guī)定：“抵押權(quán)不得與債權(quán)分離而單獨(dú)轉(zhuǎn)讓或者作為其他債權(quán)的擔(dān)?！保坏?2條規(guī)定：“抵押權(quán)與其擔(dān)保的債權(quán)同時(shí)存在，債權(quán)消滅的，抵押權(quán)也消滅”。可見，我國(guó)立法對(duì)抵押權(quán)的單獨(dú)轉(zhuǎn)讓采絕對(duì)否定主義。根據(jù)我國(guó)《擔(dān)保法》第41條、第42條之規(guī)定，以城市房地產(chǎn)或鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）、村企業(yè)的廠房等建筑物為抵押的應(yīng)當(dāng)進(jìn)行登記，即我國(guó)立法對(duì)住房抵押財(cái)產(chǎn)登記采登記要件主義，只有履行了登記手續(xù)，才能產(chǎn)生設(shè)立抵押權(quán)的法律效果。因此，如果SPV不進(jìn)行抵押變更登記，抵押權(quán)未生效，SPV無(wú)法享有相應(yīng)的抵押權(quán)益。若SPV逐一對(duì)抵押權(quán)進(jìn)行變更登記，則證券化的成本大大增加，不具可操作性。
對(duì)此問(wèn)題學(xué)界有建議“通過(guò)在抵押合同中設(shè)立‘主管部門合同鑒證’條款，以主管部門在合同（應(yīng)收款出售協(xié)議）上簽章來(lái)彌補(bǔ)未進(jìn)行抵押變更登記的不足，既達(dá)到公示效果，又可以對(duì)抗第三人對(duì)抵押貸款債權(quán)收益的主張”[9]和“在借款人與銀行簽訂抵押借款合同上，增加一條：‘住房抵押貸款機(jī)構(gòu)有權(quán)將住房抵押貸款轉(zhuǎn)讓給第三方，并授權(quán)住房抵押貸款機(jī)構(gòu)可以以次抵押人的身份辦理以第三方為次抵押權(quán)人的抵押登記變更登記手續(xù)’”[10]的觀點(diǎn)。
筆者認(rèn)為，這兩種途徑都是“民間”解決。實(shí)際上，前者的主管部門簽章以求公示的辦法于法無(wú)據(jù)，違反物權(quán)法定原則，政府的行政行為作為公示和對(duì)抗第三人主張的作法也難以操作，試問(wèn)若政府簽章后的過(guò)錯(cuò)能否由主管部門承擔(dān)呢？后者系一種在現(xiàn)行法制下較為無(wú)奈的看法，銀行并不能夠根據(jù)這樣一份含有特殊條款的合同獲得抵押權(quán)變動(dòng)的公示，債權(quán)的合意不能取代物權(quán)的合意。因此，如果在立法上作出特別規(guī)定，應(yīng)該是最為效率的選擇。
還有，在發(fā)行人向SPV特設(shè)交易機(jī)構(gòu)真實(shí)出售資產(chǎn)時(shí)，債權(quán)的轉(zhuǎn)讓成本很高。根據(jù)目前相應(yīng)債的法律規(guī)定，債權(quán)人轉(zhuǎn)讓債權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)通知債務(wù)人，否則債務(wù)人可以拒絕向新的債權(quán)人履行義務(wù)。因?yàn)橘Y產(chǎn)證券化中的資產(chǎn)是一項(xiàng)巨大的“資產(chǎn)池”，牽涉的債務(wù)人非常復(fù)雜，這個(gè)通知成本非常高。國(guó)外如德國(guó)法律直接規(guī)定可以轉(zhuǎn)讓，而韓國(guó)則規(guī)定在證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)登記后即視為已轉(zhuǎn)讓。而我國(guó)尚無(wú)這種減少通知成本的規(guī)定，這將給不動(dòng)產(chǎn)證券化增加許多操作難度。由于證券化資產(chǎn)池的規(guī)模一般都很大，其出售往往會(huì)涉及成千上萬(wàn)個(gè)債務(wù)人，如果對(duì)每一個(gè)債務(wù)人都要進(jìn)行通知，發(fā)起人的工作量就非常大，這對(duì)證券化的成本無(wú)疑會(huì)產(chǎn)生較大的影響。
為了彌補(bǔ)《抵押登記管理辦法》關(guān)于此問(wèn)題的空白，公告作為公示的立法修是使證券化實(shí)行的法制保證。
另外，抵押權(quán)的最終實(shí)現(xiàn)必然會(huì)涉及不動(dòng)產(chǎn)的權(quán)利沖突問(wèn)題。[11] 已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的抵押權(quán)最終可能會(huì)要求實(shí)現(xiàn)，經(jīng)過(guò)立法豁免登記公示的住房抵押貸款之抵押權(quán)的實(shí)現(xiàn)與我國(guó)合同法286條中建設(shè)工程優(yōu)先受償權(quán)也須立法確定順位問(wèn)題。限于篇幅另文闡述。
三、不動(dòng)產(chǎn)客稅與信托財(cái)產(chǎn)的設(shè)立、移轉(zhuǎn)
國(guó)際通行的房地產(chǎn)稅收體系包括三類：（1）是房地產(chǎn)取得稅類，一般包括登錄許可稅、不動(dòng)產(chǎn)取得稅、遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅。登錄許可稅是在不動(dòng)產(chǎn)登記時(shí)政府課征的一種稅，稅基為登錄時(shí)的價(jià)格，稅率各國(guó)有異。房地產(chǎn)取得稅是在原始取得或繼受取得房地產(chǎn)時(shí)向政府交納的一種稅，稅基為房地產(chǎn)取得時(shí)的評(píng)估價(jià)格。（2）房地產(chǎn)保有稅類。包括不動(dòng)產(chǎn)稅、定期不動(dòng)產(chǎn)增值稅。不動(dòng)產(chǎn)稅，向土地或房屋所有者或占有者征收稅基為不動(dòng)產(chǎn)的評(píng)估價(jià)格，在不征收不動(dòng)產(chǎn)稅的國(guó)家里，對(duì)土地、房屋等不動(dòng)產(chǎn)課征財(cái)產(chǎn)稅。定期不動(dòng)產(chǎn)增值稅向擁有土地或房屋超過(guò)一定年限的產(chǎn)權(quán)者征收，通常對(duì)由市政工程改善而引起的土地增值征收5年期增值稅，對(duì)因城市發(fā)展引起的土地增值征收10年期增值稅。房地產(chǎn)保有稅，在大多數(shù)國(guó)家均屬地方稅，由地方政府征收和管理，是地方政府財(cái)政收入的主要來(lái)源，如美國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅約占地方財(cái)政收入的80％。（3）房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)稅類。包括所得稅、不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移增值稅。所得稅向經(jīng)營(yíng)、出售房地產(chǎn)獲得收入的房地產(chǎn)所有者、經(jīng)營(yíng)者征收。不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移增值稅向買賣、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)獲得自然增值收益的人征收，意大利、韓國(guó)均設(shè)此稅；美國(guó)則征收房地產(chǎn)收益稅，房地產(chǎn)所有權(quán)人獲得的增值收益超過(guò)政府規(guī)定的免稅限額后則繳納此稅。[12]
在流轉(zhuǎn)稅方面，ABS往往涉及幾十億元的交易額，如果將ABS視為“真實(shí)出售”，作表外處理，必然要交納營(yíng)業(yè)稅，我國(guó)的營(yíng)業(yè)稅率為5%，按此融資成本會(huì)大大提高，ABS會(huì)失去價(jià)值，很多項(xiàng)目將無(wú)法進(jìn)行。我國(guó)現(xiàn)行稅法、財(cái)會(huì)制度中沒(méi)有關(guān)于資產(chǎn)證券化的稅務(wù)及財(cái)務(wù)表外處理依據(jù)。發(fā)起人將資產(chǎn)出售給SPV時(shí)所得收益要計(jì)入發(fā)起人損益表中，發(fā)起人需繳納所得稅、營(yíng)業(yè)稅和印花稅，稅率即使很低，也可能給交易帶來(lái)巨大的障礙；對(duì)于SPV是否應(yīng)該納稅，如果需要，應(yīng)通過(guò)各種方法來(lái)降低稅務(wù)負(fù)擔(dān)，因?yàn)樵赟PV產(chǎn)生稅務(wù)費(fèi)用定會(huì)增加證券化的整體成本；而對(duì)投資者來(lái)講，在持有過(guò)程中所收的證券利息是否付稅，在變現(xiàn)過(guò)程中的變現(xiàn)收益是否支付所得稅或資本利得稅都沒(méi)作出相應(yīng)規(guī)定。而會(huì)計(jì)制度對(duì)于資產(chǎn)證券化表外處理的規(guī)定亦是一片空白。我國(guó)的已經(jīng)進(jìn)行資產(chǎn)證券化的實(shí)踐案例如中集集團(tuán)與荷蘭銀行運(yùn)營(yíng)的應(yīng)收帳款證券化中，中集集團(tuán)的ABCP （資產(chǎn)支持商業(yè)票據(jù) Asset-backed Commercial Paper）融資費(fèi)用作為財(cái)務(wù)費(fèi)用處理的，當(dāng)然也是作為計(jì)稅和扣稅依據(jù)的。但是，因?yàn)榇舜钨Y產(chǎn)證券化的SPV是荷蘭銀行荷蘭銀行旗下的 Oasis Funding，Oasis Funding 再出售給 Tulip Asset Purchase Co （ TAPCO ），最后由 TAPCO 在國(guó)際市場(chǎng)上發(fā)行ABCP ，沒(méi)有牽涉到相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題，也沒(méi)有增值稅問(wèn)題。因?yàn)檫@種操作必定是一項(xiàng)融資活動(dòng)。即使按照銷售處理，沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額，也沒(méi)有銷項(xiàng)稅額，或者說(shuō)增值的可能性基本上不存在，增值稅也就無(wú)從談起。由于投資者是直接和荷蘭銀行的資產(chǎn)管理公司發(fā)生關(guān)系，與中集沒(méi)有直接的關(guān)系，投資者獲得的利息收入不是直接來(lái)源于中集，而是來(lái)源于 TAPCO .因此，對(duì)于中集集團(tuán)來(lái)說(shuō)，不會(huì)產(chǎn)生予提稅的問(wèn)題。[13]
在一些免稅的國(guó)家和地區(qū)如開曼群島、百慕大等地組建SPV，是合法避稅并規(guī)避我國(guó)公司法上過(guò)高要求的較好選擇。從另外的角度考慮，確實(shí)應(yīng)當(dāng)全面修訂我國(guó)現(xiàn)有稅法對(duì)不動(dòng)產(chǎn)證券化（乃至資產(chǎn)證券化）的限制。筆者建議：首先，為將要證券化的不動(dòng)產(chǎn)權(quán)益真實(shí)出售給SPV設(shè)立所得稅、流轉(zhuǎn)稅、印花稅的特別豁免條款，；其次，修訂《外商投資企業(yè)所得稅法》或?qū)ｉT對(duì)資產(chǎn)證券化向海外SPV支付資產(chǎn)利息和本金的預(yù)提稅問(wèn)題作出規(guī)定，免去或相應(yīng)根據(jù)雙邊稅將優(yōu)惠協(xié)議免去預(yù)提稅，以節(jié)約資產(chǎn)證券化的交易成本；還有，必須設(shè)立不動(dòng)產(chǎn)移轉(zhuǎn)增值稅的豁免條款，因?yàn)楸M管在真實(shí)出售中完全符合不動(dòng)產(chǎn)權(quán)益變動(dòng)的特征，但是，SPV一般是“空殼公司”，他只是不動(dòng)產(chǎn)證券化的“導(dǎo)管體”[14]，實(shí)質(zhì)目的只是融資，名義上是真實(shí)出售，并無(wú)物權(quán)變動(dòng)的實(shí)質(zhì)要件。比如美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅務(wù)法則》對(duì)房地產(chǎn)貸款證券化，按照合伙制、公司和信托等三種不同的實(shí)體組織形式，確定不同的稅收處理方法。
基本內(nèi)容如下表：
-----------------------------------------------------------------------------------
| 實(shí)體組織形式 | 合伙制企業(yè) | 公司 | 信托 |
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| 投資者身份 | 合伙人 | 權(quán)益持有人、股東 | 受益人、委托人 |
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| 稅收處理 | 合伙人繳納個(gè)人所得稅 | 公司繳納公司所得稅 | 受益人繳納個(gè)人所得稅 |
| | 企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅 | 股東繳納個(gè)人所得稅 | 信托本身不繳稅 |
-----------------------------------------------------------------------------------
在房地產(chǎn)投資信托方面，正式開創(chuàng)了REIT，規(guī)定凡具備該法第856條至859條的有關(guān)組織、收入及收益分配要件的REIT可享有免稅優(yōu)惠。換言之，即使REIT是以公司為組織形態(tài)，也可以不必負(fù)擔(dān)公司所得稅，而僅對(duì)股東或投資人課征個(gè)人所得稅。
四、遠(yuǎn)非結(jié)束的結(jié)語(yǔ)
本文僅僅涉及了不動(dòng)產(chǎn)證券化中的部分法制問(wèn)題，關(guān)于此的研究遠(yuǎn)未結(jié)束[15]，最令筆者困擾的不是技術(shù)性法令的規(guī)定，而是金融產(chǎn)品的創(chuàng)新和原有相關(guān)法制的深層次矛盾，乃至整個(gè)社會(huì)層出不窮的新生現(xiàn)象時(shí)刻沖擊著法律的內(nèi)在穩(wěn)定。這個(gè)矛盾在具有深刻固有法性的不動(dòng)產(chǎn)法中更加難以解決。
這其中必須有一種理念去支撐，究竟是適用自然法原則還是實(shí)證法原則，是以經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)判斷亦或是概念法學(xué)理解，等等，這些都遠(yuǎn)非一兩篇論文所能夠回答的。至此，一定有人會(huì)說(shuō)：“如果法律的規(guī)定提高了金融創(chuàng)新的成本，制約了它的發(fā)展，就是不效率，應(yīng)該修正法律。”筆者不禁要反問(wèn)，誰(shuí)能說(shuō)明修訂舊法適應(yīng)新的金融現(xiàn)象就一定是效率，保守法制穩(wěn)定限制金融創(chuàng)新就一定是不效率，根源在哪里？！
在上述問(wèn)題沒(méi)有或很難得到回答時(shí)，至少我們可以肯定，法律（制定法）總是要根據(jù)現(xiàn)實(shí)的要求作出修正，法律也必須要有預(yù)見性，法律的目的是讓社會(huì)實(shí)現(xiàn)有序的豐富多彩，而不是壓制新生事物。由此，我們得出在這種全新的金融產(chǎn)品與國(guó)家法律并沒(méi)有不可調(diào)和的矛盾的前提下，修改立法以保障、促進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)證券化的發(fā)展，在一些問(wèn)題上作出預(yù)設(shè)規(guī)則，未雨綢繆，疏而導(dǎo)之，將其納入良性軌道，這是我們的選擇。以法律制度為主體的制度框架對(duì)資產(chǎn)證券化的產(chǎn)生和發(fā)展起著重要的作用。資產(chǎn)證券化的每一個(gè)環(huán)節(jié)的設(shè)計(jì)，每一個(gè)主體的參與和權(quán)利義務(wù)，都需要法律的維護(hù)和約束。因此，可以說(shuō)，離開了法律的規(guī)范與保障，不動(dòng)產(chǎn)證券化寸步難行。
不動(dòng)產(chǎn)證券化有了生命！
法律有了生命！
（在本文的寫作中，受到南開大學(xué)陳耀東老師講授的物權(quán)法課程和萬(wàn)國(guó)華老師講授的證券法課程以及韓良老師講授的金融法課程莫大的啟發(fā)和指導(dǎo)，在此表示感謝，但所有文責(zé)由作者承擔(dān)。）
[1] 事實(shí)上，有學(xué)者認(rèn)為資產(chǎn)證券化包括金融資產(chǎn)證券化和不動(dòng)產(chǎn)證券化，將住宅抵押貸款證券化列為金融資產(chǎn)證券化類（見王文宇[臺(tái)]著《新金融法》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2003年5月版第141、142頁(yè)）。但筆者認(rèn)為不動(dòng)產(chǎn)證券化之對(duì)象系指不動(dòng)產(chǎn)財(cái)產(chǎn)權(quán)，不動(dòng)產(chǎn)財(cái)產(chǎn)權(quán)具有明顯的物權(quán)特征，無(wú)論是出于理論研究和還是制度建設(shè)的考慮，都應(yīng)該把不動(dòng)產(chǎn)抵押權(quán)益證券化作為不動(dòng)產(chǎn)證券化的一種來(lái)研究。
[2] 梁慧星：《中國(guó)物權(quán)法草案》，社會(huì)科學(xué)出版社2000年3月版，第119頁(yè)。
[3] 孫憲忠：《論物權(quán)法》，法律出版社2001年10月版，第318頁(yè)。
[4] 孫憲忠：《中國(guó)物權(quán)法總論》，法律出版社2003年成月版，第178頁(yè)。
[5] 在美國(guó)，不動(dòng)產(chǎn)有限合伙制作為不動(dòng)產(chǎn)證券化的形式，因?yàn)槊绹?guó)對(duì)證券采廣義理解，包括“投資契約”，但在我國(guó)合伙并不能夠公開發(fā)行本文所說(shuō)的有價(jià)證券，可以說(shuō)我國(guó)不存在以有限合伙作為組織形式的不動(dòng)產(chǎn)證券化。
[6] 見王石：“推動(dòng)房地產(chǎn)融資渠道的多元化”，載于“南方周末”2004年4月8日19版。
[7]涂永紅、劉柏榮著《銀行信貸資產(chǎn)證券化》，中國(guó)金融出版社2000年版，第295頁(yè)。
[8] 參見關(guān)濤、樊靜：“不動(dòng)產(chǎn)證券化的民法原理”，載于《中國(guó)法學(xué)》2002年第五期。另可參考冉昊、王麗媛：“ABS若干法律問(wèn)題論析”，載蔡耀忠主編《中國(guó)房地產(chǎn)法研究》（第二卷），法律出版社2003年7月版第307頁(yè)。
[9]陳潔：“住房抵押貸款證券化中若干擔(dān)保問(wèn)題的探討”，載中國(guó)法學(xué)網(wǎng)，2004年3月2日瀏覽。
[10] 轉(zhuǎn)引自注釋10文。
[11] 關(guān)于此部分的探討可參考陳耀東著《商品房買賣問(wèn)題專論》（法律出版社2003年10月版）中筆者參與寫作的部分內(nèi)容，第332頁(yè)至343頁(yè)。
[12]朱學(xué)良等：《借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)建立健全我國(guó)房地產(chǎn)稅收體系》，載《中國(guó)房地產(chǎn)》1996年第2期。轉(zhuǎn)引自cftl.com.cn.
[13] 參見唐菲、李傳全：“赴中集集團(tuán)進(jìn)行資產(chǎn)證券化調(diào)查報(bào)告”， chinasecuritization.com，2004年4月1日瀏覽。
論文摘要:賦予稅收債權(quán)具有優(yōu)先權(quán)旨在擔(dān)保稅收債權(quán)優(yōu)先其他權(quán)利受償｡民事優(yōu)先權(quán)包括民事一般優(yōu)先權(quán)與民事特殊優(yōu)先權(quán)｡當(dāng)稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)并存時(shí),稅收優(yōu)先權(quán)通常劣后民事一般優(yōu)先權(quán)受償｡基于“共有”觀念而設(shè)立的民事特別優(yōu)先權(quán)一般優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡而基于“質(zhì)權(quán)”觀念而形成民事特別優(yōu)先權(quán)不是絕對(duì)優(yōu)先或劣后于稅收優(yōu)先權(quán),它是與稅收優(yōu)先權(quán)處于同等地位的,應(yīng)以成立時(shí)間的先后順序作為優(yōu)先受償?shù)囊罁?jù)｡
《海商法》､《商業(yè)銀行法》､《民事訴訟法》及《保險(xiǎn)法》等法律中存在許多關(guān)于民事優(yōu)先權(quán)的規(guī)定｡但是我國(guó)2001年修訂的《稅收征管法》沒(méi)有規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)競(jìng)合時(shí)的效力順序｡這樣在司法實(shí)踐中,稅收優(yōu)先權(quán)有可能與民事優(yōu)先權(quán)存在沖突｡當(dāng)民事優(yōu)先權(quán)在與稅收優(yōu)先權(quán)并存且發(fā)生沖突時(shí),其效力順序應(yīng)當(dāng)如何確定?本文擬對(duì)此作一探討｡
一､稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)的概念分析
稅收優(yōu)先權(quán)是指稅收債權(quán)與私法債權(quán)及其他公法上金錢請(qǐng)求權(quán)并存,且納稅人的剩余財(cái)產(chǎn)不足清償時(shí),稅收可以優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利｡承認(rèn)稅收優(yōu)先權(quán)的原因在于,稅收是國(guó)家維護(hù)公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ),具有強(qiáng)烈的公益性｡同時(shí),稅收債權(quán)和普通私債權(quán)相比,不具有對(duì)等給付的特點(diǎn),在征收上,受時(shí)間､程序的限制較多｡因此,承認(rèn)稅收優(yōu)先權(quán)有助于保障稅款征收｡①
民事優(yōu)先權(quán)是指特定債權(quán)人基于法律的直接規(guī)定而享有的就債務(wù)人的總財(cái)產(chǎn)或特定動(dòng)產(chǎn)､不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)值優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利｡民事優(yōu)先權(quán)制度發(fā)端于羅馬法,最初設(shè)立的優(yōu)先權(quán)有妻之嫁資返還優(yōu)先權(quán)和受監(jiān)護(hù)人優(yōu)先權(quán),其設(shè)立的目的在于保護(hù)弱者,維護(hù)公平正義和應(yīng)事實(shí)的需要｡②民事優(yōu)先權(quán)可以分為一般優(yōu)先權(quán)及特別優(yōu)先權(quán)｡就債務(wù)人不特定的總財(cái)產(chǎn)上存在的優(yōu)先權(quán)被稱之為一般優(yōu)先權(quán),包括訴訟費(fèi)用優(yōu)先權(quán)､工資和勞動(dòng)報(bào)酬優(yōu)先權(quán)､喪葬費(fèi)用優(yōu)先權(quán)､醫(yī)療費(fèi)用優(yōu)先權(quán)以及債務(wù)人及其家屬的日用品供給優(yōu)先權(quán)等;就債務(wù)人的特定財(cái)產(chǎn)上存在的優(yōu)先權(quán)被稱為特別優(yōu)先權(quán),包括不動(dòng)產(chǎn)出租人優(yōu)先權(quán)､種子､肥料､農(nóng)藥提供優(yōu)先權(quán)､旅館和飲食店主人優(yōu)先權(quán)､不動(dòng)產(chǎn)修建人優(yōu)先權(quán)以及不動(dòng)產(chǎn)保存人優(yōu)先權(quán)等｡
二､稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)競(jìng)合時(shí)的效力順位探討
由于民事優(yōu)先權(quán)被區(qū)分為一般優(yōu)先權(quán)和特殊優(yōu)先權(quán),我們將分別探討稅收優(yōu)先權(quán)與民事一般優(yōu)先權(quán)和與民事特別優(yōu)先權(quán)競(jìng)合時(shí)的效力順位問(wèn)題｡
(一)稅收優(yōu)先權(quán)與民事一般優(yōu)先權(quán)競(jìng)合時(shí)的效力順位
從承認(rèn)民事優(yōu)先權(quán)國(guó)家立法來(lái)看,民事一般優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保債權(quán)的范圍盡管比較廣泛､種類繁多,但大多包括訴訟費(fèi)用､職工工資､喪葬費(fèi)用及治療費(fèi)等③｡基于對(duì)社會(huì)弱勢(shì)群體的優(yōu)待､社會(huì)正義的表達(dá)和生存權(quán)的尊重,這些債權(quán)一般都優(yōu)先稅收債權(quán)受償｡
我國(guó)《稅收征管法》在規(guī)定稅收征收優(yōu)于無(wú)擔(dān)保債權(quán)之后又加上一句:“法律另有規(guī)定除外｡”對(duì)此,有學(xué)者認(rèn)為“除外”指:清算費(fèi)用､商業(yè)工資和勞保債權(quán)､個(gè)人儲(chǔ)蓄本金債權(quán)､保險(xiǎn)金債權(quán)等四種特別保護(hù)的市場(chǎng)權(quán)益,優(yōu)先于稅收債權(quán)｡④為保障公民生存權(quán)的一般優(yōu)先權(quán),包括勞動(dòng)者工資､保險(xiǎn)費(fèi)用､儲(chǔ)蓄金等,這些債權(quán)要優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán),原因在于對(duì)社會(huì)正義的表達(dá)､對(duì)生存權(quán)的尊重｡1919年的德國(guó)《魏瑪憲法》確定生存權(quán)是一種靠國(guó)家的積極干預(yù)來(lái)實(shí)現(xiàn)人“像人那樣生存”的權(quán)利｡自此以后,生存權(quán)成為在近代市民憲法所保障的人權(quán)宣言的體系中前所未有的嶄新的基本人權(quán)｡⑤在基本人權(quán)面前,稅收沒(méi)有什么優(yōu)先權(quán)可言｡工資系勞動(dòng)者生存的最為主要的經(jīng)濟(jì)來(lái)源｡因此確保工資債權(quán)的清償,即在于維護(hù)社會(huì)正義｡尤其在破產(chǎn)場(chǎng)合,一些職工將面臨失業(yè),對(duì)其工資與勞動(dòng)保障費(fèi)用更要加以保障｡我國(guó)法律承認(rèn)關(guān)于公民生存權(quán)或一些特殊的債權(quán)具有一般優(yōu)先效力的,僅有勞動(dòng)者工資､勞動(dòng)者社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)､儲(chǔ)蓄金､保險(xiǎn)金等幾項(xiàng)｡而國(guó)外立法上種類繁多,對(duì)公民利益之周密保障,法律可謂用心良苦｡如意大利民法典中規(guī)定喪葬費(fèi)､治療費(fèi)､撫養(yǎng)費(fèi)之債權(quán),酬金､傭金的債權(quán),自耕農(nóng)､合作公司或者合作社和手工企業(yè)的債權(quán)等(參見意大利民法典第2751條､第2751條附加條)｡對(duì)于這些債權(quán),意大利民法典將其視為動(dòng)產(chǎn)上的一般優(yōu)先權(quán),優(yōu)先于稅收債權(quán)受償｡美國(guó)破產(chǎn)法第507條規(guī)定六種優(yōu)先于稅收債權(quán)的無(wú)擔(dān)保債權(quán),其中第一類是審理案件的行政費(fèi)用;第二類是從強(qiáng)制清算申請(qǐng)?zhí)岢龊笾羵鶆?wù)人被宣告破產(chǎn)時(shí)止債務(wù)人在正常業(yè)務(wù)活動(dòng)中形成的債權(quán)｡這類債權(quán)優(yōu)先受償是確保債務(wù)人在強(qiáng)制清算申請(qǐng)?zhí)岢龅叫嫫飘a(chǎn)時(shí)止這段時(shí)間正常業(yè)務(wù)的繼續(xù)開展;第三類是債務(wù)人欠其雇員的工資和其他勞務(wù)報(bào)酬;第四類是債務(wù)人雇員的福利之債權(quán);第五類是糧食生產(chǎn)者或小產(chǎn)品生產(chǎn)者的債權(quán),此債權(quán)優(yōu)先是美國(guó)特殊措施;第六類是消費(fèi)者所支付的定金｡⑥反觀我國(guó)關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)制度,則顯得過(guò)于粗糙｡如我國(guó)立法中沒(méi)有賦予喪葬費(fèi)､治療費(fèi)､撫養(yǎng)費(fèi)之債權(quán)的優(yōu)先受償效力｡盡管我們不能完全照搬國(guó)外立法,但其立法之精細(xì)頗值得借鑒｡基于公益性質(zhì),稅收債權(quán)有保障現(xiàn)代國(guó)家正常運(yùn)作之作用,故賦予其優(yōu)先權(quán)非常必要｡但不能以“公益”之名義,肆意侵犯處于弱勢(shì)地位的勞動(dòng)者的利益,有必要對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)制度精心設(shè)計(jì),使之更加精細(xì)､周密､完整｡
第一,應(yīng)把更多體現(xiàn)保障勞動(dòng)者利益,出于人道主義考慮的一些債權(quán)賦予其優(yōu)先權(quán)置于稅收優(yōu)先權(quán)之前受償｡如上面提到的喪葬費(fèi)､治療費(fèi)､撫養(yǎng)費(fèi)債權(quán);自由職業(yè)者因提供服務(wù)而應(yīng)獲得的酬金債權(quán);因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動(dòng)合同,勞動(dòng)者依法取得補(bǔ)償金請(qǐng)求權(quán)等債權(quán)｡同時(shí),對(duì)于這些債權(quán)有必要加以期限限制｡盡管無(wú)期限限制的工資債權(quán)､保險(xiǎn)費(fèi)債權(quán)等有利于勞動(dòng)者,但無(wú)期限的大量的工資等債權(quán)必然會(huì)沖擊稅款的征收,使稅收無(wú)限制讓位于工資債權(quán),影響國(guó)家的財(cái)政收入｡我國(guó)應(yīng)該參考美､英､意大利､日本等國(guó)做法,規(guī)定一定期限的工資等債權(quán)具有優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)的效力,超過(guò)期限將劣后于稅收優(yōu)先權(quán)受償｡
第二,稅收優(yōu)先權(quán)的立法規(guī)定既適用于破產(chǎn)案件中,也可適用非破產(chǎn)情形｡依據(jù)我國(guó)《稅收征收法》與《破產(chǎn)法》規(guī)定,工資等債權(quán)具有一般優(yōu)先權(quán)效力亦即優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)僅存于破產(chǎn)情形｡而在非破產(chǎn)情形下,工資等債權(quán)將不具優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)的效力,這不利于保護(hù)勞動(dòng)者生存權(quán)利｡因此,有必要對(duì)破產(chǎn)情形與非破產(chǎn)情形下工資債權(quán)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)作出統(tǒng)一立法規(guī)定｡具體來(lái)說(shuō),可以在制訂稅收基本法時(shí),考慮兩者競(jìng)合時(shí)的受償順序｡
(二)稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)競(jìng)合時(shí)的效力順位
民事特別優(yōu)先權(quán)指特定債權(quán)的債權(quán)人基于法律規(guī)定就債務(wù)人特定動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利｡承認(rèn)優(yōu)先權(quán)制度的國(guó)家,在確立優(yōu)先權(quán)制度時(shí),一般都規(guī)定了民事特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時(shí)的效力順序｡在日本現(xiàn)行《國(guó)稅征收法》中,將先取特權(quán)(我們稱之“優(yōu)先權(quán)”)分為幾類:一類是像不動(dòng)產(chǎn)保存的先取特權(quán)那樣,其始終優(yōu)先于質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)的先取特權(quán);二類是像不動(dòng)產(chǎn)租賃的先取特權(quán)那樣,根據(jù)登記的先后等決定它的質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)優(yōu)劣的先取特權(quán)｡對(duì)此,法律作了如下規(guī)定:首先,在納稅人的財(cái)產(chǎn)上存在第一類先取特權(quán)時(shí),對(duì)該財(cái)產(chǎn)的換價(jià)款,稅收債權(quán)劣后于由該先取特權(quán)為擔(dān)保的債權(quán)｡其次,在稅收法定交納期限以前,納稅人財(cái)產(chǎn)上就已存在第二類先取特權(quán)時(shí),對(duì)該財(cái)產(chǎn)的換價(jià)款,稅收債權(quán)劣后于由該先取特權(quán)作為擔(dān)保的債權(quán)(承認(rèn)此種先取特權(quán)與質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)具有同等效力)｡而且,納稅人在受讓設(shè)有此種先取特權(quán)作為擔(dān)保的債權(quán)時(shí),稅收債權(quán)劣后于由此種擔(dān)保的債權(quán)｡對(duì)上述兩類先取特權(quán)以外的先取特權(quán),由于國(guó)稅征收法及地方稅法都未作規(guī)定,因此只能認(rèn)為它們劣后于稅收債權(quán)｡⑦依據(jù)日本民法典規(guī)定,第一類優(yōu)先稅收債權(quán)的優(yōu)先權(quán)包括不動(dòng)產(chǎn)保存優(yōu)先權(quán)､不動(dòng)產(chǎn)工作優(yōu)先權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)買賣優(yōu)先權(quán)｡第二類優(yōu)先權(quán)包括不動(dòng)產(chǎn)租賃優(yōu)先權(quán)､旅店住宿優(yōu)先權(quán)和運(yùn)送優(yōu)先權(quán)｡⑧意大利民法典上動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)與不動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保債權(quán)種類繁多｡動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)包括:動(dòng)產(chǎn)上訴訟費(fèi)用,動(dòng)產(chǎn)給付､保存與改進(jìn)費(fèi)用的債權(quán),農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的必要供給和勞動(dòng)的債權(quán),間接稅､所得稅的債權(quán),旅店主､運(yùn)送者等的債權(quán),設(shè)備銷售者的債權(quán),承佃土地租金的債權(quán),不動(dòng)產(chǎn)出租人的債權(quán)等｡不動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)包括:不動(dòng)產(chǎn)訴訟費(fèi)用,不動(dòng)產(chǎn)所得稅的債權(quán),間接稅的債權(quán),開墾土地和改良土壤的分擔(dān)金等｡意大利民法典把稅收優(yōu)先權(quán)作為民事優(yōu)先權(quán)的一種列入其中,并且把稅收優(yōu)先權(quán)區(qū)分為動(dòng)產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán)與不動(dòng)產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán),分別規(guī)定與其他優(yōu)先權(quán)并存時(shí)的受償順序｡⑨這一點(diǎn)不同于日本“一刀切”的做法,日本沒(méi)有對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)再細(xì)分｡根據(jù)意大利民法典第2778條､2780條規(guī)定,涉及動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)所形成訴訟費(fèi)用優(yōu)先于一切優(yōu)先權(quán)包括稅收優(yōu)先權(quán),而動(dòng)產(chǎn)上稅收優(yōu)先權(quán)與其他動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)競(jìng)合時(shí)的效力順位是:動(dòng)產(chǎn)給付債權(quán)､保存與改進(jìn)費(fèi)用的債權(quán)､從事耕作和收割工人酬金債權(quán)及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的必要供給和勞動(dòng)的債權(quán)等優(yōu)先于動(dòng)產(chǎn)上形成間接稅和所得稅債權(quán);損害賠償債權(quán)､旅店主的債權(quán)､運(yùn)送者､受任者､受寄者和托管者的債權(quán)等劣后于動(dòng)產(chǎn)上形成的間接稅和所得稅債權(quán),但優(yōu)先于動(dòng)產(chǎn)形成的一般稅收優(yōu)先權(quán)｡
通過(guò)觀察日､意兩國(guó)關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)并存時(shí)效力順序的法律規(guī)定,可以大體上得出如下結(jié)論:基于“共有”觀念而設(shè)立的特別優(yōu)先權(quán)一般優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán),而基于“質(zhì)權(quán)”觀念而形成特別優(yōu)先權(quán)不是絕對(duì)優(yōu)先或劣后于稅收優(yōu)先權(quán),它與整體稅收優(yōu)先權(quán)處于同等地位｡基于“共有”觀念而設(shè)立優(yōu)先權(quán)指動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)保存優(yōu)先權(quán)､不動(dòng)產(chǎn)工作優(yōu)先權(quán)､不動(dòng)產(chǎn)買賣優(yōu)先權(quán)及從事耕作和收割工人酬金債權(quán)､農(nóng)業(yè)生產(chǎn)必要供給和勞動(dòng)債權(quán)等｡如何理解基于“共有”觀念而設(shè)立優(yōu)先權(quán)?比如說(shuō),不動(dòng)產(chǎn)工程人員(包括工程師､建筑師､承攬人等)對(duì)其所修建的不動(dòng)產(chǎn),可視為不動(dòng)產(chǎn)工程人員與債務(wù)人的“共有物”,因?yàn)闆](méi)有不動(dòng)產(chǎn)工程人員的勞動(dòng)､資金投入,此項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)就不會(huì)存在,所以不動(dòng)產(chǎn)工程人員就其債權(quán)對(duì)該不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)｡再如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)必要供給形成的優(yōu)先權(quán),因?yàn)槿魶](méi)有農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者必要供給如種子､肥料､殺蟲劑,債務(wù)人根本不可能有收獲,所以就收獲物而言,在觀念上可視為種子､肥料､殺蟲劑的供給者與債務(wù)人的“共有物”,對(duì)共有物之分割,“共有人″自然優(yōu)越于其他債權(quán)人｡上述基于“共有”而成立優(yōu)先權(quán)具有促進(jìn)特種事業(yè)發(fā)展的功能,基于“共有”觀念承認(rèn)特定債權(quán)人的優(yōu)先受償權(quán)不僅體現(xiàn)了“公平”的理念,且具有功利主義的理由｡⑩基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時(shí)應(yīng)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡因?yàn)槿鐩](méi)有上述享有特定優(yōu)先權(quán)人的勞動(dòng)､資金和供給物,就不能產(chǎn)生形成稅收債權(quán)的動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn),稅收的征收也就無(wú)從談起｡基于“質(zhì)權(quán)″觀念而形成優(yōu)先權(quán),是指不動(dòng)產(chǎn)出租人､旅店主人､飲食店主人､運(yùn)送人具有就債務(wù)人動(dòng)產(chǎn)而享有的優(yōu)先權(quán)｡這些優(yōu)先權(quán)是基于對(duì)不動(dòng)產(chǎn)出租人､旅店主人､飲食店主人､運(yùn)送人與其債務(wù)人就攜帶的物品達(dá)成默示質(zhì)押的推定而產(chǎn)生的｡此等優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時(shí)的效力順位,日､意兩者立法上有所差異｡日本法律以成立時(shí)間先后作為基準(zhǔn),判別受償順序｡而意大利法律把它置于就動(dòng)產(chǎn)上形成特別稅收優(yōu)先權(quán)與動(dòng)產(chǎn)一般稅收優(yōu)先權(quán)之間受償,但均認(rèn)為基于“質(zhì)權(quán)”產(chǎn)生優(yōu)先權(quán)不是絕對(duì)優(yōu)先或劣后于稅收優(yōu)先權(quán)｡從某種意義看,它與整體稅收優(yōu)先權(quán)處于同等地位的｡
日､意兩國(guó)關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)關(guān)系的法律規(guī)定,對(duì)我國(guó)立法不無(wú)借鑒意義｡在設(shè)計(jì)我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度時(shí),應(yīng)慎重處理兩者關(guān)系｡在我國(guó),對(duì)于一些特殊社會(huì)關(guān)系的保護(hù)尚無(wú)統(tǒng)一的優(yōu)先權(quán)制度可供適用,僅在特別法中零散規(guī)定個(gè)別的民事特別優(yōu)先權(quán),更不用說(shuō)有關(guān)于處理稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)關(guān)系的法律了｡在當(dāng)前的立法狀況下,我們認(rèn)為,要架構(gòu)完備稅收優(yōu)先權(quán)制度,依賴于建立統(tǒng)一的優(yōu)先權(quán)制度,不然有些基于特殊社會(huì)關(guān)系而產(chǎn)生的應(yīng)當(dāng)加以確保的權(quán)利連對(duì)抗一般債權(quán)的優(yōu)先效力都不具備,更談不上優(yōu)先稅收債權(quán)｡當(dāng)然,如何設(shè)置優(yōu)先權(quán)制度的問(wèn)題已超出本文探討范圍,我們對(duì)此不作討論｡我們主張?jiān)趯?lái)建立民事特別優(yōu)先權(quán)制度時(shí)應(yīng)借鑒日､意兩國(guó)立法經(jīng)驗(yàn),將基于“共有”觀念產(chǎn)生的特別優(yōu)先權(quán)置于稅收優(yōu)先權(quán)之前受償,基于“質(zhì)權(quán)”觀念而形成特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)競(jìng)合時(shí)依成立時(shí)間先后作為優(yōu)先受償依據(jù)｡
如前所述,我國(guó)有些法律也零散規(guī)定個(gè)別的民事特別優(yōu)先權(quán),主要包括《海商法》第21條規(guī)定船舶優(yōu)先權(quán),《民用航空法》確立的民用航空器優(yōu)先權(quán)以及《合同法》第286條確立的不動(dòng)產(chǎn)工程承包人的優(yōu)先受償權(quán)｡其中,船舶優(yōu)先權(quán)的項(xiàng)目包括:(1)在船上工作的在編人員工資､社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等給付請(qǐng)求;(2)船舶營(yíng)運(yùn)中發(fā)生的人員傷亡的賠償請(qǐng)求;(3)船舶噸稅､港口規(guī)費(fèi)的給付請(qǐng)求;(4)海難救助款項(xiàng)給付請(qǐng)求｡對(duì)這些特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時(shí),我們?nèi)绾未_定受償順序呢?我們認(rèn)為,船舶優(yōu)先權(quán)中第一項(xiàng)與第二項(xiàng)海事請(qǐng)求是關(guān)于船員工資､社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)以及關(guān)于人員傷亡的賠償請(qǐng)求,它關(guān)系到船員與受害人的生存權(quán)無(wú)疑優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡第四項(xiàng)是基于“共有”觀念形成動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán),因?yàn)槿魶](méi)有海難救助者的救助行為,船舶可能就不存在了,故對(duì)此也應(yīng)加以優(yōu)先保護(hù)｡至于第三項(xiàng)屬稅收特別優(yōu)先權(quán)｡這種特別優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保的船舶噸稅和港口規(guī)費(fèi)可視為保存船舶所產(chǎn)生的優(yōu)先權(quán)｡它同樣應(yīng)該優(yōu)先債務(wù)人因其他行為或財(cái)產(chǎn)而產(chǎn)生稅收優(yōu)先權(quán)｡《民用航空法》第19條規(guī)定的優(yōu)先權(quán)項(xiàng)目包括:(1)救援該民用航空器的報(bào)酬;(2)保管維護(hù)該民用航空器的必要費(fèi)用｡這些優(yōu)先權(quán)都是基于“共有”觀念形成的優(yōu)先權(quán),因?yàn)闆](méi)有救援､保管行為,航空器就會(huì)毀壞,故此優(yōu)先權(quán)中應(yīng)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡《合同法》第286條關(guān)于建設(shè)工程款所具優(yōu)先權(quán)應(yīng)為不動(dòng)產(chǎn)工作優(yōu)先權(quán)也屬于基于“共有”觀念形成的民事特別優(yōu)先權(quán),它也應(yīng)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡我國(guó)學(xué)者起草的《民事強(qiáng)制法(草案)》(第二稿),在處理我國(guó)法律上現(xiàn)存幾個(gè)特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)關(guān)系上有類似的立法安排｡其第905條規(guī)定:“下列金錢債權(quán)具有法定優(yōu)先權(quán),并按照下列順序受償:……(三)船舶和航空器優(yōu)先權(quán)､建筑承攬優(yōu)先權(quán);(四)債務(wù)人拖欠的國(guó)家稅款⑾｡”
三､結(jié)語(yǔ)
通過(guò)上文對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)競(jìng)合時(shí)的效力順位問(wèn)題的探討,我們基本可以考慮這樣的因素來(lái)判定兩者并存時(shí)的受償順序:第一,應(yīng)該依據(jù)所保護(hù)特定的債權(quán)性質(zhì),即應(yīng)受保護(hù)的強(qiáng)弱程度來(lái)確定｡對(duì)于應(yīng)受保護(hù)的強(qiáng)弱程度的界定是屬于價(jià)值判斷問(wèn)題,取決于立法者主觀衡量｡我們認(rèn)為在判定特定債權(quán)應(yīng)受保護(hù)的強(qiáng)弱程度時(shí)應(yīng)依據(jù)債權(quán)人保護(hù)債權(quán)能力的大小等｡比如,工人與國(guó)家相比在保護(hù)自己債權(quán)的能力方面弱的多,國(guó)家可以行使一些強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)來(lái)使自己的權(quán)利得到實(shí)現(xiàn),而工人則沒(méi)有這樣的權(quán)力｡因此,為保護(hù)工人工資債權(quán)的實(shí)現(xiàn),應(yīng)賦予擔(dān)保工資債權(quán)的民事優(yōu)先權(quán)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)受償效力｡第二,應(yīng)該依據(jù)與債權(quán)標(biāo)的物的關(guān)系程度來(lái)確定｡當(dāng)稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)同時(shí)指向同一標(biāo)的物時(shí),哪一個(gè)權(quán)利與該標(biāo)的物聯(lián)系密切,就享有優(yōu)先受償?shù)男Я?#65377;比如,基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時(shí)應(yīng)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡因?yàn)檎腔凇肮灿小庇^念而形成優(yōu)先權(quán)的權(quán)利人的勞動(dòng)､資金和供給物,才能產(chǎn)生形成稅收債權(quán)的動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn),這樣,這些動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)與基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權(quán)的權(quán)利人的關(guān)系比與稅收優(yōu)先權(quán)的關(guān)系要密切｡
①劉劍文､魏建國(guó):《我國(guó)稅法對(duì)國(guó)外稅收優(yōu)先權(quán)制度的借鑒》,《法制日?qǐng)?bào)》2001年5月20日理論版｡
②申衛(wèi)星:《優(yōu)先權(quán)性質(zhì)初論》,《法制與社會(huì)發(fā)展》1997年第4期｡
③國(guó)外的立法盡管規(guī)定訴訟費(fèi)用､稅收債權(quán)屬于民事一般優(yōu)先權(quán)擔(dān)保的范圍,但在我國(guó)它們屬于公法上的金錢請(qǐng)求權(quán)｡故此,我們只探討稅收優(yōu)先權(quán)與私法領(lǐng)域中的優(yōu)先權(quán)競(jìng)合的效力問(wèn)題｡
④陳松青:《芻議我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度》,《涉外稅務(wù)》2001年第11期｡
⑤候作前:《我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度前瞻》,《云南大學(xué)學(xué)報(bào)》2003年第1期｡(下轉(zhuǎn)第115頁(yè))
(上接第73頁(yè))
⑥潘琪:《美國(guó)破產(chǎn)法》,法律出版社1999年版,第134頁(yè)｡
⑦(日)金子宏:《日本稅法》,戰(zhàn)憲斌､鄭林根譯,法律出版社2004年版,第482頁(yè)｡
⑧吳宗??《論優(yōu)先受償權(quán)與擔(dān)保物權(quán)競(jìng)合之效力》,鄭玉波主編《民法物權(quán)論文選集》,五南圖書出版社1985年版｡
⑨意大利民法典中規(guī)定的不動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán),僅為國(guó)家特定債權(quán)所擁有｡不動(dòng)產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán)與其他不動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)競(jìng)合主要是國(guó)家權(quán)利之間的沖突,而本文主要論述稅收優(yōu)先權(quán)與私法上民事特別優(yōu)先權(quán)競(jìng)合時(shí)的效力順位｡故此,意大利民法典對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán)與其他不動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)競(jìng)合時(shí)的效力順位的規(guī)定我們不作探討｡
論文摘要：我國(guó)現(xiàn)行財(cái)政體制的缺陷導(dǎo)致縣鄉(xiāng)財(cái)政困難，這是農(nóng)村公共產(chǎn)品供給不足的重要原因。因而需要通過(guò)財(cái)政體制改革和公共財(cái)政體制的構(gòu)建，理順各級(jí)政府間的財(cái)政關(guān)系，加強(qiáng)縣鄉(xiāng)財(cái)政的實(shí)力，使其財(cái)權(quán)與事權(quán)相統(tǒng)一，以發(fā)揮其農(nóng)村公共產(chǎn)品供給的主體作用。
我國(guó)農(nóng)村公共產(chǎn)品供給不足，農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和農(nóng)村社會(huì)事業(yè)發(fā)展嚴(yán)重滯后，導(dǎo)致農(nóng)民行路難、通訊難、就醫(yī)難、上學(xué)難、飲水難、用電難等不良后果，制約了農(nóng)村社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和農(nóng)民收入水平的提高，是導(dǎo)致當(dāng)前我國(guó)“三農(nóng)”問(wèn)題的重要原因。因而，增加和改善我國(guó)農(nóng)村公共產(chǎn)品供給，應(yīng)成為當(dāng)前解決“三農(nóng)”問(wèn)題的重要著力點(diǎn)和突破口。在統(tǒng)籌城鄉(xiāng)發(fā)展、調(diào)整國(guó)民收入分配格局的政策背景下，中央提出建設(shè)社會(huì)主義新農(nóng)村的方針，加大了改善農(nóng)村公共產(chǎn)品供給的政策力度。本文主要從財(cái)政體制改革的視角討論增加和改善農(nóng)村公共產(chǎn)品供給問(wèn)題。
一、我國(guó)縣鄉(xiāng)財(cái)政困難與農(nóng)村公共產(chǎn)品供給不足問(wèn)題同時(shí)并存
雖然增加我國(guó)農(nóng)村公共產(chǎn)品供給可廣開渠道、多方籌資，實(shí)行一定的政策傾斜，也可嘗試公共產(chǎn)品供給的市場(chǎng)化運(yùn)作方式，但不容置疑的是，農(nóng)村公共產(chǎn)品供給的主體依然只能是縣鄉(xiāng)政府。然而，1994年分稅制改革后，我國(guó)縣鄉(xiāng)財(cái)政日益陷入困境，縣鄉(xiāng)一級(jí)政權(quán)的財(cái)政收支矛盾相當(dāng)尖銳，主要表現(xiàn)為工資欠發(fā)、赤字規(guī)模不斷擴(kuò)大、實(shí)際債務(wù)負(fù)擔(dān)沉重、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)日漸膨脹等，縣鄉(xiāng)財(cái)政多維持在“吃飯”的水平上，用來(lái)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的能力非常有限。據(jù)推算，目前中國(guó)平均每個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)負(fù)債約400余萬(wàn)元，共計(jì)2200億元左右(許正中，2004)。鄉(xiāng)鎮(zhèn)負(fù)債規(guī)模龐大，來(lái)源復(fù)雜，債務(wù)利息高，累積時(shí)間長(zhǎng)，滾雪球般越滾越大，形勢(shì)極為嚴(yán)峻。
長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)實(shí)行的是城鄉(xiāng)分離的二元公共產(chǎn)品供給制度：城鎮(zhèn)實(shí)行由政府供給為主導(dǎo)的公共產(chǎn)品供給制度，城市的公共產(chǎn)品完全由政府保障，并列入財(cái)政預(yù)算；而對(duì)農(nóng)村的公共產(chǎn)品來(lái)說(shuō)，政府投入很少，導(dǎo)致農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施投入嚴(yán)重不足，農(nóng)田水利和農(nóng)村道路常年失修，農(nóng)村公共衛(wèi)生、基礎(chǔ)教育、社會(huì)保障均十分落后，城鄉(xiāng)差距日益擴(kuò)大。農(nóng)村稅費(fèi)改革后，鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政自籌制度取消，縣鄉(xiāng)財(cái)政主要依賴農(nóng)業(yè)稅來(lái)應(yīng)付日益龐大的財(cái)政支出，縣鄉(xiāng)財(cái)政更顯困難，無(wú)力提供農(nóng)村基本的公共產(chǎn)品和服務(wù)。而隨著取消農(nóng)業(yè)稅改革的實(shí)施和落實(shí)，以農(nóng)業(yè)為主的縣鄉(xiāng)財(cái)政失去了其主要收入來(lái)源，縣鄉(xiāng)財(cái)政尤其是大部分鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政更加困難。
我國(guó)縣鄉(xiāng)一級(jí)政府和財(cái)政是面向農(nóng)村、服務(wù)農(nóng)村、提供農(nóng)村公共產(chǎn)品和服務(wù)的主體。尤其在當(dāng)前“三農(nóng)”問(wèn)題日益凸出、城鄉(xiāng)差距日益擴(kuò)大的背景下，如何加強(qiáng)縣鄉(xiāng)一級(jí)財(cái)政，實(shí)現(xiàn)縣鄉(xiāng)財(cái)政解困，增強(qiáng)其服務(wù)農(nóng)村和提供農(nóng)村公共產(chǎn)品的能力，是財(cái)政體制改革必須面對(duì)的問(wèn)題。為此，我們應(yīng)從現(xiàn)行財(cái)政體制的內(nèi)在弊端著手，找出當(dāng)前縣鄉(xiāng)財(cái)政困難的體制原因，以明確縣鄉(xiāng)財(cái)政解困和財(cái)政體制改革的方向。
二、我國(guó)現(xiàn)行財(cái)政體制的缺陷
1994年形成的分稅制財(cái)政體制雖然比財(cái)政包干制是一個(gè)進(jìn)步，但遠(yuǎn)不是一種成熟的分稅制財(cái)政體制，還存在較為明顯的非規(guī)范性和過(guò)渡性質(zhì)，其固有的內(nèi)在體制缺陷直接導(dǎo)致了當(dāng)前縣鄉(xiāng)財(cái)政的困難，也制約了農(nóng)村公共產(chǎn)品供給的改善。
1．政府間的財(cái)政關(guān)系缺少法律規(guī)范，財(cái)政分權(quán)與政治集權(quán)存在矛盾。由于行政垂直集權(quán)和政府間財(cái)政關(guān)系缺少法律保障，導(dǎo)致政府間財(cái)政關(guān)系極不穩(wěn)定、極不規(guī)范，而基層政府在責(zé)、權(quán)、利的分配上則處于不利地位。這種財(cái)政分權(quán)與政治集權(quán)并存的體制，極易導(dǎo)致各級(jí)政府“上收財(cái)權(quán)”與“下放事權(quán)”的機(jī)會(huì)主義行為。事實(shí)上，我國(guó)各級(jí)政府在財(cái)力分配上層層“抓大集中”，將大稅種、大稅源抓到手中，到了基層財(cái)政也就基本沒(méi)有大稅可分，稅種雜而收入規(guī)模小，造成基層財(cái)政收入來(lái)源極不穩(wěn)定。同時(shí)，上級(jí)政府通過(guò)各種形式的“事權(quán)下放”，加重了基層的財(cái)政負(fù)擔(dān)。
2．現(xiàn)行分稅制財(cái)政體制側(cè)重“收入”的劃分而缺乏對(duì)于各級(jí)政府事權(quán)責(zé)任的清晰界定。1994年的分稅制改革明確了各級(jí)政府間的收入劃分，但對(duì)各級(jí)政府的事權(quán)范圍則沒(méi)有做出清晰的界定，導(dǎo)致各級(jí)政府間事權(quán)責(zé)任不清乃至于相互推諉，而基層縣鄉(xiāng)財(cái)政尤其是鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政則不合理地承擔(dān)了過(guò)多過(guò)重的事權(quán)責(zé)任。目前，縣鄉(xiāng)財(cái)政承擔(dān)了許多本該由中央、省級(jí)財(cái)政承擔(dān)的事權(quán)負(fù)擔(dān)，比如，民兵訓(xùn)練、優(yōu)撫、計(jì)劃生育和義務(wù)教育等。無(wú)論是根據(jù)財(cái)政分權(quán)的“受益”原則，還是參照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家通行的做法，這些事項(xiàng)都應(yīng)劃歸中央和省級(jí)政府的事權(quán)范圍，或由中央和省級(jí)財(cái)政承擔(dān)大部分責(zé)任。而在我國(guó)卻都?jí)旱搅嘶鶎迂?cái)政頭上，由此形成縣鄉(xiāng)財(cái)政的困難局面。同時(shí)，也造成農(nóng)村公共產(chǎn)品供給的不足。據(jù)國(guó)務(wù)院發(fā)展研究中心的調(diào)查，目前全國(guó)農(nóng)村義務(wù)教育的投人中，鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政負(fù)擔(dān)78％左右，縣級(jí)財(cái)政負(fù)擔(dān)約9％，省級(jí)財(cái)政負(fù)擔(dān)約11％，而中央財(cái)政只負(fù)擔(dān)約2％(陳紀(jì)瑜、趙合云，2004)。如能將農(nóng)村義務(wù)教育的投資主體上升到中央和省級(jí)財(cái)政，僅此一項(xiàng)便將大大減輕縣鄉(xiāng)財(cái)政的支出負(fù)擔(dān)，也將更有利于農(nóng)村義務(wù)教育事業(yè)的財(cái)力保障和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。
3．省級(jí)政府對(duì)下級(jí)地方政府轉(zhuǎn)移支付制度不健全是縣鄉(xiāng)財(cái)政困難的重要原因。分稅制改革后，按照中央對(duì)省的體制模式，各地在省內(nèi)建立起的轉(zhuǎn)移支付制度很不完善，直接制約了基層財(cái)政獲取必要財(cái)力。主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是各省級(jí)政府對(duì)下級(jí)地方政府的轉(zhuǎn)移支付資金總量有限，無(wú)法從根本上解決基層財(cái)政運(yùn)行困難的問(wèn)題。二是轉(zhuǎn)移支付形式以稅收返還、專項(xiàng)撥款為主，這兩種形式在財(cái)力分配上都有利于富裕地區(qū)，不利于調(diào)節(jié)地區(qū)間財(cái)力差異。三是各省通過(guò)“因素法”分配財(cái)力的資金非常有限，無(wú)法在貧困地區(qū)、富裕地區(qū)間實(shí)現(xiàn)財(cái)力均等化。
三、改革我國(guó)財(cái)政體制，增加農(nóng)村公共產(chǎn)品供給的對(duì)策
進(jìn)一步改革和完善我國(guó)現(xiàn)行的分稅制財(cái)政體制，加快公共財(cái)政體制建設(shè)步伐，在各級(jí)政府間合理劃分職責(zé)范圍和收入，做到財(cái)權(quán)與事權(quán)相統(tǒng)一，是加強(qiáng)縣鄉(xiāng)財(cái)政、改善農(nóng)村公共產(chǎn)品供給的體制保障。 轉(zhuǎn)貼于
1．以法律形式明確各級(jí)政府在農(nóng)村公共產(chǎn)品供給中的職責(zé)范圍。我國(guó)農(nóng)村公共產(chǎn)品供給是一種從中央到省、市、縣、鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的多級(jí)供給體制。其中，縣鄉(xiāng)政府作為國(guó)家財(cái)政體系的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，直接為農(nóng)村居民提供各種類型的公共產(chǎn)品。而農(nóng)村公共產(chǎn)品構(gòu)成上的層次性，決定了作為供給主體的各級(jí)政府間的責(zé)任劃分：屬于全國(guó)性的農(nóng)村公共產(chǎn)品由中央政府承擔(dān)，屬于地方性的農(nóng)村公共產(chǎn)品由地方政府承擔(dān)，一些跨地區(qū)的公共項(xiàng)目和工程可由地方政府承擔(dān)為主，中央一定程度上參與和協(xié)調(diào)。依據(jù)這一原則，諸如環(huán)境保護(hù)、大型農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、救災(zāi)救濟(jì)、優(yōu)撫安置、社會(huì)福利等項(xiàng)支出應(yīng)由中央、省級(jí)政府承擔(dān)，縣級(jí)政府負(fù)責(zé)管理，縣鄉(xiāng)政府承擔(dān)具體事務(wù)；農(nóng)村基礎(chǔ)教育、基本醫(yī)療服務(wù)的支出應(yīng)由中央和各級(jí)地方政府共同承擔(dān)；縣鄉(xiāng)政府作為基層政權(quán)，主要承擔(dān)本轄區(qū)范圍的行政管理、社會(huì)治安和本區(qū)域內(nèi)小型基礎(chǔ)設(shè)施方面的支出責(zé)任。這種政府間職責(zé)的劃分應(yīng)以法律的形式加以明確，以杜絕上級(jí)政府下放事權(quán)的機(jī)會(huì)主義行為，防止增加縣鄉(xiāng)財(cái)政的負(fù)擔(dān)。
2．大力培植以財(cái)產(chǎn)稅為主體稅源的縣級(jí)財(cái)政稅收體系?？h級(jí)財(cái)政缺乏大宗、穩(wěn)定的主體稅源，是財(cái)政困難的一個(gè)重要因素。目前，省以下政府大宗收入是營(yíng)業(yè)稅，而從前景看，應(yīng)注意發(fā)展不動(dòng)產(chǎn)稅，逐步形成省級(jí)以營(yíng)業(yè)稅為財(cái)源支柱、縣級(jí)以財(cái)產(chǎn)稅為財(cái)源支柱的格局。不動(dòng)產(chǎn)稅是最適合基層地方政府掌握的稅種，是非常穩(wěn)定的稅源，只要地方政府一心一意優(yōu)化投資環(huán)境，自己地界上的不動(dòng)產(chǎn)就會(huì)不斷升值，每隔3年至5年重新評(píng)估一次稅基，地方政府的財(cái)源就會(huì)隨著投資環(huán)境的改善而不斷擴(kuò)大，地方政府的職能和財(cái)源的培養(yǎng)便非常吻合，這正適應(yīng)政府職能和財(cái)政職能調(diào)整的導(dǎo)向。我們應(yīng)借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，逐漸把不動(dòng)產(chǎn)稅調(diào)整為統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅來(lái)征收，同時(shí)考慮不同地段的因素并幾年一次重評(píng)稅基。這樣，不動(dòng)產(chǎn)稅就會(huì)逐漸隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展而成為地方政府的一個(gè)支柱性的重要稅源(賈康，白景明，2003)，從而緩解基層政府的財(cái)力困境，為改善農(nóng)村公共產(chǎn)品供給提供保障。
3．建立規(guī)范化的地方財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度。一是簡(jiǎn)并轉(zhuǎn)移支付制度形式，規(guī)范專項(xiàng)撥款，逐步取消稅收返還和體制補(bǔ)助，進(jìn)一步加大均等化轉(zhuǎn)移支付資金力度。1994年以來(lái)建立起的地方轉(zhuǎn)移支付制度，盡管在某種程度上緩解了地區(qū)間的財(cái)力差距，但并沒(méi)有從根本上緩解基層財(cái)政的困難，基礎(chǔ)教育等最基本的社會(huì)公共服務(wù)在各省內(nèi)部也未實(shí)現(xiàn)“均等”。因此，應(yīng)進(jìn)一步增加均等化轉(zhuǎn)移支付資金規(guī)模，確立均等化轉(zhuǎn)移支付在地方政府間轉(zhuǎn)移支付中的主體地位。二是進(jìn)一步調(diào)整不合理轉(zhuǎn)移支付資金分配格局。將調(diào)整“既得利益”的資金用于均等化轉(zhuǎn)移支付，有助于增強(qiáng)中央、省對(duì)下的調(diào)控力度，進(jìn)一步緩解基層財(cái)政困難。三是建立基礎(chǔ)教育、公共衛(wèi)生等專項(xiàng)性轉(zhuǎn)移支付制度，解決在基礎(chǔ)教育和公共衛(wèi)生上的社會(huì)公共服務(wù)不平等問(wèn)題。四是建立穩(wěn)定的均等化轉(zhuǎn)移支付資金，資金分配要高度重視解決縣級(jí)財(cái)政困境問(wèn)題。
4．改進(jìn)農(nóng)村公共產(chǎn)品供給的決策程序和方式。傳統(tǒng)的農(nóng)村公共產(chǎn)品供給決策程序是“自上而下”的，這難免會(huì)造成農(nóng)村公共產(chǎn)品供求失衡的現(xiàn)象。在建設(shè)農(nóng)村公共財(cái)政體制過(guò)程中，推進(jìn)農(nóng)村基層民主制度建設(shè)，建立農(nóng)村公共產(chǎn)品的需求表達(dá)機(jī)制，將農(nóng)村公共產(chǎn)品供給決策程序由“自上而下”轉(zhuǎn)變?yōu)椤白韵露稀笔欠浅Ｖ匾?。要?shí)行鄉(xiāng)、村兩級(jí)政務(wù)公開、事務(wù)公開、財(cái)務(wù)公開，增加公共資源使用的透明度，定期向村民公布收支情況。此外，根據(jù)公共財(cái)政學(xué)說(shuō)的一般理論，很多具有準(zhǔn)公共產(chǎn)品性質(zhì)的農(nóng)村公共產(chǎn)品可采用政府與市場(chǎng)混合的方式提供。在政府財(cái)力有限的條件下可提供有效的制度安排，動(dòng)員社會(huì)資源進(jìn)行農(nóng)村公共產(chǎn)品的供給，建立起以財(cái)政為主體、動(dòng)員社會(huì)各方面力量共同參與的農(nóng)村公共產(chǎn)品供給體制。比如，由政府和私人通過(guò)談判的方式聯(lián)合供給公共產(chǎn)品，這種公共產(chǎn)品通?？赏ㄟ^(guò)產(chǎn)權(quán)界定賦予私人部分收益權(quán)，本著“誰(shuí)投資，誰(shuí)受益”的原則。這樣，有助于將投資于農(nóng)村公共產(chǎn)品的各種積極因素調(diào)動(dòng)起來(lái)。
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論文關(guān)鍵詞 不動(dòng)產(chǎn)物權(quán) 登記 私法
所謂物權(quán)者，就是能夠直接對(duì)特定物進(jìn)行支配，并能夠享受其利益的權(quán)利，從而滿足權(quán)利人對(duì)特定物的支配。從古自今，物權(quán)的存在和變動(dòng)由其獨(dú)特的形式表現(xiàn)出來(lái)，讓世人通過(guò)其外在表現(xiàn)形式了解其內(nèi)在的基本內(nèi)容，特別是在物權(quán)變動(dòng)頻繁的當(dāng)下，安全交易更是促動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵，所以，有民法將“公式原則”視為物權(quán)變動(dòng)的根本原則之一。對(duì)于物權(quán)的公示方式則選取不動(dòng)產(chǎn)登記。
一、不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)登記制度的基本概論
不動(dòng)產(chǎn)因?yàn)槠渥陨硭邆涞妮^高價(jià)值被視為稀缺性資源，尤其是對(duì)于個(gè)人和國(guó)家，更凸顯出其重大意義。因?yàn)?，?duì)于不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的登記做出較為明確的規(guī)定顯得尤為重要。
（一）我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)登記制度規(guī)定及其特征
在2007年，我國(guó)制定了《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》，關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)登記制度在其中的第2章第1節(jié)中做出了專門規(guī)定，相關(guān)規(guī)定共14條。在第9條中明確指出：不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)只有依法登記的情況下，其設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓以及消滅等才可以生效，如果沒(méi)有登記的情況下一概視為無(wú)效（除了法律給出的特殊情形）。若不動(dòng)產(chǎn)物為自然資源，依法歸屬于國(guó)家所有，則不需要登記其所有權(quán)。第10條主要是對(duì)登記機(jī)構(gòu)的一些規(guī)定，我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)登記工作應(yīng)該由當(dāng)?shù)氐怯洐C(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)辦理。我國(guó)采用統(tǒng)一登記制度登記不動(dòng)產(chǎn)。其次，《物權(quán)法》的其他條款中明確規(guī)定了登記機(jī)構(gòu)職責(zé)、申請(qǐng)人申請(qǐng)登記義務(wù)、預(yù)告登記、更正登記、錯(cuò)誤登記賠償、異議登記、不動(dòng)產(chǎn)登記薄等相關(guān)問(wèn)題。不動(dòng)產(chǎn)物按照我國(guó)當(dāng)前法律規(guī)定以及《物權(quán)法》的相關(guān)規(guī)定主要分為以下幾種種類：（1）不動(dòng)產(chǎn)擔(dān)保物權(quán)。也就是指不動(dòng)產(chǎn)抵押權(quán)。（2）不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)。主要包括集體所有權(quán)、國(guó)家所有權(quán)、其他權(quán)利人所有權(quán)、私人所有權(quán)等。（3）不動(dòng)產(chǎn)用益物權(quán)。主要包括宅基地使用權(quán)、土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)、建設(shè)用地使用權(quán)、自然資源使用權(quán)、地役權(quán)等。
我國(guó)《物權(quán)法》規(guī)定由行政法規(guī)以及法律規(guī)定不動(dòng)產(chǎn)登記范圍、不動(dòng)產(chǎn)登記方法、登記機(jī)構(gòu)等。當(dāng)前我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)登記機(jī)構(gòu)主要由行政機(jī)關(guān)擔(dān)任。而且在不動(dòng)產(chǎn)的14條規(guī)定中，第11、12、13、18、19條應(yīng)該算是程序性規(guī)范，而第21、22條在某種程度上表現(xiàn)的是公法規(guī)范性質(zhì)，因此作為私法領(lǐng)域的法律規(guī)范，《物權(quán)法》中針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)登記的條文中大概有50%以上條文并非純粹的私法規(guī)范。很多學(xué)者認(rèn)為，不動(dòng)產(chǎn)登記并不是一種民事行為，而是一種公法確權(quán)行為。但是，如果立足于法律體系的角度分析，在《物權(quán)法》中確實(shí)夾雜了很多公法規(guī)范以及程序，這樣在司法實(shí)踐過(guò)程中，可能很難適用于法律，同時(shí)在理論上也會(huì)將物權(quán)法的私法品格變得模糊不清。因?yàn)椤段餀?quán)法》中并沒(méi)有明確規(guī)定不動(dòng)產(chǎn)登記制度，因此導(dǎo)致學(xué)界學(xué)者對(duì)不動(dòng)產(chǎn)登記性質(zhì)有不同的看法。
（二）關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)無(wú)權(quán)登記性質(zhì)的解說(shuō)
不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的登記主要從四個(gè)方面進(jìn)行解說(shuō)。
1.公法行為說(shuō)。根據(jù)公法性質(zhì)以及公法類型，公法行為說(shuō)又可以分為以下幾種學(xué)說(shuō)：（1）行政行為說(shuō)。由于不動(dòng)產(chǎn)涉及到的行為主體均為國(guó)家機(jī)關(guān)部門，從本質(zhì)上講，不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)是一種行政權(quán)力，通過(guò)國(guó)家的公正力對(duì)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行登記，也正是因?yàn)檫@一權(quán)力的介入才讓不動(dòng)產(chǎn)登記具備了強(qiáng)大的效力。這種學(xué)說(shuō)認(rèn)為是國(guó)家干預(yù)了不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)關(guān)系，主要是為了明確各種不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的歸屬，切實(shí)維護(hù)合法物權(quán)人的權(quán)益。（2）證明行為說(shuō)。該學(xué)說(shuō)主要是避免對(duì)民事行為的公法私法性質(zhì)進(jìn)行避免。房屋產(chǎn)權(quán)管理機(jī)關(guān)僅僅是負(fù)責(zé)審查買賣雙方是不是具有辦證即交付的條件，進(jìn)行房屋產(chǎn)權(quán)變更登記并非審查、批準(zhǔn)房屋買賣合同，主要是為了確認(rèn)、公示買賣雙方履行買賣合同的結(jié)果。也有的學(xué)者認(rèn)為，不動(dòng)產(chǎn)登記實(shí)際上不是國(guó)家的批準(zhǔn)行為，而是證明行為。（3）準(zhǔn)行政法律行為說(shuō)。準(zhǔn)行政法律行為主要是指按照行政廳的意思表示外的表示以及判斷，通過(guò)法律結(jié)合一定的法律效果進(jìn)而形成行政行為。準(zhǔn)行政法律行為并非直接產(chǎn)生法律效果，行政主體在做出準(zhǔn)行政行為后需要對(duì)相對(duì)人權(quán)利義務(wù)造成相應(yīng)的法律效果，同時(shí)必須依靠新事實(shí)出現(xiàn)或者相關(guān)的法律規(guī)定。（4）司法程序性行為說(shuō)。這種學(xué)說(shuō)主要主張應(yīng)該由司法機(jī)關(guān)擔(dān)任不動(dòng)產(chǎn)登記的登記機(jī)關(guān)，而不動(dòng)產(chǎn)登記行為應(yīng)該是一種司法程序性行為。
公法行為說(shuō)對(duì)社會(huì)和國(guó)家的物權(quán)秩序具有一定的維護(hù)作用，能夠確保交易的安全性，在此基礎(chǔ)上，國(guó)家還能變相的對(duì)不動(dòng)產(chǎn)這一資源進(jìn)行有效的調(diào)控和管理。
2.私法行為說(shuō)。持有這種學(xué)說(shuō)觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為雖然登記過(guò)程中仍然反應(yīng)是國(guó)家對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的宏觀調(diào)控手段，但實(shí)質(zhì)上還是屬于私法性質(zhì)的行為。因?yàn)椴粍?dòng)產(chǎn)登記制度產(chǎn)生開始主要是作為公示的作用，主要目的是為了維護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)不會(huì)受到侵犯。同時(shí)，在整個(gè)不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)登記過(guò)程中，當(dāng)事人參與了登記請(qǐng)求以及申請(qǐng)兩個(gè)環(huán)節(jié)，而登記請(qǐng)求權(quán)無(wú)疑屬于一種民事權(quán)利。登記申請(qǐng)屬于意思表示內(nèi)容，體現(xiàn)了私法自治的原則，其性質(zhì)應(yīng)該屬于民事法律行為。其次，如果立足于登記產(chǎn)生效力而言，登記行為主要產(chǎn)生私法效果。
3.雙重屬性說(shuō)。持有這種學(xué)說(shuō)觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)登記不能簡(jiǎn)單的界定為單純的公法行為或者私法行為，應(yīng)該具備公法和私法雙重屬性，也就是說(shuō)不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)登記同時(shí)具有私法性質(zhì)以及公法性質(zhì)。不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)登記的公法行為性質(zhì)主要體現(xiàn)在其是國(guó)家證明行為以及準(zhǔn)行政行為；私法行為性質(zhì)主要表現(xiàn)為其具有私法效果。申請(qǐng)不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)登記應(yīng)該由當(dāng)事人意思自治，但是只有依賴國(guó)家的公法要素才可以提高私法要素的產(chǎn)生效果。
經(jīng)過(guò)不斷的實(shí)踐證明，公法行為說(shuō)在實(shí)際過(guò)程中存在著一定的邏輯上的缺陷和理論漏洞，現(xiàn)已被大多學(xué)者否定。證明行為說(shuō)雖然從邏輯推理方法和理論設(shè)計(jì)方面均具備較強(qiáng)的說(shuō)服力，但其實(shí)施性過(guò)于超前，無(wú)法與當(dāng)前的實(shí)際相結(jié)合，故無(wú)法得到較好的發(fā)展。所以本文主要從私法行為說(shuō)和雙重屬性說(shuō)著手進(jìn)行討論。
二、關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)登記性質(zhì)學(xué)說(shuō)的爭(zhēng)辯及其理論依據(jù)
（一）雙重屬性學(xué)說(shuō)
持有這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)登記行為具有雙重屬性主要有以下幾方面原因：
1.從登記行為上分析。雖然剛開始是當(dāng)事人申請(qǐng)這種登記行為，應(yīng)該屬于一種私法行為，然而登記機(jī)關(guān)只是根據(jù)職權(quán)從形式上或者實(shí)質(zhì)上審查登記申請(qǐng)，同時(shí)根據(jù)審查結(jié)果判斷有沒(méi)有滿足相關(guān)的法律規(guī)定，最終決定是不是可以登記，這種登記行為的公法性非常突出，屬于一種典型的行政行為。
2.立足于登記效力的角度分析，登記不僅會(huì)產(chǎn)生私法效力，也會(huì)產(chǎn)生公法效力。不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)登記如果從公法角度上分析應(yīng)該是國(guó)家權(quán)力團(tuán)體對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)稅權(quán)的權(quán)力控制基礎(chǔ)，登記機(jī)關(guān)行使公共權(quán)力，在登記的過(guò)程中貫徹國(guó)家的意志，同時(shí)以登記不動(dòng)產(chǎn)交易事實(shí)視為不動(dòng)產(chǎn)稅權(quán)征收的重要標(biāo)準(zhǔn)，這實(shí)際上反映的是公法性質(zhì)。
3.從救濟(jì)程序分析，登記雙重屬性可以更好的保護(hù)權(quán)利人。登記機(jī)關(guān)采取內(nèi)斂性行政行為可以更好的維護(hù)權(quán)利人，如果因?yàn)榈怯洐C(jī)關(guān)出錯(cuò)而損害權(quán)利人的權(quán)利，這樣權(quán)利人可以發(fā)起行政訴訟，向國(guó)家申請(qǐng)賠償。
4.公法私法劃分標(biāo)準(zhǔn)分析，近年來(lái)社會(huì)上私人利益和公共利益有逐漸融合的趨勢(shì)，公法和私法之間的界限越來(lái)越模糊，私法公法化以及公法私法化已經(jīng)成為一種必然趨勢(shì)，由此可見，登記的雙重屬性是現(xiàn)代社會(huì)發(fā)展的一種必然結(jié)果。
（二）私法行為學(xué)說(shuō)
性質(zhì)代表一個(gè)事物的本質(zhì)，是區(qū)別其他事物的根本屬性。自然學(xué)科由于本身具有明確、客觀的特點(diǎn)，因此往往可以通過(guò)性質(zhì)區(qū)別事物。但是社會(huì)科學(xué)因?yàn)橹饔^研究立場(chǎng)對(duì)不同的事物在認(rèn)識(shí)方面本身就帶有模糊性、交叉性的特點(diǎn)，想要通過(guò)明確性質(zhì)的方式從根本上區(qū)分事物實(shí)際上比較難，因此社會(huì)科學(xué)領(lǐng)域?qū)κ挛镄再|(zhì)的界定一般采用不同的標(biāo)準(zhǔn)。但是基本的標(biāo)準(zhǔn)要求是應(yīng)該能夠反映事物或者行為自身的內(nèi)容，并不是外部影響產(chǎn)生。而且應(yīng)該能夠反映出行為或事物本身的主要內(nèi)容。筆者主要根據(jù)這兩點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)分析不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)登記的私法性質(zhì)：
1.登記行為過(guò)程。登記申請(qǐng)是由當(dāng)事人自己發(fā)出的，這是一種私法行為。登記機(jī)關(guān)審查登記申請(qǐng)是否符合相關(guān)的法律規(guī)定，這只是一種證明行為，并不是批準(zhǔn)行為。同時(shí)登記機(jī)關(guān)的行為沒(méi)有自主決定權(quán)，如果登記申請(qǐng)符合相應(yīng)條件的話，則必須登記，不能拒絕。因此，登記機(jī)關(guān)并不能影響登記內(nèi)容。一些形式上的強(qiáng)制性規(guī)定并不能認(rèn)為是公法影響登記內(nèi)容，即使沒(méi)有這一項(xiàng)規(guī)定的話，當(dāng)事人為了保護(hù)自己的權(quán)益也會(huì)盡可能清晰、明確的表達(dá)自己的意思。由此可見，登記機(jī)關(guān)作出的登記行為只是一種事實(shí)證明行為，不能并列于登記自身的私法性質(zhì)。
2.登記行為效力。登記行為其實(shí)是一種公示方式，主要是為了將不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)變動(dòng)以及變動(dòng)后物權(quán)的狀態(tài)以及內(nèi)容對(duì)外顯示出來(lái)，進(jìn)而保證權(quán)利人可以直接排他性支配物權(quán)，也可以使善意第三人可以全面、詳細(xì)了解物權(quán)現(xiàn)狀，進(jìn)而保證進(jìn)行安全交易，這是一種典型的私法效力。有的學(xué)者認(rèn)為不動(dòng)產(chǎn)登記主要是國(guó)家從宏觀上調(diào)節(jié)不動(dòng)產(chǎn)交易，同時(shí)將其作為稅收依據(jù)，這樣就會(huì)具有公法效力。但是這種“公法效力”并非權(quán)利人登記的主要目的，僅僅是國(guó)家公權(quán)力干預(yù)的結(jié)果，可以看成是公權(quán)力良性運(yùn)用了私法行為效力。
3.公法、私法劃分標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)前社會(huì)公法、私法日益融合，但是不能由于私法中存在一些公法內(nèi)容，從而使私法行為自身屬性改變。日本學(xué)筱冢昭次曾說(shuō)過(guò)，不動(dòng)產(chǎn)登記制度雖然是具有國(guó)家保障的權(quán)力機(jī)關(guān)行使，但是不動(dòng)產(chǎn)登記制度和私權(quán)保護(hù)具有密切聯(lián)系。公法決策具有強(qiáng)制性的約束，私法決策具有很大的自由空間，由此可見，登記意思表示形式具有強(qiáng)制性體現(xiàn)了公法因素。然而，在不動(dòng)產(chǎn)登記行為中，約束政策應(yīng)該是指約束行政機(jī)關(guān)的法，并不是約束民事行為，因此不動(dòng)產(chǎn)登記的強(qiáng)制性規(guī)定主要是限制公權(quán)力，并不是約束私權(quán)利。因此，如果根據(jù)公法、私法劃分標(biāo)準(zhǔn)分析，不動(dòng)產(chǎn)登記并沒(méi)有雙重屬性。
4.立法理念。一直以來(lái)，我國(guó)認(rèn)為登記是一種純公法行為，但是登記機(jī)關(guān)并沒(méi)有登記義務(wù)，僅僅具有行政特權(quán)，這樣很難使登記機(jī)關(guān)人員樹立為當(dāng)事人服務(wù)、為法律服務(wù)的意識(shí)，有的人員甚至?xí)寐殭?quán)索取當(dāng)事人的財(cái)物。因此，登記行為如果被視為私法性質(zhì)，應(yīng)該嚴(yán)格區(qū)分登記和審批，不能由于是否登記而對(duì)合同自身的權(quán)利轉(zhuǎn)移效力造成影響，不然無(wú)法實(shí)質(zhì)性保護(hù)物權(quán)。
關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)稅；熱點(diǎn)問(wèn)題；稅收調(diào)控
自國(guó)際金融以來(lái)，中國(guó)的房地產(chǎn)業(yè)受到影響，現(xiàn)在已經(jīng)逐漸恢復(fù)平穩(wěn)發(fā)展期。從現(xiàn)行的國(guó)際形勢(shì)和國(guó)內(nèi)發(fā)展需求來(lái)看，中國(guó)要更好地發(fā)展，就要將原有的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)打破，通過(guò)進(jìn)一步深化改革，以使經(jīng)濟(jì)發(fā)展機(jī)制得改變。在這樣的社會(huì)環(huán)境下，房產(chǎn)價(jià)格的不斷提升，各種房地產(chǎn)稅成為社會(huì)討論的焦點(diǎn)。
一、房地產(chǎn)稅改革是時(shí)代的必然
在中國(guó)的財(cái)稅領(lǐng)域中，房地產(chǎn)稅改革是重要的內(nèi)容。多年來(lái)，國(guó)家都非常重視房地產(chǎn)稅改革方面的問(wèn)題。在國(guó)家“十二五”規(guī)劃中，針對(duì)房地產(chǎn)稅改革就已經(jīng)提出“要深入研究并對(duì)房地產(chǎn)稅改革加快推進(jìn)力度”。黨的十八屆三中全會(huì)召開，針對(duì)房地產(chǎn)稅改革又提出了新的指導(dǎo)要求，即“要求對(duì)房地產(chǎn)稅從立法的層面實(shí)施管理，根據(jù)社會(huì)發(fā)展情況推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革。”中國(guó)的一些地區(qū)已經(jīng)率先成為征收個(gè)人房地稅的試點(diǎn)，比如，上海、西安就已經(jīng)開始執(zhí)行相關(guān)政策，使得房地產(chǎn)稅改革成為公眾議論的焦點(diǎn)。房地產(chǎn)稅被劃歸為財(cái)產(chǎn)稅，屬于是不動(dòng)產(chǎn)稅。雖然房地產(chǎn)稅與現(xiàn)行的房產(chǎn)稅只有一字之差，但是涉及到稅收的范圍以及稅收的依據(jù)，都會(huì)有所不同。房地產(chǎn)稅是與房產(chǎn)稅完全不同的稅種[1]。中國(guó)正在逐步探索房地產(chǎn)稅改革方面的問(wèn)題，并從理論的層面進(jìn)行深入研究，需要根據(jù)中國(guó)的國(guó)情以及社會(huì)發(fā)展實(shí)際制定操作方案。與房產(chǎn)稅相比，房地產(chǎn)稅所覆蓋的范圍非常廣泛，與中國(guó)現(xiàn)行的改革事項(xiàng)密切相關(guān)，而且關(guān)乎到多種利益。從國(guó)家財(cái)稅發(fā)展的宏觀局面來(lái)看，對(duì)于房地產(chǎn)稅改革要緊緊把握，落實(shí)到具體工作中，就需要關(guān)注房地產(chǎn)稅的熱點(diǎn)問(wèn)題，以確保房地產(chǎn)稅工作順利展開。
二、當(dāng)前征收房產(chǎn)稅的幾個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題
(一)征收城市房產(chǎn)稅的熱點(diǎn)問(wèn)題中國(guó)的土地歸國(guó)家所有，房屋產(chǎn)權(quán)局限于70年。如果國(guó)家政府要征收房產(chǎn)稅，就需要將原有的一些稅種，包括耕地占用稅、土地使用稅等等取消，結(jié)合替代性政策構(gòu)成房產(chǎn)稅。雖然上海和重慶已經(jīng)率先作為房產(chǎn)稅的征收試點(diǎn)，但是，在具體的運(yùn)行中存在覆蓋面低的問(wèn)題，明顯房產(chǎn)稅的征收力度不夠。根據(jù)有關(guān)報(bào)道，重慶市已經(jīng)對(duì)高檔住房開始收稅，2013年為每平方米12779元，到2014年，就達(dá)到每平方米13192元。重慶從2011年就開始征收房產(chǎn)稅，三年來(lái)，每年對(duì)起征點(diǎn)都進(jìn)行了調(diào)整而且逐年遞增。有研究專家認(rèn)為，這種征稅趨勢(shì)明顯存在問(wèn)題，而且會(huì)征稅工作的順利展開產(chǎn)生不良影響。無(wú)獨(dú)有偶，上海在房產(chǎn)稅的征收方面，不僅稅率低，而且過(guò)多的是考慮新購(gòu)買的房屋，并沒(méi)有對(duì)存量房有所考慮，對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)過(guò)熱的問(wèn)題起到了一定的抑制作用[2]。但是，由于政策“過(guò)于溫和”，就必然會(huì)存在諸多的弊端。比如，2013年，北京的二手房交易火熱，成交量已經(jīng)突破了16萬(wàn)套，與2012年的14萬(wàn)套相比，上浮比例為13.4%。從成交金額來(lái)看，已經(jīng)達(dá)到了4600多億元。如果北京征收個(gè)人房產(chǎn)稅按照上海市的房產(chǎn)稅征收政策，就很難執(zhí)行。(二)征收農(nóng)村房產(chǎn)稅的熱點(diǎn)問(wèn)題關(guān)于房地產(chǎn)稅的征收，并不止于城市，農(nóng)村地區(qū)的房地產(chǎn)也是征收的對(duì)象。從2013年起，中國(guó)的房地產(chǎn)市場(chǎng)快速發(fā)展，房地產(chǎn)銷售事態(tài)良好。根據(jù)經(jīng)濟(jì)媒體所提供的信息，住建部目前正在為進(jìn)一步落實(shí)征收農(nóng)村房地產(chǎn)稅制定村莊整治規(guī)劃措施。有關(guān)認(rèn)識(shí)介紹，十八屆三中全會(huì)中已經(jīng)提出房地產(chǎn)稅立法方面的問(wèn)題，除了城市土地的房地產(chǎn)之外，農(nóng)村的房地產(chǎn)也包括在內(nèi)。雖然農(nóng)村地區(qū)為集體土地的產(chǎn)權(quán)房屋，但是，也被納入到征稅范疇。這就需要將村莊整治規(guī)劃編制出來(lái)，為農(nóng)村征收房地產(chǎn)稅奠定基礎(chǔ)。(三)不動(dòng)產(chǎn)登記登記的熱點(diǎn)問(wèn)題在房地產(chǎn)稅的征收方面，需要具備的基本條件是不動(dòng)產(chǎn)登記，只有對(duì)不動(dòng)產(chǎn)登記實(shí)施網(wǎng)絡(luò)管理并做到全覆蓋，才能夠確保房產(chǎn)稅開征的進(jìn)度。2014年，自國(guó)土資源部提出對(duì)不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一登記，這就需要加快相關(guān)部門的建立，并制定不動(dòng)產(chǎn)登記管理措施，以確保登記工作順利展開。
三、結(jié)束語(yǔ)
綜上所述，國(guó)家要征收房地產(chǎn)稅，就要對(duì)現(xiàn)行的房產(chǎn)稅實(shí)施情況進(jìn)一步審視，要充分考慮到國(guó)情和社會(huì)發(fā)展實(shí)際。雖然國(guó)家征收房地產(chǎn)稅是時(shí)代必然，但是，房地產(chǎn)稅屬于是對(duì)不動(dòng)產(chǎn)收稅，作為財(cái)產(chǎn)稅中的重要組成部分，就要做好籌備工作，針對(duì)可能存在的問(wèn)題深入探討并不斷完善，以將科學(xué)合理的房地產(chǎn)稅體系構(gòu)建起來(lái)，確保房地產(chǎn)稅征收工作順利展開。
參考文獻(xiàn)：
[1]王福重.房產(chǎn)稅能降低高房?jī)r(jià)嗎[J].華中師范大學(xué)學(xué)報(bào)(人文社會(huì)科學(xué)版)，2011(01)：38—44.
關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)稅；熱點(diǎn)問(wèn)題；稅收調(diào)控
自國(guó)際金融以來(lái)，中國(guó)的房地產(chǎn)業(yè)受到影響，現(xiàn)在已經(jīng)逐漸恢復(fù)平穩(wěn)發(fā)展期。從現(xiàn)行的國(guó)際形勢(shì)和國(guó)內(nèi)發(fā)展需求來(lái)看，中國(guó)要更好地發(fā)展，就要將原有的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)打破，通過(guò)進(jìn)一步深化改革，以使經(jīng)濟(jì)發(fā)展機(jī)制得改變。在這樣的社會(huì)環(huán)境下，房產(chǎn)價(jià)格的不斷提升，各種房地產(chǎn)稅成為社會(huì)討論的焦點(diǎn)。
一、房地產(chǎn)稅改革是時(shí)代的必然
在中國(guó)的財(cái)稅領(lǐng)域中，房地產(chǎn)稅改革是重要的內(nèi)容。多年來(lái)，國(guó)家都非常重視房地產(chǎn)稅改革方面的問(wèn)題。在國(guó)家 “十二五”規(guī)劃中，針對(duì)房地產(chǎn)稅改革就已經(jīng)提出“要深入研究并對(duì)房地產(chǎn)稅改革加快推進(jìn)力度”。黨的十八屆三中全會(huì)召開，針對(duì)房地產(chǎn)稅改革又提出了新的指導(dǎo)要求，即“要求對(duì)房地產(chǎn)稅從立法的層面實(shí)施管理，根據(jù)社會(huì)發(fā)展情況推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革。”
中國(guó)的一些地區(qū)已經(jīng)率先成為征收個(gè)人房地稅的試點(diǎn)，比如，上海、西安就已經(jīng)開始執(zhí)行相關(guān)政策，使得房地產(chǎn)稅改革成為公眾議論的焦點(diǎn)。
房地產(chǎn)稅被劃歸為財(cái)產(chǎn)稅，屬于是不動(dòng)產(chǎn)稅。雖然房地產(chǎn)稅與現(xiàn)行的房產(chǎn)稅只有一字之差，但是涉及到稅收的范圍以及稅收的依據(jù)，都會(huì)有所不同。房地產(chǎn)稅是與房產(chǎn)稅完全不同的稅種[1]。
中國(guó)正在逐步探索房地產(chǎn)稅改革方面的問(wèn)題，并從理論的層面進(jìn)行深入研究，需要根據(jù)中國(guó)的國(guó)情以及社會(huì)發(fā)展實(shí)際制定操作方案。與房產(chǎn)稅相比，房地產(chǎn)稅所覆蓋的范圍非常廣泛，與中國(guó)現(xiàn)行的改革事項(xiàng)密切相關(guān)，而且關(guān)乎到多種利益。從國(guó)家財(cái)稅發(fā)展的宏觀局面來(lái)看，對(duì)于房地產(chǎn)稅改革要緊緊把握，落實(shí)到具體工作中，就需要關(guān)注房地產(chǎn)稅的熱點(diǎn)問(wèn)題，以確保房地產(chǎn)稅工作順利展_。
二、當(dāng)前征收房產(chǎn)稅的幾個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題
（一）征收城市房產(chǎn)稅的熱點(diǎn)問(wèn)題
中國(guó)的土地歸國(guó)家所有，房屋產(chǎn)權(quán)局限于70 年。如果國(guó)家政府要征收房產(chǎn)稅，就需要將原有的一些稅種，包括耕地占用稅、土地使用稅等等取消，結(jié)合替代性政策構(gòu)成房產(chǎn)稅。雖然上海和重慶已經(jīng)率先作為房產(chǎn)稅的征收試點(diǎn)，但是，在具體的運(yùn)行中存在覆蓋面低的問(wèn)題，明顯房產(chǎn)稅的征收力度不夠。根據(jù)有關(guān)報(bào)道，重慶市已經(jīng)對(duì)高檔住房開始收稅，2013 年為每平方米12779 元，到2014年，就達(dá)到每平方米13192 元。重慶從2011 年就開始征收房產(chǎn)稅，三年來(lái)，每年對(duì)起征點(diǎn)都進(jìn)行了調(diào)整而且逐年遞增。有研究專家認(rèn)為，這種征稅趨勢(shì)明顯存在問(wèn)題，而且會(huì)征稅工作的順利展開產(chǎn)生不良影響。
無(wú)獨(dú)有偶，上海在房產(chǎn)稅的征收方面，不僅稅率低，而且過(guò)多的是考慮新購(gòu)買的房屋，并沒(méi)有對(duì)存量房有所考慮，對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)過(guò)熱的問(wèn)題起到了一定的抑制作用[2]。但是，由于政策“過(guò)于溫和”，就必然會(huì)存在諸多的弊端。比如，2013 年，北京的二手房交易火熱，成交量已經(jīng)突破了16萬(wàn)套，與2012 年的14萬(wàn)套相比，上浮比例為13.4%。從成交金額來(lái)看，已經(jīng)達(dá)到了4600多億元。如果北京征收個(gè)人房產(chǎn)稅按照上海市的房產(chǎn)稅征收政策，就很難執(zhí)行。
（二）征收農(nóng)村房產(chǎn)稅的熱點(diǎn)問(wèn)題
關(guān)于房地產(chǎn)稅的征收，并不止于城市，農(nóng)村地區(qū)的房地產(chǎn)也是征收的對(duì)象。從2013年起，中國(guó)的房地產(chǎn)市場(chǎng)快速發(fā)展，房地產(chǎn)銷售事態(tài)良好。根據(jù)經(jīng)濟(jì)媒體所提供的信息，住建部目前正在為進(jìn)一步落實(shí)征收農(nóng)村房地產(chǎn)稅制定村莊整治規(guī)劃措施。有關(guān)認(rèn)識(shí)介紹，十八屆三中全會(huì)中已經(jīng)提出房地產(chǎn)稅立法方面的問(wèn)題，除了城市土地的房地產(chǎn)之外，農(nóng)村的房地產(chǎn)也包括在內(nèi)。雖然農(nóng)村地區(qū)為集體土地的產(chǎn)權(quán)房屋，但是，也被納入到征稅范疇。這就需要將村莊整治規(guī)劃編制出來(lái)，為農(nóng)村征收房地產(chǎn)稅奠定基礎(chǔ)。
（三）不動(dòng)產(chǎn)登記登記的熱點(diǎn)問(wèn)題
在房地產(chǎn)稅的征收方面，需要具備的基本條件是不動(dòng)產(chǎn)登記，只有對(duì)不動(dòng)產(chǎn)登記實(shí)施網(wǎng)絡(luò)管理并做到全覆蓋，才能夠確保房產(chǎn)稅開征的進(jìn)度。2014 年，自國(guó)土資源部提出對(duì)不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一登記，這就需要加快相關(guān)部門的建立，并制定不動(dòng)產(chǎn)登記管理措施，以確保登記工作順利展開。
三、結(jié)束語(yǔ)
綜上所述，國(guó)家要征收房地產(chǎn)稅，就要對(duì)現(xiàn)行的房產(chǎn)稅實(shí)施情況進(jìn)一步審視，要充分考慮到國(guó)情和社會(huì)發(fā)展實(shí)際。雖然國(guó)家征收房地產(chǎn)稅是時(shí)代必然，但是，房地產(chǎn)稅屬于是對(duì)不動(dòng)產(chǎn)收稅，作為財(cái)產(chǎn)稅中的重要組成部分，就要做好籌備工作，針對(duì)可能存在的問(wèn)題深入探討并不斷完善，以將科學(xué)合理的房地產(chǎn)稅體系構(gòu)建起來(lái)，確保房地產(chǎn)稅征收工作順利展開。
參考文獻(xiàn)：
[1]王福重.房產(chǎn)稅能降低高房?jī)r(jià)嗎[J].華中師范大學(xué)學(xué)報(bào)（人文社會(huì)科學(xué)版），2011（01）：38―44.
