時間：2023-03-21 17:11:00
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一、非貨幣易審計的目標(biāo)
非貨幣易審計，是指注冊會計師在企業(yè)會計報表的審計中，對被審計單位在其報告期內(nèi)發(fā)生的非貨幣易的確認(rèn)、計量和披露的再次確認(rèn)和審核。它不是一項單獨的審計，而是會計報表審計的有機組成部分。對非貨幣易審計的目的是為了對此類交易其相關(guān)事項獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，對企業(yè)有關(guān)會計處理的合理、合法及真實性作出結(jié)論，并就其對被審計單位會計報表影響程度發(fā)表審計意見。非貨幣易審計的目標(biāo)是確認(rèn):己)企業(yè)確認(rèn)的非貨幣易事項是否真實存在;(2)被審計單位所完成的非貨幣易是否符合有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定;(3)被審計單位對發(fā)生的所有非貨幣易是否都根據(jù)《非貨幣易準(zhǔn)則》進行了確認(rèn)和計量;(4)非貨幣易中相關(guān)資產(chǎn)的入帳價值及對企業(yè)損益的影響是否合理、合法;(5)非貨幣易及其結(jié)果在會計報表中的披露是否真實、充分。
二、非貨幣易審計的程序
(一)對非貨幣易重要性的評估。在企業(yè)發(fā)生的所有非貨幣易中，注冊會計師應(yīng)運用自己的專業(yè)判斷能力對其重要性進行評估，以便在確定相關(guān)審計程序、時間、范圍和評價審計結(jié)果時運用重要性原則"一般來說，對于普通的以貨易貨，而且交易雙方為非關(guān)聯(lián)方的非貨幣易，即使發(fā)生錯報或漏報，其性質(zhì)也不會十分嚴(yán)重，并且由于交易金額通常不會十分巨大，可以認(rèn)為對會計報表的影響是不顯著的。此類非貨幣易，注冊會計師可只做一般關(guān)注。但對于關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的非貨幣易，以及股權(quán)置換、換出股權(quán)換人其他資產(chǎn)、用資產(chǎn)換人股權(quán)不屬于投資的情況等形式的交易，注冊會計師應(yīng)當(dāng)予以充分關(guān)注，并通過專門的審計程序以確認(rèn)該交易的性質(zhì)和重要程度。具體來說，注冊會計師可以實施以下程序:
1、向被審計單位管理層詢問，初步了解管理當(dāng)局對于有關(guān)非貨幣易的經(jīng)濟實質(zhì)的看法，了解進行非貨幣易的目的及相關(guān)資產(chǎn)人帳價值確定的政策。必要時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)取得被審計單位管理當(dāng)局對非貨幣易的解釋、聲明。
2、充分利用對關(guān)聯(lián)方及其交易審計的資料。由于關(guān)聯(lián)方交易往往建立在非公平交易的基礎(chǔ)上，從而常被用作粉飾企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的手段，非貨幣易在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生，通常都會對會計報表具有重大影響。
3、分析非貨幣易的交易要素的異常情況。交換資產(chǎn)的帳面價值和公允值往往不一致，如果相關(guān)懸殊，則此異?，F(xiàn)象表明該交易可能會對會計報表產(chǎn)生重大影響。此外，交易發(fā)生的時間、給付條件、處理方式等的異常都可能表明其重要程度。
(二)對非貨幣易過程的審核。
在評估了非貨幣易的重要性，對交易事項作出識別后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對重要的非貨幣易實施必要的審計程序，以獲取對企業(yè)核算和披露非貨幣易的真實、合理、合法性的確信。通常應(yīng)當(dāng)實施的審計程序包括:
1、與被審計單位管理當(dāng)局溝通，就研發(fā)生的非貨幣易的原因是否合理進行確認(rèn)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對交易的屬性作出判斷，確認(rèn)交易是否屬于非貨幣易。由于對非貨幣易結(jié)果是否確認(rèn)損益，其基礎(chǔ)要看交易的盈利過程是否完成，強調(diào)的是換人資產(chǎn)相對于換出資產(chǎn)的目的是否發(fā)生變化，而這種目的是否變化是由交易雙方主觀判斷的，因此，注冊會計師應(yīng)對被審計單位發(fā)生非貨幣易的原因的合理性進行審核。對于按不同類非貨幣性資產(chǎn)交易核算的情況，要確認(rèn)所交換資產(chǎn)是否為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)。
2、了解被審計單位進行非貨幣易的業(yè)務(wù)流程和相關(guān)的內(nèi)部控制制度，審閱與交易相關(guān)的協(xié)議、合同，以確認(rèn)交易的合法性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)審閱股東大會、董事會和管理當(dāng)局的會計記錄等資料，查明交易是否由享有相應(yīng)權(quán)限的企業(yè)內(nèi)部機關(guān)或人員負責(zé)決策和審批。如某企業(yè)發(fā)生一金額巨大的資產(chǎn)置換行為，注冊會計師應(yīng)通過查閱公司股東大會和董事會等會計的記錄、詢問有關(guān)人員等確認(rèn)該非貨幣易事前是否經(jīng)過授權(quán)或認(rèn)可，通過獲取和審閱相關(guān)交易憑證確認(rèn)交易資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬和帳面價值的真實性，資產(chǎn)價值若涉及公允價值的計量，應(yīng)索取并檢查相關(guān)審計報告、資產(chǎn)評估報告及資產(chǎn)評估結(jié)果的確認(rèn)文件。
3、審閱交易有關(guān)的協(xié)議、合同、票據(jù)及其他有關(guān)文件，以判斷交易標(biāo)的價值及交易損益確認(rèn)的正確性。對于同類非貨幣易，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注在不涉及補價、涉及補價和同時換人多項資產(chǎn)的情況下，換人資產(chǎn)的入帳價值、損益的確定及相關(guān)會計處理的恰當(dāng)性;對于不同類非貨幣易，應(yīng)關(guān)注在不涉及補價、涉及補價的情況下，當(dāng)換人資產(chǎn)的公允價值可以確定，當(dāng)換人資產(chǎn)的公允價值無法確定但換出資產(chǎn)的公允價值可以確定，當(dāng)換人、換出資產(chǎn)的公允價值均無法確定時，換人資產(chǎn)的人帳價值及損益的確定和相關(guān)處理的正確性。對于所交易標(biāo)的公允價值的確定，注冊會計師可以通過對交易資產(chǎn)歷史會計資料的查閱、對資產(chǎn)評估的前提假設(shè)和評估計算模型及公式的分析等來確認(rèn)其恰當(dāng)性。
4、檢查會計報表中非貨幣易及其結(jié)果的披露。注冊會計師要確認(rèn)企業(yè)在財務(wù)報告中是否披露了非貨幣易，披露的交易類型是否真實，所披露的換人、換出資產(chǎn)的公允價值、補價以及換出資產(chǎn)的帳面價值是否正確，對計量標(biāo)準(zhǔn)是公允價值還是帳面價值、實現(xiàn)的損益及其歸屬期間的披露是否恰當(dāng)、充分。
三、審計結(jié)論和編制審計報告時應(yīng)注意的兒個問題
在實施相應(yīng)的審計程序取得充分、可靠的相關(guān)審計證據(jù)后，注冊會計師應(yīng)對被審計單位非貨幣易作出恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論，并確定其對審計意見的影響。
(一)注冊會計師依據(jù)審計證據(jù)得出的非貨幣易對企業(yè)經(jīng)營成果的影響數(shù)與被審計單位會計報表列示有差異時，應(yīng)判斷該差異是否合理。如注冊會計師認(rèn)為差異不合理，應(yīng)提請被審計單位調(diào)整。被審計單位拒絕調(diào)整，注冊會計師應(yīng)將之視為一項錯報。如差異在注冊會計師認(rèn)為可接受范圍內(nèi)，則不必要求被審計單位調(diào)整。但如果各項同類差異的累積數(shù)將給會計報表造成重大影響時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮各項差異的綜合影響。
(二)如果注冊會計師因為審計范圍受到限制，無法就對會計報表具有重大影響的非貨幣易及其結(jié)果獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)表保留意見或拒絕表示意見。
(三)注冊會計師在出具審計報告、表達審計意見時，要判斷有關(guān)被審計單位非貨幣易的錯報是否影響了被審計單位會計報表的公允表達。如果沒有重要影響，則出具無保留意見的審計報告;如果有重要影響的非貨幣易的核算和相關(guān)信息的披露不符合非貨幣易準(zhǔn)則及其他相關(guān)準(zhǔn)則的要求時，廟視其嚴(yán)重程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。具體判斷時應(yīng)當(dāng)運用重要性原則，如屬于一般性的非貨幣易的錯報，錯報的金額不超過重要性水平，則可認(rèn)為不影響棱審計單位會計報表的公允表達，可出具無保留意見的審計報告。反之，則視其重要程度，出具保留或否定意見的審計報告;而對于關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣易，或特殊類型的非貨幣易，應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)判斷，而往往此類的錯報足以嚴(yán)重到對會計報表產(chǎn)生重大影響，應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。
一、系統(tǒng)克隆系統(tǒng)
系統(tǒng)克隆是將被審計單位的相關(guān)數(shù)據(jù)在企業(yè)之外進行備份，在企業(yè)會計系統(tǒng)之外再克隆。一個會計系統(tǒng)。系統(tǒng)克隆可以這樣進行:
(一)在審計期間的期初就將被審計單位的會計信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)進行外部備份。備份的內(nèi)容主要包括三大部分:原始數(shù)據(jù)庫、初始化數(shù)據(jù)庫和會計軟件程序。備份的機構(gòu)可以是審計機構(gòu)，也可以是專門的外部獨立的數(shù)據(jù)信息管理與服務(wù)機構(gòu)，而后者更有利于實現(xiàn)專業(yè)化質(zhì)量和規(guī)模化效益。
（二）在審計期間內(nèi)備份的內(nèi)容將通過與企業(yè)會計信息系統(tǒng)相聯(lián)結(jié)的網(wǎng)絡(luò)進行更新。其中，原始數(shù)據(jù)備份庫直接與企業(yè)數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)相聯(lián)，實現(xiàn)實時更新；初始化數(shù)據(jù)備份庫和會計軟件備份庫直接與企業(yè)會計信息系統(tǒng)的修改模塊相聯(lián)，在企業(yè)進行初始化變動和軟件程序變動時進行更新。
(三)審計人員通過外部備份與企業(yè)內(nèi)部會計信息系統(tǒng)的比較，一方面判斷企業(yè)會計信息系統(tǒng)在原始數(shù)據(jù)庫、初始化數(shù)據(jù)庫和會計軟件上有沒有非法改動，另一方面通過外部獨立的數(shù)據(jù)信息管理服務(wù)機構(gòu)，實現(xiàn)信息控制和咨詢，了解企業(yè)的會計信息系統(tǒng)以對其作出評價。
系統(tǒng)克隆使企業(yè)會計信息系統(tǒng)由于信息同源化喪失的內(nèi)部勾稽關(guān)系在企業(yè)外部得到了重建，而且這種重建由于外部機構(gòu)的獨立性變得更加有效。通過這種勾稽關(guān)系的審查，審計人員可獲得有效的審計證據(jù)。證明企業(yè)的會計信息末被非法改動。這一證據(jù)一旦與企業(yè)會計系統(tǒng)初始化定義和企業(yè)原始數(shù)據(jù)合理合法的證據(jù)相結(jié)合，就足以證明企業(yè)會計信息的公允性。這種方法可用于財務(wù)報表審計、特殊目的審計和管理審計等領(lǐng)域。
二、電子函證
電子函證指審計人員利用專門的程序模塊就被審計企業(yè)的有關(guān)數(shù)據(jù)，向相關(guān)的企業(yè)的數(shù)據(jù)庫發(fā)出電子詢證函，經(jīng)對方企業(yè)同意后實現(xiàn)數(shù)據(jù)庫之間的自動數(shù)據(jù)比較而獲得被審計企業(yè)數(shù)據(jù)真實性的證據(jù)。函證內(nèi)容不僅包括有關(guān)帳戶的余額，更應(yīng)包括企業(yè)的原始數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)。如果被審計企業(yè)和被函證企業(yè)簽訂了有關(guān)信息交流協(xié)議，電子函證的復(fù)函無須被函證企業(yè)的同意就可由其電子信息系統(tǒng)自動進行。
外部系統(tǒng)克隆是審計人員獲取企業(yè)會計系統(tǒng)末被非法改動的證據(jù)，而對原始數(shù)據(jù)的合理合法的證據(jù)則必須通過另外的審計程序獲得。電子函證就是獲取這一類數(shù)據(jù)的最好的審計程序之一。一方面這種函證可以通過程序?qū)崿F(xiàn)自動發(fā)函咱動付函咱動比較與自動進行差異分析和列表，從而使得函證更加快速、準(zhǔn)確、安全和簡便；另一方面這種函證利用網(wǎng)絡(luò)通訊和無線通訊等先進的電子技術(shù)也使得通訊花費極大的降低。更重要的是，這種函證由于是電子自動復(fù)函和比較，排除了人為因素，使得其函證結(jié)果更加可靠。這都使得電子函證成為一種高效、低廉和可靠的審計程序。這些特征使得其可以大范圍應(yīng)用，甚至可以將被審計企業(yè)所有的可函證數(shù)據(jù)都進行函證。其中，企業(yè)原始數(shù)據(jù)庫則是首選的函證范圍。通過電子函證，審計人員可以判斷企業(yè)的原始會計數(shù)據(jù)和相關(guān)帳戶余額是否真實、合法和可靠。
由于外部信息管理服務(wù)機構(gòu)的存在，電子函證除可以采取向被函證企業(yè)發(fā)函的方式之外，還可以采取向被函證企業(yè)的信息管理機構(gòu)直接發(fā)函的方式。這會由于眾多被函證企業(yè)在同一家信息管理機構(gòu)備份信息而大大提高效率。如果被審計單位和被函證單位在同一信息管理機構(gòu)備份信息，則可以在這家信息機構(gòu)直接調(diào)用雙方的數(shù)據(jù)進行比較，這比跨機構(gòu)函證更加高效。這種方法可廣泛用于銀行存款、往來帳項和對外投資等項目以及與前任CAA、律師和政府機構(gòu)等方面的詢證。
三、審計黑匣子
審計黑匣子指審計人員通過在被審計單位的會計系統(tǒng)中安置具有記錄功能的程序模塊，從而對被審計企業(yè)會計信息進行監(jiān)控以獲得相關(guān)審計證據(jù)。
外部備份程序和電子函證在相當(dāng)程度上可以保證查出會計信息系統(tǒng)中是否有偏差，但它們卻無法很好地說明這些偏差的產(chǎn)生過程和性質(zhì)，而這些對審計人員發(fā)表審計意見卻具有重大的影響。因此，應(yīng)當(dāng)有一種審計程序來幫助審計人員查出信息偏差的產(chǎn)生過程并判斷其性質(zhì)及嚴(yán)重程度。審計黑匣子能很好地完成這個任務(wù)。一方面這一模塊能對被審計單位的會計信息系統(tǒng)操作情況例如操作人員編號、進入時間和操作內(nèi)容等進行序時記錄；另一方面其本身又具有隱蔽性、安全性和穩(wěn)定性。這個模塊平時僅在后臺工作，被審計企業(yè)的會計人員無權(quán)修改數(shù)據(jù)，更不能撤換它和影響它的工作。當(dāng)審計人員發(fā)現(xiàn)會計系統(tǒng)的非正常現(xiàn)象，則可以通過調(diào)用其數(shù)據(jù)獲得重要的審計線索。這就像飛機上的黑匣子，平時不影響飛機的正常工作，當(dāng)飛機出現(xiàn)飛行事故時又能提供關(guān)鍵的事故線索。審計黑匣子除了為審計人員發(fā)表審計意見提供支持之外，還能發(fā)現(xiàn)被審計單位的會計信息系統(tǒng)薄弱環(huán)節(jié)，以便審計人員向被審計單位提出包含改進意見的管理建議書。這種方法可廣泛應(yīng)用于財務(wù)報表審計等各種鑒證業(yè)務(wù)中。
四、模擬數(shù)據(jù)實驗
模擬數(shù)據(jù)實驗指審計人員將被審計單位的有關(guān)數(shù)據(jù)輸入被審計單位的會計軟件進行數(shù)據(jù)重新處理以獲得實驗數(shù)據(jù)，并將此結(jié)果與被審計單位的會計信息對比以獲得審計證據(jù)。
【關(guān)鍵詞】審計收費；新審計準(zhǔn)則；實證分析
一、問題的提出
審計收費一直是審計市場研究的熱點問題之一。對于實務(wù)界，審計收費研究有助于理解審計收費的決定因素，從而為制定市場發(fā)展策略提供指導(dǎo)。對于政府監(jiān)管者，審計收費研究有助于加深對審計市場特性的理解，洞察審計市場主體的策略，從而為制定科學(xué)的監(jiān)管措施提供理論依據(jù)。
從2007年1月1日開始，新審計準(zhǔn)則開始生效。從理論上看，新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比增加了審計程序而導(dǎo)致會計師事務(wù)所審計成本的增加，相應(yīng)地應(yīng)提高審計收費。但實際上，審計收費是否得以相應(yīng)的提高呢？本文擬對上述問題進行實證檢驗和分析。
二、理論分析：新審計準(zhǔn)則的實施對審計收費的影響
審計收費由審計成本與利潤組成。審計成本又由審計生產(chǎn)成本和將來可能存在的損失組成。審計生產(chǎn)成本是指在具體審計過程中發(fā)生的成本，包括審計的外勤成本和內(nèi)部整理復(fù)核實施成本。將來可能存在的損失，是指因注冊會計師出具的審計報告可能發(fā)生的訴訟損失。
（一）新審計準(zhǔn)則審計程序的變化
新審計準(zhǔn)則的立足點在于要求注冊會計師從更高層次上把握重大錯報風(fēng)險，它要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境的變化（包括內(nèi)部控制），以充分識別和評估會計報表重大錯報風(fēng)險，并針對評估的重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性測試。與舊審計準(zhǔn)則相比，新審計準(zhǔn)則在審計程序方面的重大變化，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：注冊會計師應(yīng)加強對審計單位及其環(huán)境的了解；為了實現(xiàn)評估重大錯報風(fēng)險目的所實施的審計程序稱為風(fēng)險評估程序。新審計準(zhǔn)則要求注冊會計師在審計的所有階段，實施風(fēng)險評估程序；注冊會計師應(yīng)當(dāng)將識別和評估的風(fēng)險與實施的審計程序掛鉤；注冊會計師應(yīng)針對重大的各項交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性測試程序；注冊會計師應(yīng)將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。
（二）新審計準(zhǔn)則的實施對審計成本的影響
通過分析可以看出，實施新審計準(zhǔn)則會導(dǎo)致審計成本的增加，主要原因如下：
1.新審計準(zhǔn)則的實施增加了事務(wù)所審計工作的直接成本
新準(zhǔn)則要求審計的起點由原準(zhǔn)則的了解評價企業(yè)內(nèi)部控制，前移和擴大到評估企業(yè)重大錯報風(fēng)險，不僅要求實施風(fēng)險評估程序、對企業(yè)的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進行評估，還要對企業(yè)所處的行業(yè)大環(huán)境、企業(yè)戰(zhàn)略進行分析評價。從收集資料、整理資料到分析評估，再到建立恰當(dāng)?shù)臄?shù)學(xué)模型進行風(fēng)險量化，都要花費審計人員相當(dāng)?shù)臅r間，增加了審計項目的直接成本。
2.新審計準(zhǔn)則的實施引起管理成本的增加
作為一種適應(yīng)知識經(jīng)濟時代的新的審計模式，新審計準(zhǔn)則不僅要求注冊會計師具備扎實的專業(yè)基礎(chǔ)、專業(yè)判斷能力以及管理、數(shù)理統(tǒng)計等多方面的知識，還需要有較高的風(fēng)險識別能力和分析能力。因此實施新審計準(zhǔn)則需要更多有經(jīng)驗的合伙人及高級審計人員的參與，并對其提供相關(guān)知識的培訓(xùn)，這會導(dǎo)致人力成本增加，也會相應(yīng)地增加審計的總成本。所以從理論上講，新審計準(zhǔn)則的實施，導(dǎo)致會計師事務(wù)所審計成本的增加而理應(yīng)帶來審計收費的提高。
三、研究設(shè)計
（一）研究思路
國內(nèi)會計師事務(wù)所現(xiàn)行的審計收費標(biāo)準(zhǔn)是按財政部門規(guī)定的指導(dǎo)價（最低價），以資產(chǎn)總額作為收費的依據(jù)。以深圳地區(qū)年度會計報表審計收費標(biāo)準(zhǔn)為例：資產(chǎn)總額100萬元以下的最低收費額4000元；資產(chǎn)總額101-500萬元的最低收費額6000元；資產(chǎn)總額501-1000萬元的最低收費額8000元；資產(chǎn)總額1001-3000萬元的最低收費額10000元；資產(chǎn)總額3001-5000萬元的最低收費額20000元；資產(chǎn)總額5001-7000萬元的最低收費額30000元。
為了分析2005年-2006年審計收費有無增長，本文的研究思路如下：
第一步：根據(jù)2005年的審計費用和2005年的資產(chǎn)總額推導(dǎo)出審計費用和資產(chǎn)總額關(guān)系的回歸方程。
第二步：利用上述回歸方程和2006年的資產(chǎn)總額計算出2006年的預(yù)計審計收費。
第三步：將2006年預(yù)計的審計收費與實際的審計收費進行顯著性檢驗（如果沒有顯著性差異則證明審計費用并無增加）。
（二）數(shù)據(jù)來源和樣本構(gòu)成
本文研究所需的樣本全部取自深滬兩市A股上市公司2005年和2006年年報。在選取樣本時，本文剔除了2005或2006年未公布年度審計費用的上市公司，剔除了所公布的審計費用中含上年度審計費用、含驗資等特殊服務(wù)費用和差旅費補助另算的上市公司和境內(nèi)境外審計費用沒有分開的上市公司以及資產(chǎn)負債率等指標(biāo)具有特殊性的銀行類上市公司。審計費用計量單位為萬元。最后得到了有效樣本101個，現(xiàn)采用SPSS統(tǒng)計包軟件對兩個年度的審計費用進行描述性統(tǒng)計，結(jié)果如表1。
（三）實證結(jié)果
本文利用SPSS12.0統(tǒng)計軟件對2005年的審計收費和資產(chǎn)總額進行分析，用曲線回歸方程對樣本數(shù)據(jù)進行擬合，根據(jù)點的分布，得到三次方曲線與數(shù)據(jù)的擬合較好（見圖1）：
其中，X為資產(chǎn)總額；F為審計收費
從表2可以看出，本文的審計收費方程整體上還是高度顯著的（F=170.84，P=0.000），其解釋能力也較強，樣本測定系數(shù)R2為0.841。
將各上市公司2006年的資產(chǎn)總額代入上面的方程式，計算出2006年各公司的預(yù)計審計收費，與2006年的實際收費比較，其描述性統(tǒng)計如表3。
對2006年的預(yù)計審計收費與實際審計收費進行顯著性檢驗，其結(jié)果如表4。
由此可見，T=-1.242，P>0.05，差異不顯著，即2006年的預(yù)計審計收費與實際審計收費不具有顯著性差異。也就是說，對2006年年報的審計并未由于新審計準(zhǔn)則的實施而相應(yīng)地提高審計收費。
四、研究結(jié)論
通過以上實證分析表明，新審計準(zhǔn)則實施后審計收費并未提高，這與理論上的分析不符。筆者認(rèn)為，之所以會出現(xiàn)這種情況，是由于以下兩個方面的原因：
（一）在實務(wù)中新審計準(zhǔn)則并未嚴(yán)格執(zhí)行
相當(dāng)部分的會計師事務(wù)所在2007年的執(zhí)業(yè)中根本沒有遵循新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則所倡導(dǎo)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，沒有執(zhí)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦颍匀话凑绽蠈徲嫓?zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。即使有部分注冊會計師執(zhí)行了新的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則，但其大多數(shù)僅是套用了或多或少的幾張風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷墓ぷ鞯赘?，實際上并沒有真正貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，沒有真正實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦?，所實施的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦蚺c其后的進一步審計程序毫無關(guān)聯(lián)，不具有利用風(fēng)險評估來導(dǎo)向?qū)徲嫷淖饔?，僅是為了表示其執(zhí)行了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則走形式而已。其一，新審計準(zhǔn)則本身執(zhí)行難度大。新審計準(zhǔn)則在借鑒國際審計準(zhǔn)則時，有一個原則即為了保持與國際準(zhǔn)則的趨同，不敢隨便改變國際準(zhǔn)則的意思，有相當(dāng)一部分準(zhǔn)則條款進行直譯，所以理解起來比較吃力，且新準(zhǔn)則及其指南過于理論和原則，不具有可操作性，中注協(xié)至今仍未能出臺新準(zhǔn)則的工作底稿指南，使得注冊會計師缺少具有指導(dǎo)性、可操縱性和理論聯(lián)系實際的實務(wù)類教材，從而不知究竟應(yīng)如何規(guī)范操作。其二，條件不成熟。我國注冊會計師執(zhí)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則是倉促上陣。實際上，我國目前還沒有完全具備執(zhí)行新的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則的前提和條件，如注冊會計師的綜合素質(zhì)、被審計單位的經(jīng)營管理水平、管理現(xiàn)狀及財務(wù)會計的核算基礎(chǔ)（特別是中小企業(yè)）等。
（二）在競爭激烈的審計市場中提高收費是不可行的
盡管審計項目的契約是自由的，但事實上客戶擁有對會計師事務(wù)所聘用、續(xù)聘、決定審計費用水平的控制權(quán)，由于我國會計市場發(fā)展不成熟，市場供大于求，會計師事務(wù)所數(shù)目眾多但是規(guī)模較小。在這種情況下會計師事務(wù)所受自身經(jīng)濟利益的驅(qū)動，為了拉生意或者保住生意而不能提高審計收費，有的甚至降低收費。
【參考文獻】
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一、正確理解分析程序的含義
分析程序，是指注冊會計師通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息作出評價。分析程序還包括調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動和關(guān)系。它是一種基本的審計技術(shù)方法，是注冊會計師搜集審計證據(jù)、形成審計意見過程中需要運用的重要審計程序。這種方法就是將資料間關(guān)系模型化，發(fā)現(xiàn)重大差異，并就重大差異做出分析，從而認(rèn)識形成重大差異的原因。確認(rèn)的這些重大差異，特別是重大的非預(yù)期差異，既是被審單位會計管理需注重的問題，也是審計的重要領(lǐng)域。例如某公司過去三年的毛利率一直在15％至20％之間，但本年只有8％，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)注意分析這種下降的原因是由于經(jīng)濟環(huán)境變化(如原材料價格上漲，使銷售成本占銷售收入的比重上升)，還是財務(wù)報表存在錯報(如銷貨收入未入賬、存貨計價錯誤等)，以分析毛利率下降的真正原因。
分析程序可以使注冊會計師更好的了解被審計單位及其環(huán)境、找出可能存在錯報的風(fēng)險領(lǐng)域、計劃測試范圍、評價審計中形成的結(jié)論、實行對財務(wù)信息的進一步檢查等。它包括簡單的比較和使用涉及許多關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)的復(fù)雜數(shù)學(xué)與統(tǒng)計模型，對被審計單位的合并會計報表、組成部分的財務(wù)報表以及財務(wù)信息的要素都可以運用。注冊會計師應(yīng)當(dāng)依據(jù)專業(yè)判斷來確定運用分析程序的方式、范圍和程度。
二、分析程序在審計過程中的運用
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1313號——分析程序》第四條指出：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)將分析程序用作風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境，并在審計結(jié)束時運用分析程序?qū)ω攧?wù)報表進行總體復(fù)核。注冊會計師也可將分析程序用作實質(zhì)性程序?！奔疵鞔_規(guī)定了注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)運用分析性復(fù)核，且運用的十分廣泛，貫穿于整個審計過程。具體說來，主要運用于以下幾方面：
(一)用作風(fēng)險評估程序的分析程序
注冊會計師在實施風(fēng)險評估程序時，應(yīng)當(dāng)運用分析程序，以了解被審計單位及其環(huán)境，并評估重大錯報風(fēng)險。在這個階段運用分析程序是強制要求。
在作為風(fēng)險評估程序時，可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運用，以獲取對被審計單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財務(wù)報表層次及具體認(rèn)定層次的重大錯報。重點關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢和財務(wù)比率關(guān)系等方面，對其形成一個合理的預(yù)期，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。如果分析程序的結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮其是否表明其被審計單位的財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險。
需要注意的是，風(fēng)險評估程序中運用的分析程序的主要目的在于識別那些可能表明財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險的異常變化。因此，所使用的數(shù)據(jù)匯總性較強，與實質(zhì)性程序相比，在風(fēng)險評估程序中運用的分析程序所進行比較的性質(zhì)、預(yù)期值的精確程度，以及所進行的分析和調(diào)查的服務(wù)都并不足以提供很高的保證水平。同時，注冊會計師無須在了解被審計單位及其環(huán)境的每一方面都實施分析程序。例如，在對內(nèi)部控制的了解中，注冊會計師一般不會運用分析程序。
(二)用作實質(zhì)性程序
在會計報表審計中，實質(zhì)性程序是要求每次都必須使用的程序。實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報(包括披露)的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。用作實質(zhì)性程序的分析程序稱為實質(zhì)性分析程序，它與細節(jié)測試都可用于收集審計證據(jù)，以識別財務(wù)報表認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。但注冊會計師在實施實質(zhì)性測試時并不一定必須使用分析程序，即此時分析程序不是強制要求。
當(dāng)使用分析程序比細節(jié)測試能更有效的將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接受風(fēng)險水平時，注冊會計師可考慮單獨或結(jié)合細節(jié)測試，運用實質(zhì)性分析程序。在設(shè)計和實施實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)注意分析程序有其運用的前提和基礎(chǔ)：
1.確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性。分析程序并不適用于所有的財務(wù)報表認(rèn)定，研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)于非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系是運用分析程序的基礎(chǔ)，如果數(shù)據(jù)之間不存在穩(wěn)定的可預(yù)期關(guān)系，注冊會計師將無法運用實質(zhì)性分析程序。在確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：①評估的重大錯報風(fēng)險。如果針對特別風(fēng)險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用細節(jié)測試，或?qū)⒓毠?jié)測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。②針對同一認(rèn)定的細節(jié)測試。在對同一認(rèn)定實施細節(jié)測試的同時實施實質(zhì)性分析程序可能是適當(dāng)?shù)摹?/p>
2.數(shù)據(jù)的可靠性。注冊會計師對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時，需要采用的據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性。數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值。數(shù)據(jù)的可靠性越高，預(yù)期的準(zhǔn)確性也就越高，分析程序越有效。注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高。影響可靠性的因素很多，數(shù)據(jù)的可靠性受其來源及性質(zhì)的影響，并又賴于獲取該數(shù)據(jù)的環(huán)境。
3.做出預(yù)期的精確程度。分析程序的有效性在很大程度上取決于注冊會計師形成的預(yù)期值的準(zhǔn)確性。預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高，注冊會計師通過分析程序獲取的保證水平越高。
4.已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額?？山邮艿牟町愵~是指已記錄金額與預(yù)期值之間的差額，注冊會計師認(rèn)為無須做進一步的調(diào)查。注冊會計師應(yīng)當(dāng)將識別出的差異額與可接受的差異額進行比較，以確定差異是否重大，是否需做進一步調(diào)查。通常，可容忍錯報越低，可接受的差異額越?。挥媱澅ＷC水平越高，可接受的差異額越小。
(三)在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時對財務(wù)報表進行總體復(fù)核
在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用分析程序?qū)ω攧?wù)報表進行總體復(fù)核，以確定財務(wù)報表整體是否與其對被審計單位的了解一致，與注冊會計師取得的證據(jù)一致。這時運用分析程序是強制要求，注冊會計師在這一階段應(yīng)當(dāng)運用分析程序，但它又不如實質(zhì)性分析程序那樣詳細具體，而往往集中在財務(wù)報表層次。在運用分析程序?qū)M行總體復(fù)核時，如果識別出以前未識別的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風(fēng)險，并在此基礎(chǔ)上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。
三、使用分析程序在實際工作中應(yīng)該注意的事項
(一)所涉及項目的重要性。由于分析程序提供的總體合理性的證據(jù)，對于一些重要的審計項目，注冊會計師不能僅依賴分析程序，應(yīng)與其他必要的審計程序配合使用，以確保審計質(zhì)量。
(二)對與被審計對象相關(guān)的可接受檢查風(fēng)險水平較高。如果是重大錯報風(fēng)險較高的項目且內(nèi)部控制制度又很薄弱，則不宜運用分析程序或注冊會計師不應(yīng)過多依賴分析程序的結(jié)果。
(三)實施分析程序人員的能力與經(jīng)驗。分析程序是一項技術(shù)性較高的取證方法，通常需要由具有較豐富審計經(jīng)驗和較高專業(yè)水平的注冊會計師來進行。進行分析程序的注冊會計師的能力越強、經(jīng)驗越豐富，其分析程序結(jié)果的可信賴程度及審計效率就越高；如果注冊會計師未具有足夠的專業(yè)知識和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，不了解會計信息各構(gòu)成要素的關(guān)系，不了解會計信息與非會計信息間的關(guān)系，不了解被審計單位的具體情況，那么就無法有效運用分析程序，其分析程序結(jié)果的可信賴程度及審計效率就越低。
(四)數(shù)據(jù)之間存在某種預(yù)期關(guān)系。如果數(shù)據(jù)之間不存在預(yù)期關(guān)系，則不可運用分析程序。比如，將負債同收入進行比較來分析負債或收入是否公允合理就不大恰當(dāng)，因為這兩者之間并不存在明顯的預(yù)期關(guān)系，再如，根據(jù)有關(guān)情況預(yù)期本期收入增長率為10％，那么注冊會計師可先計算本期收入的增長率，檢查是否存在預(yù)期的重大波動，如果收入增長率根本無法預(yù)計，那么分析本期收入增長率就沒有意義，也無法判斷其合法性。
萬福生科采用大量個人賬戶作為交易對象，為了配合虛構(gòu)銷售收入，萬福生科偽造了相關(guān)采購和銷售合同，虛構(gòu)了300多個個人賬戶作為供應(yīng)商賬戶。萬福生科首先通過自有資金，打入事先虛構(gòu)的300多個個人賬戶作為采購款，然后從個人賬戶轉(zhuǎn)入公司賬戶，形成虛構(gòu)銷售收入入賬。虛增的銷售收入以現(xiàn)銷的形式形成，使得審計過程難以發(fā)現(xiàn)收入虛增問題。同時，通過虛增在建工程和預(yù)付賬款來虛增資產(chǎn)。萬福生科選擇利用在建工程來虛增資產(chǎn)是由于在建工程在沒有轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)前，其在報表中顯示的賬面價值難以測算，企業(yè)操作的空間很大。因為萬福生科剛上市，有大量募投項目，在建工程項目放大不至于引人注意。首先從公司賬戶打入個人賬戶款項作為預(yù)付工程設(shè)備款，一部分預(yù)付工程設(shè)備款用來抵付因虛增收入、由個人賬戶轉(zhuǎn)入公司的款項，另一部分預(yù)付工程設(shè)備款則形成在建工程。因在建工程核算的相對自由性，賬面在建工程進行了大量虛構(gòu)。萬福生科的造假方式使得審計人員實施的交易實質(zhì)性測試失靈。萬福生科財務(wù)舞弊案件表明，財務(wù)舞弊的發(fā)生往往并非由于內(nèi)部控制制度不健全，而是管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，致使內(nèi)部控制未能發(fā)揮應(yīng)有的作用。審計人員測試內(nèi)部控制制度往往無法發(fā)現(xiàn)這種刻意隱瞞的管理層舞弊行為。因此，審計人員必須跳出企業(yè)賬本和財務(wù)報表的束縛，靈活運用分析性程序來提高審計效果。
（一）分析關(guān)聯(lián)財務(wù)數(shù)據(jù)間是否相互矛盾
萬福生科財務(wù)造假案中，該公司披露的2010年、2011年凈利潤分別為5，555萬元和6，026萬元，而自由現(xiàn)金流分別為-3，997萬元和-10，276萬元，凈利潤和自由現(xiàn)金流兩項指標(biāo)出現(xiàn)了嚴(yán)重背離，據(jù)此可推斷萬福生科利潤表或現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)可能存在造假嫌疑。萬福生科2012年半年報顯示，萬福生科在在建工程沒有項目轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的情況下，其在建工程從8，675萬元增加至17，998萬元，增加了8，323萬元。但是，現(xiàn)金流量表中“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”只有5，883萬元，據(jù)此可以推測預(yù)付工程款或者應(yīng)付工程款增加。報表中顯示的預(yù)付賬款增加了2，632萬元，但應(yīng)付賬款卻只增加了379萬元。應(yīng)付賬款和預(yù)付賬款不僅包含投資活動的款項，還應(yīng)包含經(jīng)營活動的業(yè)務(wù)往來款項，兩者的增加額與在建工程的增加相比相差甚遠，由此可以推斷有諸多的疑點。萬福生科2011年年報和2012年半年報中對于在建工程的披露也存在著重大矛盾之處，在建工程項目在投入了大量資金后，工程進度反而降低了。如淀粉糖改擴工程和廠區(qū)綠化工程，在分別投入了2，601萬元和74萬元之后，工程進度卻分別從90%、100%降低到30%、85%。
（二）分析與同行業(yè)水平是否不符。
萬福生科分析性程序2011年年報摘要中公布的普米毛利率為12.39%、精米毛利率為17.62%。同行業(yè)中湖南金健米業(yè)股份有限公司2011年報中公布的糧油食品類毛利率為5.81%，北大荒農(nóng)業(yè)股份有限公司2011年報中公布的米業(yè)類毛利率為5.30%。與其他上市公司相比，其毛利率明顯高于同行業(yè)的其他上市公司。萬福生科招股說明書中公布的2010年、2009年和2008年存貨周轉(zhuǎn)率分別為1.71次、1.46次和1.56次。該公司所屬的行業(yè)（農(nóng)林漁林業(yè)）這三年平均存貨周轉(zhuǎn)率為3.44次、3.45次和3.68次。公司存貨周轉(zhuǎn)率不及行業(yè)平均水平的一半。與同行業(yè)相比較，萬福生科存貨的低周轉(zhuǎn)率與高毛利率自相矛盾，這些數(shù)據(jù)表明，萬福生科可能在利潤表和資產(chǎn)負債表存在造假的嫌疑。
二、啟示
（一）多進行定量分析。
分析程序不僅研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系還包括必要時調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動和關(guān)系。分析程序不能只是進行定性分析，也不能滿足于泛泛而談。審計人員一定要進行對比分析，尋找出現(xiàn)異常變化的數(shù)據(jù)并尋找原因，解釋的原因盡可能要進行定量分析。例如，上述案例中，可以通過對比萬福生科與其同行業(yè)之間的存貨周轉(zhuǎn)率和毛利率，尋找可能存在舞弊嫌疑的突破點。
（二）以職業(yè)懷疑的態(tài)度分析各項交易的各個環(huán)節(jié)。
關(guān)鍵詞:分析性程序,審計
分析性測試，是審計人員取得審計證據(jù)的一種審計手段，是幫助審計人員全面把握被審計單位財務(wù)狀況、科學(xué)評估審計重點的技術(shù)方法，也是總體評價審計發(fā)現(xiàn)、檢查審計成果合理性的有效手段。分析性程序一般作為審計取證的一種輔助手段使用。本文將對分析性程序在審計實務(wù)中的運用展開探討。
一、分析性審計程序的特點
分析性審計程序既可以降低審計成本，又可以提高審計效率，分析性審計程序的特點主要表現(xiàn)在以下方面：
（一）分析性審計程序是獲得審計證據(jù)更為客觀的方法
分析性審計程序的運用是基礎(chǔ)會計信息以及非會計信息之間的內(nèi)在關(guān)系，其內(nèi)在關(guān)系是客觀存在的，在一般情況下，這種關(guān)系也是穩(wěn)定的，只要注冊會計師分析得當(dāng)，充分發(fā)揮自己的創(chuàng)造力，從分析性程序中發(fā)揮其自身的創(chuàng)造力，運用自身的職業(yè)判斷，分析性審計程序就可以提供更為客觀的審計證據(jù)，也能夠?qū)徲媽ο髽I(yè)務(wù)中的關(guān)鍵因素和主要關(guān)系做更好的理解，通過了解被審計單位的報表數(shù)據(jù)的潛在關(guān)系，為以后的審計工作提供指導(dǎo)。
（二）分析性審計程序可以節(jié)省審計成本，提高審計效率
分析性程序可以耗費更少的審計資源提供相同的或者相對更好的審計證據(jù)，分析性程序有時會被描述成發(fā)現(xiàn)和形成證據(jù)的技術(shù)，同傳統(tǒng)的會計報表細節(jié)抽樣審計方法是不同的。分析性審計程序是利用信息間的內(nèi)在關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)的合理性，并不局限于審計對象的財務(wù)報表，而細節(jié)抽樣方法主要是通過對存在的證據(jù)進行收集以及檢查來證實注冊會計師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計程序通過模型的構(gòu)建以及會計師的經(jīng)驗以及知識就可以判斷，可以大大的節(jié)省審計資源，而且在電算化的時代，通過利用電腦，分析性審計程序的優(yōu)勢能夠發(fā)揮出來，在節(jié)省審計資源的基礎(chǔ)上也可以大大提高審計效率。
二、分析性審計程序的關(guān)鍵
分析性審計程序的關(guān)鍵在于分析以及比較，要分析所收集數(shù)據(jù)之間可能存在的關(guān)系，即相關(guān)性，而且要保證搜集數(shù)據(jù)的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用審計人員積累的經(jīng)驗以及收集的合理標(biāo)準(zhǔn)，對照分析被審計單位提供的資料以及信息，從中發(fā)現(xiàn)異常的變動、不合常理的趨勢或者比率。
（一）應(yīng)考慮數(shù)據(jù)之間的關(guān)系以及比較基準(zhǔn)
運用分析性審計程序的一個基本前提就是數(shù)據(jù)之間存在著某種關(guān)系，因此，在進行分析性程序時，首先要分析所收集數(shù)據(jù)之間存在的關(guān)系，即財務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系，以及財務(wù)信息與相關(guān)非財務(wù)信息之間的關(guān)系。財務(wù)信息各要素之間存在相關(guān)性以及內(nèi)部勾稽關(guān)系，例如應(yīng)付賬款與存貨之間通常有穩(wěn)定的關(guān)系；當(dāng)然某些財務(wù)信息與非財務(wù)信息之間也存在內(nèi)在聯(lián)系，例如存貨與生產(chǎn)能力之間的關(guān)系，以此來判斷存貨總額的合理性。其次，應(yīng)該考慮數(shù)據(jù)信息之間的比較基準(zhǔn)。在運行分析性審計程序時，注冊會計師要注意將被審計單位本期的實際數(shù)據(jù)與上期或者以前期間的可比數(shù)據(jù)進行比較來判斷是否存在異常，在運用以前期間的可比會計信息時，注冊會計師要注意被審計單位內(nèi)部以及外部的相關(guān)變化。也可以將自己的預(yù)期數(shù)據(jù)與被審計單位財務(wù)報表上反映的金額或者比率進行比較，可以發(fā)現(xiàn)異常情況，這都是分析性審計程序的關(guān)鍵點。
（二）要合理確定分析性審計程序的應(yīng)用方式
分析性審計程序在所有的會計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用，在審計測試階段可以選擇使用，但是注冊會計師在審計的過程中要合理確定分析性審計程序的應(yīng)用方式。應(yīng)用方式主要有以下幾種：首先，可以采用比較分析法，可以用于實際與預(yù)算計劃進行比較，發(fā)現(xiàn)實際與預(yù)算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標(biāo)的是否存在異常；同業(yè)比較，判斷被審計單位數(shù)據(jù)指標(biāo)的正常性。其次，可以采用趨勢分析法，可以用于財務(wù)審計中的問題揭示以及管理審計中的前景預(yù)測。第三，可以采用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編制對照表來登記對應(yīng)科目，查明對應(yīng)關(guān)系是否正確并且分析造成錯誤的原因，主要應(yīng)用于容易發(fā)生錯誤以及弊端的會計科目。第四，可以采用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計量預(yù)測的風(fēng)險和準(zhǔn)確性水平，量化注冊會計師的預(yù)期值。
三、分析性審計程序在審計實務(wù)中的具體運用
（一）分析性審計程序在風(fēng)險評估階段的具體運用
在風(fēng)險評估階段，利用分析性審計程序的目的是幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的異常變化，或者與其發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別潛在的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域，通過對被審計單位重大錯報風(fēng)險的評估幫助注冊會計師設(shè)計進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，以提高審計效率和效果。首先，要選擇適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)關(guān)系，在風(fēng)險評估階段，分析程序就要識別那些可能表明財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險的異常變化，因此所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強，在此階段，分析性審計程序的主要對象通常包括對賬戶余額變化的分析，使用分析性審計程序的精確程度以及比較的指標(biāo)范圍，要根據(jù)被審計單位的情況以及注冊會計師自身的素質(zhì)而定。其次，要對搜集的數(shù)據(jù)進行分析，通過對預(yù)期關(guān)系的數(shù)據(jù)進行分析，能夠讓注冊會計師進一步了解被審計單位的基本情況，有助于注冊會計師了解重大事項或者決策對公司財務(wù)報表的影響。第三，根據(jù)分析性審計程序，注冊會計師應(yīng)該識別是否有異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者意外的波動，因為這都可能是重大審計風(fēng)險的預(yù)警信號。如果出現(xiàn)異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者波動，要作為重點審查項目進行調(diào)查，在詢問被審計單位管理人員的基礎(chǔ)上，考慮運用檢查、觀察等其他審計程序，獲取充分的審計證據(jù)。超級秘書網(wǎng)
（二）分析性審計程序在實質(zhì)性程序中的具體運用
實質(zhì)性分析程序與細節(jié)性測試都可以用于收集審計證據(jù)，以此來識別財務(wù)報表認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，實質(zhì)性分析程序不僅僅是細節(jié)性測試的一種補充，在某些審計領(lǐng)域，如果重大錯報風(fēng)險較低而且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊會計師可以單獨使用實質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。首先，注冊會計師在確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性時，要考慮評估的重大錯報風(fēng)險，評估的重大錯報風(fēng)險水平越高，注冊會計師應(yīng)當(dāng)越謹(jǐn)慎使用實質(zhì)性分析性程序。另外在對同一認(rèn)定實施細節(jié)測試的同時實施實質(zhì)性分析程序可能是適當(dāng)?shù)?。其次，要保證數(shù)據(jù)的可靠性。注冊會計師在運用實質(zhì)性分析程序?qū)σ呀?jīng)記錄的金額或者比率做出預(yù)期時，需要采用內(nèi)部或者外部的數(shù)據(jù)，這樣數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值，注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高，這樣分析程序就越有效。第三，要做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度，準(zhǔn)確程度是對預(yù)期值與真實值之間接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取決于注冊會計師形成的預(yù)期值的準(zhǔn)確性，因此，在執(zhí)行分析性審計程序時，要做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度，保證精確度。
（三）分析性審計程序在總體復(fù)核階段的具體運用
在審計完成階段，注冊會計師需要通過執(zhí)行分析程序?qū)ω攧?wù)報表進行整體符合，以此來判斷審計結(jié)論是否恰當(dāng)以及財務(wù)報表的整體是否公允：首先，是對財務(wù)報表重要比率的分析，在前期審計階段，注冊會計師獲得了與財務(wù)報表相關(guān)的各項財務(wù)數(shù)據(jù)以及非財務(wù)數(shù)據(jù)，在總體復(fù)核階段，注冊會計師可以利用這些數(shù)據(jù)進行全面分析，總體把握財務(wù)報表的合理性。其次，可以通過對被審計單位的報表審定數(shù)同行業(yè)平均數(shù)據(jù)或者以前年度的數(shù)據(jù)進行比較，來判斷財務(wù)報表上的數(shù)據(jù)是否合理。第三，要確定資產(chǎn)負債表日后事項是否對會計報表上的數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響，進而確定報表數(shù)據(jù)是進行調(diào)整，還是披露。
參考文獻：
[1]鎖琳，淺談分析性復(fù)核程序在固定資產(chǎn)和累計折舊審計中的運用[J].邵陽學(xué)院學(xué)報，2007，（05）
關(guān)鍵詞：風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?風(fēng)險管理；預(yù)警機制
1風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹攸c
1.1以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀為指導(dǎo)思想
戰(zhàn)略系統(tǒng)觀認(rèn)為隨著生產(chǎn)力的發(fā)展和企業(yè)規(guī)模的擴大，企業(yè)活動必須要有正確的經(jīng)營戰(zhàn)略。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜裱皯?zhàn)略分析-經(jīng)營環(huán)節(jié)分析-剩余風(fēng)險分析”的基本思路,從戰(zhàn)略管理活動分析入手,來決定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，并建立企業(yè)風(fēng)險與戰(zhàn)略風(fēng)險之間的聯(lián)系,它是在傳統(tǒng)審計方法基礎(chǔ)上進一步發(fā)展。從方法上講,風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃南到y(tǒng)和戰(zhàn)略的角度審視風(fēng)險發(fā)生的可能性和損失，指導(dǎo)審計取證的重點、范圍、目標(biāo)和程序,在系統(tǒng)上改進了審計方法，它比傳統(tǒng)審計對企業(yè)了解更透徹。
1.2以風(fēng)險為出發(fā)點
企業(yè)風(fēng)險管理旨在識別影響組織的潛在事件，在組織的風(fēng)險偏好范圍內(nèi)管理風(fēng)險，為組織目標(biāo)實現(xiàn)提供合理的保證。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆秶ㄆ髽I(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險和業(yè)務(wù)風(fēng)險，審計對象進一步擴展到風(fēng)險管理、控制和公司治理。由于受托責(zé)任的擴大，內(nèi)審范圍也隨著擴大：從最初的會計、財務(wù)事項到進一步涉及各種經(jīng)營活動業(yè)務(wù)；在風(fēng)險環(huán)境中，除了風(fēng)險評估和幫助管理層把風(fēng)險轉(zhuǎn)變?yōu)楸窘M織的一種收入外，內(nèi)部審計應(yīng)該擴展審計范圍，它包括風(fēng)險控制、風(fēng)險理財和風(fēng)險管理。
內(nèi)部審計師著重把握兩類業(yè)務(wù)，一是經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，以企業(yè)高風(fēng)險領(lǐng)域為評價重點，將客戶置于一個大的經(jīng)濟環(huán)境中，運用立體觀察的理論來判定影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的因素，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、經(jīng)營條件到經(jīng)營方式和管理機制等構(gòu)成控制因素的內(nèi)外部各個方面評估其風(fēng)險水平，將其經(jīng)營風(fēng)險植入到審計風(fēng)險評價中去。二是管理層舞弊導(dǎo)向?qū)徲?，這是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展，該方法注重“管理層舞弊”所帶來的風(fēng)險，以重點識別和判斷管理舞弊的風(fēng)險為切入點，開展以查找管理層舞弊風(fēng)險為導(dǎo)向的審計。
1.3建立健全企業(yè)風(fēng)險預(yù)警機制
企業(yè)風(fēng)險預(yù)警機制是指企業(yè)在風(fēng)險管理中所形成的各種相互依賴，相互制約的預(yù)警職能體系，是降低企業(yè)風(fēng)險的關(guān)鍵。建立健全企業(yè)風(fēng)險預(yù)警機制，目標(biāo)是讓企業(yè)、管理者、員工共同承擔(dān)風(fēng)險責(zé)任，使責(zé)權(quán)利三者真正成為一個有機整體。
我國企業(yè)風(fēng)險預(yù)警機制主要有四個部分構(gòu)成：
(1)預(yù)警的組織機制。預(yù)警組織機構(gòu)的成員由企業(yè)經(jīng)營者、企業(yè)內(nèi)部熟悉管理業(yè)務(wù)、具有經(jīng)營管理知識和技術(shù)的管理人員和審計人員組成，有條件的可聘請一定數(shù)量的外部管理咨詢專家，獨立開展工作，但不直接干涉企業(yè)經(jīng)營，只對最高管理者負責(zé)。預(yù)警組織制度的實施使預(yù)警分析工作經(jīng)常化、持續(xù)化，只有這樣才能產(chǎn)生預(yù)期的效果。
(2)企業(yè)信息收集、傳遞機制。良好的企業(yè)風(fēng)險預(yù)警分析系統(tǒng)，要能夠有效預(yù)知企業(yè)可能發(fā)生的經(jīng)營危機，預(yù)先防范經(jīng)營風(fēng)險的發(fā)生，必須建立在對大量資料分析的基礎(chǔ)上，抓住每一個相關(guān)的風(fēng)險征兆。主要資料包括內(nèi)部、相關(guān)外部市場和行業(yè)等數(shù)據(jù)。
(3)企業(yè)風(fēng)險分析機制。此分析系統(tǒng)一般有兩個要素：即先行指標(biāo)和扳機點。先行指標(biāo)是用于早期評測運營不佳狀況的變動指標(biāo)，扳機點是指控制先行指標(biāo)的臨界點，也就是預(yù)先所準(zhǔn)備的因應(yīng)計劃必須開始起動之點，一旦評測指標(biāo)超過預(yù)定的界限點，因應(yīng)計劃隨之而動。
(4)企業(yè)風(fēng)險處理機制。風(fēng)險分析清楚后，企業(yè)應(yīng)立即制定相應(yīng)的預(yù)防、轉(zhuǎn)化措施，盡可能減少風(fēng)險帶來的損失。如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率過慢，表示營銷部門收賬措施可能不力，產(chǎn)生的風(fēng)險一是資金運轉(zhuǎn)將吃緊，二是企業(yè)將承受更多的交易風(fēng)險。風(fēng)險處理機制促進營銷部門主管深入探究緣由，并提出對策。
1.4采用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計思路
在制度導(dǎo)向?qū)徲嬰A段,審計理論與實務(wù)界就已認(rèn)識到“自下而上、由點到面”這種審計思路的缺陷,開始強調(diào)審計人員的專業(yè)判斷和了解企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的作用，如何系統(tǒng)地理解企業(yè)戰(zhàn)略及其經(jīng)營環(huán)境則進展緩慢。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕髮徲嬋藛T對風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)數(shù)據(jù)做出合理的專業(yè)判斷,先運用“自上而下”的思路，對企業(yè)戰(zhàn)略進行分析，通過經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向和嚴(yán)密的邏輯推理,分析出異動指標(biāo)，明確審計的范圍和重點，確定相關(guān)審計目標(biāo)和程序。然后通過審計取證結(jié)果，并結(jié)合重要性判斷，采用“自下而上”方法判斷整個企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險并最終形成審計意見。因此，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃悸繁戎贫葘?dǎo)向?qū)徲嫺晟?、更有效?/p>
1.5偏重于事前控制的全過程監(jiān)督
全過程開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，有利于加強和監(jiān)督風(fēng)險控制管理系統(tǒng)的運行，盡可能實現(xiàn)事前控制的愿望。與外部審計相比，內(nèi)部審計能夠以更大的責(zé)任心和更多的精力專注于本單位所處的環(huán)境和面臨的各種風(fēng)險因素，對風(fēng)險評估非常有利。
1.6確定風(fēng)險的重要性水平
重要性水平是指審計誤差對審計評價決策影響的大小。確定重要性水平是審計成敗的關(guān)鍵，至少要考慮以下要素：一是審計目標(biāo)；二是全面風(fēng)險評估結(jié)果；三是不同的會計事項。在確定審計結(jié)論誤差或?qū)徲嬶L(fēng)險的重要性水平時，不僅要考慮總誤差水平，而且要針對不同的會計事項確定不同的重要性水平。
1.7設(shè)置個性化的審計程序
由于被審單位比較了解傳統(tǒng)審計的標(biāo)準(zhǔn)化程序,可能提前做好應(yīng)對準(zhǔn)備,使審計人員無法突破其預(yù)先設(shè)置的障礙,難以提高審計效率。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t針對不同審計對象實施個性化的審計程序，對不同的風(fēng)險點實施不同的程序。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷臏y試程序是建立在風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上，對不同的單位、風(fēng)險領(lǐng)域、行業(yè)、產(chǎn)業(yè)政策、風(fēng)險狀況、審計目的選擇不同的審計重點，編制不同的審計程序,使審計工作能夠更加有效地開展。
2內(nèi)部風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷碾y點
2.1理論體系不成熟
盡管2004年國際內(nèi)部審計協(xié)會《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》和COSO《企業(yè)風(fēng)險管理-整合框架》都提出了風(fēng)險管理的理論框架，但風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜陨砩形葱纬蓢?yán)密、科學(xué)的體系，缺乏必要的理論支撐，無論是學(xué)術(shù)界還是職業(yè)界都對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摵图夹g(shù)褒貶不一，缺乏一致認(rèn)識，很難形成統(tǒng)一的理論作指導(dǎo)。至今我國未出臺較為完備的法規(guī)政策來規(guī)范約束和保障風(fēng)險審計的開展，使審計人員在開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪^程中束手束腳。
2.2管理層風(fēng)險意識淡薄
部分企業(yè)缺乏風(fēng)險意識，沒有積極、主動、系統(tǒng)地進行風(fēng)險管理工作。主要有：一是風(fēng)險管理活動是瞬時或間斷性的，事后將其拋擲腦后；二是企業(yè)缺乏對風(fēng)險進行定期復(fù)核，降低了企業(yè)適應(yīng)環(huán)境變化、管理和規(guī)避風(fēng)險的能力。甚至有些企業(yè)只顧眼前利益，忽視某些決策對企業(yè)未來的影響，從而給企業(yè)帶來巨大的損失。
2.3企業(yè)風(fēng)險管理的組織架構(gòu)不完善
我國大多數(shù)企業(yè)存在較為嚴(yán)重的治理結(jié)構(gòu)問題，如缺乏風(fēng)險管理部門，風(fēng)險承擔(dān)主體不明確，各個部門或者崗位間互相推卸責(zé)任，缺乏有效的約束機制等，從而使我國企業(yè)不能將企業(yè)風(fēng)險管理上升到企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略高度。
2.4審計人員未能充分利用分析性程序
我國理論界對分析性程序的研究重視不夠，在審計實踐中做分析性復(fù)核也只是“蜻蜓點水”，隨意性大。審計人員基本上是根據(jù)審計程序表中的審前數(shù)與以前年度審定數(shù)作簡單比較，以及計算幾個綜合性財務(wù)比率，對行業(yè)分析做得很少，更談不上采用時間序列分析、回歸分析和統(tǒng)計調(diào)查規(guī)則。國外在這方面有比較深入的探討，值得我們?nèi)W(xué)習(xí)。
2.5管理層的蓄意舞弊為審計帶來很大難度
近年來的審計失敗案例中發(fā)現(xiàn)，我國會計報表重大錯報的主要因素是管理層舞弊。審計人員一般都能查出財務(wù)知識和技能的缺陷導(dǎo)致錯報,但對管理層通過駕馭日常內(nèi)部會計系統(tǒng)故意提供虛假財務(wù)報表,一般審計方法很難發(fā)現(xiàn)。同時我國尚存在會計法規(guī)不健全、公司治理結(jié)構(gòu)不完善、管理層業(yè)績評價體系不科學(xué)以及證券市場不規(guī)范等問題，都為管理層舞弊提供了機會。
2.6風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋瞬艊?yán)重匱乏
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬋藛T的素質(zhì)要求較高，不僅要求審計人員擁有管理、財務(wù)、營銷和會計等多方面專業(yè)知識，還要有較高的風(fēng)險分析能力、專業(yè)判斷能力和豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗?，F(xiàn)有內(nèi)審師的業(yè)務(wù)水平偏低，主要表現(xiàn)在計算機能力不夠，知識結(jié)構(gòu)單一，風(fēng)險意識不強，工作創(chuàng)新能力差等方面。有的審計人員無法對被審單位的經(jīng)營和舞弊風(fēng)險做出正確評估，若在判斷上出現(xiàn)方向性錯誤,極有可能會導(dǎo)致審計無效率或?qū)徲嬍 ?/p>
3風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶Σ?/p>
3.1完善理論體系和法規(guī)制度，提升審計地位和獨立性
與早期查錯防弊為目標(biāo)的內(nèi)部審計不同的是，內(nèi)部審計的重點已逐漸轉(zhuǎn)向事前監(jiān)督，以風(fēng)險管理為中心,主動發(fā)現(xiàn)風(fēng)險改善管理，直接為企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)。2008年的金融風(fēng)暴促使風(fēng)險審計理論體系的成熟和發(fā)展，風(fēng)險管理的重要性也被管理當(dāng)局普遍接受。內(nèi)部審計通過風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ睫D(zhuǎn)型，把內(nèi)部審計工作納入風(fēng)險管理體系，使之成為企業(yè)管理核心體系的重要組成部分，提升在企業(yè)管理中的地位和獨立性。
3.2更新觀念，提高企業(yè)風(fēng)險意識
開展企業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，首先要求企業(yè)管理層要徹底轉(zhuǎn)變觀念、增強風(fēng)險意識、把風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫈[在重要位置，正確地處理風(fēng)險與效益的關(guān)系，把企業(yè)長遠利益作為企業(yè)的根本目標(biāo)，進一步完善內(nèi)部控制制度的建設(shè)，完善風(fēng)險管理組織架構(gòu)，明確風(fēng)險承擔(dān)主體，形成由最高管理層直接負責(zé)的、系統(tǒng)的、全面的風(fēng)險管理系統(tǒng)。
3.3加強內(nèi)部控制，完善公司風(fēng)險預(yù)警機制
公司治理的目標(biāo)是在充分考慮利益相關(guān)者相對滿足和大體均衡情況下，增加企業(yè)價值，使股東長遠利益最大化。內(nèi)部審計在公司治理中的作用包括監(jiān)督、評價和分析組織的風(fēng)險和各項控制，復(fù)核并證實信息是否可靠并符合相關(guān)法律政策和程序，協(xié)助管理者向董事會、審計委員會提供防范治理風(fēng)險的保證，是公司治理結(jié)構(gòu)中形成權(quán)力制衡機制并促使其有效運行的重要手段，是公司治理過程中不可缺少的組成部分。因此，審計部門應(yīng)參與風(fēng)險評估工作，協(xié)助管理層將企業(yè)風(fēng)險管理上升到發(fā)展戰(zhàn)略高度，改進監(jiān)控方式，抓住重點，幫助完善公司風(fēng)險預(yù)警機制。
3.4關(guān)注管理舞弊
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菫榉婪豆芾韺游璞锥l(fā)展起來的,美國最新頒布的舞弊審計準(zhǔn)則——《財務(wù)報表審計中對舞弊的關(guān)注》描述了舞弊普遍存在三方面的特征，即動力/壓力、機會、態(tài)度/企圖，要求審計師從這三方面關(guān)注管理舞弊風(fēng)險因素，充分運用分析性檢查方法，執(zhí)行針對舞弊的審查程序。在計劃階段,審計人員從宏觀上分析企業(yè)狀況,采用適當(dāng)方法降低風(fēng)險。同時,審計師考慮對管理層舞弊實施相關(guān)的測試程序，對重要的管理層判斷和假設(shè)進行追溯復(fù)核;對大筆非正常交易的業(yè)務(wù)合理性進行評估。如果發(fā)現(xiàn)有管理層越過內(nèi)部控制或存在大筆不合理交易的情況，且具備舞弊動機時，審計師應(yīng)采用更嚴(yán)格的審計標(biāo)準(zhǔn)，以減少審計失敗。
