時(shí)間：2023-03-21 17:13:25
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【關(guān)鍵詞】稅收司法獨(dú)立性受案范圍行政權(quán)濫用稅收司法保障
司法，即法的適用，通常是指國(guó)家司法機(jī)關(guān)依據(jù)法定職權(quán)和法定程序，具體運(yùn)用法律處理案件的專門(mén)活動(dòng)。其宗旨在于排除法律運(yùn)行障礙，消除法律運(yùn)行被阻礙或被切斷的現(xiàn)象，從而保證法律的正常運(yùn)行，保持社會(huì)良好的法律秩序狀態(tài)。在我國(guó)，行使司法權(quán)的國(guó)家機(jī)構(gòu)有廣義狹義之分，狹義的指國(guó)家審判機(jī)關(guān)，即人民法院，廣義的指行使國(guó)家審判權(quán)、檢察權(quán)及管理司法行政的國(guó)家機(jī)關(guān)，即法院、檢察院與司法行政機(jī)關(guān)。本文中司法采用狹義的概念，即司法權(quán)是指國(guó)家審判權(quán)，司法機(jī)關(guān)指國(guó)家審判機(jī)關(guān)。同樣與之相對(duì)應(yīng)的稅收司法，即是指行使國(guó)家司法權(quán)的機(jī)關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi)，按照稅法規(guī)定的程序，處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動(dòng)。
眾所周知，我國(guó)現(xiàn)已加入的WTO世經(jīng)貿(mào)組織，從原則上要求其成員要有健全的法律體系，這對(duì)于我國(guó)現(xiàn)行稅收法制建設(shè)也提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法和納稅人守法都提出了更高的要求，應(yīng)對(duì)入世，我國(guó)應(yīng)積極健全稅法體系，轉(zhuǎn)變執(zhí)法觀念，深化征管改革，規(guī)范稅務(wù)部門(mén)執(zhí)法行為，提高納稅人對(duì)稅法的遵從，保障國(guó)家與納稅人的合法權(quán)益。因此，探討我國(guó)目前稅收司法存在的主要問(wèn)題，了解稅制改革中的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)，為進(jìn)一步的改革稅收法治建設(shè)，就產(chǎn)生了積極的現(xiàn)實(shí)意義。
綜觀我國(guó)稅收司法的現(xiàn)實(shí)狀況，存在的問(wèn)題主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
一、稅收司法獨(dú)立性問(wèn)題
我國(guó)憲法雖然賦予了人民法院獨(dú)立行使審判權(quán)的主體地位，但司法機(jī)關(guān)特別是地方司法機(jī)關(guān)卻在某些方面相當(dāng)程度的受制于地方政府。表現(xiàn)在司法機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)來(lái)源上相當(dāng)程度依賴當(dāng)?shù)卣?、人員工資上受制于地方財(cái)政、人事制度上隸屬于地方組織部門(mén)及各級(jí)人大等等，因而就不可避免的存在著大量的涉稅案件審理受到當(dāng)?shù)匦姓C(jī)關(guān)的干涉，例如在涉及國(guó)有企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅等問(wèn)題上，各級(jí)行政機(jī)關(guān)往往認(rèn)為：國(guó)有企業(yè)生存能力差，各方面應(yīng)該給予特別的保護(hù)，加之如果對(duì)國(guó)有企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅等問(wèn)題進(jìn)行判罰，最終實(shí)際落實(shí)責(zé)任的仍然是地方政府的各級(jí)財(cái)政，追繳的稅款又上繳了中央財(cái)政，對(duì)地方可說(shuō)是沒(méi)有任何的好處?；诖?，各級(jí)行政機(jī)關(guān)在稅收司法活動(dòng)中都自覺(jué)或不自覺(jué)地干預(yù)著稅收司法案件的審理活動(dòng)，同時(shí)對(duì)于稅收案件的執(zhí)行干預(yù)行為更多，許多國(guó)企涉稅案件都不同程度存在著執(zhí)行難問(wèn)題。
二、稅收司法受案范圍存在的問(wèn)題
現(xiàn)實(shí)中，我國(guó)稅收司法受案范圍的有限性及對(duì)于犯罪行為構(gòu)成起點(diǎn)太低的弊病，客觀上造成弱化了司法權(quán)，強(qiáng)化了稅收行政權(quán)的問(wèn)題。主要表現(xiàn)在稅收司法受案范圍的有限性上。在稅收體系中，司法救濟(jì)的制定是為了保障納稅人的合法權(quán)益，而按照《行政訴訟法》的規(guī)定，稅收司法權(quán)的行使范圍僅能對(duì)稅收具體行政行為的合法性而不能對(duì)其合理性進(jìn)行審查，并且對(duì)于具體稅收行政行為所依據(jù)的合憲性也不能進(jìn)行審查，從而加劇了稅收行政權(quán)的無(wú)限擴(kuò)大。而實(shí)踐中，在立法時(shí)對(duì)于稅收關(guān)系中所設(shè)的犯罪構(gòu)成要件的起點(diǎn)又太低，從而使大量本應(yīng)由司法管轄的案件全劃歸為稅收行政管轄，客觀上又?jǐn)U大了行政權(quán)的范圍，強(qiáng)化了稅收行政權(quán)的效力。
三、稅收行政權(quán)濫用及強(qiáng)化問(wèn)題
稅收行政權(quán)的濫用及強(qiáng)化是一個(gè)現(xiàn)實(shí)中存在較為普遍的現(xiàn)象，從納稅人及稅收機(jī)關(guān)方面都有不同程度的表現(xiàn)，具體如以下方面：
1、納稅人利益受到侵犯時(shí)，最終較少選擇司法程序進(jìn)行解決。從大量實(shí)踐案例中可以看出，納稅人在自己的權(quán)益受到侵害時(shí)，很少有對(duì)行政復(fù)議的決定提訟的，而較多選擇了放棄此項(xiàng)訴訟權(quán)利，除了部分因納稅人的法律意識(shí)不強(qiáng)外，絕大部分納稅人是從與稅務(wù)機(jī)關(guān)以后長(zhǎng)遠(yuǎn)的征納稅關(guān)系這一點(diǎn)來(lái)考慮，懼怕贏了官司，稅務(wù)機(jī)關(guān)卻會(huì)變相的進(jìn)行打擊報(bào)復(fù)：進(jìn)行無(wú)休止、無(wú)故的稅務(wù)檢查；在驗(yàn)證、發(fā)案等的管理活動(dòng)中設(shè)置障礙，濫用處罰權(quán)等。因而均不愿運(yùn)用司法程序解決稅收爭(zhēng)議。
2、稅收機(jī)關(guān)行政權(quán)的濫用。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使稅收征管行政權(quán)，對(duì)于大量應(yīng)由司法機(jī)關(guān)解決的問(wèn)題，如偷稅、漏稅、騙稅等刑事案件，常常以補(bǔ)稅加罰款的形式結(jié)案，這樣做某種意義上就使其年度納稅任務(wù)有了保障。另外也有出于對(duì)司法審判機(jī)關(guān)結(jié)果的預(yù)期不足，或是出于不愿意讓司法權(quán)凌駕于行政權(quán)之上的想法，對(duì)于許多的案件甚至與納稅人討價(jià)還價(jià)，最終以和解的方式解決，以罰代刑，其結(jié)果不僅又縱容了納稅人的再次犯罪行為，而且給國(guó)家的司法造成直接的沖擊，其實(shí)質(zhì)必然是導(dǎo)致司法權(quán)的強(qiáng)化，行政權(quán)的濫用。
四、稅收司法組織機(jī)構(gòu)存在的問(wèn)題
稅收司法具有很強(qiáng)的專業(yè)性特點(diǎn)，因此在人民法院內(nèi)部單獨(dú)設(shè)立稅務(wù)法庭，而不必諸如海事法院、鐵路法院一樣另設(shè)稅收法院應(yīng)更較為妥善。原因有三點(diǎn)：首先，海事法院、鐵路法院只是局部而非全國(guó)性的，而稅收是全國(guó)性的，它涉及面廣，滲透在最廣大基層的各行各業(yè)，涉及到每一個(gè)公民；其次，如設(shè)立稅務(wù)法院，還存在稅務(wù)法院與現(xiàn)存各級(jí)法院的關(guān)系、稅務(wù)法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系問(wèn)題，稅務(wù)法院是設(shè)在各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)之內(nèi)，隸屬于其呢、還是與其平行？再者，單獨(dú)設(shè)立了稅務(wù)法院，勢(shì)必還要設(shè)立稅務(wù)檢察院，這樣一來(lái)，全國(guó)將要新增許多機(jī)構(gòu)，各級(jí)財(cái)政能否保證這些機(jī)構(gòu)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)是一個(gè)必須慎重考慮的問(wèn)題，尤其在當(dāng)前很多地區(qū)連工資發(fā)放都難以保證的情況下，這樣一個(gè)制度設(shè)計(jì)的可行性就值得重新考慮了。因此，在人民法院內(nèi)部單獨(dú)設(shè)立稅務(wù)法庭不失為是一個(gè)可行的方案。
五、稅收司法人員現(xiàn)實(shí)素質(zhì)存在的問(wèn)題
由于經(jīng)濟(jì)成分的復(fù)雜多樣性，尤其在我國(guó)已加入WTO的背景下，部分納稅人漏稅、偷稅、抗稅、騙稅及避稅的手段不僅種類繁多，花樣翻新，并且有著向高智能、隱藏性更強(qiáng)等方向發(fā)展的趨勢(shì)，這無(wú)疑加大了稅收司法人員偵查與破案的難度。同時(shí)因?yàn)槎愂瞻讣哂泻軓?qiáng)的專業(yè)性特征，對(duì)具體經(jīng)辦案件的司法人員的素質(zhì)就提出了更高的要求，而我國(guó)現(xiàn)實(shí)司法實(shí)踐中，各級(jí)司法機(jī)關(guān)里具有既懂法律、經(jīng)濟(jì)又懂稅務(wù)、稅收并精通稅務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)的高素質(zhì)復(fù)合型司法人員少之又少。因此，稅收司法人員的現(xiàn)實(shí)素質(zhì)跟不上今后國(guó)際國(guó)內(nèi)稅收司法工作的高要求，無(wú)疑是我國(guó)稅收司法實(shí)踐面臨的又一個(gè)障礙，要突破此困境，勢(shì)必要加強(qiáng)稅收司法人員的綜合素質(zhì)，對(duì)其進(jìn)行全方面的法律、稅收、稅務(wù)會(huì)計(jì)等方面知識(shí)的強(qiáng)化培訓(xùn)，達(dá)到稅收司法工作所必須的基本素質(zhì)。
六、稅收司法實(shí)踐中存在的實(shí)體法、程序法的障礙
1、《稅收征管法》第45條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收優(yōu)先權(quán)，但行使過(guò)程中仍然存在著諸多問(wèn)題：
（1）稅收優(yōu)先權(quán)流于形式，難于付諸實(shí)踐。雖然《稅收征管法》第45條做出了稅收一般的優(yōu)先性規(guī)定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優(yōu)先清償無(wú)擔(dān)保債權(quán)或發(fā)生在后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)而致使所欠稅款不能足額受償時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)，我國(guó)現(xiàn)行法律并未做出明確規(guī)定。（2）在財(cái)產(chǎn)被人民法院采取保全措施情形下，稅收有無(wú)優(yōu)先權(quán)？行使優(yōu)先權(quán)該遵循怎樣的程序尚未做出明確規(guī)定。（3）稅務(wù)機(jī)關(guān)能否對(duì)擔(dān)保物權(quán)設(shè)定在后的抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人占有和控制的欠繳稅款即納稅人的財(cái)產(chǎn)，采取行政強(qiáng)制執(zhí)行措施來(lái)行使稅收優(yōu)先權(quán)？
2.《稅收征管法》第50條規(guī)定了稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)合同法>若干問(wèn)題的解釋（一）〉（以下簡(jiǎn)稱《合同法解釋》）第20條規(guī)定：“債權(quán)人向次債務(wù)人提起的代位權(quán)訴訟經(jīng)人民法院審理后認(rèn)定代位權(quán)成立的，由次債務(wù)人向債權(quán)人履行清償義務(wù)，債權(quán)人與債務(wù)人、債務(wù)人與次債務(wù)人之間相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即予消滅。”有疑問(wèn)的是，如果欠繳稅款的納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人先于稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)而致稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法行使代位權(quán)或雖行使代位權(quán)但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應(yīng)如何處理？《合同法解釋》第20條適用的前提是行使代位權(quán)的多個(gè)債權(quán)人居于平等的債權(quán)受償?shù)匚弧Ｓ捎趽碛幸呀?jīng)公告（公示）的稅款的優(yōu)先權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人非居于平等地位。因此，法律應(yīng)創(chuàng)設(shè)規(guī)范：納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人在依法行使代位權(quán)前，須先行通知稅務(wù)機(jī)關(guān)并于一定期限后行使代位權(quán)。
對(duì)于具有跨國(guó)性質(zhì)的股息、利息、證券交易所得，居住國(guó)和來(lái)源國(guó)都希望獨(dú)占征稅權(quán)或把自己的征稅權(quán)擺在優(yōu)先的地位。由于產(chǎn)生股息、利息、證券投資所得的資產(chǎn)富有流動(dòng)性，居住國(guó)根據(jù)居民稅收管轄權(quán)（residencejurisdiction）認(rèn)為來(lái)源國(guó)不應(yīng)征稅，來(lái)源國(guó)則認(rèn)為股息、利息、證券交易所得的來(lái)源地在該國(guó)境內(nèi)，根據(jù)來(lái)源地稅收管轄權(quán)（sourcejurisdiction），征稅權(quán)應(yīng)由來(lái)源國(guó)單獨(dú)行使。雙方都為自己的要求尋找了一些事實(shí)基礎(chǔ)，然而稅收管轄權(quán)是與一國(guó)相關(guān)的，迄今除了有關(guān)外交豁免的規(guī)則外，國(guó)際公法上沒(méi)有限制一國(guó)征稅權(quán)的法則，作為各國(guó)締結(jié)雙邊協(xié)定藍(lán)本的聯(lián)合國(guó)范本與經(jīng)合組織范本，也均在第10條、11條中規(guī)定居住國(guó)和來(lái)源國(guó)可以對(duì)利息、股息同時(shí)行使征稅權(quán)?；诖耍趯?duì)股息、利息、證券交易所得的稅收管轄權(quán)問(wèn)題上，居住國(guó)或來(lái)源國(guó)試圖獨(dú)占征稅權(quán)或把自己的征稅權(quán)擺在優(yōu)先的地位是沒(méi)有法理依據(jù)的，兩種稅收管轄權(quán)都是基于國(guó)家的而產(chǎn)生的權(quán)利，應(yīng)處于平等的地位。也正因?yàn)楦鲊?guó)政府都有自己的課稅，所以對(duì)股息、利息、證券交易所得，居住國(guó)和來(lái)源國(guó)都堅(jiān)持分別按居民稅收管轄權(quán)和來(lái)源地稅收管轄權(quán)予以征稅。在這種情況下，必然會(huì)產(chǎn)生國(guó)際間的雙重征稅問(wèn)題。譬如，我國(guó)稅法規(guī)定居民要對(duì)其世界范圍內(nèi)的收入納稅，而美國(guó)稅法則規(guī)定所有來(lái)源于美國(guó)的收入都必須在美國(guó)繳稅。如果中國(guó)控股公司在美國(guó)子公司要向中國(guó)國(guó)內(nèi)的母公司支付股利時(shí)，就會(huì)發(fā)生雙重征稅。股利作為美國(guó)子公司稅后利潤(rùn)分配，在美國(guó)要繳納所得稅，同時(shí)股利又是中國(guó)母公司的收入，在中國(guó)也要繳納所得稅。雙重征稅違背了稅收公平的原則，使跨國(guó)投資者擔(dān)負(fù)了沉重的納稅義務(wù)，它降低了投資者的利潤(rùn)，因而會(huì)挫傷投資者境外開(kāi)拓業(yè)務(wù)的積極性。實(shí)際上，許多國(guó)家已經(jīng)認(rèn)識(shí)到了對(duì)股息、利息、證券投資所得雙重征稅的不公平性和危害性，開(kāi)始采取一系列措施來(lái)消除或減輕證券跨國(guó)發(fā)行與交易中的雙重征稅。
1、單邊稅收減免措施
為了避免雙重征稅影響，一個(gè)國(guó)家可以選擇單向稅收減免的方法。由于股息、利息、證券投資所得及產(chǎn)生這些所得的資產(chǎn)或營(yíng)業(yè)活動(dòng)首先處于來(lái)源國(guó)的管轄之下，因此盡管居住國(guó)和來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)在法律上處于平等地位，但在事實(shí)上來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)具有時(shí)間上的優(yōu)先性，并且可能形成事實(shí)上的獨(dú)占。所以，為消除這種事實(shí)上的優(yōu)先性或獨(dú)占，來(lái)源國(guó)可單邊作出讓步，稅務(wù)當(dāng)局可以規(guī)定對(duì)非居民的證券投資所得不予征稅或按較低稅率征稅。例如，世界各國(guó)中對(duì)非居民股息不征稅的有英國(guó)、尼日利亞、愛(ài)爾蘭和香港特別行政區(qū)，對(duì)利息不征稅的有奧地利、荷蘭、瑞士、丹麥、挪威、津巴布韋等。同時(shí)，跨國(guó)證券投資者首先應(yīng)在來(lái)源國(guó)履行了納稅義務(wù)后才可將所得轉(zhuǎn)移出境外，進(jìn)入居住國(guó)的管轄范圍。這時(shí)居住國(guó)便不得不考慮跨國(guó)納稅人在來(lái)源國(guó)已繳納的稅款，如果不予考慮的話，則納稅人的稅負(fù)將會(huì)大大地加重，超過(guò)一般稅負(fù)水平，甚至可能稅額超過(guò)凈所得額。因此，居住國(guó)也必須作出適當(dāng)?shù)淖尣?，這種讓步表現(xiàn)為：（1）對(duì)居民納稅人的境外證券投資所得給予免稅。但這些國(guó)家僅限于歐洲的法國(guó)、比利時(shí)、意大利和其它地中海國(guó)家以及拉丁美洲各國(guó)。（2）對(duì)居民納稅人由于境外證券投資所得向來(lái)源國(guó)交納稅額在計(jì)算本國(guó)稅額時(shí)給予抵免。如美國(guó)1918年的《國(guó)內(nèi)收入稅法典》和中國(guó)的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》均有此規(guī)定。（3）對(duì)居民納稅人由于境外證券投資所得而向其它國(guó)家交納的稅額在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)予以扣除。作為避免國(guó)際雙重征稅的一種輔助措施，在許多國(guó)家，如美國(guó)、英國(guó)、加拿大、日本等，當(dāng)?shù)置庵品椒ú荒苓m用時(shí)，可使用扣除制。
2、避免雙重征稅的協(xié)定
對(duì)于股息、利息和證券交易所得，目前國(guó)際上一般采取來(lái)源國(guó)和居住國(guó)共享征稅權(quán)的方法，但如果兩國(guó)都按本國(guó)規(guī)定的稅率對(duì)股息、利息等征稅，則會(huì)導(dǎo)致一筆所得負(fù)擔(dān)雙重的稅收。而如果允許進(jìn)行稅收抵免，來(lái)源國(guó)征稅后居住國(guó)往往就無(wú)稅可征。所以，為了防止同一筆股息、利息、證券交易所得負(fù)擔(dān)雙重稅收，同時(shí)又能使來(lái)源國(guó)和居住國(guó)共享征稅權(quán)，兩國(guó)之間可就此簽訂避免雙重征稅協(xié)定。在存在雙邊稅收協(xié)定的情況下，讓步是相互的，居住國(guó)可通過(guò)協(xié)定來(lái)限制來(lái)源國(guó)，使來(lái)源國(guó)也承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)，并使得來(lái)源國(guó)征稅權(quán)不至于獨(dú)占或處于優(yōu)先地位，以保證居住國(guó)在實(shí)施外國(guó)稅收抵免后仍能征得一部分稅款。這種相互限制在稅收協(xié)定范本中表述為：支付股息公司所在締約國(guó)，可以按照該國(guó)法律對(duì)這些股息征稅，利息、證券交易所得可以在其發(fā)生的締約國(guó)，按照該國(guó)法律征稅，但是如果這些股息、利息、證券交易所得的受益所有人是締約國(guó)另一方居民，則所征額不應(yīng)超過(guò)一定限額，也就是說(shuō)，來(lái)源國(guó)承擔(dān)了限額征稅的義務(wù)。這一限額在經(jīng)合組織范本中，對(duì)利息規(guī)定為不超過(guò)利息收入總額的10%，股息一般情況下不超過(guò)股息收入總額的15%，如果股息受益所有人是直接擁有支付股息公司至少25%資本的公司（合伙企業(yè)除外），不應(yīng)超過(guò)股息收入的5%.聯(lián)合國(guó)范本未規(guī)定具體的限額，具體限額留待締約國(guó)雙方?jīng)Q定。對(duì)于居住國(guó)來(lái)說(shuō)，其義務(wù)是實(shí)施限額稅收抵免，即“當(dāng)締約國(guó)一方居民取得的各項(xiàng)目所得，按照第10、11條的規(guī)定，可以在締約國(guó)另一方征稅時(shí)，締約國(guó)一方應(yīng)允許在對(duì)該居民的所得征稅時(shí)扣除一定的限額，其金額相當(dāng)于在締約國(guó)另一方所繳納的稅款，但該扣除不應(yīng)超過(guò)在扣除前對(duì)來(lái)自另一國(guó)的這些所得計(jì)算的稅額?！钡侥壳盀橹?，我國(guó)已先后同日本等56個(gè)國(guó)家簽訂了避免雙重征稅的協(xié)定.在我國(guó)同日本、英國(guó)、美國(guó)、比利時(shí)、法國(guó)、德國(guó)訂立的雙邊稅收協(xié)定中，都規(guī)定居住國(guó)和來(lái)源國(guó)對(duì)股利、利息等可以同時(shí)行使征稅權(quán)，這反映了中國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家的利益，同時(shí)對(duì)來(lái)源國(guó)的征稅一般都設(shè)下了10%的限額，這折射了中國(guó)對(duì)外開(kāi)放、吸引外資的政策。因?yàn)樵陔p邊稅收協(xié)定中，我國(guó)在很大程度上是處于來(lái)源國(guó)的地位，將征稅限額定在10%這個(gè)相當(dāng)?shù)偷乃疁?zhǔn)上，有利于調(diào)動(dòng)外國(guó)投資者對(duì)我國(guó)證券市場(chǎng)和其它市場(chǎng)的投資積極性。
3、簽訂諒解備忘錄
在避免雙重征稅的條約方面，一個(gè)值得注意的趨勢(shì)是各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局之間經(jīng)常簽訂諒解備忘錄，這種諒解備忘錄雖然不構(gòu)成《維也納條約法公約》基礎(chǔ)上形成的條約的一部分，但對(duì)稅收條約進(jìn)行釋義和解決雙重征稅中出現(xiàn)的新問(wèn)題（如跨國(guó)證券投資的雙重征稅）卻大有幫助。
二、證券跨國(guó)發(fā)行與交易所涉及的主要稅收
1、證券收益所得稅
證券收益所得稅是各國(guó)證券稅制的核心之一。世界上絕大多數(shù)國(guó)家將股息、利息、紅利等證券收益所得列入所得稅的征稅范疇中，并對(duì)非居民實(shí)行預(yù)提稅制。根據(jù)對(duì)世界上78個(gè)國(guó)家和地區(qū)的稅收資料統(tǒng)計(jì)，有72國(guó)對(duì)非居民的股息、利息、紅利等實(shí)行預(yù)提稅制。
在對(duì)股息、紅利等收入課稅時(shí)，考慮到來(lái)源國(guó)已對(duì)分配給股東的股息、紅利已征預(yù)提稅，如果居住國(guó)對(duì)股東再征一次稅，那就形成了重復(fù)征稅。因此，為了消除或減輕國(guó)際雙重征稅，來(lái)源國(guó)和居住國(guó)都進(jìn)行了各種努力。居住國(guó)采取的措施有：（1）對(duì)來(lái)自國(guó)外的股息、紅利減免所得稅。如法國(guó)、瑞士、荷蘭、比利時(shí)、奧地利、新西蘭、盧森堡、丹麥等。（2）準(zhǔn)許國(guó)內(nèi)母公司和國(guó)外子公司合并報(bào)稅。如英國(guó)、德國(guó)、愛(ài)爾蘭、墨西哥、西班牙等。（3）對(duì)外國(guó)所征收的公司所得稅實(shí)行間接抵免，如德國(guó)、日本、加拿大等國(guó)國(guó)內(nèi)稅法均有此規(guī)定。但目前我國(guó)僅對(duì)本國(guó)居民來(lái)源于外國(guó)的股息等的扣繳的外國(guó)所得稅實(shí)行直接抵免，缺乏母子公司之間間接抵免的明確規(guī)定，對(duì)于雙重征稅的抵免不徹底，使中國(guó)法人從外國(guó)子公司受領(lǐng)的股利仍存在經(jīng)濟(jì)性國(guó)際重復(fù)征稅，造成不同海外經(jīng)營(yíng)方式的不平衡。因此，我國(guó)應(yīng)盡快對(duì)稅法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行修訂，在繼續(xù)保留直接抵免法的同時(shí)，引進(jìn)間接抵免法，以消除母子公司之間的國(guó)際重復(fù)征稅。來(lái)源國(guó)所采取的措施有：（1）雙稅率制。即將公司利潤(rùn)分成兩部分，對(duì)用于分配股息的利潤(rùn)和不用于分配股息的利潤(rùn)實(shí)行不同的公司稅率，前者稅率低，后者稅率高。如德國(guó)早在1953年1月1日就開(kāi)始實(shí)施雙稅率制。（2）折算制。法國(guó)是實(shí)行折算制的典型國(guó)家，在法國(guó)和美國(guó)的雙邊稅收協(xié)定中，法國(guó)同意對(duì)美國(guó)的證券投資者給予法國(guó)居民所享受的折算制待遇。在法國(guó)和英國(guó)、法國(guó)和德國(guó)、英國(guó)和美國(guó)的雙邊稅收條約補(bǔ)充協(xié)定書(shū)中，也都有類似法美稅約中將折算制適用于非居民證券投資者的規(guī)定。
我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局在1995年的《個(gè)人所得稅代扣代繳暫行規(guī)定》（下稱《規(guī)定》）對(duì)預(yù)扣稅作了定義，其中《規(guī)定》第4條第6款規(guī)定預(yù)扣稅也適用于利息、股息。但任何證券收益的預(yù)扣稅，對(duì)于投資者來(lái)講，意味著利潤(rùn)的減少，一般會(huì)使證券市場(chǎng)的流動(dòng)性降低，因此國(guó)家稅務(wù)總局早在1993年7月21日的《關(guān)于外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)和外籍個(gè)人取得股票（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓收益和股息所得稅收問(wèn)題的通知》中就明確規(guī)定，對(duì)持有B股或海外股的外國(guó)企業(yè)和外籍個(gè)人，從發(fā)行該B股或海外股的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)所取得的股息（紅利）所得，暫免征收企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅（預(yù)扣稅），這就使得外國(guó)證券投資者從我國(guó)取得的證券投資收益可免遭雙重征稅。眾所周知，我國(guó)證券市場(chǎng)國(guó)際化既包括外國(guó)（地區(qū)）投資者進(jìn)入我國(guó)證券市場(chǎng)，還包括我國(guó)證券投資者進(jìn)入外國(guó)（地區(qū)）證券市場(chǎng)。因此，這里還有一個(gè)我國(guó)投資者進(jìn)入外國(guó)（地區(qū)）證券市場(chǎng)（主要是我國(guó)企業(yè)境外間接上市）的雙重征稅問(wèn)題。我國(guó)企業(yè)境外間接上市，是通過(guò)“買殼”或“造殼”方式來(lái)進(jìn)行的。對(duì)于“造殼”方式，公司注冊(cè)地點(diǎn)在國(guó)外，涉及到“殼公司”向國(guó)內(nèi)投資者支付股利和收入問(wèn)題；對(duì)于“買殼”方式，國(guó)內(nèi)企業(yè)是其控股股東，也會(huì)遇到“殼公司”向國(guó)內(nèi)企業(yè)支付股利問(wèn)題?！皻す尽毕驀?guó)內(nèi)企業(yè)支付股利時(shí)，應(yīng)當(dāng)按當(dāng)?shù)貒?guó)（地區(qū)）法律支付預(yù)扣稅，另外，國(guó)內(nèi)企業(yè)還要為這種股利收入繳納所得稅，雙重納稅也就在所難免了。國(guó)內(nèi)企業(yè)為避免雙重征稅可供選擇的方法有兩種：（1）通過(guò)稅收協(xié)定來(lái)免除雙重納稅的負(fù)擔(dān)。如果中國(guó)同“殼公司”所在國(guó)之間有避免雙重征稅的協(xié)定，并且協(xié)定中涉及到了股息和利息，那么國(guó)內(nèi)企業(yè)可依靠該協(xié)定來(lái)免除或減輕雙重征稅。（2）如果不存在這一避免雙重征稅的協(xié)定，則可考慮選擇一個(gè)稅收特別優(yōu)惠的國(guó)家或地區(qū)注冊(cè)或買一個(gè)“殼公司”（殼公司向國(guó)內(nèi)證券所有人支付股利或利息不被征收預(yù)扣稅），然后通過(guò)定向配股，把國(guó)內(nèi)企業(yè)的資金和業(yè)務(wù)注入到“殼公司”，實(shí)現(xiàn)在境外上市。如果要進(jìn)行融資，則由“殼公司”在上市地發(fā)行證券，發(fā)行收入可通過(guò)再貸款或投資形式轉(zhuǎn)移到國(guó)內(nèi)企業(yè)。至于對(duì)“殼公司”所在地的選擇，作為免稅天堂的荷蘭的安第+斯群島的大鱷魚(yú)島、英國(guó)的處女島、百慕大和塞普路斯等自是首選之地，我國(guó)現(xiàn)行的稅法也能滿足上述的要求。例如，1993年中國(guó)光大國(guó)際信托投資公司標(biāo)購(gòu)廣西玉柴后，在百慕大注冊(cè)一家控股公司-中國(guó)玉柴股份有限公司，然后由中國(guó)玉柴對(duì)廣西玉柴進(jìn)行控股；并最后于1994年以中國(guó)玉柴股份有限公的名義在美國(guó)紐約證交所成功掛牌上市。又如，“金杯”汽車首先和另外兩家公司在百慕大群島注冊(cè)成立“華辰控股有限公司”，由我國(guó)“金杯”汽車控股20%，“華辰控股”在美國(guó)上市后，所籌集到的資金拿回來(lái)用于“金杯”汽車。上述兩起“造殼”上市均有效地避免了雙重征稅。
2、證券交易所得稅
證券交易所得稅是以證券資產(chǎn)因買賣而發(fā)生的增值所得為課稅對(duì)象的一種稅收，屬于資本收益稅和資本所得稅范疇，通常稱為證券所得稅。目前，各國(guó)對(duì)證券交易所得的稅務(wù)處理大致可分為以下四種：（1）對(duì)公司和個(gè)人證券交易所得均免予征稅，如新加坡、韓國(guó)、馬來(lái)西亞、比利時(shí)、南非、新西蘭、冰島、希臘、菲律賓等國(guó)，因此，在這些國(guó)家進(jìn)行證券跨國(guó)發(fā)行與交易不會(huì)遇到證券交易所得方面的雙重征稅問(wèn)題。（2）將證券交易所得區(qū)別情況對(duì)待，屬于公司行為的，將交易所得并入利潤(rùn)征收公司所得稅，屬于個(gè)人行為的，則免稅。如瑞士、巴西、墨西哥等國(guó)。（3）對(duì)公司和個(gè)人的證券交易所得都征稅，但對(duì)個(gè)人征收較低的稅，如英國(guó)、意大利、1988年以前的美國(guó)等。（4）對(duì)公司和個(gè)人所得均視為一般所得全額征稅。如加拿大、德國(guó)、1988年以后的美國(guó)等。此外，各國(guó)在對(duì)證券交易所得的處理上還具有如下特點(diǎn)：（1）設(shè)立起征點(diǎn)。如法國(guó)對(duì)個(gè)人因出售股票的資本利得設(shè)定的起征點(diǎn)為281000法郎，英國(guó)稅法則規(guī)定，凡股票的資本利得，對(duì)個(gè)人年收入超過(guò)19300英鎊本應(yīng)征收個(gè)人所得稅的第一個(gè)5000英鎊應(yīng)稅所得實(shí)行免稅。設(shè)立起征點(diǎn)的規(guī)定使中小投資者的跨國(guó)證券交易所得基本上不再有雙重納稅之虞。（2）對(duì)證券擁有期長(zhǎng)的，實(shí)行低稅甚至免稅，對(duì)短期投資者則實(shí)行較高的稅率。如德國(guó)對(duì)投機(jī)性的證券利得（持有期不滿6個(gè)月）按全額稅率課稅，對(duì)持有股份達(dá)25%且持有5年以上者，出售股份的利得可享有50%的扣除率。這對(duì)于外國(guó)投資者來(lái)說(shuō)，長(zhǎng)期性的證券交易比短期性的證券炒作所擁有的避免雙重納稅的機(jī)會(huì)更多。
在避免證券跨國(guó)交易所得的雙重征稅問(wèn)題上，目前國(guó)際上比較通行的做法是在相互間簽訂的雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定，對(duì)于轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)（如股票、可轉(zhuǎn)換債券）的利得，僅在投資者居住國(guó)納稅，除非投資者在來(lái)源國(guó)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，而且這部分財(cái)產(chǎn)又是常設(shè)機(jī)構(gòu)資產(chǎn)的一部分（如金融交易商的一家國(guó)外分支機(jī)構(gòu)）。此外，有些國(guó)家則通過(guò)單邊稅收減免來(lái)解決證券跨國(guó)交易所得的雙重征稅問(wèn)題。例如，我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局在1993年7月21日的《關(guān)于外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)和外籍個(gè)人取得股票（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓收益和股息所得稅收問(wèn)題的通知》和1994年7月26日的《關(guān)于外籍個(gè)人持有中國(guó)境內(nèi)上市公司股票所取得的股息有關(guān)稅收問(wèn)題的函》里規(guī)定，對(duì)外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓不是其設(shè)在中國(guó)境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所持有的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)發(fā)行的B股和海外股所取得的凈收益，和外籍個(gè)人轉(zhuǎn)讓所持有的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)發(fā)行的B股和海外股所取得的凈收益暫免征所得稅，從而較好地采用單邊減免措施解決了境外投資者在我國(guó)證券交易所得的雙重征稅問(wèn)題。又如，英國(guó)和美國(guó)的雙邊稅收協(xié)定也規(guī)定，允許各自國(guó)家可以自行根據(jù)國(guó)內(nèi)法律對(duì)資本利得征稅，而將單邊稅收減免規(guī)定運(yùn)用于各自管轄區(qū)，以減輕或免除雙重征稅。
3、證券交易稅和印花稅
世界上絕大多數(shù)國(guó)家在證券交易環(huán)節(jié)都征收一定數(shù)量的稅收，而其征稅方式則多有不同，總體而言可分為三類：（1）只征收證券交易稅的國(guó)家和地區(qū)。如瑞典、比利時(shí)、南非、韓國(guó)。（2）只征收印花稅的國(guó)家和地區(qū)。如中國(guó)、意大利、法國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、泰國(guó)等。（3）證券交易稅和印花稅兼有的國(guó)家和地區(qū)。如香港、新加坡、日本、菲律賓、馬來(lái)西亞。證券交易稅和印花稅主要根據(jù)證券發(fā)行與交易資本額征稅。一般避免雙重征稅的協(xié)定并不能減輕這種證券交易稅和印花稅。所以，我國(guó)企業(yè)在選擇境外上市地點(diǎn)的時(shí)候，應(yīng)該考慮到這方面的問(wèn)題，以使其境外上市成本盡可能更小。
一、信托稅收問(wèn)題的提出
2002年以來(lái)，不斷有報(bào)道見(jiàn)諸報(bào)端[01]，反映我國(guó)對(duì)信托公司的雙重征稅已成為阻礙信托業(yè)發(fā)展的一個(gè)重要因素，而且對(duì)于公益信托，亦無(wú)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。在2002年8月3日舉行的"2002資產(chǎn)管理高級(jí)論壇"上，國(guó)家稅務(wù)總局政策法規(guī)司的同志也做了類似的表示。他們認(rèn)為，隨著資產(chǎn)管理活動(dòng)的日趨發(fā)達(dá)，其主體多元化和環(huán)節(jié)多元化的特點(diǎn)日趨明顯，現(xiàn)行稅收政策法規(guī)多有不適。目前在流轉(zhuǎn)稅和所得稅上已經(jīng)提出了一些改革設(shè)想，避免雙重征稅將是考慮重點(diǎn)之一，但具體實(shí)施還有待時(shí)日。在流轉(zhuǎn)稅方面如果規(guī)定委托人向信托公司轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的環(huán)節(jié)免征稅就可以避免雙重征稅。而在所得稅方面設(shè)想的方案主要有五個(gè)：一是對(duì)投資人征稅，對(duì)信托公司免稅；二是對(duì)投資人免稅，對(duì)信托公司征稅；三是對(duì)雙方同時(shí)征稅，但對(duì)信托公司征的稅，在對(duì)投資人征稅時(shí)予以抵減；四是對(duì)雙方同時(shí)征稅，但降低稅率；五是開(kāi)征利得稅。[02]
信托公司基于信托遺囑和信托契約而管理信托財(cái)產(chǎn)，其目的主要是為受益人謀求利益最大化，在性質(zhì)上，信托當(dāng)事人之間的關(guān)系與目前的證券投資基金與基金受益人所建立的契約關(guān)系基本相同。然而，在證券投資基金的稅收問(wèn)題上，財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局于1998年即頒布了《關(guān)于證券投資基金稅收問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字[1998]55號(hào)），明確了基金營(yíng)業(yè)稅、印花稅和所得稅的征收問(wèn)題。2001年4月，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局再次頒布了《關(guān)于證券投資基金稅收問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2001]61號(hào)），規(guī)定對(duì)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于證券投資基金稅收問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字［1998］55號(hào)）中規(guī)定的"基金管理人運(yùn)用基金買賣股票、債券的差價(jià)收入，在2000年底前暫免征收營(yíng)業(yè)稅"的優(yōu)惠政策，予以延期3年，即延長(zhǎng)到2003年12月31日止；同時(shí)規(guī)定對(duì)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于買賣證券投資基金單位印花稅問(wèn)題的復(fù)函》（財(cái)稅字［2000］8號(hào)）中規(guī)定的"對(duì)投資者（包括個(gè)人和機(jī)構(gòu)）買賣基金單位，在2000年底前暫不征收印花稅"的優(yōu)惠政策，予以延期1年，即延長(zhǎng)到2001年12月31日止。相比之下，《信托法》于2001年10月1日生效后，時(shí)至今日，對(duì)有關(guān)信托的稅收問(wèn)題仍未解決，信托業(yè)的上述呼聲反映出該問(wèn)題的普遍性和嚴(yán)重性，因此，加強(qiáng)對(duì)信托財(cái)產(chǎn)管理過(guò)程中的稅收法律問(wèn)題的研究具有重要的理論意義和實(shí)踐意義。
二、我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)信托相關(guān)稅法的修正及其立法經(jīng)驗(yàn)
我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)于1996年與2000年分別制定了"《信托法》"和"《信托業(yè)法》"。2001年5月29日又通過(guò)了七大信托相關(guān)稅法的修正案，從而使財(cái)產(chǎn)信托法和與之配套的稅制體系日趨完備。然而此前，由于與信托相關(guān)稅法未能同步完成修正，造成臺(tái)灣的機(jī)構(gòu)即使已經(jīng)換領(lǐng)了信托執(zhí)照，卻無(wú)法全面開(kāi)辦信托業(yè)務(wù)。臺(tái)灣于2001年7月1日起信托相關(guān)稅法修正案正式施行，稅法作為發(fā)展信托的配套制度之一，它的修正與完善為臺(tái)灣信托業(yè)的發(fā)展掃清了稅收法律方面的諸多障礙。
研究臺(tái)灣信托稅法的修訂，可以發(fā)現(xiàn)其增訂的法律條文有："《所得稅法》"第九條、"《遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法》"第八條、"《土地稅法》"第四條、"《房屋稅條例》"第二條、"《平均地權(quán)稅條例》"第四條、"《加值型及非加值型營(yíng)業(yè)稅法》"第二條及"《契稅條例》"第二條。這七大稅法修正案涉及有關(guān)信托方面的具體如下：[03]
1、土地為信托財(cái)產(chǎn)時(shí)，其信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)，不課征土地增值稅。信托財(cái)產(chǎn)為不動(dòng)產(chǎn)，其于信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)不課征契稅。
2、房屋為信托財(cái)產(chǎn)者，以受托人為房屋稅的納稅人，而公益信托供公益活動(dòng)使用的房屋免征房屋稅。
3、明訂信托利益的受益人為信托所得的納稅人，但受益人不特定或尚未存在時(shí)，以受托人為信托利益的納稅義務(wù)人。為避免信托財(cái)產(chǎn)發(fā)生的所得因?yàn)槔鄯e不分配，致受益人在實(shí)際取得年度運(yùn)用較高累進(jìn)稅率，規(guī)定信托所得原則上應(yīng)于發(fā)生年度課征所得稅。
4、為鼓勵(lì)公益信托的設(shè)立，明訂營(yíng)利事業(yè)提供財(cái)產(chǎn)成立、捐贈(zèng)或加入符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的公益信托者，受益人享有的信托利益可以免納所得稅。
5、明訂信托基金當(dāng)年度發(fā)生的信托利益，除營(yíng)利所得、短期票券利息所得、證券交易所得以及政府舉辦的獎(jiǎng)券中獎(jiǎng)獎(jiǎng)金外，在次年度未作分配者，應(yīng)就其未分配部分，以受托人或證券投資公司負(fù)責(zé)人為扣繳義務(wù)人，按10%稅率扣繳所得稅。
6、明訂遺囑信托具有遺贈(zèng)性質(zhì)，其信托財(cái)產(chǎn)在遺囑人死亡時(shí)仍屬遺囑人所有，應(yīng)并入遺囑人的遺產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅。信托關(guān)系存續(xù)中，受益人死亡時(shí)，其所遺享有信托利益的權(quán)利未領(lǐng)受部分，應(yīng)課征遺產(chǎn)稅。
7、信托契約約定信托利益的全部或一部分是以第三人為受益人的他益信托，受益人雖尚未實(shí)際取得信托利益，但實(shí)際上已享有信托利益的權(quán)利，依法應(yīng)課征贈(zèng)與稅。
8、因遺囑成立的信托，在成立時(shí)以土地為信托財(cái)產(chǎn)者，如屬應(yīng)課征土地增值稅的情形時(shí)，其原地價(jià)是指遺囑人死亡日當(dāng)期的公告土地現(xiàn)值。
9、明訂受托人因公益信托而標(biāo)售、義賣與義演的收入，除支付必要費(fèi)用外，全部供作該公益事務(wù)之用者，免征營(yíng)業(yè)稅且不計(jì)入受托人的銷售額。
10、受托人移轉(zhuǎn)信托不動(dòng)產(chǎn)給委托人以外的歸屬權(quán)利時(shí)，應(yīng)申報(bào)繳納贈(zèng)與契稅。
根據(jù)臺(tái)灣"《信托業(yè)法》"第十六條的規(guī)定，其信托業(yè)經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)項(xiàng)目包括；1、金錢(qián)信托；2、金錢(qián)債權(quán)及其擔(dān)保物權(quán)信托；3、有價(jià)證券信托；4、動(dòng)產(chǎn)信托；5、不動(dòng)產(chǎn)信托；6、租賃權(quán)信托；7、地上權(quán)信托；8、專利權(quán)信托；9、著作權(quán)信托；10、其他財(cái)產(chǎn)權(quán)信托。臺(tái)灣稅法的上述修正體現(xiàn)了信托法的基本原理，加強(qiáng)了對(duì)公益信托的稅法支持，并明確了遺囑信托的遺贈(zèng)性質(zhì)和他益信托的贈(zèng)與性質(zhì)，確立了以受益人為納稅人的各項(xiàng)信托稅收法律制度，從而為各類信托項(xiàng)目的有效開(kāi)展提供了稅法制度保障。相比之下，大陸目前并未開(kāi)征遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅和平均地權(quán)稅，但是，應(yīng)該看到，盡管海峽兩岸稅制上存在著差異，而且這些差異勢(shì)必各自對(duì)信托稅制的設(shè)計(jì)，但臺(tái)灣信托稅法對(duì)大陸的借鑒意義是不容質(zhì)疑的，我們?cè)O(shè)計(jì)信托稅制時(shí)完全可以借鑒其制度上的合理性安排。
三、我國(guó)信托稅制基本原則剖析
在信托稅收的問(wèn)題上，雖然各國(guó)的規(guī)定不盡相同，但國(guó)際稅收慣例承認(rèn)信托導(dǎo)管原理在信托稅收制度設(shè)計(jì)中的重要作用。根據(jù)信托導(dǎo)管原理所蘊(yùn)涵的指導(dǎo)思想，我國(guó)有學(xué)者從納稅義務(wù)人、納稅總額、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以及公益信托四個(gè)方面將信托稅制的基本原則歸納為四個(gè)，即1、受益人納稅原則；2、稅負(fù)無(wú)增減原則；3、發(fā)生主義課稅原則；4、公益信托的稅收優(yōu)惠原則。[04]確立信托稅制建立的基本原則是信托稅制設(shè)計(jì)中的核心和關(guān)鍵，它不僅有助于深入認(rèn)識(shí)信托稅制的本質(zhì)，而且有助于在創(chuàng)制信托稅制的過(guò)程中得到指導(dǎo)，為信托稅制的目的性解釋提供依據(jù)。應(yīng)該看到，該學(xué)者的上述觀點(diǎn)有其合理性的一面，但是其著眼點(diǎn)主要放到了信托活動(dòng)的微觀層面，在與國(guó)家現(xiàn)行整個(gè)宏觀稅制的協(xié)調(diào)和統(tǒng)一方面略嫌欠缺，如其提出的發(fā)生主義課稅原則，因信托稅收中具體稅種不同，其具體的納稅環(huán)節(jié)、納稅地點(diǎn)以及納稅期限等亦不相同，而且此問(wèn)題在信托稅收中不具有普遍性，故不宜作為一項(xiàng)基本原則對(duì)待。
筆者認(rèn)為，信托稅制的基本原則，應(yīng)反映信托稅收的基本，并對(duì)全部信托稅收活動(dòng)進(jìn)行抽象和概括。為此提出如下原則：
1、受益人負(fù)擔(dān)原則
這是建立我國(guó)信托稅制的基礎(chǔ)。如前文所述，目前我國(guó)業(yè)界對(duì)信托收益征收所得稅主要有五種方案：一是對(duì)受益人課稅，對(duì)信托本身不課稅；二是對(duì)受益人免稅，對(duì)信托本身課稅；三是對(duì)受益人和信托本身同時(shí)課稅，但對(duì)信托本身已課征的稅收，在對(duì)受益人課稅時(shí)予以抵減；四是對(duì)受益人和信托本身同時(shí)課稅，但降低稅率；五是開(kāi)征利得稅。從根本上說(shuō)，前四種方案在不同程度上考慮了信托活動(dòng)本身的性質(zhì)，體現(xiàn)了信托導(dǎo)管原理的基本內(nèi)容。但具體說(shuō)來(lái)，第二種方案有悖于收益課稅原理，從未采用過(guò)；第三、四種方案將信托本身視為納稅主體，并且都出現(xiàn)在英美等國(guó)中，因?yàn)橛⒚赖葒?guó)的信托大都已經(jīng)發(fā)展為大規(guī)模的基金，其獨(dú)立法人的法律特征明顯而且這些國(guó)家的法律對(duì)此提供保護(hù)；第四、五種方案不但需要修改我國(guó)的所得稅法，而且征收管理復(fù)雜，稅收成本較高，不具有可操作性。因此，應(yīng)當(dāng)借鑒西方國(guó)家和臺(tái)灣地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)，以受益人為納稅義務(wù)人，以此為基點(diǎn)構(gòu)建我國(guó)信托課稅的法律制度。
根據(jù)信托導(dǎo)管原理，受托人取得信托財(cái)產(chǎn)時(shí)即視為受益人取得了該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)。因而，受托人管理和運(yùn)用信托財(cái)產(chǎn)時(shí)發(fā)生應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)視同受益人親自運(yùn)用該信托財(cái)產(chǎn)時(shí)發(fā)生的應(yīng)稅項(xiàng)目。受益人納稅義務(wù)在應(yīng)稅項(xiàng)目發(fā)生時(shí)產(chǎn)生，所需稅金直接由受托人從信托財(cái)產(chǎn)中代扣代繳。
2、避免重復(fù)征稅原則
重復(fù)征稅會(huì)增加納稅人的不合理負(fù)擔(dān)，直接限制信托活動(dòng)的開(kāi)展。因此避免重復(fù)征稅應(yīng)作為信托稅制設(shè)計(jì)時(shí)的一個(gè)重要原則。從信托的本質(zhì)看，信托只是委托人實(shí)現(xiàn)一定目的的管道，受益人作為信托利益的享有者，通過(guò)該管道所負(fù)擔(dān)的納稅，應(yīng)當(dāng)不因受托人的介入而加重，受托人管理、運(yùn)用以及處分信托財(cái)產(chǎn)的活動(dòng)旨在實(shí)現(xiàn)信托設(shè)立的目的，因此，基于信托的贈(zèng)與性質(zhì)，受益人最終負(fù)擔(dān)的稅收不應(yīng)高于由受益人親自管理經(jīng)營(yíng)所承擔(dān)的稅負(fù)。以不動(dòng)產(chǎn)信托為例，受托人從委托人處取得信托財(cái)產(chǎn)后，將該不動(dòng)產(chǎn)租賃經(jīng)營(yíng)一段時(shí)間，然后出售給第三人，并將全部租賃收入和出售收入交付于受益人。這樣，從整個(gè)信托過(guò)程看，該不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)分別經(jīng)過(guò)了兩次移轉(zhuǎn)，即從委托人處轉(zhuǎn)移至受托人處，又從受托人處再轉(zhuǎn)移至第三人處，就該不動(dòng)產(chǎn)的契稅稅負(fù)而言，應(yīng)當(dāng)不高于該不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)從委托人處直接轉(zhuǎn)移到第三人處所應(yīng)承擔(dān)的契稅稅負(fù)。就該不動(dòng)產(chǎn)的所得稅稅負(fù)而言也是同樣的道理。如果受托人經(jīng)營(yíng)管理的該信托財(cái)產(chǎn)取得了收益，被課征了一次所得稅，那么，該信托收益被分配到受益人手中時(shí)，若受益人又要就此項(xiàng)收益所得繳納所得稅，則屬于重復(fù)征稅。
避免重復(fù)征稅已為大部分國(guó)家所接受。在英國(guó)，征收信托所得稅的一項(xiàng)重要原則是，信托（基金）本身作為納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅，對(duì)于由信托（基金）支付給受益人的每一項(xiàng)所得，受托人都應(yīng)發(fā)給受益人已從該支付款項(xiàng)中扣除應(yīng)繳稅款的證明，憑此證明，受益人可免于被重復(fù)征稅。美國(guó)的情況也是一樣。因而，在英國(guó)法和美國(guó)法中，盡管信托本身被視為一個(gè)納稅主體，但并沒(méi)有因此而增加受益人的納稅負(fù)擔(dān)。
3、扶植保護(hù)公益信托原則
對(duì)公益信托的信托財(cái)產(chǎn)及其收益在稅收方面給予優(yōu)惠，減免各種稅收，這是各國(guó)稅法的一個(gè)慣例，扶植公益信托同樣是信托稅制設(shè)計(jì)時(shí)的一項(xiàng)重要原則。稅金是國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源，而國(guó)家征稅的目的之一，即為了促進(jìn)公益事業(yè)發(fā)展。存在于公益信托中的信托財(cái)產(chǎn)及其收益，其本身目的也是為了社會(huì)公益事業(yè)。因此，對(duì)公益信托的有關(guān)稅收予以減免，顯然順理成章。我國(guó)《信托法》第六十一條規(guī)定，國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展公益信托。因此在設(shè)計(jì)信托稅制時(shí)，應(yīng)考慮公益信托的特殊性，通過(guò)一定的稅收減免政策，鼓勵(lì)當(dāng)事人積極投資于公益事業(yè)。
根據(jù)信托導(dǎo)管原理，委托人向公益信托受托人交付信托財(cái)產(chǎn)，應(yīng)視為委托人已經(jīng)將相應(yīng)財(cái)產(chǎn)實(shí)際捐助給了公益項(xiàng)目或團(tuán)體，因而委托人交付的信托財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)從委托人的所得稅稅前列支。公益信托的受托人雖然是信托公司，但信托公司經(jīng)營(yíng)公益信托財(cái)產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)享有公益團(tuán)體所應(yīng)享有的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《所得稅法》"規(guī)定，為鼓勵(lì)公益信托的設(shè)立，明訂營(yíng)利事業(yè)提供財(cái)產(chǎn)成立、捐贈(zèng)或加入符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的公益信托者，受益人享有的信托利益可以免納所得稅。我國(guó)《所得稅暫行條例》第六條第二款第（四）項(xiàng)規(guī)定，納稅人用于公益性、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在應(yīng)稅所得額時(shí)予以扣除?！秱€(gè)人所得稅法》第四條第（四）項(xiàng)規(guī)定，福利費(fèi)、撫恤金、救濟(jì)金可以免征個(gè)人所得稅。這兩條法律規(guī)定雖然不是直接針對(duì)公益事業(yè)的減免稅規(guī)定，但卻體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)與公益事業(yè)有關(guān)的行為和資金的稅收優(yōu)惠精神。實(shí)踐表明，減免稅賦、實(shí)行稅收優(yōu)惠無(wú)疑是鼓勵(lì)發(fā)展公益信托的一條必不可少的途徑。
4、公平和效率原則
稅收負(fù)擔(dān)在國(guó)民之間的分配必須公平合理。信托稅制的設(shè)計(jì)亦應(yīng)體現(xiàn)稅收公平原則，體現(xiàn)量能課稅的精神，凡具有相同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)相同的稅收，不同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅收。對(duì)信托行為征稅，同樣應(yīng)體現(xiàn)社會(huì)的公平理念，通過(guò)國(guó)家稅收杠桿的作用，追求社會(huì)成員間的起點(diǎn)平等、分配平等以及最終結(jié)果平等，限制不勞而獲。效率原則要求對(duì)信托稅制的設(shè)計(jì)必須以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，利用稅收的調(diào)控作用，最大限度地促進(jìn)信托業(yè)的發(fā)展，最大限度地減輕稅收對(duì)信托發(fā)展的妨礙。社會(huì)對(duì)信托的需求取決于信托交易和其它交易相比是否更經(jīng)濟(jì)、是否具有不可替代性。在市場(chǎng)條件下，信托憑借其具有的財(cái)產(chǎn)獨(dú)立性以及收益實(shí)績(jī)分配等基本特征，已經(jīng)發(fā)展為被投資大眾廣為接受的財(cái)產(chǎn)管理方式，成為現(xiàn)代金融業(yè)的重要支柱之一。交易費(fèi)用的節(jié)約是信托制度存在的基礎(chǔ)，信托交易的生成取決于供需雙方對(duì)該交易的收益成本比較?？梢哉f(shuō)，信托制度從奠立到發(fā)展的過(guò)程就是通過(guò)專業(yè)化和規(guī)模經(jīng)濟(jì)節(jié)約交易費(fèi)用的過(guò)程，在市場(chǎng)對(duì)信托交易費(fèi)用節(jié)約的要求下，出現(xiàn)了社會(huì)分工，形成了專業(yè)的受托人隊(duì)伍，受托人通過(guò)對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的專業(yè)化管理，獲取信托報(bào)酬。信托交易通過(guò)規(guī)?；?、專業(yè)化的信托經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)來(lái)操作，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，進(jìn)一步降低信托交易費(fèi)用，從而形成了現(xiàn)代意義上的營(yíng)業(yè)信托。針對(duì)某一具體的信托交易而言，該交易是否能生成，取決于該交易和其它類型的交易相比是否交易成本更為節(jié)約。因此，信托稅收的公平和效率原則應(yīng)保護(hù)信托制度所具有的節(jié)約交易費(fèi)用的屬性。
四、修改與完善我國(guó)信托稅制的具體建議
信托稅制的建立不能脫離我國(guó)目前的稅制結(jié)構(gòu)，二者之間關(guān)系密切。目前我國(guó)是以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，即以流轉(zhuǎn)稅為主體，與發(fā)達(dá)國(guó)家通行的以所得稅為主體的直接稅稅制結(jié)構(gòu)有很大不同，但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，國(guó)民收入的穩(wěn)步提高，所得稅的作用日漸突出。在現(xiàn)行的稅收體制下，對(duì)信托稅制的修改和完善必然反映出我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的客觀實(shí)際以及國(guó)家對(duì)信托的政策價(jià)值取向。為了迅速推進(jìn)信托稅收立法工作，應(yīng)當(dāng)在避免引起現(xiàn)行稅制大改動(dòng)的前提下，國(guó)際信托稅收慣例，建立符合信托法基本原理和我國(guó)國(guó)情的信托稅收制度。為此，筆者提出如下建議：
1、對(duì)信托收益征收所得稅
（1）關(guān)于個(gè)人所得稅部分
根據(jù)1993年10月31日公布的修改后的《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，下列各項(xiàng)個(gè)人所得，應(yīng)納個(gè)人所得稅：工資、薪金所得；個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得；對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得；勞務(wù)報(bào)酬所得；稿酬所得；特許權(quán)使用費(fèi)所得；利息、股息、紅利所得；財(cái)產(chǎn)租賃所得；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；偶然所得；經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)確定征稅的其它所得。我國(guó)目前征收的是分類所得稅制下的所得稅，對(duì)信托而言，以上各種所得中因信托財(cái)產(chǎn)管理、運(yùn)用和轉(zhuǎn)讓、處分所獲得的稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、利息、股息、紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得以及經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)確定征稅的其它所得等，都應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。
（2）關(guān)于企業(yè)所得稅部分
1994年1月1日實(shí)施的《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，我國(guó)境內(nèi)的企業(yè)，除外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)外，應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、租賃收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、股息收入以及其他收入，繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)的上述生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，包括來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得。實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或者組織，為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人，包括國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、股份制企業(yè)、有生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得的其他組織。如果信托受益人為上述企業(yè)或組織，則應(yīng)按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
無(wú)論是個(gè)人所得稅，還是企業(yè)所得稅，參照我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《所得稅法》"的有關(guān)規(guī)定，信托財(cái)產(chǎn)在下列信托關(guān)系人間，基于信托關(guān)系移轉(zhuǎn)或?yàn)槠渌幏终撸粦?yīng)課征所得稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人之間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人之間；（3）信托關(guān)系存續(xù)中，受托人依信托本旨交付信托財(cái)產(chǎn)，受托人與受益人之間；（4）因信托關(guān)系消滅，委托人與受托人之間或者受托人與受益人之間；（5）因信托行為不成立、無(wú)效、解除或撤銷，委托人與受托人之間。前項(xiàng)信托財(cái)產(chǎn)在移轉(zhuǎn)或處分前，因受托人管理或處分信托財(cái)產(chǎn)發(fā)生的所得，應(yīng)依法課稅。[05]營(yíng)利事業(yè)提供財(cái)產(chǎn)成立、捐贈(zèng)或加入符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的公益信托，受益人享有的信托利益的權(quán)利價(jià)值免納所得稅。[06]臺(tái)灣"《所得稅法》"的上述免稅規(guī)定在避免對(duì)信托財(cái)產(chǎn)收益重復(fù)征稅方面對(duì)我國(guó)有重要的參考價(jià)值，它清楚地反映出信托導(dǎo)管原理的實(shí)質(zhì)和內(nèi)涵，其制度設(shè)計(jì)和安排十分合理，充分滿足了信托業(yè)發(fā)展在所得稅方面的要求。2、對(duì)涉及提供應(yīng)稅勞務(wù)的信托、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的信托和不動(dòng)產(chǎn)銷售的信托征收營(yíng)業(yè)稅
營(yíng)業(yè)稅是對(duì)規(guī)定的提供商品或勞務(wù)的全部收入征收的一種稅。現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅的征稅依據(jù)是1993年12月13日國(guó)務(wù)院頒布的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》。在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人。營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是納稅人的營(yíng)業(yè)額，即納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。當(dāng)信托活動(dòng)涉及提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，會(huì)發(fā)生受托人的營(yíng)業(yè)稅責(zé)任。根據(jù)規(guī)定，非機(jī)構(gòu)和個(gè)人買賣外匯、有價(jià)證券或期貨，不征收營(yíng)業(yè)稅。如果受托人受非金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人之托，買賣外匯、有價(jià)證券或者期貨，也應(yīng)免征營(yíng)業(yè)稅。又根據(jù)規(guī)定，對(duì)公益機(jī)構(gòu)提供的有關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)，給予減、免稅。因此，公益信托如果涉及應(yīng)稅項(xiàng)目，也應(yīng)免稅。
我國(guó)地區(qū)"《加值型及非加值型營(yíng)業(yè)稅法》"規(guī)定，信托財(cái)產(chǎn)于下列各款信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)或?yàn)槠渌幏终撸贿m用有關(guān)視為銷售之規(guī)定：（1）因信托行為成立。委托人與受托人間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人間；（3）因信托行為不成立、無(wú)效、解除、撤銷或信托關(guān)系消滅時(shí)，委托人與受托人間。[07]受托人因公益信托而標(biāo)售或義賣之貨物與舉辦之義演，其收入除支付標(biāo)售、義賣及義演之必要費(fèi)用外，全部供作該公益事業(yè)之用者，免征營(yíng)業(yè)稅。前項(xiàng)標(biāo)售、義賣及義演之收入，不計(jì)入受托人之銷售額。[08]臺(tái)灣地區(qū)營(yíng)業(yè)稅法的上述規(guī)定，體現(xiàn)了前述避免重復(fù)征稅的原則和保護(hù)公益信托的原則，對(duì)我國(guó)信托營(yíng)業(yè)稅制度的制定有一定的價(jià)值。
3、對(duì)信托文件征收印花稅
印花稅是對(duì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)交往中書(shū)立、使用、領(lǐng)受具有效力的憑證的單位和個(gè)人征收的一種稅。應(yīng)稅憑證主要包括四大類：一是合同或具有合同性質(zhì)的憑證；二是產(chǎn)權(quán)（包括財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)、股權(quán)等）轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)；三是營(yíng)業(yè)帳簿；四是權(quán)利、許可證照。凡書(shū)立、使用、領(lǐng)受應(yīng)稅憑證的單位和個(gè)人，都要按規(guī)定繳納印花稅。對(duì)應(yīng)稅憑證，如果是由兩方或兩方以上當(dāng)事人共同書(shū)立的，其當(dāng)事人各方都是印花稅納稅義務(wù)人。印花稅的現(xiàn)行依據(jù)是1988年8月6日國(guó)務(wù)院并于同年10月1日實(shí)施的《印花稅暫行條例》。
臺(tái)灣地區(qū)的信托稅法中沒(méi)有印花稅的規(guī)定，但是應(yīng)該看到，作為中央地方共享稅之一，印花稅對(duì)信托活動(dòng)的調(diào)節(jié)作用較為直接，信托交易的各個(gè)階段都會(huì)涉及該。無(wú)論是設(shè)立信托的文件如信托合同、信托遺囑等，還是在信托管理過(guò)程中受托人就管理、處分信托財(cái)產(chǎn)時(shí)所形成的應(yīng)稅憑證，如信托業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)帳簿，或是在信托結(jié)束時(shí)，都有可能發(fā)生合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)、營(yíng)業(yè)帳簿以及權(quán)利、許可證照等印花稅。如果在設(shè)立階段已經(jīng)繳納，就同一信托文件在信托結(jié)束時(shí)應(yīng)免征印花稅。按印花稅法規(guī)定，財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)給政府、社會(huì)福利單位、學(xué)校等所書(shū)立的書(shū)據(jù)，免征印花稅。因此，對(duì)公益信托亦應(yīng)實(shí)行免征政策。
4、對(duì)房地產(chǎn)信托征收土地增值稅
土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。土地增值稅的現(xiàn)行法律依據(jù)是國(guó)務(wù)院于1993年12月13日、于1994年1月1日實(shí)施的《土地增值稅暫行條例》和財(cái)政部的1995年1月27日實(shí)施的《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。
當(dāng)信托財(cái)產(chǎn)為房地產(chǎn)時(shí)，有可能涉及到土地增值稅。一般說(shuō)來(lái)，由于委托人將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托人而設(shè)立信托時(shí)，并未因此取得收入，因此在信托設(shè)立階段，不會(huì)發(fā)生土地增值稅問(wèn)題。同理，在信托結(jié)束時(shí)，受托人將屬于信托財(cái)產(chǎn)的房地產(chǎn)交還給受益人時(shí)，受益人亦未因此而取得收入，所以，也不發(fā)生土地增值稅問(wèn)題。只有在信托管理階段，當(dāng)受托人本著信托本旨，將作為信托財(cái)產(chǎn)的房地產(chǎn)對(duì)外有償轉(zhuǎn)讓并取得超額收入時(shí)，才發(fā)生土地增值稅。對(duì)于房地產(chǎn)信托征收土地增值稅時(shí)，受益人為納稅義務(wù)人，受托人為代繳義務(wù)人。
現(xiàn)行規(guī)定并未對(duì)公益機(jī)構(gòu)實(shí)行稅收優(yōu)惠政策，但為了保護(hù)和鼓勵(lì)公益信托，公益信托運(yùn)營(yíng)中的土地增值稅問(wèn)題，應(yīng)給予稅收優(yōu)惠。
參照我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《土地稅法》"和"《平均地權(quán)條例》"的規(guī)定，為避免重復(fù)征稅，體現(xiàn)稅收公平，對(duì)于房地產(chǎn)信托我國(guó)可以規(guī)定，當(dāng)土地為信托財(cái)產(chǎn)時(shí)，于下列各款信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)所有權(quán)，不課征土地增值稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人間；（3）信托契約明定信托財(cái)產(chǎn)之受益人為委托人者，信托關(guān)系消滅時(shí)，受托人與受益人間；（4）因遺囑成立之信托，于信托關(guān)系消滅時(shí)，受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無(wú)效、解除或撤銷，委托人與受托人間。[09]
5、對(duì)房地產(chǎn)信托征收契稅
契稅是境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬（土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)）時(shí)，向承受的單位和個(gè)人，按照不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格征收的一種稅，稅率為3%-5%，具體由省級(jí)人民政府決定。契稅的具體征稅對(duì)象包括國(guó)有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓以及房屋買賣、贈(zèng)予、交換等權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為，納稅人只有照章納稅并出具契稅完稅憑證，土地、房產(chǎn)管理部門(mén)才能給予辦理變更登記手續(xù)。契稅的現(xiàn)行法律依據(jù)是國(guó)務(wù)院1997年7月7日、同年10月1日實(shí)施的《契稅暫行條例》。
當(dāng)信托交易涉及不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，在信托設(shè)立和管理的環(huán)節(jié)都有可能發(fā)生契稅義務(wù)。以不動(dòng)產(chǎn)設(shè)立自益信托，由于權(quán)屬轉(zhuǎn)移是形式上的，不宜征收契稅；但以不動(dòng)產(chǎn)設(shè)立他益信托時(shí)，實(shí)質(zhì)是將有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償轉(zhuǎn)移給受益人，可以視為對(duì)受益人的一種贈(zèng)予，要對(duì)受益人征收契稅。在信托管理過(guò)程中，根據(jù)委托人的授權(quán)，可以以信托資金購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)，此時(shí)，無(wú)論是自益信托還是他益信托，也會(huì)發(fā)生受益人的契稅義務(wù)。根據(jù)信托的導(dǎo)管，信托財(cái)產(chǎn)的權(quán)屬是在信托設(shè)立后就被視為從實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給了受益人，因此，與信托交易有關(guān)的契稅，其納稅環(huán)節(jié)是在信托設(shè)立和管理階段，當(dāng)信托終了時(shí)，受托人將以不動(dòng)產(chǎn)形態(tài)表現(xiàn)的信托財(cái)產(chǎn)歸還給受益人時(shí)，不應(yīng)再征收契稅，否則就會(huì)發(fā)生重復(fù)征稅的現(xiàn)象。契稅暫行條例規(guī)定：國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、軍事單位承受土地、房屋用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研和軍事設(shè)施的，免征契稅。根據(jù)此規(guī)定的精神，公益信托涉及的契稅應(yīng)當(dāng)予以免稅。
參照我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《契稅條例》"的規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)為信托財(cái)產(chǎn)者，于下列各款信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)所有權(quán)，不課征契稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人間；（3）信托契約明定信托財(cái)產(chǎn)之受益人為委托人者，信托關(guān)系消滅時(shí)，受托人與受益人間；（4）因遺囑成立之信托，于信托關(guān)系消滅時(shí)，受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無(wú)效、解除或撤銷，委托人與受托人間。[10]
6、對(duì)房產(chǎn)信托征收房產(chǎn)稅
房產(chǎn)稅是對(duì)城鎮(zhèn)的房屋，依據(jù)房產(chǎn)價(jià)格或房產(chǎn)租金向房屋擁有人或使用人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。財(cái)產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)有兩種：一種是從價(jià)計(jì)征，按房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計(jì)征，稅率為1.2%；另一種是從租計(jì)征，按房產(chǎn)出租的租金收入計(jì)征，稅率為12%。房產(chǎn)稅是按年征收，分期繳納?，F(xiàn)行房產(chǎn)稅的基本規(guī)范是國(guó)務(wù)院于1986年9月15日頒布、于同年10月1日實(shí)施的《房產(chǎn)稅暫行條例》。
當(dāng)信托財(cái)產(chǎn)為房屋，并將其投入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，如出租、聯(lián)營(yíng)等，發(fā)生受托人的房產(chǎn)稅責(zé)任。根據(jù)房產(chǎn)稅法，宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅。據(jù)此，公益信托的信托財(cái)產(chǎn)為房產(chǎn)時(shí)，如果為了公益目的而使用、經(jīng)營(yíng)房產(chǎn)的，應(yīng)免征房產(chǎn)稅。
參照我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《房屋稅條例》"的規(guī)定，私有房屋有下列情形之一者，免征房屋稅：（1）業(yè)經(jīng)立案之私立學(xué)校及學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)，完成財(cái)團(tuán)法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋；（2）業(yè)經(jīng)立案之私立慈善救濟(jì)事業(yè)，不以營(yíng)利為目的，完成財(cái)團(tuán)法人登記者，其直接供辦理事業(yè)所使用之自有房屋；（3）專供祭祀用之宗祠、宗教團(tuán)體供傳教布道之教堂及寺廟。但以完成財(cái)團(tuán)法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限；（4）無(wú)償供政府機(jī)關(guān)公用或供軍用之房屋；（5）不以營(yíng)利為目的，并經(jīng)政府核準(zhǔn)之公益社團(tuán)自有供辦公使用之房屋。但以同業(yè)、同鄉(xiāng)、同學(xué)或宗親社團(tuán)為受益對(duì)象者，不在此限；（6）專供飼養(yǎng)禽畜之房舍、培植農(nóng)產(chǎn)品之溫室、稻米育苗中心作業(yè)室、人工繁殖廠、抽水機(jī)房舍；專供農(nóng)民自用之熏煙房、稻谷及茶葉烘干機(jī)房、存放農(nóng)機(jī)具倉(cāng)庫(kù)及堆肥舍等房屋；（7）受重大災(zāi)害、毀損面積占整棟面積五成以上，必須修復(fù)始能使用之房屋；（8）司法保護(hù)事業(yè)所有之房屋；（9）住家房屋現(xiàn)值在新臺(tái)幣十萬(wàn)元以下者。但房屋標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格依第十一條第二項(xiàng)規(guī)定重行評(píng)定時(shí)，按該重行評(píng)定時(shí)之標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格增減程度調(diào)整之。調(diào)整金額以千元為單位，未達(dá)千元者，按千元；（10）農(nóng)會(huì)所有之倉(cāng)庫(kù)，專供糧政機(jī)關(guān)儲(chǔ)存公糧，經(jīng)主管機(jī)關(guān)證明者；（11）經(jīng)目的事業(yè)主管機(jī)關(guān)許可設(shè)立之公益信托，其受托人因該信托關(guān)系而取得之房屋，直接供辦理公益活動(dòng)使用者。私有房屋有下列情形之一者，其房屋稅減半征收：（1）政府平價(jià)配售之平民住宅；（2）合法登記之工廠供直接生產(chǎn)使用之自有房屋；（3）農(nóng)會(huì)所有之自用倉(cāng)庫(kù)及檢驗(yàn)場(chǎng)，經(jīng)主管機(jī)關(guān)證明者；（4）受重大災(zāi)害，損毀面積占整棟面積三成以上不及五成之房屋。[11]在房產(chǎn)稅的減免稅方面，臺(tái)灣的上述規(guī)定十分細(xì)膩，而且操作性強(qiáng)，對(duì)我國(guó)的房產(chǎn)信托稅制頗有借鑒價(jià)值。
7、開(kāi)征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，對(duì)信托財(cái)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅
遺產(chǎn)稅是對(duì)被繼承人死亡時(shí)所遺留的財(cái)產(chǎn)課征的一種稅，屬于財(cái)產(chǎn)稅的范疇。新成立后，當(dāng)時(shí)的政務(wù)院曾在1950年1月頒布的《全國(guó)稅收實(shí)施要?jiǎng)t》中列有遺產(chǎn)稅，但由于各種原因未能開(kāi)征。1985年《繼承法》通過(guò)時(shí)，在其立法說(shuō)明中也曾提到設(shè)立遺產(chǎn)稅的問(wèn)題。1993年12月，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)國(guó)家稅務(wù)總局《工商稅制改革實(shí)施方案》中再次提及開(kāi)征遺產(chǎn)稅問(wèn)題。1997年黨的十五大報(bào)告和2002年黨的十六大報(bào)告又分別提出。所有這些為我國(guó)遺產(chǎn)稅的立法提供了積極的政策性依據(jù)。遺產(chǎn)稅作為世界各國(guó)普遍課征的稅種，其優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在：首先，遺產(chǎn)稅采用累進(jìn)稅制，可以平均社會(huì)財(cái)富，限制私人資本，緩和社會(huì)矛盾。其次，遺產(chǎn)稅以財(cái)產(chǎn)為課稅對(duì)象，有穩(wěn)定的稅源，可以增加財(cái)政收入。第三，遺產(chǎn)稅可以抑制社會(huì)浪費(fèi)，消除人們對(duì)遺產(chǎn)繼承的依賴心理，有利于推動(dòng)社會(huì)進(jìn)步。開(kāi)征遺產(chǎn)稅國(guó)家的共同經(jīng)驗(yàn)表明，遺產(chǎn)稅的課征符合公平、合理與量能課征的原則。各國(guó)在征收遺產(chǎn)稅的同時(shí)，都開(kāi)征贈(zèng)與稅作為遺產(chǎn)稅的補(bǔ)充，其目的主要是防止被繼承人生前以贈(zèng)與的形式規(guī)避遺產(chǎn)稅，侵蝕遺產(chǎn)稅的稅基。
從西方國(guó)家遺產(chǎn)稅的稅制結(jié)構(gòu)來(lái)看，大致有三稅類型：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制。三種稅制相比較，總遺產(chǎn)稅制的稅源可靠、稅制簡(jiǎn)單、征管方便，而且成本較低，但由于不考慮繼承人所繼承的實(shí)際分額，在累進(jìn)稅率下，難以達(dá)到公平；分遺產(chǎn)稅制比較公平合理，但稅率設(shè)計(jì)較繁、征管相對(duì)較難；混合稅制兼容了二者的優(yōu)點(diǎn)，但征兩道稅，不僅在稅率設(shè)計(jì)方面比較復(fù)雜，而且也有重復(fù)征稅的嫌疑。筆者認(rèn)為，在我國(guó)當(dāng)前的情況下，采取總遺產(chǎn)稅制比較切合實(shí)際一些。其他國(guó)家經(jīng)驗(yàn)表明，開(kāi)征遺產(chǎn)稅時(shí)規(guī)定一定的扣除項(xiàng)目是必要的，這些扣除項(xiàng)目包括：（l）喪葬費(fèi)用；（2）遺產(chǎn)管理費(fèi)用；（3）被繼承人生前未償還的債務(wù)；（4）被繼承人生前應(yīng)繳未繳的各項(xiàng)稅款、滯納金、罰款等；（5）捐贈(zèng)給各級(jí)政府及、文化、福利、公益事業(yè)等的遺產(chǎn)；（6）遺留給未亡配偶的遺產(chǎn)；（7）未成年人繼承的遺產(chǎn)等。鑒于我國(guó)尚未全面建立個(gè)人收入申報(bào)制度和財(cái)產(chǎn)登記制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難掌握贈(zèng)與稅的稅源，故此，筆者認(rèn)為，我國(guó)遺產(chǎn)稅宜采用將贈(zèng)與稅并入遺產(chǎn)稅征收的模式，可規(guī)定將被繼承人死亡前5年內(nèi)贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)并入遺產(chǎn)總額課征遺產(chǎn)稅，這樣可以保證稅款足額入庫(kù)，充分發(fā)揮遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)作用。
參照我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法》"的規(guī)定，信托財(cái)產(chǎn)于下列各款信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)或?yàn)槠渌幏终?，不課征贈(zèng)與稅：1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人間；（3）信托關(guān)系存續(xù)中，受托人依信托本旨交付信托財(cái)產(chǎn)，受托人與受益人間；（4）因信托關(guān)系消滅，委托人與受托人間或受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無(wú)效、解除或撤銷，委托人與受托人間。[12]這樣可以避免重復(fù)征稅，有利于保護(hù)稅收公平。
注釋：
[01]如王方琪，"信托業(yè)期盼''''稅改''''"，載于《北京商報(bào)》，2002年8月6日；"信托業(yè)遭遇納稅難題"，載于《國(guó)際金融報(bào)》，2002年8月12日；"集合資金信托業(yè)務(wù)的敏感問(wèn)題"，載于《中國(guó)經(jīng)營(yíng)報(bào)》，2002年11月14日；等等。
[02]王方琪，"信托業(yè)期盼''''稅改''''"，載于《北京現(xiàn)代商報(bào)》，2002年8月6日。
[03]吳明哲，"從七大信托相關(guān)稅法完成修法看土地信托"，載于《財(cái)稅研究》（臺(tái)），第三十三卷第六期，2001年11月，第47-48頁(yè)。
[04]李憲普，"信托稅制的四個(gè)基本原則"，載于《金融時(shí)報(bào)》，2002年9月12日。
[05]參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《所得稅法》"，第三條之三。
[06]參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《所得稅法》"，第四條之三。其中的"規(guī)定"標(biāo)準(zhǔn)包括：（1）受托人為信托業(yè)法所稱之信托業(yè)；（2）各該公益信托除為其設(shè)立目的舉辦事業(yè)而必須支付之費(fèi)用外，不以任何方式對(duì)特定或可得特定之人給予特殊利益；（3）信托行為明定信托關(guān)系解除、終止或消滅時(shí)，信托財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)于各級(jí)政府、有類似目的之公益法人或公益信托。
[07]參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《加值型及非加值型營(yíng)業(yè)稅法》"，第三條之一。
[08]參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《加值型及非加值型營(yíng)業(yè)稅法》"，第八條之一。
[09]參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《土地稅法》"，第二十八條之三；參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《平均地權(quán)條例》"，第三十五條之三。
[10]參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《契稅條例》"，第十四條之一。
[關(guān)鍵詞]法律關(guān)系權(quán)力關(guān)系說(shuō)債務(wù)關(guān)系說(shuō)
稅法作為國(guó)家征稅之法及納稅人權(quán)利保護(hù)之法，在現(xiàn)代民主法治國(guó)家中居于舉足輕重的地位。法律關(guān)系是一定的事實(shí)狀態(tài)通過(guò)法律調(diào)整所形成的法律狀態(tài)。稅收法律關(guān)系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現(xiàn)。稅收法律關(guān)系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設(shè)和實(shí)施。
（一）學(xué)界關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的主要觀點(diǎn)
關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，歷史上曾長(zhǎng)期存在“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”和“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”以及折中的二元論觀點(diǎn)之爭(zhēng)。
稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭(zhēng)論最早源自德國(guó)。權(quán)力關(guān)系說(shuō)以德國(guó)的OttoMayer為代表的傳統(tǒng)性學(xué)說(shuō)。該學(xué)說(shuō)把稅收法律關(guān)系作為國(guó)民對(duì)國(guó)家的課稅權(quán)的服從關(guān)系來(lái)理解。是依靠財(cái)政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國(guó)家或地區(qū)公共團(tuán)體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從這種權(quán)力。因此，從性質(zhì)上看，稅收法律關(guān)系是一種典型的權(quán)力關(guān)系，“在稅法領(lǐng)域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來(lái)行使課稅權(quán)的。因此德國(guó)行政法學(xué)者視課稅權(quán)的行使同警察領(lǐng)域中的警察權(quán)的行使形式如出一轍。按這樣的觀點(diǎn)看，稅的法律關(guān)系是以課稅處分為中心而構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。因此稅法具有同行政法其他領(lǐng)域相同的性質(zhì)。故將稅法作為特別行政法的一個(gè)部門(mén)是可能的。這樣就不存在稅法作為獨(dú)立法學(xué)部門(mén)法的邏輯上的必然性?！?/p>
債務(wù)關(guān)系說(shuō)以德國(guó)法學(xué)家AlbertHensel為代表，以1919年的稅法通則制定為契機(jī)所提倡出來(lái)的學(xué)說(shuō)。該學(xué)說(shuō)提倡把稅的法律關(guān)系作為由國(guó)家向納稅者要求履行稅的債務(wù)的關(guān)系。即在法律面前，把國(guó)家和納稅者的關(guān)系定性為債權(quán)者和債務(wù)者互相對(duì)立的公法上的債務(wù)關(guān)系。AlbertHensel在1924年出版的《稅法》中明確主張稅收法律關(guān)系在性質(zhì)上屬于一種公法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，認(rèn)為稅收債務(wù)的成立不以行政權(quán)的介入為必要條件。債務(wù)關(guān)系說(shuō)在1926年3月于德國(guó)的Munister召開(kāi)的德國(guó)法學(xué)者協(xié)會(huì)上同權(quán)力關(guān)系說(shuō)的爭(zhēng)論中才得以明確的。國(guó)家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，稅收法律關(guān)系乃是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。
在理念上，權(quán)力關(guān)系說(shuō)和債務(wù)關(guān)系說(shuō)的區(qū)別十分明顯。權(quán)力關(guān)系說(shuō)強(qiáng)調(diào)國(guó)家或地方公共團(tuán)體在法律關(guān)系中對(duì)人民的優(yōu)越地位，而債務(wù)關(guān)系說(shuō)則強(qiáng)調(diào)二者之間地位的對(duì)等；權(quán)力關(guān)系說(shuō)強(qiáng)調(diào)稅收中的命令服從，不注重納稅人的權(quán)利救濟(jì)，而債務(wù)關(guān)系說(shuō)則強(qiáng)調(diào)稅收構(gòu)成要件的法定和依法征稅，重視納稅人的權(quán)利保護(hù)；權(quán)力關(guān)系說(shuō)以行政權(quán)力為中心構(gòu)筑稅法的體系，維護(hù)權(quán)力的優(yōu)越地位成為其論證的基點(diǎn)，而債務(wù)關(guān)系說(shuō)的意義恰恰就在于提供一種鉗制行政權(quán)力的機(jī)制，使現(xiàn)代稅法的目的發(fā)生根本轉(zhuǎn)變；權(quán)力關(guān)系說(shuō)不重視稅收實(shí)體法和稅收程序法的區(qū)分，習(xí)慣于從稅收程序法的角度看待稅收實(shí)體法，而債務(wù)關(guān)系說(shuō)則特別強(qiáng)調(diào)稅收實(shí)體法區(qū)別于稅收程序法的獨(dú)特意義，主張程序法對(duì)實(shí)體法的從屬地位。
在制度上，權(quán)力關(guān)系說(shuō)和債務(wù)關(guān)系說(shuō)的區(qū)別主要在于，前者主張稅收債務(wù)必須根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為方可成立。如果不經(jīng)過(guò)稅收核定程序，即便納稅人的行為已經(jīng)滿足課稅要件，也不發(fā)生納稅義務(wù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為對(duì)稅收法律關(guān)系具有創(chuàng)設(shè)性意義。而后者則認(rèn)為，稅收之債的發(fā)生與行政權(quán)力毫不相干。當(dāng)稅法規(guī)定的構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)，稅收債務(wù)即自動(dòng)成立，稅收機(jī)關(guān)的行政行為只不過(guò)是對(duì)稅收債務(wù)的具體確認(rèn)，其在法律上不具有創(chuàng)設(shè)性意義。
隨著稅收法定主義的確立，稅收法律關(guān)系中權(quán)力的要素逐漸退居幕后。擺正納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位平等的關(guān)系，樹(shù)立權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一的新觀念，正日益成為共識(shí)。如，日本學(xué)者北野弘久主張徹底的債務(wù)關(guān)系說(shuō)，他認(rèn)為“我們是以法實(shí)踐論為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)考察稅法學(xué)原理的，如采用二元論的主張只會(huì)使我們整個(gè)理論背離研究的主旨。因?yàn)槎摕o(wú)法解答這樣的問(wèn)題：租稅法律關(guān)系應(yīng)以什么為中心？租稅法律關(guān)系建立的基礎(chǔ)是什么？研究租稅法律關(guān)系的中心，從而將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，是筆者認(rèn)為的比較妥當(dāng)?shù)难芯糠椒?。其理由是因?yàn)檫@種觀點(diǎn)在與傳統(tǒng)行政法訣別的稅法學(xué)中，已將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。至少?gòu)膶?shí)踐論的角度出發(fā)，也要求用債務(wù)關(guān)系說(shuō)統(tǒng)一地把握對(duì)租稅法律關(guān)系性質(zhì)的認(rèn)識(shí)?！?/p>
我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者康炎村在整個(gè)稅法領(lǐng)域堅(jiān)持債務(wù)關(guān)系說(shuō)，他認(rèn)為實(shí)體性質(zhì)的租稅關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系，只要符合實(shí)體稅法所規(guī)定的抽象要件，租稅債務(wù)即自行成立，不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為的介入?！翱v使國(guó)家或地方自治團(tuán)體對(duì)于具備租稅要件者，運(yùn)用其固有之行政作用，以求實(shí)體的租稅債權(quán)之實(shí)現(xiàn)，而為征收之下命，亦僅具有行政處分之形式而已，本質(zhì)上仍是行使其實(shí)體的租稅債權(quán)之請(qǐng)求權(quán)，與私人之行使其債權(quán)之請(qǐng)求權(quán)，固無(wú)實(shí)質(zhì)上之差異。僅國(guó)家或地方自治團(tuán)體所行使者，為公法上之債權(quán)，應(yīng)依據(jù)公法上有關(guān)稅法之規(guī)定；而私人或私法人所行使者，以私法上之債權(quán)，應(yīng)根據(jù)私法上有關(guān)契約之訂定，稍有差異而已。至其均屬本諸以成立之債務(wù)關(guān)系而為行使，并無(wú)不同。故就租稅之課征手續(xù)觀之，租稅法律關(guān)系雖有‘權(quán)力關(guān)系’之形式，唯就納稅人對(duì)國(guó)家之租稅債務(wù)內(nèi)容觀之，則有‘債務(wù)關(guān)系’之實(shí)質(zhì)?！?/p>
日本學(xué)者金子宏被認(rèn)為是稅收法律關(guān)系二元論的代表，主張將稅收實(shí)體法和稅收程序法分別按其性質(zhì)歸入債權(quán)債務(wù)關(guān)系和權(quán)力服從關(guān)系，既不贊成單一的債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)也不贊成單一的權(quán)力服從關(guān)系說(shuō)?！爱?dāng)用法技術(shù)觀點(diǎn)來(lái)看實(shí)定稅法時(shí)，即可發(fā)現(xiàn)很難把稅的法律關(guān)系一元性的歸為權(quán)力關(guān)系和債務(wù)關(guān)系，因在稅的法律關(guān)系中包括各種法律關(guān)系。即不得不承認(rèn)有些關(guān)系是債務(wù)關(guān)系；有些關(guān)系是權(quán)力關(guān)系。比如，更正、決定和滯納處分等的關(guān)系從法技術(shù)上來(lái)看顯然是權(quán)力關(guān)系的結(jié)構(gòu)。因此，將稅法律關(guān)系一元性地給以定性的觀點(diǎn)是不適當(dāng)?shù)?。而把稅的關(guān)系作為性質(zhì)不同的諸法律關(guān)系的群體來(lái)理解，可以說(shuō)是對(duì)稅法律關(guān)系的正確認(rèn)識(shí)?！?/p>
我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關(guān)系分為債權(quán)債務(wù)關(guān)系和程序義務(wù)關(guān)系是典型的二元論觀點(diǎn)。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實(shí)體性質(zhì)的稅法關(guān)系是一種租稅債務(wù)關(guān)系，而程序性質(zhì)的租稅行政，則是一種公法上的權(quán)力關(guān)系。由于分析的視角和方法的不同，學(xué)者所得出的結(jié)論各不相同。（二）我國(guó)稅收法律關(guān)系性質(zhì)分析
根據(jù)稅法理論和我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，筆者認(rèn)為我國(guó)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)為：公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系，具體原因分析如下：
1．稅收法律關(guān)系具有公法性質(zhì)。稅收征納是國(guó)家憑借所掌握的政治權(quán)力，取得社會(huì)物質(zhì)財(cái)富的一部分，再根據(jù)實(shí)現(xiàn)國(guó)家職能的公共需要將這部分財(cái)富進(jìn)行分配使用。國(guó)家征收稅務(wù)的權(quán)力是從其國(guó)家中派生出來(lái)的。國(guó)家設(shè)定征稅權(quán)的目的，是使其得以借此強(qiáng)制納稅人履行納稅義務(wù)。以公法標(biāo)準(zhǔn)衡量，稅收法律關(guān)系當(dāng)然具有公法性質(zhì)。
2．稅收征納法律關(guān)系是主體間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。債是特定當(dāng)事人之間，得請(qǐng)求特定行為的財(cái)產(chǎn)性民事法律關(guān)系。債的要素是構(gòu)成債具體關(guān)系的具體成分，它包括：債的主體、債的內(nèi)容、債的客體三要素。稅務(wù)征收過(guò)程中產(chǎn)生的征收法律關(guān)系是特定主體之間產(chǎn)生的特定財(cái)產(chǎn)關(guān)系，這種權(quán)利義務(wù)關(guān)系是基于法律的規(guī)定而產(chǎn)生，在這一法律關(guān)系中國(guó)家是享有征收權(quán)利的債權(quán)人，納稅人是負(fù)有繳納義務(wù)的債務(wù)人，他們共同構(gòu)成了稅收之債的主體。在這一法律關(guān)系中債的內(nèi)容是債權(quán)人的權(quán)利和債務(wù)人的義務(wù)。債的客體是債務(wù)人的給付。債是法學(xué)領(lǐng)域中歷史悠久的一個(gè)概念。以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為中心構(gòu)建稅法體系，首先可以理順稅法內(nèi)部的復(fù)雜關(guān)系，將各種法律關(guān)系建立在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系基礎(chǔ)上，不必再套用行政法的定式來(lái)模擬稅法體系。其次，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以幫助稅法建立與私法交流的平臺(tái)。以債法的通用思維結(jié)合稅法的公法特性，解決二者交集所遇到的各種問(wèn)題，是最為簡(jiǎn)易可行的思路。債務(wù)關(guān)系說(shuō)導(dǎo)入稅收債務(wù)觀念，賦予了稅法學(xué)以全新的視角，為稅法學(xué)理論體系的突破帶來(lái)了希望。在稅法中導(dǎo)入“稅收債務(wù)”的概念，可以直接借用債法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，更恰當(dāng)?shù)靥幚砑{稅義務(wù)關(guān)系，提供稅法學(xué)上的說(shuō)理工具，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路。正如日本學(xué)者金子宏教授所指出：“債務(wù)關(guān)系說(shuō)為迄今的法律學(xué)上所一向忽視的‘公法上的債務(wù)’這一領(lǐng)域帶來(lái)了光明，構(gòu)成其中心的稅收債務(wù)，是對(duì)課稅要素進(jìn)行研究和體系變?yōu)榭赡??！眰鹘y(tǒng)民法理論認(rèn)為，債是特定當(dāng)事人之間以請(qǐng)求為特定行為的法律關(guān)系。優(yōu)帝在《法學(xué)階梯》中稱：“債是依國(guó)法使他人為一定給付的法鎖?！眰鹘y(tǒng)民法認(rèn)為債具有以下三方面的性質(zhì)：一是債權(quán)是財(cái)產(chǎn)權(quán)。債權(quán)是在交換或分配各種利益時(shí)產(chǎn)生的權(quán)利，其給付須以財(cái)產(chǎn)或可以評(píng)價(jià)的財(cái)產(chǎn)的利益為主要內(nèi)容。其權(quán)利內(nèi)容屬財(cái)產(chǎn)權(quán)。二是債權(quán)是請(qǐng)求權(quán)。債是特定人之間的法律關(guān)系，債權(quán)的實(shí)現(xiàn)無(wú)不需要債務(wù)人的協(xié)助，故債權(quán)是債權(quán)人請(qǐng)求債務(wù)人為特定行為的權(quán)利。因而就權(quán)利的作用而言，債權(quán)屬請(qǐng)求權(quán)。三是債權(quán)是對(duì)人權(quán)。債權(quán)人對(duì)其債權(quán)，原則上只能請(qǐng)求債務(wù)人履行，不能直接請(qǐng)求第三人履行。根據(jù)稅收法定主義的精神，當(dāng)某一法律事實(shí)符合稅法所規(guī)定的納稅的構(gòu)成要件時(shí)，該法律事實(shí)中的特定當(dāng)事人就依法負(fù)有納稅義務(wù)，同時(shí)，作為稅收權(quán)利人的國(guó)家或地方政府相應(yīng)享有請(qǐng)求該納稅人納稅的權(quán)利。此種權(quán)利與義務(wù)與私法之債的某些基本屬性相一致，具有財(cái)產(chǎn)性質(zhì)，是特定當(dāng)事人之間轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的一種關(guān)系，因而與私法之債類似。因此，稅法學(xué)者多借用私法上的債務(wù)觀念，將“納稅義務(wù)”理解為“稅收債務(wù)”，并認(rèn)為稅收實(shí)體法所規(guī)范的納稅義務(wù)關(guān)系性質(zhì)上為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，為“公法上的債務(wù)關(guān)系”的一種。
（三）稅收債權(quán)關(guān)系理論的意義
稅收法律關(guān)系為公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以使我們更科學(xué)地認(rèn)識(shí)國(guó)家稅收的性質(zhì)，正如金子宏所說(shuō)“債務(wù)關(guān)系說(shuō)照亮了迄今為止的法律學(xué)上一直被忽視的‘公法上的債務(wù)’這一法律領(lǐng)域；是運(yùn)用課稅要件的觀念就可對(duì)公法上的債務(wù)——稅債務(wù)（Steuerschuld）進(jìn)行理論上的研究和體系化成為可能。因此債務(wù)關(guān)系說(shuō)對(duì)稅法的概念給予了全新的界定和獨(dú)立的體系。即，當(dāng)稅法作為權(quán)力關(guān)系來(lái)提倡時(shí)，則稅法不是獨(dú)立的法學(xué)學(xué)科而是特別行政法的一種罷了。只有把稅債務(wù)觀念作為稅法的中心，稅法才能成為有別于行政法的獨(dú)立法學(xué)科?！?/p>
北野弘久認(rèn)為：立足于債務(wù)關(guān)系說(shuō)的理論來(lái)構(gòu)造具體的實(shí)踐問(wèn)題（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對(duì)維護(hù)納稅者的人權(quán)具有重要的意義。因此，在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中，是否立足于債務(wù)關(guān)系說(shuō)分析租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，是目前最具有現(xiàn)實(shí)意義的問(wèn)題。稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)可以解決稅法區(qū)別于其他法律部門(mén)的特性，可以為稅法學(xué)創(chuàng)造獨(dú)立的學(xué)術(shù)空間，可以為稅法研究提供觀察問(wèn)題的獨(dú)特視角，可以幫助稅法從保障國(guó)家權(quán)力運(yùn)作向維護(hù)納稅人權(quán)利的全面轉(zhuǎn)型。
將稅收法律關(guān)系理解為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，體現(xiàn)了一種價(jià)值觀念的轉(zhuǎn)換，即從國(guó)家利益本位轉(zhuǎn)向重視私權(quán)的保護(hù)，將人身利益(人權(quán))置于突出地位。摒棄稅收法律關(guān)系是單務(wù)法律關(guān)系的觀念，不再將國(guó)家置于高不可攀的神壇上，而是將其放在與塵世中的私權(quán)主體相對(duì)平等的位置上，成為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中地位相對(duì)平等的一方當(dāng)事人。同時(shí)，在稅收法律關(guān)系中處于弱勢(shì)的納稅人，也被法律賦予了更多的權(quán)利，使其能更好地保護(hù)自身的利益。所有這一切，都體現(xiàn)了法律的發(fā)展“以人為本”的趨勢(shì)。這樣做，一方面使納稅人的權(quán)利得到了更有效的保護(hù)，另一方面，也有效地規(guī)范了征稅行為，有利于提高我國(guó)的法治水平，建立和諧的征稅關(guān)系。
因此稅收征納的公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系有利于制約國(guó)家權(quán)力的濫用，保障納稅人權(quán)益，它是我國(guó)《稅收征管法》相關(guān)條款存在的理論依據(jù)，也是研究稅收法律其他問(wèn)題的前提。
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關(guān)鍵詞：可持續(xù)發(fā)展綠色稅收環(huán)境保護(hù)
環(huán)境作為人類社會(huì)的一種稀缺資源，具有獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)價(jià)值。面對(duì)世界各國(guó)生態(tài)環(huán)境不斷惡化的嚴(yán)峻形勢(shì)．加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境保護(hù)和資源的合理開(kāi)發(fā)己是迫在眉睫，而建立綠色稅收體系是改善生態(tài)環(huán)境質(zhì)量、保護(hù)資源、促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展的重要經(jīng)濟(jì)手段。我國(guó)作為一個(gè)發(fā)展中國(guó)家．自改革開(kāi)放以來(lái)，在經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的同時(shí)．也產(chǎn)生了嚴(yán)重的環(huán)境污染問(wèn)題。當(dāng)前我國(guó)污染總體水平相當(dāng)于發(fā)達(dá)國(guó)家上世紀(jì)60年代水平．環(huán)境污染與生態(tài)破壞所造成的經(jīng)濟(jì)損失，每年約為4000億元。隨著綠色稅收理論在我國(guó)的出現(xiàn)和應(yīng)用，如何建立綠色稅收法律制度．以保護(hù)和改善我國(guó)的環(huán)境．已成為我國(guó)法律界、稅收理論界面臨的一個(gè)重要課題。
一、綠色稅收的含義
《國(guó)際稅收辭匯》第二版中對(duì)“綠色稅收”是這樣定義的：綠色稅收又稱環(huán)境稅收，指對(duì)投資于防治污染或環(huán)境保護(hù)的納稅人給予的稅收減免．或?qū)ξ廴拘袠I(yè)和污染物的使用所征收的稅。綠色稅收立足生態(tài)與經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展．不僅僅要求事后的調(diào)節(jié)，更重要是利用稅收對(duì)環(huán)境、生態(tài)的保護(hù)進(jìn)行事前的引導(dǎo)和調(diào)控。從綠色稅收的內(nèi)容看．不僅包括為環(huán)保而特定征收的各種稅，還包括為環(huán)境保護(hù)而采取的各種稅收措施。
二、綠色稅收在國(guó)外的實(shí)施
2．1國(guó)外綠色稅收的特點(diǎn)
2．1．1以能源稅為主體．稅收種類呈多樣化趨勢(shì)發(fā)達(dá)國(guó)家的綠色稅收大多以能源稅收為主．且稅種多樣化。根據(jù)污染物的不同大體可以分為五大類：廢氣稅、水污染稅、噪音稅、固體廢物稅、垃圾稅。
2．1．2將稅負(fù)逐步從對(duì)收入征稅轉(zhuǎn)移到對(duì)環(huán)境有害的行為征稅以丹麥、瑞典等北歐國(guó)家為代表．這些國(guó)家通過(guò)進(jìn)行稅收整體結(jié)構(gòu)的調(diào)整．將環(huán)境稅稅收重點(diǎn)從對(duì)收入征稅逐步轉(zhuǎn)移到對(duì)環(huán)境有害的行為征稅．即在勞務(wù)和自然資源及污染之間進(jìn)行稅收重新分配，將稅收重點(diǎn)逐步從工資收入向?qū)Νh(huán)境有副作用的消費(fèi)和生產(chǎn)轉(zhuǎn)化。
2．1．3稅收手段與其他手段相互協(xié)調(diào)和配合．實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展和人與環(huán)境和諧共處國(guó)外的環(huán)保工作之所以能取得如此顯著的成效，主要原因是建立了完善的環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策體系。在采用稅收手段的同時(shí)，注意與產(chǎn)品收費(fèi)、使用者收費(fèi)、排污交易等市場(chǎng)方法相互配合，使它們形成合力，共同作用。
2．2西方國(guó)家“綠色稅收”的主要類型
第一種，對(duì)企業(yè)排放污染物征收的稅。包括對(duì)排放廢水、廢氣、廢渣等的課稅。如英國(guó)、荷蘭、挪威等征收二氧化碳稅，美國(guó)、德國(guó)、日本征收二氧化硫稅，德國(guó)征收水污染稅。
第二種．對(duì)高耗能高耗材行為征收的稅。如德國(guó)、荷蘭征收的油稅，美國(guó)、法國(guó)征收的舊輪胎稅，挪威征收的飲料容器稅等：
第三種．對(duì)城市環(huán)境和居住環(huán)境造成污染的行為稅。如美國(guó)、日本征收的噪音稅和工業(yè)擁擠稅、車輛擁擠稅。
三、建立與完善我國(guó)綠色稅收制度設(shè)想
3．1我國(guó)現(xiàn)行稅制存在的問(wèn)題
從2001年起．我國(guó)開(kāi)始陸續(xù)出臺(tái)了一些環(huán)境保護(hù)方面的稅收優(yōu)惠政策，共有4大類30余項(xiàng)促進(jìn)能源資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)稅收政策．對(duì)促進(jìn)能源資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)起到了積極的推動(dòng)作用。但是．從這些年的執(zhí)行情況看．現(xiàn)行稅收政策還存在一些不足。
第一，涉及環(huán)境保護(hù)的稅種太少，缺少以保護(hù)環(huán)境為目的的專門(mén)稅種。這樣就限制了稅收對(duì)環(huán)境污染的調(diào)控力度．也難以形成專門(mén)的用于環(huán)保的稅收收入來(lái)源．弱化了稅收在環(huán)保方面的作用。
第二，現(xiàn)有涉及環(huán)保的稅種中，有關(guān)環(huán)保的規(guī)定不健全。對(duì)環(huán)境保護(hù)的調(diào)節(jié)力度不夠。比如就資源稅而言，稅率過(guò)低，稅檔之間的差距過(guò)小，對(duì)資源的合理利用起不到明顯的調(diào)節(jié)作用．征稅范圍狹窄．基本上只屬于礦藏資源占用稅。這與我國(guó)資源短缺，利用率不高，浪費(fèi)現(xiàn)象嚴(yán)重的情況極不相稱。
第三．考慮環(huán)境保護(hù)因素的稅收優(yōu)惠單一．缺少針對(duì)性、靈活性，影響稅收優(yōu)惠政策實(shí)施效果。國(guó)際上通用的加速折舊、再投資退稅、延期納稅等方式均可應(yīng)用于環(huán)保稅收政策中，以增加稅收政策的靈活性和有效性．而我國(guó)稅收這方面的內(nèi)容較少。
第四，收費(fèi)政策方面還存在一些不足之處。首先．對(duì)排污費(fèi)的征收標(biāo)準(zhǔn)偏低．而且在不同污染物之間收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不平衡。其次，征收依據(jù)落后，仍是按單因子收費(fèi)．即在同一排污口含兩種以上的有害物質(zhì)時(shí)．按含量最高的一種計(jì)算排污量。這種收費(fèi)依據(jù)不僅起不到促進(jìn)企業(yè)治理污染的刺激作用．反而給企業(yè)一種規(guī)避高收費(fèi)的方法。另外排污費(fèi)的收費(fèi)方式由環(huán)保部門(mén)征收，不僅征收阻力很大。
3．2構(gòu)建我國(guó)綠色稅制的基本思路
3．2．1借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)．開(kāi)征以保護(hù)環(huán)境為目的的專門(mén)稅種開(kāi)征以保護(hù)環(huán)境為目的的專fq稅種。即在排污等領(lǐng)域?qū)嵭匈M(fèi)改稅，開(kāi)征新的環(huán)境保護(hù)稅。具體的措施包括：
(1)開(kāi)征空氣污染稅。以我國(guó)境內(nèi)的企事業(yè)單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的鍋爐、工業(yè)窯爐及其他各種設(shè)備、設(shè)施在生產(chǎn)活動(dòng)中排放的煙塵和有害氣體為課稅對(duì)象．以排放煙塵、揚(yáng)塵和有害氣體的單位和個(gè)人為納稅人。在計(jì)稅方法上，以煙塵和有害氣體的排放量為計(jì)稅依據(jù)，根據(jù)煙排放量及有害氣體的濃度設(shè)計(jì)累進(jìn)稅率．從量計(jì)征。有害氣體主要是二氧化硫和二氧化碳．這兩者是造成地球溫室效應(yīng)的最主要因素．對(duì)排放的二氧化硫和二氧化碳進(jìn)行征稅，可以減少燃料的使用。進(jìn)而減少有害氣體的排放。由于目前我國(guó)環(huán)境監(jiān)測(cè)體系還不完善，單獨(dú)開(kāi)征二氧化硫稅和二氧化碳稅還不可行，因此現(xiàn)階段只能開(kāi)征空氣污染稅。
(2)開(kāi)征水污染稅。對(duì)于企業(yè)排放的廢水，一般按廢水排放量定額征收．但由于廢水中污染物種類和濃度各異，對(duì)環(huán)境的污染、破壞程度也有所不同，需要確定一個(gè)廢水排放的“標(biāo)準(zhǔn)單位”．納稅人的廢水排放量按其濃度換算成標(biāo)準(zhǔn)單位計(jì)征。根據(jù)廢水中各種污染物質(zhì)的含量設(shè)計(jì)具有累進(jìn)性的定額稅率．使稅負(fù)與廢水污染物質(zhì)的含量呈正相關(guān)變化。對(duì)城鎮(zhèn)居民排放的生活廢水。由于其排放量與用水量成正比．且不同居民排放生活廢水中所含污染物質(zhì)的成分及濃度通常差別不大．因而可以居民用水量為計(jì)稅依據(jù)．采用無(wú)差別的定額稅率。
(3)開(kāi)征固體廢棄物稅?？上葘?duì)工業(yè)廢棄物征稅．對(duì)工礦企業(yè)排放的含有有毒物質(zhì)的廢渣與不含毒物質(zhì)的廢渣及其他工業(yè)垃圾因視其對(duì)環(huán)境的不同影響，分別設(shè)置稅目、規(guī)定有差別的定額稅率。然后逐步對(duì)農(nóng)業(yè)廢棄物、生活廢棄物征稅，其計(jì)稅依據(jù)可以選擇按重量征稅、按體積征稅、按住房面積征稅或按人均定額征稅。在稅率設(shè)計(jì)上，對(duì)同一種類垃圾，還應(yīng)區(qū)分不同堆放地點(diǎn)、不同處理方式加以區(qū)別對(duì)待。
(4)開(kāi)征污染性產(chǎn)品稅。污染性產(chǎn)品主要是對(duì)在制造、消費(fèi)或處理過(guò)程中產(chǎn)生污染、造成生態(tài)環(huán)境破壞以及稀缺資源使用的產(chǎn)品課稅。從而提高這類產(chǎn)品的相對(duì)價(jià)格。減少不利于環(huán)境保護(hù)的生產(chǎn)和消費(fèi)。例如．我國(guó)目前迫切需要解決的環(huán)保問(wèn)題一”白色污染”就可以征收污染稅加以解決。此外還可以對(duì)油、農(nóng)藥、殺蟲(chóng)劑、不可回收容器、化學(xué)原料及其包裝袋等容易造成的污染產(chǎn)品進(jìn)行課稅。
(5)噪音稅?？煽紤]對(duì)特種噪音，如飛機(jī)的起落、建筑噪音等征稅。它的稅基是噪聲的產(chǎn)生量，政府籌集此項(xiàng)資金，可用來(lái)在飛機(jī)場(chǎng)附近安裝隔音設(shè)施、安置搬遷居民的搬遷等此外，應(yīng)將環(huán)境保護(hù)稅確定為地方稅．由地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收．并且環(huán)保稅收入作為地方政府的專用基金全部用于環(huán)境保護(hù)開(kāi)支。
3．2．2改革和完善現(xiàn)行資源稅
(1)擴(kuò)大征收范圍，將目前資源稅的征收對(duì)象擴(kuò)大到礦藏資源和非礦藏資源．可增加水資源稅．以解決我國(guó)日益突出的缺水問(wèn)題。開(kāi)征森林資源稅和草場(chǎng)資源稅，以避免和防止生態(tài)破壞行為．待條件成熟后．再對(duì)其他資源課征資源稅．并逐步提高稅率，對(duì)非再生性、稀缺性資源課以重稅。
(2)完善計(jì)稅方法，加大稅檔之問(wèn)差距。為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)主體珍惜和節(jié)約資源．宜將現(xiàn)行資源稅按應(yīng)稅資源產(chǎn)品銷售量計(jì)稅改為按實(shí)際產(chǎn)量計(jì)稅．對(duì)一切開(kāi)發(fā)、利用資源的企業(yè)和個(gè)人按其生產(chǎn)產(chǎn)品的實(shí)際數(shù)量從量課征。合理調(diào)整資源稅的單位稅額。使不可再生資源的單位稅額高于可再生資源．對(duì)環(huán)境危害程度大的資源的單位稅額、稀缺資源的單位稅額高于普通資源的單位稅額。通過(guò)對(duì)部分資源提高征收額外負(fù)擔(dān)，遏制生產(chǎn)者對(duì)礦產(chǎn)資源的過(guò)度開(kāi)采。同時(shí)通過(guò)稅收手段，加大稅檔差距，把資源開(kāi)采和使用同企業(yè)和居民的切身利益結(jié)合起來(lái)，以提高資源的開(kāi)發(fā)利用率。在出口退稅方面．應(yīng)取消部分資源性產(chǎn)品的出口退稅政策．同時(shí)相應(yīng)取消出口退(免)消費(fèi)稅。
(3)鑒于土地課征的稅種屬于資源性質(zhì)．為了使資源稅制更加完善．可考慮將土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅并入資源稅中，共同調(diào)控我國(guó)資源的合理開(kāi)發(fā)．?dāng)U大對(duì)土地征稅的范圍，適當(dāng)提高稅率。
3．2．3健全現(xiàn)行保護(hù)環(huán)境與資源的稅收優(yōu)惠政策
完善現(xiàn)行環(huán)境保護(hù)的稅收支出政策．包括取消不符合環(huán)保要求的稅收優(yōu)惠政策．減少不利于污染控制的稅收支出；嚴(yán)禁或嚴(yán)格限制有毒、有害的化學(xué)品或可能對(duì)我國(guó)環(huán)境造成重大危害產(chǎn)品的進(jìn)口，大幅提高上述有毒、有害產(chǎn)品的進(jìn)口關(guān)稅。實(shí)施企業(yè)投資于治污設(shè)備和設(shè)施的稅收優(yōu)惠，對(duì)防止污染的投資活動(dòng)進(jìn)行刺激。
3．2．4制定促進(jìn)再生資源業(yè)發(fā)展的稅收政策再生
資源業(yè)不僅有利于環(huán)境保護(hù)，而且也有利于資源使用效率的提高。目前，我國(guó)資源回收利用的潛力很大。據(jù)估算．我國(guó)每年可再生利用而未回收的廢舊資源價(jià)值將近250億一300億元人民幣。我國(guó)現(xiàn)行的增值稅對(duì)再生資源業(yè)利用廢舊物資允許按10％作進(jìn)項(xiàng)抵扣．在一定程度上促進(jìn)了再生資源業(yè)的發(fā)展。今后．在綠色稅收政策的制定上，還應(yīng)進(jìn)一步促進(jìn)廢舊物資的回收和利用。:
我國(guó)稅法體系沒(méi)有關(guān)于外資并購(gòu)所涉及稅收問(wèn)題的統(tǒng)一規(guī)范，但稅法對(duì)外資并購(gòu)存在一般規(guī)制和特殊規(guī)制。外資并購(gòu)可分為股權(quán)并購(gòu)和資產(chǎn)并購(gòu)兩類，該兩類交易涉及的稅種及稅收成本有著顯著區(qū)別。在外資并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)過(guò)程中，涉及的稅法問(wèn)題主要影響或涉及并購(gòu)中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購(gòu)過(guò)程中涉及的各種稅收、并購(gòu)后的稅務(wù)處理、外資并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。外資并購(gòu)的稅收籌劃包括但不限于并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)的籌劃、并購(gòu)主體的籌劃、出資方式的籌劃、并購(gòu)融資的籌劃、并購(gòu)會(huì)計(jì)的籌劃以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃等。
主題詞：外資并購(gòu)稅收籌劃
外資并購(gòu)已成為當(dāng)代國(guó)際直接投資的主要形式，外資以并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的方式進(jìn)入我國(guó)市場(chǎng)將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購(gòu)中最主要的交易成本，即稅收成本往往關(guān)系到并購(gòu)的成敗及/或交易框架的確定，對(duì)于專業(yè)的并購(gòu)律師及公司法律師而言，外資并購(gòu)的稅收籌劃問(wèn)題不得不詳加研究。
筆者憑借自身財(cái)稅背景及長(zhǎng)期從事外資并購(gòu)法律業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，試對(duì)外資并購(gòu)涉及的稅收籌劃問(wèn)題作一個(gè)簡(jiǎn)單的梳理和總結(jié)。
1.我國(guó)稅法對(duì)外資并購(gòu)的規(guī)制
我國(guó)沒(méi)有統(tǒng)一的外資并購(gòu)立法，也沒(méi)有關(guān)于外資并購(gòu)所涉及稅收問(wèn)題的統(tǒng)一規(guī)范，但已基本具備了外資并購(gòu)應(yīng)遵循的相關(guān)稅法規(guī)定：《外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的一系列針對(duì)一般并購(gòu)行為的稅收規(guī)章共同構(gòu)筑了外資并購(gòu)稅收問(wèn)題的主要法律規(guī)范。
外資并購(gòu)有著與境內(nèi)企業(yè)之間并購(gòu)相同的內(nèi)容，比如股權(quán)/資產(chǎn)交易過(guò)程中的流轉(zhuǎn)稅、并購(gòu)所產(chǎn)生的所得稅、行為稅等。在境內(nèi)企業(yè)并購(gòu)領(lǐng)域我國(guó)已經(jīng)建立了較為完善的稅法規(guī)制體系，在對(duì)外資并購(gòu)沒(méi)有特殊規(guī)定的情況下適用于外資并購(gòu)。在外資并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)過(guò)程中，涉及的稅法問(wèn)題主要影響或涉及并購(gòu)中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購(gòu)過(guò)程中涉及的各種稅收、并購(gòu)后的稅務(wù)處理、外資并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。
以下主要從兩個(gè)層次論述外資并購(gòu)中的稅法規(guī)制，分別是稅法對(duì)外資并購(gòu)的一般規(guī)制和稅法對(duì)外資并購(gòu)的特殊規(guī)制。
1.1稅法對(duì)外資并購(gòu)的一般規(guī)制
1.1.1.股權(quán)并購(gòu)稅收成本
1.1.1.1被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）稅收成本：
(a)流轉(zhuǎn)稅：通常情況下，轉(zhuǎn)讓各類所有者權(quán)益，均不發(fā)生流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅及增值稅。
(b)所得稅：對(duì)于企業(yè)而言，應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅，即將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；個(gè)人轉(zhuǎn)讓所有者權(quán)益所得應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個(gè)人所得稅，現(xiàn)行稅率為20%，值得注意的是，新《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“對(duì)股票轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅的辦法，由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)另行制定，報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)施行”。此外，如境外并購(gòu)方以認(rèn)購(gòu)增資的方式并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)，在此情況下被并購(gòu)方（并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)）并無(wú)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。
(c)印花稅：并購(gòu)合同對(duì)應(yīng)的印花稅的稅率為萬(wàn)分之五。
1.1.1.2并購(gòu)方（股權(quán)受讓方）稅收成本：
在并購(gòu)方為企業(yè)所得稅納稅主體的情況下，將涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的稅務(wù)處理。并購(gòu)方并購(gòu)股權(quán)的成本不得折舊或攤消，也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除，在轉(zhuǎn)讓、處置股權(quán)時(shí)從取得的財(cái)產(chǎn)收入中扣除以計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
1.1.2資產(chǎn)并購(gòu)稅收成本
1.1.2.1被并購(gòu)方（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方）稅收成本
1.1.2.1.1有形動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的增值稅、消費(fèi)稅
(a)一般納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按被并購(gòu)資產(chǎn)適用的法定稅率（17%或13%）計(jì)算繳納增值稅。如被并購(gòu)資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。
(b)小規(guī)模納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按法定征收率(現(xiàn)為3％)繳納增值稅。如被并購(gòu)資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。
(c)有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的已使用過(guò)的固定資產(chǎn)的，應(yīng)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕90號(hào)文）、《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）以及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）中的有關(guān)規(guī)定依法繳納增值稅。
1.1.2.1.2不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅
(a)有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。
(b)有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)(含視同銷售不動(dòng)產(chǎn))應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。（被并購(gòu)方以不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)投資入股，參與并購(gòu)方的利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的，不征營(yíng)業(yè)稅）。
(c)在被并購(gòu)資產(chǎn)方不屬于外商投資企業(yè)的情況下，還應(yīng)繳納增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的附加稅費(fèi)(城建稅和教育費(fèi)附加)。
(d)向并購(gòu)方出讓土地使用權(quán)或房地產(chǎn)的增值部分應(yīng)繳納土地增值稅。
(e)轉(zhuǎn)讓處于海關(guān)監(jiān)管期內(nèi)的以自用名義免稅進(jìn)口的設(shè)備，應(yīng)補(bǔ)繳進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅。
(f)并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同、不動(dòng)產(chǎn)／無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。
(g)除外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)的非貨幣資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得收益應(yīng)當(dāng)并入被并購(gòu)方的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額一并繳納企業(yè)所得稅。
(h)企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理。并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
1.1.2.2并購(gòu)方（資產(chǎn)受讓方）稅收成本
(a)在外資選擇以在華外商投資企業(yè)為資產(chǎn)并購(gòu)主體的情況下，主要涉及并購(gòu)資產(chǎn)計(jì)價(jià)納稅處理。
(b)外國(guó)機(jī)構(gòu)投資者再轉(zhuǎn)讓并購(gòu)資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和預(yù)提所得稅。
(c)外國(guó)個(gè)人投資者再轉(zhuǎn)讓并購(gòu)資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和個(gè)人所得稅。
(d)并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。
1.2稅法對(duì)外資并購(gòu)的特殊規(guī)制
1.2.1稅法對(duì)并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)選擇的影響
為了引導(dǎo)外資的投向，我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》等法律法規(guī)對(duì)投資于不同行業(yè)、不同地域、經(jīng)營(yíng)性質(zhì)不同的外商投資企業(yè)給予不同的稅收待遇。在并購(gòu)過(guò)程中，在總的并購(gòu)戰(zhàn)略下，從稅法的角度選擇那些能享有更多優(yōu)惠稅收的并購(gòu)目標(biāo)無(wú)疑具有重要意義。
1.2.2并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)稅收身份的認(rèn)定
納稅人是稅收法律關(guān)系的基本要素，納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優(yōu)惠等。對(duì)于并購(gòu)雙方而言，通過(guò)對(duì)納稅人身份的設(shè)定和改變，進(jìn)行納稅籌劃，企業(yè)也就可以達(dá)到降低稅負(fù)的效果。
我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)身份的認(rèn)定以外商投資企業(yè)中外資所占的比例為依據(jù)，一般以25％為標(biāo)準(zhǔn)。外資比例低于25％的公司也為外商投資企業(yè)，但在稅收待遇上，根據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)外商投資企業(yè)審批、登記、外匯及稅收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》的規(guī)定，其投資總額項(xiàng)下進(jìn)口自用設(shè)備、物品不享受稅收減免待遇，其它稅收不享受外商投資企業(yè)待遇。
2.外資并購(gòu)中的稅收籌劃
2.1并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)的籌劃
目標(biāo)企業(yè)的選擇是并購(gòu)決策的重要內(nèi)容，在選擇目標(biāo)企業(yè)時(shí)可以考慮以下與稅收相關(guān)的因素，以作出合理的有關(guān)納稅主體屬性、稅種、納稅環(huán)節(jié)、稅負(fù)的籌劃：
2.1.1目標(biāo)企業(yè)所處行業(yè)
目標(biāo)企業(yè)行業(yè)的不同將形成不同的并購(gòu)類型、納稅主體屬性、納稅環(huán)節(jié)及稅種。如選擇橫向并購(gòu)，由于并購(gòu)后企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行業(yè)不變，一般不改變并購(gòu)企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；若選擇縱向并購(gòu)，對(duì)并購(gòu)企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于原來(lái)向供應(yīng)商購(gòu)貨或向客戶銷貨變成企業(yè)內(nèi)部購(gòu)銷行為，其增值稅納稅環(huán)節(jié)減少，由于目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品與并購(gòu)企業(yè)的產(chǎn)品不同，縱向并購(gòu)還可能會(huì)改變其納稅主體屬性，增加其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；并購(gòu)企業(yè)若選擇與自己沒(méi)有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)，則是混合并購(gòu)，該等并購(gòu)將視目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)的情況，對(duì)并購(gòu)企業(yè)的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響。
2.1.2目標(biāo)企業(yè)類型
目標(biāo)企業(yè)按其性質(zhì)可分為外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)，我國(guó)稅法對(duì)內(nèi)外資企業(yè)的稅收區(qū)別對(duì)待，實(shí)行的稅種、稅率存在差別。例如，外資企業(yè)不適用城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等，鼓勵(lì)類外資企業(yè)可享受投資總額內(nèi)進(jìn)口設(shè)備免稅等。
2.1.3目標(biāo)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況
并購(gòu)企業(yè)若有較高盈利水平，為改變其整體的納稅地位可選擇一家具有大量?jī)艚?jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行并購(gòu)，通過(guò)盈利與虧損的相互抵消，進(jìn)行企業(yè)所得稅的整體籌劃。如果合并納稅中出現(xiàn)虧損，并購(gòu)企業(yè)還可以實(shí)現(xiàn)虧損的遞延，推遲所得稅的交納。
2.1.4目標(biāo)企業(yè)所在地
我國(guó)對(duì)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、中西部地區(qū)注冊(cè)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)實(shí)行一系列的稅收優(yōu)惠政策。并購(gòu)企業(yè)可選擇能享受到這些優(yōu)惠措施的目標(biāo)企業(yè)作為并購(gòu)對(duì)象，使并購(gòu)后的納稅主體能取得此類稅收優(yōu)惠。
2.2并購(gòu)主體的籌劃
出于外資并購(gòu)所得稅整體稅負(fù)安排及企業(yè)集團(tuán)全球稅收籌劃的考慮，境外投資者通常會(huì)選擇在那些與中國(guó)簽署避免雙重征稅稅收協(xié)定/安排的國(guó)家或地區(qū)的關(guān)聯(lián)方作為并購(gòu)主體。其實(shí)道理很簡(jiǎn)單，投資者不希望在分紅的環(huán)節(jié)上繳納太多的（預(yù)提）所得稅，而與中國(guó)簽署稅收協(xié)定/安排的國(guó)家或地區(qū)的企業(yè)從其所投資的中國(guó)企業(yè)取得的股息所得所適用的優(yōu)惠稅率可以讓境內(nèi)投資者節(jié)省不少稅收成本。
2.3出資方式的籌劃
外資并購(gòu)按出資方式主要可分為以現(xiàn)金購(gòu)買股票式并購(gòu)、以現(xiàn)金購(gòu)買資產(chǎn)式并購(gòu)、以股票換取股票式并購(gòu)以及其他出資方式的并購(gòu)。不同的出資方式產(chǎn)生的稅收成本均是不同的。
2.4并購(gòu)融資的籌劃
各國(guó)稅法一般都規(guī)定，企業(yè)因負(fù)債而產(chǎn)生的利息費(fèi)用可以抵減當(dāng)期利潤(rùn)，從而減少應(yīng)納所得稅。因此并購(gòu)企業(yè)在進(jìn)行并購(gòu)所需資金的融資規(guī)劃時(shí)，可以結(jié)合企業(yè)本身的財(cái)務(wù)杠桿程度，通過(guò)負(fù)債融資的方式籌集并購(gòu)所需資金，提高整體負(fù)債水平，以獲得更大的利息節(jié)稅效應(yīng)。
2.5并購(gòu)會(huì)計(jì)的籌劃
對(duì)企業(yè)并購(gòu)行為，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般都規(guī)定了兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法：權(quán)益合并法與購(gòu)買法。從稅收的角度看，購(gòu)買法可以起到減輕稅負(fù)的作用，因?yàn)樵诎l(fā)生并購(gòu)行為后，反映購(gòu)買價(jià)格的購(gòu)買法會(huì)計(jì)處理方法使企業(yè)的資產(chǎn)數(shù)額增加，可按市場(chǎng)價(jià)值為依據(jù)計(jì)提折舊，從而降低了所得稅稅負(fù)。
2.6股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃鑒于資產(chǎn)并購(gòu)涉及的稅種較多較為復(fù)雜，且外資并購(gòu)實(shí)務(wù)中資產(chǎn)并購(gòu)的數(shù)量并不多，因此以下簡(jiǎn)要介紹一下股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃（認(rèn)購(gòu)增資式股權(quán)并購(gòu)不涉及所得稅問(wèn)題）。
對(duì)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行稅收籌劃，一個(gè)基本的問(wèn)題是正確地劃分股息所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得及其不同的計(jì)稅方法。在相關(guān)的稅法規(guī)定中，投資企業(yè)的股息所得應(yīng)繳納的稅款可以抵扣被投資企業(yè)已經(jīng)繳納的稅款；而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得則是按轉(zhuǎn)讓收入減去投資成本的差額作為應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。這種不同的計(jì)稅方法使股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為有了一定的籌劃空間。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅”?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2004]390號(hào)）規(guī)定：“1.企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票和股份）買賣中，應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)及累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。2.企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí)，投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對(duì)稅后利潤(rùn)重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動(dòng)，在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得”。
因此，內(nèi)資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所涉及的企業(yè)所得稅，除非被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）持有目標(biāo)企業(yè)95%以上的股權(quán)，被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）應(yīng)分享的并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)留存收益（累計(jì)未分配利潤(rùn)及累計(jì)盈余公積）應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，并入被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。但有一個(gè)可能的節(jié)稅辦法就是在外資并購(gòu)前先由并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)對(duì)擬轉(zhuǎn)讓股權(quán)方（企業(yè)）進(jìn)行分紅，在此方案下將降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的基數(shù)，從而降低被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）的應(yīng)納稅額。
（一）我國(guó)民營(yíng)企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀
據(jù)國(guó)家有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，截至2002年底，我國(guó)登記注冊(cè)的民營(yíng)企業(yè)超過(guò)300萬(wàn)戶，注冊(cè)資本金近3萬(wàn)億元，從業(yè)人員超過(guò)8000萬(wàn)。從企業(yè)規(guī)模上看，與世界其他國(guó)家相比，我國(guó)的民營(yíng)企業(yè)在資產(chǎn)、資本金和營(yíng)業(yè)額規(guī)模等方面相對(duì)偏低，而人員規(guī)模偏高，反映了我國(guó)民營(yíng)企業(yè)多為勞動(dòng)密集型企業(yè)的基本國(guó)情。從社會(huì)貢獻(xiàn)上看，民營(yíng)企業(yè)創(chuàng)造的最終產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)值已占到我國(guó)GDP的相當(dāng)比重，民營(yíng)企業(yè)解決就業(yè)占我國(guó)城鎮(zhèn)總就業(yè)量的50%以上，所完成的稅收占全部稅收收入的30%以上。而且，我國(guó)民營(yíng)企業(yè)已日益成為新興高科技和服務(wù)產(chǎn)業(yè)的主力軍（在廣州高科技園區(qū)的高科技企業(yè)中，大部分都是民營(yíng)企業(yè)）。
由此可見(jiàn)，我國(guó)民營(yíng)企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用可以歸納為：（1）我國(guó)民營(yíng)企業(yè)經(jīng)過(guò)改革開(kāi)放20余年的不斷發(fā)展壯大，經(jīng)歷了激烈的優(yōu)勝劣汰競(jìng)爭(zhēng)，沖破了傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制束縛，成為發(fā)展和完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要保障。（2）我國(guó)民營(yíng)企業(yè)以其較低比重的資產(chǎn)創(chuàng)造了較高比重的就業(yè)機(jī)會(huì)，從而成為促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展和維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定的重要保障。（3）我國(guó)民營(yíng)企業(yè)通過(guò)創(chuàng)造社會(huì)就業(yè)機(jī)會(huì)，相應(yīng)地減少了國(guó)家社會(huì)保障等方面的財(cái)政支出，同時(shí)還為國(guó)家創(chuàng)造了較高的稅收收入，成為穩(wěn)定國(guó)家財(cái)政收支平衡的重要保障。（4）我國(guó)民營(yíng)企業(yè)在創(chuàng)造就業(yè)崗位和為大企業(yè)提供配套服務(wù)的同時(shí)，成為各級(jí)政府集中精力進(jìn)行國(guó)企改制、改組的重要保障。
（二）我國(guó)民營(yíng)企業(yè)面臨挑戰(zhàn)
在我國(guó)加入WTO的大背景下，我國(guó)民營(yíng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)仍較薄弱，面臨著來(lái)自外企競(jìng)爭(zhēng)、企業(yè)自身內(nèi)部缺陷和市場(chǎng)環(huán)境不完善等方面的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。其中我國(guó)民營(yíng)企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度不盡合理、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)嚴(yán)重雷同、低水平重復(fù)建設(shè)、技術(shù)含量低、產(chǎn)品檔次低、缺少科學(xué)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略等內(nèi)部缺陷問(wèn)題，嚴(yán)重制約了民營(yíng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的提升。而制度性風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和信用風(fēng)險(xiǎn)所導(dǎo)致的民營(yíng)企業(yè)資金短缺、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)投入不足，進(jìn)而致使技術(shù)創(chuàng)新投入不足、技術(shù)研發(fā)能力弱，又將嚴(yán)重影響民營(yíng)企業(yè)的發(fā)展后勁。另外，中國(guó)企業(yè)聯(lián)合會(huì)《2003年中國(guó)企業(yè)發(fā)展報(bào)告》顯示，我國(guó)民營(yíng)企業(yè)還面臨著這樣一些問(wèn)題：（1）非國(guó)有民營(yíng)企業(yè)還沒(méi)有得到完全國(guó)民待遇；（2）缺乏正常的融資途徑；（3）政府在公共服務(wù)方面（教育培訓(xùn)、技術(shù)、信息、咨詢）尚不充分；（4）稅收負(fù)擔(dān)較重；（5）政府的職能轉(zhuǎn)換滯后等。為此，我國(guó)的國(guó)家發(fā)展規(guī)劃已將促進(jìn)民營(yíng)企業(yè)發(fā)展作為一項(xiàng)重要內(nèi)容。
二、現(xiàn)行民營(yíng)企業(yè)稅收政策存在問(wèn)題
改革開(kāi)放以來(lái)我國(guó)對(duì)民營(yíng)企業(yè)實(shí)行了一系列稅收優(yōu)惠政策，積極地促進(jìn)了民營(yíng)企業(yè)的發(fā)展。但隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，原有的稅收優(yōu)惠政策暴露出目標(biāo)偏低、稅收優(yōu)惠措施和手段缺乏多樣性等問(wèn)題，嚴(yán)重影響和制約了民營(yíng)企業(yè)持續(xù)快速健康發(fā)展。
(一)現(xiàn)行企業(yè)所得稅制對(duì)民營(yíng)企業(yè)的不合理待遇
現(xiàn)行企業(yè)所得稅制仍實(shí)行內(nèi)外兩套稅法，對(duì)外資企業(yè)優(yōu)惠多，稅負(fù)輕，對(duì)內(nèi)資企業(yè)優(yōu)惠少，稅負(fù)重；同屬內(nèi)資企業(yè)，又是對(duì)大型國(guó)有企業(yè)優(yōu)惠多，而對(duì)中小民營(yíng)企業(yè)優(yōu)惠則較少?，F(xiàn)在外商投資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)率約為12%左右，內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)率約為25%左右，而民營(yíng)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)率則還要高一些。其原因主要在于：
1、稅收優(yōu)惠政策過(guò)少?！锻馍掏顿Y企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定了諸多的稅收優(yōu)惠政策，如對(duì)生產(chǎn)性外商投資企業(yè)從獲利年度起實(shí)行“兩免三減半”的優(yōu)惠，而內(nèi)資企業(yè)只對(duì)設(shè)在經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)等特定地區(qū)的企業(yè)可享受15%、24%的優(yōu)惠稅率，而絕大部分民營(yíng)企業(yè)享受不到這一優(yōu)惠。
2、優(yōu)惠稅率仍然過(guò)高。現(xiàn)行企業(yè)所得稅制規(guī)定，對(duì)利潤(rùn)較低的企業(yè)可實(shí)行優(yōu)惠稅率，年應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元以下的減按27%的優(yōu)惠稅率征收，在3萬(wàn)元以下的減按18%的優(yōu)惠稅率征收。這一優(yōu)惠稅率仍然過(guò)高，而適用優(yōu)惠稅率的應(yīng)納稅所得額標(biāo)準(zhǔn)則定得太低，使得不少應(yīng)予扶持的中小民營(yíng)企業(yè)得不到扶持照顧。
3、費(fèi)用列支標(biāo)準(zhǔn)過(guò)嚴(yán)。對(duì)外資企業(yè)工資支出、利息支出、廣告費(fèi)支出、公益救濟(jì)性捐贈(zèng)等不少支出項(xiàng)目基本上可據(jù)實(shí)列支，而內(nèi)資企業(yè)無(wú)法享受這一優(yōu)惠。如工資支出，內(nèi)資企業(yè)實(shí)行計(jì)稅工資(人均每月960元)。尤其是對(duì)廣州這樣經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的大城市，嚴(yán)重脫離實(shí)際工資水平，加重了內(nèi)資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
4、折舊年限規(guī)定過(guò)死。外資企業(yè)不少實(shí)行加速折舊，內(nèi)資企業(yè)在折舊年限上則限定過(guò)死，特別是很多民營(yíng)企業(yè)機(jī)器設(shè)備超負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)，磨損很快，費(fèi)用列支不予照顧，加重了負(fù)擔(dān)。
(二)其他地方稅種對(duì)民營(yíng)企業(yè)發(fā)展的不利因素
1、營(yíng)業(yè)稅是地方稅種中最具增長(zhǎng)潛力的稅種，由于營(yíng)業(yè)稅的課稅范圍覆蓋了整個(gè)第三產(chǎn)業(yè)，我國(guó)是發(fā)展中國(guó)家，正處于經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)階段，第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展空間較大，與此密切相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅也將有較大的增長(zhǎng)空間。但是營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)過(guò)低成為制約第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展的主要因素，目前我國(guó)的營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)為按期納稅的起征點(diǎn)為月?tīng)I(yíng)業(yè)額200-800元，按次納稅的起征點(diǎn)為次（日）營(yíng)業(yè)額50元，這顯然不符合我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)。
2、隨著改革開(kāi)放的深入，民營(yíng)企業(yè)的發(fā)展說(shuō)到底，就是人才與技術(shù)的競(jìng)爭(zhēng)。因此，個(gè)人所得稅稅收政策應(yīng)立足于引導(dǎo)依靠誠(chéng)實(shí)勞動(dòng)勤勞致富的民營(yíng)企業(yè)家和民營(yíng)企業(yè)員工的大量增加。所以，如何既通過(guò)社會(huì)保障機(jī)制有效保障低收入階層的生活水平，又通過(guò)適當(dāng)?shù)膫€(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠合理調(diào)動(dòng)民營(yíng)企業(yè)家及民營(yíng)企業(yè)員工的工作積極性，成為擺在我們面前的一道重要課題。
(三)現(xiàn)行稅收征管不能有效引導(dǎo)和監(jiān)督民營(yíng)企業(yè)
《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》規(guī)定，納稅人不設(shè)置賬簿或賬目混亂或申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采用“核定征收”的辦法。但有些基層稅務(wù)機(jī)關(guān)往往對(duì)民營(yíng)企業(yè)不管是否設(shè)置賬簿，不管財(cái)務(wù)核算是否健全，都采用“核定征收”的辦法，擴(kuò)大了“核定征收”的范圍。同時(shí)有關(guān)部門(mén)制定的“應(yīng)稅所得率”，也不符合民營(yíng)企業(yè)薄利多銷、利潤(rùn)率低的實(shí)際；有的甚至不管有無(wú)利潤(rùn)，一律按核定的征收率代征所得稅；還有些基層稅務(wù)機(jī)關(guān)甚至對(duì)稅法已明確的“對(duì)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)征收所得稅可減征10%用于補(bǔ)助社會(huì)性開(kāi)支”等優(yōu)惠政策規(guī)定，也未落實(shí)。這都加重了民營(yíng)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，有礙民營(yíng)企業(yè)的發(fā)展。
三、促進(jìn)民營(yíng)企業(yè)發(fā)展的稅收政策建議
稅收政策應(yīng)定位于支持和鼓勵(lì)民營(yíng)企業(yè)的發(fā)展，為民營(yíng)企業(yè)創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境，因此稅收促進(jìn)民營(yíng)企業(yè)發(fā)展應(yīng)主要把握公平稅負(fù)原則。即制定稅收政策規(guī)定時(shí)不得對(duì)民營(yíng)企業(yè)有所歧視，對(duì)不同所有制的企業(yè)應(yīng)一視同仁。并且，在不違背市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基本原則的前提下，應(yīng)給予民營(yíng)企業(yè)較多的稅收優(yōu)惠。當(dāng)前稅收優(yōu)惠扶持的重點(diǎn)民營(yíng)企業(yè)是：以高新技術(shù)轉(zhuǎn)化為主的科技型企業(yè)，以吸納下崗職工為主的就業(yè)型企業(yè)，以當(dāng)?shù)剞r(nóng)副產(chǎn)品綜合利用為主的深加工型企業(yè)，面向社區(qū)生活的服務(wù)型企業(yè)。
(一)改革現(xiàn)行企業(yè)所得稅制，減輕民營(yíng)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)
1、建議以外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法為基點(diǎn)統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，同時(shí)規(guī)范統(tǒng)一所得稅稅基，使內(nèi)資、外資及所有不同類型的企業(yè)執(zhí)行統(tǒng)一的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。我們?cè)诮y(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅的前提下，應(yīng)考慮適當(dāng)降低稅率，可由33%降到25%左右。原規(guī)定年利潤(rùn)在3萬(wàn)元以下的企業(yè)減按18%，3萬(wàn)元至10萬(wàn)元的減按27%征收企業(yè)所得稅。建議改設(shè)15%和20%兩個(gè)低檔稅率，繼續(xù)體現(xiàn)對(duì)民營(yíng)企業(yè)的照顧。同時(shí)考慮經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，建議對(duì)民營(yíng)企業(yè)年利潤(rùn)額度的規(guī)定適當(dāng)提高標(biāo)準(zhǔn)，如提高到7萬(wàn)元以下、7萬(wàn)元至15萬(wàn)元，可享受兩個(gè)低檔稅率的照顧。
2、放寬稅前費(fèi)用列支標(biāo)準(zhǔn)。統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅法稅前費(fèi)用列支標(biāo)準(zhǔn)．原則上應(yīng)向現(xiàn)行外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法的稅前費(fèi)用列支標(biāo)準(zhǔn)靠攏，徹底消除對(duì)內(nèi)資企業(yè)的限制，特別是對(duì)民營(yíng)企業(yè)的歧視。改革的重點(diǎn)是：一要取消“計(jì)稅工資”的不合理、規(guī)定，改按企業(yè)實(shí)際支付的工資全額稅前列支；二要取消對(duì)公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)的限額．準(zhǔn)予稅前列支；三要取消只準(zhǔn)按國(guó)家銀行貸款利率標(biāo)準(zhǔn)列支利息的限制．對(duì)不違反現(xiàn)行法規(guī)的融資利息支出，都應(yīng)準(zhǔn)予核實(shí)稅前列支；四要取消技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)稅前列支只限于國(guó)有、集體企業(yè)的限制，民營(yíng)企業(yè)也應(yīng)同樣享受，以貫徹公平稅負(fù)的原則。
3、縮短固定資產(chǎn)的折舊年限。對(duì)民營(yíng)企業(yè)特別是科技型民營(yíng)企業(yè)的機(jī)器設(shè)備，允許實(shí)行加速折舊．縮短折舊年限，提高折舊率，以促進(jìn)民營(yíng)企業(yè)加快設(shè)備更新和技術(shù)改造。
4、擴(kuò)大民營(yíng)企業(yè)稅收優(yōu)惠范圍。我們應(yīng)重點(diǎn)采取以下措施：一要繼續(xù)保留對(duì)安置待業(yè)人員、安置下崗職工、安置殘疾人和對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策；二要適當(dāng)擴(kuò)大新辦企業(yè)定期減免稅的適用范圍，不要僅限于部分第三產(chǎn)業(yè)，對(duì)生產(chǎn)領(lǐng)域、商品流通領(lǐng)域的新辦民營(yíng)企業(yè)也可給予定期減免稅扶持；三要準(zhǔn)許民營(yíng)企業(yè)用稅后利潤(rùn)進(jìn)行再投資，給予按一定比例退稅的支持；四要準(zhǔn)許企業(yè)投資的凈資產(chǎn)損失從應(yīng)稅所得額中抵扣；五要準(zhǔn)許個(gè)人獨(dú)資和合伙經(jīng)營(yíng)的小企業(yè)，在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅之間選擇一個(gè)稅種納稅；六要對(duì)少數(shù)民族地區(qū)、貧困地區(qū)創(chuàng)辦的民營(yíng)企業(yè)，授權(quán)市縣人民政府給予定期減免稅照顧。
(二)完善相關(guān)地方稅制，維護(hù)民營(yíng)企業(yè)的合法權(quán)益
1、適當(dāng)提高營(yíng)業(yè)稅的起征點(diǎn)。我國(guó)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅的起征點(diǎn)明顯偏低，應(yīng)該根據(jù)近10年來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、物價(jià)指數(shù)漲幅、居民生活最低標(biāo)準(zhǔn)等因素，及時(shí)提高營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)?？紤]到我國(guó)幅員遼闊．中西部地區(qū)與沿海地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相差懸殊，發(fā)達(dá)地區(qū)如廣州的起征點(diǎn)可作以下調(diào)整：(1)按期納稅的月?tīng)I(yíng)業(yè)額提高到3000-5000元；(2)按次納稅的次（日）營(yíng)業(yè)額提高到300-500元。上述起征點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，可授權(quán)省、市、自治區(qū)根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況在規(guī)定的幅度內(nèi)自行決定，以體現(xiàn)國(guó)家對(duì)民營(yíng)企業(yè)、對(duì)社會(huì)弱勢(shì)群體的關(guān)懷，也有利于社會(huì)安定團(tuán)結(jié)。
2、給予民營(yíng)企業(yè)家及相關(guān)投資者個(gè)人所得稅優(yōu)惠。民營(yíng)企業(yè)的發(fā)展最終還是取決于人，對(duì)民營(yíng)企業(yè)家實(shí)施稅收優(yōu)惠政策，制定以人為本的稅收政策，也成為各國(guó)政府的共同選擇。如韓國(guó)政府規(guī)定，對(duì)在韓國(guó)國(guó)內(nèi)投資民營(yíng)企業(yè)的外國(guó)投資者給予一定的個(gè)人所得稅減免。因此，我國(guó)可以對(duì)民營(yíng)企業(yè)家的工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得及資本所得，在提高起征點(diǎn)的同時(shí)減半征收個(gè)人所得稅；對(duì)于來(lái)華開(kāi)展民營(yíng)企業(yè)創(chuàng)業(yè)投資的外國(guó)投資者，其附加減除費(fèi)用予以增加，稅率予以減半。
(三)改進(jìn)稅收管理服務(wù)體系，優(yōu)化稅收征管環(huán)境
1、優(yōu)化稅收征管環(huán)境。我們應(yīng)該積極借鑒國(guó)外稅收促進(jìn)民營(yíng)企業(yè)發(fā)展的成功經(jīng)驗(yàn)和作法，根據(jù)本地民營(yíng)企業(yè)實(shí)際情況，從方便其納稅的角度出發(fā)，進(jìn)行征納稅方式創(chuàng)新。同時(shí)也要改進(jìn)對(duì)民營(yíng)企業(yè)的征收方法，積極擴(kuò)大查賬征收的面，盡量縮小核定征收的比重。同時(shí)核定征收的應(yīng)納稅所得率和納稅定額，一定要通過(guò)調(diào)查、實(shí)事求是核定，以維護(hù)民營(yíng)企業(yè)的合法權(quán)益。
