時(shí)間：2023-03-22 17:45:09
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社會(huì)主度醫(yī)院必須按客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律辦事，進(jìn)行必要的成本核算。醫(yī)院進(jìn)行成本核算是有其客觀必要性的。就這個(gè)問(wèn)題談一點(diǎn)粗淺看法：
一、按價(jià)值規(guī)律的作用，醫(yī)院也要進(jìn)行成本核算
在我國(guó)社會(huì)主義現(xiàn)階段，還存在商品生產(chǎn)和商品交換，價(jià)值規(guī)律還起著重要作用，仍需要運(yùn)用一系列的價(jià)值范疇來(lái)為社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)管理服務(wù)。在我們目前的社會(huì)主義條件下，在所有制方面還存在著多層次的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。就國(guó)營(yíng)的而言，各生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位也具有相對(duì)的獨(dú)立性，它們除了代表全民的利益外，還有本單位的經(jīng)濟(jì)利益（職工集體副利事業(yè)和獎(jiǎng)金），因而它們之的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系是通過(guò)商品交換來(lái)進(jìn)行的，必須按價(jià)值規(guī)律的要求辦事，由于價(jià)值規(guī)律的作用，成本計(jì)算就有客觀必要性。
價(jià)值規(guī)律對(duì)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)來(lái)說(shuō)是否起作呢？我們認(rèn)為同樣是起作用的。在我國(guó)社會(huì)主義現(xiàn)階段，醫(yī)院不是行政單位，而是一個(gè)服務(wù)事業(yè)單位，是整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的組成部分，也是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)單位。醫(yī)院既有大量的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，也有它自身的經(jīng)濟(jì)利益，醫(yī)院所需的一切物資設(shè)備，如購(gòu)買(mǎi)藥品、衛(wèi)生材料、醫(yī)療器械等是按商品交換的價(jià)值付款的，而醫(yī)院為病人進(jìn)行醫(yī)療服務(wù)照理也應(yīng)按等價(jià)交換的原則收費(fèi)。然而目前不是，而是按低于社會(huì)的必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間在收費(fèi)。即醫(yī)院向外單位購(gòu)進(jìn)的一切物資，付款是按價(jià)值規(guī)律辦事，而為外單位（病人）提供的服務(wù)收費(fèi)卻未按價(jià)值規(guī)律辦事，而是低于醫(yī)院服務(wù)的必要耗費(fèi)，搞的不是等價(jià)交換而是賠本經(jīng)營(yíng)，這顯然是不合理的。若作政策性虧損，由國(guó)家補(bǔ)貼也可，然而國(guó)家給醫(yī)院的補(bǔ)助又只是定額補(bǔ)助（工資），其余一概由醫(yī)院自己的收入解決。因此醫(yī)院在醫(yī)療服務(wù)過(guò)程中的消耗主要靠醫(yī)院自己的業(yè)務(wù)收入來(lái)補(bǔ)償。由于醫(yī)院收費(fèi)不是按價(jià)值規(guī)律辦事，醫(yī)院的必要消耗得不到應(yīng)有的補(bǔ)償，所以醫(yī)院越辦越窮。致使醫(yī)療設(shè)備得不到更新，所以醫(yī)療技術(shù)水平不能提高，規(guī)模不能擴(kuò)大，滿足不了人民群眾治療的需要，職工福利得不到改善，以至獎(jiǎng)金都沒(méi)有錢(qián)發(fā)，挫傷了醫(yī)院廣大職工的積極性，這是實(shí)際工作總結(jié)的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。
二、醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理和醫(yī)療事業(yè)的發(fā)展也要求醫(yī)院進(jìn)行成本核算
醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的主要任務(wù)也就是要求按客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律辦事，對(duì)醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行計(jì)劃、組織、監(jiān)督、指導(dǎo)和調(diào)節(jié)，合理地使用人力、物力、財(cái)力、加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，力求以盡可能少的勞動(dòng)消耗，取得盡可能大的醫(yī)療效果和經(jīng)濟(jì)效果。成本核算是衡量管理工作的尺度。
人類(lèi)進(jìn)行任何生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須講求經(jīng)濟(jì)效果，即講求勞動(dòng)所得是否能補(bǔ)償勞動(dòng)耗費(fèi)而有余。否則就不能進(jìn)行擴(kuò)大再生產(chǎn)。因此，任何生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都有一個(gè)計(jì)算勞動(dòng)耗費(fèi)的問(wèn)題。醫(yī)院作為服務(wù)單位，每年要消耗大量的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)。就物化勞動(dòng)來(lái)說(shuō)醫(yī)院每年要消耗和使用大量的藥品、衛(wèi)生材料和醫(yī)療器械等；就活勞動(dòng)來(lái)說(shuō)醫(yī)生的服務(wù)也應(yīng)算入勞動(dòng)能力的修理費(fèi)。這此勞動(dòng)消耗應(yīng)當(dāng)在為病人治療服務(wù)的過(guò)程中按等價(jià)交換的原則得到補(bǔ)償而有余，這樣醫(yī)院才能辦下去，醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)才能得到應(yīng)有的發(fā)展。反之，如果得到的補(bǔ)償?shù)陀谙?，如現(xiàn)今規(guī)定的醫(yī)院統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于偏低，從國(guó)家那里行到的補(bǔ)助又少，從而消耗得不到應(yīng)有的補(bǔ)償，更談不上有余，醫(yī)院只有越辦越窮，得不到就有的發(fā)展。醫(yī)院在治療服務(wù)過(guò)程中，所消耗的費(fèi)用應(yīng)該得到補(bǔ)償，所提供的勞務(wù)也就得到收入，也就是說(shuō)按必要的耗費(fèi)收費(fèi)，重新制定統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。
成本的計(jì)算范圍，按馬克思在“資本論”中的論述，商品的價(jià)值由以下三個(gè)部分構(gòu)成：一是已消耗的勞動(dòng)對(duì)象和勞動(dòng)資料的價(jià)值，即物化勞動(dòng)；二是勞動(dòng)者為自己創(chuàng)造的必要產(chǎn)品的價(jià)值，即活勞動(dòng)中的必要?jiǎng)趧?dòng)部分，也就是支付勞動(dòng)者的報(bào)酬；三是勞動(dòng)者為社會(huì)創(chuàng)造的剩余產(chǎn)品價(jià)值，即活勞動(dòng)中的剩余勞動(dòng)部分，在資本主義條件下表現(xiàn)為剩余價(jià)值。用公式表示即：C+V+M=商品的價(jià)值。所謂產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，就是物化勞動(dòng)的消耗和活勞動(dòng)消耗中的必要?jiǎng)趧?dòng)部分，即C+V。我們認(rèn)為，馬克思上述關(guān)于產(chǎn)品的生產(chǎn)成本的論述對(duì)醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)成本的計(jì)算也是適用的。醫(yī)療服務(wù)成本即為在醫(yī)療服務(wù)中消耗的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的必要部分。
由于醫(yī)院是為病人提供醫(yī)療服務(wù)，不象工廠那樣有定型產(chǎn)品，能分批分步進(jìn)行核算，能計(jì)算出每種產(chǎn)品的單位成本。而醫(yī)院是一個(gè)修理人的“工廠”，如馬克思說(shuō)：“產(chǎn)品同生產(chǎn)行為不能分離，如一切表演藝術(shù)家、演說(shuō)家、演員、教員、醫(yī)生、牧師等情況。”（馬克思全集26卷P442~443）這說(shuō)明醫(yī)院的產(chǎn)品同生產(chǎn)行為不能分離，醫(yī)護(hù)人員為病人所作的檢查、診斷、治療、手術(shù)和其他各項(xiàng)服務(wù)是屬于一種“精神產(chǎn)品”。而來(lái)醫(yī)院求醫(yī)的病人、病種、病情多種多樣，千差萬(wàn)別。病員的數(shù)量又是成千上萬(wàn)、川流不息。據(jù)此，醫(yī)院成本的核算方法就有它的特殊性。
醫(yī)院是以提供勞務(wù)為主的服務(wù)單位。那么其成本核算也只能以提供的勞務(wù)為對(duì)象，以勞務(wù)項(xiàng)目為成本核算的計(jì)量單位。具體的說(shuō)就是要核算做一個(gè)闌尾炎手術(shù)的成本是多少，檢查一次肝功能、做一次十二指腸內(nèi)窺鏡檢查成本是多少、病室費(fèi)的成本是多少、掛號(hào)費(fèi)成本是多少等等。按期按月進(jìn)行核算。如何將醫(yī)療成本費(fèi)用匯集并通過(guò)合理方法納入各臨床醫(yī)療科室的成本項(xiàng)目中去，又如何計(jì)算各醫(yī)療項(xiàng)目的本期成本費(fèi)用。
三、我們的初步設(shè)想
（一）醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)費(fèi)用按其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和用途可劃分以下幾個(gè)方面組成：
（1）工資及附加費(fèi)：包括基本工資、補(bǔ)助工資、職工福利費(fèi)和獎(jiǎng)金等。
（2）材料費(fèi)用：各種材料、低直易耗用品用具、小型被服裝具等。
（3）折舊基金：包括固定資產(chǎn)折舊基金和大修理折舊基金。
（4）臨床醫(yī)技科室的醫(yī)療經(jīng)費(fèi)：即業(yè)務(wù)費(fèi)用，包括水、電、煤以及一切用于醫(yī)療業(yè)務(wù)支出的費(fèi)用等。
（5）管理經(jīng)費(fèi)：包括行政管理部門(mén)的一切費(fèi)用，如辦公費(fèi)、交通旅差、郵電、運(yùn)輸和管理部門(mén)的水、電、煤、油等支出。
（6）其他費(fèi)用……。
以上六項(xiàng)作為納入成本的開(kāi)支范圍。不屬于醫(yī)療費(fèi)用開(kāi)支的如：基建費(fèi)用、專(zhuān)用基金范圍的支出等，一律不得納入成本，不能隨意擴(kuò)大成本項(xiàng)目。
（二）醫(yī)院成本核算的賬戶應(yīng)如何設(shè)置？在目前情況下應(yīng)在現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)之外，在經(jīng)濟(jì)管理的基礎(chǔ)上另行設(shè)置一套成本管理專(zhuān)門(mén)帳戶體系，不損害醫(yī)院經(jīng)濟(jì)資料的完整和可比性。在成本核算取得經(jīng)驗(yàn)，管理辦法比較成熟之后，再由主管部門(mén)確定改進(jìn)。
當(dāng)前，在經(jīng)濟(jì)管理的基礎(chǔ)上可增加“直接臨床”、“間接服務(wù)”、“醫(yī)療經(jīng)費(fèi)”、和“管理費(fèi)”四個(gè)科目作為賬外核算的賬戶。
“直接臨床”賬戶用來(lái)核算醫(yī)院各臨床、醫(yī)技科室為病人提供診斷和各種材料、低值易耗品、醫(yī)療用品、工資等都直接記入各該賬戶。其他各項(xiàng)費(fèi)用和間接費(fèi)用可根據(jù)發(fā)生的地點(diǎn)或部門(mén)經(jīng)過(guò)一定的分?jǐn)偝绦蜣D(zhuǎn)入該賬戶?！爸苯优R床”賬戶除包括內(nèi)科、外科、婦科、兒科等臨床科室外，也應(yīng)包括檢驗(yàn)、放射、手術(shù)室、功能檢查（心電圖、腦電圖、內(nèi)窺鏡、超聲波……）、理療、同位素、放療，以及注射室、換藥室、急診室等各種直接為病人服務(wù)的診斷、治療科室。門(mén)診部掛號(hào)費(fèi)也暫作直接臨床處理。
“間接服務(wù)”賬戶包括：鍋爐房、洗衣房、供應(yīng)室、修理室、藥劑科室……等不直接為病為提供醫(yī)療、診斷服務(wù)，而是為臨床醫(yī)技各科提供必要的勞務(wù)供應(yīng)的科室。這些科室所發(fā)生的工資、材料、折舊等一切費(fèi)用，都要通過(guò)匯集后，按提供勞務(wù)的種類(lèi)和情況，經(jīng)過(guò)一定的分配方法，用費(fèi)用分配表分配到各“直接臨床”科室。
“醫(yī)療經(jīng)費(fèi)”賬戶相當(dāng)于工廠的“車(chē)間經(jīng)費(fèi)”賬戶，要按“直接臨床”科室分別設(shè)賬，用多欄式賬頁(yè)按費(fèi)用明細(xì)項(xiàng)目進(jìn)行登記。費(fèi)用明細(xì)項(xiàng)目的內(nèi)容應(yīng)包括除工資、材料科目外的所有醫(yī)療用費(fèi)，如科室的辦公費(fèi)用、水電、修理費(fèi)、折舊費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)等。
“管理費(fèi)”賬戶也用多欄式賬頁(yè)，按費(fèi)用明細(xì)項(xiàng)目進(jìn)行登記。其主要內(nèi)容應(yīng)包括：管理部門(mén)人員的工資、輔助工資、辦公費(fèi)、旅差費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、低值易耗品、運(yùn)輸費(fèi)、保管費(fèi)、文體宣傳……等支出。
醫(yī)院所有費(fèi)用都是通過(guò)賬務(wù)上的“業(yè)務(wù)支出”明細(xì)賬各賬戶歸集后提供的。其中除門(mén)診藥房、住院藥房的藥品直接作為對(duì)病人的銷(xiāo)售；大型設(shè)備須通過(guò)折舊形式攤?cè)肱R床各科室賬戶外，其他各賬戶所發(fā)生的費(fèi)用，月終均須歸集到上述四個(gè)成本項(xiàng)目，按人員和工作量等合理的分配方式攤?cè)搿爸苯优R床”或“間接服務(wù)”賬戶，在有條件的情況下，最好能在“業(yè)務(wù)支出”明細(xì)賬外增設(shè)臨床醫(yī)技科室的分戶輔助賬，采用多欄式賬頁(yè)進(jìn)行費(fèi)用登記，以保證成本費(fèi)用的正確性。
通過(guò)費(fèi)用的分配，本期發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用均已分別歸集到“直接臨床”科目，這樣就可得出各科室的實(shí)際總成本。如能匯集該科室所完成的各種勞務(wù)量（醫(yī)療或診斷工作量）的合計(jì)數(shù)，即可算出其出單位成本。但是問(wèn)題在于怎樣計(jì)算勞務(wù)量（即工作量）呢？醫(yī)院有幾十個(gè)科室，無(wú)論哪一個(gè)科室都不是單一的服務(wù)項(xiàng)目，有幾十種甚至幾百種項(xiàng)目，若采用費(fèi)用分配的辦法是完全不切實(shí)際的，因此，如何解決勞務(wù)量的計(jì)量單位成為醫(yī)院成本核算的關(guān)鍵所在。
我們提出的辦法是分別對(duì)各核算對(duì)象制訂一套科學(xué)、完整的折算計(jì)量值，就是說(shuō)要將每個(gè)服務(wù)項(xiàng)目用統(tǒng)一的計(jì)量單位折算計(jì)量值。有了計(jì)量值就可以計(jì)算工作量，才能求出勞務(wù)成本。譬如說(shuō)，做一次肌肉注射是2個(gè)u（計(jì)量值），做一次輸液是5個(gè)u，做一次灌腸是8個(gè)u，等等。這是處置費(fèi)用方面的計(jì)量值。用相同的方法在手術(shù)室按大小難易不同的手術(shù)訂出手術(shù)計(jì)量值。在檢驗(yàn)科按檢驗(yàn)的不同情況訂出檢驗(yàn)計(jì)量值。全院的醫(yī)療、診斷項(xiàng)目分別按照各科室的統(tǒng)一測(cè)算方法，折算聘?jìng)€(gè)以正規(guī)、熟練、標(biāo)準(zhǔn)操作為準(zhǔn)的計(jì)量值，這樣，計(jì)算成本就有辦法了。這項(xiàng)工作比較復(fù)雜、細(xì)致，折算工作中的困難是很多的，但是它能切合實(shí)際地解決醫(yī)療成本的計(jì)算問(wèn)題。
在折合計(jì)量值的時(shí)候，必須掌握五個(gè)折算要素：①計(jì)算操作動(dòng)作。②測(cè)定操作時(shí)間。③測(cè)算消耗材料用品。④掌握技術(shù)的難度。⑤使用設(shè)備的先進(jìn)性。要在每一項(xiàng)目中求出五個(gè)要素的系數(shù)值，才能最后綜合成該項(xiàng)目的計(jì)量值。
在完成計(jì)量值的折算工作后，以各科室的“直接臨床”總成本除以各科室折算后的總計(jì)量值，即求得每一單位計(jì)量值的成本。再用每一單位計(jì)量值的成本乘以每個(gè)項(xiàng)目的計(jì)量值數(shù)，即得出該項(xiàng)目的單位成本。這個(gè)計(jì)算過(guò)程可以通過(guò)各科室的醫(yī)療、診斷成本計(jì)算單來(lái)完成。
本期某項(xiàng)目的單位成本=該項(xiàng)目的計(jì)量值數(shù)×計(jì)量值的單位成本
設(shè)有病床的“直接臨床”科室，如內(nèi)科、外科、婦科等科室的成本核算，除醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目外，還有病床服務(wù)即病室費(fèi)的成本核算，必須單獨(dú)提出。這些科室的“直接臨床”賬戶內(nèi)包括兩個(gè)內(nèi)容：一是基本的病室經(jīng)費(fèi)，即維持日常病人生活的經(jīng)費(fèi)支出；二是為醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目支付的經(jīng)費(fèi)。原則上凡屬于床位、床上用品、家具用品、房屋折舊的主要部分、水電費(fèi)的大部分以及部分病室人員的工資、補(bǔ)助工資等。單獨(dú)提出后作為病室費(fèi)用。提取的辦法應(yīng)根據(jù)科室具體情況而定，只要能夠直接區(qū)別的費(fèi)用就應(yīng)該按實(shí)際提出，不能單獨(dú)提出的部分按病區(qū)醫(yī)療任務(wù)與生活服務(wù)所占比重，選擇合理的分配辦法分?jǐn)傎M(fèi)用。上述各項(xiàng)費(fèi)用匯總后即為該月份病床的總成本。用本月實(shí)際占用床日數(shù)相除，即可得出該病室床日的單位成本。為了使病室成本相對(duì)的穩(wěn)定，在確定提取和分配方法時(shí)要充分考慮其合理性，不宜經(jīng)常變動(dòng)。至于掛號(hào)費(fèi)的成本計(jì)算以“直接臨床”門(mén)診部的費(fèi)用匯集數(shù)為費(fèi)用總成本，以本月掛號(hào)人次數(shù)相除，即得單位成本。
現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度將醫(yī)院定位于行政事業(yè)單位，對(duì)醫(yī)院而言，面臨當(dāng)前激烈的醫(yī)療市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，以全成本核算帶動(dòng)醫(yī)院管理，提高經(jīng)濟(jì)效益是醫(yī)院適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)，也是醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)體系進(jìn)入市場(chǎng)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的必然結(jié)果。從醫(yī)院的管理模式看，醫(yī)院雖定位于行政事業(yè)單位，但醫(yī)院的管理是企業(yè)化管理的事業(yè)單位，是實(shí)行獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，會(huì)計(jì)核算更加趨同于企業(yè)化，既要核算藥品、器械、部門(mén)等成本，又要確定收益的產(chǎn)生以及盈利的實(shí)現(xiàn)，以保證經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的持續(xù)進(jìn)行。因此，醫(yī)院會(huì)計(jì)的成本核算按照管理的要求劃分為院級(jí)、科級(jí)、單病種以及單項(xiàng)成本等成本核算模式，這種模式也是目前大多數(shù)醫(yī)院開(kāi)展成本核算的主要形式。目前，有相當(dāng)多醫(yī)院的成本核算工作仍處于初級(jí)階段，成本會(huì)計(jì)核算管理模式單一，僅僅圍繞院級(jí)和科級(jí)成本核算的某些項(xiàng)目而進(jìn)行，而沒(méi)有真正按照成本核算管理的要求進(jìn)行。其中院級(jí)成本核算是以會(huì)計(jì)科目分類(lèi)進(jìn)行，反映全院各成本項(xiàng)目的總體情況和會(huì)計(jì)信息對(duì)外上報(bào)情況；而科級(jí)成本核算僅僅是作為業(yè)務(wù)科室獎(jiǎng)金分配的一種措施。在科級(jí)成本核算中，因沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的成本核算人員，加之科室管理者對(duì)成本、費(fèi)用認(rèn)識(shí)不夠，導(dǎo)致科室在確認(rèn)費(fèi)用歸屬方面不規(guī)范，成本費(fèi)用分?jǐn)偟碾S意性大，涉及的人為因素多。使科室成本、費(fèi)用的管理缺乏科學(xué)性、系統(tǒng)性，從而造成科室成本核算不實(shí)、不準(zhǔn)，使院、科兩級(jí)在利益的界定和利益的分配中矛盾重重，也給醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況帶來(lái)了一定的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
2實(shí)行成本核算，嚴(yán)格成本控制的關(guān)鍵點(diǎn)
2.1建立醫(yī)院成本核算管理體系、完善成本控制制度
醫(yī)院成本核算管理是全員參與的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)管理的系統(tǒng)工程，涉及面廣，醫(yī)療服務(wù)成本復(fù)雜，醫(yī)院和科室之間聯(lián)系密切，綜合性強(qiáng)，需要各部門(mén)分工協(xié)作，共同配合。劃分成本核算單位，是進(jìn)行成本核算與管理的關(guān)鍵。對(duì)此，醫(yī)院應(yīng)設(shè)立一系列相關(guān)配套的成本核算管理機(jī)構(gòu)。如：建立經(jīng)濟(jì)成本核算中心、醫(yī)療收費(fèi)價(jià)格管理小組、固定資產(chǎn)清產(chǎn)核資小組、固定資產(chǎn)報(bào)廢審批小組，設(shè)立科室或部門(mén)成本核算員，從而為醫(yī)院和科室成本核算管理的良好運(yùn)行奠定基礎(chǔ)。醫(yī)院在建立成本核算管理體系的同時(shí)，還應(yīng)該建立一套與之相適應(yīng)的核算管理制度，如：《采購(gòu)與付款管理辦法》、《成本核算管理實(shí)施細(xì)則》、《成本費(fèi)用歸集與分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)》、《院科成本測(cè)評(píng)考核辦法》、《固定資產(chǎn)管理細(xì)則》、《資產(chǎn)清查核對(duì)制度》、《醫(yī)院收費(fèi)定價(jià)與管理規(guī)定》等。另外，科室或部門(mén)在醫(yī)院制定的規(guī)范制度下，還要根據(jù)本科室或部門(mén)的實(shí)際情況，制定出相應(yīng)的具體細(xì)則，以便更好地開(kāi)展科室或部門(mén)成本核算，從而完成各項(xiàng)成本目標(biāo)，使科室或部門(mén)的工作質(zhì)量和效益都有所提高。
2.2做好成本核算原始數(shù)據(jù)的搜集、記錄和歸集。建立成本核算分析報(bào)告制度
原始數(shù)據(jù)是反映醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)的原始資料，是進(jìn)行成本預(yù)測(cè)、編制成本計(jì)劃、進(jìn)行成本核算、分析消耗定額和成本計(jì)劃執(zhí)行情況的依據(jù)。所以，醫(yī)院要組織成本核算人員會(huì)同各相關(guān)部門(mén)，認(rèn)真制定出既符合成本核算規(guī)定，又符合各方面管理需要，既科學(xué)又簡(jiǎn)便易行，講求實(shí)效的原始數(shù)據(jù)登記、歸類(lèi)、傳遞、審核和保管制度；以便正確及時(shí)地為成本核算和其他有關(guān)方面提供翔實(shí)的資料和相關(guān)的信息。
建立醫(yī)院成本績(jī)效分析考核報(bào)告制度，是開(kāi)展成本管理與核算的重要內(nèi)容之一，也是成本管理反饋的主要途徑。成本績(jī)效分析考核報(bào)告的內(nèi)容，應(yīng)該符合醫(yī)院的實(shí)際狀況，并且能反映和說(shuō)明一定的同題。其成本績(jī)效分析考核報(bào)告應(yīng)包括以下內(nèi)容：(1)管理目標(biāo)實(shí)際完成了多少和應(yīng)該完成多少，和上期比較是增還是減或者相一致；(2)實(shí)際和上期兩者之間產(chǎn)生的差異，是誰(shuí)的責(zé)任；(3)分析發(fā)生差異的原因；第四，獎(jiǎng)勵(lì)與懲罰所采取的措施以及如何杜絕偏差的產(chǎn)生等。
2.3提高信息網(wǎng)絡(luò)對(duì)成本管理和質(zhì)量控制能力
由于醫(yī)療服務(wù)涉及面廣，其專(zhuān)業(yè)分工精細(xì)，各學(xué)科和保障部門(mén)之間的聯(lián)系密切復(fù)雜，加上醫(yī)療服務(wù)成本核算數(shù)據(jù)龐雜，若用手工統(tǒng)計(jì)核算，工作量大且不準(zhǔn)確。因此，醫(yī)院要適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)展的需要，運(yùn)用現(xiàn)代計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)成本核算管理的網(wǎng)絡(luò)化、信息化、自動(dòng)化、科學(xué)化。要在醫(yī)院建立一套功能完善、包括成本核算管理功能的計(jì)算機(jī)模塊系統(tǒng)，在模塊系統(tǒng)中應(yīng)包含在臨床科室設(shè)立的“醫(yī)生工作站”和“護(hù)士工作站”，還應(yīng)包含各臨床和醫(yī)技科室的檢查治療發(fā)生地、各實(shí)物管理庫(kù)房、行政后勤部門(mén)、各收費(fèi)結(jié)賬網(wǎng)點(diǎn)及賬務(wù)核算管理處等，并實(shí)行聯(lián)網(wǎng)，爭(zhēng)取最大限度地實(shí)現(xiàn)成本核算數(shù)據(jù)的收集、存貯、傳輸、匯總，以便對(duì)取得的數(shù)據(jù)及時(shí)、準(zhǔn)確的分析。從而使科室和部門(mén)之間便捷、共享成本核算數(shù)據(jù)，使全院成本核算管理的質(zhì)量和效率不斷提高。
2.4降低采購(gòu)價(jià)格。加強(qiáng)物資管理
隨著醫(yī)療技術(shù)的進(jìn)步，各種設(shè)備、材料在醫(yī)院總成本中所占的比重越來(lái)越大，有效的物資管理在醫(yī)院成本控制中變得至關(guān)重要。目前，醫(yī)院應(yīng)該主要通過(guò)以下三個(gè)方面降低物資采購(gòu)成本：(1)通過(guò)集中采購(gòu)、聯(lián)合采購(gòu)等方式降低物資采購(gòu)成本，尤其是在大型器械采購(gòu)中聯(lián)合多個(gè)單位或參與政府的批量采購(gòu)可以降低采購(gòu)成本，并能為醫(yī)院節(jié)約大量的資金。(2)加強(qiáng)材料的庫(kù)存管理，減少浪費(fèi)與損失。通過(guò)引入計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，提高物資管理的人出庫(kù)制度以及盤(pán)點(diǎn)工作的效率。嘗試直接將藥品、物資供應(yīng)實(shí)行托管。減少醫(yī)院的管理成本。(3)加強(qiáng)診療過(guò)程中消耗材料的使用。通過(guò)設(shè)立藥品、消耗器材的使用標(biāo)準(zhǔn)，給藥劑量、途徑、手術(shù)方式的改進(jìn)達(dá)到在保證醫(yī)療質(zhì)量的同時(shí)，合理使用藥品及消耗材料，降低成本。
隨著醫(yī)療體制改革與醫(yī)療保險(xiǎn)制度改革的逐漸推行，為適應(yīng)醫(yī)院推行院內(nèi)經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的需要，必須通過(guò)加強(qiáng)成本控制，將成本核算與成本目標(biāo)管理相結(jié)合。傳統(tǒng)的醫(yī)院成本核算方法重在事后的綜合反映，成本核算時(shí)間與成本形成時(shí)間脫節(jié)，不能及時(shí)揭示成本差異。隨著成本目標(biāo)管理的推行，成本核算的著重點(diǎn)必須從事后核算轉(zhuǎn)移到事前、事中控制上，以充分發(fā)揮成本核算在降低成本費(fèi)用和提高經(jīng)濟(jì)效益的作用。
根據(jù)成本目標(biāo)管理的要求，在那些具備條件的醫(yī)院，實(shí)行目標(biāo)成本會(huì)計(jì)。這種成本會(huì)計(jì)，要求健全各種消耗定額，制定計(jì)劃價(jià)格，編制費(fèi)用預(yù)算和各種服務(wù)項(xiàng)目的目標(biāo)成本(標(biāo)準(zhǔn)成本、定額成本)，作為控制成本的依據(jù)：在醫(yī)院經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生費(fèi)用時(shí)，要及時(shí)組織成本差異的核算，并分析成本差異的原因，以便采取相應(yīng)措施控制成本，實(shí)行成本預(yù)防性管理：在這種成本會(huì)計(jì)制度下，醫(yī)院及其各部門(mén)的實(shí)際成本是由目標(biāo)成本和成本差異組成的。
實(shí)行目標(biāo)成本會(huì)計(jì)，對(duì)醫(yī)療成本、藥品成本、管理費(fèi)用和服務(wù)項(xiàng)目成本等賬戶，均按實(shí)際采購(gòu)、加工及相應(yīng)的人工成本的標(biāo)準(zhǔn)成本記賬。設(shè)置“藥品價(jià)格差異”和“服務(wù)項(xiàng)目成本差異”等賬戶，“藥品價(jià)格差異”是用來(lái)反映本期藥品實(shí)際總成本與實(shí)際藥品收入的標(biāo)準(zhǔn)總成本的差異，該賬戶下設(shè)“藥品費(fèi)差異”、“采購(gòu)費(fèi)差異”、“儲(chǔ)存和損耗費(fèi)差異”、“降價(jià)損失費(fèi)差異”和“自制(配)藥品費(fèi)(包括原材料、包裝、藥檢等)差異”等5個(gè)二級(jí)賬。“服務(wù)項(xiàng)目成本差異”則用來(lái)反映保障服務(wù)科室在醫(yī)療服務(wù)支出過(guò)程中發(fā)生投入的成本與實(shí)際提供的服務(wù)所產(chǎn)生總成本的差異的發(fā)生額和結(jié)轉(zhuǎn)額。這兩個(gè)差異賬戶的借方歸集差異的發(fā)生額，貸方登記差異的結(jié)轉(zhuǎn)額，不利差異記藍(lán)字，有利差異記記紅字，月末，將賬戶借方發(fā)生額全部結(jié)轉(zhuǎn)到相關(guān)“收入”賬戶的借方，這樣，可簡(jiǎn)化核算并正確考核藥品、服務(wù)提供部門(mén)當(dāng)期工作質(zhì)量對(duì)成本的影響。
二、把成本核算與醫(yī)院經(jīng)濟(jì)責(zé)任制結(jié)合起來(lái)
醫(yī)院必須加強(qiáng)成本核算，改革過(guò)去那種在成本責(zé)任上“大鍋飯”式的醫(yī)院成本核算制度，實(shí)行責(zé)任成本核算，把成本核算的著重點(diǎn)從單純計(jì)算醫(yī)院總成本轉(zhuǎn)移到計(jì)算各責(zé)任單位的成本費(fèi)用上，以確定責(zé)任單位的工作成績(jī)和經(jīng)濟(jì)效果，否則院內(nèi)經(jīng)濟(jì)責(zé)任制就會(huì)失去科學(xué)的管理基礎(chǔ)。這就要求醫(yī)院及院內(nèi)各部門(mén)要按經(jīng)營(yíng)組織形式、成本費(fèi)用開(kāi)支的權(quán)力和責(zé)任，確定成本責(zé)任層次，建立成本責(zé)任單位，組成一個(gè)縱橫交錯(cuò)的責(zé)任成本體系；在實(shí)行目標(biāo)成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，將醫(yī)院的費(fèi)用和服務(wù)項(xiàng)目成本的預(yù)算，分解落實(shí)到各責(zé)任單位，形成責(zé)任成本預(yù)算，使各責(zé)任單位明確各自的目標(biāo)成本和應(yīng)該完成的任務(wù)：各責(zé)任單位領(lǐng)用材料，互相提供醫(yī)療服務(wù)或勞務(wù)，應(yīng)根據(jù)責(zé)任分清的原則，按標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算并入賬，以便正確核算和考核各責(zé)任單位經(jīng)營(yíng)成果；在成本計(jì)劃的執(zhí)行過(guò)程中，應(yīng)按成本責(zé)任歸屬來(lái)記錄、計(jì)算、歸集、報(bào)告各種成本差異，使成本資料不僅能說(shuō)明成本超降的原因，而且能直接回答成本的超降是與哪些責(zé)任單位的服務(wù)與勞務(wù)質(zhì)量有關(guān)。這就為正確評(píng)價(jià)和考核各責(zé)任單位的工作成績(jī)提供了可靠的依據(jù)，做到獎(jiǎng)懲有據(jù)，賞罰合理，從而開(kāi)創(chuàng)人人關(guān)心降低成本費(fèi)用、千方百計(jì)提高醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益的新局面。
根據(jù)責(zé)任成本核算的要求，醫(yī)院級(jí)財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)設(shè)置“醫(yī)療費(fèi)用差異”賬戶，并在該賬戶下設(shè)置棋盤(pán)式二級(jí)賬，按責(zé)任單位分專(zhuān)欄反映各類(lèi)醫(yī)療費(fèi)用差異數(shù)，以便了解責(zé)任成本核算的執(zhí)行情況。各責(zé)任單位為了了解本身責(zé)任成本差異額及其原因，掌握醫(yī)院的費(fèi)用和服務(wù)項(xiàng)目成本的預(yù)算的執(zhí)行情況，反映在醫(yī)院資金占用水平，應(yīng)設(shè)置“醫(yī)療成本、醫(yī)療費(fèi)用差異和服務(wù)項(xiàng)目成本聯(lián)合明細(xì)賬”。月末或旬末，各責(zé)任單位應(yīng)編制責(zé)任成本預(yù)算執(zhí)行報(bào)表，反映本單位的標(biāo)準(zhǔn)成本和偏離標(biāo)準(zhǔn)的差異，并根據(jù)例外管理原則，重點(diǎn)剖析例外差異，使上一級(jí)和責(zé)任者本身明確責(zé)任成本預(yù)算執(zhí)行情況，了解問(wèn)題產(chǎn)生的原因、以決定采取何種措施調(diào)節(jié)當(dāng)前的實(shí)際經(jīng)營(yíng)行為與業(yè)務(wù)流程。
三、醫(yī)療部門(mén)成本與服務(wù)項(xiàng)目成本應(yīng)分開(kāi)核算
在醫(yī)院成本核算改革中，應(yīng)將醫(yī)療部門(mén)成本與服務(wù)項(xiàng)目成本嚴(yán)格地區(qū)分，使成本核算適應(yīng)成本預(yù)測(cè)、決策和分析的需要。醫(yī)療部門(mén)成本是醫(yī)院各醫(yī)療業(yè)務(wù)部門(mén)的直接成本，而服務(wù)項(xiàng)目成本是無(wú)業(yè)務(wù)收入的醫(yī)院行政管理部門(mén)、后勤部門(mén)的管理費(fèi)用和服務(wù)保障部門(mén)的輔助費(fèi)用。這些支出對(duì)醫(yī)院而言是一種間接成本。醫(yī)療部門(mén)成本與服務(wù)項(xiàng)目成本一般是屬于醫(yī)院不同的成本性態(tài)。前者與醫(yī)院收入的多少有直接的關(guān)系，即取決于就診病人的數(shù)量并直接表現(xiàn)為正比關(guān)系；后者在一定范圍內(nèi)同醫(yī)院收入數(shù)量增減無(wú)關(guān)，與使用部門(mén)和業(yè)務(wù)部門(mén)成比例關(guān)系。由于兩者成本性態(tài)不同，成本控制方式也不一樣，在成本會(huì)計(jì)上理應(yīng)將醫(yī)療部門(mén)成本與服務(wù)項(xiàng)目成本區(qū)分開(kāi)來(lái)，并對(duì)它們采取不同的核算方式，盡量減少無(wú)效的工作量，為醫(yī)院改善管理和提高經(jīng)濟(jì)效益提供有用的信息。這樣才能充分發(fā)揮成本會(huì)計(jì)管理職能的作用，適應(yīng)成本預(yù)測(cè)、決策和分析的需要，以滿足醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要。
按照醫(yī)療部門(mén)成本與服務(wù)項(xiàng)目成本分開(kāi)核算的要求，應(yīng)設(shè)置“醫(yī)療支出——輔助費(fèi)用分?jǐn)偂焙汀拜o助費(fèi)用”兩個(gè)賬戶，將醫(yī)療部門(mén)應(yīng)分?jǐn)偟姆?wù)項(xiàng)目成本費(fèi)用記入“醫(yī)療支出——輔助費(fèi)用分?jǐn)偂钡慕璺剑缰苯雍烷g接的管理費(fèi)用及其他支出等，月末從貸方全部轉(zhuǎn)出。保障服務(wù)且無(wú)實(shí)際收入部門(mén)的投入成本，包括醫(yī)療與非醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本均記入“輔助費(fèi)用”借方，月末全部轉(zhuǎn)出。
上面所提出的成本核算改革的嘗試方案，是在目標(biāo)成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，以計(jì)算責(zé)任成本為主，各部門(mén)應(yīng)分?jǐn)偟某杀举M(fèi)用為輔，直接成本計(jì)算與完全成本計(jì)算相結(jié)合的一種新模式。筆者認(rèn)為，這一計(jì)算方法比較簡(jiǎn)便，有利于加強(qiáng)醫(yī)院成本核算工作的開(kāi)展。
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整體來(lái)看，現(xiàn)階段各級(jí)管理層都沒(méi)有充分的意識(shí)到醫(yī)院成本核算的重要性，成本核算意識(shí)不強(qiáng)。醫(yī)院成本核算發(fā)展的過(guò)程中依然存在著很多的阻力，比如：一是很多醫(yī)院都沒(méi)有意識(shí)到成本核算的重要性，對(duì)成本核算不夠重視；二是成本核算人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和道德素質(zhì)不高；三是相關(guān)的規(guī)章制度不健全，無(wú)法可依，無(wú)章可循；四是缺乏相關(guān)的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致成本核算非常困難。
2加強(qiáng)醫(yī)院成本核算應(yīng)該采取的措施
2.1采用科學(xué)的核算方法和網(wǎng)絡(luò)工具
一是，做好成本支出的記錄。依照相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)把固定資產(chǎn)納入成本。必須嚴(yán)格按照責(zé)任中心為材料、設(shè)備以及藥品的儲(chǔ)備建立臺(tái)賬，醫(yī)院成本核算的材料每月都要進(jìn)行上報(bào)，建立耗材明細(xì)賬目。二是，各個(gè)科室的成本消耗要有詳細(xì)記錄，使用要合理。三是，對(duì)于給醫(yī)院提供公共服務(wù)的后勤部門(mén)要根據(jù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行計(jì)算。四是，根據(jù)醫(yī)院管理的需求，編制科學(xué)的成本核算軟件，建立統(tǒng)一的核算管理網(wǎng)絡(luò)。
2.2健全醫(yī)院成本核算的相關(guān)制度和組織機(jī)構(gòu)
醫(yī)院成本核算不僅要嚴(yán)格遵守相關(guān)的規(guī)章制度，也要符合面向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，同時(shí)它也應(yīng)該適合醫(yī)院獨(dú)特的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和性質(zhì)。并且在制定醫(yī)院的成本核算制度時(shí)，應(yīng)該注意它和其他各方面的制度相協(xié)調(diào)的問(wèn)題，比如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。只有綜合各種因素的影響，考慮到可能面臨的各種情況，不斷的分析和研究后才能制定。醫(yī)院成本核算制度包括很多的內(nèi)容，比如成本控制制度、成本考核制度、成本核算制度、成本分析制度等。此外，既然制定了科學(xué)的醫(yī)院成本核算制度就應(yīng)該認(rèn)真的貫徹落實(shí)，不能使其變成一種形式，應(yīng)該成立相應(yīng)的組織機(jī)構(gòu)，專(zhuān)門(mén)對(duì)醫(yī)院成本核算制度的執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)督和控制。
2.3提高醫(yī)院成本核算人員的水平
關(guān)鍵詞：成本核算；其他科室；成本歸集；成本分?jǐn)?/p>
醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》頒布實(shí)施以來(lái)，有力地促進(jìn)了公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的科學(xué)性和規(guī)范性，特別是對(duì)成本管理做了詳細(xì)詮釋和統(tǒng)一規(guī)定，是成本管理實(shí)踐的指南。但是現(xiàn)實(shí)情況往往比制度理論豐富、復(fù)雜，需要我們?cè)谧裱贫鹊耐瑫r(shí)有所創(chuàng)新，不能完全拘泥于制度而陷入為核算而核算的誤區(qū)。
一、問(wèn)題的提出
成本核算的目的是加強(qiáng)管理、控制成本、提高運(yùn)營(yíng)效率。科室成本核算作為醫(yī)院成本管理體系的重要內(nèi)容和關(guān)鍵環(huán)節(jié)，其核算的科學(xué)性和準(zhǔn)確性不僅影響科室經(jīng)營(yíng)狀況的分析，還關(guān)系到項(xiàng)目成本、病種成本、診次成本和床日成本的核算[1~4]。目前醫(yī)院科室成本核算要求在收支配比的基礎(chǔ)上，遵循相關(guān)性原則采用完全成本法，將所有成本費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)入臨床科室中。從臨床科室的角度回溯成本核算的流程和分?jǐn)偟臄?shù)據(jù)，是不是三級(jí)成本分?jǐn)偩湍軡M足相關(guān)性和收支配比的要求呢？如果出現(xiàn)不滿足相關(guān)性和收支配比的情況，又必須遵循制度要求，應(yīng)怎么處理呢？筆者擬結(jié)合成本核算實(shí)踐，就這類(lèi)問(wèn)題進(jìn)行分析闡述。
二、問(wèn)題分析與建議
針對(duì)醫(yī)院成本歸集和分?jǐn)傊谐霈F(xiàn)的相關(guān)性不強(qiáng)、收支不配比問(wèn)題，筆者建議可以在臨床類(lèi)科室中設(shè)置“其他科室”，將部分收入和不宜分?jǐn)偝杀径ㄏ驓w集，從而進(jìn)一步體現(xiàn)“誰(shuí)受益誰(shuí)承擔(dān)”原則，更大程度保證成本核算整體的科學(xué)性、合理性和準(zhǔn)確性?！捌渌剖摇痹趯?shí)踐中主要解決以下兩類(lèi)問(wèn)題。
1.科研科室的成本分?jǐn)?/p>
這里的科研科室是指醫(yī)院獨(dú)立設(shè)置主要從事科研工作的實(shí)體部門(mén)，不包括加掛科研牌子的臨床科室。在以前的地方出臺(tái)（如北京）的成本核算辦法中，將科研教學(xué)部門(mén)單獨(dú)歸為一類(lèi)，并不向醫(yī)技和臨床類(lèi)科室分?jǐn)偝杀?；而在新制度的成本科室分?lèi)中，一般把科研科室歸為管理類(lèi)科室或醫(yī)輔類(lèi)科室，在分項(xiàng)逐級(jí)分?jǐn)傊邪慈藛T比例將成本向醫(yī)技類(lèi)科室和臨床類(lèi)科室分?jǐn)偂９P者認(rèn)為這樣核算欠妥，反而是以前的核算處理方法有可取之處。因?yàn)榭蒲锌剖冶M管可能為其他科室提供支持，但這種支持主要是科研方面，與醫(yī)技類(lèi)科室和臨床類(lèi)科室并沒(méi)有醫(yī)療業(yè)務(wù)直接受益關(guān)系，與當(dāng)期的醫(yī)療收入不直接相關(guān)，因此將科研科室的成本按人員比例向所有醫(yī)技類(lèi)科室和臨床類(lèi)科室分?jǐn)偛缓线m。建議在第二次分?jǐn)倳r(shí)，將科研科室的成本直接歸集到“其他科室”，這樣與新制度的成本科室類(lèi)別保持一致，也更好體現(xiàn)相關(guān)性，即普通臨床類(lèi)科室不承擔(dān)科研科室的成本。
2.醫(yī)技部門(mén)的開(kāi)單收入及相應(yīng)的成本
隨著醫(yī)學(xué)技術(shù)理論的分化和整合，部分醫(yī)技類(lèi)科室不僅執(zhí)行臨床服務(wù)類(lèi)科室開(kāi)具的處方，其自身也有門(mén)診，也能獨(dú)立開(kāi)具處方，但尚未獨(dú)立成為臨床科室，仍為醫(yī)技部門(mén)的一部分。這就給成本核算帶來(lái)了新的問(wèn)題：成本核算要求醫(yī)技類(lèi)科室成本按開(kāi)單執(zhí)行的收入比例最終向臨床類(lèi)科室分?jǐn)?，醫(yī)技類(lèi)科室不能按其開(kāi)具處方自身執(zhí)行的比例承擔(dān)自身成本，不然就陷入成本分?jǐn)偟摹八姥h(huán)”。如果分?jǐn)傁禂?shù)不考慮醫(yī)技類(lèi)科室自身開(kāi)單執(zhí)行的部分，那么分?jǐn)傊僚R床科室的成本要相對(duì)偏大。同時(shí)其開(kāi)單收入也歸集至某個(gè)臨床科室，這樣才能使成本報(bào)表中臨床科室的開(kāi)單收入合計(jì)等于醫(yī)院總醫(yī)療收入。建議將醫(yī)技部門(mén)的開(kāi)單收入歸到“其他科室”，同時(shí)逐級(jí)分?jǐn)?，“其他科室”按醫(yī)技部門(mén)開(kāi)單收入對(duì)應(yīng)的就診人次和收入比例承擔(dān)醫(yī)技類(lèi)科室分?jǐn)偟某杀尽＿@樣保持了臨床科室成本的相關(guān)性和準(zhǔn)確性，進(jìn)一步體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
三、體會(huì)
在科室成本核算的過(guò)程中，應(yīng)遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行相關(guān)設(shè)計(jì)，但不能完全拘泥于制度。應(yīng)充分結(jié)合各醫(yī)院的實(shí)際情況，不斷反思、不斷改進(jìn)，在方法可行、數(shù)據(jù)可及的前提下，力求核算流程的科學(xué)性和核算結(jié)果的準(zhǔn)確性，從而為醫(yī)院的科學(xué)發(fā)展提供數(shù)據(jù)支持和建議[5]。
綜合實(shí)踐及以上分析，筆者認(rèn)為在現(xiàn)行醫(yī)院管理模式下，通過(guò)設(shè)置“其他科室”可以有效解決成本核算中出現(xiàn)的一些問(wèn)題；但從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度出發(fā)，還應(yīng)在理論上繼續(xù)探索，在實(shí)踐中不斷改進(jìn)，從根本上加強(qiáng)精細(xì)化管理，不斷細(xì)化核算單元，提高信息化水平，推動(dòng)醫(yī)院成本核算工作不斷前進(jìn)。
作者:薛林南 線春艷 陳穎 李春 單位:北京大學(xué)第三醫(yī)院
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醫(yī)院全成本核算的應(yīng)用，能夠有效落實(shí)成本控制工作，使醫(yī)院能夠通過(guò)降低醫(yī)療成本提高競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。實(shí)際上，醫(yī)院的收益是很難把握的，因此有必要從成本核算入手，通過(guò)對(duì)醫(yī)院成本的細(xì)化核算，加強(qiáng)成本管理的水平。同時(shí)，全成本核算的應(yīng)用，能夠有效加強(qiáng)醫(yī)院經(jīng)營(yíng)理念，使醫(yī)院工作人員清楚地意識(shí)到醫(yī)院成本控制的重要意義。另外，全成本核算的結(jié)果，將會(huì)為醫(yī)療服務(wù)價(jià)格的制定提供參考依據(jù)，在提高醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，增強(qiáng)醫(yī)院市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。
二、全成本核算系統(tǒng)的應(yīng)用措施
（一）實(shí)施院科二級(jí)成本核算
相較于一級(jí)核算方法，二級(jí)成本核算方法條理清晰，層次分明，并能實(shí)現(xiàn)一體化管理，為核算人員減輕了不少工作負(fù)擔(dān)。就目前情況來(lái)看，二級(jí)成本核算的應(yīng)用最為廣泛。有鑒于此，選擇正確的全成本核算對(duì)象，是充分發(fā)揮出全成本核算應(yīng)用價(jià)值的關(guān)鍵。院科二級(jí)成本核算的主要對(duì)象包括：臨床、科室、管理部門(mén)、行政部門(mén)、后勤部門(mén)等。
（二）明確核算成本的基本屬性
固定成本和變動(dòng)成本是醫(yī)院全成本核算的主要內(nèi)容，在過(guò)去，多數(shù)醫(yī)院在進(jìn)行成本核算時(shí)，通常只會(huì)對(duì)固定成本進(jìn)行計(jì)算，忽略了變動(dòng)成本，或是在計(jì)算變動(dòng)成本時(shí)沒(méi)有運(yùn)用正確的方法，因此導(dǎo)致成本核算結(jié)果和實(shí)際醫(yī)院成本存在較大誤差。所以，醫(yī)院全成本核算務(wù)必要對(duì)這兩部分內(nèi)容的核算工作落實(shí)到位，結(jié)合各科室部門(mén)的特點(diǎn)，明確其成本屬性，使用相對(duì)應(yīng)的成本核算方法。
（三）實(shí)施清產(chǎn)核資
清產(chǎn)核資是醫(yī)院全成本核算的重要環(huán)節(jié)，透過(guò)這一環(huán)節(jié)，管理者能夠更加清楚地了解醫(yī)院各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)與各部門(mén)財(cái)務(wù)情況，同時(shí)，清產(chǎn)核資的結(jié)果，對(duì)醫(yī)療服務(wù)成本的評(píng)估以及其他各類(lèi)成本費(fèi)用的控制發(fā)揮著重要作用。清產(chǎn)核資的結(jié)果能夠使醫(yī)院資產(chǎn)成本更加細(xì)化，醫(yī)療服務(wù)成本評(píng)估結(jié)果的準(zhǔn)確率更高，有利于幫助管理者更好地控制其他成本費(fèi)用的支出。
（四）構(gòu)建全成本核算評(píng)估體系
管理者可結(jié)合成本核算的具體情況，構(gòu)建一個(gè)融合各科室經(jīng)濟(jì)效益與醫(yī)療效果的綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)，并按照評(píng)估指標(biāo)的結(jié)果，合理分配科室利益。這種按勞分配的方式，不但能有效激發(fā)醫(yī)院工作人員的工作積極性，使工作人員能夠?qū)︶t(yī)院成本核算有更深刻的認(rèn)識(shí)，還能培養(yǎng)工作人員增收節(jié)支的意識(shí)，有利于促進(jìn)良好管理制度與工作氛圍的形成。
三、如何充分發(fā)揮醫(yī)院全成本核算的應(yīng)用價(jià)值
（一）不斷改良醫(yī)院全成本核算方法
管理人員首先自身要明確醫(yī)院全成本管理的功能與意義，并通過(guò)不斷研究，積極完善醫(yī)院全成本核算體系。通過(guò)對(duì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的分析與總結(jié)，不斷完善醫(yī)院成本核算方法與模式，并針對(duì)實(shí)際操作過(guò)程中所出現(xiàn)的問(wèn)題，提出相應(yīng)的解決對(duì)策。不斷改良醫(yī)院全成本的核算方法，使成本核算的方式更加科學(xué)，所得結(jié)果更為準(zhǔn)確，為醫(yī)院實(shí)現(xiàn)科學(xué)化現(xiàn)代話管理奠定良好基石。
（二）杜絕醫(yī)院全成本管理中的短期行為
醫(yī)院各科室往往會(huì)出現(xiàn)按照成本支出做出系列短期行為，其中包括：忽視收益差的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)項(xiàng)目，加強(qiáng)對(duì)效益好的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)項(xiàng)目的宣傳。醫(yī)護(hù)人員在向患者推薦醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目時(shí)，也往往會(huì)側(cè)重于收費(fèi)較高的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，要求患者取做非必要的項(xiàng)目檢查或住院治療。全成本核算的應(yīng)用，能在某種程度上遏制這一類(lèi)行為的發(fā)生，減少醫(yī)院全成本管理中的短期行為。
（三）落實(shí)好成本差異分析工作
1.缺乏健全的制度
當(dāng)前我國(guó)《醫(yī)療會(huì)計(jì)制度》沒(méi)有對(duì)成本核算更加具體的規(guī)定，使成本核算過(guò)程中沒(méi)有想要的完整性，這就使得不能充分滿足全成本核算的各種要求。當(dāng)前我國(guó)各個(gè)醫(yī)院基本上還是處于對(duì)成本核算實(shí)施的探索初級(jí)階段，而且再加上《醫(yī)療會(huì)計(jì)制度》沒(méi)有對(duì)成本核算會(huì)計(jì)體系具有非常詳細(xì)的規(guī)定，致使醫(yī)院在費(fèi)用使用方面以及成本分套方面沒(méi)有科學(xué)性，這就使得我國(guó)大多數(shù)醫(yī)院成本核算在實(shí)施過(guò)程中缺乏相應(yīng)的理論來(lái)支持，嚴(yán)重影響著醫(yī)院全成本核算工作的順利進(jìn)行。
2.缺乏科學(xué)的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)
就我國(guó)當(dāng)前的基本情況來(lái)說(shuō)，政府對(duì)醫(yī)療服務(wù)進(jìn)行統(tǒng)一的收費(fèi)定價(jià)，政府在定價(jià)過(guò)程中就要充分考慮到我國(guó)大多數(shù)老百姓所能承受的范圍，也就是我們所說(shuō)的站在社會(huì)“大福利”的角度去探討；而我國(guó)醫(yī)院的福利要求醫(yī)院不能完全以營(yíng)利為目的，還要盡一些社會(huì)義務(wù)，所以，醫(yī)院服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)在制定時(shí)基本上都是服務(wù)的成本，甚至還有一些基礎(chǔ)性的醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)比成本低，這就不能更加準(zhǔn)確的反映出醫(yī)療成本和醫(yī)療價(jià)值，導(dǎo)致醫(yī)院一些科室在對(duì)自己“小利益”進(jìn)行相應(yīng)的核算時(shí)出現(xiàn)一些問(wèn)題。當(dāng)前我國(guó)醫(yī)院科室發(fā)放的獎(jiǎng)金主要是科室的總收入再減去成本后，剩余的部分再按照相應(yīng)的比例進(jìn)行發(fā)放，這就導(dǎo)致一部分科室在定價(jià)醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)低時(shí)，他們覺(jué)得就算是工作再怎么努力，再怎么節(jié)約成本，也不能把獎(jiǎng)金提高上去，從而嚴(yán)重影響醫(yī)護(hù)人員工作的積極性和主動(dòng)性。然而，當(dāng)科室定價(jià)醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)很高時(shí)，醫(yī)院會(huì)制訂獎(jiǎng)金封頂?shù)姆绞絹?lái)預(yù)防獎(jiǎng)金發(fā)放太高，但是卻對(duì)成本控制方面沒(méi)有重視。所以，醫(yī)院在實(shí)施全成本核算過(guò)程中還需要解決很多困難才能最終實(shí)現(xiàn)。
3.缺乏科學(xué)的間接費(fèi)用的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)
當(dāng)前我國(guó)醫(yī)院成本核算主要分為兩部分：可視成本核算和院級(jí)成本核算這兩部分。在對(duì)科室進(jìn)行成本核算時(shí)，會(huì)面臨著分?jǐn)傞g接費(fèi)用的問(wèn)題，即后勤管理費(fèi)用、醫(yī)療輔助部門(mén)間接費(fèi)用以及行政管理部門(mén)費(fèi)用等。以醫(yī)院繳納水電費(fèi)為例來(lái)詳細(xì)解釋說(shuō)明，當(dāng)前我國(guó)很多醫(yī)院由于各種因素的影響，沒(méi)有實(shí)現(xiàn)一個(gè)科室對(duì)應(yīng)一個(gè)水電表，所以，醫(yī)院在繳納水電費(fèi)時(shí)，就按照一定方法對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)偟姆绞絹?lái)繳納。當(dāng)前各個(gè)醫(yī)院一般都是按照人員分?jǐn)偟姆绞絹?lái)進(jìn)行繳納，這不僅會(huì)造成科室之間出現(xiàn)不公平的核算問(wèn)題，而且還不能達(dá)到節(jié)約水電的最終目的。另外，醫(yī)院在實(shí)施成本核算管理時(shí)，一般都是采用醫(yī)院內(nèi)部結(jié)算的方式來(lái)對(duì)各個(gè)科室收取維修費(fèi)，也就是按照當(dāng)時(shí)市場(chǎng)上的價(jià)格制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，而后勤部門(mén)在服務(wù)各個(gè)科室時(shí)，一般都是按結(jié)算價(jià)算在科室的成本中，同時(shí)這部分收入就是后勤部門(mén)收入中的一部分。但是在實(shí)際進(jìn)行過(guò)程中，基本上不可能制定出一個(gè)既符合各個(gè)科室的要求，又能達(dá)到后勤部門(mén)要求的內(nèi)部結(jié)算標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而間接費(fèi)用分?jǐn)偩蜁?huì)由于沒(méi)有科學(xué)的內(nèi)部服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)而失去基礎(chǔ)，這在很大程度上對(duì)醫(yī)院全成本核算管理實(shí)施產(chǎn)生著很大的不利影響。
二、解決措施
1.做好宣傳教育工作
醫(yī)院應(yīng)該加大對(duì)醫(yī)護(hù)人員的宣傳教育力度，定期組織醫(yī)護(hù)人員學(xué)習(xí)全成本核算管理有關(guān)知識(shí)，使醫(yī)院每一位員工都能深刻意識(shí)到其對(duì)醫(yī)院健康發(fā)展所帶來(lái)的重要作用。同時(shí)各個(gè)部門(mén)、科室要做好輔助工作，全面配合醫(yī)院的宣傳教育工作，在財(cái)經(jīng)管理方面，必須做到全面協(xié)調(diào)，積極主動(dòng)的進(jìn)行各項(xiàng)工作，充分利用好所有的機(jī)會(huì)去宣傳全成本核算的重要意義和作用，以及實(shí)施目的和方法，促使醫(yī)院的每一位員工都能夠積極的投入到醫(yī)院全成本核算管理工作中去。
2.做好醫(yī)院培訓(xùn)工作
醫(yī)院相關(guān)部門(mén)要加強(qiáng)對(duì)醫(yī)院各部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)的宣講力度，使他們都能夠了解上級(jí)相應(yīng)的文件精神，使他們能夠充分認(rèn)識(shí)到上級(jí)的重要指示，從而使他們能夠深入研究工作的實(shí)施方法、模式以及要求，而且最主要的是對(duì)各部門(mén)、各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)要做好對(duì)全成本核算管理在實(shí)施、模式等方面的統(tǒng)一認(rèn)識(shí)工作，從而有效的避免出現(xiàn)不同意見(jiàn)的現(xiàn)象發(fā)生；機(jī)關(guān)管理相關(guān)的工作人員，要根據(jù)他們職責(zé)的不同，具有針對(duì)性的做好核算管理方法相關(guān)的培訓(xùn)工作。例如，對(duì)于醫(yī)務(wù)部門(mén)來(lái)說(shuō)，就要使員工都能夠準(zhǔn)確的了解內(nèi)部?jī)r(jià)值制定標(biāo)準(zhǔn)、醫(yī)療成本的劃分情況以及醫(yī)保費(fèi)用等方面相關(guān)的定義和計(jì)算方法；對(duì)于財(cái)經(jīng)管理部門(mén)，要使員工都能夠詳細(xì)的了解全成本核算管理的實(shí)施方法、模式、流程以及成本核算的口徑方法、成本報(bào)表數(shù)據(jù)的解讀等方面的相關(guān)知識(shí)。總之，醫(yī)院就要根據(jù)級(jí)別的不同、部門(mén)的不同分層次性的對(duì)各個(gè)部門(mén)、級(jí)別的工作人員進(jìn)行具有針對(duì)性的培訓(xùn)、教育，最終確保醫(yī)院所有的工作人員都能夠明白全成本核算管理在醫(yī)院中的重要作用，從而調(diào)動(dòng)全體全功參與到全成本核算管理工作中去。
3.制定內(nèi)部服務(wù)價(jià)格
醫(yī)院可以參考市場(chǎng)價(jià)格法、協(xié)商價(jià)格法等方法來(lái)制訂內(nèi)部?jī)r(jià)格。在制訂過(guò)程中要充分考慮到部門(mén)的不同、職位的不同以及服務(wù)的不同采取不同的制訂方法。例如，對(duì)于醫(yī)療物資類(lèi)進(jìn)行定價(jià)時(shí)，就要在商品購(gòu)進(jìn)內(nèi)部?jī)r(jià)值的基礎(chǔ)上，再加入醫(yī)院衛(wèi)生資源再生產(chǎn)、再制作、再轉(zhuǎn)換等過(guò)程所消耗的物資情況進(jìn)行制訂；對(duì)醫(yī)療服務(wù)價(jià)格制訂時(shí)，在現(xiàn)有服務(wù)項(xiàng)目物價(jià)的基礎(chǔ)上，再加入醫(yī)院的消耗進(jìn)行制訂。總之，醫(yī)院要根據(jù)部門(mén)的不同具有針對(duì)性的進(jìn)行制訂，確保所有的部門(mén)都能制定出科學(xué)、合理的內(nèi)部?jī)r(jià)格。
三、結(jié)語(yǔ)
