時(shí)間：2023-03-22 17:45:21
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關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；稅法設(shè)計(jì)；基本原則
稅法基本原則是一國(guó)調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，是一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，也是對(duì)稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過(guò)程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則，其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中應(yīng)運(yùn)而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點(diǎn)。雖然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)了巨大的變化，使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點(diǎn)，但其并未對(duì)生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此，完善電子商務(wù)時(shí)代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項(xiàng)稅法的基本原則。
一、稅收法定原則
稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國(guó)家征稅應(yīng)有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對(duì)象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機(jī)關(guān)在法律中予以規(guī)定，其具體內(nèi)容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機(jī)關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無(wú)權(quán)變動(dòng)法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)。
（一）不宜開(kāi)征新稅
在電子商務(wù)條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問(wèn)題就是是否開(kāi)征新稅。實(shí)際上對(duì)這個(gè)問(wèn)題的爭(zhēng)論由來(lái)已久，以美國(guó)為代表的免稅派主張對(duì)網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅，認(rèn)為對(duì)其征稅將會(huì)阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢(shì)；與此相對(duì)的是加拿大稅收專家阿瑟·科德?tīng)栍?994年提出“比特稅”構(gòu)想，即對(duì)網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅。“比特稅”方案一經(jīng)提出，即遭致美國(guó)和歐盟的反對(duì)，原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無(wú)法劃分稅收管轄權(quán)，并將導(dǎo)致價(jià)值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕，價(jià)值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重，從而無(wú)法實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開(kāi)征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門(mén)的奴隸制和封建制國(guó)家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進(jìn)入了以私有制下的商品經(jīng)濟(jì)為特征的資本主義社會(huì)后，以商品流轉(zhuǎn)額和財(cái)產(chǎn)收益額為課稅對(duì)象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟(jì)范疇，與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的差別。因此，我國(guó)在制定電子商務(wù)稅收政策時(shí)，仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ)，對(duì)現(xiàn)行稅制進(jìn)行必要的修改和完善，使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點(diǎn)和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財(cái)政稅收的風(fēng)險(xiǎn)，也不會(huì)對(duì)現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國(guó)香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺(tái)專門(mén)的電子商務(wù)稅法，只是要求納稅人在年度報(bào)稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄，申報(bào)電子貿(mào)易資料。
（二）明確各稅收要素的內(nèi)容
稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務(wù)對(duì)稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對(duì)象和納稅地點(diǎn)的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來(lái)傳遞并實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計(jì)稅依據(jù)的征稅對(duì)象變得模糊不清，對(duì)此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營(yíng)業(yè)稅等稅收實(shí)體法，制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對(duì)象類別的判定標(biāo)準(zhǔn)，從而消除對(duì)應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點(diǎn)而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實(shí)行經(jīng)營(yíng)地原則，即以經(jīng)營(yíng)地為納稅地點(diǎn)，然而高度的流動(dòng)性使得電子商務(wù)能夠通過(guò)設(shè)于任何地點(diǎn)的服務(wù)器來(lái)履行勞務(wù)，難以貫徹經(jīng)營(yíng)地課稅原則。由于間接稅最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，以消費(fèi)地為納稅地不僅符合國(guó)際征稅原則的趨勢(shì)，而且有利于保護(hù)我國(guó)的稅收利益，為此，應(yīng)逐步修改我國(guó)現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營(yíng)地原則并過(guò)渡為以消費(fèi)地為納稅地點(diǎn)的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。
二、稅收公平原則
稅收公平原則是稅法理論和實(shí)踐中的又一項(xiàng)極其重要的原則，是國(guó)際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國(guó)民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會(huì)政策公平”②理論之后，近代學(xué)者馬斯格雷夫進(jìn)一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟(jì)情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù)；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟(jì)情況的單位和個(gè)人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。
納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無(wú)紙化、無(wú)址化以及高流動(dòng)性的特點(diǎn)。高流動(dòng)性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動(dòng)力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達(dá)到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護(hù)人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù)，從而可以使納稅人通過(guò)避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無(wú)形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部門(mén)難以準(zhǔn)確掌握交易信息并實(shí)施征管，使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動(dòng)不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手：
第一，改變對(duì)電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀，避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對(duì)任何納稅人都應(yīng)一視同仁，排除對(duì)不同社會(huì)組織或個(gè)人實(shí)行差別待遇，并保證國(guó)家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個(gè)人無(wú)論其收入取得于本國(guó)還是外國(guó)，都要盡納稅義務(wù)。
第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度，首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應(yīng)該到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫(xiě)網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容，并提供電子商務(wù)計(jì)算機(jī)超級(jí)密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人的申報(bào)事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應(yīng)建立電子發(fā)票申報(bào)制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動(dòng)電子商務(wù)的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購(gòu)、開(kāi)具并傳遞發(fā)票，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報(bào)。其三，逐步實(shí)現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角，開(kāi)發(fā)電子商務(wù)自動(dòng)征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量，構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系，實(shí)現(xiàn)稅收公平原則。三、稅收中性原則
稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計(jì)和制定要以不干預(yù)市場(chǎng)機(jī)制的有效運(yùn)行為基本出發(fā)點(diǎn)，即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟(jì)決策上對(duì)于市場(chǎng)組織及商業(yè)活動(dòng)的選擇，以確保市場(chǎng)的運(yùn)作僅依靠市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則進(jìn)行。
電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實(shí)施不應(yīng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用，我國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級(jí)階段，對(duì)相關(guān)問(wèn)題的研究也才剛剛起步，而電子商務(wù)代表了未來(lái)貿(mào)易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢(shì)是不言而喻的，因此對(duì)其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過(guò)完善現(xiàn)行稅制來(lái)規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。
不開(kāi)征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國(guó)家在制定電子商務(wù)稅收制度時(shí)，也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如，美國(guó)于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時(shí)，應(yīng)遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此，對(duì)類似的經(jīng)濟(jì)收入在稅收上應(yīng)平等地對(duì)待，而不去考慮這項(xiàng)所得是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)交易還是通過(guò)傳統(tǒng)交易取得的?！蔽募J(rèn)為，最好的中性是不開(kāi)征新稅或附加稅，而是通過(guò)對(duì)一些概念、范疇的重新界定和對(duì)現(xiàn)有稅制的修補(bǔ)來(lái)處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問(wèn)題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過(guò)的關(guān)于電子商務(wù)稅收問(wèn)題框架性意見(jiàn)的《渥太華宣言》中也強(qiáng)調(diào)，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅，對(duì)于電子商務(wù)課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對(duì)待電子商務(wù)稅收問(wèn)題的觀點(diǎn)是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對(duì)電子商務(wù)開(kāi)征新稅或附加稅。
根據(jù)稅收中性原則，我國(guó)對(duì)電子商務(wù)不應(yīng)開(kāi)征新稅，也不宜實(shí)行永久免稅，而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務(wù)，保證稅收法律制度的相對(duì)穩(wěn)定和發(fā)展繼承，并能夠降低改革的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)我國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。
四、稅收效率原則
稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運(yùn)行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面。稅收的行政效率是通過(guò)一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫(kù)的稅金之間的比率來(lái)衡量，表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對(duì)納稅人及整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的影響程度，征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡(jiǎn)言之，就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡(jiǎn)化和節(jié)約，以達(dá)到稽征成本最小化的目標(biāo)。
雖然在電子商務(wù)交易中，單位或個(gè)人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費(fèi)者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對(duì)復(fù)雜，但是為了應(yīng)對(duì)這一嶄新的交易形式，越來(lái)越多的高科技手段將會(huì)運(yùn)用到稅收工作的實(shí)踐中，使稅務(wù)部門(mén)獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來(lái)了前所未有的機(jī)遇。
五、社會(huì)政策原則
國(guó)家通過(guò)稅法來(lái)推行各種社會(huì)政策，稅收杠桿介入社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活，稅收不僅是國(guó)家籌集財(cái)政收入的工具，而且成為國(guó)家推行經(jīng)濟(jì)政策和社會(huì)政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟(jì)職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。
目前，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，稅收的社會(huì)政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：
（一）財(cái)政收入原則
貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，會(huì)有越來(lái)越多的企業(yè)實(shí)施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對(duì)應(yīng)稅交易充分課稅，使得財(cái)政收入穩(wěn)定無(wú)虞；另一方面，針對(duì)目前我國(guó)企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀，為了使我國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展跟上世界的腳步，應(yīng)當(dāng)對(duì)積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財(cái)政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展并且有利于社會(huì)總體利益的。正如前任財(cái)政部長(zhǎng)項(xiàng)懷誠(chéng)在“世界經(jīng)濟(jì)論壇2000中國(guó)企業(yè)峰會(huì)”上所表示的：“不想放棄征稅權(quán)，但又想讓我國(guó)的電子商務(wù)發(fā)展更快點(diǎn)?！?/p>
（二）保護(hù)國(guó)家稅收利益原則
就目前而言，我國(guó)還是電子商務(wù)的進(jìn)口國(guó)，無(wú)法照搬美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)制定我國(guó)的電子商務(wù)稅收法律制度，而是應(yīng)該在借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建有利于維護(hù)我國(guó)稅收的稅制模式。同時(shí)，還應(yīng)該考慮到對(duì)國(guó)際稅收利益的合理分配，為國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國(guó)際稅收利益的分配格局，將會(huì)影響各國(guó)家對(duì)貨物和勞務(wù)進(jìn)出口貿(mào)易、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)以及跨國(guó)投資等問(wèn)題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國(guó)際經(jīng)濟(jì)交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應(yīng)該在維護(hù)國(guó)家稅收的前提下，尊重國(guó)際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)際稅收利益的合理分配。
參考文獻(xiàn)：
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稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國(guó)家征稅應(yīng)有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對(duì)象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機(jī)關(guān)在法律中予以規(guī)定，其具體內(nèi)容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機(jī)關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無(wú)權(quán)變動(dòng)法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)。
（一）不宜開(kāi)征新稅
在電子商務(wù)條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問(wèn)題就是是否開(kāi)征新稅。實(shí)際上對(duì)這個(gè)問(wèn)題的爭(zhēng)論由來(lái)已久，以美國(guó)為代表的免稅派主張對(duì)網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅，認(rèn)為對(duì)其征稅將會(huì)阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢(shì)；與此相對(duì)的是加拿大稅收專家阿瑟·科德?tīng)栍?994年提出“比特稅”構(gòu)想，即對(duì)網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤?jīng)提出，即遭致美國(guó)和歐盟的反對(duì)，原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無(wú)法劃分稅收管轄權(quán)，并將導(dǎo)致價(jià)值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕，價(jià)值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重，從而無(wú)法實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開(kāi)征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門(mén)的奴隸制和封建制國(guó)家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進(jìn)入了以私有制下的商品經(jīng)濟(jì)為特征的資本主義社會(huì)后，以商品流轉(zhuǎn)額和財(cái)產(chǎn)收益額為課稅對(duì)象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟(jì)范疇，與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的差別。因此，我國(guó)在制定電子商務(wù)稅收政策時(shí)，仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ)，對(duì)現(xiàn)行稅制進(jìn)行必要的修改和完善，使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點(diǎn)和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財(cái)政稅收的風(fēng)險(xiǎn)，也不會(huì)對(duì)現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國(guó)香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺(tái)專門(mén)的電子商務(wù)稅法，只是要求納稅人在年度報(bào)稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄，申報(bào)電子貿(mào)易資料。
（二）明確各稅收要素的內(nèi)容
稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務(wù)對(duì)稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對(duì)象和納稅地點(diǎn)的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來(lái)傳遞并實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計(jì)稅依據(jù)的征稅對(duì)象變得模糊不清，對(duì)此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營(yíng)業(yè)稅等稅收實(shí)體法，制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對(duì)象類別的判定標(biāo)準(zhǔn)，從而消除對(duì)應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點(diǎn)而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實(shí)行經(jīng)營(yíng)地原則，即以經(jīng)營(yíng)地為納稅地點(diǎn)，然而高度的流動(dòng)性使得電子商務(wù)能夠通過(guò)設(shè)于任何地點(diǎn)的服務(wù)器來(lái)履行勞務(wù)，難以貫徹經(jīng)營(yíng)地課稅原則。由于間接稅最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，以消費(fèi)地為納稅地不僅符合國(guó)際征稅原則的趨勢(shì)，而且有利于保護(hù)我國(guó)的稅收利益，為此，應(yīng)逐步修改我國(guó)現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營(yíng)地原則并過(guò)渡為以消費(fèi)地為納稅地點(diǎn)的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。
二、稅收公平原則
稅收公平原則是稅法理論和實(shí)踐中的又一項(xiàng)極其重要的原則，是國(guó)際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國(guó)民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會(huì)政策公平”②理論之后，近代學(xué)者馬斯格雷夫進(jìn)一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟(jì)情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù)；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟(jì)情況的單位和個(gè)人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。
納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無(wú)紙化、無(wú)址化以及高流動(dòng)性的特點(diǎn)。高流動(dòng)性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動(dòng)力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達(dá)到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護(hù)人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù)，從而可以使納稅人通過(guò)避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無(wú)形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部門(mén)難以準(zhǔn)確掌握交易信息并實(shí)施征管，使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動(dòng)不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手：
第一，改變對(duì)電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀，避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對(duì)任何納稅人都應(yīng)一視同仁，排除對(duì)不同社會(huì)組織或個(gè)人實(shí)行差別待遇，并保證國(guó)家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個(gè)人無(wú)論其收入取得于本國(guó)還是外國(guó)，都要盡納稅義務(wù)。
第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度，首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應(yīng)該到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫(xiě)網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容，并提供電子商務(wù)計(jì)算機(jī)超級(jí)密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人的申報(bào)事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應(yīng)建立電子發(fā)票申報(bào)制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動(dòng)電子商務(wù)的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購(gòu)、開(kāi)具并傳遞發(fā)票，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報(bào)。其三，逐步實(shí)現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角，開(kāi)發(fā)電子商務(wù)自動(dòng)征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量，構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系，實(shí)現(xiàn)稅收公平原則。
三、稅收中性原則
稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計(jì)和制定要以不干預(yù)市場(chǎng)機(jī)制的有效運(yùn)行為基本出發(fā)點(diǎn)，即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟(jì)決策上對(duì)于市場(chǎng)組織及商業(yè)活動(dòng)的選擇，以確保市場(chǎng)的運(yùn)作僅依靠市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則進(jìn)行。
電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實(shí)施不應(yīng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用，我國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級(jí)階段，對(duì)相關(guān)問(wèn)題的研究也才剛剛起步，而電子商務(wù)代表了未來(lái)貿(mào)易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢(shì)是不言而喻的，因此對(duì)其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過(guò)完善現(xiàn)行稅制來(lái)規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。
不開(kāi)征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國(guó)家在制定電子商務(wù)稅收制度時(shí)，也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如，美國(guó)于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時(shí)，應(yīng)遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此，對(duì)類似的經(jīng)濟(jì)收入在稅收上應(yīng)平等地對(duì)待，而不去考慮這項(xiàng)所得是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)交易還是通過(guò)傳統(tǒng)交易取得的?！蔽募J(rèn)為，最好的中性是不開(kāi)征新稅或附加稅，而是通過(guò)對(duì)一些概念、范疇的重新界定和對(duì)現(xiàn)有稅制的修補(bǔ)來(lái)處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問(wèn)題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過(guò)的關(guān)于電子商務(wù)稅收問(wèn)題框架性意見(jiàn)的《渥太華宣言》中也強(qiáng)調(diào)，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅，對(duì)于電子商務(wù)課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對(duì)待電子商務(wù)稅收問(wèn)題的觀點(diǎn)是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對(duì)電子商務(wù)開(kāi)征新稅或附加稅。
根據(jù)稅收中性原則，我國(guó)對(duì)電子商務(wù)不應(yīng)開(kāi)征新稅，也不宜實(shí)行永久免稅，而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務(wù)，保證稅收法律制度的相對(duì)穩(wěn)定和發(fā)展繼承，并能夠降低改革的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)我國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。
四、稅收效率原則
稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運(yùn)行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面。稅收的行政效率是通過(guò)一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫(kù)的稅金之間的比率來(lái)衡量，表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對(duì)納稅人及整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的影響程度，征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡(jiǎn)言之，就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡(jiǎn)化和節(jié)約，以達(dá)到稽征成本最小化的目標(biāo)。
雖然在電子商務(wù)交易中，單位或個(gè)人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費(fèi)者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對(duì)復(fù)雜，但是為了應(yīng)對(duì)這一嶄新的交易形式，越來(lái)越多的高科技手段將會(huì)運(yùn)用到稅收工作的實(shí)踐中，使稅務(wù)部門(mén)獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來(lái)了前所未有的機(jī)遇。
五、社會(huì)政策原則
國(guó)家通過(guò)稅法來(lái)推行各種社會(huì)政策，稅收杠桿介入社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活，稅收不僅是國(guó)家籌集財(cái)政收入的工具，而且成為國(guó)家推行經(jīng)濟(jì)政策和社會(huì)政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟(jì)職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。
目前，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，稅收的社會(huì)政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：
（一）財(cái)政收入原則
貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，會(huì)有越來(lái)越多的企業(yè)實(shí)施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對(duì)應(yīng)稅交易充分課稅，使得財(cái)政收入穩(wěn)定無(wú)虞；另一方面，針對(duì)目前我國(guó)企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀，為了使我國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展跟上世界的腳步，應(yīng)當(dāng)對(duì)積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財(cái)政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展并且有利于社會(huì)總體利益的。正如前任財(cái)政部長(zhǎng)項(xiàng)懷誠(chéng)在“世界經(jīng)濟(jì)論壇2000中國(guó)企業(yè)峰會(huì)”上所表示的：“不想放棄征稅權(quán)，但又想讓我國(guó)的電子商務(wù)發(fā)展更快點(diǎn)?！?/p>
（二）保護(hù)國(guó)家稅收利益原則
就目前而言，我國(guó)還是電子商務(wù)的進(jìn)口國(guó)，無(wú)法照搬美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)制定我國(guó)的電子商務(wù)稅收法律制度，而是應(yīng)該在借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建有利于維護(hù)我國(guó)稅收的稅制模式。同時(shí)，還應(yīng)該考慮到對(duì)國(guó)際稅收利益的合理分配，為國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國(guó)際稅收利益的分配格局，將會(huì)影響各國(guó)家對(duì)貨物和勞務(wù)進(jìn)出口貿(mào)易、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)以及跨國(guó)投資等問(wèn)題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國(guó)際經(jīng)濟(jì)交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應(yīng)該在維護(hù)國(guó)家稅收的前提下，尊重國(guó)際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)際稅收利益的合理分配。
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國(guó)際稅法的淵源也是國(guó)際稅法的一個(gè)基本范疇，對(duì)于這一范疇，學(xué)界研究的比較多，而且基本取得了一致觀點(diǎn)，這是國(guó)際稅法學(xué)領(lǐng)域研究比較成熟的基本范疇之一。
學(xué)界一般認(rèn)為，國(guó)際稅法的淵源包括兩大類：國(guó)際法淵源和國(guó)內(nèi)法淵源。國(guó)際法淵源一般包括：（1）國(guó)際稅收協(xié)定以及其他國(guó)際稅收條約、公約中與稅收有關(guān)的法律規(guī)范；（2）國(guó)際稅收慣例。國(guó)內(nèi)法淵源一般就是指各國(guó)的涉外稅法。
一、國(guó)際稅法的國(guó)內(nèi)法淵源
（一）涉外稅法的含義與標(biāo)準(zhǔn)
涉外稅法（Foreign-relatedTaxLaw）是指具有涉外因素的稅法。涉外因素包括主體涉外、客體涉外和內(nèi)容涉外三個(gè)方面。雖然學(xué)界均主張涉外稅法是國(guó)際稅法的淵源，但關(guān)于涉外稅法的具體范圍則有不同的觀點(diǎn)。有些學(xué)者主張涉外稅法主要是涉外所得稅法，有些學(xué)者主張除了涉外所得稅法還包括涉外商品稅法。根據(jù)本書(shū)所主張的廣義國(guó)際稅法論的觀點(diǎn)，涉外稅法應(yīng)當(dāng)包括涉外所得稅法和涉外商品稅法。
關(guān)于涉外稅法的標(biāo)準(zhǔn)，有些學(xué)者主張凡有可能具有涉外因素的稅法都屬于涉外稅法，如關(guān)稅法、增值稅法、營(yíng)業(yè)稅法、個(gè)人所得稅法、車船使用稅法等等。[2]也有學(xué)者主張涉外稅法應(yīng)當(dāng)有一定范圍，只包括涉外所得稅法和關(guān)稅法。
我們認(rèn)為，根據(jù)稅法是否具有涉外因素，可以把稅法分為三類：（1）純粹涉外稅法，如《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》；（2）內(nèi)外統(tǒng)一適用的稅法，如《個(gè)人所得稅法》；（3）純粹涉內(nèi)的稅法，如房地產(chǎn)稅法、車船使用稅法等。從廣義上來(lái)講，涉外稅法包括前面兩類，從狹義來(lái)講，涉外稅法僅僅指第一類。國(guó)際稅法學(xué)上所研究的涉外稅法主要是第一類，但也不排除在個(gè)別情況下包括第二類涉外稅法。
（二）涉外稅法的效力范圍
涉外稅法的效力范圍，是指涉外稅法對(duì)于哪些人和哪些事具有效力。從理論上講，涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)法，只能在本國(guó)所及的范圍內(nèi)具有效力，超出本國(guó)管轄范圍，就不具有法律效力。但在國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化的大背景下，國(guó)際間的資金、人員和物品流動(dòng)非常頻繁，一概否認(rèn)其他國(guó)家的涉外稅法在本國(guó)的效力并不利于國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往，也不利于國(guó)際稅收關(guān)系的和諧發(fā)展。其實(shí)，現(xiàn)行的各國(guó)稅法制度中已經(jīng)有許多地方體現(xiàn)了對(duì)他國(guó)涉外稅法效力的承認(rèn)與尊重，比如為避免國(guó)際雙重征稅而采取的各種國(guó)內(nèi)法措施，如抵免法、免稅法和抵扣法等等，實(shí)際上都是建立在承認(rèn)和尊重其他國(guó)家的涉外稅法效力的基礎(chǔ)之上的。美國(guó)不承認(rèn)稅收饒讓抵免，實(shí)際上是對(duì)其他國(guó)家涉外稅法效力的部分否定。
二、國(guó)際稅法的國(guó)際法淵源
（一）國(guó)際條約
國(guó)際條約（InternationalTreaty）是國(guó)際稅法最主要的國(guó)際法淵源，也是最能體現(xiàn)國(guó)際稅法“國(guó)際性”的法律淵源。學(xué)界在這一問(wèn)題上的觀點(diǎn)基本上是一致的，即認(rèn)為國(guó)際稅法淵源中的國(guó)際條約包括國(guó)際稅收協(xié)定以及其他國(guó)際條約中與國(guó)際稅收有關(guān)的規(guī)定。
國(guó)際稅收協(xié)定是不同國(guó)家為協(xié)調(diào)其相互之間的國(guó)際稅收分配關(guān)系而締結(jié)的國(guó)際協(xié)定或條約。目前的國(guó)際稅收協(xié)定主要是雙邊稅收協(xié)定，而且主要集中在所得稅領(lǐng)域和關(guān)稅領(lǐng)域。國(guó)際稅收協(xié)定將來(lái)的發(fā)展方向是多邊稅收協(xié)定以及稅收國(guó)際公約，而且所涉及的領(lǐng)域也將突破所得稅和關(guān)稅領(lǐng)域而向其他商品稅領(lǐng)域擴(kuò)展。
其他國(guó)際條約或協(xié)定中也有關(guān)于稅收關(guān)系的規(guī)定，如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定，特別是在投資保護(hù)協(xié)定中有關(guān)國(guó)家間稅收分配關(guān)系的規(guī)定，這些規(guī)定和國(guó)際稅收協(xié)定一樣，對(duì)國(guó)家間的稅收分配關(guān)系也起著重要的協(xié)調(diào)作用。
（二）國(guó)際稅收慣例
國(guó)際稅收慣例（InternationalTraditionofTax）是在國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往中處理國(guó)家間稅收權(quán)益關(guān)系，反復(fù)出現(xiàn)并被各國(guó)所接受，因而具有法律約束力的稅收通例。有學(xué)者對(duì)國(guó)際稅收慣例與國(guó)際稅收習(xí)慣進(jìn)行了區(qū)分，認(rèn)為國(guó)際稅收習(xí)慣是具有法律約束力的慣常行為和做法，而國(guó)際稅收慣例是不具有法律約束力的慣常行為和做法。[3]我們認(rèn)為，習(xí)慣和慣例在內(nèi)涵上的差別不是很大，如果從具有法律約束力和不具有法律約束力的角度來(lái)講，習(xí)慣和慣例都不適宜用來(lái)表達(dá)具有法律約束力的慣常行為和做法，莫如用習(xí)慣法來(lái)表述更準(zhǔn)確。當(dāng)然，無(wú)論是習(xí)慣、慣例還是習(xí)慣法都不過(guò)是一個(gè)指示名詞而已，沒(méi)有什么先驗(yàn)的內(nèi)涵，其具體含義都需要學(xué)者在使用的過(guò)程中予以界定。從這個(gè)角度來(lái)講，只要我們所研究的是同一個(gè)事物，至于具體使用什么名稱，似乎并不需要一定要強(qiáng)行一致。這里，我們使用慣例來(lái)指示具有法律約束力的慣常行為和做法。
居民稅收管轄權(quán)、對(duì)外國(guó)人的稅收無(wú)差別待遇原則、對(duì)外交使領(lǐng)館人員的稅收豁免等曾一度被認(rèn)為是國(guó)際稅收慣例之一。但在1961年和1963年兩個(gè)《維也納條約》締結(jié)后，已經(jīng)成為國(guó)際公約的規(guī)定。由于國(guó)際稅法本身歷史較短，而國(guó)際慣例一般都需要較長(zhǎng)的形成過(guò)程，再加上國(guó)際慣例很容易被國(guó)際條約或各國(guó)法律所肯定從而失去其作為慣例的特性，所以，作為國(guó)際稅法淵源的國(guó)際稅收慣例并不多。
國(guó)際法和各國(guó)法院有關(guān)國(guó)際稅收糾紛的判例，雖然不能作為國(guó)際稅法的正式淵源，但根據(jù)《國(guó)際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定，可以作為確定國(guó)際稅法淵源的補(bǔ)充資料，所以也要給予一定的重視。
「注釋
[1]參見(jiàn)[奧]漢斯·凱爾森：《法與國(guó)家的一般理論》，沈宗靈譯，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1996年版，第149頁(yè)。
企業(yè)最終的應(yīng)繳稅額是根據(jù)一定的計(jì)稅依據(jù)乘以相應(yīng)稅率計(jì)算得出的，在稅率不變的情況下，計(jì)稅依據(jù)直接決定著企業(yè)的應(yīng)繳稅額，一般來(lái)講，稅基與納稅人的應(yīng)繳稅額是呈正比的。因此，可以通過(guò)合理選擇計(jì)稅依據(jù)控制稅基來(lái)降低企業(yè)稅負(fù)。以企業(yè)增值稅為例，新稅法對(duì)不同的銷售方式制定了不同的計(jì)稅規(guī)定，因此在計(jì)算增值稅時(shí)，可以選擇稅負(fù)最低的銷售方式，根據(jù)新稅法的相關(guān)政策，折扣銷售方式可以將銷售額和折扣額放在一張發(fā)票上共同處理，或者分開(kāi)處理，前者的計(jì)稅金額為銷售額減去折扣額的剩余部分，而后者的計(jì)稅金額則包括折扣額。為了進(jìn)一步闡述如何從計(jì)稅依據(jù)的角度進(jìn)行納稅籌劃，本文以銷售方式變更為例分析。某服裝銷售企業(yè)為了打折促銷，服裝原價(jià)為200元，規(guī)定一次性購(gòu)買5000件以上的可以給予10%的折扣，打折之后，一件服裝的價(jià)格為180元，如果該企業(yè)并沒(méi)有將銷售額和折扣額寫(xiě)在同一張發(fā)票上，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的稅額為：200×5000×17%=170000元，其中17%為稅率，如果該企業(yè)通過(guò)納稅籌劃，將銷售額和折扣額在發(fā)票上分別注明，那么該企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的稅額就變?yōu)椋?80×5000×17%=153000元，企業(yè)減少的稅額為：170000-153000=17000元。
二、從稅率的角度進(jìn)行納稅籌劃
稅種不同，計(jì)算稅額的稅率也就不同，即使是稅種不同，也會(huì)因稅基不同而產(chǎn)生稅率差異，企業(yè)可以通過(guò)納稅籌劃，改變稅基分布來(lái)適應(yīng)稅率較低的稅種。如某企業(yè)繳納增值稅時(shí)的銷售額為150萬(wàn)元，屬于增值稅的一般納稅人，適用稅率為17%，該企業(yè)銷售稅額中需要抵抗的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，僅有10%，其增值率為：（150-150×10%×17%）/150=15.3%，與小型企業(yè)3%的納稅稅率相比高許多倍，由于小型企業(yè)可以轉(zhuǎn)化為一般納稅人，但是一般納稅人不可以轉(zhuǎn)化為小型企業(yè)。因此，該企業(yè)可以拆分成兩個(gè)較小的企業(yè)，假設(shè)每個(gè)小型企業(yè)的銷售額分別為75萬(wàn)元，那么按照3%的稅率計(jì)算，兩個(gè)企業(yè)需要繳納的增值稅為：75×3%×2=4.5萬(wàn)元，拆分前企業(yè)需繳納的增值稅為：150×17%-150×10%×17%=22.96萬(wàn)元，通過(guò)變更企業(yè)規(guī)模適應(yīng)更小的稅率，該企業(yè)總共減少的稅額為：22.96-4.5=18.46萬(wàn)元。由此可見(jiàn)，選擇適用較小的稅率可以有效降低企業(yè)稅負(fù)。
三、從稅收優(yōu)惠政策的角度進(jìn)行納稅籌劃
新稅法為了促進(jìn)社會(huì)公益事業(yè)的發(fā)展，鼓勵(lì)企業(yè)員工參與社會(huì)活動(dòng)，制定了新的優(yōu)惠政策，企業(yè)可以從優(yōu)惠政策的角度來(lái)獲得納稅福利，如此一來(lái)，不僅降低了企業(yè)稅負(fù)，而且還為企業(yè)創(chuàng)造了更好的社會(huì)聲譽(yù)。在稅收優(yōu)惠政策方面，企業(yè)通過(guò)兩種途徑來(lái)降低稅負(fù)，一是合理確定企業(yè)工資福利待遇。企業(yè)的工資福利待遇在計(jì)算納稅金額時(shí)是可以不包括在內(nèi)的，員工工資和福利在一定的額度內(nèi)可以予以扣除。新稅法為了鼓勵(lì)企業(yè)對(duì)員工進(jìn)行職業(yè)培訓(xùn)，還特別規(guī)定企業(yè)的培訓(xùn)費(fèi)用可以歸到之后的會(huì)計(jì)年度進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，因此，企業(yè)可以在規(guī)定的范圍內(nèi)提高員工的工資福利，加強(qiáng)員工培訓(xùn)，這樣不僅降低了企業(yè)稅負(fù)，而且還提高了企業(yè)員工的職業(yè)素養(yǎng)。二是充分利用公益支出的扣除項(xiàng)。企業(yè)參與社會(huì)公益事業(yè)，不僅能夠提高企業(yè)的社會(huì)知名度，而且還可以獲得多重經(jīng)濟(jì)效益，新稅法規(guī)定參與公益事業(yè)的企業(yè)，可以在年度總利潤(rùn)的12%以內(nèi)扣除相應(yīng)納稅額度，因此，企業(yè)可以通過(guò)一系列的公益活動(dòng)來(lái)進(jìn)行納稅籌劃，減少部分納稅金額。
四、結(jié)語(yǔ)
1.關(guān)于國(guó)際稅法的基本特征
（1）國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。國(guó)際稅法最核心的問(wèn)題就是其調(diào)整對(duì)象，這是該學(xué)科研究的起點(diǎn)。我國(guó)學(xué)者對(duì)此歷來(lái)持廣義說(shuō)觀點(diǎn)，認(rèn)為國(guó)際稅法不僅調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，還調(diào)整國(guó)家與跨國(guó)納稅人間的稅收征納關(guān)系。[1]
（2）國(guó)際稅法的客體。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面是國(guó)際稅法中的征稅對(duì)象，它不僅包括跨國(guó)所得，還包括涉外性的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2]第二層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或稱國(guó)際稅收利益。[3]
（3）國(guó)際稅法的主體。有學(xué)者認(rèn)為，從其在國(guó)際稅收法律關(guān)系中所處的地位來(lái)看，國(guó)際稅法的主體可以分為國(guó)際征稅主體、國(guó)際納稅主體和國(guó)際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來(lái)看，有國(guó)家、國(guó)際組織、法人和自然人。[4]有的學(xué)者則認(rèn)為，國(guó)際稅法的主體有三方，即跨國(guó)納稅人、收入來(lái)源國(guó)和跨國(guó)納稅人的居住國(guó)。[5]
（4）國(guó)際稅法的法律規(guī)范。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國(guó)際法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范；既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國(guó)際稅法中實(shí)體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]
（5）國(guó)際稅法的基本原則。對(duì)涉外稅法的基本原則，學(xué)者們的觀點(diǎn)比較一致，認(rèn)為主要包括三條：①維護(hù)國(guó)家和經(jīng)濟(jì)利益；②堅(jiān)持平等互利；③參照國(guó)際稅收慣例。而關(guān)于國(guó)際稅法的基本原則，學(xué)界的意見(jiàn)也較統(tǒng)一，認(rèn)為主要有兩條：①國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則；②公平原則。只是有學(xué)者認(rèn)為，將公平原則總結(jié)為“國(guó)際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”[7]，或僅指“征稅公平原則”[8]是有失全面的。國(guó)際稅法的公平原則應(yīng)包括國(guó)際稅收分配關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱“征納公平原則”）。[9]
2.國(guó)際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系
在國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法、涉外稅法間的關(guān)系上，我國(guó)學(xué)者持有不同觀點(diǎn)，歸納起來(lái)主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國(guó)內(nèi)稅法和國(guó)際稅法，這是最普遍的觀點(diǎn)。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國(guó)內(nèi)稅法的一部分，不屬于國(guó)際稅法；[10]同屬此種但又稍有不同的觀點(diǎn)認(rèn)為，國(guó)家稅法按其實(shí)施范圍可分為國(guó)內(nèi)稅法和涉外稅法，涉外稅法是國(guó)際稅法產(chǎn)生的基礎(chǔ)，但又在法律關(guān)系主體、制定者與實(shí)施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國(guó)際稅法。[11]這一觀點(diǎn)實(shí)際上是采國(guó)際稅法狹義說(shuō)的。另一種則認(rèn)為涉外稅法既是國(guó)內(nèi)稅法的一部分，又是國(guó)際稅法的法律淵源之一，大部分國(guó)際稅法學(xué)者都持這一觀點(diǎn)，[12]這也是目前的主流觀點(diǎn)。（2）按稅法的適用范圍劃分為國(guó)內(nèi)稅法、涉外稅法、國(guó)際稅法、外國(guó)稅法等，并認(rèn)為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一，對(duì)國(guó)內(nèi)稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個(gè)國(guó)家的稅法；對(duì)國(guó)際稅法而言，針對(duì)的是兩個(gè)或兩個(gè)以上彼此間具有國(guó)際稅收分配關(guān)系的國(guó)家；對(duì)外國(guó)稅法，又是從單個(gè)國(guó)家與除其之外的其他所有國(guó)家間的關(guān)系來(lái)說(shuō)的。
我們主張：（1）稅法是指一國(guó)所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范，從法律淵源看，包括該國(guó)國(guó)內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等）和該國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定（是國(guó)際稅收條約和其他國(guó)際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱）以及該國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等，還有相應(yīng)效力等級(jí)的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國(guó)國(guó)內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范，包括涉外稅收實(shí)體法和涉外稅收程序法等，它與所對(duì)應(yīng)的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實(shí)體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對(duì)的涉外稅法”。[14]（3）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。針對(duì)單個(gè)國(guó)家而言，包括該國(guó)的涉外稅法、該國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定以及該國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等。此時(shí)，稅法完全包括國(guó)際稅法，因?yàn)橐粐?guó)國(guó)際稅法之正式法律淵源必同時(shí)亦為該國(guó)稅法之法律淵源。國(guó)際稅法也可以針對(duì)兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家而言，包括各國(guó)的涉外稅法、各國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定以及各國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等。此時(shí)，國(guó)際稅法和其中任一國(guó)的稅法是交叉關(guān)系，其所交叉部分即為“該國(guó)的國(guó)際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國(guó)國(guó)內(nèi)稅法與國(guó)際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國(guó)的涉外稅法”。[16]
以上是就部門(mén)法的角度而言的，從部門(mén)法的角度來(lái)看，稅法學(xué)應(yīng)完全包括國(guó)際稅法學(xué)。而法學(xué)研究的范圍必然超過(guò)具體部門(mén)法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國(guó)際稅法作為一個(gè)部門(mén)法和國(guó)際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過(guò)前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]
（二）WTO與中國(guó)涉外稅法
隨著中國(guó)加入世界貿(mào)易組織，與之相關(guān)的法律問(wèn)題開(kāi)始引起法學(xué)界的重視。但是由于稅法學(xué)本身的力量不足，目前對(duì)“WTO與中國(guó)涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對(duì)比的是，稅收學(xué)界、特別是國(guó)際稅收學(xué)界對(duì)此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個(gè)學(xué)科緊密的關(guān)聯(lián)度，我們?cè)诒静糠衷u(píng)述中的視野已經(jīng)合理地超出了國(guó)際稅法的學(xué)科界限。
中國(guó)加入WTO除了對(duì)經(jīng)濟(jì)體制產(chǎn)生影響外，對(duì)于我國(guó)法律制度的影響也將是巨大而深遠(yuǎn)的。世界貿(mào)易組織要求每一個(gè)成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與WTO協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務(wù)相一致，而中國(guó)目前的國(guó)內(nèi)相關(guān)立法在不少領(lǐng)域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與WTO規(guī)則相沖突的國(guó)內(nèi)立法，盡快制定WTO所要求的相關(guān)法律已是刻不容緩。
與WTO對(duì)上述法律部門(mén)全方位的直接沖擊相比，中國(guó)加入WTO對(duì)稅法的影響除了關(guān)稅法之外相對(duì)間接得多。研究如何利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則體系，最大程度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進(jìn)口、保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)方面的作用，是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。
有的學(xué)者認(rèn)為，關(guān)稅減免既不符合國(guó)際經(jīng)貿(mào)慣例，也違背了世界貿(mào)易組織國(guó)民待遇原則，且造成了國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的不公平競(jìng)爭(zhēng)，因此，應(yīng)逐步取消各種減免優(yōu)惠政策，在此前提下降低關(guān)稅水平，消除名義稅率與關(guān)稅實(shí)際征收率之間的差距，同時(shí)優(yōu)化關(guān)稅結(jié)構(gòu)，以體現(xiàn)我國(guó)的產(chǎn)業(yè)政策。另外，應(yīng)當(dāng)改變中國(guó)原有單一的關(guān)稅結(jié)構(gòu)，建立包括從價(jià)稅、從量稅、季節(jié)稅、復(fù)合關(guān)稅、緊急關(guān)稅等在內(nèi)的特殊關(guān)稅制度，建立我國(guó)反傾銷、反補(bǔ)貼法律體系，以期達(dá)到對(duì)本國(guó)產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國(guó)內(nèi)市場(chǎng)適度保護(hù)的目的。[18]
我們認(rèn)為，與普通關(guān)稅法相比，WTO對(duì)反傾銷稅法和反補(bǔ)貼稅法關(guān)注的出發(fā)點(diǎn)是不一樣的.[19]
學(xué)者們還熱烈地討論了中國(guó)涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對(duì)策，比較一致的結(jié)論是，WTO
的各項(xiàng)協(xié)議和各項(xiàng)規(guī)則性文件中，同稅收密切關(guān)聯(lián)的是最惠國(guó)待遇原則和國(guó)民待遇原則，此外還有關(guān)稅減讓原則、反補(bǔ)貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國(guó)家優(yōu)惠原則。我國(guó)現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產(chǎn)頂進(jìn)”和“以出項(xiàng)進(jìn)”；按出口業(yè)績(jī)減免稅；進(jìn)口產(chǎn)品稅負(fù)高于國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品；進(jìn)口項(xiàng)目投資抵免限于國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品；即征即退限于某些企業(yè)的國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品等。為此，應(yīng)對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行一次全面清理，對(duì)明顯屬于違反WTO原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理，有的要立即主動(dòng)調(diào)整、改革，有的可在過(guò)渡期內(nèi)稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國(guó)經(jīng)濟(jì)損害，而又確需保留的，也可暫時(shí)保留，待有關(guān)成員申訴時(shí)再做處理。[20]
另外，我國(guó)的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來(lái)學(xué)者們?cè)齏TO國(guó)民待遇原則經(jīng)常予以關(guān)注和批評(píng)的話題，認(rèn)為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時(shí)也對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來(lái)了一些不利的影響，主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過(guò)多，稅收優(yōu)惠方法單一，對(duì)產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]
最后，WTO關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實(shí)施要求對(duì)中國(guó)稅法的建設(shè)無(wú)疑提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，這會(huì)在一定程度上和一段時(shí)間內(nèi)與中國(guó)稅法發(fā)生摩擦。[22]
總體而言，我們認(rèn)為，加入WTO對(duì)中國(guó)稅法的直接沖擊并不大，除了關(guān)稅法的改革必須亦步亦趨地與中國(guó)在“入世”談判中所承諾的義務(wù)保持一致外，其余的方面可以根據(jù)形勢(shì)通過(guò)微調(diào)加以解決。但是，這絕不意味著WTO對(duì)中國(guó)稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入WTO對(duì)中國(guó)稅法的制度性影響相比，[23]WTO所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)自由化、一體化及法治化觀念對(duì)中國(guó)稅法的沖擊更為長(zhǎng)遠(yuǎn)和持久。中國(guó)稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外，更需高瞻遠(yuǎn)矚地為中國(guó)經(jīng)濟(jì)的改革開(kāi)放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢(shì)下，繼續(xù)強(qiáng)化為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對(duì)外經(jīng)貿(mào)合作服務(wù)，加強(qiáng)稅收法治、促進(jìn)依法治稅，在努力維護(hù)稅收的同時(shí)積極與國(guó)際接軌，是WTO對(duì)中國(guó)稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]
（三）電子商務(wù)與國(guó)際稅法
隨著全球電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來(lái)越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭，許多活動(dòng)已經(jīng)從“有形”變成“無(wú)形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點(diǎn)、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認(rèn)，同時(shí)也很難確定哪個(gè)國(guó)家當(dāng)然
享有稅收管轄權(quán)，使稅法、特別是國(guó)際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務(wù)在某些方面與傳統(tǒng)的國(guó)際稅法基礎(chǔ)理論發(fā)生了根本性的沖突，也使得世紀(jì)之交的國(guó)際稅法承受了前所未有的壓力。[25]
1.關(guān)于國(guó)際稅收管轄權(quán)的確定標(biāo)準(zhǔn)
常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定直接關(guān)系到經(jīng)營(yíng)所得來(lái)源地的確定，以及相關(guān)主體稅收管轄權(quán)的行使。在電子商務(wù)中，人們往往通過(guò)網(wǎng)站、服務(wù)器、遠(yuǎn)程通訊設(shè)備直接進(jìn)行交易，而不一定非要在他國(guó)設(shè)立傳統(tǒng)意義上的“常設(shè)機(jī)構(gòu)。[26]而對(duì)于這類基礎(chǔ)設(shè)施是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，各國(guó)往往根據(jù)本國(guó)的利益加以判斷和確定。如美國(guó)、日本等技術(shù)出口強(qiáng)國(guó)就持否定態(tài)度，不主張由所得來(lái)源地征稅，而一些技術(shù)進(jìn)口國(guó)則堅(jiān)決主張將這類設(shè)施視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權(quán)。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權(quán)理論無(wú)法有效發(fā)揮作用，稅收糾紛自然難以避免。
住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標(biāo)[27]但是，跨國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)卻動(dòng)搖了傳統(tǒng)的“住所”的基本概念。外國(guó)公司通過(guò)國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)在內(nèi)國(guó)的活動(dòng)通常不需要設(shè)立住所，因而很難對(duì)其行使管轄權(quán)。由于不需要在固定地點(diǎn)辦理機(jī)構(gòu)的設(shè)立登記，而地點(diǎn)本身是變動(dòng)不居的，因而傳統(tǒng)的登記地、管理控制地、總機(jī)構(gòu)所在地等確定居民的標(biāo)準(zhǔn)同樣難以把握，稅收管轄權(quán)的沖突也會(huì)越來(lái)越尖銳。
2.關(guān)于征稅對(duì)象的發(fā)展
信息社會(huì)的發(fā)展會(huì)在很大程度上擴(kuò)大征稅對(duì)象的范圍，同時(shí)也會(huì)使商品與服務(wù)的區(qū)別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統(tǒng)的書(shū)籍、磁帶或光盤(pán)的形式，而在數(shù)字化后直接通過(guò)網(wǎng)絡(luò)銷售就屬于這種情況。而信息加密技術(shù)的發(fā)展和易于傳輸復(fù)制的特性更使征稅機(jī)關(guān)很難確定征稅對(duì)象的具體性質(zhì)。一項(xiàng)所得究竟屬于營(yíng)業(yè)所得、勞務(wù)所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會(huì)有很大的不同，這對(duì)于實(shí)行分類所得稅制的國(guó)家無(wú)疑是一種沖擊。
3.關(guān)于稅收征收管理
首先，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易“無(wú)紙化”程度越來(lái)越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎(chǔ)，難度急劇增加。特別是在金融領(lǐng)域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發(fā)展使得交易越來(lái)越隱秘，大大超出了現(xiàn)時(shí)征稅機(jī)關(guān)的稽核能力。其次，網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展為廠商之間及廠商與消費(fèi)者之間的直接交易提供了大量的機(jī)會(huì)，從而嚴(yán)重削弱商業(yè)的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對(duì)稅收征管會(huì)產(chǎn)生很大的影響。最后，由于無(wú)法對(duì)一些無(wú)形的憑證貼花，因而很難對(duì)這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應(yīng)否對(duì)“無(wú)紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。
4.網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅問(wèn)題
對(duì)于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易應(yīng)否征稅，如何征稅，這是當(dāng)前爭(zhēng)論較大，也十分重要的一個(gè)問(wèn)題。歐盟基本持肯定態(tài)度，但主張不開(kāi)征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對(duì)現(xiàn)行征稅范圍加以擴(kuò)大。美國(guó)歷來(lái)堅(jiān)持網(wǎng)絡(luò)空間的技術(shù)特點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易實(shí)行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對(duì)與因特網(wǎng)有關(guān)的商務(wù)活動(dòng)廣泛免稅，特別是對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易給予免稅。我國(guó)學(xué)者對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的征稅問(wèn)題基本上持贊同意見(jiàn)，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國(guó)家利益的衡量。就前者而言，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的特殊性僅在于它是一種數(shù)據(jù)化的交易，它沒(méi)有也不可能改變交易行為的本質(zhì)，征稅理所應(yīng)當(dāng)。況且，如果對(duì)一般的貨物貿(mào)易及服務(wù)貿(mào)易征稅，而對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易免稅，這明顯是對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易的稅收歧視。從后者來(lái)看，我國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，信息優(yōu)勢(shì)不強(qiáng)，如果順應(yīng)發(fā)達(dá)國(guó)家的要求放棄對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅，可能會(huì)影響國(guó)家財(cái)政利益。為此，有的學(xué)者特別強(qiáng)調(diào)，我國(guó)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅應(yīng)兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿(mào)易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國(guó)際網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的發(fā)展。在稅收管轄權(quán)方面，反對(duì)單一的居民稅收管轄權(quán)原則的適用，堅(jiān)持屬地管轄權(quán)原則優(yōu)先，居民管轄權(quán)原則為輔。同時(shí)必須有效地運(yùn)用現(xiàn)代科技手段，完善稅收征管，強(qiáng)化稅務(wù)稽查。[29]
總而言之，雖然目前有關(guān)電子商務(wù)的發(fā)展對(duì)稅法挑戰(zhàn)的著述非常多，對(duì)國(guó)外的各種學(xué)理和官方觀點(diǎn)都有所了解，對(duì)稅法面臨的問(wèn)題也深有體會(huì)，但是，在發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的同時(shí)能夠提出應(yīng)對(duì)之策的較少，特別是對(duì)中國(guó)在信息技術(shù)和產(chǎn)業(yè)落后、急需發(fā)展電子商務(wù)的背景下如何確立電子商務(wù)課稅的原則立場(chǎng)和具體方案研究不足。
（四）國(guó)際避稅的概念與性質(zhì)
國(guó)際避稅與國(guó)際雙重征稅是國(guó)際稅法研究的兩大主題。對(duì)于國(guó)
際雙重征稅問(wèn)題，經(jīng)過(guò)多年的研究和借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，目前已經(jīng)基本形成了解決問(wèn)題的系統(tǒng)方案，學(xué)者們?cè)诖蟮姆矫嬉矡o(wú)明顯分歧。但從理論界的論爭(zhēng)中我們看到，人們對(duì)國(guó)際避稅的概念，特別是國(guó)際避稅是否合法還很難達(dá)成一致。正是由于國(guó)際避稅概念的內(nèi)涵上不確定，對(duì)國(guó)際反避稅的方法、手段等就難以達(dá)成共識(shí)。
有學(xué)者認(rèn)為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實(shí)際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵(lì)和提倡的行為。該學(xué)者對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)這種重要的避稅手段進(jìn)行了較為深入細(xì)致的介紹，并認(rèn)為我國(guó)在完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：（1）應(yīng)當(dāng)將有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)分開(kāi)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)交易單獨(dú)實(shí)行稅法規(guī)制；（2）應(yīng)擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)的范圍，同時(shí)引入新的“利潤(rùn)分割法”；（3）應(yīng)規(guī)定情勢(shì)變更原則，允許特殊情況下的事后調(diào)整，尤其是在無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得方面；（4）由于我國(guó)境內(nèi)非單一的稅收管轄權(quán)并存的局面短期內(nèi)難以消除，因此同樣還要注意僅在國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題。[30]學(xué)者們傾向于通過(guò)劃清其與國(guó)際逃稅、國(guó)際節(jié)稅的界限，實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)際避稅概念的準(zhǔn)確定性。如有學(xué)者認(rèn)為，“國(guó)際避稅，是指跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法規(guī)定的差別，或有關(guān)稅收協(xié)定的條款，采用變更其經(jīng)營(yíng)方式或經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)等種種公開(kāi)的合法手段以謀求最大限度減輕其國(guó)際納稅義務(wù)的行為。而國(guó)際逃稅則是指跨國(guó)納稅人利用國(guó)際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關(guān)國(guó)際稅法或稅收協(xié)定所規(guī)定應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)”.[31]有的學(xué)者認(rèn)為：“國(guó)際避稅是指跨國(guó)納稅人通過(guò)某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國(guó)所得本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。而國(guó)際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應(yīng)承擔(dān)之納稅義務(wù)的行為?！盵32]還有的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際租稅規(guī)避，依其適法性可分為合法節(jié)稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質(zhì)不同。[33]
有的學(xué)者從稅法基本原則的角度分析了轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的法律性質(zhì)，認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)是行為人利用經(jīng)濟(jì)往來(lái)的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實(shí)形成之自由，使法律意義上的資產(chǎn)、收益的受益人徒具虛名，經(jīng)濟(jì)成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規(guī)避行為。轉(zhuǎn)讓定價(jià)違背了實(shí)質(zhì)課稅原則、稅收公平負(fù)擔(dān)原則、應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則，但卻是對(duì)租稅法律主義原則的維護(hù)。故出于對(duì)國(guó)家法安定性和預(yù)測(cè)可能性的肯定，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)在“實(shí)然”意義上是一種法無(wú)明文禁止規(guī)定的避稅行為，但通過(guò)立法機(jī)關(guān)對(duì)稅法的不斷完善，將實(shí)現(xiàn)對(duì)其“應(yīng)然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]
我們認(rèn)為，國(guó)際避稅是避稅活動(dòng)在國(guó)際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，它是指納稅人利用各國(guó)稅法的差別，或者是一國(guó)內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負(fù)的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。國(guó)際避稅不一定合法，就其性質(zhì)可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國(guó)際稅收籌劃，后者是指國(guó)際逃稅，反國(guó)際避稅實(shí)際上就是反國(guó)際逃稅。而反國(guó)際逃稅最有效的法律措施就是轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、避稅港對(duì)策稅制、防止國(guó)際稅收協(xié)定濫用三位一體的綜合運(yùn)用。[35]
「注釋
[1]參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第20頁(yè)；那力：《國(guó)際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁(yè)；、陳治東主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁(yè)。而狹義說(shuō)則主張國(guó)際稅法調(diào)整對(duì)象僅限于國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，不包括涉外征納關(guān)系。
[2]這是一種廣義的觀點(diǎn)，另見(jiàn)王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第13－16頁(yè)。狹義的觀點(diǎn)則認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體就是跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得，而關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法不包括在國(guó)際稅法中。參見(jiàn)高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁(yè)。
[3]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。
[4]參見(jiàn)劉劍文：《國(guó)際所得稅法研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第9頁(yè)。
[5]參見(jiàn)那力：《國(guó)際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第1－2頁(yè)。
[6]參見(jiàn)劉劍文：《國(guó)際所得稅法研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第10頁(yè)。
[7]陳安：《國(guó)際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁(yè)；參見(jiàn)羅曉林、譚楚玲編著：《國(guó)際稅收與國(guó)際稅法》，中山大學(xué)出版社1995年版，第174—175頁(yè)。
[8]高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁(yè)。
[9]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《二十一世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。
[10]參見(jiàn)孫樹(shù)明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁(yè)。
[11參見(jiàn)鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國(guó)內(nèi)稅法、國(guó)際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。
[12]嚴(yán)振生編著：《稅法理論與實(shí)務(wù)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1994年版，第34－35頁(yè)；許建國(guó)等編著：《中國(guó)稅法原理》，武漢大學(xué)出版社1995年版，第19－21頁(yè)。
[13]參見(jiàn)劉隆亨：《中國(guó)稅法概論》（第3版），北京大學(xué)出版社1995年版，第64頁(yè)。
[14]參見(jiàn)張勇：《國(guó)際稅法導(dǎo)論》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1989年版，第3頁(yè)。
[15]有的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的“國(guó)別性”相當(dāng)明顯，與其稱之為“國(guó)際稅法”，不如稱之為“某一國(guó)的國(guó)際稅法”。參見(jiàn)何江主編：《法學(xué)知識(shí)》，群眾出版社1985年版，第387頁(yè)。
[16]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。
[17]參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16頁(yè)。
[18]參見(jiàn)洪慧民、陳立梅：《試論我國(guó)關(guān)稅現(xiàn)狀及其改革》，《財(cái)經(jīng)研究》1999年第11期。
[19]參見(jiàn)本書(shū)《WTO體制下中國(guó)稅法發(fā)展的基本趨勢(shì)》一文。
[20]參見(jiàn)涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國(guó)稅收法制體系的調(diào)整》，楊志清：《“入世”與我國(guó)稅收政策的調(diào)整》，馬維勝：《“入世”對(duì)我國(guó)稅收的影響及對(duì)策》，龐風(fēng)喜：《論我國(guó)加入WTO的稅收應(yīng)對(duì)措施》，同載《稅務(wù)研究》2000年第6期。另見(jiàn)鄺榮章：《中國(guó)加入WTO對(duì)我國(guó)稅制的影響及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第10期；王誠(chéng)堯：《WTO規(guī)則對(duì)稅收的要求及調(diào)整》，《涉外稅務(wù)》2000年第8期；王選匯：《對(duì)國(guó)民待遇原則的認(rèn)識(shí)要準(zhǔn)確定位》，《涉外稅務(wù)》2000年第7期；吳俊培：《論我國(guó)加入WTO的稅收應(yīng)對(duì)措施》，王選匯：《加入WTO調(diào)整國(guó)內(nèi)稅收的基本思路和重點(diǎn)》，同載《涉外稅務(wù)》2000年第6期；王?？担骸禬TO與各國(guó)國(guó)
內(nèi)稅制的趨同》，《涉外稅務(wù)》2000年第12期。
[21]對(duì)稅收優(yōu)惠法律制度的完善可參見(jiàn)本書(shū)《國(guó)民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革》、《WTO與中國(guó)外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革》等文。
[22]參見(jiàn)涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國(guó)稅收法制體系的調(diào)整》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。
[23]即WTO成員不僅在對(duì)外貿(mào)易政策的制定上受到WTO各項(xiàng)規(guī)則制度的拘束，而且其他相關(guān)國(guó)內(nèi)政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見(jiàn)蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，《法學(xué)評(píng)論》2000年第4期。
[24]參見(jiàn)劉劍文：《加入WTO對(duì)我國(guó)稅法的影響》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。
[25]這方面的主要研究成果有：張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第311－337頁(yè)；廖益新：《電子商務(wù)的法律問(wèn)題及對(duì)策》，《東南學(xué)術(shù)》2000年第3期；王歡：《電子商務(wù)稅收中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則探析》，《法學(xué)評(píng)論》2001年第2期；朱炎生：《跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的挑戰(zhàn)》，劉永偉：《論電子商務(wù)的國(guó)際稅收管轄權(quán)》，同載陳安主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法論叢》第3卷，第277－305頁(yè)；王?？担骸峨娮由虅?wù)對(duì)稅收協(xié)定重要概念的影響》，《涉外稅務(wù)》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中的國(guó)際稅收問(wèn)題及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第2期；程永昌、于君：《國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易引發(fā)的稅收問(wèn)題及對(duì)策》，《稅務(wù)研究》1998年第3期；劉?。骸峨娮淤Q(mào)易對(duì)國(guó)際稅收制度的影響》，《經(jīng)濟(jì)科學(xué)》1998年第6期；那力：《電子商務(wù)與國(guó)際稅收》，《當(dāng)代法學(xué)》2001年第3期。
[26]指導(dǎo)國(guó)際間制定稅收協(xié)定的《UN范本》和《OECD范本》都規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定場(chǎng)所。
[27]參見(jiàn)楊斌：《個(gè)人所得稅法居民身份確定規(guī)則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。
[28]“比特稅”構(gòu)想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德?tīng)柼岢?，其后由荷蘭學(xué)者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網(wǎng)絡(luò)中流通信息的比特量來(lái)征稅，且對(duì)于在線交易和數(shù)字通信不加區(qū)分，統(tǒng)一征收。方案提出后，引起了學(xué)者及政府官員的廣泛討論，意見(jiàn)分歧較大。許多學(xué)者提出反對(duì)意見(jiàn)，認(rèn)為其過(guò)于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對(duì)象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應(yīng)當(dāng)免稅，國(guó)際稅收管轄權(quán)如何劃分，重復(fù)征稅如何解決等，都有待研究。參見(jiàn)董根泰：《國(guó)際稅收面臨電子商務(wù)的挑戰(zhàn)》，《涉外稅務(wù)》1998年第3期。
[29]參見(jiàn)張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁(yè)。
[30]參見(jiàn)張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁(yè)。
[31]參見(jiàn)葛惟熹主編：《國(guó)際稅收學(xué)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1994年版，第19頁(yè)。
[32]高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁(yè)。
[33]參見(jiàn)陳貴端：《國(guó)際租稅規(guī)避與立法管制對(duì)策》，載徐杰主編：《經(jīng)濟(jì)法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁(yè)。
國(guó)際稅法是新興的法律部門(mén)，其基礎(chǔ)理論需深入研究。國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國(guó)際稅法的淵源包括四個(gè)部分。國(guó)際稅法的主體包括國(guó)家、地區(qū)、國(guó)際組織以及法人、自然人和非法人組織。國(guó)際稅法的客體是國(guó)際稅收利益和國(guó)際稅收協(xié)作行為。廣義國(guó)際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在：國(guó)際稅法作為一個(gè)獨(dú)立的部門(mén)法的地位難以確立；傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出；對(duì)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、基本原則、法律規(guī)范、客體等問(wèn)題的論述存在不協(xié)調(diào)之處。新國(guó)際稅法論則很好地克服了以上缺陷。
[關(guān)鍵詞]新國(guó)際稅法論；廣義國(guó)際稅法論；調(diào)整對(duì)象；淵源；主體
國(guó)際稅法是一個(gè)新興的法律部門(mén)，其中的一系列基本理論問(wèn)題，如國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、淵源、主體、客體、體系、國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象、體系等在國(guó)際稅法學(xué)界均存在很大分歧與爭(zhēng)論，對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行深入、系統(tǒng)地研究對(duì)于國(guó)際稅法學(xué)的發(fā)展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭(zhēng)論之最根本的原因在于對(duì)國(guó)際稅法調(diào)整范圍理解上的差異，即廣義國(guó)際稅法與狹義國(guó)際稅法之間的差異。廣義國(guó)際稅法與狹義國(guó)際稅法理論均有其可取之處，也均有其不足之處，綜合二者的長(zhǎng)處，并克服二者的不足之處，提出新國(guó)際稅法論。
本文將首先闡明新國(guó)際稅法論對(duì)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、淵源、主體、客體和體系等問(wèn)題的基本觀點(diǎn)，然后重點(diǎn)剖析目前在國(guó)際稅法學(xué)界比較流行的廣義國(guó)際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協(xié)調(diào)之處，最后論述本文所主張的新國(guó)際稅法論與傳統(tǒng)的狹義國(guó)際稅法論以及廣義國(guó)際稅法論之間的區(qū)別以及新國(guó)際稅法論對(duì)廣義國(guó)際稅法論所存在的缺陷的克服。
一、新國(guó)際稅法論基本觀點(diǎn)
（一）國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象
國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過(guò)程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。稅收關(guān)系，是指各相關(guān)主體在圍繞稅收的征管和協(xié)作等活動(dòng)的過(guò)程中所產(chǎn)生的與稅收有關(guān)的各種關(guān)系的總稱。國(guó)際稅法不調(diào)整國(guó)家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系。
稅收關(guān)系根據(jù)其主體的不同，可以分為內(nèi)國(guó)稅收關(guān)系和國(guó)際稅收關(guān)系。內(nèi)國(guó)稅收關(guān)系主要是稅收征納關(guān)系，即征稅主體和納稅主體在稅收征納過(guò)程中所發(fā)生的各種關(guān)系的總稱。國(guó)際稅收關(guān)系主要是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系，包括國(guó)際稅收分配關(guān)系和國(guó)際稅收協(xié)作關(guān)系。國(guó)際稅收分配關(guān)系，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在分配其對(duì)跨國(guó)納稅人的所得或財(cái)產(chǎn)進(jìn)行征稅的權(quán)利的過(guò)程中所產(chǎn)生的稅收利益分配關(guān)系的總稱。國(guó)際稅收協(xié)作關(guān)系，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)為了解決國(guó)際稅收關(guān)系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。
（二）國(guó)際稅法的淵源
國(guó)際稅法的淵源，是指國(guó)際稅法的表現(xiàn)形式或國(guó)際稅法所賴以存在的形式。國(guó)際稅法的淵源主要包括四個(gè)部分。
1.國(guó)際稅收協(xié)定。國(guó)際稅收協(xié)定是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過(guò)程中所締結(jié)的協(xié)議。國(guó)際稅收協(xié)定是最主要的國(guó)際稅法的淵源。其中，數(shù)量最大的是雙邊稅收協(xié)定，也有一些多邊稅收協(xié)定，如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國(guó)關(guān)于所得稅等的多邊稅收協(xié)定以及《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》等。
2.其他國(guó)際公約、條約、協(xié)定中調(diào)整國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范。其他國(guó)際公約、條約、協(xié)定中有關(guān)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的規(guī)定，如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定，特別是在投資保護(hù)協(xié)定中有關(guān)國(guó)家間稅收分配關(guān)系的規(guī)定，和國(guó)際稅收協(xié)定一樣，對(duì)國(guó)家間的稅收分配關(guān)系也起著重要的協(xié)調(diào)關(guān)系。
3.國(guó)際稅收習(xí)慣法。國(guó)際稅收習(xí)慣法是指在國(guó)際稅收實(shí)踐中各國(guó)普遍采用且承認(rèn)的具有法律約束力的慣常行為與做法，是國(guó)際稅收關(guān)系中不成文的行為規(guī)范。由于國(guó)際習(xí)慣法有一個(gè)逐漸形成的過(guò)程，而國(guó)際稅法本身的歷史尚短，再加上在稅法領(lǐng)域稅收法定主義的強(qiáng)調(diào)，因此，國(guó)際稅收習(xí)慣法為數(shù)甚少。
4.國(guó)際組織制定的規(guī)范性文件。國(guó)際組織制定的規(guī)范性文件是指依法成立的國(guó)際組織依照法定程序所制定的對(duì)其成員具有法律約束力的規(guī)范性法律文件。隨著國(guó)際交往與合作的發(fā)展，有些國(guó)際組織如歐盟不僅作為經(jīng)濟(jì)共同體、政治共同體而存在，而且還將作為法律共同體而存在。隨著國(guó)際組織職能的不斷完善，國(guó)際組織制定的規(guī)范性文件將會(huì)成為國(guó)際稅法的重要淵源。[1]
國(guó)際法院關(guān)于稅收糾紛的判例，按《國(guó)際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定，可以作為國(guó)際稅法原則的補(bǔ)充資料，因此，可以視為國(guó)際稅法的準(zhǔn)淵源。
各國(guó)的涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)法，對(duì)其他國(guó)家不具有約束力，不是國(guó)際稅法的淵源。
（三）國(guó)際稅法的主體
國(guó)際稅法的主體，又稱國(guó)際稅收法律關(guān)系主體，是指在國(guó)際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國(guó)際稅法的主體包括兩類，一類是締結(jié)或參加國(guó)際稅收協(xié)定的國(guó)家、非國(guó)家特別行政區(qū)[2]、國(guó)際組織，一類是在國(guó)際稅法中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的法人、自然人和非法人實(shí)體。
作為涉外稅收法律關(guān)系主體的自然人和法人不是國(guó)際稅法的主體。
（四）國(guó)際稅法的客體
國(guó)際稅法的客體，又稱國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體，是指國(guó)際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象。在國(guó)際稅收分配法律關(guān)系中，雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對(duì)象是國(guó)際稅收收入或國(guó)際稅收利益。在國(guó)際稅收協(xié)作法律關(guān)系中，雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對(duì)象是國(guó)際稅收協(xié)作行為。
國(guó)際稅法的客體不同于國(guó)際稅法所涉及的征稅對(duì)象或稅種，后者指的是國(guó)際稅法的法律規(guī)范所協(xié)調(diào)的稅收的種類。由于國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，在現(xiàn)代國(guó)際交往越來(lái)越密切，國(guó)際經(jīng)濟(jì)朝著一體化方向發(fā)展的今天，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的范圍有可能涉及到一國(guó)所有的稅種，因此，國(guó)際稅法所涉及的征稅對(duì)象或稅種包括締約國(guó)現(xiàn)行的和將來(lái)可能開(kāi)征的所有征稅對(duì)象和稅種。但在目前的實(shí)踐背景下，國(guó)際稅法所涉及的征稅對(duì)象主要是所得和財(cái)產(chǎn)，所涉及的稅種主要包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅、增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅。
（五）國(guó)際稅法的體系
國(guó)際稅法的體系，是指對(duì)一國(guó)現(xiàn)行生效的所有國(guó)際稅法規(guī)范根據(jù)其調(diào)整對(duì)象之不同而劃分為不同的法律部門(mén)從而形成的一個(gè)有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體。國(guó)際稅法的體系是比照國(guó)內(nèi)法的法律體系的劃分而對(duì)國(guó)際稅法規(guī)范進(jìn)行相應(yīng)劃分后所形成的一個(gè)體系。
在談到國(guó)際稅法的體系時(shí)，總是要具體到某一個(gè)國(guó)家，比如中國(guó)的國(guó)際稅法體系、美國(guó)的國(guó)際稅法體系，而不能籠統(tǒng)地談國(guó)際稅法的體系。因?yàn)椋瑖?guó)際稅法的體系是對(duì)一國(guó)生效的國(guó)際稅法規(guī)范所組成的體系，不對(duì)一國(guó)具有法律約束力的其他國(guó)家之間締結(jié)的國(guó)際稅收協(xié)定就不是本國(guó)的國(guó)際稅法體系的組成部分。由于我國(guó)所締結(jié)的國(guó)際稅收協(xié)定的種類和數(shù)量都很有限，因此，本文所探討的仍是理論上的國(guó)際稅法體系，而不局限于我國(guó)實(shí)際締結(jié)或參加的國(guó)際稅收協(xié)定中的法律規(guī)范。
根據(jù)國(guó)際稅法所調(diào)整的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的種類，我們可以把國(guó)際稅法分為國(guó)際稅收分配法和國(guó)際稅收協(xié)作法。在國(guó)際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國(guó)際稅收協(xié)作法中又可分為國(guó)際稅制協(xié)作法和國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議協(xié)作法等。
（六）國(guó)際稅法的地位
所謂國(guó)際稅法的地位是指國(guó)際稅法是不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)，國(guó)際稅法在整個(gè)稅法體系中的位置。國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)，因?yàn)樗凶约邯?dú)立的調(diào)整對(duì)象和獨(dú)立的法律體系。國(guó)際稅法屬于稅法體系中的一個(gè)獨(dú)立的子部門(mén)法，關(guān)于稅法的體系，學(xué)界有不同觀點(diǎn)，本文認(rèn)為稅法由國(guó)內(nèi)稅法和國(guó)際稅法兩個(gè)子部門(mén)法組成。國(guó)內(nèi)稅法主要由稅收基本法、稅收實(shí)體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)稅法，而不屬于國(guó)際稅法。
二、國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象與體系
（一）國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象
國(guó)際稅法學(xué)是研究國(guó)際稅法現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律以及與國(guó)際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會(huì)現(xiàn)象的法學(xué)分科。國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象主要包括兩個(gè)部分，一個(gè)是國(guó)際稅法現(xiàn)象本身，另一個(gè)是與國(guó)際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會(huì)現(xiàn)象。具體來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅法學(xué)研究國(guó)際稅法的產(chǎn)生和發(fā)展的歷史與規(guī)律，研究國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、基本原則、法律關(guān)系等基礎(chǔ)理論，研究國(guó)際稅法的具體法律制度及其在實(shí)踐中的運(yùn)作，研究世界各國(guó)的涉外稅收法律制度等。
（二）國(guó)際稅法學(xué)體系
國(guó)際稅法學(xué)體系，是指根據(jù)國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象所劃分的國(guó)際稅法學(xué)的各分支學(xué)科所組成的多層次的、門(mén)類齊全的統(tǒng)一整體。國(guó)際稅法學(xué)的體系在根本上是由國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象的結(jié)構(gòu)和體系所決定的。根據(jù)國(guó)際稅法學(xué)研究對(duì)象的結(jié)構(gòu)和體系，可以劃分出國(guó)際稅法學(xué)的四個(gè)一級(jí)學(xué)科，即研究國(guó)際稅法產(chǎn)生和發(fā)展的歷史及其規(guī)律的學(xué)科為國(guó)際稅法史學(xué)、研究國(guó)際稅法最基本的理論問(wèn)題的學(xué)科為國(guó)際稅法學(xué)基礎(chǔ)理論或國(guó)際稅法總論、研究國(guó)際稅法具體規(guī)范、制度及其在實(shí)踐中的運(yùn)作的學(xué)科為國(guó)際稅法分論、研究世界各國(guó)的涉外稅收法律制度的學(xué)科為涉外稅法學(xué)。在這些一級(jí)學(xué)科之下，還可以進(jìn)一步劃分出二級(jí)或三級(jí)學(xué)科，如國(guó)際稅法分論可以分為國(guó)家稅收管轄權(quán)理論、國(guó)際重復(fù)征稅理論、國(guó)際逃稅與避稅理論、國(guó)際稅收協(xié)作理論等。由這些不同的層次的分支學(xué)科組成了一個(gè)統(tǒng)一的有機(jī)聯(lián)系的整體，即國(guó)際稅法學(xué)體系。
系統(tǒng)分析方法是一種十分重要的法學(xué)研究方法，探討國(guó)際稅法和國(guó)際稅法學(xué)的體系可以為國(guó)際稅法相關(guān)理論問(wèn)題的研究提供分析框架和理論平臺(tái)，有利于推動(dòng)我國(guó)法學(xué)方法論研究的深入。[4]
三、對(duì)廣義國(guó)際稅法論觀點(diǎn)的評(píng)析
（一）廣義國(guó)際稅法論及其論證
廣義國(guó)際稅法論，簡(jiǎn)單地說(shuō)，就是把國(guó)家與跨國(guó)或涉外納稅人之間的稅收征納關(guān)系也納入國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，從而把涉外稅法視為國(guó)際稅法的有機(jī)組成部分的觀點(diǎn)。廣義國(guó)際稅法論在目前的國(guó)際稅法學(xué)界相當(dāng)流行，可以說(shuō)，幾乎所有的國(guó)際稅法學(xué)者都是廣義國(guó)際稅法論的支持者。因此，為了有力地論證本文所提出的新國(guó)際稅法論的觀點(diǎn)，有必要認(rèn)真分析一下學(xué)者們對(duì)廣義國(guó)際稅法論的具體論述以及主張廣義國(guó)際稅法論的論據(jù)。
廣義國(guó)際稅法論實(shí)際上又可以分為兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和一國(guó)政府與跨國(guó)納稅人之間的稅收征納關(guān)系；[5]另一種觀點(diǎn)認(rèn)為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系。[6]廣義國(guó)際稅法論者在提出自己的觀點(diǎn)時(shí)一般都對(duì)狹義國(guó)際稅法論進(jìn)行了批駁并論證了自己觀點(diǎn)的合理性，對(duì)此，我們舉出比較有代表性的論述加以分析。
概括廣義國(guó)際稅法論學(xué)者的論述，主要有以下幾個(gè)論據(jù)：（1）國(guó)際稅收關(guān)系的復(fù)雜化需要國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的共同調(diào)整。[7]（2）涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)際稅收分配關(guān)系是相伴而生的，作為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象具有不可分割的整體性。[8]（3）涉外稅法是國(guó)際稅收協(xié)定發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。[9]實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅法對(duì)跨國(guó)征稅對(duì)象公平課稅的宗旨和任務(wù)，如實(shí)反映國(guó)際稅收關(guān)系的全貌，需要國(guó)內(nèi)法規(guī)范的配合。[10]（4）在國(guó)際稅收關(guān)系中，適用法律既包括國(guó)際法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范。[11]（5）傳統(tǒng)的觀點(diǎn)在方法論上固守傳統(tǒng)的法學(xué)分科的界限，嚴(yán)格區(qū)分國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法。[12]
（二）對(duì)廣義國(guó)際稅法論觀點(diǎn)的評(píng)析
以上學(xué)者對(duì)廣義國(guó)際稅法論的論證是不充分的，由其論據(jù)并不能必然得出國(guó)際稅法必須包括涉外稅法的結(jié)論。在論證這一論點(diǎn)時(shí)，首先必須明確的是，國(guó)際稅法的調(diào)整范圍與國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍是不同的，國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于國(guó)際稅法的調(diào)整范圍，只要是與國(guó)際稅法相關(guān)的法律規(guī)范都可以成為國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象，但不能反過(guò)來(lái)得出凡是國(guó)際稅法學(xué)所研究的法律規(guī)范都屬于國(guó)際稅法的結(jié)論。對(duì)于這一點(diǎn)，已有學(xué)者明確指出：“法學(xué)研究的范圍必然超過(guò)具體部門(mén)法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國(guó)際稅法作為一個(gè)部門(mén)法和國(guó)際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過(guò)前者規(guī)范體系的內(nèi)容?！盵13]其次，必須明確的是，國(guó)際稅法與國(guó)際稅法學(xué)是兩個(gè)不同性質(zhì)的事物，前者是一類行為規(guī)范，后者是一門(mén)學(xué)科，不能將二者混為一談。下面分別對(duì)各論據(jù)進(jìn)行分析。
1.國(guó)際稅收關(guān)系需要國(guó)內(nèi)法和國(guó)際法共同調(diào)整并不等于就可以取消國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的界限，更不能得出屬于國(guó)內(nèi)法的涉外稅法必須包括在國(guó)際稅法內(nèi)的結(jié)論。因?yàn)閹缀跛械膰?guó)際性的社會(huì)關(guān)系都不可能單靠國(guó)際法來(lái)調(diào)整，都需要國(guó)內(nèi)法的配合，如果這一論點(diǎn)成立的話，那么所有的國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法都應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一為一個(gè)法律體系，沒(méi)有必要區(qū)分國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法。但事實(shí)是，國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法在本質(zhì)、效力、立法主體、實(shí)施機(jī)制、法律責(zé)任等很多方面與國(guó)內(nèi)法都不同，對(duì)二者進(jìn)行區(qū)分具有很重要的理論意義和實(shí)踐價(jià)值。
2.涉外稅收征納關(guān)系與國(guó)際稅收分配關(guān)系具有不可分割性是事實(shí)層面上的狀態(tài)，而非理論層面上的狀態(tài)。理論研究的價(jià)值恰恰在于把事實(shí)層面上的種種復(fù)雜現(xiàn)象予以分類、概括和抽象，如果以事實(shí)上某種社會(huì)關(guān)系的不可分割性來(lái)否定理論層面上的可分割性，那么，無(wú)異于否定理論研究的功能與價(jià)值。再者，各種社會(huì)關(guān)系在事實(shí)層面上都是不可分割的，如果以此為論據(jù)，那么，無(wú)異于說(shuō)法律部門(mén)的劃分是沒(méi)有意義的，也是不可能的。無(wú)論法律部門(mén)劃分的理論在實(shí)踐和理論研究中受到多大的批評(píng)與質(zhì)疑，作為一種影響深遠(yuǎn)的研究方法和法律分類方法卻是沒(méi)有學(xué)者能夠否認(rèn)的。
3.任何法律部門(mén)要真正發(fā)揮作用都必須有其他相關(guān)法律部門(mén)的配合，許多現(xiàn)代新興的法律部門(mén)對(duì)社會(huì)關(guān)系的調(diào)整甚至是建立在傳統(tǒng)的部門(mén)法對(duì)社會(huì)關(guān)系的調(diào)整的基礎(chǔ)之上的，如果因?yàn)閲?guó)際稅收協(xié)定作用的發(fā)揮需要以涉外稅法為基礎(chǔ)就得出必須把涉外稅法納入國(guó)際稅法的范圍內(nèi)的結(jié)論，那么，許多傳統(tǒng)的部門(mén)法就必須納入那些新興的部門(mén)法之中了，而這顯然會(huì)打亂學(xué)界在部門(mén)法劃分問(wèn)題上所達(dá)成的基本共識(shí)，這也是廣義國(guó)際稅法論學(xué)者所不愿意看到的。
4.法律適用與部門(mén)法的劃分是兩個(gè)不同的問(wèn)題，不能用法律適用的統(tǒng)一性來(lái)論證法律部門(mén)的統(tǒng)一性。如果這一論據(jù)可以成立的話，那么國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法的區(qū)分也就沒(méi)有必要存在了，因?yàn)樵S多國(guó)際關(guān)系問(wèn)題的解決都既需要適用國(guó)際法又需要適用國(guó)內(nèi)法。同樣，實(shí)體法和程序法的區(qū)分也就沒(méi)有必要了，因?yàn)榉ㄔ涸谶m用法律時(shí)既需要適用實(shí)體法又需要適用程序法。很顯然，由這一論據(jù)所推論出的結(jié)論都是不能成立的。
5.傳統(tǒng)的觀點(diǎn)即狹義的國(guó)際稅法論與法學(xué)分科沒(méi)有必然的相互決定關(guān)系，法學(xué)分科解決的是法學(xué)分支學(xué)科之間的關(guān)系，而國(guó)際稅法的調(diào)整范圍所要解決的是法律部門(mén)之間的關(guān)系。這一論據(jù)有把國(guó)際稅法與國(guó)際稅法學(xué)相混同之嫌。其實(shí)，以上論據(jù)之所以不能成立，其最根本的原因就在于這些論據(jù)把國(guó)際稅法與國(guó)際稅法學(xué)相混同，把本來(lái)可以由拓展國(guó)際稅法學(xué)研究范圍來(lái)解決的問(wèn)題卻通過(guò)拓展國(guó)際稅法的調(diào)整范圍來(lái)解決。持廣義國(guó)際稅法論的學(xué)者大多對(duì)于國(guó)際稅法和國(guó)際稅法學(xué)沒(méi)有進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，在使用時(shí)也比較隨意，在很多情況下將二者不加區(qū)分地使用。比如有的國(guó)際稅法學(xué)著作在“內(nèi)容提要”中認(rèn)為：“國(guó)際稅法是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法一個(gè)新興的分支學(xué)科，尚處在建立和發(fā)展之中。”[14]有學(xué)者認(rèn)為：“國(guó)際稅法畢竟已經(jīng)作為一個(gè)新的法律部門(mén)加入了法學(xué)學(xué)科的行列?！盵15]有的學(xué)者在論述國(guó)際稅法的范圍必須拓展時(shí)所使用的論據(jù)是：“國(guó)際稅法學(xué)是一門(mén)正在逐步形成和發(fā)展的學(xué)科，其進(jìn)一步的發(fā)展，取決于實(shí)踐的發(fā)展以及對(duì)發(fā)展了的實(shí)踐的正確認(rèn)識(shí)?！盵16]其實(shí)，把上述論據(jù)用來(lái)論證國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結(jié)論是十分有力的，正是由于涉外稅法與國(guó)際稅法的關(guān)系如此地密切，涉外稅法才成為國(guó)際稅法學(xué)的一個(gè)很重要的研究對(duì)象，從而涉外稅法學(xué)也成為國(guó)際稅法學(xué)中一個(gè)重要的組成部分，但涉外稅法成為國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象這一前提并不能當(dāng)然地得出國(guó)際稅法包括涉外稅法的結(jié)論。通過(guò)拓展國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍而基本維持國(guó)際稅法的調(diào)整范圍，就既可以適應(yīng)國(guó)際稅收關(guān)系發(fā)展的需要又可以保持傳統(tǒng)的法律部門(mén)劃分理論的基本穩(wěn)定，從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協(xié)調(diào)之處。
四、廣義國(guó)際稅法論理論體系的內(nèi)在矛盾
廣義國(guó)際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協(xié)調(diào)之處，而這些矛盾與不協(xié)調(diào)之處也正說(shuō)明了廣義國(guó)際稅法論自身無(wú)法自圓其說(shuō)。概括廣義國(guó)際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）國(guó)際稅法作為一個(gè)獨(dú)立的部門(mén)法的地位難以確立
廣義國(guó)際稅法論在論證國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的部門(mén)法時(shí)有兩個(gè)難題需要解決，一是國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)問(wèn)題，二是涉外稅法自身的范圍問(wèn)題。廣義國(guó)際稅法論在強(qiáng)調(diào)涉外稅法是國(guó)際稅法的組成部分時(shí)，并不否認(rèn)涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)稅法的組成部分，這樣，廣義國(guó)際稅法論就必須回答部門(mén)法交叉劃分的合理性問(wèn)題。分類是科學(xué)研究的一種十分重要的研究方法，可以說(shuō)，沒(méi)有分類就沒(méi)有近代科學(xué)的發(fā)展與繁榮，而部門(mén)法的劃分就是對(duì)法律體系的一種具有重大理論價(jià)值的分類?？茖W(xué)的分類要求各分類結(jié)果之間不能任意交叉，而應(yīng)該有比較明確和清晰的界限，當(dāng)然，在各類結(jié)果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對(duì)這些模糊地帶仍可以將其單獨(dú)劃分出來(lái)單獨(dú)研究，而不是說(shuō)這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結(jié)果之中。把涉外稅法視為國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學(xué)性與合理性，而且必須論證國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法之間的關(guān)系問(wèn)題。而對(duì)這些問(wèn)題，廣義國(guó)際稅法論基本上沒(méi)有給出論證，因此，廣義國(guó)際稅法論的科學(xué)性和合理性就大打折扣了。
另外，關(guān)于涉外稅法的地位問(wèn)題也是需要廣義國(guó)際稅法論給出論證的問(wèn)題。涉外稅法是否是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的體系，其范圍是否確定等問(wèn)題，都是需要進(jìn)一步探討的。就我國(guó)的立法實(shí)踐來(lái)看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法特別是稅收征管法是內(nèi)外統(tǒng)一適用的，對(duì)于那些沒(méi)有專門(mén)涉外稅法的國(guó)家，所有的稅法均是內(nèi)外統(tǒng)一適用的，這樣，涉外稅法與非涉外稅法實(shí)際上是無(wú)法區(qū)分的，因此，涉外稅法本身就是一個(gè)范圍很不確定的概念，也不是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的體系。對(duì)于這一點(diǎn)已有國(guó)際稅法學(xué)者指出：“正如涉外稅法不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)一樣，它也不是一個(gè)獨(dú)立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實(shí)踐中的重要意義，才將各個(gè)稅類法中的有關(guān)稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系?！盵17]把這樣一個(gè)范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個(gè)法律規(guī)范的集合體納入國(guó)際稅法的范圍，國(guó)際稅法的范圍怎能確定？國(guó)際稅法怎能成為一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)？
當(dāng)然，如果廣義國(guó)際稅法論不強(qiáng)調(diào)國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)，而只是說(shuō)為了理論研究和解決實(shí)踐問(wèn)題的需要把涉外稅法作為國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象而納入國(guó)際稅法的體系之中，倒還能夠自圓其說(shuō)，但這一點(diǎn)是絕大多數(shù)廣義國(guó)際稅法論者所不能接受的。
（二）傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出
雖然廣義國(guó)際稅法論主張突破傳統(tǒng)法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分的窠臼，并對(duì)傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分的理論提出了嚴(yán)厲的批評(píng)，甚至給扣上了“形而上學(xué)”的帽子[18]，但廣義國(guó)際稅法論自身卻根本沒(méi)有跳出這一傳統(tǒng)的窠臼。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.沒(méi)有提出新的法學(xué)分科與法律部門(mén)劃分的標(biāo)準(zhǔn)。廣義國(guó)際稅法論一方面主張突破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分的窠臼，另一方面卻沒(méi)有給出一個(gè)新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，這就不能不令人懷疑其提出這一論點(diǎn)的科學(xué)性與合理性。傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分是一個(gè)龐大的理論體系，而不是一個(gè)針對(duì)國(guó)際稅法的具體觀點(diǎn)，因此，如果想以國(guó)際稅法的體系為突破口對(duì)這一傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑就必須對(duì)這一整個(gè)的理論體系進(jìn)行反思，提出一套新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)整個(gè)法學(xué)的學(xué)科劃分和整個(gè)法律體系的部門(mén)法劃分提出新的觀點(diǎn)，而不能僅僅考慮國(guó)際稅法一個(gè)部門(mén)的利益與需要，僅僅在國(guó)際稅法這一個(gè)部門(mén)中使用新的標(biāo)準(zhǔn)而對(duì)其他的法學(xué)學(xué)科或部門(mén)法劃分置之不顧。因此，廣義國(guó)際稅法論如果想具有真正的說(shuō)服力，就必須提出自己的新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，并以此標(biāo)準(zhǔn)對(duì)法學(xué)和法律重新進(jìn)行劃分，而這些劃分結(jié)果還必須比傳統(tǒng)的劃分結(jié)果更科學(xué)、更合理。否則，廣義國(guó)際稅法論在批評(píng)傳統(tǒng)的劃分標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，其說(shuō)服力就顯得明顯不足了。
2.對(duì)傳統(tǒng)理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國(guó)際稅法論一方面主張舍棄傳統(tǒng)的法學(xué)分科和部門(mén)法劃分的理論，另一方面卻又嚴(yán)格遵循傳統(tǒng)法學(xué)分科與部門(mén)法劃分的標(biāo)準(zhǔn)。一方面主張突破這一理論體系，另一方面卻又使用傳統(tǒng)的理論體系的概念來(lái)表述自己的觀點(diǎn)。關(guān)于這一點(diǎn)，有的學(xué)者指出：“需要說(shuō)明的是，‘舍棄’只是對(duì)在國(guó)際稅法的概念和性質(zhì)進(jìn)行界定時(shí)的方法論問(wèn)題，而不是任何時(shí)候都不考慮，當(dāng)我們具體分析國(guó)際稅法的法律規(guī)范時(shí)，仍遵循法學(xué)分科的方法，將其分為國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范或公法規(guī)范和私法規(guī)范?！盵19]綜觀廣義國(guó)際稅法論的理論體系，可以發(fā)現(xiàn)除了在總論中對(duì)傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑以外，在針對(duì)具體問(wèn)題時(shí)基本上是遵循傳統(tǒng)的理論體系來(lái)進(jìn)行論述的。廣義國(guó)際稅法論在傳統(tǒng)的理論體系不符合其觀點(diǎn)時(shí)就主張突破，在符合其觀點(diǎn)時(shí)就主張遵循，這種認(rèn)識(shí)方法和論證方法不能不令人對(duì)其科學(xué)性產(chǎn)生懷疑。
（三）對(duì)一些具體問(wèn)題的論述存在不協(xié)調(diào)之處
廣義國(guó)際稅法論在對(duì)一些具體問(wèn)題的論述上同樣存在著不協(xié)調(diào)之處，這些不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.關(guān)于國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。廣義國(guó)際稅法論所主張的國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象所包括的兩個(gè)部分，由于性質(zhì)不同，很難把這兩種調(diào)整對(duì)象統(tǒng)一為一種調(diào)整對(duì)象來(lái)表述。因此，雖然廣義國(guó)際稅法論主張二者是國(guó)際稅法統(tǒng)一的調(diào)整對(duì)象，卻很難給出國(guó)際稅法的統(tǒng)一的調(diào)整對(duì)象。具體表現(xiàn)就是學(xué)者在表述國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象時(shí)，一般是把國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象表述為兩個(gè)不同的對(duì)象。如有學(xué)者認(rèn)為：“國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系。”[20]有學(xué)者認(rèn)為：“國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象既包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，又包括一國(guó)政府與跨國(guó)納稅人之間的稅收征納關(guān)系?！盵21]有些學(xué)者雖然把國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象表述為一種，但這種表述實(shí)際上很難涵蓋廣義國(guó)際稅法論所主張的兩類調(diào)整對(duì)象。如：“國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)與國(guó)之間因跨國(guó)納稅人的所得而產(chǎn)生的國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱?！盵22]這里雖然使用了“國(guó)際稅收分配關(guān)系”來(lái)概括國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，但實(shí)際上，把涉外稅收征納關(guān)系歸入國(guó)際稅收分配關(guān)系之中仍很牽強(qiáng)。關(guān)于廣義國(guó)際稅法論的兩種調(diào)整對(duì)象之間的區(qū)別與差異，已有學(xué)者明確指出：“國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個(gè)整體成為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同?！盵23]其實(shí)，二者不是稍有不同，而是有著根本的區(qū)別，這兩種社會(huì)關(guān)系在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體方面均是不同的。廣義國(guó)際稅法論在論證二者是統(tǒng)一的國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象時(shí)，一個(gè)不容回避的問(wèn)題就是如何解釋二者在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體等方面所存在的質(zhì)的不同。
2.關(guān)于國(guó)際稅法的基本原則。國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是國(guó)際稅法學(xué)界公認(rèn)的國(guó)際稅法的基本原則之一，但仔細(xì)分析我們就會(huì)發(fā)現(xiàn)，這一原則實(shí)際上是適用于調(diào)整國(guó)家間稅收分配關(guān)系的那部分國(guó)際稅法的原則，在涉外稅收征納關(guān)系中，由于只涉及到一個(gè)國(guó)家，因此，很難說(shuō)國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國(guó)際稅法是兩種不同性質(zhì)的法律規(guī)范，因此，二者的基本原則也應(yīng)該有所不同，把國(guó)際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國(guó)際稅法的基本原則都是不適當(dāng)?shù)摹?/p>
3.關(guān)于國(guó)際稅法的主體。針對(duì)這兩種不同的法律規(guī)范，有學(xué)者分別概括出了其中不同的主體，在國(guó)際稅收分配法律關(guān)系中的主體為“國(guó)際稅收分配主體”，在涉外稅收征納法律關(guān)系中的主體為“國(guó)際征稅主體”和“國(guó)際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關(guān)系中，其主體的種類以及主體之間的相互關(guān)系都具有質(zhì)的不同，如何把這些不同的主體都統(tǒng)一為國(guó)際稅法的主體，也是廣義國(guó)際稅法論所要解決的一個(gè)棘手的問(wèn)題。
4.關(guān)于國(guó)際稅法的規(guī)范。廣義國(guó)際稅法論一般都承認(rèn)國(guó)際稅法中既包括國(guó)際法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范，既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范，但對(duì)于如何統(tǒng)一這些不同類型的規(guī)范，學(xué)者一般都沒(méi)有進(jìn)行論述。實(shí)體法規(guī)范與程序法規(guī)范的統(tǒng)一在一些新興的部門(mén)法如經(jīng)濟(jì)法中已有所體現(xiàn)，二者并沒(méi)有本質(zhì)的區(qū)別。但國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范卻在本質(zhì)上存在著區(qū)別，這兩種規(guī)范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實(shí)施機(jī)制、法律的責(zé)任形式等方面均有質(zhì)的區(qū)別，把它們視為同一類型的法律規(guī)范在理論和實(shí)踐上都具有不可克服的矛盾。
5.關(guān)于國(guó)際稅法的客體。廣義國(guó)際稅法論實(shí)際上仍可以分為兩種觀點(diǎn)，第一種認(rèn)為國(guó)際稅法的客體是跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得，其所涉及的稅種主要是所得稅，另外還包括部分財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅。[25]第二種把國(guó)際稅法的客體分為兩個(gè)層次，第一個(gè)層面的客體是國(guó)際稅法的征稅對(duì)象，不僅包括跨國(guó)所得，還包括財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅種的征稅客體，即涉外性質(zhì)的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。第二個(gè)層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或國(guó)際稅收利益。[26]相比之下，第二種廣義國(guó)際稅法論關(guān)于國(guó)際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個(gè)問(wèn)題需要解決，那就是國(guó)際稅法的統(tǒng)一客體是什么。之所以要把國(guó)際稅法的客體分為兩個(gè)層面來(lái)探討，就是因?yàn)閲?guó)際稅收分配法律關(guān)系與涉外稅收征納法律關(guān)系是兩種不同性質(zhì)的法律關(guān)系，其客體不同是理所當(dāng)然的。但如果堅(jiān)持廣義國(guó)際稅法論，就必須論證二者具有統(tǒng)一的客體，否則，如果國(guó)際稅法沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的客體，也就很難論證國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象中的各個(gè)組成部分是一個(gè)性質(zhì)一致的統(tǒng)一整體。
五、新國(guó)際稅法論的特點(diǎn)及對(duì)以上矛盾的克服
（一）新國(guó)際稅法論的特點(diǎn)
這里把本文所主張的國(guó)際稅法的觀點(diǎn)稱為新國(guó)際稅法論，這里所謂的“新”，一是指與廣義國(guó)際稅法論不同，二是指與狹義國(guó)際稅法論也不同。下面簡(jiǎn)單地論述一下這些不同之處。
1.關(guān)于國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。廣義國(guó)際稅法論的調(diào)整對(duì)象包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系；狹義國(guó)際稅法論的調(diào)整對(duì)象只包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系；新國(guó)際稅法論的調(diào)整對(duì)象包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和國(guó)家間的稅收協(xié)作關(guān)系，但不包括涉外稅收征納關(guān)系。
2.關(guān)于國(guó)際稅法的淵源。廣義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的淵源包括國(guó)際稅收條約協(xié)定、國(guó)際稅收慣例和各國(guó)的涉外稅法；狹義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的淵源只包括具有國(guó)際法意義的國(guó)際稅收條約、協(xié)定中的沖突規(guī)范；新國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的淵源包括國(guó)家間或國(guó)家與地區(qū)間所簽定的與稅收有關(guān)的一切公約、條約、協(xié)定、國(guó)際稅收習(xí)慣法以及國(guó)際組織制定的規(guī)范性法律文件，其中既有實(shí)體規(guī)范也有程序規(guī)范，但不包括各國(guó)的涉外稅法。
3.關(guān)于國(guó)際稅法的主體。廣義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的主體包括國(guó)家、國(guó)際組織和涉外納稅人；狹義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的主體只包括國(guó)家、國(guó)際組織等國(guó)際法主體；新國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的主體包括國(guó)家、國(guó)際組織、非國(guó)家特別行政區(qū)、法人、自然人和非法人組織，并不限于國(guó)際公法主體，但不包括涉外納稅主體。
4.關(guān)于國(guó)際稅法所涉及的稅種。廣義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，或者包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和關(guān)稅等涉外稅種；狹義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅；新國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法可以涉及所有稅種，目前主要包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅和關(guān)稅等。
（二）新國(guó)際稅法論對(duì)以上矛盾與不協(xié)調(diào)之處的克服
新國(guó)際稅法論的特點(diǎn)在于在基本保持國(guó)際稅法性質(zhì)不變的前提下，通過(guò)適當(dāng)拓展國(guó)際稅法的調(diào)整范圍和國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍來(lái)滿足實(shí)踐發(fā)展的需要。由此，既保持了與傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分理論的和諧，同時(shí)又適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要，對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅法論進(jìn)行了發(fā)展與完善。
1.基本保持國(guó)際稅法性質(zhì)的穩(wěn)定。新國(guó)際稅法論基本上保持了國(guó)際稅法的國(guó)際法的性質(zhì)，即國(guó)際稅法是由兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)制定的，國(guó)際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關(guān)的國(guó)際公約、條約和協(xié)定，不包括各國(guó)的涉外稅法。廣義國(guó)際稅法論所研究的國(guó)際稅法實(shí)際上已經(jīng)不再具有或不完全具有國(guó)際法的性質(zhì)，而變成了一種“混合法”，由于國(guó)際法規(guī)范與國(guó)內(nèi)法規(guī)范畢竟是兩種性質(zhì)不同的規(guī)范，因此，在對(duì)國(guó)際稅法的一些基本理論問(wèn)題的解釋上就發(fā)生了許多困難，不得不運(yùn)用二元論的方法，分別探討這兩種不同法律規(guī)范的一些基本理論問(wèn)題，這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協(xié)調(diào)之處。
2.拓展國(guó)際稅法的調(diào)整范圍和國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍以適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要。廣義國(guó)際稅法論所提出的實(shí)踐發(fā)展的需要以及實(shí)踐中所出現(xiàn)的新問(wèn)題，的確是需要立法實(shí)踐和法學(xué)研究予以面對(duì)和解決的問(wèn)題，新國(guó)際稅法論也是適應(yīng)這些需求和問(wèn)題而提出的，但問(wèn)題的關(guān)鍵在于如何面對(duì)這些需求和問(wèn)題，是打亂傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分的理論體系，還是在保持其理論體系基本不變的前提下對(duì)相應(yīng)的理論進(jìn)行發(fā)展與完善。本文主張后一種方法，前一種方法的主要缺陷在于學(xué)界目前尚無(wú)能力完全打破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分的理論體系，而建立一種新的理論體系，這樣，就只能在某些方面打破傳統(tǒng)的理論體系，而在其他方面仍遵循傳統(tǒng)的理論體系，這樣所產(chǎn)生的結(jié)果就是很難形成一個(gè)具有自洽性的理論體系，理論體系中總是存在著各種無(wú)法調(diào)和的矛盾與不協(xié)調(diào)之處。后一種方法的優(yōu)點(diǎn)在于一方面遵循傳統(tǒng)理論體系的基本原則和一些基本的標(biāo)準(zhǔn)，另一方面對(duì)傳統(tǒng)理論體系某些具體結(jié)論和具體論點(diǎn)進(jìn)行發(fā)展與完善，這樣，既能保持國(guó)際稅法理論與其他部門(mén)法理論的和諧統(tǒng)一，又能適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要，解決實(shí)踐中出現(xiàn)的新問(wèn)題。
3.新國(guó)際稅法論對(duì)對(duì)傳統(tǒng)觀點(diǎn)的發(fā)展與完善。正如廣義國(guó)際稅法論學(xué)者所指出的，當(dāng)前國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的發(fā)展的確需要國(guó)家在許多領(lǐng)域和許多方面進(jìn)行協(xié)調(diào)，國(guó)家之間簽定的各種稅收條約和協(xié)定也越來(lái)越多，傳統(tǒng)的國(guó)際稅法學(xué)觀點(diǎn)已無(wú)法適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要，也無(wú)法解決實(shí)踐中出現(xiàn)的新問(wèn)題。因此，新國(guó)際稅法論在兩個(gè)方面對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅法論進(jìn)行了拓展。一是在國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象方面進(jìn)行了拓展，把國(guó)際稅收協(xié)作關(guān)系也納入國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，這樣，所有的與稅收有關(guān)的國(guó)際公約、條約、協(xié)定都成為了國(guó)際稅法的淵源，相應(yīng)的，國(guó)際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象方面進(jìn)行了拓展，把與國(guó)際稅法有密切聯(lián)系的其他法律規(guī)范特別是各國(guó)的涉外稅法也納入了國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍，這樣就可以解決實(shí)踐中所出現(xiàn)的新問(wèn)題，把國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范緊密結(jié)合起來(lái)，使國(guó)際稅法能真正發(fā)揮作用，使得人們對(duì)于國(guó)際稅收領(lǐng)域中的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題的解決有一個(gè)整體的認(rèn)識(shí)。
[注釋]
翟繼光，北京大學(xué)法學(xué)院博士研究生，北京大學(xué)研究生稅法研究會(huì)會(huì)長(zhǎng)，全國(guó)財(cái)稅法學(xué)研究生聯(lián)誼會(huì)主席。
1、參見(jiàn)楊紫烜主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法新論》，北京大學(xué)出版社2000年10月第1版，第176—177頁(yè)。
2、非國(guó)家特別行政區(qū)是指在一國(guó)范圍內(nèi)，依法享有高度自治權(quán)并有權(quán)締結(jié)有關(guān)國(guó)際協(xié)議的地方行政區(qū)域，例如我國(guó)的香港和澳門(mén)。關(guān)于特別行政區(qū)是國(guó)際稅法的主體的具體論述可參見(jiàn)楊紫烜主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法新論》，北京大學(xué)出版社2000年10月第1版，第240—241頁(yè)。
3、參見(jiàn)翟繼光：《試論稅收法律關(guān)系主體的法律地位》，載《河北法學(xué)》2001年增刊；翟繼光：《稅收法律關(guān)系研究》，載《安徽大學(xué)法律評(píng)論》（2002年）第2卷第2期。
4、關(guān)于法學(xué)方法論和經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論，可參見(jiàn)翟繼光：《經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論論綱》，載《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》2002年第3期。
5、代表性的著作有高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁(yè)；廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17頁(yè)；陳大綱：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第1頁(yè)；那力：《國(guó)際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年9月第1版，第2頁(yè)。
6、代表性的著作為劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第5頁(yè)。
7、參見(jiàn)高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第3頁(yè)。
8、參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第3—4頁(yè)。
9、參見(jiàn)陳大綱：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第17頁(yè)。
10、參見(jiàn)廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17—19頁(yè)。
11、參見(jiàn)姚梅鎮(zhèn)主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法概論》，武漢大學(xué)出版社1999年11月第1版，第567頁(yè)。
12、參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第2—3頁(yè)；高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁(yè)。
13、劉劍文、熊偉：《二十年來(lái)中國(guó)稅法學(xué)研究的回顧與前瞻》，載劉劍文主編《財(cái)稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39頁(yè)。
14、劉隆亨編著：《國(guó)際稅法》，時(shí)事出版社1985年4月第1版。
15、高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁(yè)。
16、陳大綱：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第16頁(yè)。
17、劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第253頁(yè)。
18、參見(jiàn)廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17頁(yè)。
19、劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第4頁(yè)。
20、劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第5頁(yè)。
21、高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁(yè)。
22、陳大綱：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第1頁(yè)。
23、劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第6頁(yè)。
24、參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第10頁(yè)。
關(guān)鍵詞:稅法,司法化,現(xiàn)代性
一、稅法司法化的現(xiàn)代性困境
稅收司法,是指行使國(guó)家司法權(quán)的機(jī)關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi),按照稅法規(guī)定的程序,處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動(dòng)[1]｡稅收司法作為國(guó)家司法機(jī)關(guān)處理有關(guān)稅收案件的訴訟活動(dòng),其目的是解決稅收利益紛爭(zhēng),給合法權(quán)益遭受損害的個(gè)人(集體)提供最公正､權(quán)威的保障和救濟(jì)｡現(xiàn)代性理論倡導(dǎo)“個(gè)人主義的中心地位”[2],它必然體現(xiàn)出對(duì)每一個(gè)平等的人的價(jià)值､權(quán)利和尊嚴(yán)的切實(shí)關(guān)懷｡只有賦關(guān)懷于具體可行的稅收司法運(yùn)作之中,納稅人才能對(duì)此獲得真切的體認(rèn),并最終形成對(duì)稅收司法公正的真誠(chéng)信仰和對(duì)稅收法治的尊崇｡
然而,我國(guó)稅法司法化面臨著以下主要的問(wèn)題:
1.稅法司法審判不足,限制了司法權(quán)在稅法領(lǐng)域作用的發(fā)揮｡因?yàn)槲覈?guó)的稅收司法活動(dòng)由公檢法部門(mén)來(lái)完成,缺乏專業(yè)的稅務(wù)司法法庭,辦案效率低下;稅務(wù)部門(mén)行政強(qiáng)制執(zhí)行的時(shí)效性和公檢法部門(mén)強(qiáng)制執(zhí)行的準(zhǔn)確性存在較大的反差:稅務(wù)部門(mén)強(qiáng)制執(zhí)行比較簡(jiǎn)便､靈活､迅速,時(shí)效性強(qiáng);公檢法部門(mén)由于缺乏專業(yè)性,其執(zhí)法的準(zhǔn)確性及時(shí)效性相對(duì)較差,很難保證稅務(wù)部門(mén)申請(qǐng)的涉稅事件得到迅速有效地處理｡
2.稅法司法審查的范圍偏小｡稅法的侵權(quán)性使其不同于其他部門(mén)法,它要求稅款的征收要征得納稅人的同意,由此需要強(qiáng)調(diào)稅收立法的高層次性,但是我國(guó)稅收立法的行政化以及限制司法對(duì)行政立法行為的審查使司法對(duì)稅收行政權(quán)的制約作用很難得到發(fā)揮｡
3.納稅人知情權(quán)的司法救濟(jì)力度弱化｡司法設(shè)置了以公力為后盾維護(hù)社會(huì)秩序和正義的最后一道防線,稅收司法作為納稅人權(quán)利的最后救濟(jì)手段發(fā)揮著終局的作用｡沒(méi)有救濟(jì)就沒(méi)有權(quán)利,但是由于中國(guó)傳統(tǒng)意義上納稅人處于弱勢(shì)地位,征納雙方地位不平等的事實(shí)和觀念長(zhǎng)期存在,使得納稅人權(quán)利的保障往往只停留在理論的理想化狀態(tài),這與法的現(xiàn)代性要求相去甚遠(yuǎn),因?yàn)楝F(xiàn)代法是權(quán)利之法已經(jīng)是現(xiàn)代各法治國(guó)家的共識(shí)｡但我國(guó)在義務(wù)本位至上的氛圍中,只有強(qiáng)化納稅人權(quán)利的司法救濟(jì)力度,才能達(dá)到契約精神要求的納稅人權(quán)利義務(wù)對(duì)等｡
稅收法定主義要求稅收司法機(jī)關(guān)在處理涉稅爭(zhēng)議時(shí),改變傳統(tǒng)稅法中征稅機(jī)關(guān)主觀任性過(guò)大，納稅人權(quán)利無(wú)法保障的現(xiàn)實(shí)狀況,主張強(qiáng)化納稅人權(quán)利,限制征稅機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán),相關(guān)爭(zhēng)議只能以法律的相關(guān)規(guī)定和爭(zhēng)議的事實(shí)情況為依據(jù)進(jìn)行審判和裁決｡因此實(shí)現(xiàn)稅收司法化也是稅收法定主義的應(yīng)有之義｡由此可見(jiàn),稅收司法也是稅法運(yùn)行的重要環(huán)節(jié),其宗旨在于排除稅收法律運(yùn)行障礙,消除稅收法律運(yùn)行被阻礙或被切斷的現(xiàn)象,從而保證稅法的正常運(yùn)行｡因此稅收司法化是稅法現(xiàn)代性問(wèn)題緩解的突破口,只有實(shí)現(xiàn)了稅法的司法化,稅法的現(xiàn)代轉(zhuǎn)型才能最終完成｡
二、稅法司法化的現(xiàn)代性進(jìn)路
中國(guó)法的現(xiàn)代性問(wèn)題之所以非常嚴(yán)峻,就在于我們?nèi)P(pán)接受了知識(shí)論的思想傳統(tǒng)卻從來(lái)沒(méi)有時(shí)間和機(jī)會(huì)去對(duì)知識(shí)論思想傳統(tǒng)進(jìn)行認(rèn)真地反思｡正因?yàn)楝F(xiàn)代性的缺憾和不良后果,才需要不斷地推進(jìn)和完善現(xiàn)代性，尤其是需要通過(guò)“反思性”的現(xiàn)代性來(lái)解決現(xiàn)代性的憂患和危機(jī)[3]｡強(qiáng)調(diào)現(xiàn)代性概念是一個(gè)指稱一種普適性的轉(zhuǎn)換每一個(gè)體､民族､傳統(tǒng)社會(huì)制度和理念形態(tài)之處身位置的現(xiàn)實(shí)性(社會(huì)化的和知識(shí)化的)力量,現(xiàn)代化所描述的科學(xué)技術(shù)､經(jīng)濟(jì)､法律､文化､生活方式等基本社會(huì)范疇由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)型的過(guò)程,勢(shì)必也是司法現(xiàn)代化置身其中的過(guò)程｡法制現(xiàn)代化所表達(dá)的法律制度由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)型的法律發(fā)展運(yùn)動(dòng)本身就必然地要求一個(gè)司法現(xiàn)代化進(jìn)程的出現(xiàn)｡因此,在目前要緩解稅法司法化的現(xiàn)實(shí)困境,具體可行的進(jìn)路是:
1.設(shè)立稅務(wù)法庭
“一個(gè)完全獨(dú)立與高度受到尊重的司法權(quán)的存在，是英國(guó)各種制度充分發(fā)揮作用所必不可少的,為了這些制度的建立與鞏固，法院在歷史上曾做過(guò)有力的貢獻(xiàn),”[4]說(shuō)明了稅務(wù)法院在稅法司法化過(guò)程中的重要作用｡因此在本土化和國(guó)情理論背景下,應(yīng)當(dāng)構(gòu)建或完善我國(guó)的稅務(wù)司法組織｡目前,我國(guó)法院受理的稅務(wù)案件有兩類,一類是稅務(wù)行政案件由行政庭受理?鴉一類是涉稅犯罪案件由刑庭受理｡但是稅收司法具有很強(qiáng)的專業(yè)性特點(diǎn),因此只要具備了一批專業(yè)稅收司法人員,利用現(xiàn)有的法院機(jī)構(gòu),可以為稅收提供有力的司法保障｡根據(jù)我國(guó)行政訴訟法和刑事訴訟法的管轄原則,應(yīng)該在各地統(tǒng)一增設(shè)稅務(wù)法庭｡有些學(xué)者主張?jiān)O(shè)立稅務(wù)法院,但是設(shè)立了稅務(wù)法院,勢(shì)必還要設(shè)立稅務(wù)檢察院,這樣一來(lái),全國(guó)將要新增許多機(jī)構(gòu),稅務(wù)法院設(shè)計(jì)的可行性就值得重新考慮了｡因此,目前最可行的舉措應(yīng)當(dāng)是在現(xiàn)有的各級(jí)法院中設(shè)置我國(guó)的稅務(wù)法庭,專門(mén)審理涉稅民事､刑事､行政案件｡借鑒國(guó)外,如美國(guó)與德國(guó)的成功經(jīng)驗(yàn),稅務(wù)法庭法官的任職資格應(yīng)具備法律､稅收､審計(jì)､會(huì)計(jì)等相關(guān)素質(zhì);地域管轄方面,對(duì)于民事稅務(wù)案件根據(jù)“原告就被告”的原則由被告所在地的法院管轄;在級(jí)別管轄方面,一般的稅務(wù)案件均由基層人民法院受理,重大稅務(wù)案件可以由中級(jí)人民法院受理,特別重大的稅務(wù)案件可以由高級(jí)人民法院受理｡最高人民法院在特殊情況下才可以決定受理稅務(wù)案件｡同時(shí)確保稅務(wù)法庭的獨(dú)立性,才能保證它對(duì)稅務(wù)糾紛作出客觀公正的裁決,使稅務(wù)法庭真正成為稅法司法化的平臺(tái)之一｡
2.組建稅務(wù)警察
稅務(wù)警察機(jī)構(gòu)是國(guó)外比較常見(jiàn)的一種稅收司法保障機(jī)構(gòu),主要任務(wù)是負(fù)責(zé)維持稅務(wù)治安秩序,調(diào)查一般違法案件,偵查涉稅刑事案件,預(yù)防和制止危害稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員的案件發(fā)生｡由于稅務(wù)警察具有稅收專業(yè)知識(shí)，將會(huì)大大降低辦案成本､提高辦案效率,從而也解決了當(dāng)涉稅違法案件“升格”為涉稅犯罪案件時(shí)取證上重復(fù)勞動(dòng)的問(wèn)題｡因此為確保稅務(wù)法庭的有效運(yùn)作,在稅務(wù)稽查的基礎(chǔ)上應(yīng)該組建稅務(wù)警察｡
從我國(guó)依法治稅的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)考慮,建立稅務(wù)警察制度勢(shì)在必行,然而是否一定要設(shè)立專門(mén)的稅務(wù)警察機(jī)構(gòu)值得研究｡學(xué)界有三個(gè)方案可供選擇:
(1)參照鐵路警察的機(jī)構(gòu)設(shè)置建立稅務(wù)警察機(jī)構(gòu)，實(shí)行公安部門(mén)和稅務(wù)部門(mén)的雙重領(lǐng)導(dǎo)｡(2)在公安部門(mén)內(nèi)部設(shè)置稅務(wù)警察部門(mén)(基層公安部門(mén)可考慮設(shè)置稅警組),由具有稅務(wù)專業(yè)知識(shí)的人員組成，負(fù)責(zé)涉稅案件｡(3)如果國(guó)家準(zhǔn)備設(shè)立“經(jīng)濟(jì)警”(負(fù)責(zé)經(jīng)濟(jì)方面的綜合行政執(zhí)法工作的一個(gè)新警種),則可以考慮將稅務(wù)警察的一些功能包括進(jìn)去[5]｡此外,筆者認(rèn)為只需要設(shè)立一套稅務(wù)警察制度,無(wú)須按國(guó)､地稅系統(tǒng)分別設(shè)立,以免浪費(fèi)人力､物力,使稅務(wù)警察為稅務(wù)法庭保駕護(hù)航｡
