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摘要所得稅會計準(zhǔn)則是研究如何確認(rèn)、計量、記錄和報告所得稅事項的會計準(zhǔn)則。對所得稅會計事項經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的理解，并確定該事項如何影響以及何時影響企業(yè)財務(wù)是構(gòu)建高質(zhì)量所得稅會計準(zhǔn)則的起點，這也是概括所得稅會計準(zhǔn)則目的的前提。本文通過對所得稅的幾個問題進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)我國的所得稅會計準(zhǔn)則應(yīng)考慮采用所得稅期內(nèi)攤配法、全部分?jǐn)偡ê唾Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”兩個科目，分流動性和非流動性列示，并對遞延所得稅資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。
關(guān)鍵詞所得稅會計理論研究
1有關(guān)所得稅跨期攤配問題
1.1首先是應(yīng)付稅款法(當(dāng)期計列法)與所得稅跨期分?jǐn)偡ǖ倪x擇
所得稅費用與稅前會計利潤或應(yīng)稅所得之間的關(guān)系，以及暫時性差異的所得稅是否構(gòu)成資產(chǎn)或負(fù)債的定義，形成了所得稅會計理論中爭論不休的問題。應(yīng)付稅款法，在“收益分配觀”下以稅法為主導(dǎo)思想來處理所得稅會計問題。因此依收付實現(xiàn)制原則將本期應(yīng)交所得稅確認(rèn)為本期所得稅費用，不確認(rèn)暫時性差異的納稅影響。此法雖然簡單(為我國所用)，但隨著業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，其在保證會計信息相關(guān)性方面已無能為力，我國所得稅會計準(zhǔn)則須淘汰此法。所得稅跨期分?jǐn)偸菍簳r性差異所產(chǎn)生的未來所得稅影響數(shù)分別確認(rèn)為負(fù)債或資產(chǎn),并遞延至以后期間分別確認(rèn)為所得稅費用或利益。符合“費用觀”、“業(yè)說”。依權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的所得稅費用與稅前會計利潤相配比，能真實反映企業(yè)各期凈利潤，避免采用應(yīng)付稅款法時造成的各期凈利潤忽高忽低。
1.2所得稅期內(nèi)攤配問題
國際會計準(zhǔn)則定義了兩種類型的所得稅攤配所得稅跨期攤配和所得稅期內(nèi)攤配。在實際運用過程，這兩種類型的所得稅攤配方式必須同時使用，不能相互替代。而我國的所得稅會計中并未涉及所得稅期內(nèi)攤配方式，但這并不能否認(rèn)其重要性。所得稅期內(nèi)攤配是指在同一期間內(nèi),根據(jù)配比原則以本期企業(yè)所得稅費用(或利益)與其聯(lián)系的重要損益項目相配比,將其分配、攤配于相關(guān)項目的一種會計處理程序。一些重要損益項目有：生產(chǎn)經(jīng)營部門稅前利潤、停工部門損益、非常損益項目、會計政策變更的累計影響數(shù)、以前年度損益調(diào)整等。將本期所得稅費用攤配于這些項目，有利于揭示企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營能力產(chǎn)生的凈損益，有助于信息使用者正確評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績。基于以上原因，我國的所得稅會計準(zhǔn)則也應(yīng)加入期內(nèi)所得稅攤配。
1.3部分分?jǐn)偱c跨期分?jǐn)?/p>
盡管世界上主要國家都采用所得稅跨期攤配，但在如何分?jǐn)?、分?jǐn)偟胶畏N程度上，又有不同的選擇，主要有部分分?jǐn)偤腿糠謹(jǐn)們煞N。部分分?jǐn)偸菍Σ恢貜?fù)發(fā)生的暫時性差異作跨期所得稅分?jǐn)?，對那些重?fù)發(fā)生的暫時性差異則不作跨期所得稅分?jǐn)?。認(rèn)為原有暫時性差異轉(zhuǎn)回時被重復(fù)新發(fā)生的暫時性差異予以抵銷，致使原確認(rèn)的暫時性差異對所得稅的影響金額永遠(yuǎn)不需要支付或不可抵減，甚至持續(xù)增長，會計確認(rèn)今后不能轉(zhuǎn)回的所得稅影響金額毫無意義，也就沒必要做跨期所得稅分?jǐn)偂Ｈ糠謹(jǐn)偡ㄊ菍θ繒簳r性差異的所得稅影響都要確認(rèn)。原因，會計是以過去交易或事項作為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)和計量的，也不應(yīng)將未來可能產(chǎn)生的交易或事項與過去交易或事項進(jìn)行抵銷。預(yù)期可能產(chǎn)生的暫時性差異對所得稅的影響與已確認(rèn)的暫時性差異對所得稅的影響的抵銷，并不影響它們各個獨立地發(fā)生和轉(zhuǎn)回、確認(rèn)和計量。部分分?jǐn)偡ㄊ墙⒃诮?jīng)濟(jì)持續(xù)繁榮，并且不發(fā)生任何意外假設(shè)上的，當(dāng)這一假設(shè)不成立時，往往導(dǎo)致遞延稅款賬戶的部分或全部當(dāng)期結(jié)算，使會計報表反映不準(zhǔn)確。而且會計不能建立在有疑問的假設(shè)基礎(chǔ)上，因此，無論是重復(fù)發(fā)生的，還是非重復(fù)發(fā)生的暫時性差異對所得稅的影響，均應(yīng)做跨期所得稅分?jǐn)偂?/p>
澳大利亞要求一律采用全部分?jǐn)偡ǎ幽么?、美國和國際會計準(zhǔn)則要求大多數(shù)情況下采用全部分?jǐn)偡ǎ苍试S對少數(shù)可個別辨認(rèn)的暫時性差異運用部分分?jǐn)偡?；德國、香港則對預(yù)計今后不可轉(zhuǎn)回的暫時性差異采用部分分?jǐn)偡?。目前我國采用的是部分分?jǐn)偡?，但隨著改革深入，市場經(jīng)濟(jì)形式日趨復(fù)雜，稅法和會計準(zhǔn)則都在完善，采用少部分分?jǐn)偡ㄟM(jìn)行所得稅處理已無法真實反映企業(yè)財務(wù)狀況，許多問題沒有揭示，如經(jīng)營虧損后期彌補、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、外商稅收優(yōu)惠等等。我國所得稅會計準(zhǔn)則應(yīng)采用全部分?jǐn)偡ù_認(rèn)大多數(shù)暫時性差異，以提高報表相關(guān)性。
1.4所得稅跨期分?jǐn)偡ǖ谋容^
（1）遞延法。本期發(fā)生的時間性差異所得稅影響金額用當(dāng)期稅率計算，而本期轉(zhuǎn)回以前發(fā)生的用當(dāng)初原稅率計算。稅率發(fā)生變動不調(diào)整遞延稅款賬面余額。雖保證了稅率變動當(dāng)期配比，卻導(dǎo)致以后期間不配比。遞延稅款是一個純遞延項目，既非資產(chǎn)也非負(fù)債。債務(wù)法的目的是將暫時性差異的所得稅影響看作資產(chǎn)負(fù)債表中的一項資產(chǎn)或一項負(fù)債。其按今后預(yù)計稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，稅率變動時對遞延稅款賬面余額調(diào)整，實質(zhì)上就是夯實資產(chǎn)和負(fù)債，為以后各期收入和費用的配比創(chuàng)造了條件，保證了稅率變動年度和其他年度的配比。由此可知債務(wù)法既注重資產(chǎn)負(fù)債表也注重利潤表。遞延法遵循成本原則，而債務(wù)法依據(jù)實質(zhì)重于形式原則，打破了歷史成本原則的局限。
（2）債務(wù)法。又分資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表法核算遞延所得稅的概念依據(jù)是暫時性差異，而損益表法則是時間性差異。時間性差異側(cè)重于從收入和費用角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，因此損益表債務(wù)法以損益表為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)時間性差異形成與轉(zhuǎn)回是對本期所得稅費用的調(diào)整。暫時性差異側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個時點上差異。稅法與會計不一致導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額與其稅基間差異。因此資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，從暫時性差異本質(zhì)出發(fā)分析其產(chǎn)生原因及其對期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響。暫時性差異除了包括收入或費用因會計與稅法上歸屬于不同期間而產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額與稅基之差異外，還包括因?qū)Y產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行直接調(diào)整而產(chǎn)生賬面金額與其稅基不一致的非時間性差異。兩者核算結(jié)果不同、遞延所得稅余額性質(zhì)不同。損益表債務(wù)法：首先，基于時間性差異這一損益概念，卻不能解釋非時間性的暫時性差異。這部分差異只作為永久性差異直接計入當(dāng)期損益而不影響以后期間，不是一種完全的債務(wù)法；其次，稅率變動時向前追溯調(diào)整，對遞延稅款采用現(xiàn)行稅率調(diào)整，不考慮以后年度預(yù)期稅率的變化，體現(xiàn)了重視歷史信息的思想；第三，將應(yīng)納稅和可抵減時間性差異都放在“遞延稅款”里核算，很容易混淆遞延稅款資產(chǎn)和負(fù)債的意義；第四,各期所得稅影響金額累計的結(jié)果。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法：首先，暫時性差異這一概念貫穿始終，為兩類差異會計處理采用同樣提供了概念依據(jù)；其次，稅率變動時向后調(diào)整，采用整個差異轉(zhuǎn)回年度內(nèi)的稅率（可能多個）對遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債兩個賬戶余額進(jìn)行調(diào)整，使其所反映的納稅影響與今后的與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量更相關(guān)。說明其更重視未來信息，更符合“債務(wù)法”名稱的涵義；第三，使用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，大大地擴(kuò)展了“遞延稅款”的含義，并在會計處理中分開反映；第四，各期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的所得稅影響金額對遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債調(diào)整的結(jié)果；第五，區(qū)別于暫時性差異的不可抵扣項目和非應(yīng)稅項目納稅差異在實務(wù)中屬于永久性差異，但涵蓋項目比永久性差異少。這樣，兩種核算方法下本期、以后各期影響的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債金額及所得稅費用金額均不相等，結(jié)果不同。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法順應(yīng)了會計目標(biāo)轉(zhuǎn)變所引起的一系列會計思想變化的趨勢，理論上方法更。依據(jù)“資產(chǎn)/負(fù)債觀”定義收益，提供的會計信息范圍更廣，內(nèi)容更豐富，可以促使企業(yè)對報告日的財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出全面評價，提高預(yù)測價值。同時逐一確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債會計與稅法不一致，在某種程度上可以抵制因會計方法選擇所產(chǎn)生的逃避稅收行為。美國和國際會計準(zhǔn)則都淘汰遞延法，否定損益表債務(wù)法，要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。我國將制定的所得稅會計準(zhǔn)則，應(yīng)定位于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
2所得稅科目設(shè)置和項目在財務(wù)報表中的列示
我國債務(wù)法(損益表法)把“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”合并在“遞延稅款”科目內(nèi)核算，由于轉(zhuǎn)回的可抵減和發(fā)生的應(yīng)納稅時間性差異的所得稅金額都要貸記遞延稅款，同理，轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅和發(fā)生的可抵減時間性差異的所得稅影響金額都要借記遞延稅款，同一賬戶下借記貸記相比的結(jié)果遞延稅款余額，不代表真正的資產(chǎn)和負(fù)債。余額在借方資產(chǎn)負(fù)債表列示為遞延稅款借項，余額在貸方則列示為遞延稅款貸項。利潤表中也不對所得稅費用進(jìn)行分類。美國債務(wù)法，可抵減暫時性差異產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。因此設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”兩個科目，分賬確認(rèn)和計量，核算相對獨立。其賬戶余額性質(zhì)很清晰，代表真實的資產(chǎn)和負(fù)債。也方便報表的列示，“遞延稅款”一分為二，直接按二者余額分流動性和非流動性填列即可。而且當(dāng)稅率變動時，調(diào)整工作也會方便很多。
美國財務(wù)準(zhǔn)則要求期末應(yīng)對遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行，并在資產(chǎn)負(fù)債表中分流動性和非流動性進(jìn)行報告。與某一資產(chǎn)或負(fù)債項目有關(guān)的遞延所得稅，應(yīng)視有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債項目所屬流動或非流動類別而列為流動或非流動項目。如果所確認(rèn)的遞延稅款不是與特定的資產(chǎn)或負(fù)債項目有關(guān)的，應(yīng)根據(jù)預(yù)計的暫時性差異轉(zhuǎn)回時間而列為流動或非流動項目。同屬于流動類或非流動類的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債可以互抵，但屬于流動類的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債卻不能與屬于非流動類的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債互抵。又規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債互抵以凈額列示的前提，是在同一納稅主體或同一稅收管轄區(qū)內(nèi)。在利潤表上披露所得稅費用構(gòu)成，如本期所得稅費用或利益、遞延所得稅費用或利益、稅款減免、營業(yè)虧損抵后利益及因稅法或稅率修改而進(jìn)行遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的調(diào)整等。我國債務(wù)法不要求將遞延所得稅項目劃分為流動性和非流動性項目,擔(dān)心在實際操作中給予了會計人員過多的主觀判斷空間。因為不少暫時性差異與特定的資產(chǎn)和負(fù)債無關(guān)，在確定其相應(yīng)的遞延所得稅項目的流動性與否時，只能按其預(yù)計轉(zhuǎn)回期間的長短加以分類。企業(yè)會計人員在對轉(zhuǎn)回期間作職業(yè)判斷時，可能出于粉飾企業(yè)的短期償債能力、流動資產(chǎn)營運能力及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等目的，存在一定的會計操縱行為。而在實務(wù)中，往往有諸多事項導(dǎo)致企業(yè)稅前會計利潤和應(yīng)稅所得的差異。這些事項發(fā)生的時間和跨越的期間也往往不一致，因此，僅僅通過“遞延稅款”賬戶的記錄是很難清晰地顯示暫時性差異的轉(zhuǎn)回過程及其最終結(jié)果的。因此，分項分類記錄和反映暫時性差異的確認(rèn)及其轉(zhuǎn)回非常必要。美國要求將遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債劃分為流動性和非流動性項目列示，這在上是的。為了提高會計信息的透明度，有利于對企業(yè)長短期財務(wù)狀況進(jìn)行判斷和與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量的評價，我國的所得稅會計準(zhǔn)則應(yīng)將遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債分科目設(shè)置、分賬戶核算、分流動性和非流動性項目列示。在分析短期償債能力、流動資產(chǎn)營運能力時，規(guī)范會計人員職業(yè)判斷，排除遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債影響。
3對遞延所得稅資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備
如果企業(yè)在某個納稅年度內(nèi)發(fā)生了應(yīng)稅所得的虧損，按稅法規(guī)定，虧損額可以在以后連續(xù)的有限年度內(nèi)（規(guī)定5年，美國為15年）以應(yīng)稅所得對其進(jìn)行彌補，這樣就產(chǎn)生了可抵減暫時性差異。對這種由虧損彌補產(chǎn)生的可抵減暫時性差異的所得稅影響金額，美國的債務(wù)法要求把其確認(rèn)為一項遞延所得稅資產(chǎn)，然而，為了謹(jǐn)慎起見，我國的債務(wù)法不把它確認(rèn)遞延所得稅借項。一定時期內(nèi)的可抵減暫時性差異如果可獲得的證據(jù)顯示未來沒有足夠應(yīng)稅所得時，轉(zhuǎn)回的可抵減暫時性差異就不能夠在應(yīng)稅所得里扣除，在這種情況下，美國的GAAP就允許企業(yè)對“遞延所得稅資產(chǎn)”計提減值準(zhǔn)備，具體會計分錄是借記“所得稅”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。而我國的債務(wù)法里，并沒有規(guī)定可以對遞延稅款借項計提減值準(zhǔn)備，只是要求企業(yè)在這種情況下不確認(rèn)可抵減暫時性差異的所得稅影響金額。但是，這樣的規(guī)定不具有實際操作性，因為未來是不確定的，如企業(yè)某年確認(rèn)一遞延所得稅資產(chǎn)可以全部轉(zhuǎn)回，也就是預(yù)計今后3年內(nèi)有足夠的應(yīng)稅所得，到次年轉(zhuǎn)回一部分，可到第3年企業(yè)發(fā)生虧損，也就是說其余的不能轉(zhuǎn)回了，已計提的遞延所得稅資產(chǎn)不能實現(xiàn)，那如何處理?又例如，企業(yè)某年預(yù)計次年可能會虧損，所以沒有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，可是實際次年末又實現(xiàn)了足夠抵扣的應(yīng)稅所得，那又如何處理?中國債務(wù)法并沒有給出一個滿意的答案。
結(jié)論隨著我國稅法與會計制度的不斷完善，會計運用穩(wěn)健原則比稅法早提取各種損失和費用，這也會產(chǎn)生許多可抵減暫時性差異。如企業(yè)一定時期按照會計制度計提或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值與稅法認(rèn)定損失時間不同而產(chǎn)生可抵減暫時性差異。債務(wù)法對產(chǎn)生的可抵減暫時性差異需全部確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，以免妨礙全面攤配法的使用。配以設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，并同時對其計提減值準(zhǔn)備就可以解決上述了。如果有證據(jù)顯示，遞延所得稅資產(chǎn)的部分或全部有多半可能不能實現(xiàn)時，在每個年度末對其部分或全部計提減值準(zhǔn)備，當(dāng)其又可以實現(xiàn)時，則可以沖減其減值準(zhǔn)備。
所得稅會計中“遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶的設(shè)置和運用，是謹(jǐn)慎原則在該領(lǐng)域的具體運用，反映了對所得稅征、納雙方權(quán)益的保護(hù)，特別是在維護(hù)國家權(quán)益的前提下，對納稅人權(quán)益的保護(hù)。同時也應(yīng)看到，對該賬戶的設(shè)置和運用需要較強(qiáng)的專業(yè)判斷。“多半可能”一詞太籠統(tǒng)，有可能被一些不法企業(yè)用來作為調(diào)節(jié)利潤、從而調(diào)節(jié)稅收的“合法”用具。這是該賬戶在運用中可能帶來的消極影響，需要準(zhǔn)則加以合理規(guī)范。建議我國所得稅會計準(zhǔn)則設(shè)置減值準(zhǔn)備賬戶，以配合全面攤配法的使用。
參考文獻(xiàn)
[1]參見李志慧主編《稅務(wù)實務(wù)》，湖南大學(xué)出版社，2003年7月，第351頁。
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[3]王從單，《加強(qiáng)所得稅會計制度建設(shè)的幾點思考》，江蘇國稅調(diào)研總第23期。
[4]參見李志慧主編《稅務(wù)實務(wù)》，湖南大學(xué)出版社，2003年7月，第352頁。
[5]李志慧主編《稅務(wù)實務(wù)》，湖南大學(xué)出版社，2003年7月，第353頁。
[6]《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》，（財會字[1994]第025號）。
關(guān)鍵詞：價值鏈會計理論框架科學(xué)發(fā)展觀
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會的進(jìn)步，企業(yè)經(jīng)營管理活動發(fā)生了變化。一方面，管理視線轉(zhuǎn)向能帶來價值增值的環(huán)節(jié)，由此作業(yè)成本法、經(jīng)濟(jì)增加值法開始流行。另一方面，企業(yè)的發(fā)展不再僅限于自身的發(fā)展，與外界的合作也變得更加重要，由此供應(yīng)鏈管理、價值鏈管理開始受到重視。這些方面決定了現(xiàn)在的會計模式已經(jīng)不再適應(yīng)環(huán)境的變化，構(gòu)建新的會計理論框架成為必然。這種會計模式就是基于科學(xué)發(fā)展觀的價值鏈會計模式。
價值鏈會計理論內(nèi)涵
“價值鏈”一詞最早是由著名的企業(yè)競爭戰(zhàn)略專家麥克爾•波特于1985年在《競爭戰(zhàn)略》一書中提出。美國ABCTechnologies公司和美國價值鏈機(jī)構(gòu)把價值鏈定義為一種高層次的物流模式，從原材料作為投入資產(chǎn)開始，直至把產(chǎn)品通過不同過程售予顧客為止，當(dāng)中所有的增值活動都可作為價值鏈的組成部分。而價值鏈管理是對這一過程企業(yè)物流、信息流、資金流的全方位管理。只有資金增值了才能產(chǎn)生價值，所以價值鏈管理最關(guān)注的是資金流。價值鏈引起了企業(yè)管理理論的變化。
我國著名會計學(xué)家閻達(dá)五教授認(rèn)為會計是一項管理活動。那么會計管理就是企業(yè)管理的一部分，管理理論發(fā)生了變化，會計也應(yīng)有相應(yīng)的變革。閻達(dá)五教授在價值鏈管理的基礎(chǔ)上提出了價值鏈會計這一新興概念。價值鏈會計把傳統(tǒng)會計對單個企業(yè)的研究擴(kuò)展到了對整個價值鏈的研究?？偟膩碚f，價值鏈會計可以定義為“在從供應(yīng)商到顧客這條價值鏈上收集、利用、加工、存儲、分析價值信息，實施對價值鏈的物流、信息流、資金流的控制和反映，保證價值鏈高效、有序運轉(zhuǎn)的一種經(jīng)濟(jì)管理活動?！?/p>
價值鏈會計提出后，關(guān)于價值鏈會計的理論研究越來越多，構(gòu)建價值鏈的理論框架也就成為重點。只有理論框架構(gòu)建起來，價值鏈會計才能應(yīng)用于實際。另外，科學(xué)發(fā)展觀是以人為本，全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)的發(fā)展觀。因此，建立在科學(xué)發(fā)展觀基礎(chǔ)上的價值鏈會計理論框架，才能真正適應(yīng)環(huán)境的需要。
價值鏈會計理論框架
價值鏈會計目標(biāo)
會計目標(biāo)是會計活動的最高層次，它為會計活動指明了方向。傳統(tǒng)會計目標(biāo)反映企業(yè)的資金活動，為會計信息外部使用者以及內(nèi)部管理者提供信息。價值鏈會計是建立在會計是管理活動論的基礎(chǔ)上，是價值鏈管理的一部分。因此，應(yīng)從企業(yè)內(nèi)部管理角度考慮價值鏈會計的目標(biāo)。
首先，價值的創(chuàng)造是一個動態(tài)的過程，價值鏈會計應(yīng)動態(tài)地反映價值的運動。其次，價值鏈上的每個環(huán)節(jié)都可以看作價值的增值環(huán)節(jié)。價值鏈的整體實現(xiàn)最大增值，從而提高價值鏈競爭力、提高市場占有率。獲取最大利潤是價值鏈會計的目標(biāo)。但是，追求利潤最大化往往會導(dǎo)致企業(yè)的短期行為。只有站在企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的立場上，才能使內(nèi)部管理者從戰(zhàn)略的角度思考企業(yè)的長期發(fā)展問題。而且科學(xué)發(fā)展觀不僅要考慮經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，還要注重社會的發(fā)展。只有在實現(xiàn)了企業(yè)和環(huán)境的和諧發(fā)展后，企業(yè)的價值才能真正實現(xiàn)最大增值。所以價值最大化不僅僅是利潤最大化，還應(yīng)包括整條價值鏈的社會價值最大化。
價值鏈會計的目標(biāo)可以總括為動態(tài)反映價值的運動過程，不斷優(yōu)化價值鏈，通過對物流、信息流、資金流的協(xié)調(diào)控制，實現(xiàn)價值鏈的價值最大化。
價值鏈會計對象
會計對象是會計作為一種管理活動所反映和監(jiān)督的內(nèi)容，也就是價值運動或資金運動。傳統(tǒng)的會計對象針對的是企業(yè)內(nèi)部的價值運動。而價值鏈向上延伸到了供應(yīng)價值鏈，向下延伸到了客戶價值鏈，從而擴(kuò)展了價值鏈會計所反映和監(jiān)督的內(nèi)容。
價值鏈會計假設(shè)
會計假設(shè)是會計工作的基本前提。會計所處的環(huán)境極為復(fù)雜，有了合理、科學(xué)的假設(shè)，才能使會計工作正常進(jìn)行。價值鏈會計所處的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境比傳統(tǒng)會計更復(fù)雜多變。雖然傳統(tǒng)會計的假設(shè)在價值鏈會計中依然可以存在，但是其具體范疇還是受到了沖擊。要使價值鏈會計在科學(xué)發(fā)展觀的前提下成熟，價值鏈會計假設(shè)的合理設(shè)定非常重要。
會計主體假設(shè)一方面，隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，虛擬企業(yè)大量出現(xiàn)，企業(yè)主體不再僅限于傳統(tǒng)意義上的有形實體；另一方面，企業(yè)作為一個集團(tuán)存在，擁有很多子公司，子公司和母公司又各有很多合資公司。一個企業(yè)的枝節(jié)蔓延得，錯綜復(fù)雜，相互交錯；而且，有的公司的成立只是為了完成某個項目，項目完成公司也就不存在了。現(xiàn)在的并購活動越來越頻繁，企業(yè)的存與亡只是瞬息之間。所以現(xiàn)在企業(yè)的邊界開始變得模糊，會計的主體經(jīng)常變化。
而價值鏈管理使傳統(tǒng)會計主體從單個企業(yè)擴(kuò)展到一條完整的價值鏈，會計主體的邊界大大延伸。在這種情況下，只有確定好會計主體，走出傳統(tǒng)會計主體是企業(yè)的禁錮，才能明確價值鏈會計工作的范圍。
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會計分期假設(shè)目前，虛擬企業(yè)的存在以及企業(yè)競爭的加劇，使企業(yè)持續(xù)經(jīng)營變得越來越不確定。很多企業(yè)都面臨著隨時被清算和終止的命運。所以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)似乎顯得更加重要。為了及時向有關(guān)方面提供企業(yè)信息，在企業(yè)持續(xù)不斷的經(jīng)營活動中，人為地將其分割開來，形成一個個的會計期間。會計分期假設(shè)也很必要。
但是，隨著計算機(jī)的普及、數(shù)據(jù)庫和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營活動中發(fā)生的每筆交易瞬間就可完成，也可以及時處理向相關(guān)者提供報告。用戶需要信息時可以隨時從系統(tǒng)中調(diào)出。而競爭、兼并、企業(yè)虛擬化使得非持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)大量存在。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會計分期假設(shè)已經(jīng)可以不存在于價值鏈會計中了。
貨幣計量假設(shè)會計管理活動論認(rèn)為會計是一種管理活動，而現(xiàn)在會計只能核算那些可以用貨幣計量的業(yè)務(wù)。對于經(jīng)營管理活動中不能以貨幣計量的活動，如企業(yè)的人力資源、企業(yè)的競爭力等沒有納入會計核算范圍。價值鏈會計是在會計管理活動論的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，所以貨幣計量假設(shè)有很大的局限性。有人提出“貨幣計量假設(shè)擴(kuò)展為價值計量，以核心企業(yè)為主體衡量整個價值鏈?zhǔn)欠裨鲋?，對于人力資源、知識資本、金融風(fēng)險等難以用貨幣計量的因素，可納入價值鏈會計的范疇?！?/p>
價值鏈會計原則
傳統(tǒng)會計有十三大原則，這其中除歷史成本原則外，對于價值鏈會計基本適用。歷史成本原則反映的是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實際成本，但是市場價格是變動的，資產(chǎn)的價值也就會或增或減。歷史成本反映的價值是過時的，對于經(jīng)營管理決策不具有相關(guān)性。價值鏈會計的目標(biāo)是要使整個價值鏈增值達(dá)到最大化。它所要求的價值必須是現(xiàn)行價值，只有這樣才能正確反映價值鏈上的價值。所以在價值鏈會計中必須將歷史成本原則改為現(xiàn)行成本原則?，F(xiàn)行成本原則是用現(xiàn)行成本或重置成本來代替歷史成本，可以反映出價值鏈上各個環(huán)節(jié)的真正價值。在科學(xué)發(fā)展觀的指引下，價值鏈會計可以擴(kuò)展三個原則：以人為本原則、社會性原則、可持續(xù)性原則。
以人為本原則隨著知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人力資源變得越來越重要，甚至比其他任何資源都重要。人力資源會計的提出適應(yīng)了這一變化。人力資源是企業(yè)持續(xù)創(chuàng)造價值的源泉，所以在價值鏈會計中應(yīng)建立以人為本的原則。
社會性原則企業(yè)在發(fā)展過程中，不能僅僅考慮自身的發(fā)展，還應(yīng)該為社會的發(fā)展作出貢獻(xiàn)。社會價值最大化才能真正體現(xiàn)出企業(yè)乃至整個價值鏈的價值最大化。對企業(yè)業(yè)績的評價可從社會的角度全方位考慮，這是價值鏈會計的社會性原則。財務(wù)-[飛諾網(wǎng)]
可持續(xù)性原則可持續(xù)發(fā)展要求正確認(rèn)識和處理人口、資源、環(huán)境之間的相互依存、相互促進(jìn)的關(guān)系，即要使人與自然和諧發(fā)展。目前剛剛興起的和諧會計以及逐漸成熟的環(huán)境會計就反映了可持續(xù)發(fā)展的思想。只有企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，從長遠(yuǎn)來看，價值鏈上的價值才能實現(xiàn)最大化。所以可持續(xù)發(fā)展原則應(yīng)納入價值鏈會計的原則中。
價值鏈會計計量
傳統(tǒng)會計的貨幣計量已不能完全適應(yīng)價值鏈會計，可以采用價值計量的形式正確反映價值鏈會計中無法用貨幣計量的經(jīng)濟(jì)事項。但是，直接從貨幣計量過渡到價值計量是有難度的。在價值鏈會計中，可以先采用貨幣計量為主、多種計量形式（現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）并存的方式。價值鏈會計的計量可以建立在兩種目前流行的方法上，一種作業(yè)成本法（ActivityBasedCosting，簡稱ABC），另外一種是經(jīng)濟(jì)增加值法（EconomicValueAdded，簡稱EVA）。
價值鏈成本會計價值鏈成本會計主要是從成本的角度去計量價值鏈的整體價值。只有成本達(dá)到最低，才能使價值鏈的價值最大。作業(yè)成本法目前在成本會計和管理會計中得到應(yīng)用。所謂作業(yè)成本法就是對價值鏈的作業(yè)和成本動因進(jìn)行分析，以便區(qū)分價值鏈中哪個環(huán)節(jié)的作業(yè)是增值作業(yè)，哪個環(huán)節(jié)的作業(yè)是非增值作業(yè)。在剔除非增值作業(yè)后，尋找新增值的上下游企業(yè)，動態(tài)地達(dá)到降低成本，實現(xiàn)價值鏈最大增值的目標(biāo)。
價值鏈價值會計價值鏈價值會計是直接從價值的角度計量價值鏈的整體價值。經(jīng)濟(jì)增加值法是目前最流行的一種方法，最大的誘人之處就在于它把投資決策、業(yè)績評價和獎金激勵統(tǒng)一起來。經(jīng)濟(jì)增加值法把經(jīng)濟(jì)利潤作為企業(yè)的目標(biāo)，與目前會計采用的會計利潤有所不同。經(jīng)濟(jì)利潤不僅考慮債權(quán)資本成本，還考慮股權(quán)資本成本，即：
經(jīng)濟(jì)利潤＝息前稅后營業(yè)利潤－稅后利息－股權(quán)費用
價值鏈價值＝期初投資成本＋經(jīng)濟(jì)利潤現(xiàn)值
所以，經(jīng)濟(jì)增加值的目標(biāo)與價值鏈會計的目標(biāo)完全一致。價值鏈會計的計量方法在此基礎(chǔ)上可以逐漸完善起來。
價值鏈會計的報告模式
價值鏈會計的實時性和信息化決定了傳統(tǒng)報告模式的局限性。傳統(tǒng)財務(wù)報告不能報告非財務(wù)信息，報只是定期，使用者不能隨時得到所需信息。所以傳統(tǒng)報告模式已不能適應(yīng)價值鏈會計的需要。
XBRL（ExtensibleBusinessReportingLanguge，即可擴(kuò)展商業(yè)語言）是財務(wù)信息處理的最新技術(shù)，國際聯(lián)合會一直在推廣這一標(biāo)準(zhǔn)。中國礦業(yè)大學(xué)張濤提出，由于XBRL是企業(yè)網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告的標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一了網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)定義和格式，計算機(jī)可以統(tǒng)一識別網(wǎng)絡(luò)報告的基本元素，所以用戶可以快速、可靠地查找到所需要的財務(wù)信息。另外，用戶還可以便捷地對查找到的財務(wù)信息進(jìn)行利用。所以XBRL的報告模式符合價值鏈會計特點，它提高了報表編制效率，及時提供信息；增加了財務(wù)數(shù)據(jù)在不同時期、不同企業(yè)的可比性，有利于企業(yè)管理者利用財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行決策。
綜上所述，在會計的發(fā)展過程中要始終堅持科學(xué)發(fā)展觀。在構(gòu)建新興會計研究領(lǐng)域價值鏈會計理論框架時，堅持科學(xué)的發(fā)展觀才更能完善價值鏈會計體系，促進(jìn)價值鏈會計的迅速發(fā)展。
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一、會計理論與會計理論研究方法之間的關(guān)系
會計理論從不同角度有不同定義。從認(rèn)識論角度，會計理論是指會計認(rèn)識主體在會計實踐基礎(chǔ)上，由感性認(rèn)識發(fā)展成的關(guān)于會計本質(zhì)及其規(guī)律的系統(tǒng)化理性認(rèn)識。從定義中可見，會計理論是會計認(rèn)識主體與會計客體相互作用的結(jié)果，而“僅僅相互作用=空洞無物，因而需要中介”（列寧）①，中介就是方法，簡言之，就是會計認(rèn)識主體（以下簡稱“研究者”）把握會計客體的物質(zhì)的或思維的途徑、手段、工具和方式的總稱。由于會計理論是抽象思維的結(jié)果，所以，會計理論研究方法指的是上述中介中的思維的方法。
會計理論與其研究方法之間有著密切的關(guān)系。具體而言：
1、會計理論是會計理論研究方法的前提。首先，會計理論內(nèi)容構(gòu)成其研究方法的基本內(nèi)涵?！霸诳茖W(xué)已經(jīng)完成。成熟的時候，觀念就應(yīng)當(dāng)以自己為出發(fā)點，科學(xué)本身已不再從經(jīng)驗所予開始”（黑格爾）②。經(jīng)過實踐檢驗的會計理論，在發(fā)展新的會計理論和從事會計實踐活動時具有方法的功能。如會計理論的滲透，指導(dǎo)、影響研究目的的確定、對象的選擇、事實的解釋和結(jié)果的處理。沒有會計理論指導(dǎo)時的會計現(xiàn)象即使被發(fā)現(xiàn)，因其無法納入認(rèn)識領(lǐng)域而失之交臂，從而延緩會計科學(xué)的發(fā)展。從根本上講，會計理論的重要性并不在于它的結(jié)論，而在于它所提供的方法。
其次，會計理論的相對性決定了會計理論研究方法的不完善性和發(fā)展性。由于既有的會計理論不是絕對無誤的知識體系，會計理論的發(fā)展面對的是本知的領(lǐng)域，會計理論指導(dǎo)的是無法窮盡的紛繁復(fù)雜的會計實務(wù)，這決定了會計理論研究方法不能遵循一套固定的模式，它經(jīng)歷著一個探索、發(fā)展、曲折的過程。
再者，會計理論的屬性決定了會計理論研究方法是一個構(gòu)成體系?？茖W(xué)的會計理論具有功能上的解釋力和預(yù)見力，結(jié)構(gòu)上的嚴(yán)謹(jǐn)性和前提簡單性，背景知識上的相容性（與相關(guān)學(xué)科的理論知識）和相關(guān)性（與本學(xué)科的歷史知識），表達(dá)形式上的簡潔性和推確性，以及事實涵蓋上的廣泛性等。會計理論的本質(zhì)屬性，決定了會計理論建構(gòu)不能依靠單一的研究方法，而是各種研究方法綜合運用的結(jié)果。選擇使用任何一種研究方法，都必須符合會計的特點，有助于實現(xiàn)會計理論的某一屬性的要求，并且能使其按照一定的邏輯關(guān)系，構(gòu)成一個體系。
最后，能否靈活、有效地把會計理論轉(zhuǎn)化為研究方法并予以改進(jìn)，也是研究者素質(zhì)的體現(xiàn)。獲得了關(guān)于會計客觀規(guī)律的理性認(rèn)識，并不等于就掌握了研究方法。研究方法是創(chuàng)造性地運用理論知識的產(chǎn)物。沒有發(fā)揮創(chuàng)造性思維、巧妙地運用理論的技巧和藝術(shù)，就不能從會計理論中提煉出研究方法來。
2．會計理論研究方法的創(chuàng)新推動青會計理論的發(fā)展。追溯會計發(fā)展歷史，會計理論的歷次重大突破，無不源于采用了正確的研究方法。相應(yīng)地，會計理論研究方法達(dá)到的層次決定了不同時期會計理論發(fā)展的水平。如中世紀(jì)帕喬利時代只能運用經(jīng)驗歸納方法，將現(xiàn)存的良好的會計實務(wù)予以總結(jié)，用于指導(dǎo)對會計實務(wù)的操作。如果說當(dāng)時有會計理論，那也只是關(guān)于復(fù)式簿記記賬規(guī)則的系統(tǒng)化知識；至十九世紀(jì)初期，隨著股份公司的興起，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)有了特殊重要的意義，采用演繹方法才逐步形成了影響重大的資產(chǎn)計價、收益計量和穩(wěn)健主義等個別會計觀念，真正的會計理論才開始萌芽；本世紀(jì)70年代，在會計理論日益豐富和相關(guān)學(xué)科的推動下，會計理論研究方法增加了實證研究等新鮮血液，以會計理論概念框架的建立為標(biāo)志，會計理論逐步達(dá)到了系統(tǒng)化、科學(xué)化的程度。
總之，會計理論研究方法既是以往研究的理論結(jié)果，又是以后研究的出發(fā)點和條件；會計理論的發(fā)展依賴于會計理論研究方法的創(chuàng)造和創(chuàng)造性地運用研究方法，二者互為依存、互為條件。沒有不以會計理論為依據(jù)的研究方法，也沒有不借助于研究方法的會計理論。在形成上，二者表現(xiàn)為‘會計方法——會計理論——新會計方法——新會計理論……”的加速循環(huán)過程。二、會計理論研究方法的特征
1、客觀性。首先，會計理論研究方法產(chǎn)生的基礎(chǔ)是客觀的。會計理論研究方法作為一種思維方法，是內(nèi)化于研究者頭腦中的思維定勢，但它不是先驗的，而是長期會計實踐、人類會計認(rèn)識和其它知識凝聚的結(jié)果；其次，它的影響是客觀的。無論人們對其總結(jié)、認(rèn)識程度如何，從事會計理論研究肯定要借助于一定的研究方法，而且對研究方法的掌握、運用程度如何，決定了研究者理論修養(yǎng)的高低和理論研究成果質(zhì)量的好壞。
2、全面性。就個體而言，會計理論研究方法一旦形成為研究者的一種思維定勢，便對研究者的心理素質(zhì)、行為導(dǎo)向和思維模式產(chǎn)生全面影響。它決定了研究者對問題的審視是著眼于全面還是拘泥于局部？對問題的思考是采用發(fā)展的觀點還是靜止的觀點？對問題的解決是抓住本質(zhì)還是滿足于現(xiàn)象？等等；就整體而言，對研究方法的重視和研究程度，決定了一國或一地區(qū)同一學(xué)科的理論水平和不同學(xué)科的成熟程度。美國的會計理論研究水平本世紀(jì)初期特別是中期以來一直執(zhí)世界之牛耳，這固然有經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)、法律和法庭判決的強(qiáng)化以及社會公眾抨擊等方面的因素，但與美國會計職業(yè)界能及時審視傳統(tǒng)會計理論研究方法的不足，推出并大量采用實證研究方法卻有著直接的關(guān)系。再如，相對于屬于社會應(yīng)用學(xué)科的會計而言，自然科學(xué)如物理、化學(xué)等理論研究一直居于前沿，會計被斥之為非科學(xué)而歸類為“藝術(shù)”，其中的緣由除了會計有“人”這一理性動物的參與而使其復(fù)雜化以外，未形成自己體系化的理論研究方法也是重要的原因。
3、抽象性。首先，從形成過程上看，會計理論研究方法是研究者在會計實踐的基礎(chǔ)上，根據(jù)經(jīng)驗事實經(jīng)過抽象加工而形成的理性認(rèn)識，以一系列的概念、范疇表征著現(xiàn)實中存在著的普遍規(guī)律；其次，從表現(xiàn)形式上看，會計理論研究方法是抽象的會計理論體系的構(gòu)成內(nèi)容，且居于主導(dǎo)的地位。會計理論研究方法的研究成果豐富、發(fā)展著會計理論體系，使會計科學(xué)更臻成熟與完善；最后，從作用上看，會計理論研究方法是以潛移默化的滲透方式形成為研究者的思維模式，研究者往往在不知不覺中受到某種研究方法的引導(dǎo)與影響。
4、社會歷史性。從本質(zhì)上講，會計理論研究方法是會計需要與會計能力結(jié)合的產(chǎn)物。會計需要和會計能力既是有限的（就一定的歷史時期而言），又是無限的（就人類的歷史發(fā)展而言），前者決定了會計理論研究方法的既有水平，后者決定了會計理論研究方法的無限發(fā)展。一定的會計理論研究方法體現(xiàn)了本歷史時期會計需要的層次，反映了會計職業(yè)界所達(dá)到的實踐水平和認(rèn)識能力。隨著會計需要的擴(kuò)大和會計能力的提高，會計理論研究方法也在批判性繼承的基礎(chǔ)上進(jìn)一步深化、豐富，達(dá)到逐步完善。相關(guān)學(xué)科理論研究方法的歷史發(fā)展水平對會計理論研究方法也產(chǎn)生著重大影響，但它取決于研究者的認(rèn)識和借鑒以及會計學(xué)科本身的特點，歸根結(jié)底仍是由會計能力所決定的。即使采用同一研究方法，由于研究者認(rèn)識能力、實踐水平、經(jīng)濟(jì)地位、階級利益和社會分工的不同，也會導(dǎo)致調(diào)異的研究結(jié)果。這說明研究方法本身不具有質(zhì)的差別，僅由于“人”的因素的影響，而使其具有了不同的功能。
三、會計理論研究方法體系
會計理論研究方法從不同的角度有不同的分類。就其普遍性而言，會計理論研究方法是由哲學(xué)方法、一般方法和專門方法構(gòu)成的完整的體系。三者之間有著內(nèi)在的有機(jī)聯(lián)系：在層次上，前者指導(dǎo)、約束后者，是后者的基礎(chǔ)；在內(nèi)容上，前者依賴、來源于后者，后者是對前者的豐富和發(fā)展。會計理論研究方法體系簡示如下：（參看《四川會計》2000年第6期第13頁）。
1．哲學(xué)方法
哲學(xué)方法是對各門學(xué)科理論研究發(fā)生普遍指導(dǎo)作用的方法，包括辯證法、認(rèn)識論和邏輯中的方法。由于會計理論研究方法主要是思維中的方法，哲學(xué)方法的各組成部分從思維的不同側(cè)面對會計理論研究產(chǎn)生影響。具體而言，辯證法以一系列客觀規(guī)律（如對立統(tǒng)一規(guī)律、肯定否定規(guī)律與質(zhì)量互變規(guī)律）和范疇（如現(xiàn)象與本質(zhì)、聯(lián)系與發(fā)展），限定了思維的內(nèi)容，為思維提供了素材；認(rèn)識論從認(rèn)識與存在的關(guān)系及如何正確認(rèn)識存在出發(fā)，闡明了思維的過程，指出實踐是檢驗思維正確性的唯一標(biāo)準(zhǔn)；邏輯（指形式邏輯）則以思維形式結(jié)構(gòu)及其規(guī)律（如同一律、矛盾律、排中律和充足理由律）和邏輯范疇（如定義、劃分）作為前提，為思維的合理組織和表達(dá)提供了指導(dǎo)。
辯證法、認(rèn)識論和邏輯在思維方法上是一致的，也是必不可少的。三者的有機(jī)統(tǒng)一形成一種合力，從內(nèi)容、過程和結(jié)構(gòu)等方面，搭起了研究者的思維框架，決定著研究者的立場，對研究者的思維起指導(dǎo)、限定和支配作用。研究者只有掌握了正確的哲學(xué)方法，才能樹立起正確的觀念，基于辨證的思想，遵循邏輯的規(guī)律，去建構(gòu)來源于并用于指導(dǎo)會計實踐的會計理論。
2．一般方法
一般方法是適應(yīng)于某類學(xué)科而采用的方法。在科學(xué)分類上，按照屬性，會計學(xué)歸屬于社會應(yīng)用性科學(xué)。相對于自然科學(xué)，該類科學(xué)面臨著如下困境：影響因素復(fù)雜、多變，因果關(guān)系難以把握；變化趨向不可逆轉(zhuǎn)，難以置于嚴(yán)格的可重復(fù)實驗操作下；人的主觀能動性決定了他能根據(jù)環(huán)境的變化和預(yù)測趨向而改變自身的行為，從而使研究目的的實現(xiàn)帶有濃厚的主觀色彩；人處于社會關(guān)系網(wǎng)的束縛中，人際間的相互影響、人對利益的企圖以及個體素質(zhì)上的差異等，給研究的實施增加了難度，等等。社會應(yīng)用科學(xué)所具有的這種特殊性，決定了必須將居于最高層次的哲學(xué)方法具體化，對從研究歷史悠久、研究水平領(lǐng)先的自然科學(xué)中借鑒的研究方法賦予新的內(nèi)涵，才能適應(yīng)社會應(yīng)用科學(xué)的需要。
在具體內(nèi)容上，一般方法就認(rèn)識的深度和水平，可以分為經(jīng)驗方法和理論方法。這種區(qū)分是相對的，在實際的理論研究中，兩者是相互滲透、互有反復(fù)、彼此依存的：
首先，就辨證統(tǒng)一性而言，經(jīng)驗方法與理論方法分別從現(xiàn)象和本質(zhì)的把握上，達(dá)到了對事物的認(rèn)識任何事物都是現(xiàn)象與本質(zhì)的統(tǒng)一，現(xiàn)象是事物的外部表現(xiàn)形態(tài)和表面特征，是感官能直接感知的；本質(zhì)是事物內(nèi)在的根本聯(lián)系，是蘊涵在事物內(nèi)部不能直接被感官感知的，要靠抽象思維才能把握。經(jīng)驗方法和理論方法分別通過感覺、直覺、想象等形式對大量經(jīng)驗事實的獲取和概念、判斷、推理等形式對理性認(rèn)識的形成，達(dá)到了對事物的初步了解和深刻掌握。事物現(xiàn)象和本質(zhì)的統(tǒng)一，決定了經(jīng)驗方法和理論方法對思維認(rèn)識是必不可少的，而且，現(xiàn)象的復(fù)雜和本質(zhì)暴露的過程性決定了思維認(rèn)識不可能一次完成。
其次，就認(rèn)識過程而言，經(jīng)驗方法與理論方法從實踐、認(rèn)識與再認(rèn)識的反復(fù)轉(zhuǎn)化上，實現(xiàn)了對理論的創(chuàng)新、檢驗和對真理的不斷逼近。經(jīng)驗方法獲取的復(fù)雜、零碎、個別或特殊的經(jīng)驗事實，經(jīng)理論方法的抽象加工形成為條理化的一般性原理或假設(shè)，這些假設(shè)能否上升為理論，則需重新采用經(jīng)驗方法予以驗證，因為抽象加工的結(jié)果不是真實的再現(xiàn)，其中受到研究者認(rèn)識水平的限制，既有理論慣性的影響，以及豐富多變的實踐與相對僵化的理論之間矛盾的沖擊等。但是，假設(shè)的檢驗不是過程的簡單重復(fù)，而是進(jìn)入到一個更高的層次，如對實驗的設(shè)計更周密，調(diào)查的范圍更廣泛，經(jīng)驗的獲取更豐富，觀察的目的更明確，等等。
顯然，從現(xiàn)象與本質(zhì)這一辨證范疇和認(rèn)識論角度將經(jīng)驗方法與理論方法有機(jī)結(jié)合，與當(dāng)今十分推崇的實證研究模式取得了一致的吻合。實證方法在方法分類上不是一種獨立的研究方法，而是以哲學(xué)方法為基礎(chǔ)、融經(jīng)驗方法與理論方法為一體的綜合方法，從這一角度講，它是一種更先進(jìn)的方法。
3、專門方法
專門方法是結(jié)合某一學(xué)科的性質(zhì)和特點，在哲學(xué)方法的指導(dǎo)下，對一般方法的具體運用。會計學(xué)的性質(zhì)和特點決定了它具有不同于其隸屬大類——社會科學(xué)的屬性，本著“不同的矛盾只有用不同質(zhì)的方法才能解決”（）“一切隨時間、地點、條件而變化”（斯大林）的思想，在會計學(xué)研究中必須對一般研究方法加以改制，即通過擴(kuò)大內(nèi)涵和縮小外延，賦予一般研究方法以新質(zhì)，使其適應(yīng)于會計這一個別情況。會計理論研究中盡管采用著名稱各異、多種多樣的研究方法，究其實質(zhì)，只不過是對一般研究方法的具體運用。
就現(xiàn)實來看，西方國家會計理論研究中所采用的道德法、社會學(xué)法、經(jīng)濟(jì)學(xué)法和事項法等研究方法，只不過是對理論方法中的假說方法的運用，即選擇某一視角作為出發(fā)點，進(jìn)一步建構(gòu)會計理論。如事項法中的假說前提是會計應(yīng)提供與決策模型有關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項信息，使用者自己有選擇適當(dāng)信息的能力，會計理論在這一限定的前提下建構(gòu)；就歷史發(fā)展而言，會計理論研究中依次采用過的描述性方法（60年代以前）、規(guī)范性方法（60年代至70年代）及實證方法（70年代至今），也只是分別以歸納法、演繹法和實證研究作為重點，所建構(gòu)的會計理論分別是對會計實務(wù)的總結(jié)、會計理論的推演和用于解釋、預(yù)測會計實務(wù)，會計理論的科學(xué)性日益增強(qiáng)，會計理論研究方法也由不成熟走向成熟。
四、幾個具體的研究方法
前已述及，具體到會計領(lǐng)域，就應(yīng)對一般方法賦予新質(zhì)，以適合會計的性質(zhì)和特點。以下從會計理論研究的角度，闡述幾個具體的方法：
1、歷史法
會計在其產(chǎn)生、發(fā)展中體現(xiàn)著自身的發(fā)展規(guī)律，會計認(rèn)識是一個無限的發(fā)展過程，而任何特定的會計認(rèn)識都與會計歷史有著繼承和蘊涵的邏輯關(guān)系，是在某種歷史形成的范式中產(chǎn)生并表現(xiàn)出一定的發(fā)展趨向。歷史的追溯不僅是現(xiàn)實會計發(fā)展的基礎(chǔ)，也是未來會計發(fā)展的導(dǎo)向，還是衡量會計認(rèn)識正確性的標(biāo)準(zhǔn)，即對任何事物的考察都必須聯(lián)系特定的歷史條件，不能以過去的歷史約束現(xiàn)在，也不能以現(xiàn)實的狀況去否定歷史?！皻v史從哪里開始，思想進(jìn)程也應(yīng)當(dāng)從哪里開始。而思想進(jìn)程的進(jìn)一步發(fā)展不過是歷史進(jìn)程在抽象的、理論前后一貫的形式上的反映；這種反映是經(jīng)過修正的，然而是按照現(xiàn)實的歷史進(jìn)程本身的規(guī)律修正的。”（恩格斯）③
采用歷史方法，需掌握宜粗不宜細(xì)的原則。因為會計歷史的發(fā)展淵源流長，細(xì)枝末節(jié)地追溯會過多地分散、消耗精力，現(xiàn)象的混雜反而不利于對本質(zhì)的把握。只要弄清會計“在歷史上是怎樣產(chǎn)生的，在發(fā)展中經(jīng)歷了哪些主要階段，并根據(jù)它的這種發(fā)展去考察它的現(xiàn)在是怎樣的”（列寧）④，掌握了會計的發(fā)展規(guī)律，就達(dá)到了目的。但由于人們只能從既有的認(rèn)識水平出發(fā)來認(rèn)識歷史，不同時期、不同人員對會計發(fā)展規(guī)律的認(rèn)識程度有所不同。
2、借鑒法
W．L．貝弗里奇曾說過：“有時候，決定一項研究的基本思想是來自運用或移植其它領(lǐng)域里發(fā)現(xiàn)的新原理或新技術(shù)，移植是科學(xué)發(fā)展的重要方法”。⑤始于中世紀(jì)的科學(xué)分化，于本世紀(jì)表現(xiàn)出統(tǒng)一發(fā)展的趨向，各種橫斷學(xué)科、交叉學(xué)科紛紛涌現(xiàn)，體現(xiàn)了分久必合、合久必分的發(fā)展規(guī)律。會計科學(xué)在歷經(jīng)閉門造車式的研究而走入窮途之時，將自身的觸角深入到相鄰學(xué)科，去吸納、借鑒三論、數(shù)理統(tǒng)計等學(xué)科的研究方法，尋求到了研究的捷徑。這不僅豐富了會計的理論體系，加速了會計理論的建設(shè)，而且為會計的合理定性和定位奠定了基礎(chǔ)，為最終實現(xiàn)科學(xué)理論體系的和諧統(tǒng)一奠定了基礎(chǔ)。
會計的定性在歷史上曾有“藝術(shù)論”“工具論”之爭，70年代以后，“信息系統(tǒng)論”成為主流，這與三論（即信息論、控制論和系統(tǒng)論）的形成和普及影響不無關(guān)系。根據(jù)馬克思關(guān)于一門科學(xué)只有當(dāng)它達(dá)到了能夠運用數(shù)學(xué)時，才算真正地發(fā)展了的觀點。為了提高會計的科學(xué)性，數(shù)學(xué)方法伴隨著實證研究的采用而大量地運用于會計理論研究。
借鑒應(yīng)以合理為限度，運用過濫，會失去本學(xué)科的特性。會計的社會科學(xué)屬性，決定了再有效的數(shù)學(xué)方法也不可能窮盡和準(zhǔn)確量化所有的影響因素，在哪些方面、以何種程度運用數(shù)學(xué)方法，仍是會計理論研究方法中應(yīng)解決的一個重要問題。
3、假說法
采用有關(guān)的理論方法，對經(jīng)驗方法中發(fā)現(xiàn)的新經(jīng)驗、事實、材料中隱含的規(guī)律性所進(jìn)行的或然性判斷過程，就是假說法。
假說法對任何科學(xué)的發(fā)展都具有重要作用?！爸灰匀豢茖W(xué)在思維著，它的發(fā)展形式就是假說”，③任何一個結(jié)論在未經(jīng)實踐檢驗和理論論證之前，它就是假說。假說既是理論研究的暫時結(jié)論，又是進(jìn)一步研究的出發(fā)點。不斷提出、檢驗、修正和補充假說的過程。就是認(rèn)識進(jìn)一步深化、逼近真理的過程?？茖W(xué)理論不經(jīng)假說階段，根本建立不起來，即使后來證明為錯誤的假說，也對于建立新假說具有積極意義，不失為形成科學(xué)理論的“拓荒者”。
會計科學(xué)的理論發(fā)展亦遵循著同樣的規(guī)律。特別是自本世紀(jì)中期以來，會計科學(xué)認(rèn)識領(lǐng)域日益擴(kuò)大，大至宏觀的社會責(zé)任會計，小至微觀的管理人員利益動機(jī)等被納入會計的視野，會計理論思維的探索性、創(chuàng)造性日益增強(qiáng)，相應(yīng)地，會計認(rèn)識過程的可直接證實性日益減弱，會計理論研究的對象越來越復(fù)雜。但是，任何復(fù)雜現(xiàn)象的背后，都有著十分簡單的規(guī)律。假說方法的終極目標(biāo)，即在于尋求會計復(fù)雜現(xiàn)象背后所隱藏著的簡單規(guī)律，以使會計理論的建構(gòu)能從“盡可能少的假設(shè)或公理出發(fā)，通過邏輯的演繹，概括盡可能多的經(jīng)驗事實”（愛因斯坦）⑦，以符合理論建構(gòu)的邏輯簡單性原則假說方法的過程：首先，提出假說，即依據(jù)從經(jīng)驗方法中得到的大量事實材料，憑借思維中的直覺和想象，依靠邏輯分析的力量，從分析中分清主次，從比較中抓住特征，從類比中得到啟發(fā)，從歸納中引出線索，從演繹中擴(kuò)大加深研究結(jié)論；然后，檢驗假說，即檢驗假說結(jié)論是否與已知的經(jīng)驗事實相矛盾，是否與已有的科學(xué)理論相矛盾，能否很好地解釋已有的事實，并排除理論與事實之間的矛盾。如果這些矛盾未能解決，假說就不能成立，尚需反復(fù)修正，甚至舊假說代之以新假說；最后，形成理論，經(jīng)過嚴(yán)格的會計實踐檢驗和邏輯證明的假說結(jié)論，構(gòu)成為新理論或已有理論的一部分。
注釋：
①轉(zhuǎn)引自《現(xiàn)代認(rèn)識論》，陳鐵民，廈門大學(xué)出版社，1993年8月，P56。
②《科學(xué)認(rèn)識論教程》，高興華等，四川大學(xué)出版社，1991年12月，P86。
③轉(zhuǎn)引自《認(rèn)識論十講》，吳江，上海人民出版社，1982年4月，P126。
④同注③，P128。
⑤轉(zhuǎn)引自《方法的比較——研究自然與研究社會》，孫小禮、李慎，北京大學(xué)出版社1991年9月，P69。
關(guān)鍵詞:質(zhì)量成本；會計；計量
質(zhì)量成本設(shè)置的目的是為了用于質(zhì)量的成本優(yōu)化,使預(yù)防成本、鑒定成本和故障成本,包括外部故障成本與內(nèi)部故障成本的總和最小,使質(zhì)量成本各要素之間保持合理的最佳結(jié)構(gòu)。美國質(zhì)量專家克勞士比認(rèn)為,質(zhì)量本身不存在問題,只有產(chǎn)品的設(shè)計、材料、人工和制造的問題才會導(dǎo)致質(zhì)量的低劣?？藙谑勘忍岢鲑|(zhì)量成本由兩部分組成:符合成本和非符合成本。預(yù)防成本與鑒定成本都屬于符合成本,因為它們適用于確保產(chǎn)品和服務(wù)符合顧客的期望。內(nèi)外故障與外部故障是非符合成本,它們是由于產(chǎn)品或服務(wù)被拒絕而產(chǎn)生的成本和機(jī)會成本。質(zhì)量成本是符合成本和非符合成本的總和。統(tǒng)的質(zhì)量成本概念及構(gòu)成已為我國廣大企業(yè)接受并應(yīng)用。傳統(tǒng)的質(zhì)量成本概念有明顯的局限性,它只考慮質(zhì)量不足所帶來的成本,但除了質(zhì)量不足,質(zhì)量過剩也是一種損失,這種損失也應(yīng)該是一種質(zhì)量成本。
在市場經(jīng)濟(jì)日益發(fā)達(dá)的今天,質(zhì)量對于一個企業(yè)的重要性越來越強(qiáng),產(chǎn)品質(zhì)量的高低是企業(yè)有沒有核心競爭力的體現(xiàn)之一,提高產(chǎn)品質(zhì)量是保證企業(yè)占有市場,從而能夠持續(xù)經(jīng)營的重要手段,一個企業(yè)想做大做強(qiáng),在增強(qiáng)創(chuàng)新能力的基礎(chǔ)上,努力提高產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量水平是重要的輔助手段。
1質(zhì)量成本理論透視——不足或過剩
質(zhì)量成本是一種為了保證和提高質(zhì)量而支出的一切費用以及由于產(chǎn)品質(zhì)量未達(dá)到既定標(biāo)準(zhǔn)而造成的一切損失的總和。它不是一種職能成本,但是通過質(zhì)量成本分析,可以找出質(zhì)量成本的最適宜點,從而為企業(yè)挖掘潛力,提高經(jīng)濟(jì)效益提供依據(jù)。正常情況下制造合格產(chǎn)品的費用不屬于質(zhì)量成本構(gòu)成,它屬于生產(chǎn)成本。質(zhì)量成本是一種變動的成本,它隨著質(zhì)量水平的變化而變化。質(zhì)量成本是一種機(jī)會成本,它不拘泥于已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動,也可以用于分析和預(yù)測可能或應(yīng)當(dāng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動。質(zhì)量成本方法向管理層提供了一個管理工具。根據(jù)國際標(biāo)準(zhǔn)化組織(ISO)的規(guī)定,質(zhì)量成本由兩部分構(gòu)成,即運行質(zhì)量成本和外部質(zhì)量保證成本,而運行質(zhì)量成本中包括:預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部故障成本和外部故障成本。
運行質(zhì)量成本是指質(zhì)量體系運行后,為了達(dá)到和保持所規(guī)定的質(zhì)量水平所支付的費用。質(zhì)量成本研究的對象主要是運行質(zhì)量成本。①預(yù)防成本是用于預(yù)防不合格品等故障所發(fā)生的費用,當(dāng)產(chǎn)品質(zhì)量或服務(wù)質(zhì)量及其可靠性提高時,預(yù)防成本通常是增加的,因為提高產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量通常需要更多的時間、努力和資金等的投入。②鑒定成本是用于評定產(chǎn)品是否滿足合同雙方確定的質(zhì)量水平所發(fā)生的費用。③內(nèi)部故障成本用于產(chǎn)品交付前因不滿足合同雙方確定的質(zhì)量水平所發(fā)生的費用。④外部故障成本是用于產(chǎn)品交付后因不滿足合同雙方確定的質(zhì)量水平導(dǎo)致索賠、修理、更換等所發(fā)生的一切費用。信譽損失同屬外部故障成本但一般無法用金錢來度量。同內(nèi)部故障成本一樣,當(dāng)產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量及其可靠性提高時,外部故障成本會降低。外部質(zhì)量保證成本是在合同環(huán)境條件下企業(yè)根據(jù)顧客提出的要求,向其提供客觀證據(jù),保證所支付的費用。
2質(zhì)量成本會計的歸宿
企業(yè)以客戶需求為導(dǎo)向,努力降低企業(yè)綜合質(zhì)量成本。首先,企業(yè)應(yīng)明確客戶的質(zhì)量需求水平。其次,樹立企業(yè)員工的質(zhì)量成本意識。開展質(zhì)量成本管理離不開廣大員工的理解、支持和配合。因此可以通過開辦質(zhì)量成本專題講座,向員工講清開展質(zhì)量成本管理的目的、意義和要求,提高他們對質(zhì)量成本理論的基本認(rèn)識,使員工相信并愿意長期為之努力。第三,將質(zhì)量成本管理納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任管理范圍。對于發(fā)生的質(zhì)量事故要追究原因和責(zé)任,運用經(jīng)濟(jì)手段增強(qiáng)員工質(zhì)量成本意識,保證合理服務(wù)質(zhì)量水平。對質(zhì)量成本責(zé)任進(jìn)行考核必須確定質(zhì)量成本考核指標(biāo)。確定考核指標(biāo)的依據(jù)有質(zhì)量成本計劃,質(zhì)量成本結(jié)果,質(zhì)量成本責(zé)任歸集明細(xì)表。按責(zé)任部門分類,確定責(zé)任部門考核指標(biāo):按責(zé)任分部分項分類,確定考核指標(biāo):按量值分類,確定發(fā)生額和相關(guān)指標(biāo)的考核指標(biāo)。根據(jù)這些指標(biāo),實施質(zhì)量成本考核,并將考核結(jié)果進(jìn)行反饋和處理。堅持質(zhì)量成本效益與趨勢分析,為質(zhì)量成本會計決策提供依據(jù)。通過分析質(zhì)量成本與有關(guān)指標(biāo)的關(guān)系,從一個側(cè)面大體反映質(zhì)量經(jīng)營的狀況及其對質(zhì)量經(jīng)濟(jì)效益的影響,借以說明企業(yè)進(jìn)行質(zhì)量成本核算和管理、開發(fā)質(zhì)量成本的重要性。通過一些基數(shù)與質(zhì)量成本對比,從不同角度說明經(jīng)營情況。質(zhì)量成本實踐中通常利用的基數(shù)有:工時基數(shù)、成本基數(shù)、銷售基數(shù)和單位基數(shù)。通過對這些基數(shù)進(jìn)行期初預(yù)測數(shù)與實際執(zhí)行數(shù)的對比分析,反映質(zhì)量成本趨勢,更好地體現(xiàn)質(zhì)量成本的分析結(jié)果。提出改進(jìn)質(zhì)量成本管理的建議。針對公司質(zhì)量缺陷、質(zhì)量成本管理和質(zhì)量體系薄弱環(huán)節(jié)以及公司質(zhì)量成本構(gòu)成合理化建議。為更好的體現(xiàn)企業(yè)的質(zhì)量控制情況,應(yīng)編制質(zhì)量報告表,以有利于企業(yè)進(jìn)行整體戰(zhàn)略布局與調(diào)整。
3質(zhì)量成本的計量
盡管我國在人力資源會計方面的理論研究已初見雛形，但在上述研究成果后，人力資源會計的研究便停滯不前，原有的理論研究仍存在許多不足。目前學(xué)界發(fā)表的論文多數(shù)為介紹國外或者前人的研究，結(jié)合中國國情的研究幾乎為零，實踐方面的應(yīng)用型介紹更是屈指可數(shù)。同國外存在巨大差距。
二、國外研究現(xiàn)狀
英國資產(chǎn)階級古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)始人威廉.配第(1623一1687年)在《獻(xiàn)給英明人士》的第二章《論人口的價值》中列舉了一系列數(shù)字，首次將人口和人口創(chuàng)造的價值進(jìn)行了量化。書中寫道:“如果六百萬人口值四億一千七百萬鎊，那么，每個人就值六十九鎊;而其中三百萬勞動者每人值一百三十一八鎊，按每日大約十二便士計算，這等于七年的年收入?！蓖?配第可謂是提出人力資源可以采用貨幣指標(biāo)來度量的第一人。而人力資源會計概念提出的第一人則是美國密歇根州立大學(xué)教授郝曼森，他在1964年發(fā)表的《人力資源會計》一文一經(jīng)刊出，便引起了一陣研究熱潮。人力資源會計、人力資產(chǎn)、人力資源價值、人力資源成本等新興概念都是在這一階段產(chǎn)生的。無疑，這一階段的理論研究成果為人力資源會計的發(fā)展奠定了堅實的理論基礎(chǔ)。1967年，俄亥俄州的巴里公司在年終財務(wù)報表中首次披露了人力資源會計信息，這在人力資源會計實踐應(yīng)用中具有劃時代的意義。1968年，布魯梅特、弗蘭霍爾茨等人發(fā)表了《人力資源的計量———對會計人員的挑戰(zhàn)》一文，試圖構(gòu)建人力資源會計的基本概念、理論及應(yīng)用方法。綜上所述，國外的人力資源會計研究從提出后又經(jīng)歷了漫長的發(fā)展階段，從迅速發(fā)展到興趣下降再到恢復(fù)研究熱潮。目前，學(xué)者們依舊認(rèn)為人力資源會計具有研究價值，并且人力資源會計的研究將會對傳統(tǒng)會計產(chǎn)生變革性的貢獻(xiàn)。
三、人力資源會計應(yīng)用
停滯的原因人力資源會計概念自郝曼森首次提出至今，經(jīng)歷了五十多年的發(fā)展歷程，但迄今并未得到廣泛應(yīng)用?，F(xiàn)如今，在傳統(tǒng)財務(wù)報告中并未強(qiáng)制要求披露人力資源信息，這種缺失人力資源信息的核算，無疑仍將人力資源排除在傳統(tǒng)會計系統(tǒng)之外。究其原因，筆者認(rèn)為有以下三個方面:
(一)人力資源會計確認(rèn)問題
自人力資源會計誕生以來，對于人力資源是否可以作為資產(chǎn)入賬的聲音一直不絕于耳。一種觀點認(rèn)為人力資源不符合資產(chǎn)的定義，不可以作為資產(chǎn)來確認(rèn)計量;另一種觀點則認(rèn)為人力資產(chǎn)是企業(yè)不可或缺的資源，必須加以確認(rèn)和計量。由于存在著這兩種對立觀點，致使人力資源的確認(rèn)、計量和披露在實踐中止步不前。目前，大部分學(xué)者還是同意第二種觀點，這部分的爭議已不大。
(二)人力資源價值難以量化
在解決了人力資源可以作為企業(yè)資產(chǎn)來確認(rèn)后，隨之而來的便是人力資源的計量問題，由于人力資源的特殊性，人給企業(yè)帶來的效益有時無法進(jìn)行精準(zhǔn)量化，因此出現(xiàn)了一系列價值量化模型，如工資報酬折現(xiàn)法、調(diào)整后的工資報酬折現(xiàn)法、經(jīng)濟(jì)價值法、商譽評價法等。這些價值量化模型均致力解決量化人力資源價值的問題，但依舊存在各種各樣的缺陷。
(三)人力資源會計制度不完善
目前，我國的會計準(zhǔn)則并未將人力資源會計納入財務(wù)會計信息系統(tǒng)的范疇，對企業(yè)人力資源未規(guī)定強(qiáng)制披露，加之我國人力資本的不穩(wěn)定性，造成了就算強(qiáng)制披露也可能達(dá)不到預(yù)期效果，法律制度的不完善致使人力資源會計的應(yīng)用止步不前。四、人力資源會計系統(tǒng)的完善如何將人力資源會計理論應(yīng)用到企業(yè)，為企業(yè)利益相關(guān)者提供更詳實的信息，如何將人力資源會計實務(wù)運用到企業(yè)的會計核算中，盡管在理論上還存在一些爭議，但實際上最大的問題仍在于應(yīng)用。隨著人在企業(yè)中發(fā)揮的作用越來越大，人力資源對企業(yè)的貢獻(xiàn)巨大，會計系統(tǒng)決不能忽視。為了順利推行人力資源會計在實踐中的應(yīng)用，在今后的人力資源會計理論研究中，應(yīng)盡快完善人力資源會計理論體系的自身建設(shè)，使之成為一門規(guī)范的學(xué)科，筆者認(rèn)為，應(yīng)主要從以下幾個方面進(jìn)行完善:第一，完善人力資源會計系統(tǒng)。人力資源會計核算體系目前最為成熟的便是人力資源成本會計，而人力資源價值會計方面則由于人力資源難以準(zhǔn)確量化而爭議諸多。因此，人力資源會計系統(tǒng)研究的重點應(yīng)是人力資源價值會計，只有將人力資源價值會計攻破，才有可能構(gòu)建一個完整的人力資源會計系統(tǒng)。第二，規(guī)范人力資源量化模型。人力資源會計研究目前面臨的最大困難便是人力資源價值問題，也就是如何將人力資本給企業(yè)創(chuàng)造的價值進(jìn)行量化，變成用貨幣來規(guī)范，而不僅僅是程度。人力資本給企業(yè)創(chuàng)造的價值不單單只有用傳統(tǒng)會計中反映的工資，還有剩余價值，這一部分在傳統(tǒng)會計中是缺失的?，F(xiàn)有的人力資源價值量化模型或多或少都存在缺陷，如何對現(xiàn)有模型進(jìn)行改進(jìn)是學(xué)界的研究重點。只有將人力資源價值問題得到解決，才有可能發(fā)揮人力資源會計的作用，為更多的企業(yè)服務(wù)。第三，落實人力資源會計的實踐單位。在解決了上述兩方面問題后，便是最為關(guān)鍵的一步———應(yīng)用問題。筆者認(rèn)為，由于人力資本的突出貢獻(xiàn)主要集中在知識密集型產(chǎn)業(yè)，因此在選擇實踐單位時應(yīng)先在如高校、會計師事務(wù)所、科研單位等高技術(shù)人才密集的單位進(jìn)行實踐。在年終財務(wù)報表中可要求這些企業(yè)披露人力資源信息及應(yīng)用價值量化模型計算出的人力價值，相信隨著實踐的推行，對今后制定統(tǒng)一的人力資源會計核算體系和信息披露會有很好的指引作用。
四、結(jié)語
[論文摘要]本文從介紹管理會計在我國的應(yīng)用現(xiàn)狀入手，剖析影響管理會計在我國應(yīng)用的因素，最后對其在我國今后的發(fā)展作了進(jìn)一步的思考。
我國會計界對財務(wù)會計，尤其是對財務(wù)準(zhǔn)則體系的建立與完善以及與國際會計準(zhǔn)則接軌進(jìn)行了多方面的探討與研究，但是卻缺乏對于管理會計的重視。
一、管理會計在我國的應(yīng)用現(xiàn)狀
20世紀(jì)初，伴隨著泰勒的科學(xué)管理理論的產(chǎn)生而產(chǎn)生了管理會計。隨著全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)管理水平的提高，管理會計得以在國外大中型企業(yè)中迅速的推廣與應(yīng)用。管理會計是提供價值增值，為企業(yè)規(guī)劃設(shè)計、計量和管理財務(wù)與非財務(wù)信息系統(tǒng)的持續(xù)改進(jìn)過程，通過此過程指導(dǎo)管理行動、激勵行為、支持和創(chuàng)造達(dá)到組織戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)和經(jīng)營目標(biāo)所必須的文化價值。隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及會計體制改革，會計學(xué)界的理論研究主要集中在財務(wù)會計領(lǐng)域，造成了管理會計的理論相對滯后，并且其在實踐中也遇到了許多需要不斷改進(jìn)的問題。
二、影響管理會計在我國應(yīng)用的因素
（一）我國社會制度及管理體制的特殊性
我國目前仍處于由計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)的過渡時期，社會主義市場體系還很不完善。轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)的基本特征首先表現(xiàn)為政府對于企業(yè)經(jīng)營的過度干預(yù)①。政府對于企業(yè)的干預(yù)通常出于政治目的。正是這種特殊性造成了我國管理會計的應(yīng)用環(huán)境與西方發(fā)達(dá)國家的差異，但是目前我國的管理會計仍舊處于對外國理論的介紹與引入階段，所以使得一些先進(jìn)的管理會計理念在我國“水土不服”。
（二）沒有形成規(guī)范、健全的管理會計基本理論體系
對于管理會計的研究，無論是中國還是西方，都是偏重于方法而忽略理論結(jié)構(gòu)，偏重于具體問題的分析而忽略了整體性。但是理論體系作為任何學(xué)科的基礎(chǔ)，它的全面與系統(tǒng)是其獨立存在并推廣應(yīng)用的關(guān)鍵。長期以來，西方國家對于管理會計的理論研究并不注重體系的研究，而我國管理會計仍處于對西方理論的翻譯和介紹階段，并且和企業(yè)管理實踐相脫離。所以，我們重復(fù)別人的多、開創(chuàng)性少，專題研究多、理論體系研究少，使我們在管理會計研究上難有更大作為②。
（三）學(xué)術(shù)界缺乏興趣，實務(wù)界缺乏重視
近些年來，我國會計學(xué)界的主要研究領(lǐng)域都集中在財務(wù)會計方向，例如對環(huán)境會計、人力資源會計的研究，對于管理會計的研究還在圍繞量本利分析、預(yù)測、決策、績效評價、激勵機(jī)制而展開。同時，對于管理會計在我國的應(yīng)用經(jīng)驗缺乏系統(tǒng)的總結(jié)和理論的提升。雖然管理會計引入我國已有近三十年的歷史，但是迄今仍未在實務(wù)界得到全面的推廣與應(yīng)用。這主要表現(xiàn)在：企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)或財務(wù)負(fù)責(zé)人觀念陳舊，只重視事后的算帳、報帳工作，不重視管理會計③；企業(yè)會計人員掌握管理會計知識有限，相當(dāng)一部分會計人員不了解管理會計，管理會計在我國沒有引起多數(shù)企業(yè)的重視④；管理會計的一些方法，如短期經(jīng)營決策、量本利分析以及責(zé)任會計等在企業(yè)中得到了一定的運用，但從總體來講，管理會計在我國企業(yè)中應(yīng)用有限⑤。
三、對于管理會計在我國的未來發(fā)展的思考
（一）加快建立管理會計協(xié)會
在以英、美為代表的西方主要發(fā)達(dá)國家均早已設(shè)置了管理會計協(xié)會，其目的是為了促進(jìn)和建立管理會計科學(xué)并且提供一個管理會計的專業(yè)組織。
1．建立管理會計協(xié)會可以加強(qiáng)會計學(xué)術(shù)界之間的交流，有利于具有中國特色的管理會計理論的研究和體系的構(gòu)架。同時，未來管理會計會向多學(xué)科、綜合性方向發(fā)展，管理會計學(xué)界可以依托協(xié)會進(jìn)行與其他相關(guān)學(xué)科的交流活動。
2．管理會計協(xié)會的建立可以加強(qiáng)學(xué)術(shù)界與實務(wù)界之間的交流，從而從根本上改變目前我國管理會計理論與實踐相脫離的局面。學(xué)術(shù)界可對實務(wù)界中的典型案例進(jìn)行具體分析、深入調(diào)查研究，從而將西方管理會計理論與我國實際相結(jié)合，形成符合我國國情的管理會計理論。實務(wù)界可以將在應(yīng)用過程中遇到的具體問題與學(xué)術(shù)界相互溝通，找到合適的解決辦法，并可以將學(xué)術(shù)界的最新理論成果在幫助指導(dǎo)下迅速的投入生產(chǎn)實踐。
（二）加強(qiáng)管理會計教育
理論界要針對高等教育的各個階段與管理會計理論的最新發(fā)展編寫與之相適應(yīng)的教材，經(jīng)濟(jì)院校不僅要把管理會計作為專業(yè)主干課設(shè)置在會計學(xué)專業(yè)的教學(xué)計劃中，還要在其他相關(guān)專業(yè)中開設(shè)這門課程，力爭讓更多的學(xué)生了解并掌握管理會計理論。只有讓企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對于管理會計具備一定的基本認(rèn)識，使其意識到管理會計在企業(yè)未來生存發(fā)展中所起到的重要作用，他們才會在今后的工作共關(guān)注管理會計在預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制中所發(fā)揮的作用，才會真正的將管理會計理論應(yīng)用于企業(yè)的自身實踐。超級秘書網(wǎng)
總之，隨著我國改革的深化以及經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，管理會計必然會得到越來越多的重視，其理論和方法必將得到完善。通過廣大會計人員和教學(xué)、科研工作者的共同努力，“以我為主，博采眾長，融合提煉，自成一家”⑥，相信未來管理會計在我國一定會有良好的發(fā)展前景。
注釋
①Roland，G，TransitionandEconomicsMassachusettsInstituteofTechnology，2000
②潘飛等：《論管理會計理論體系在我國的發(fā)展和展望》，《上海會計》，1999年11期。
③孟凡利等：《管理會計應(yīng)用：現(xiàn)狀、問題與應(yīng)有的改進(jìn)》，《會計研究》，1997年第4期。
④暨南大學(xué)會計系管理會計課題組：《中國管理會計透視與展望》，《會計研究》，1995年第11期。
⑤何建平：《管理會計在企業(yè)中的運用透視》，《會計研究》，1997年6期。
⑥原國家經(jīng)委副主任袁寶華于1983年1月召開的“學(xué)習(xí)外國管理經(jīng)驗的座談會”上提出的學(xué)習(xí)外國管理經(jīng)驗的16字方針。見1983年1月22日的《經(jīng)濟(jì)參改》。
參考文獻(xiàn)
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[3]潘飛，徐健兒，張麗萍。《論管理會計理論體系在我國的發(fā)展和展望》，《上海會計》，1999年11期
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[5]王建勝，朝來東?！吨R經(jīng)濟(jì)下管理會計的應(yīng)用和發(fā)展》，《北方經(jīng)濟(jì)報》，2007年8月2日23版
當(dāng)前，雖然已經(jīng)有大量國內(nèi)外的專家學(xué)者針對管理會計的相關(guān)理論展開了研究，但是在實際應(yīng)用過程中管理會計仍然起著低層次的管理工具的作用，這一情況和當(dāng)前的主流研究結(jié)果并不相同。因此，在本文的研究中首先對當(dāng)前我國市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的管理會計理論研究基本情況展開分析，梳理我國管理會計實務(wù)工作中的焦點問題，然后總結(jié)歸納西方發(fā)達(dá)資本主義國家在管理會計實務(wù)中的熱點問題，再將兩者進(jìn)行詳細(xì)的對比分析，試圖找出我國管理會計研究中存在的實際問題，并為這些問題的解決提供一些具有較高操作性的意見和建議。在理論研究方面，采用了較為常見的文獻(xiàn)資料法，以此為基礎(chǔ)總結(jié)當(dāng)前研究的熱點領(lǐng)域。在資料的獲取方面，本研究不僅收集整理了會計類期刊中的相關(guān)研究文獻(xiàn)，也選取了大量非會計專業(yè)的期刊作為資料來源。這些相對較為權(quán)威的期刊能夠有效揭示當(dāng)前我國管理會計理論研究的主流方向。在對文獻(xiàn)進(jìn)行梳理的過程中，為了保證所獲得的會計實務(wù)焦點具有較好的可比較性，將管理會計研究主題根據(jù)實際情況進(jìn)一步劃分為管理控制、成本會計與管理、決策方法、戰(zhàn)略管理會計等大類。在具體分析過程中，本研究選取了國內(nèi)一些較為權(quán)威的實務(wù)調(diào)查報告，以此為基礎(chǔ)找尋焦點問題。20世紀(jì)50年代到70年代末期，計劃經(jīng)濟(jì)條件下的企業(yè)管理模式在我國廣泛存在，客觀上導(dǎo)致我國的管理會計實務(wù)發(fā)展時間相對較短，與發(fā)達(dá)國家的管理會計實務(wù)發(fā)展水平還有較大的差距。為了保證比較的有效性，本文中選取了一組國外管理會計實務(wù)發(fā)展報告，以此為數(shù)據(jù)基礎(chǔ)來找尋國外管理會計實務(wù)中的熱點問題。本研究選取美國管理會計師協(xié)會（TheInstituteofManagementAccountants，簡稱IMA）2005年和2010年關(guān)于管理會計實務(wù)的調(diào)研報告（Russelleta1.2010），以及特許管理會計師公會（TheCharteredInstituteofManagementAccountants，簡稱CIMA）管理會計實務(wù)調(diào)研報告等，通過對這些報告的具體分析和深入研究，找出國內(nèi)外管理會計實務(wù)中的關(guān)鍵問題和研究焦點，并進(jìn)行相應(yīng)的對比分析。
二、理論研究與實務(wù)焦點分析
（一）理論研究熱點
通過對中國知網(wǎng)數(shù)據(jù)庫的調(diào)用，分析了2005—2010年和2010—2014年管理會計研究主題的基本分布情況?？傮w上進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)，文獻(xiàn)總數(shù)量和時間之間呈現(xiàn)出明顯的正比例關(guān)系，從2005—2010年的110篇增加到2010—2014年的322篇，充分說明這一領(lǐng)域的研究受到了越來越多的關(guān)注，已經(jīng)成為我國當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中會計研究的熱點方向。從管理會計內(nèi)部不同研究方向所占比例來說，管理控制所占比例呈現(xiàn)出明顯的上升趨勢，并且始終占據(jù)較大的份額；而傳統(tǒng)的成本會計以及決策方法方向的研究則日益減少；戰(zhàn)略管理會計方面的研究增長速度最快。這些情況實際上是我國市場不斷規(guī)范的必然結(jié)果。從研究主題的文獻(xiàn)數(shù)量角度來進(jìn)行分析，責(zé)任會計、本量利分析呈現(xiàn)出下降的趨勢，其他方面的研究則不斷增加。
（二）實務(wù)焦點
問題根據(jù)所搜集的我國管理會計實務(wù)調(diào)查報告，可以將管理會計實務(wù)的焦點問題按照關(guān)注程度的不同簡單歸納為經(jīng)營預(yù)算、資本預(yù)算、責(zé)任會計、薪酬激勵、業(yè)績評價五個方面。正如上文中所介紹的，國外發(fā)達(dá)資本主義國家在管理會計領(lǐng)域理論研究較為先進(jìn)，對于我國的管理會計理論研究有重要的指導(dǎo)意義，因此本研究以IMA、CIMA的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，認(rèn)為國外管理會計實務(wù)關(guān)注焦點為：（1）產(chǎn)品和顧客盈利性分析；（2）經(jīng)營預(yù)算；（3）業(yè)績衡量；（4）管理信息系統(tǒng)。其中，產(chǎn)品和顧客盈利性分析呈現(xiàn)逐年上升的趨勢，說明包括英美在內(nèi)的西方發(fā)達(dá)國家對顧客盈利性、產(chǎn)品盈利性方面的研究給予了高度的重視和肯定。在經(jīng)營與預(yù)算方面，IMA2005年的報告顯示，其排名在第五位，且在1999年的報告中未曾出現(xiàn)，但是在CIMA的報告中則位居第三位。業(yè)績衡量在不同報告中的排名雖然不盡相同，但是CIMA的報告對其進(jìn)行了重點分析，因此其重要性不言而喻。針對管理信息系統(tǒng)的調(diào)查資料顯示，當(dāng)前國外就這一領(lǐng)域所展開的研究始終是圍繞操作系統(tǒng)建設(shè)展開的，在IMA的報告中排名靠前。相對于國外發(fā)達(dá)資本主義國家管理會計理論研究來說，我國當(dāng)前的管理會計實務(wù)研究具有自身鮮明的特點：首先，經(jīng)營預(yù)算、業(yè)績評價、薪酬激勵、資本預(yù)算、責(zé)任會計在我國得到了前所未有的重視；其次，產(chǎn)品和顧客盈利性分析以及管理會計信息系統(tǒng)雖然在國外的相關(guān)研究中占有重要比重，但是在國內(nèi)的應(yīng)用情況則不盡如人意。從這一結(jié)果中可以發(fā)現(xiàn)，在我國當(dāng)前的管理會計實務(wù)中還有較大的提升空間。
（三）理論研究與實務(wù)問題綜合分析
通過CIMA（2006）的數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前大部分企業(yè)管理會計的實務(wù)仍然局限于傳統(tǒng)預(yù)算，雖然有大量企業(yè)認(rèn)識到了作業(yè)預(yù)算等現(xiàn)金預(yù)算方法的重要性，但是在實際過程中能夠成功應(yīng)用的仍然是少數(shù)。在業(yè)績評價方向的研究上，國內(nèi)的研究2005—2010年只有4篇，2005—2010年間為119篇，呈明顯上升趨勢。王延等（2011）的調(diào)查報告顯示，雖然當(dāng)前財務(wù)指標(biāo)飽受詬病，但是在業(yè)績衡量方面的應(yīng)用仍然非常廣泛；而非財務(wù)指標(biāo)雖然被大量企業(yè)認(rèn)為是“非常重要”的，但是在實際應(yīng)用過程中受到多重因素的影響，較為少見。四、研究結(jié)論首先，在實務(wù)中，雖然都對產(chǎn)品盈利性分析和顧客盈利性分析給予了高度的重視，并強(qiáng)調(diào)了會計管理信息系統(tǒng)的重要作用，但是在這一領(lǐng)域所展開的理論研究尚顯不足。這種情況的根本原因在于兩個方面：一方面研究者認(rèn)為這些方面的研究偏于實務(wù)而不具有理論價值；另一方面這一領(lǐng)域的研究往往需要跨領(lǐng)域的知識儲備，對研究者本身的專業(yè)素養(yǎng)和綜合知識水平提出了較高的要求。針對這一問題，F(xiàn)osterYoung（2009）在其研究中創(chuàng)造性地提出：組建一支跨學(xué)科的研究團(tuán)隊，讓每一個人都能夠?qū)⒆陨淼膶I(yè)知識有效發(fā)揮出來。這為我國此領(lǐng)域研究的進(jìn)一步深入提供一個參考。其次，有相當(dāng)一部分研究復(fù)雜度較高，雖然理論能夠指導(dǎo)實踐，但是由于這些理論所研究的問題在實際管理會計業(yè)務(wù)中并沒有得到運用，因此很難得到認(rèn)可。如EVA法等，雖然十分先進(jìn)，但如果缺乏實務(wù)的認(rèn)同，必然無法發(fā)揮其應(yīng)有的作用。在20世紀(jì)60年代這種情況尤為常見。理論和實踐嚴(yán)重脫節(jié)不僅造成了很大的浪費，同樣也影響了實務(wù)的推進(jìn)（Scapens，1991）。所以在管理會計理論研究的過程中必須以史為鑒，在創(chuàng)新方式方法的過程中充分考慮實務(wù)需求，這是縮小理論和實務(wù)之間供求差異的有效途徑之一，值得給予必要的關(guān)注和重視。同樣的，還有部分研究成果和創(chuàng)新雖然沒有得到廣泛的應(yīng)用，但是在實務(wù)方面已經(jīng)有了較高的認(rèn)可度，在未來有著廣闊的發(fā)展空間和很深的潛力，有必要對其進(jìn)一步研究。其中較為有代表意義的如價值鏈分析，雖然提出的時間相對較晚，但是在CIMA（2006）報告中多次強(qiáng)調(diào)其重要性，有近半數(shù)的企業(yè)認(rèn)為其重要。這種情況充分說明價值鏈分析應(yīng)得到管理會計理論界更多的重視，盡快將其從概念化階段導(dǎo)入可操作階段。再次，我國當(dāng)前很多實務(wù)中，諸如責(zé)任會計在內(nèi)的早期、成熟的管理會計方法仍然發(fā)揮著巨大的作用，而在理論層面針對這些方式方法所展開的研究相對較少。Ittner&Larcke（r2001）指出，20世紀(jì)90年代中后期在管理會計領(lǐng)域所進(jìn)行的研究具有一個重要特點，那就是創(chuàng)新的出現(xiàn)必然會導(dǎo)致原有方法的遺忘。不過應(yīng)看到，受多種因素的共同影響，這些具有高度可操作性的會計實務(wù)方法已經(jīng)遇到了發(fā)展瓶頸，如果能夠在今后的研究中對其給予更多的重視，促使其突破瓶頸，必然大有可為。最后，正如FosterYoung（1997）在其研究中所強(qiáng)調(diào)的，雖然實務(wù)的需求對于進(jìn)行理論研究有著重要的引導(dǎo)作用，但是我們必須對基本的理論構(gòu)建給予足夠的關(guān)注和支持。我國管理會計研究起步相對較晚，整體研究水平相對較低，尚未形成一套完善的理論框架體系，因此在該領(lǐng)域進(jìn)行研究迫在眉睫。國內(nèi)現(xiàn)有的一些研究成果往往缺乏實質(zhì)性的內(nèi)容，或者直接將國外的研究成果翻譯過來，無法形成體系。通過上述研究可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前我國市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的管理會計實務(wù)和國外先進(jìn)資本主義國家之間雖然有所差距，但是同樣具有自身的特色。在今后的研究中，如何從我國的實際情況出發(fā)，推進(jìn)管理會計理論框架的構(gòu)建，更深層次地探討實務(wù)和理論之間的結(jié)合點，是今后研究的重點。
三、總結(jié)
