時間：2023-03-23 15:20:00
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(一)完整構建了準則框架體系
執(zhí)業(yè)準則體系包括鑒證業(yè)務準則、相關服務準則和量控制準則三大部分。質量控制準則是注冊會計師執(zhí)各類業(yè)務均應當執(zhí)行的，而鑒證業(yè)務準則和相關服務則是按照注冊會計師所從事業(yè)務是否具有鑒證職能、否需要提出鑒證結論加以區(qū)分的。其中，鑒證業(yè)務準又分為審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則三類。里的審計準則用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息審計業(yè)務，要求注冊會計師綜合使用審計方法，對財務報表獲取合理程度的保證；審閱業(yè)務準則用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息審閱業(yè)務，要求注冊會計師主要使用詢問和分析程序，對財務報表獲取有限程度的保證；其他鑒證業(yè)務準則用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行除歷史財務信息審計和審閱以外的非歷史財務信息的鑒證業(yè)務。在準則框架體系中，審計準則無疑是其核心內(nèi)容和重點所在。因此，按照審計過程、業(yè)務性質和規(guī)范的內(nèi)容，又將審計準則劃分為一般原則與責任，風險評估與風險應對，審計證據(jù)，利用其他主體的工作，審計結論與報告，以及特殊目的、特殊業(yè)務、特殊領域等六小類。
可見，準則框架體系層次分明，內(nèi)容全面，既規(guī)范了審計等具有鑒證職能的業(yè)務，又規(guī)范了代編財務信息、對財務信息執(zhí)行商定程序等不具有鑒證職能的業(yè)務，涵蓋了注冊會計師業(yè)務領域的各個主要環(huán)節(jié)和主要方面，能夠滿足注冊會計師業(yè)務多元化的需求，滿足社會公眾和相關監(jiān)管部門的基本需求。
(二)全面滲透了風險審計理念
注冊會計師的審計方法或者說審計模式總是隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展、社會需求的變化和被審計單位及其環(huán)境的改變而不斷改變的。原有審計準則總體上是建立在傳統(tǒng)審計風險模式基礎上的。傳統(tǒng)審計模式的主要缺陷就在于注冊會計師重視被審計單位的內(nèi)部環(huán)境但忽視其所處外部環(huán)境，重視被審計單位的控制風險但忽視其固有風險，而事實上，我國注冊會計師目前面臨的情形卻是被審計單位及其所處環(huán)境的日趨復雜。被審計單位的性質，被審計單位對會計政策的選擇和運用，被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險，被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價壓力，以及被審計單位內(nèi)部控制的健全與否等等，都會對注冊會計師審計質量產(chǎn)生重大影響。被審計單位所處的外部環(huán)境包括行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，同樣會對注冊會計師審計質量產(chǎn)生重大影響。在復雜環(huán)境下或被審計單位內(nèi)部控制不健全時，如果繼續(xù)采用傳統(tǒng)審計模式，局限于控制測試和實質性測試，把審計的主要資源集中在具體交易事項和余額細節(jié)測試上，極易引發(fā)審計風險。
因此，在準則框架體系中，為了更好地指導注冊會計師有效地識別、評估和應對審計風險，制定了專門的準則，包括((計劃審計工作))、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》、《對被審計單位使用服務機構的考慮》、《重大性》和《針對評估的重大錯報風險實施的程序》等5項審計準則。不僅如此，上至有關一般原則與責任的審計準則，下至有關審計證據(jù)、利用其他主體的工作和審計結論與報告的審計準則，也無不強調(diào)對被審計單位及其環(huán)境的了解、評估和應對。很顯然，準則框架體系全面滲透著風險審計理念，要求注冊會計師將風險導向審計的觀念貫穿于審計全過程。
(三)充分體現(xiàn)了國際趨同要求
國際會計師聯(lián)合會主席格雷厄姆•沃德在中國會計審計準則體系會上指出：中國審計準則的國際趨同“意味著審計過程更可信、審計師提供的信息更可信，投資者信心因而增強。所有這些，對于中國資本市場的發(fā)展是至關重要的”。的確，在全球經(jīng)濟一體化的今天，跨國公司正在不斷進入中國市場，中國企業(yè)也在不斷走出國門，拓展海外業(yè)務，國際資本的流動也帶動了注冊會計師審計的跨國界發(fā)展。從這層意義上講，審計是沒有國界的。國家審計準則的國際趨同是順應世界歷史發(fā)展潮流的必然。中國準則體系的國際趨同既體現(xiàn)在框架體系上，也體現(xiàn)在準則項目和內(nèi)容上。
1．準則框架體系趨同。國際審計與鑒證準則理事會公告覆蓋的注冊會計師業(yè)務類型包括：歷史財務信息的審計和審閱業(yè)務；除歷史財務信息的審計和審閱以外的其他鑒證業(yè)務；相關服務業(yè)務。相關準則分別被稱為審計準則、審閱準則、其他鑒證業(yè)務準則以及相關服務準則，而且，公告還包括用于保證各類業(yè)務質量的會計師事務所質量控制準則。因此，中國準則框架體系與國際鑒證業(yè)務體系是完全趨同的。
2．準則項目和內(nèi)容趨同。將中國審計準則體系中的48個項目與國際審計與鑒證準則理事會頒布的審計、鑒證和相關服務準則進行比較不難發(fā)現(xiàn)，除《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》、《中國注冊會計師審計準則第1152號一前后任注冊會計師的溝通))、((中國注冊會計師審計準則第1311號一存貨監(jiān)盤》和((中國注冊會計師審計準則第1602號一驗資》等個別準則以外，我們的準則體系項目與國際審計準則項目幾乎是一致的。即便是前后任注冊會計師的溝通準則和存貨監(jiān)盤準則，其主要內(nèi)容也分別在國際準則體系的職業(yè)道德準則和審計證據(jù)準則中作了規(guī)范，無非慮及這兩方面的問題在我國目前審計實務中比較重要和突出，其內(nèi)容又較為成熟，因此單列準則項目予以規(guī)范。
在審計準則內(nèi)容上，中國準則體系充分采納了國際審計準則所有的基本原則和重要程序，在會計師事務所質量控制、審計的目標與原則、風險的評估與應對、審計證據(jù)的獲取與分析、審計結論的形成與報告等方面，與國際審計準則保持了高度的統(tǒng)一。真正達到了準則項目和內(nèi)容的趨同。
(四)切實考慮了中國國情
趨同不是相同，借鑒不等于照搬照抄。社會制度、文化背景、執(zhí)業(yè)環(huán)境以及社會公眾對注冊會計師認識程度等的不同，決定了我們在國際趨同的同時，必須從中國國情出發(fā)研究制定中國審計準則，使之既與國際通行做法相銜接，文能保持中國特色。中國準則體系在鑒證業(yè)務基本準則、前后任注冊會計師的溝通、驗資準則和準則行文體例等方面較好地體現(xiàn)了這一原則。
1．關于((中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》。與國際審計與鑒證準則理事會頒布的鑒證業(yè)務概念框架相比，《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》的主要功能與之相同，旨在規(guī)范注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務，明確鑒證業(yè)務的目標和要素，確定審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則適用的鑒證業(yè)務類型；主要內(nèi)容也相近，包括定義和目標、業(yè)務承接和鑒證業(yè)務要素等內(nèi)容，但刪除了概念框架范圍和非鑒證業(yè)務報告等方面的內(nèi)容，主要考慮到概念框架這種形式不符合中國現(xiàn)行法律法規(guī)體系的要求，不可以單獨作為準則項目。
2．關于《中國注冊會計師審計準則第1602號一驗資》在國際上，資本金制度分為法定資本制和授權資本制兩類，我國選擇了前者，并且，(《中華人民共和國公司法》第29條明確規(guī)定：“股東繳納出資后，必須經(jīng)依法設立的驗資機構驗資并出具證明”。法定資本制和驗資制度從理論上講，其意義是多方面的：(1)能夠約束投資人及時注入其認繳的出資額，保證新設公司有一定數(shù)額的初始啟動資金，有助于新設公司基本生產(chǎn)經(jīng)營活動的順立開展；(2)確定了公司股東之間分配利潤和分擔虧損的基礎；(3)對有限責任公司而言，注冊資本明確了公司承擔責任的最低限額；(4)為公司的債權人所擁有債權的如數(shù)收回提供了一定保障。但由于世界上僅有極少數(shù)國家和地區(qū)開展注冊會計師驗資業(yè)務，缺乏普遍性，國際審計準則體系并未包含驗資準則。因此，中國審計準則體系以現(xiàn)行驗資實務公告為基礎，充分考慮了《中華人民共和國公司法》、國務院《中華人民共和國公司登記管理條例》和國家工商行政管理總局《公司注冊資本登記管理規(guī)定》中的相關要求，形成了《中國注冊會計師審計準則第1602號一驗資》，對驗資定義、驗資類型、審驗程序和驗資報告等全面予以規(guī)范。
3．關于準則行文體例。中國審計準則體系48個準則項目的行文體例完全一致。如第一章“總則”主要明確了準則制定目的、相關定義、準則適用范圍和一般要求等方面的內(nèi)容；中間各章為各準則的具體內(nèi)容；末章“附則”主要規(guī)定了準則的施行日期。這樣的行文體例雖不同于國際審計準則體系，卻完全符合中國行文的慣常體例，連同簡潔而又比較通順的文字，容易為注冊會計師、社會公眾和相關監(jiān)管部門所理解、掌握和接受。
二、新審計準則對審計實務的影響
審計準則是柄雙刃劍，在為注冊會計師執(zhí)業(yè)提供指導的同時，又強化了注冊會計師的執(zhí)業(yè)責任，將對注冊會計師審計實務工作產(chǎn)生全面、深刻的影響。對此，我們必須保持清醒的認識，如何深刻領會準則精神，指導審計實務工作，需要注冊會計師認真思考、研究。
(一)樹立風險審計理念，提高應對風險能力
正確的審計理念輔以恰當?shù)娘L險審計方法和程序，是提高應對風險能力的不二法寶。社會上流行著一句廣告詞——“思想有多遠，我們就能走多遠”。且不管它是否有些唯心，畢竟道出了思想對于行動的重要性。就審計實務而言，這里的“思想”就是審計理念，這里的“行動”就是審計方法和程序。既然審計準則體系全面滲透了風險審計理念，審計實務要遵循審計準則，首先就必須在會計師事務所自上而下摒棄傳統(tǒng)審計觀念，全面樹立風險導向審計理念。當然，僅有先進的審計理念是不夠的，還需要有相應的審計方法和程序。風險審計理念下的審計方法和程序，概而言之，就是實施風險評估程序以了解被審計單位及其環(huán)境，針對已評估的重大錯報風險確定總體應對措施，設計和實施進一步審計程序，包括控制測試和實質性程序。有必要提醒的是，各類審計程序的設計和實施必須注意克服脫節(jié)問題。應當坦率承認，在制度基礎審計方法的實施過程中，控制測試和實質性程序脫節(jié)現(xiàn)象就十分普遍。審計理論告訴我們，控制測試結果決定了實施實質性程序的性質、時間和范圍，但在審計實務中，注冊會計師很少從定量角度考慮和探索控制測試和實質性程序的內(nèi)在關系，兩類審計程序如同行駛在平行軌道上的兩列火車，互不關聯(lián)、貌合神離，使得審計工作整體缺乏內(nèi)在邏輯，嚴重影響了審計效果或效率。
(二)加強質量控制建設，適應現(xiàn)代審計需求
現(xiàn)代審計高風險的特點對會計師事務所提出了新的要求，需要我們加強質量控制建設來適應這種需求。會計師事務所的質量控制制度包括對業(yè)務質量承擔的領導責任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持、人力資源、業(yè)務執(zhí)行、業(yè)務工作底稿以及監(jiān)控七個要素，要求我們圍繞這些要素重新設計和推行質量控制制度，達到控制審計風險的目標。
雖然每個會計師事務所具體的質量控制制度因人而異、因所而異，無一定之規(guī)，也不可一成不變，但在現(xiàn)階段，有些在審計實務中的確行之有效的做法還是值得借鑒的。比如，職業(yè)道德規(guī)范要素要求項目組成員恪守獨立、客觀、公正的原則，強調(diào)了執(zhí)業(yè)人員的獨立性，那么，我們是否可以考慮在會計師事務所質量控制制度中明確項目負責人定期輪換制?盡管固定項目負責人熟悉情況、便于溝通、能夠提高審計效率，但人有思維定式，人是感情動物，從保證審計效果、降低審計風險、保持形式和實質雙重獨立等角度看，定期輪換制利大于弊。再比如，業(yè)務執(zhí)行要素要求復核已實施的審計工作，在審計實務中通常表現(xiàn)為外勤負責人、部門負責人和主任會計師的三級復核。我們知道，審計不擔心發(fā)現(xiàn)重大會計審計問題，而擔心存在重大會計審計問題卻未被揭示，因為對于前者，只要給予足夠重視，總能妥善處理，后者才真正形成審計風險；我們同樣知道，審計外勤階段是審計全過程的關鍵階段，該階段判斷失誤輕者影響審計效率，重者影響審計效果，使三級復核制度形同虛設，那么，我們是否可以考慮在會計師事務所質量控制制度中強調(diào)一級復核必須在審計現(xiàn)場完成、二級復核盡可能在審計現(xiàn)場實施?
(三)抓好準則指南學習，細化審計執(zhí)業(yè)規(guī)程
1、公允價值信息的獲取難以落實
隨著社會的發(fā)展，市場的價格體系也日趨成熟，被廣大民眾接受的一些價格信息成為決定公允價值的主要參考，這部分的信息較為容易的獲取。然而公允價值本身具有的可協(xié)商性成為審計實務工作最大的難點，成為制約我國公允價值審計實務發(fā)展的攔路虎。除此之外，我國是一個社會主義國家，相對于信奉市場的大部分資本主義國家來說，我國市場還依舊比較年輕，容易出現(xiàn)暗箱操作的情況，這樣對于審計實務工作獲取造成了很大的不便，由于市場的特性，公允價值信息是作為大企業(yè)交易工作的隱秘，難以形成透明的公允價值體系，同時我國公允價值交易制度的不完善也導致的審計實務工作質量的降低，為審計評估工作帶來了難度。2、公允價值審計時間和成本更高在上文提到了公允價值信息獲取困難，而目前市場沒有一個較為簡易確定公允價值信息的計量方法，由公允價值的特點來看，其價值有很大的靈活性和預估性。因此，審計工作人員需要花費大量的時間來確定一個較為可靠的公允價值計量方法、及其合理性，嚴重耽誤了審計工作的進行。除此之外，對于公允價值會計實務工作中的審計，只是憑借工作人員自身是不能做出明確的判斷的，需要采取專家會議法來進行協(xié)同工作。這種種的因素，必然會導致審計實務工作時間的增加和成本投入的提高。
3、公允價值的應用加大了注冊會計師的審計風險
由于公允價值本身的靈活性與可協(xié)商性，其應用將會受到諸多因素影響。在進行公允價值計量方法的評估工作中，工作人員需要對其風險進行分析，而這具有工作人員的主觀性，也容易造成一定的風險，對此，審計人員必須保持時刻的警惕，設計合理的方案進行風險的規(guī)避。除此之外，在公允價值審計實務工作中，不可避免需要采用專家會議法來進行協(xié)同工作，因此，與會專家的職業(yè)能力及其通過會議所得出的最終結果是否能夠直接應用到審計工作中去還尚未得到保證，依舊需要對此進行取證。相對于傳統(tǒng)的歷史成本審計來說，這明顯導致了審計工作人員成本投入的提高，然而對于規(guī)模較小的審計機構來說，他們必須要考慮成本的問題，在減少成本的工程中，無形的導致了審計風險的提高。
4、公允價值的應用對技術和人才提出了更高的要求
對于企業(yè)來說，產(chǎn)品公允價格是屬于一種隱私性的信息，影響企業(yè)之間價格的競爭，因此，對企業(yè)公允價值的取得也成為了一大難點。因此，對于獲取公允價值信息的工作人員來說，就需要他們擁有更強的專業(yè)能力。自2006年起，國際權威機構就表明，目前階段審計工作人員們的專業(yè)能力還不過硬，隨著市場的發(fā)展，注會們的腳步或許會被市場遠遠甩開。對于當期階段的大多數(shù)注會們來說，他們并沒有接受過在價值預估方面的深造，因此，這就要求了注會們需要增強此類信息上的能力，以適應市場發(fā)展的步伐。對此，注會們需要早做準備，固守陳舊只會被市場所淘汰。
二、關于促進公允價值審計工作發(fā)展的方案
從之前的信息我們就已經(jīng)了解到，我國公允價值審計實務工作尚處于發(fā)展的初級階段，隨著市場的不斷發(fā)展，對于公允價值審計實務工作的要求也必然會越來越高，因此必須采取一定的措施來促進其完善。
1.確定一個被企業(yè)所接受的公允價值計量方法
目前我國對于公允價值才剛剛起步，缺少一些實際規(guī)范化的審計規(guī)則，工作人員雖然知道需要對某些會計科目進行公允價值的估算，然而如何估算、如果獲取有效的價值數(shù)據(jù)成為困擾廣大工作人員的一個重點、難點。對于我國現(xiàn)在的情況，便需要參考一些國際上市場較為完善的資本主義國家了。當市場上某些企業(yè)的公允價值數(shù)據(jù)無法直接獲取時，就需要我們工作人員對該項會計科目的公允價值進行評估工作了，這時，該公允價值可以參照現(xiàn)值或市場大眾價值。當前對于我國大多數(shù)審計機構來說，我們?nèi)孕枰业墓ぷ魅藛T進一步的學習研究，不斷的提高自己，學習國外先進的評估理念，增強公允價值評估工作的有效性。此外，我國政府應該控制公允價值的主觀隨意性，制定一個較為合適的公允價值確定規(guī)則，降低我們審計工作人員的工作壓力，增強公允價值預估數(shù)據(jù)的真實性，使審計工作更加便捷的進行，提高其效率與質量。
一、對審計重要程度的影響
隨著電子商務的發(fā)展，商務活動將以計算機和通信網(wǎng)絡的完美運行為基礎，它對計算機系統(tǒng)強烈的依賴性潛伏著巨大的威脅，控制不靈、使用不當就可能造成災難性的后果，并且存在計算機病毒和“黑客”的肆意侵襲、計算機犯罪等等都導致電子商務信息失真的風險。因此，審計人員不僅要對電子商務活動產(chǎn)生的數(shù)據(jù)是否真實、正確、合法進行審計，而且還要對電子商務系統(tǒng)的硬件和軟件，進而對整個電子商務系統(tǒng)的安全性、可靠性、內(nèi)部控制的健全性與有效性等方面進行審計，從而指出被審單位電子商務系統(tǒng)內(nèi)部管理和控制上的薄弱環(huán)節(jié)，提高電子商務信息的可靠性和真實性，有效地防止利用計算機隨意篡改電子商務數(shù)據(jù)或破壞磁性介質上的數(shù)據(jù)等舞弊行為的發(fā)生。因此，實現(xiàn)電子商務以后，審計工作的重要性遠遠超過以往。同時，商務活動的網(wǎng)絡化使企業(yè)與外部的信息交換更為頻繁、快捷，經(jīng)營周期大大縮短，交易活動呈現(xiàn)很強的實時性。由于外部審計人員對企業(yè)交易活動缺乏及時全面的了解而無法進行實時監(jiān)督，致使他們對交易活動的審計越來越困難，這樣內(nèi)部審計的重要程度則大大提高。
二、對審計風險的影響
從審計工作的角度看，電子商務系統(tǒng)在使用過程中的風險越大，在檢查風險既定的情況下，審計風險也越大。電子商務引起的風險主要包括下列幾個方面：（1）數(shù)據(jù)高度集中于電子商務系統(tǒng)，易導致機密的數(shù)據(jù)被不法分子拷貝，甚至可能被非法篡改而不留下任何痕跡。（2）如果在電子商務系統(tǒng)設計時考慮不周，電子商務系統(tǒng)可能無法判斷某些事件是否符合邏輯，對不合理的事項也會照樣處理。（3）電子商務系統(tǒng)主要以磁盤、磁帶、光盤等存儲介質作為信息載體，記錄于這些存儲介質上的信息是肉眼不可見的，必須借助于計算機的“翻譯”，才能以人可以理解的形式表現(xiàn)出來，但同一信息可以被“翻譯”成不同的形式。利用磁性介質難以實現(xiàn)諸如簽字、蓋章等這些使信息證據(jù)化的操作。（4）電子商務系統(tǒng)對錯誤的處理具有重復性和連續(xù)性。（5）電子商務系統(tǒng)中許多不相容職責相對集中，加大了舞弊的風險。（6）系統(tǒng)設計時可能沒有考慮到審計工作的需要，沒有留下充分的審計線索。（7）計算機病毒的入侵和“黑客”對電子商務系統(tǒng)的故意破壞。上述因素都可能使得審計風險中的固有風險和控制風險增大。根據(jù)審計風險模型，審計風險由固有風險、控制風險、檢查風險構成，審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。該模型清楚地揭示，在固有風險和控制風險較高的情況下，審計人員只有通過擴大審計范圍、在抽樣審計中增加樣本量等措施，降低檢查風險，才會使審計風險得以保持在適當水平。
三、對審計線索的影響
審計線索對審計來說是極為重要的。審計工作中，審計人員正是通過跟蹤審計線索，審核有關經(jīng)濟業(yè)務和收集審計證據(jù)的。而審計的過程，實質上就是不斷收集、鑒定和綜合運用審計證據(jù)的過程。在傳統(tǒng)商務活動過程中，每筆交易都有一個完整的審計線索，交易的每一環(huán)節(jié)都有文字記錄，都有經(jīng)手人簽字，審計線索十分清楚。審計人員可以從原始單據(jù)開始，對交易事項進行追蹤，一直到報表為止；也可以從報表開始，追根尋源，一直追溯到原始單據(jù)，從而形成了順查、逆查等審計方法。但是，實現(xiàn)電子商務以后，傳統(tǒng)的單據(jù)沒有了，紙質記錄消失了，代之的是存有數(shù)據(jù)處理資料的磁盤、磁帶、光盤等，這些存儲在磁性介質上的信息是機器可讀的，它們不再是肉眼所能直接識別的了。此外，原始單據(jù)進入計算機以后，中間的交易處理由計算機自動完成，傳統(tǒng)的審計線索在這里中斷、消失了，傳統(tǒng)的審計方法，有的已不適用。審計線索的肉眼不可見性，一方面增加了審計調(diào)查取證的難度，另一方面也從心理上給審計人員造成了壓力。
四、對審計內(nèi)容的影響
實現(xiàn)電子商會以后，審計的監(jiān)督職能并沒有改變，使審計的內(nèi)容發(fā)生了相應的變化。首先，電子商務系統(tǒng)的特點及其固有的風險決定了審計內(nèi)容必須包括對電子商務系統(tǒng)處理和控制功能的審查，以證實其對交易事項的處理是否真實、合法及安全可靠，這是傳統(tǒng)審計所沒有的；其次，由于電子商務系統(tǒng)已經(jīng)開發(fā)完成并投入使用后再對它進行修改優(yōu)化，要比在系統(tǒng)設計階段對它改過困難得多，代價也昂貴得多。因此，電子商務系統(tǒng)的設計應有審計人員（一般是內(nèi)審人員）的參加。在系統(tǒng)設計開發(fā)階段，審計人員要提請開發(fā)人員注意并監(jiān)督審查下列問題：（1）系統(tǒng)的功能是否恰當、完備，能否滿足用戶商務活動的需要；（2）系統(tǒng)的數(shù)據(jù)流程、處理方法是否符合有關貿(mào)易法規(guī)；（3）系統(tǒng)是否建立了恰當?shù)某绦蚩刂?，以防止或發(fā)現(xiàn)無意的差錯或有意的舞弊；（4）系統(tǒng)是否保留了充分的審計線索，保證了系統(tǒng)的可審性；（5）系統(tǒng)的安全保密措施和管理制度是否健全，能否保證系統(tǒng)安全可靠地運行；（6）系統(tǒng)的文檔資料是否全面、完整。
五、對審計方法與技術的影響
在電子商務環(huán)境下，審計的對象發(fā)生了變化，大量的證據(jù)都存儲在肉眼不可見的磁性介質上，對這些證據(jù)，審計人員只能利用計算機技術進行審查，即把計算機當作基本的審計工具使用，迅速、有效地完成審閱、核對、分析、比較等各項審計工作，從而提高審計的效率與質量。在對電子商務活動進行審計時，單機系統(tǒng)環(huán)境下的審計方法有的已不適用。這主要表現(xiàn)在對電子商務活動進行審計時，所有測試都必須在不改變數(shù)據(jù)庫或記錄的要件下設計具體的測試方法。由于網(wǎng)絡系統(tǒng)的持續(xù)運行，使得審計人員很難讓其在某一特定時間停下來接受大規(guī)模的測試，如果測試會改變數(shù)據(jù)記錄，就意味著審計人員給系統(tǒng)帶來差錯。當然，可以設計能夠糾正差錯的測試程序，但是被審單位是否允許這種改變記錄的方法，令人懷疑。同時由于系統(tǒng)實時的特點，也使得這種改變記錄的審計方法很可能產(chǎn)生后遺癥。由于交易數(shù)據(jù)處理的高速性和處理程序的復雜性，使得審計人員很難對經(jīng)過測試后的系統(tǒng)重新進行復原。因而，就審計方法而言，采用整體檢測法及受控處理法等進行系統(tǒng)測試的審計方法，對審計人員審查和評價整個電子商務系統(tǒng)顯得尤為重要。因此，在執(zhí)行電子商務審計任務時，審計人員往往要在系統(tǒng)運行的同時進行審計。
六、對審計方式的影響
在網(wǎng)絡世界里，企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營的組織形式將趨于多樣化，并隨著不同交易事項自由組合成新的經(jīng)營主體——虛擬企業(yè)（Virtual
Firms）。虛擬企業(yè)存在于計算機網(wǎng)絡之中，它是一種臨時組成的，沒有固定形態(tài)和明確空間范圍的結合體。它可以隨業(yè)務活動的需要，由若干相互獨立的公司經(jīng)過整合、重組而成，也可以隨交易業(yè)務的完成而隨時終止。電子商務使得虛擬企業(yè)的交易可以在瞬間完成，虛擬企業(yè)也就可能在交易完成后立即解散。網(wǎng)絡社會的虛擬企業(yè)，其存續(xù)的時間有很大程度的不確定性、伸縮性和隨機性。虛擬企業(yè)存續(xù)的時間可以很長，長達幾年或幾十年；也可以很短，只存在幾秒鐘。故虛擬企業(yè)的快速結合與解散，要求審計工作必須隨時、隨地進行，實時、即時提供審計信息，而不能按照傳統(tǒng)的審計工作要求，定期提供審計信息。因此，隨著電子商務的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的事后審計與就地審計方式將逐步消失，審計工作將采用在線實時審計方式，即通過審計機關的計算機及時審查監(jiān)督電子商務系統(tǒng)的交易業(yè)務，這樣一方面可以及時收集審計證據(jù)，另一方面也能得出可靠的審計結論。目前我們就應考慮審計機關的計算機系統(tǒng)如何及時監(jiān)督電子商務系統(tǒng)，這就需要電子商務系統(tǒng)具有相應的審計接口。采用在線實時審計方式，還可以極大地提高對電子商務審計的效率與質量。
七、對審計人員素質的影響
實現(xiàn)電子商務以后，由于審計線索、內(nèi)部控制、審計內(nèi)容、審計方法與技術等的改變，決定了對審計人員要求的提高。不懂得計算機的審計人員，會因為審計線索的改變而無法跟蹤審計，會因為不懂得電子商務的特點和風險而不能審查和評價其內(nèi)部控制，會因為不會使用計算機和網(wǎng)絡系統(tǒng)而無法對電子商務活動進行審計。實現(xiàn)電子商務以后，審計工作的順利開展，必須基于一定的計算機技能、網(wǎng)絡知識和完備的審計理論等多方面的綜合運用，這對審計人員的業(yè)務素質提出了更高的要求。在這種情況下，審計人員不僅要有豐富的審計知識，而且要掌握一定的計算機、網(wǎng)絡、通訊、電子商務知識與技能。只有全面提高審計人員的業(yè)務素質和工作能力，才能滿足電子商務審計工作的需要。
八、對審計標準和準則的影響
電子商務使得審計對象、審計線索、審計方法等各方面都發(fā)生了變化，人們以往在審計工作中逐步建立起的一系列審計標準和準則已不完全適用于變化了的情況，需要建立新的審計標準和準則指導審計工作實踐。例如，對電子商務審計人員的一般要求、電子商務的事前審計準則、電子商各系統(tǒng)安全可靠評價標準、電子商務系統(tǒng)內(nèi)部控制準則等。
［摘要］本文首先分析了風險導向審計模式興起的各種背景。然后，在賬項導向審計模式、制度導向審計模式的基礎上分析了風險導向審計模式的優(yōu)勢及局限性。最后，文章聯(lián)系我國的審計國情，提出目前在我國審計界應慎言風險導向審計模式的觀點。
在外部審計方法的發(fā)展過程中，依次出現(xiàn)過三種審計模式，即賬項導向審計、制度導向審計及風險導向審計。風險導向審計也即風險基礎審計，以量化的風險水平為重點，在確定的風險水平基礎上，決定實質性測試的程度和范圍。
一、風險基礎審計興起的背景
1.審計期望差距的存在是風險導向審計產(chǎn)生的社會因素。審計期望差距(expectationgap)即社會公眾對審計應起的作用的理解與審計人員行為結果及審計執(zhí)業(yè)界對審計業(yè)績的看法之間存在差異。審計自產(chǎn)生至今，始終無法完全滿足社會需求。這種雙方在目標一致性上所存在的差距使審計人員常?！熬砣氩挥淇斓呢熑卧V訟糾紛之中”(G.J．Benston)。因此，審計界積極探索解決審計期望差距的途徑，導致了風險基礎審計的產(chǎn)生。
2.會計師事務所的經(jīng)濟壓力是風險基礎審計產(chǎn)生的經(jīng)濟因素。制度基礎審計的明顯不足在于不當分配審計資源，造成低風險審計項目審計過量而高風險審計領域審計不足，難以保證審計的效率和效果。而風險導向審計則提供了一種既能保持審計效果又能提高審計效率的全新思路。于是，基于成本效益的推動，“一個使得審計人員計劃并有效成功執(zhí)行的審計概念”(斯迪威(ManinC．Stilwell)和艾利奧特(RobertK．Elliott)描述風險導向審計模型)便應時而生。
3.制度基礎審計的內(nèi)在缺陷及現(xiàn)代科學的發(fā)展是風險基礎審計產(chǎn)生的技術因素?！爸贫然A審計最大的缺陷是對管理層舞弊進行審計沒有效率，因為管理層舞弊往往凌駕于內(nèi)部控制之上。”“銀廣夏事件”就是一起典型的管理層舞弊事件。與此同時，控制論、計算機審計技術、現(xiàn)代統(tǒng)計理論等為審計風險提供了堅實的理論基礎和保障。
4.審計職業(yè)界的不懈追求也促進了風險基礎審計的產(chǎn)生。
二、風險基礎審計的優(yōu)勢
1,強化了審計風險和審計效率觀念。風險基礎審計的目的是提高審計效率和效果，而不單純地節(jié)約審計成本。審計的關健是發(fā)現(xiàn)有價值的線索，識別不同的風險點，然后實施系列的個性化測試方案。風險基礎審計能有效發(fā)現(xiàn)客戶存在的經(jīng)營風險和舞弊風險，從而實施個性化的審計程序，提高了審計效率和效果。
2.風險基礎審計建立在“合理的職業(yè)懷疑假設”的基礎上。賬項導向審計模式主要著眼于查錯防弊。制度導向審計建立在被審計單位管理層與注冊會計師之間的“無利害關系假設”基礎上，重點對內(nèi)控各個控制環(huán)節(jié)進行審查。把“查錯防弊”的手段主要寄托在內(nèi)部控制制度上可以說是制度導向審計模式的最大弱點。而風險導向審計模式合理地揚棄“無利害關系假設”，建立在“合理的職業(yè)懷疑假設”的基礎上。不只依賴對被審計單位內(nèi)部控制制度的檢查與評價，而實事求是地對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅動，始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境，捕捉潛在的風險點，將風險評估貫穿于審計工作的全過程。
3.有利于審計資源的合理配置。賬項基礎審計和制度基礎審計均會造成低風險審計領域審計過量而高風險審計領域審計不足的問題。而風險導向審計以分析、評價審計風險為基礎，把有限的審計力量集中在高風險領域，合理配置了審計資源。
三、風險基礎審計的局限性
1.風險導向審計模式理論尚不完善。在具體運用過程，風險導向審計模式尚存在問題：一是自身尚未形成嚴密、科學的體系，缺乏必要的理論支撐。風險基礎審計模式仍存在一些過于主觀而非客觀的工作標準；二是在審計實踐中還缺乏有力印證。綜觀2001年～2002年美國出現(xiàn)的一系列跨國公司財務舞弊招致的審計失敗案例，大多是審計技術層面上的問題。風險導向審計模式被不恰當?shù)卮罅窟\用，不能不說是其中的一個重要原因。
2.對執(zhí)業(yè)的審計師的素質要求比較高。在風險導向審計中，風險評估失敗極有可能導致審計失敗或審計無效，因而該審計模式對會計師的執(zhí)業(yè)能力要求非常高。而事實上，如今非審計業(yè)務已日益成為會計師事務所的主要業(yè)務，因而審計界人才流失嚴重。俗稱一流的審計師做咨詢，二流的審計師做審計,即使已經(jīng)主要采用風險基礎審計模式的“五大”也面臨著缺乏高素質審計人才問題。
四、我國在實務中應該慎言風險基礎審計
2002年10月AICPA第99號“財務報表審計中對舞弊的關注”準則(SASNO．99)，要求注冊會計師在一些高風險的審計領域，如收入確認、存貨計量、會計估計等實行“有錯推定”假設，同時強調(diào)審計人員要保持高度的職業(yè)懷疑精神，已將風險導向審計的思想全面貫穿于審計準則之中。筆者認為:該審計模式還處在理論幼兒時期，缺乏堅實的理論支撐，優(yōu)點與缺陷瑕瑜互見，應辯證、客觀地對待。
會計師事務所的成本與效益、注冊會計師素質的差距、審計程序軟件開發(fā)、政府監(jiān)管和司法執(zhí)法等都是目前我們推行風險審計的障礙。因此我們應該在理念上認同，在實踐中不斷探索，把風險導向審計的基本觀念融合到傳統(tǒng)的賬項審計和制度基礎審計中去。對于內(nèi)部控制不太健全的小型企業(yè)，通常應考慮選擇以賬項審計為主，風險導向審計為輔;而對于那些內(nèi)部控制制度健全、完善的上市公司、企業(yè)集團等，通常應采用以制度基礎審計為主，風險導向審計為輔的審計模式，在保證審計質量的同時提高審計效率。不論哪種審計模式，都不應忽視對財務數(shù)據(jù)及其交易或事項的審計。
參考文獻:
[1]《會計研究》“風險導向審計：機理與運用”,謝志華、崔學剛,2006.7
本次課堂教學內(nèi)容：審計業(yè)務約定書；教學案例：××會計師事務所與ABC股份有限公司簽訂審計業(yè)務約定書。本次課堂教學活動通過創(chuàng)設審計人員接受審計業(yè)務委托的情景，由學生扮演審計項目組成員與企業(yè)相關管理人員，模擬審計承接業(yè)務情景，根據(jù)接受審計業(yè)務活動的需要，雙方成員就協(xié)商合作目標、執(zhí)行的審計程序、明確雙方相關責任等業(yè)務約定事項進行溝通，通過口頭的協(xié)商、書面的表達，協(xié)商執(zhí)行審計程序的性質、時間和范圍等，確保雙方都已經(jīng)清楚地了解執(zhí)行的商定程序，明確雙方的職責和權力，最后雙方簽訂審計業(yè)務約定書。
二、創(chuàng)設虛擬現(xiàn)實情境，誘發(fā)學生的學習興趣
在多媒體上首先出現(xiàn)了ABC股份有限公司廠區(qū)生產(chǎn)及總經(jīng)理會議室場景，通過觀看多媒體畫面，把學生引入與課堂有關的情境中，讓學生“身臨其境”進入角色，從而誘發(fā)學生的學習興趣，達到相關知識的有效記憶，然后推出審計業(yè)務約定書的情景畫面內(nèi)容。請學生思考：（1）簽訂審計業(yè)務約定書之前應做哪些工作？（2）審計業(yè)務約定書一經(jīng)簽訂是否具有經(jīng)濟合同性質？教師對審計業(yè)務約定書的內(nèi)容進行重點講授，并使用多媒體鏈接：審計業(yè)務約定書含義、審計業(yè)務約定書的作用、審計業(yè)務約定書的具體內(nèi)容。教師向學生提出問題，并要求學生回答審計業(yè)務約定書的內(nèi)容有哪些？課后讓學生分組討論雙方成員發(fā)言，指出存在的問題并制定審計業(yè)務約定書。三、創(chuàng)設對話情景，培養(yǎng)學生的交流能力ABC股份有限公司總經(jīng)理鄭某及財務經(jīng)理喬某等有關管理人員與××會計師事務所審計項目經(jīng)理曹某、審計員李某等項目組成員，在總經(jīng)理會議室對簽訂審計業(yè)務約定書進行充分的溝通及協(xié)商。
（一）確定委托目的與審計范圍
1.總經(jīng)理鄭某發(fā)言：“熱烈歡迎××會計師事務所的曹某經(jīng)理一行光臨我公司，對我公司2013年度財務會計報表實施審計并發(fā)表審計意見，希望雙方友好合作，最后審計的結果，達到雙方都滿意。”教師點評：根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1111號———審計業(yè)務約定書》要求，在簽訂審計業(yè)務約定書之前，審計人員應當與委托人、被審計單位就審計業(yè)務約定書的相關條款進行充分的溝通，并達成一致意見。鄭總經(jīng)理言語中明確了公司委托審計目的與審計范圍，但他的發(fā)言中，“最后審計的結果，達到雙方都滿意”，言語中暗示會計師事務所簽署審計意見要符合公司所希望的審計結果，試探審計人員的職業(yè)道德，是否為利益所誘惑。2.審計項目經(jīng)理曹某發(fā)言：“我們審計項目組成員很希望為貴公司服務，我們審計項目成員應保持應有的職業(yè)謹慎性與執(zhí)業(yè)能力，實施必要的審計程序，根據(jù)獨立審計準則，出具客觀、公正的審計意見?！苯處燑c評：曹經(jīng)理言語中則表明在承接審計業(yè)務過程中，應保持職業(yè)謹慎性，需經(jīng)調(diào)查了解公司基本情況后，評估審計風險，如果公司審計風險超過可接受的審計風險程度，可以不接受審計業(yè)務委托，實際上婉拒喬總經(jīng)理“雙方都滿意”的要求，表明了承接審計業(yè)務的底線，也顯示出曹經(jīng)理游刃有余的談判技巧。3.審計員李某緊跟發(fā)言：“我所是××地區(qū)一流會計師事務所，相對其他會計師事務所，我所專業(yè)技術人才技高一籌，完全有能力勝任貴公司2013年度的財務報表審計?！苯處燑c評：審計員李某則不然，一方面急于接受審計業(yè)務，另一方面有違反注冊會計師職業(yè)道德對同行的責任之嫌，即會計師事務所及個人“不得詆毀同行，不得損害同行利益，不得以不正當手段與同行爭攬業(yè)務”等。上述一系列對話情景的創(chuàng)設，可以使學生明確：一是審計目的與審計范圍的確定。二是承接審計業(yè)務時要保持應有的職業(yè)謹慎性，不可盲目接受審計委托。三是會計師事務所及個人不得違反審計職業(yè)道德。
（二）明確雙方的責任和義務
1.總經(jīng)理鄭某發(fā)言：“曹經(jīng)理不愧為會計師事務所的精英，能時刻保持審計職業(yè)應有的謹慎性，歡迎貴所在對我公司財務報表審計中，實施必要的審計程序，保證審計報告的真實性、合法性。在審計過程中發(fā)現(xiàn)我公司會計核算處理存在問題、內(nèi)部控制制度存在的缺陷，對可能產(chǎn)生的重大舞弊，希望貴所提出合理化建議，以便促進完善內(nèi)部控制制度，促使我公司經(jīng)營管理水平的提高，我代表公司希望能和貴所真誠的合作！”教師點評：鄭總經(jīng)理言語中明確提出了會計師事務所的審計責任即保證審計報告的真實性、合法性。同時也希望會計師事務所提供一份管理建議書。現(xiàn)行審計準則要求，注冊會計師對審計過程中注意到的內(nèi)部控制重大缺陷，應當告知被審計單位管理當局，必要時，可出具“管理建議書”。2.項目經(jīng)理曹某回應：“鄭總經(jīng)理過獎了，我對貴公司有您這樣的優(yōu)秀企業(yè)家而感到欽佩。鄭總經(jīng)理要率先垂范保證提供的會計資料的真實、合法、完整，保證會計報表充分披露；建立健全內(nèi)部控制制度，保護資產(chǎn)的安全完整同樣是貴公司的會計責任！貴公司應及時提供管理聲明書，明確你我雙方的責任。我們實施重點抽查的審計程序，存在內(nèi)部控制固有的局限和其他客觀因素的制約，難免發(fā)生會計報表的某些重要方面反映失實，而我們審計人員可能在審計中存在未予發(fā)現(xiàn)的情況，到時，我所承擔的審計責任并不能替代、減輕或免除貴公司的會計責任，你我都在同一條船上哦！”教師點評：曹經(jīng)理言語中指明了公司所應承擔的會計責任，同時要求公司管理層提供一份“管理聲明書”，明確管理層對財務報表的責任，如果管理層拒絕提供注冊會計師認為必要的聲明，注冊會計師應當將其視為審計范圍受到限制，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。從中可以看出曹經(jīng)理對審計從業(yè)的謹慎性，努力避免審計風險。3.鄭總經(jīng)理回應說：“曹經(jīng)理從業(yè)過于謹慎，嚴格審計質量的控制，是我公司所希望的，你我雙方要各自承擔會計責任與審計責任！”4.項目經(jīng)理曹某回應說：“鄭總經(jīng)理有你的表態(tài)與支持，我們雙方的合作可以說是水到渠成了！”教師點評：鄭總經(jīng)理希望審計人員盡職盡責，嚴控審計質量，出具客觀、公正的審計報告；曹經(jīng)理希望公司管理人員支持與配合，才能順利完成審計任務，雙方的出發(fā)點一致，可以說雙方的合作有了基礎。5.財務經(jīng)理喬某接著發(fā)言：“貴方對在執(zhí)業(yè)過程中知悉的我公司的商業(yè)秘密，對我公司提供的審驗資料，未經(jīng)我方同意，不得將該項資料泄露給第三者；另外，我公司為擴大產(chǎn)品銷售量，防止同類公司拉攏我公司客戶，造成客戶流失，對所賒銷的客戶可以不提供應收賬款明細賬，曹經(jīng)理你說可以嗎？”6.審計員李某緊跟回應說：“剛才喬財務經(jīng)理提到商業(yè)秘密，對所賒銷的客戶可以不提供應收賬款明細賬，喬財務經(jīng)理不能以此不提供審驗資料。請喬經(jīng)理放心，我們會遵守職業(yè)道德規(guī)范，嚴守商業(yè)秘密的！提供會計憑證、報表、賬冊以及其他在審計過程中所需要查看的各種文件資料可是貴公司的會計責任，喬經(jīng)理要給我們充分的合作，提供必要的條件和幫助，我可不愿意出具‘無法表示意見的審計報告’?！苯處燑c評：根據(jù)《獨立審計基本準則》第七條和《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》第二十條，注冊會計師應當對執(zhí)行業(yè)務過程中知悉的商業(yè)秘密保密。這是注冊會計師執(zhí)業(yè)的一條基本準則，是誠實守信的具體表現(xiàn)，是審計人員的職業(yè)道德規(guī)范。但被審計單位不能以保密為借口，拒絕提供審驗資料，否則，審計人員可以出具“無法表示意見的審計報告”。
（三）時間要求
1.項目經(jīng)理曹某發(fā)言：“鄭總經(jīng)理，我們之間的溝通很投緣！希望貴公司在本審計業(yè)務約定書簽訂后5個工作日內(nèi)向我方提供必要的審計資料，我方在收到審計所需要的全部資料后26個工作日內(nèi)完成審驗工作，請喬經(jīng)理多配合哦！”2.鄭總經(jīng)理回應說：“曹經(jīng)理，我們之間的協(xié)商很愉快！我相信喬經(jīng)理會根據(jù)曹經(jīng)理的要求及時提供補充審計資料的，請曹經(jīng)理放心，喬經(jīng)理一定會做到的！我倒擔心貴所能否在協(xié)商的時間內(nèi)按時出具一式2份審計報告?！苯處燑c評：雙方交流中，彼此語言感染力至關重要，有利于達成協(xié)議。從言談中，明確了在各自時間內(nèi)提供審驗資料的責任與出具審計報告的責任，明確了各自的時間要求。
（四）審計報告的使用責任
項目經(jīng)理曹某回應說：“鄭總經(jīng)理，我們會在26個工作日內(nèi)按時出具一式2份的審計報告。我相信貴公司會按照確定的用途使用，若作其他用途，因使用不當而造成的后果，可與我所無關?！?/p>
（五）業(yè)務費金額及支付方式
1.鄭總經(jīng)理接著說：“貴所出具的審計報告，我們一定按照規(guī)定的用途使用，曹經(jīng)理，我可是“誠實守信的企業(yè)家”哦。另外，我公司同意本項審計業(yè)務費人民幣30萬元，在本業(yè)務約定書簽訂后2個工作日內(nèi)，由我公司向貴所預付40%，審計報告完成時再支付60%。曹經(jīng)理，你看如何？”2.項目經(jīng)理曹某回應說：“鄭總經(jīng)理，我完全同意！另外，我提醒鄭總經(jīng)理，在我們審計過程中，如出現(xiàn)不可預見的情況，任何一方需要變更本業(yè)務約定書中的審驗范圍、時間要求、收費金額等事項時，應及時通知另一方，并由雙方協(xié)商確定，你看可以嗎？”教師點評：曹經(jīng)理言談中，柔中帶剛地提醒鄭總經(jīng)理按規(guī)定的用途使用審計報告，若使用不當造成的后果，由自己承擔。雙方友好地協(xié)商了審計費用與支付方式。
（六）違約責任及審計業(yè)務約定書有效期間
1.鄭總經(jīng)理接著說：“曹經(jīng)理，完全可以。你我雙方都應當嚴格遵守本業(yè)務約定書約定的事項，若任何一方違約，未能履行約定事項時，可以解除本業(yè)務約定書，并由違約方賠償經(jīng)濟損失，依法承擔相應的法律責任！”2.曹經(jīng)理接著說：“我完全贊同鄭總經(jīng)理對違約責任的觀點，對我們雙方都有約束力！鄭經(jīng)理，我們簽訂審計業(yè)務約定書吧！”3.鄭總經(jīng)理接著說：“好的，曹經(jīng)理！本業(yè)務約定書自2014年2月6日起簽字生效，在約定事項全部完成后失效。曹經(jīng)理，你我雙方各執(zhí)一份，具有同等法律效力?！彪p方成員不約而同地說：“預祝我們合作愉快！”教師點評：創(chuàng)設對話有效情景，在課堂中再現(xiàn)了雙方談判審計承接業(yè)務。通過雙方成員的表述，看其是否具有感染力、是否積極主動地與他人交流，并能爭取到不同意見者對其的理解甚至支持，以及與不同層次的人建立關系和持久保持聯(lián)系的能力。這一教學模式有利于培養(yǎng)學生靈活處理事務的能力，處理緊張關系和不確定性的能力，從而加強了對學生職業(yè)關鍵能力的培養(yǎng)，對其今后的就業(yè)和適應職業(yè)關鍵能力至關重要。
四、創(chuàng)設課堂有效情景的思考
關鍵詞:分析性程序,審計
分析性測試，是審計人員取得審計證據(jù)的一種審計手段，是幫助審計人員全面把握被審計單位財務狀況、科學評估審計重點的技術方法，也是總體評價審計發(fā)現(xiàn)、檢查審計成果合理性的有效手段。分析性程序一般作為審計取證的一種輔助手段使用。本文將對分析性程序在審計實務中的運用展開探討。
一、分析性審計程序的特點
分析性審計程序既可以降低審計成本，又可以提高審計效率，分析性審計程序的特點主要表現(xiàn)在以下方面：
（一）分析性審計程序是獲得審計證據(jù)更為客觀的方法
分析性審計程序的運用是基礎會計信息以及非會計信息之間的內(nèi)在關系，其內(nèi)在關系是客觀存在的，在一般情況下，這種關系也是穩(wěn)定的，只要注冊會計師分析得當，充分發(fā)揮自己的創(chuàng)造力，從分析性程序中發(fā)揮其自身的創(chuàng)造力，運用自身的職業(yè)判斷，分析性審計程序就可以提供更為客觀的審計證據(jù)，也能夠對審計對象業(yè)務中的關鍵因素和主要關系做更好的理解，通過了解被審計單位的報表數(shù)據(jù)的潛在關系，為以后的審計工作提供指導。
（二）分析性審計程序可以節(jié)省審計成本，提高審計效率
分析性程序可以耗費更少的審計資源提供相同的或者相對更好的審計證據(jù)，分析性程序有時會被描述成發(fā)現(xiàn)和形成證據(jù)的技術，同傳統(tǒng)的會計報表細節(jié)抽樣審計方法是不同的。分析性審計程序是利用信息間的內(nèi)在關系來判斷數(shù)據(jù)的合理性，并不局限于審計對象的財務報表，而細節(jié)抽樣方法主要是通過對存在的證據(jù)進行收集以及檢查來證實注冊會計師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計程序通過模型的構建以及會計師的經(jīng)驗以及知識就可以判斷，可以大大的節(jié)省審計資源，而且在電算化的時代，通過利用電腦，分析性審計程序的優(yōu)勢能夠發(fā)揮出來，在節(jié)省審計資源的基礎上也可以大大提高審計效率。
二、分析性審計程序的關鍵
分析性審計程序的關鍵在于分析以及比較，要分析所收集數(shù)據(jù)之間可能存在的關系，即相關性，而且要保證搜集數(shù)據(jù)的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用審計人員積累的經(jīng)驗以及收集的合理標準，對照分析被審計單位提供的資料以及信息，從中發(fā)現(xiàn)異常的變動、不合常理的趨勢或者比率。
（一）應考慮數(shù)據(jù)之間的關系以及比較基準
運用分析性審計程序的一個基本前提就是數(shù)據(jù)之間存在著某種關系，因此，在進行分析性程序時，首先要分析所收集數(shù)據(jù)之間存在的關系，即財務信息各構成要素之間的關系，以及財務信息與相關非財務信息之間的關系。財務信息各要素之間存在相關性以及內(nèi)部勾稽關系，例如應付賬款與存貨之間通常有穩(wěn)定的關系；當然某些財務信息與非財務信息之間也存在內(nèi)在聯(lián)系，例如存貨與生產(chǎn)能力之間的關系，以此來判斷存貨總額的合理性。其次，應該考慮數(shù)據(jù)信息之間的比較基準。在運行分析性審計程序時，注冊會計師要注意將被審計單位本期的實際數(shù)據(jù)與上期或者以前期間的可比數(shù)據(jù)進行比較來判斷是否存在異常，在運用以前期間的可比會計信息時，注冊會計師要注意被審計單位內(nèi)部以及外部的相關變化。也可以將自己的預期數(shù)據(jù)與被審計單位財務報表上反映的金額或者比率進行比較，可以發(fā)現(xiàn)異常情況，這都是分析性審計程序的關鍵點。
（二）要合理確定分析性審計程序的應用方式
分析性審計程序在所有的會計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用，在審計測試階段可以選擇使用，但是注冊會計師在審計的過程中要合理確定分析性審計程序的應用方式。應用方式主要有以下幾種：首先，可以采用比較分析法，可以用于實際與預算計劃進行比較，發(fā)現(xiàn)實際與預算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標的是否存在異常；同業(yè)比較，判斷被審計單位數(shù)據(jù)指標的正常性。其次，可以采用趨勢分析法，可以用于財務審計中的問題揭示以及管理審計中的前景預測。第三，可以采用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編制對照表來登記對應科目，查明對應關系是否正確并且分析造成錯誤的原因，主要應用于容易發(fā)生錯誤以及弊端的會計科目。第四，可以采用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計量預測的風險和準確性水平，量化注冊會計師的預期值。
三、分析性審計程序在審計實務中的具體運用
（一）分析性審計程序在風險評估階段的具體運用
在風險評估階段，利用分析性審計程序的目的是幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務報表中的異常變化，或者與其發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別潛在的重大錯報風險領域，通過對被審計單位重大錯報風險的評估幫助注冊會計師設計進一步審計程序的性質、時間和范圍，以提高審計效率和效果。首先，要選擇適當?shù)臄?shù)據(jù)關系，在風險評估階段，分析程序就要識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化，因此所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強，在此階段，分析性審計程序的主要對象通常包括對賬戶余額變化的分析，使用分析性審計程序的精確程度以及比較的指標范圍，要根據(jù)被審計單位的情況以及注冊會計師自身的素質而定。其次，要對搜集的數(shù)據(jù)進行分析，通過對預期關系的數(shù)據(jù)進行分析，能夠讓注冊會計師進一步了解被審計單位的基本情況，有助于注冊會計師了解重大事項或者決策對公司財務報表的影響。第三，根據(jù)分析性審計程序，注冊會計師應該識別是否有異常的數(shù)據(jù)關系或者意外的波動，因為這都可能是重大審計風險的預警信號。如果出現(xiàn)異常的數(shù)據(jù)關系或者波動，要作為重點審查項目進行調(diào)查，在詢問被審計單位管理人員的基礎上，考慮運用檢查、觀察等其他審計程序，獲取充分的審計證據(jù)。
（二）分析性審計程序在實質性程序中的具體運用
實質性分析程序與細節(jié)性測試都可以用于收集審計證據(jù)，以此來識別財務報表認定層次的重大錯報風險，實質性分析程序不僅僅是細節(jié)性測試的一種補充，在某些審計領域，如果重大錯報風險較低而且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預期關系，注冊會計師可以單獨使用實質性分析程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。首先，注冊會計師在確定實質性分析程序對特定認定的適用性時，要考慮評估的重大錯報風險，評估的重大錯報風險水平越高，注冊會計師應當越謹慎使用實質性分析性程序。另外在對同一認定實施細節(jié)測試的同時實施實質性分析程序可能是適當?shù)摹Ｆ浯?，要保證數(shù)據(jù)的可靠性。注冊會計師在運用實質性分析程序對已經(jīng)記錄的金額或者比率做出預期時，需要采用內(nèi)部或者外部的數(shù)據(jù)，這樣數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預期值，注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高，這樣分析程序就越有效。第三，要做出預期的準確程度，準確程度是對預期值與真實值之間接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取決于注冊會計師形成的預期值的準確性，因此，在執(zhí)行分析性審計程序時，要做出預期的準確程度，保證精確度。
（三）分析性審計程序在總體復核階段的具體運用
在審計完成階段，注冊會計師需要通過執(zhí)行分析程序對財務報表進行整體符合，以此來判斷審計結論是否恰當以及財務報表的整體是否公允：首先，是對財務報表重要比率的分析，在前期審計階段，注冊會計師獲得了與財務報表相關的各項財務數(shù)據(jù)以及非財務數(shù)據(jù)，在總體復核階段，注冊會計師可以利用這些數(shù)據(jù)進行全面分析，總體把握財務報表的合理性。其次，可以通過對被審計單位的報表審定數(shù)同行業(yè)平均數(shù)據(jù)或者以前年度的數(shù)據(jù)進行比較，來判斷財務報表上的數(shù)據(jù)是否合理。第三，要確定資產(chǎn)負債表日后事項是否對會計報表上的數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響，進而確定報表數(shù)據(jù)是進行調(diào)整，還是披露。
參考文獻：
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［摘要］合理收費對我國注冊會計師行業(yè)的生存和發(fā)展至關重要。本文首先通過對國內(nèi)會計師事務所審計收費統(tǒng)計數(shù)據(jù)的研究，結合我國的制度背景和注冊會計師行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，分析其審計收費中存在的問題，然后針對這些問題提出改善審計收費制度的對策。希望能為我國注冊會計師行業(yè)的規(guī)范起到一點作用，從而提高我國會計師事務所的國際競爭力。
近年來，隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展完善，注冊會計師在經(jīng)濟生活中發(fā)揮著越來越重要的作用，然而，與此同時也出現(xiàn)了越來越多的失誤，從深圳原野、北京長城、海南中水的老三案，到東方鍋爐、紅光實業(yè)、瓊民源的新三案，使得注冊會計師行業(yè)越來越受到社會各界的關注和質疑。在此審計收費作為委托人與注冊會計師之間重要的經(jīng)濟紐帶，隨著它對獨立性的影響探討的不斷深化，對于審計收費本身的研究也由邊緣轉為中心，逐漸成為熱門話題。
從我國加入世貿(mào)組織以來，以“四大”為首的國際會計師事務所順利進駐中國并迅速占據(jù)有利位置。資料顯示，國際“四大”會計師事務所明顯以較少的客戶獲得了相對于國內(nèi)會計師事務所較高的收入，國內(nèi)所正面臨著前所未有的嚴峻挑戰(zhàn)。若是為了贏得客戶而采取壓價競爭的策略，會導致注冊會計師為了降低審計成本而提供相應低質量的審計服務；若是為了獲取更高的收益而一味提高審計收費，那么會計師事務所將會面臨客戶流失的風險。因此，采取正確的審計收費策略，制定合理的審計收費標準在此顯得至關重要。
一、我國會計師事務所審計收費中存在的問題
（一）我國會計師事務所普遍存在審計收費偏低現(xiàn)象
自2003年起，中國注冊會計師協(xié)會始《全國會計師事務所百家信息》，對排名前100位的會計師事務所的收入、所在地、CPA人數(shù)等進行統(tǒng)計公開，以供業(yè)內(nèi)外人士參考。從2003~2005這三年的數(shù)據(jù)來看，國際“四大”會計師事務所的審計收入不僅穩(wěn)居前四，而且遙遙領先于國內(nèi)所。以2005年度的數(shù)據(jù)為例通過分析不難發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)會計師事務所與國際“四大”相比存在審計收費普遍偏低的現(xiàn)象。稍加分析，即可得出以下數(shù)據(jù)：排名前十位的會計師事務所總審計收入為322，054萬，而“四大”中僅普華永道中天一家就以113，025萬占據(jù)了前十位總審計收入的35.1%。相比之下，前十位中國內(nèi)六家會計師事務所總審計收入為54，740萬，僅占前十位收入總和的16.9%?！八拇蟆敝凶詈笠幻牡虑谌A永，其審計收入也是國內(nèi)所中“老大”上海立信長江的3倍多。
（二）我國會計師事務所審計收費缺乏統(tǒng)一的標準且高低相差懸殊
1.國內(nèi)審計收費缺乏統(tǒng)一的標準
國內(nèi)注冊會計師行業(yè)到目前為止仍沒有形成統(tǒng)一的審計收費標準。由于審計產(chǎn)品本身的特殊性，它的價格高低往往受到諸多因素的影響。有的事務所認為審計費用的高低主要取決于委托人資產(chǎn)規(guī)模的大小，有的則認為委托人公司盈利越多，則應繳納更高的審計費用。因此，有的事務所按總資產(chǎn)的一定比例計提收費，有的按客戶營業(yè)收入或凈利潤的一定比例收費，而更多的則是通過與客戶討價還價來確定審計收費，這是既不規(guī)范也不科學的。
2.審計收費相差懸殊
自從中國證監(jiān)會于2001年12月24日了《信息披露規(guī)范問答第6號—支付會計師事務所報酬及其披露》以來，滬深兩市1164家上市公司共有1003家上市公司披露了2001年度的審計費用。從披露的數(shù)據(jù)來看，首先，同樣資產(chǎn)規(guī)模上市公司的年報審計費用相差懸殊。舉個例子來看，格力電器與景谷林業(yè)的總資產(chǎn)規(guī)模分別為6.92億元和5.56億元，相差不大。但起審計費用卻相去甚遠。格力電器的審計費用為28萬元，景谷林業(yè)的則為40萬元。其次，同一家上市公司，由不同的會計師事務所來審或A、B股審計，審計費用相差也較大。例如，汕頭電力2000年度由中天勤審計，審計收費僅為10萬元，而2001年度改為上海立信長江會計師事務所審計后，其費用則漲至35萬元。139家需要境外審計的上市公司支付報酬的情況也是不均衡的，最多的如中石化，有畢馬威審計收費高達5700萬港元，而最少的如深基地B，由香港羅賓咸永道審計收費僅13.5港元，相差400多倍。
二、審計收費中存在問題的原因分析
（一）從市場環(huán)境來分析
1.“低價式進入策略”的普遍采納
“低價式進入策略”是指，會計師事務所為招攬審計業(yè)務，講最初幾年的審計費設定為低于其成本，并希望通過較長的審計約定來彌補此前的損失，而采取的定價策略。近年來我國會計師事務所的數(shù)量增長較快，尤其以中小型會計師事務所居多。為了在審計市場上占有一席之地，它們普遍采納“低價式進入策略”，從而使“低價式進入策略”成為引發(fā)審計市場價格戰(zhàn)爭的根源之一。
2.國際會計師事務所搶占國內(nèi)市場的挑戰(zhàn)
以“四大”為首的國際會計師事務所順利進駐中國，并迅速占有中國市場，給本土會計師事務所帶來前所未有的沖擊?！八拇蟆辈粌H手握著“世界500強”中大部分的老客戶，更以其過硬的品牌，優(yōu)質的服務吸引了原屬于國內(nèi)所的大量客戶，導致國內(nèi)所嚴重的客戶流失，部分國內(nèi)所更是面臨著生存困境。在這種情況下，國內(nèi)所審計價格的普遍下挫也是在所難免。
3.國內(nèi)會計師事務所的組織形式差異導致價格競爭。
國內(nèi)會計師事務所有的為有限責任制，有的則為無限責任制。從構成審計費用的三大要素：產(chǎn)品費用，即執(zhí)行必要的審計程序，出具審計報告所需要的審計費用，‚預期損失費用，包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本，ƒ會計師事務所正常利潤來看，承擔有限責任的會計師事務所由于其只以有限責任承擔賠償責任，風險成本較低，所以能夠以相對較低的審計成本收取較低的審計費用，而承擔無限責任的會計師事務所則不具有這方面的優(yōu)勢，但為了贏得有限的客戶，不同組織形式會計師事務所之間的價格競爭在所難免。
（二）從政策制度背景來分析
1．采用招投標方式聘用會計師事務所的制度形式
首先會計師事務所與客戶是在招投標過程中先定下價格，再提供與接受服務的，在這種制度形式下，審計服務質量與價格的關系——“信價比”無法事先預測，故難免有些會計師事務所以低價中標，但同時也提供低質量的服務。給客戶的利益和注冊會計師行業(yè)的整體形象都造成不良影響。其次，據(jù)業(yè)內(nèi)人士分析，招投標方式形式上是招投標雙方相互選擇的公平競爭方式，由于其容易造成價格惡性競爭，實質上是“價格招投標”，價低者得。價格決定一切。由此可見價格招投標方式是不合理的。
2．官定不合理收費標準與注冊會計師行業(yè)發(fā)展之間的矛盾
目前國內(nèi)業(yè)界沒有統(tǒng)一的收費標準，不同地區(qū)之間差異較大。有的是財政部門會同物價部門共同制定收費標準，而有則仍然沿用會計師事務所脫鉤改制以前政府制定的審計收費標準，沒有制定新的收費標準。隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展審計準則越來越完善，對注冊會計師的執(zhí)業(yè)要求也越來越高，因此需要注冊會計師開展更多的工作，執(zhí)行更多的審計程序。這樣勢必增加注冊會計師的審計成本。在這種情況下舊的審計收費標準顯然無法適應新的審計執(zhí)業(yè)環(huán)境。偏低的審計收費標準導致國內(nèi)部分會計師事務所陷入無利經(jīng)營，甚至是虧損經(jīng)營的困境。更為嚴重的是，據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，某些地方政府為扶持國有企業(yè)，下發(fā)文件規(guī)定扶貧地區(qū)企業(yè)無論資產(chǎn)規(guī)模多大，會計師事務所收取工商年檢費不得超過1萬元，破產(chǎn)、清算、轉制等審計收費一律減半，以犧牲會計師事務所的利益為代價來減輕國有企業(yè)的負擔，將本應當由當?shù)卣?、財政部門承擔的補助任務轉嫁于民間中介組織，這是極為不合理的。政府過度干預注冊會計師行業(yè)的收費，可能會導致這一新興行業(yè)秩序更為混亂，發(fā)展受到嚴重阻礙。
另外，通過以上論述，可知國內(nèi)業(yè)界的審計收費采取政府指導價，并且存在某些地方政府過度干預審計收費，收費標準偏低等不合理現(xiàn)象。然而，相比之下在我國境內(nèi)營業(yè)的國際會計師事務所，其審計收費卻從不受國內(nèi)政府收費標準的約束。國際會計師事務所可以憑借自身的實力以高收費攬得優(yōu)質客戶，而國內(nèi)會計師事務所在低得收費標準下為求生存，只得爭取規(guī)模效應再次壓價以吸引客戶。然而審計質量再也無法得到保證，這種有失公平的競爭環(huán)境從某種程度上造成了國內(nèi)會計師事物所以低收費敗給了國際“四大”的高收費。
3．從國內(nèi)會計師事務所自身來分析
首先某些會計師事務所在思想上短期意識嚴重，缺乏戰(zhàn)略眼光。它們不注重于改善自身的業(yè)務能力，拓展業(yè)務的廣度，反而專注于以低價招徠客戶，因此引發(fā)數(shù)量眾多的會計師事務所陷入價格戰(zhàn)爭的旋渦之中。其次，是由于我國注冊會計師行業(yè)中小型規(guī)模的會計師事務所林立的現(xiàn)狀。大型會計師事務所由于其資產(chǎn)規(guī)模較大，雄厚的實力保證了它們在遭遇訴訟之后較強的賠付能力，故在制定審計收費標準時能夠充分考慮到預期損失費用的因素，而小型會計師事務所特別是有限責任制組織形式的，賠付能力有限，所以考慮較少或者根本不考慮預期損失費用的因素，因此相應地敢于給出低的審計定價，容易造成業(yè)內(nèi)審計收費秩序混亂。
三、對解決審計收費問題的建議
（一）完善相關制度
1．制定科學的審計收費標準
為避免以上審計收費秩序混亂的現(xiàn)象，制定統(tǒng)一、公開的審計收費標準是非常必要的。西方國家大都采取以人工小時為基礎的審計收費標準，鑒于影響審計產(chǎn)品費用的三大因素：委托人規(guī)模、總體財務狀況和被審單位內(nèi)部控制的強弱（廖洪、白華，2001），建議在制定審計計劃時考慮上述三大因素對審計工作量的影響，在確定具體的人員配備和工時，結合不同審計人員小時收費的差異，擬定出具體的審計收費標準。同時在此標準下根據(jù)審計人員的配備差異、地理位置的差異體現(xiàn)出合理的質量差價、地理差價。
2．改進招投標方式
首先應采取最低限價策略。招投標方式最不可取的地方在于容易引發(fā)低價競爭的現(xiàn)象，有關部門根據(jù)投標單位的綜合情況制定出價格最低線。若有的會計師事務所給出低于最低線的價格，則禁止其參與后續(xù)的招投標工作。其次，委托單位在招投標過程中，不應只注重其給出的服務價格，應充分考慮到會計師事務所的信譽、規(guī)模、服務質量等因素，給出綜合評價。最后，應采取措施提高招投標工作的透明度，加強社會監(jiān)督，制定出指導性政策規(guī)范會計師事務所聘用過程中的信息披露。
3．制定相關的懲罰制度，加大行業(yè)監(jiān)管力度
在出臺統(tǒng)一的審計收費標準之后，再配套制定相關的懲罰制度，是非常必要的?？蓪τ诓煌潭冗`規(guī)的會計師事務所所給予罰款、行政處罰等不同層次的懲罰措施，以保證審計收費標準的順利措施。
4．建議采取雙審制度
雙審制度，即一家上市公司的審計必須由兩家會計師事務所共同進行，且必須為國際“四大”之一和一家國內(nèi)所。雙審制度和單審制度相比較，其優(yōu)越性在于既可以提高注冊會計師的獨立性，既降低或有收費等亂收費現(xiàn)象發(fā)生的機率，又可以緩解業(yè)內(nèi)的惡性競爭，以及審計收費在國際所與國內(nèi)所之間，不同地區(qū)的事務所之間相差懸殊的現(xiàn)象。
（二）改進注冊會計師行業(yè)自身
1．加強國內(nèi)會計師自身規(guī)模的建設
國內(nèi)會計師事務所應擴大自身規(guī)模，拓展其業(yè)務的廣度。首先，是因為在上文已經(jīng)論述到的國內(nèi)因小型會計師事務所眾多，而引起價格惡性競爭的現(xiàn)象；其次，在審計收費的高低上，上市公司的規(guī)模起決定性作用，會計師事務所的規(guī)模和品牌沒有決定性影響（周紅，2004），因而大規(guī)模的會計師事務所并不會引起價格壟斷。因此，只有擴大會計師事務所的規(guī)模，才能應對中國會計審計市場發(fā)展對審計服務質量和多樣化日益強大的需求。
那么如何擴大會計師事務所的規(guī)模呢？強強聯(lián)合不失為一個方便快捷的方法，這樣的會計師事務所之間可以相互彌補業(yè)務廣度、工作方法上的不足，也便于為客戶提供全面的高質量的服務，從而大幅提高了自身的競爭力。
2．在服務方式和組織形式上更為靈活
由于國內(nèi)審計市場競爭激烈，國內(nèi)會計師事務所在審計收費上遠不如“四大”。那么國內(nèi)所可以采取“鉆空子”的策略，在保證審計服務的前提下，將主要精力轉移到“四大”涉及較少的領域，如稅務、工程造價、資產(chǎn)評估等，以在這些業(yè)務上的發(fā)展強大來彌補審計服務的“弱勢”。
參考文獻：
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