時間：2023-04-03 09:55:35
序論：在您撰寫依法治稅論文時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導您走向新的創(chuàng)作高度。
不少基層執(zhí)法單位和執(zhí)法人員依法行政觀念淡薄，法律優(yōu)位、法律保留、權責統(tǒng)一、程序正當、比例原則等依法行政觀念比較缺乏。有的稅務執(zhí)法人員頭腦里“官本位”、“稅老大”意識作祟，習慣于居高臨下、隨意執(zhí)法，對法律上的約束感到不舒服，對依法治稅很不情愿；有的受傳統(tǒng)的法律是治民工具觀的深刻影響，一味強調(diào)納稅人要依法納稅，卻很少講執(zhí)法者也應依法征稅，還有的基層國稅干部認為憑經(jīng)驗、憑情理執(zhí)法來得快、來得好，只重實體法，忽視程序法，不按法定程序辦事，程序違法不算違法的思想還根深蒂固，個別甚至把執(zhí)法權變成為自己謀取私利的工具。通過這幾年來南充國稅系統(tǒng)發(fā)生的案例就可以看出，基層國稅機關實施行政處罰時應告知未告知、執(zhí)法程序順序顛倒、引用法律依據(jù)錯誤或不引用法律依據(jù)、證據(jù)提取不充分、不按規(guī)定制作法律文書等執(zhí)法違法行為還在一定范圍內(nèi)存在。
二、依法治稅的剛性還不足
雖然新征管法賦予了國稅機關較多行政執(zhí)法手段，例如，稅款征收權、稅務管理權、稅務檢查權、行政處罰權、稅收保全措施和強制執(zhí)行措施等，但在實際執(zhí)法中，執(zhí)法的剛性還顯得不足，不少執(zhí)法手段形同虛設，依法打擊力度不夠，處罰執(zhí)行難以到位。由于程序較為繁瑣，基層國稅機關為避免執(zhí)法風險，稅收保全和強制執(zhí)行措施在實際中很少得到運用，對于欠稅的追繳，眼光只盯著銀行帳戶上有沒有錢，對于征管法賦予的代位權和撤銷權還很少有效運用過。
三、行政執(zhí)法水平和能力還不高
一是重視合法行政，忽視合理行政。這在行政處罰中表現(xiàn)得較為明顯。根據(jù)稅收征管法等規(guī)定，稅務機關具有很大的行政處罰自由裁量權。在實踐中，基層國稅機關在作出處罰時，通常對納稅人的違法情節(jié)、方法和手段、社會危害程度以及查處后的認識態(tài)度等行政處罰裁量情節(jié)考慮較少，錯誤認為只要合法，處50％罰款還是5倍罰款都一樣。此外，對于自由裁量權的行使，在處罰決定書中沒有說明理由，不能讓納稅人信服，給人的感覺帶有明顯的主觀成分。二是對納稅人的參與權、知情權缺乏充分尊重。就目前而言，國稅機關作出有關影響納稅人權益的具體行政行為，基本上還不允許納稅人查閱有關案卷，個別稅務執(zhí)法人員對納稅人的核定稅款、稽查補稅異議不予以充分重視，或淡然視之，或輕描淡寫，對納稅人的參與權、知情權缺乏充分尊重。三是回避權未能得到很好的落實。根據(jù)征管法規(guī)定，稅務人員征收稅款和查處稅收違法案件，與納稅人、扣繳義務人或者稅收違法案件有利害關系的，應當回避。就目前稅收實踐來看，除了稽查告知了納稅人的回避權外，對于稅款征收環(huán)節(jié)還很少告知納稅人回避權，納稅人還基本上不知道可以讓稅款核定人員、行政復議人員回避。四是稅收執(zhí)法缺乏誠實守信。表現(xiàn)在：對納稅人的同一行為，主管國稅機關和稽查部門往往意見不一，相互打架，使納稅人難以適從;對于主管國稅機關先前已經(jīng)認可的行為，后來卻以糾正錯誤為名予以，給納稅人出爾反爾的感覺，這種“秋后算帳”通常會給納稅人帶來損失，而稅務執(zhí)法人員的責任卻很少得到追究，從而影響了國稅機關的誠信執(zhí)法。例如，曾有這樣一個真實案例，南充某縣國稅機關要對一納稅人的違法行為實施罰款行政處罰，納稅人在聽證會上辨稱，一年前國稅機關曾對該違法行為指出過但未提出要罰款，一年后，國稅機關決定對該同一違法行為實施罰款。納稅人認為，國稅機關不能出爾反爾，應當講求誠信，對先前的不處罰行為要負一定責任。五是基層執(zhí)法應作為而不作為等現(xiàn)象普遍存在。當前基層稅務分局人員較少，加之執(zhí)法程序較為繁瑣，取證困難，相當一部分稅務干部存在畏難情緒，據(jù)調(diào)查，個別單位長達十年未采取過一項稅收保全或強制執(zhí)行措施，個別分局兩三年內(nèi)無一件行政處罰一般程序案件。
四、稅收執(zhí)法監(jiān)督還比較乏力
一是監(jiān)督過于分散，監(jiān)督主體和監(jiān)督責任也不夠明確，存在多部門重復監(jiān)督的現(xiàn)象。人人有權監(jiān)督，結(jié)果人人走過場，對稅收執(zhí)法的全過程缺乏行之有效的監(jiān)督，即使事后發(fā)現(xiàn)問題，造成損失已很難挽回。二是監(jiān)督?jīng)]有日?；?，大多是運動式的或者被動地進行，通常半年或者一年搞一次執(zhí)法監(jiān)督檢查，而且多是對個別環(huán)節(jié)的監(jiān)督，沒有形成層級監(jiān)督與結(jié)構(gòu)監(jiān)督，更沒形成監(jiān)督體系，收效不大。三是監(jiān)督不夠深入，只注重對日常稅收征管質(zhì)量的微機自動監(jiān)督，而對稅收政策執(zhí)行情況，行政復議情況，案件查處過程情況、違章處理情況、聽證情況等重大執(zhí)法行為及行政不作為情況缺乏深入細致的監(jiān)督。四是重執(zhí)法監(jiān)督檢查，輕查處和整改。在執(zhí)法監(jiān)督中發(fā)現(xiàn)的重大執(zhí)法違法活動，檢查人員往往“高抬貴手、既往不咎”，放縱違法行為，對于上次檢查出的問題進行的整改情況如何不聞不問，導致了每次執(zhí)法監(jiān)督檢查發(fā)現(xiàn)的大多是上一年度發(fā)現(xiàn)問題的簡單重復，影響了執(zhí)法檢查績效。五是過錯追究難以嚴格執(zhí)行到位。目前，各級基層國稅機關雖然建立了執(zhí)法過錯責任追究、稅收執(zhí)法監(jiān)督實施辦法等制度，但在具體執(zhí)行中一些基層單位負責人護短掩錯，避重就輕現(xiàn)象較為突出。許多執(zhí)法過錯行為本應作出批評教育、責令作出書面檢查等行政處理，但卻以扣發(fā)獎金（津貼）的經(jīng)濟懲戒代替了事，其結(jié)果是隔靴搔癢，沒有真正起到以儆效尤的作用。
五、納稅服務中介機構(gòu)發(fā)育還不健全
當前，稅務師事務所的從業(yè)人員主要由稅務機關離退休人員、稅務機關清退的協(xié)稅員和解決就業(yè)的內(nèi)部稅務干部子女組成。不少人員沒有獨立的服務意識，其政策業(yè)務水平難以為納稅人提供高質(zhì)量的服務，個別甚至打著國稅機關的名義招攬業(yè)務，納稅人對此意見很大，已經(jīng)嚴重影響到國稅機關的良好執(zhí)法形象。
六、綜合執(zhí)法環(huán)境還需要進一步改善
依法行政環(huán)境是稅收法治工作順利開展的基礎，它在很大程度上影響著依法治稅的運行狀態(tài)和運行結(jié)果。南充經(jīng)濟落后，財政困難，有的地方政府只重視稅收收入職能忽視了其他職能，給國稅部門下達過重的稅收任務，并將其作為對國稅部門的政績進行考核；有的地方政府為了壯大工業(yè)，改善產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，優(yōu)化招商引資環(huán)境，干預正常的稅收執(zhí)法，軟化了稅法的剛性，對稅收執(zhí)法工作產(chǎn)生一定的消極影響。在納稅人方面，南充總體生活水平不高，普遍還處在“溫飽”水平，納稅人法律意識普遍不強，納稅自覺性缺乏，對納稅有抵觸情緒，稅法遵從度低，偷抗稅時有發(fā)生。據(jù)統(tǒng)計，自2005年全市開展打擊涉稅違法犯罪活動以來，全市共立稅務行政案件和刑事案件223件，查處和抓獲違法犯罪嫌疑人235人，為國家挽回稅款損失3000多萬元。在稅務部門方面，存在重視稅款征收漠視納稅人的權利的現(xiàn)象，為納稅人服務工作尚不到位，地區(qū)間的稅負差異明顯。比如“雙定戶”的管理上，存在的名義稅負高，實際稅負低，各地稅負差異大，農(nóng)村高于城鎮(zhèn)，城鎮(zhèn)高于城市，經(jīng)濟不發(fā)達地區(qū)高于經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)的現(xiàn)象較為明顯。在協(xié)稅護稅上，國稅機關難以得到有關部門的積極配合，信息交換制度還不健全，銀行凍結(jié)納稅人存款、扣繳稅款等稅收保全措施和強制執(zhí)行措施也較難執(zhí)行到位，這些都在一定程度上助長了涉稅違法行為。針對以上存在的問題，結(jié)合國務院《全面推進依法行政實施綱要》的有關規(guī)定，筆者對全市國稅系統(tǒng)進一步提高依法治稅能力和水平提出以下應對措施和建議：
一、解決觀念認識不到位問題，著眼于樹立正確的依法行政觀念
思想是行動的先導。依法行政作為依法治國的重要組成部分，其在觀念上是一脈相承的。結(jié)合稅收工作實際，廣大基層稅收執(zhí)法人員要樹立七種觀念：即：一是樹立責任本位觀，要由傳統(tǒng)的權力本位向責任本位轉(zhuǎn)變，要把責任分解落實到每一個工作環(huán)節(jié)，切實做到執(zhí)法有保障、有權必有責、用權受監(jiān)督、違法要追究、侵權須賠償；二是樹立正確的收入觀，堅持按經(jīng)濟發(fā)展狀況來確定稅收收入任務，“有稅不收”或“收過頭稅”都是違反稅收治稅原則的，同時，提高稅收收入質(zhì)量，提高信息化運用水平，為組織收入服好務，增強收入的科技含量，努力提高宏觀稅負水平；三是樹立正確的服務觀，要堅持管理與服務并重，在執(zhí)法中服好務，在服務中執(zhí)好法。要在執(zhí)法中充分體現(xiàn)公平、公正、公開、便民的原則，維護和尊重納稅人的權利；四是樹立正確的稅收成本觀。既要堅持依法行政，依法征稅，又要注重科學管稅、注意節(jié)約稅收執(zhí)行性成本和稅收遵從性成本。必須加快打破城鄉(xiāng)“二元化”征管結(jié)構(gòu)步伐，加快推進機關、基層一體化進程，大幅度收縮征管戰(zhàn)線，在有條件的地方推行“直線管理法”，減少管理幅度。充實城區(qū)分局管理力量，搞好重點稅源的科學化、精細化管理。同時，簡化手續(xù)，方便納稅，提高行政審批效能，節(jié)約稅收成本，提高科學管稅水平；五是樹立正確的誠信觀，市場經(jīng)濟是契約經(jīng)濟，更是誠信經(jīng)濟，除了要求市場主體講求誠信外，行政機關在經(jīng)濟管理中也要講求誠信。對于國稅機關來講，講求誠信執(zhí)法，還可以優(yōu)化招商引資環(huán)境，吸引投資，為培植本地區(qū)稅源作出貢獻。為此，第一，要堅持誠信的稅收執(zhí)法理念，使其扎根于每一個執(zhí)法人員的心中。國稅機關作為一個執(zhí)法機關，是否誠信關系著征納環(huán)境是否和諧，執(zhí)法是否到位，公信力是否能形成，所以國稅執(zhí)法人員必須注意自己的一言一行，從自身做起，從現(xiàn)在做起。第二，各級國稅機關要結(jié)合征管工作實際，及時、準確、全面、真實地公布稅收信息，提高制定建設質(zhì)量,對于規(guī)范性文件的起草，應當先行告知納稅人，廣泛聽取社會各界意見，以避免實施后給納稅人造成不必要的經(jīng)濟損失。第三，對作出的已經(jīng)生效的稅務行政決定，非經(jīng)法定程序，不得隨意撤銷或變更，以保障執(zhí)法的相對穩(wěn)定性和嚴肅性，對因法定原因而撤回、變更授益性行政行為的，國稅機關要勇于承擔責任，依法補償納稅人受到的財產(chǎn)損失；六是樹立合理行政觀，對有多種方式能達到行政目的的，應采取對納稅人權益損害最小的方式。此外，要對自由裁量權的行使進行規(guī)范和約束，對納稅人性質(zhì)和情節(jié)相同的違法事實，應當給以公平、公正的處理，而不能畸輕畸重，為此，應由市局出臺自由裁量權行使的指導性文件，防止同樣性質(zhì)的違法行為，在甲地處理較重，而在乙地處理較輕；七是樹立程序否決觀。程序正當是依法行政的基本要求之一，執(zhí)法程序是否合法，直接影響到整個執(zhí)法的合法性。換言之，在個案的處理上，即使實體完全合法公正也會因為程序違法遭到全盤否決。在稅務行政執(zhí)法上，始終堅持做到“步驟不能省略、順序不能顛倒、方式不能改變、時限不能超過”。
二、解決稅收行政執(zhí)法體制問題，規(guī)范稅收行政執(zhí)法行為
稅收執(zhí)法是依法治稅的關鍵環(huán)節(jié)，也是需要加強和改進的薄弱環(huán)節(jié)。各級基層國稅機關及其工作人員，一定要按照法定權限和程序行使職權、履行職責，既不能失職不作為，又不能越權亂作為。一是加快建立權責明確、行為規(guī)范、監(jiān)督有效、保障有力的稅收行政執(zhí)法體制，解決多頭執(zhí)法、重復執(zhí)法、交叉執(zhí)法的問題。二是要重新梳理征管業(yè)務和工作流程。在打破“城鄉(xiāng)二元化”征管格局后，征管機構(gòu)及征管業(yè)務將會得到重組，各級國稅機關要根據(jù)“流程最優(yōu)、環(huán)節(jié)最少、審批最簡、服務最優(yōu)、效率最高”的原則，梳理征管業(yè)務和工作流程，優(yōu)化職能配置，整合、重組征管業(yè)務，實現(xiàn)管理方式的根本轉(zhuǎn)變，為規(guī)范執(zhí)法、提高征收效率起到良好的促進作用。三是建立健全行政執(zhí)法案卷評查制度，提高稅收執(zhí)法案件的辦案質(zhì)量；建立健全稅收執(zhí)法案件開釋制度，方便納稅人查詢。四是探索建立行政執(zhí)法績效評估制度、獎懲機制和辦法，不斷提高行政執(zhí)法水平。五是正確處理國稅機關與中介機構(gòu)的關系。國稅機關是執(zhí)法機關，中介機構(gòu)是獨立市場主體，其身份是納稅人，二者是監(jiān)督與被監(jiān)督、指導與被指導、管理與被管理的關系，因此，國稅機關與中介機構(gòu)都要擺正位置，一方面國稅機關要積極支持中介機構(gòu)依法從事服務，另一方面，中介機構(gòu)不能依賴于與稅務機關的某種關系來招攬生意，而應當依靠其高質(zhì)量的服務贏得客戶的信任。六是要維護稅法權威，強化稅收執(zhí)法剛性。各級國稅機關要大膽行使法律法規(guī)賦予的權力，秉公執(zhí)法，對違法問題不遷就，不姑息，切實做到“有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴，違法必究”。
三、解決干部隊伍執(zhí)法素質(zhì)不高問題，增強稅務干部的執(zhí)法能力和水平
徒法不足以自行。具有一支年輕化、革命化、知識化和專業(yè)化的干部隊伍，是做好當前依法行政工作的重要條件。一是嚴把“入口關”，對新錄用公務員，要堅持高標準，寧缺勿濫，對新錄入公務員要進行崗前培訓，在培訓的內(nèi)容、形式、方法、手段、機制等方面，要加強針對性、系統(tǒng)性、實效性，使其熟悉稅收主要執(zhí)法業(yè)務后才能上崗。二是與高校合作，深入開展能力工程培訓，提高培訓的廣度和深度，避免簡單重復。三是從稅務工作長遠計，將基礎條件較好的稅務干部送高校攻讀法律碩士、法學博士學位，盤活現(xiàn)有人才。四是各級國稅機關領導作為依法行政的核心力量，應當帶頭學法、守法、用法，不斷提高依法行政的能力和水平。五是搞好現(xiàn)代稅收人力資源管理，貫徹落實執(zhí)法能級管理制度。做到“以考試考核定能級、以能崗匹配定崗位、以崗位考核定績效、以績效評價定獎懲”，充分調(diào)動廣大國稅干部工作上的積極性和主觀能動性，切實解決干好干壞一個樣，干和不干一個樣的問題。
四、解決稅收執(zhí)法監(jiān)督乏力問題，強化稅收執(zhí)法監(jiān)督
實踐表明：沒有監(jiān)督的權力必然導致腐敗，因此，執(zhí)法監(jiān)督是執(zhí)法合法性、公正性、合理性的重要保證。對基層國稅稅收行政執(zhí)法要從內(nèi)外兩方面強化監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督應做到：一是全面推行稅收行政執(zhí)法責任制和執(zhí)法過錯追究制，不僅要明確每個執(zhí)法人員的執(zhí)法責任，還要對不履行法定職責的失職、瀆職人員，嚴格追究過錯責任，不得以經(jīng)濟懲戒代替行政處理；二是嚴格按照征管查法制四分離和稽查內(nèi)部四分離的要求，深化征管改革，建立內(nèi)部各環(huán)節(jié)之間相互監(jiān)督、相互制約的機制；三是建立健全嚴密的內(nèi)部執(zhí)法監(jiān)督機制。法制機構(gòu)要介入稅務行政執(zhí)法行為的事前、事中、事后的監(jiān)督。同時，加強涉稅案件的復查和抽查，并將檢查情況及時進行通報，督促整改，講求實效。外部監(jiān)督的應做到：堅持文明辦稅公開制度，積極開展稅務執(zhí)法外部評議工作，設立舉報電話和舉報箱，認真接受社會各界的監(jiān)督。要構(gòu)建以納稅人為核心的多主體、多功能、多渠道、多環(huán)節(jié)的外部稅收執(zhí)法監(jiān)督體系，同時注意發(fā)揮各級人大、政協(xié)、紀檢、監(jiān)察、審計、法院、檢察等機關職能作用。
五、解決依法治稅環(huán)境欠優(yōu)的問題，打造良好的依法治稅環(huán)境
一是多與政府溝通，取得共識。各級基層國稅機關要主動向當?shù)攸h政匯報，取得政府支持，以便妥善處理國家利益與地方利益、全局利益與局部利益、執(zhí)行政策與完成計劃任務的關系，充分尊重、維護和支持國稅機關依法行政；二是加強部門配合。加強部門協(xié)作配合，最根本的在于建立一套切實可行的制度，用制度的形式明確各部門的權力、義務及責任。在當前的治稅環(huán)境還不盡如人意的情況下，國稅機關應積極主動地和公安、工商、檢察、地稅、金融、司法、審計、政府法制辦等加強聯(lián)系，努力營造良好的治稅環(huán)境，使各個部門在處理涉稅問題上都能做到積極支持國稅機關開展工作。三是大力整頓稅收征管秩序。要開展經(jīng)常性的稅收專項檢查和執(zhí)法檢查，對發(fā)現(xiàn)的問題一定要查深查透查徹底，避免“晴蜓點水”。對發(fā)現(xiàn)的稅收違法行為一定要予以依法處理，忌“重檢查、輕處理”。
論文摘要:對組織稅收收入與依法治稅之間的現(xiàn)實矛質(zhì)進行了分析，提出了解決兩者矛質(zhì)的方法，指出依法治悅是組織收入的基礎和保障，只有堅持依法治枕才能閱滿地完成收入任務，促進經(jīng)濟發(fā)展。
隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的確立，依法治稅成為我國當前稅收工作的基本原則和要求。但是，長期以來形成的指令性稅收計劃對稅收行政執(zhí)法產(chǎn)生了一定的影響，稅收計劃與依法治稅的矛盾也隨著市場經(jīng)濟體制的日益完善而日益顯現(xiàn)。如何嚴格堅持和推進依法治稅、如何處理好組織稅收收人與依法治稅兩者的關系成為一個值得深人研究、努力實踐的重大課題。
組織收入與依法治稅之間的現(xiàn)實矛盾
一.收人中心說”帶來的治稅觀念的誤區(qū)
在計劃經(jīng)濟體制影響下，我國對稅收收人實行計劃管理，強調(diào)以組織收人為中心，以稅收計劃任務的完成情況來考核工作績效，在稅務部門形成了“唯收人論英雄、唯收人論成就”的觀念。稅務部門任務觀念很強，將主要精力放在平衡、調(diào)劑稅收收人，確保收人計劃完成上，相對而言，法制意識較為淡薄，不太注重自身征管質(zhì)量的提高和執(zhí)法水平的規(guī)范。
二.稅收計劃制定的不科學性成為依法治稅的重要障礙
從理論上講，經(jīng)濟決定稅收，稅收對經(jīng)濟有調(diào)控作用，所以兩者的內(nèi)在發(fā)展趨勢應是一致的。由于經(jīng)濟的發(fā)展呈波浪型的規(guī)律，稅收收人計劃應根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展的規(guī)律來編制，但長期以來計劃經(jīng)濟體制下編制稅收計劃的主要方法是“以支定收”“基數(shù)增長法”，其公式為:稅收計劃二基數(shù)x系數(shù)+特殊因紊，即每年國家下達稅收計劃任務是以國家和地方政府所需支出為基礎，以上年實際完成數(shù)為基數(shù)，確定一定的增長比例作為當年的稅收計劃任務分配數(shù)。這種方法具有明白直觀、簡便易行、連續(xù)性強、較為穩(wěn)定等特點，在一定程度上考慮了各地的客觀經(jīng)濟狀況，對保證國家財政收人的穩(wěn)定增長起到了重要作用。但是，隨著市場經(jīng)濟體制的建立和完善.這種計劃分配方法的缺陷越來越明顯，主要表現(xiàn)為:第一，基數(shù)對計劃的影響程度較大，基數(shù)越大，稅收收人任務越重。即上年度完成收人越多，意味著下一年度的收人任務越重，實際上是一種“鞭打快?！钡淖龇āＲ恍┑胤降亩悇詹块T為減輕以后年度的任務壓力.出現(xiàn)了有稅不收等現(xiàn)象。第二，基數(shù)與依照稅法有可能取得的稅收收人不完全吻合，不利于公平稅負和宏觀調(diào)控。在稅撅充裕的地方容易造成“藏富于民”，在稅撅不足的地方容易助長收“過頭稅”，導致“寅吃卯糧”。第三，系數(shù)的人為操作性大，不是建立在對稅源全面、科學調(diào)查研究的基礎上，而是通過財政預算反推出來的，可依據(jù)性較差，只考慮財政支出的增長需求，而沒有充分考慮經(jīng)濟總量與結(jié)構(gòu)的變化，從而容易導致稅收什劃的增長偏離實際稅撅、稅收任務崎輕畸重等悄況，會給執(zhí)行稅收政策帶來一定的負面影晌。
三.過度強調(diào)組織收人導致了對征管質(zhì)量的忽視
組織收人固然是稅務部門應盡的基本職能之一，但過度強調(diào)收人任務導致了稅務部門對征管質(zhì)量的忽視，有悖依法治稅的原則和規(guī)范征管的要求。在個別經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)，稅撅充足，稅務部門完成當年度稅收收人任務后，放松了對漏征漏管戶的清理，企業(yè)欠稅大幅度地增加，壓欠措施不到位，查處案件過程中隨意性較大，甚至個別地方政府常以發(fā)展地方經(jīng)濟為借口，超越權限要求稅務部門特別是地稅部門違法實施稅收減免和制定片面的稅收優(yōu)惠政策。這種做法一方面助長了企業(yè)的欠稅、偷稅的風氣.助長了地方保護主義的蔓延，加劇了地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的不平衡，另一方面也不利于稅務部門征管水平和征管質(zhì)量的提高。而在經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)，地方政府脫離稅源實際，片面迫求政績和地方收人規(guī)模的最大化，稅務部門在地方政府和收人計劃的雙重壓力下出現(xiàn)了征“過頭稅”“空轉(zhuǎn)稅”“以票引稅”等稅收違法現(xiàn)象，有的地方為完成“屠宰稅”“農(nóng)業(yè)稅”等收入任務強行拉牛拉羊、甚至按人頭來計征屠宰稅，造成極其惡劣的影響，更不用提征管質(zhì)量的提高和執(zhí)法水平的規(guī)范了。
（1）正確處理好組織收入與依法治稅的關系
依法治稅是組織收人的基礎和保障，組織收人是衡量依法治稅水平和力度的重要結(jié)果，依法治稅貫穿于組織收入始終。只有堅持依法治稅才能圓滿地完成收人任務，促進地方經(jīng)濟發(fā)展。要正確處理好組織收人與依法治稅兩者的關系，緩解、解決兩者矛盾應從以下幾方面著手:
強化稅收法定原則，克服單純追求收人的觀點。在“依法治國”已成為憲法基本原則的今天，應重新對“依法治稅”與“稅收收人計劃”進行定位。從理論上講，稅收計劃是由財政機關和稅務部門制定的，是稅務部門內(nèi)部的工作計劃，不具有強制的約束力，而稅法是由國家的立法機關及最高行政機關制定的，具有普遍的法律約束力，違反稅法就應承擔相應的法律后果。孰輕孰重顯而易見。再者，從當前形勢上講，雖說組織收人是稅收的基本職能，卻不是唯一職能，特別是我國加人WTO后，稅收更注重的是體現(xiàn)一種“公平”和“中性”的原則，與國際接軌，“依法治稅”顯得尤為重要。這里的“法”就是“稅法”，“稅法”才是全部稅收工作的依據(jù)，而不是“稅收收人計劃”。組織收人應在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)進行，做到依法征收、應收盡收、應退盡退。而所謂依法治稅，其內(nèi)涵就是“應收盡收”，就是按照稅收法律、法規(guī)和稅收規(guī)范性文件的要求，通過規(guī)范的稅收行政執(zhí)法行為對經(jīng)濟活動中產(chǎn)生的稅款解繳人庫，實現(xiàn)稅款從納稅人到國家的財產(chǎn)利益轉(zhuǎn)移，既不能有稅不收，也不能因盲目追求完成稅收收人任務收“過頭稅”。由此可見，“依法治稅”與“稅收收人計劃”兩者的定位是:在遵循依法治稅這一基本原則的前提下來完成稅收收人計劃。
(2)改變現(xiàn)行不盡科學合理的稅收計劃制定方法。稅收與經(jīng)濟是木與本、水與源的關系，不能脫離經(jīng)濟去追求稅收增長，更不能超越經(jīng)濟發(fā)展水平侈談什么稅收增長。所以，稅收計劃的制定應逐步改變現(xiàn)行的“基數(shù)增長法”，要以市場資源的優(yōu)化配置為原則，以經(jīng)濟發(fā)展狀況為依據(jù)，特別是根據(jù)稅收收入的增長與CDP增長存在著密切的正相關關系，可以考慮運用GDP來編制稅收收人，主要有彈性系數(shù)法(稅收彈性系數(shù)是指稅收收人增長率與經(jīng)濟增長率之比)和稅收負擔率法(稅收負擔率是指稅收收人占GDP的比重)兩種方法。
(3)改變稅收工作考核辦法。在當前市場經(jīng)濟體制和新的征管格局形勢下，各級地方政府、上級主管部門對稅務部門工作業(yè)績的考核標準應多樣化，稅收收人計劃任務完成情況不應當成為考察和評價稅收工作的唯一標準。能否完成稅收計劃任務主要取決于經(jīng)濟的發(fā)展情況，所以在稅收計劃執(zhí)行階段，應當將稅收計劃作為預側(cè)性、規(guī)劃性、指導性計劃，而不是強制性、必須完成的指令性計劃，對稅收工作的評價應該既有量的要求.也要有質(zhì)的要求。沒有質(zhì)的量是沒有意義的，應當適當弱化稅收計劃任務的考核，強化依法治稅工作的考核，由稅收計劃的數(shù)量考核逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槎愂照鞴苜|(zhì)量的考核，將重點放在考核稅收管理的有效性上，具體包括稅務登記率、納稅申報率、申報真實率、催報催繳率、稅款人庫率、滯納金加收率、違法行為處罰率、涉稅復議變更撤銷率等指標。衡量稅收工作的優(yōu)劣，不應單純看收人總童的多少，關鍵是看是否堅持依法治稅，依率計征，縮小應征與實征的差額。
(4)切實改革政府的財政預算管理體制。
稅收計劃是財政預算的一項重要組成部分，要改革現(xiàn)行的稅收計劃，在財政預算上必須堅持“量人為出”的原則，徹底改變當前財政支出制約稅收收人的做法。如果財政預算與稅收計劃差別較大，由此產(chǎn)生的財政支出缺口，應通過緊縮支出、發(fā)行國債或者其他途徑解決，而不是將組織收人任務強加于稅務部門，這樣可以避免因支出需要而迫加稅收計劃產(chǎn)生的負面效應，保證稅務部門依法治稅的獨立性，做到依法行政、依率計征。
(5)建立重點稅源戶管理制度，把組織收人任務落實到具體的稅源上，有的放矢。
經(jīng)濟的發(fā)展才是稅收增長的堅實基礎。要制定科學的稅收計劃必須掌握經(jīng)濟稅源情況，稅源監(jiān)控管理已成為新的征管模式中不可忽視的環(huán)節(jié)，是稽查和征收的前提和基礎。加強稅源管理，將收人任務分解落實到具體的稅源上需要做到以下幾點:一是科學地確立稅源監(jiān)控對象。納稅人成千上萬，稅務部門不可能對每個納稅人都進行稅源監(jiān)控，只能采用分類、重點式管理，即建立起重點稅源戶管理制度，將本轄區(qū)內(nèi)稅源大、行業(yè)特殊或稅源增量較大的納稅人列為稅源監(jiān)控的重點對象。二是加速稅源管理的電子化進程。各級稅務部門要加快稅收的信息化建設，在條件成熟的地方可建立以稅務為中心，企業(yè)、銀行、工商、海關、財政等相關部門聯(lián)網(wǎng)的信息數(shù)據(jù)處理中心，為實現(xiàn)經(jīng)濟信息數(shù)據(jù)的共享創(chuàng)造外部條件;同時開發(fā)切實可用的稅源分析管理軟件，通過軟件迅速、準確地進行各項稅收經(jīng)濟指標和企業(yè)財務指標的分析考核工作，提高稅源監(jiān)控水平和效率。
摘要：21世紀,社會主義市場經(jīng)濟體制將日臻完善。要處理好稅收中性和稅收調(diào)控的關系;兼顧公平與效率并優(yōu)先考慮效率的要求，適時轉(zhuǎn)換稅制結(jié)構(gòu)模式;加大費稅改革的力度;適時開征社會保障稅,以建立與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應的稅收制度。
關鍵詞：社會主義市場經(jīng)濟稅收制度稅收中性稅收調(diào)控公平與效率
一、21世紀中國經(jīng)濟體制的基本格局：社會主義市場經(jīng)濟體制將日臻完善
1．20世紀末市場化程度已明顯提高，社會主義市場經(jīng)濟體制框架已初步建立
到20世紀90年代末，我國的雙重體制格局還沒有徹底改變。不過，即使仍然沿用“雙重體制”，也是非國有經(jīng)濟這一新的體制成分以及與之相關的市場機制開始占據(jù)優(yōu)勢，國有經(jīng)濟的份額處于不斷下降的狀態(tài)，傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟逐步“過渡”到初級階段的市場經(jīng)濟。這樣，當前的體制格局實際上可以概括為：非國有經(jīng)濟迅猛發(fā)展并在國民經(jīng)濟中所占份額越來越大，市場經(jīng)濟體制的框架已初步形成，新體制已從“邊緣”向“中心”靠攏。
改革開放以來，我國的體制格局變動基本上是沿著“計劃經(jīng)濟”——“計劃經(jīng)濟為主、市場調(diào)節(jié)為輔”——“有計劃的商品經(jīng)濟”——“社會主義市場經(jīng)濟”的軌跡運行的，這個過程實際上可以概括為市場化進程，因而市場化程度指標可以用來表示體制改革所能達到的水平。
2．21世紀的上半葉，進一步提高市場化程度，構(gòu)建起社會主義市場經(jīng)濟體制基本框架是完全可能的
通過以上分析可以看出，經(jīng)過20年的改革，中國國民經(jīng)濟的市場化取得了長足的進展。由總體市場化程度近乎零到50％左右，這種變化是相當深刻的，從一定意義上說是歷史性的。對此，應當給予充分肯定。但同時也應看到，中國經(jīng)濟總體的市場化程度并不理想，距離目標模式尚有不小的空間。特別是要素市場化程度(36．57％)和政府行為適應市場化需要的程度(36．6％)過低，充分暴露了我國經(jīng)濟市場化進程中的薄弱環(huán)節(jié)，即使是市場化程度超過50％的產(chǎn)品市場領域(61．71％)和企業(yè)改革領域(51％)，其內(nèi)部結(jié)構(gòu)也存在諸多矛盾，離市場經(jīng)濟的目標模式還有不小的距離。不過，總體來講，從衡量市場化程度的五個方面(產(chǎn)品市場化程度、要素市場化程度、企業(yè)市場化程度、政府行為適應市場化程度以及經(jīng)濟國際化程度)都可以看出，中國的市場經(jīng)濟體制的基本要素已經(jīng)初步形成。
在20世紀的最后20年中，總體市場化程度從近乎零到50％左右。那么，我們有理由相信，在新的世紀，盡管我們要更多地觸及市場化改革中的“硬骨頭”，進入改革的“深水區(qū)”，如金融體制改革、國有企業(yè)的改制、要素市場的發(fā)育和政府職能的轉(zhuǎn)換等，但我們畢竟積累了20多年的改革經(jīng)驗，現(xiàn)在的經(jīng)濟環(huán)境也比較寬松，政府駕御復雜的市場經(jīng)濟運行的能力也有了明顯提高，因此，只要我們繼續(xù)深化改革，大膽創(chuàng)新，就一定會加快國民經(jīng)濟市場化的進程。按照20世紀最后20年的改革步伐推算，到2010年我國的市場化水平將有顯著的提高，總體市場化水平達到70％是完全可能的。在此基礎上，再經(jīng)過20年，即到2030年使中國國民經(jīng)濟的市場化達到比較發(fā)達的市場經(jīng)濟國家的程度，社會主義市場經(jīng)濟體制的目標基本實現(xiàn)。
二、促進市場經(jīng)濟體制基本框架建立與完善的稅收制度
1．社會主義市場經(jīng)濟要求既要發(fā)揮市場機制在資源配置中的基礎性作用，又要重視宏觀調(diào)控對市場缺陷的彌補作用，具體到稅制的設計上，就是要處理好稅收中性和稅收調(diào)控的關系
稅收是一種分配方式，也是一種資源配置方式。國家征稅是將社會資源從納稅人轉(zhuǎn)向政府部門，在這個轉(zhuǎn)移過程中，除了會給納稅人造成相當于納稅稅款的負擔以外，還可能對納稅人或社會帶來超額負擔。所謂超額負擔主要表現(xiàn)為兩個方面：一是國家征稅一方面減少納稅人支出，同時增加政府部門支出，若因征稅而導致納稅人的經(jīng)濟利益損失大于因征稅而增加的社會經(jīng)濟效益，則發(fā)生在資源配置方面的超額負擔；二是由于征稅改變了商品的相對價格，對納稅人的消費和生產(chǎn)行為產(chǎn)生不良影響，則發(fā)生在經(jīng)濟運行方面的超額負擔。稅收的中性就是針對稅收的超額負擔提出的。稅收理論認為，稅收的超額負擔會降低稅收的效率，而減少稅收的超額負擔從而提高稅收效率的重要途徑，在于盡可能保持稅收的中性原則。由此，我們可以判斷，稅收中性包含兩個最基本的含義：一是國家征稅使社會所付出的代價以稅款為限，盡可能不給納稅人或社會帶來其他的額外損失或負擔；二是國家征稅應避免對市場經(jīng)濟正常運行的干擾，特別是不能使稅收超越市場機制而成為資源配置的決定因素。在稅制建設上，稅收中性的要求是：稅制結(jié)構(gòu)應科學、合理，有利于平等的市場競爭，如稅制應該統(tǒng)一，稅負應當公平，避免重復征稅；稅制應當簡化，方便納稅；擴大稅基，合理制定稅率；稅收征管制度應健全有效率，征納成本低。
稅收中性是相對的。現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展的歷史已經(jīng)證明并且仍將證明，市場是配置資源的有效手段，但市場并非萬能，也還存在著許多缺陷，市場對某些經(jīng)濟現(xiàn)象亦常常顯得無能為力，需要由市場以外的力量加以彌補或矯正。稅收調(diào)控就是有效的外部力量之一。稅收的操作主體是國家，因而稅收政策的制定及其運用體現(xiàn)著國家的宏觀目標與偏好，從而國家運用稅收引導經(jīng)濟發(fā)展，調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行時，有著其他各種經(jīng)濟手段所無法比擬的調(diào)控力，直接有效，強制規(guī)范，成為國家調(diào)控經(jīng)濟的重要手段。
一般認為，稅收的宏觀調(diào)控功能主要體現(xiàn)在以下三個方面：一是調(diào)節(jié)經(jīng)濟周期，實現(xiàn)經(jīng)濟穩(wěn)定；二是促進經(jīng)濟增長；三是公平收入分配，縮小個人收入差距。在稅制建設上，稅收調(diào)控的要求是：及時、足額、穩(wěn)定地取得財政收入，為政府進行宏觀調(diào)控掌握必要的財力、物力，在我國當前突出的表現(xiàn)應該是提高整個財政收入占GDP的比重和中央財政收入占全部財政收入的比重；調(diào)節(jié)供求總量平衡，抑制通貨膨脹和防范通貨緊縮，實現(xiàn)經(jīng)濟的穩(wěn)定增長；促進國民經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理化；矯正收入分配不公，防止兩極分化，包括縮小地區(qū)間差距。
舉世矚目的1994年稅制改革，初步建立了與社會主義市場經(jīng)濟相適應的稅制體系。新稅制運行兩年來，保證了稅收收入持續(xù)高速增長，促進了國民經(jīng)濟快速、持續(xù)、健康發(fā)展，得到了社會各界的高度評價，新稅制是成功的。如果從稅收中性與稅收調(diào)控的關系分析，94稅改正確把握了兩者的關系，在稅改主要內(nèi)容上體現(xiàn)了稅收中性與稅收調(diào)控的辯證統(tǒng)一。
革來看，取消工商統(tǒng)一稅，實行內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一的流轉(zhuǎn)稅制：增值稅的征稅范圍擴大到整個工業(yè)生產(chǎn)和流通領域，稅率趨向統(tǒng)一，這都體現(xiàn)了稅收中性的一面；在普遍開征增值稅的同時，對煙酒等11種消費品和石油、天然氣等7種礦產(chǎn)品分別開征了消費稅和資源稅,并實行差別較大的稅率，這又體現(xiàn)了稅收對特種消費品高額收益和自然資源級差收益的非中性的特殊調(diào)節(jié)。就增值稅本身來說，規(guī)定了基本稅率、低稅率和零稅率以及減免稅優(yōu)惠規(guī)定，這又體現(xiàn)了它非中性的一面。再就絕大多數(shù)產(chǎn)品適用同一基本稅率這一中性特征來看，由于各種產(chǎn)品的供求彈性不同，必然會影響稅負轉(zhuǎn)嫁的程度，從而影響產(chǎn)品的相對價格和生產(chǎn)者消費者的抉擇，其稅制運行結(jié)果又會是非中性的。這反過來說明，絕對的中性稅收是沒有的，稅收中性與非中性、稅收中性與稅收調(diào)控是辯證統(tǒng)一的。從所得稅改革來看，通過統(tǒng)一內(nèi)資企業(yè)所得稅和個人所得稅，實行稅利分流，取消稅前還貸，取消國有大中型企業(yè)調(diào)節(jié)稅，取消企業(yè)稅后征集“兩金”，取消獎金稅等一系列措施，使所得稅向中性化方向前進了一大步。但同時仍存在非中性的問題，就企業(yè)所得稅而言，一是內(nèi)外資企業(yè)仍實行兩套稅制，稅負不平；二是稅率上內(nèi)資企業(yè)仍實行33％、28％、17％三檔稅率；三是無論是內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)都保留了大量的減免稅優(yōu)惠。從所得稅改革的整體來看，既通過稅收的中性化為企業(yè)間的平等競爭創(chuàng)造了必要條件，又通過稅收的非中性措施體現(xiàn)了對小企業(yè)、特殊行業(yè)企業(yè)(如殘疾人企業(yè))的照顧，在這里體現(xiàn)了稅收中性與稅收調(diào)控的辯證統(tǒng)一。
與此同時，新稅制還通過統(tǒng)一稅政，集中稅權，理順分配關系，取消困難性減免，嚴格控制偷漏稅，強化稅收征管等方式，在有效地保障了財政收入的同時，也體現(xiàn)了稅收中性與稅收調(diào)控的辯證統(tǒng)一。
在進一步完善新稅制的過程中，仍然需要正確處理稅收中性與稅收調(diào)控的關系，例如，合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅，建立統(tǒng)一的法人或公司所得稅制，體現(xiàn)稅收中性的要求。但即便是實行統(tǒng)一稅率，現(xiàn)存的內(nèi)外資企業(yè)的大量減免優(yōu)惠規(guī)定也很難取消或統(tǒng)一，有些規(guī)定甚至是很必要的，這在事實上表現(xiàn)為一定的非中性。再如，流轉(zhuǎn)稅中的增值稅被公認為是具有中性優(yōu)勢的稅種，但仍在稅率(三檔)、進項稅額規(guī)定、小規(guī)模納稅人征稅辦法等方面存在一定程度的非中性。即使今后通過改進完善有關規(guī)定也難以完全避免。因此，對待稅收中性原則，應堅持相對論，防止絕對化。只有這樣，，才能把握稅收中性與稅收調(diào)控的辯證關系，也才能建立起既與國際慣例相符、又符合中國國情的與社會主義市場經(jīng)濟相適應的稅收制度。
2．順應市場經(jīng)濟體制兼顧公平與效率并優(yōu)先考慮效率的要求，適時轉(zhuǎn)換稅制結(jié)構(gòu)模式
長期以來，我國的稅制結(jié)構(gòu)實行的是流轉(zhuǎn)稅類為主體的模式，1994年稅制改革后，這一狀況更趨強化，僅增值稅和消費稅兩個稅種，其稅收收入就占全部稅收的五成左右，如加上營業(yè)稅、關稅等其他流轉(zhuǎn)稅種，其比重高達80％左右。可以說，我國稅制結(jié)構(gòu)的這一現(xiàn)狀，從歷史上看，與生產(chǎn)力水平較低有密切關系，同時也與我國長期以來實行計劃經(jīng)濟體制有密切關系。然而，上述兩個重要條件在現(xiàn)階段已有根本性改變。我國正在建立社會主義市場經(jīng)濟體制，要求稅制結(jié)構(gòu)符合公平原則、效率原則和社會原則，要求稅制結(jié)構(gòu)有利于資源合理配置、收入公平分配、經(jīng)濟穩(wěn)定增長目標的實現(xiàn)，而所得稅制則有利于這些原則和目標的實現(xiàn)。人們通常說積極財稅政策下的減稅手段，則是在所得稅占主導地位條件下才有可能產(chǎn)生應有的效果。因為，減稅即減少所得稅收，使廠商的利潤和個人的收入增加，由此達到刺激消費和鼓勵投資的功效。為此，我國的積極財稅政策要想獲取更大的效用，必須及早轉(zhuǎn)換稅制結(jié)構(gòu)模式，從流轉(zhuǎn)稅為主體模式先轉(zhuǎn)向流轉(zhuǎn)稅和所得稅雙主體模式，再轉(zhuǎn)向所得稅為主體模式。目前，我國的生產(chǎn)力水平已為第一步的模式轉(zhuǎn)換提供了堅實的經(jīng)濟基礎。從國外經(jīng)驗看，一國稅制結(jié)構(gòu)從流轉(zhuǎn)稅為主體模式轉(zhuǎn)向流轉(zhuǎn)稅和所得稅雙主體模式，其經(jīng)濟條件為人均國內(nèi)生產(chǎn)總值700美元左右。如日本轉(zhuǎn)換時的水平為789美元，美國815美元、英國717美元、原西德647美元。我國目前的人均GDP已達700美元左右，這還是根據(jù)市場匯率計算出來的，如果根據(jù)購買力平價理論，我國的經(jīng)濟實力遠超出該水平。所以，我國稅制結(jié)構(gòu)模式的轉(zhuǎn)換，不僅具有從根本上解決經(jīng)濟過剩下需求不足這一重大難題的迫切需要，而且也具備模式轉(zhuǎn)換的經(jīng)濟條件。
3．現(xiàn)代企業(yè)制度是市場經(jīng)濟有效運行的微觀基礎，因而要建立與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應的稅收制度
現(xiàn)代企業(yè)制度有三種最基本的形式，即：業(yè)主制、合伙制和公司制。而從國外發(fā)達國家的經(jīng)濟發(fā)展經(jīng)歷和中國國有企業(yè)改革的需要來看，公司制是國有企業(yè)進行現(xiàn)代企業(yè)制度改革所采取的一種主要企業(yè)組織形式，也是產(chǎn)權制度創(chuàng)新的一個有效途徑。無論是有限責任公司還是股份有限公司，其共同特點都是公司資產(chǎn)的股份化。這便于公司拓寬融資渠道，形成多元化的投資主體、也有利于公司產(chǎn)權的轉(zhuǎn)讓和流動，促進存量資產(chǎn)的合理重組，實現(xiàn)資產(chǎn)的最佳使用效益。稅收作為對微觀企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動結(jié)果進行課征的一種分配活動，隨著企業(yè)組織形式的變化和產(chǎn)權制度的不斷創(chuàng)新，其有關政策和制度也必須作進一步完善，以更好促進現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。
首先，建立現(xiàn)代企業(yè)制度的一個重要前提是實現(xiàn)徹底的政企分開。但是我國目前實行的分稅制仍以行政隸屬關系來劃分所得稅的歸屬，把中央企業(yè)所得稅劃歸國家稅務局，地方企業(yè)所得稅劃歸地方稅務局，這容易造成中央政府和地方政府出于自己利益的考慮，用行政手段干預所屬企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，出現(xiàn)新的政企不分的局面。因此，為使政府與企業(yè)行為徹底分開,分稅制對所得稅的劃分不應以企業(yè)行政隸屬為依據(jù)，而應象增值稅那樣，以稅收收入分割為標準，在中央和地方之間劃分所得稅收入。
其次，隨著國有企業(yè)公司制改造的進展，公司的產(chǎn)權主體會呈現(xiàn)出多樣化趨勢。在一個由國有法人股、國家股、外資股、個人股組成的公司制企業(yè)里，所有制性質(zhì)已顯得非常淡薄。所以，以單一產(chǎn)權主體的企業(yè)為對象所建立的企業(yè)所得稅制必須向以多元化產(chǎn)權為主體的公司為對象的公司法人所得稅制發(fā)展。這就要求：第一,盡快統(tǒng)一以所有制性質(zhì)劃分的內(nèi)外兩套不同的企業(yè)所得稅合并為統(tǒng)一的公司法人所得稅。第二,規(guī)范目前股份制企業(yè)所得稅，特別是股份上市公司的企業(yè)所得稅。無論是從公司公平競爭角度還是從稅法嚴肅性角度來看，對股份制企業(yè)都要求實行統(tǒng)一的稅制。但股份制企業(yè)實際執(zhí)行的所得稅卻存在很大的不公平性。這表現(xiàn)在:(1)實行新稅制后，已批準在香港上市的九家公司繼續(xù)執(zhí)行15％的所得稅，以后到香港新上市則執(zhí)行統(tǒng)一的33％法定稅率。(2)各省市在滬深兩地的上市公司，除了少數(shù)執(zhí)行統(tǒng)一的33％法定稅率外，許多省市出于地方本位利益考慮，為增強地方企業(yè)在股市的競爭力，經(jīng)省市政府批推，所得稅率有按15％執(zhí)行的，也有按24％執(zhí)行的，既不統(tǒng)一，又不公平。(3)特區(qū)企業(yè)與內(nèi)地企業(yè)在所得稅上存在較大差異，影響了內(nèi)地股份制公司的競爭力。所以，為建立統(tǒng)一的公司法人所得稅制，必須明確規(guī)定所有公司,無論是海外上市公司還是國內(nèi)上市公司;無論是特區(qū)公司還是內(nèi)地公司;無論是上市公司還是非上市公司都應執(zhí)行統(tǒng)一的33％法定公司稅率。只有這樣才能嚴肅稅法，進而促進股市的正常發(fā)展和公司間的公平競爭。第三,制定集團公司的所得稅規(guī)范。企業(yè)公司制改造，必然會產(chǎn)生大量的集團型公司,目前全國已有上百家企業(yè)集團正在進行公司制改造的試點。所以，為適應公司發(fā)展的集團化趨勢，對集團公司的所得稅必須制定專門的條款予以明確。在國外，稅法對集團公司的所得稅都有專門的規(guī)定，因為集團公司的所得稅涉及到股息抵免、納稅方式的選擇、公司綜合所得的界定、合并納稅報表的編制等比較復雜的事項。而我國對集團公司稅收問題只規(guī)定股息、紅利收入比照聯(lián)營企業(yè)收入處理，核心企業(yè)對緊密層企業(yè)資產(chǎn)控股為100％的，可由控股成員企業(yè)選擇由核心企業(yè)統(tǒng)一合并納稅等幾條比較籠統(tǒng)的規(guī)定，缺乏詳細的可操作性規(guī)定。第四,明確特殊問題所得稅處理規(guī)范。產(chǎn)權流動有利于盤活國有企業(yè)資產(chǎn)存量，實現(xiàn)資源優(yōu)化配置。而收購與兼并是產(chǎn)權流動與重組的重要方式，對收購與兼并過程中產(chǎn)生的所得稅問題如何處理，目前我國稅法還沒有明確規(guī)定，對此，統(tǒng)一后的公司所得稅法必須盡快予以明確。
4．健全的社會保障制度是市場經(jīng)濟體制的內(nèi)在要求，而社會保障稅制又是健全與規(guī)范社會保障制度的基礎性條件，所以在新的世紀要適時開征社會保障稅
健全的社會保障制度是市場經(jīng)濟體制的內(nèi)在要求，它是市場經(jīng)濟運行的“穩(wěn)定器”和“安全網(wǎng)”。但目前我國的社會保障制度還很不完善：不僅缺乏強有力的社會保障法，還沒有將保障資金列入預算內(nèi)管理，而且由于保障基金的籌集實行“按地區(qū)、分行業(yè)、定單位”的辦法，各地養(yǎng)老、失業(yè)、醫(yī)療、工傷、生育等保障項目多少不一，基金籌集標準高低不同，資金管理分散，籌集成本高，調(diào)劑面窄，對資金的使用缺乏有力的監(jiān)督，普遍存在資金浪費、挪用問題，無法?？顚Ｓ茫y以滿足保障支出的需要。較現(xiàn)實的解決辦法就是參照國際經(jīng)驗，從我國的實際出發(fā)，制定社會保障法，開征社會保障稅。具體實施方案是：(1)在保障項目上，設立退休、失業(yè)和醫(yī)療三個必繳稅目，對工傷和生育等保障項目，暫時仍由企業(yè)或家庭自我保障。(2)結(jié)合大多數(shù)國家社會保障稅的納稅人為雇主(公司)、雇員和個體經(jīng)營者的現(xiàn)實情況和我國國情,我國社會保障稅的納稅人原則上也應該是所有支付工薪的單位、工薪收入者和個體經(jīng)營者。(3)按照國際慣例，社會保障稅的計稅依據(jù)為雇員的工薪收入(不包括資本利得、利息、股息所得等)、個體經(jīng)營者的純收益額或營業(yè)利潤；在稅率上一般按比例稅率征收，并且對稅基的最高額有限定，當然限征額要根據(jù)物價指數(shù)適時調(diào)整。(4)社會保障稅可作為共享稅，由國家稅務機關征收。在分享比例上，目前可將稅款的大部分劃歸地方收入，少部分劃歸中央，供中央在全國范圍內(nèi)調(diào)劑。(5)社會保障稅應納入國家財政預算管理，稅款入庫后再撥付給社會保障部門使用支配，為此必須改變目前多頭分散管理的局面，在地方機構(gòu)改革中成立專門的勞動和社會保障部門。
5．加大費稅改革的力度，為市場經(jīng)濟運行與發(fā)展提供寬松環(huán)境
在規(guī)范的市場經(jīng)濟體制中，稅收是政府取得財政收入最重要的方式，稅費的界限和關系也是十分清晰的。但在我國，由于政府職能轉(zhuǎn)換的滯后和經(jīng)濟利益的驅(qū)動，政府部門間、單位間、地區(qū)間的相互攀比、巧立名目、提高標準、使得非稅收入持續(xù)快速膨脹，現(xiàn)在已到了嚴重失控的地步。從全國的情況看，1996年非稅收入已達9798億元，比當年稅收收入的6909億元多出近3000億元，“費”與“稅”的比例高達1：0．704，“費”大于“稅”已是不爭的事實。從增長速度看，全國行政事業(yè)性收費1988年為4l5億元，1992年為600億元，1996年高達2900億元，非稅收入增長速度遠遠快于GDP和稅收的增長速度。無論是稅費之比還是非稅的增長速度在當今世界上都是極其罕見的。
為了解決稅外收費過多而又不能從總體上減輕宏觀稅負水平，2l世紀初必須在20世紀90年代中后期“費改稅”改革的基礎上加大其改革的力度。如盡可能取消大量不合理的收費項目，嚴格批審新的收費項目；屬于稅收性質(zhì)和具有稅收功能的收費應盡快并入稅收，加快費改稅進程，以減輕企業(yè)名目繁多、不堪重負的規(guī)外費負擔。這一改革的方向無疑是正確的，但在具體的操作實施過程中還應注意以下幾個問題：
(1)對“三亂”性質(zhì)的、不合理的收費要堅決取締。農(nóng)民、企業(yè)、單位在繳足了稅收之后，有權拒繳各種非法收費、集資與攤派。同時，要加快行政體制改革的步伐，加大政府職能轉(zhuǎn)換和機構(gòu)改革的力度，從源頭上壓縮對財政性開支的需求，這才是治理“三亂”的制度保障。這也正是有的國內(nèi)學者曾經(jīng)提出過“費改稅”應重在正本清源的基本要義。顯然，如果治理“三亂”僅在于取消、清理一批不合理的收費項目，而政府職能轉(zhuǎn)換和機構(gòu)精簡等后續(xù)配套改革又跟不上來，那么只能說這樣的“費改稅”改革是淺層次的改革，沒有祛除“三亂”的制度根源。其結(jié)果，只能是治理一陣子好一陣子，過后又會出現(xiàn)反彈，甚至出現(xiàn)更多的新的亂收費。
(2)某些具有合理性但不宜改為稅的費，可繼續(xù)采取收費的形式，但一些管理辦法和制度要完善，而且要盡可能轉(zhuǎn)為預算內(nèi)的規(guī)費形式。地區(qū)、社區(qū)內(nèi)的一次性集資，原則上應經(jīng)過公共選擇程序決定。至于某些原政府單位“企業(yè)化”之后的經(jīng)營性收費，應與政府體系脫鉤，轉(zhuǎn)入商業(yè)性資金的運作模式。
論文摘要：土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主要稅種之一，其重要性不亞于營業(yè)稅和企業(yè)所得稅，由于對企業(yè)的利潤影響較大，故加強對土地增值稅清算的籌劃就更顯重要。該文主要分析土地增值稅的征收特點、清算條件、銷售收入確認，開發(fā)產(chǎn)品計稅扣除成本的審核，并針對減免稅優(yōu)惠政策采取了相應的清算辦法。
土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權并取得增值性收入的單位和個人所征收的一種稅。在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負構(gòu)成中，土地增值稅占有較大比重，對企業(yè)的利潤影響較大，是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主要稅種之～，因而對其進行籌劃是十分必要的。土地增值稅是以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的增值額為征稅對象，采用扣除法和評估法計算增值額，實行四級超率累進稅率計算征收。
計算公式為：土地增值稅稅額=增值額×適用稅率一扣除項目金額×速算扣除系數(shù)。其中：①增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入減除稅法規(guī)定的扣除項目金額后的余額。②四級超率累進稅率是以增值額占扣除項目金額的比例確定的。最低稅率為30％，最高稅率為60％，其稅收負擔高于企業(yè)所得稅。例如增值額不超過扣除項目金額50％的部分，稅率為3O％等等。
由于超率累進稅率的特點是，增值率越高的部分適用稅率就越高。為了避免高稅負，企業(yè)必須千方百計地降低增值額，從而降低增值率，避免適用高稅率?，F(xiàn)從以下幾個方面闡述清算的具體方法。
l理解土地增值稅自行清算和要求清算的界定
(1)納稅人符合下列條件之一的，應自行進行土地增值稅的清算：①房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；②整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；③直接轉(zhuǎn)讓土地使用權的。
(2)對符合以下條件之一的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算：①已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85％以上，或該比例雖未超過85％，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；②取得銷售(預售)許可證滿三年仍未銷售完畢的；③納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；④省(自治區(qū)、直轄市、計劃單列市)稅務機關規(guī)定的其他情況。
對前款所列第③項情形，應在辦理注銷登記前進行土地增值稅清算。
2正確確定清算計稅單位
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進行土地增值稅清算時，應以國家有關部門審批、備案的項目為單位進行清算：對于分期開發(fā)的項目，應以分期項目為單位清算；對不同類型房地產(chǎn)應分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。對分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，應按不同期間和不同項目合理歸集有關收入、成本、費用。
3認真審核銷售收入的真實性
企業(yè)應根據(jù)銷售發(fā)票、銷售合同(含房管部門網(wǎng)上備案登記資料)、商品房銷售(預售)許可證、房產(chǎn)銷售分戶明細表及其他有關資料，制定銷售明細表：對銷售面積與項目可售面積的數(shù)據(jù)差異進行核實：對銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，而發(fā)生補、退房款的收入調(diào)整情況進行核對；對銷售價格進行評估時，審核其真實性。
4認真審核計稅的扣除項目
(1)根據(jù)《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》[國稅發(fā)(2006)187號]第四條第一款規(guī)定：“扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除”。①土地征用及拆遷補償費。指為取得土地開發(fā)使用權(或開發(fā)權)而發(fā)生的各項費用，包括土地征用費、耕地占用稅、契稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С?、安置動遷用房支出等。合法有效憑證為：土地規(guī)費專用收據(jù)、行政事業(yè)單位票據(jù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)發(fā)票、稅票、服務業(yè)發(fā)票、協(xié)議、建筑安裝發(fā)票、非經(jīng)營性收入專用發(fā)票等。②前期工程費。指項目開發(fā)前期發(fā)生的水文地質(zhì)勘察、測繪、規(guī)劃、設計、可行性研究、籌建、場地通平等前期費用。合法有效憑證為：服務業(yè)發(fā)票、行政事業(yè)單位票據(jù)、建筑安裝發(fā)票等。③建筑安裝工程費。指開發(fā)項目開發(fā)過程中發(fā)生的各項建筑安裝費用。
主要包括開發(fā)項目建筑工程費和開發(fā)項目安裝工程費等。合法有效憑證為：除購門窗和電梯可以提供工商業(yè)發(fā)票外，監(jiān)理費應提供服務業(yè)發(fā)票、其他必須提供建筑安裝發(fā)票。
④基礎設施建設費。指開發(fā)項目在開發(fā)過程中所發(fā)生的各項基礎設施支出，主要包括開發(fā)項目內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區(qū)管網(wǎng)工程費和環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等園林環(huán)境工程費。合法有效憑證為：非應稅行為的提供行政事業(yè)單位票據(jù)、其他必須提供建筑安裝發(fā)票。⑤公共配套設施費：指開發(fā)項目內(nèi)發(fā)生的、獨立的、非營利性的，且產(chǎn)權屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設施支出。合法有效憑證為：電動門、智能化系統(tǒng)、信報箱、路燈設施、健身運動設施等可以提供工商業(yè)發(fā)票，非應稅行為的提供行政事業(yè)單位票據(jù)、其他必須提供建筑安裝發(fā)票。⑥開發(fā)間接費。指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項目營銷設施建造費等。合法有效憑證為：提供工商業(yè)發(fā)票、建筑安裝發(fā)票、工資表、非應稅行為的提供行政事業(yè)單位票據(jù)。⑦與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金。指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加等，必須以各種完稅(費)憑證為依據(jù)。
(2)在審核扣除項目過程中，應注意的事項：①計算扣除項目金額時，其實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。②扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發(fā)生的。如拆遷補償費不一定需要取得稅務發(fā)票，但強調(diào)是否實際發(fā)生，尤其是支付給個人的拆遷補償款、拆遷(回遷)合同和簽收花名冊或簽收憑證是否一一對應。③扣除項目金額應當準確地在各扣除項目中分別歸集，不得混淆。這就要求正確區(qū)分開發(fā)成本與開發(fā)費用，稅務機關決不允許將開發(fā)費用計入開發(fā)成本中的前期工程費、基礎設施費和開發(fā)問接費用等。④扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用必須是在清算項目開發(fā)中直接發(fā)生的或應當分攤的。⑤納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。特別是建筑安裝發(fā)票應該在項目所在地稅務機關開具。⑥將利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費用。土地增值稅法規(guī)定，利息費用要單獨計算，不計入開發(fā)成本，更不得計入加計扣除基數(shù)。⑦對同一類事項，應當采取相同的會計政策或處理方法。會計核算與稅務處理規(guī)定不一致的，以稅務處理規(guī)定為準。
(3)扣除項目金額分攤方法：①成本受讓、分期分批開發(fā)的成本費用分攤。企業(yè)成片受讓土地使用權后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權的面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，也可按稅務機關確認的其他方式計算分攤。②多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用分攤。屬于多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用，應按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。③同一個項目多種產(chǎn)品共同的成本費用分攤。對企業(yè)既建造住宅又從事其他房地產(chǎn)開發(fā)的，統(tǒng)一按其各占總建筑面積的比例，分別計算扣除項目金額。
5靈活運用減免稅優(yōu)惠政策
關鍵詞：稅收；行政復議；缺陷；完善
稅務行政復議制度是指上級稅務機關通過受理稅務行政復議案件,對下級稅務機關具體執(zhí)法行為和納稅人履行稅收義務情況進行審查監(jiān)督的一種行政監(jiān)督救濟制度。稅務行政復議制度自推行以來,歷經(jīng)數(shù)年,其重要性與功能自無需言說,但其制度缺陷卻也逐漸地顯露出來。
一、對征稅行為復議不合理的限制
根據(jù)《稅收征收管理法》第88條的規(guī)定，“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對復議決定不服的，可以依法向人民法院?！辈粌H規(guī)定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的條件，近似苛刻。對先行納稅這一附加條件，學者們看法各異。持贊成觀點者認為，目前稅制不太完善，征稅爭議比較普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，為了保證稅款及時足額入庫，防止納稅人借口申請復議而故意拖欠稅款，在復議前要求納稅人繳清稅款是合理的，也是必要的。立法上也正是采用了此觀點。持反對觀點者認為，在復議前附加限制條件，不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權利。從上述條款，很容易推導出以下符合邏輯的結(jié)論：如果納稅人無錢或不足以交付全部有爭議的稅款，那么他不僅不具備提起稅收行政復議的資格，而且同時徹底喪失了提起稅收訴訟的權利。
二、對抽象行政行為申請審查操作的困難
《行政復議法》的頒布，標志著我國行政監(jiān)督救濟制度進入了一個新的發(fā)展階段，特別是關于抽象行政行為的審查行為，對于加強和完善我國行政救濟制度具有重要意義。但是，從專業(yè)性的稅收行政復議來看，實踐中存在很大的困難與障礙：法律限制了對抽象行政行為申請審查的范圍，只能是“一定范圍”抽象行政行為進行“附帶性審查”；稅收規(guī)章（包含涉稅規(guī)章）與“規(guī)定”的界限不明。在實踐中兩者的區(qū)分標準主要是形式上的，如規(guī)章須制定機關全體會議或常務會議討論通過，經(jīng)行政首長簽署，規(guī)章須報國務院備案等。而對于兩者在實質(zhì)上的區(qū)別，如內(nèi)容上的規(guī)定權限、效力層次等，即使是在實踐中也很難區(qū)分；納稅人缺乏獲取規(guī)范性文件有效途徑；稅務行政部門態(tài)度消極。
三、缺乏中立性的復議機構(gòu)設置
我國在行政復議中，實行“條條管轄”，即對稅務機關具體行行為不服申請的復議，由上一級稅務機關管轄。“條條管轄”，即對稅務機關具體行政行為不服申請的復議，由上一級稅務機關管轄。“條條管轄”雖然有利于克服地方保護主義，能夠解決行政復議對專業(yè)性和技術性要求較高的問題，但卻存在與生俱來，不可避免的缺陷：“條條框框”不便民，經(jīng)濟成本過高；由于異地審理的緣故，申請人參與復議審查活動的可能性極小，使得復議工作難以具有公開性，進而影響其公正性；許多基層稅務復議案件中的具體行政行為在做出之前，已向上級事先請示、溝通過，是按上級意志“遵旨行事”。此時，稅務行政復議的“層次監(jiān)督”功能難以實現(xiàn)；“條條管轄”易受部門利益左右。凡此種種，成為稅收行政復議受案少、監(jiān)督功能不強的重要原因之一。
四、建議和主張
（一）廢止先行納稅或提供相應擔保的規(guī)定
現(xiàn)行立法規(guī)定納稅爭議前必須先行納稅或提供相應擔保，主要目的在于避免當事人拖欠稅款，確保國家財政收入。但是，換位思考，稅務機關享有充分的強制執(zhí)行權，且行政救濟不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務管理相對人不繳稅款，稅務機關完全可以通過行使強制執(zhí)行權來實現(xiàn)稅款征收的目的。以限制訴權的方式來保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟的初衷。相反，倒是稅務機關在此規(guī)定，是極有意義的。
（二）增加對抽象行政行為申請審查的可操作性
《行政復議法》對抽象行政行為申請審查的規(guī)定只是初步的，不夠完整和具體。如若增加其可操作性，必須將稅務行政規(guī)章納入審查申請范圍，通過稅務行政復議的機制來解決稅務規(guī)章監(jiān)督乏力的問題；允許稅務管理相對人單獨對抽象稅務行政行為申請審查，而不是僅僅拘泥于“附帶性”的限制；建立抽象稅務行政行為公開制度。
（三）改革稅務行政復議機構(gòu)
從我國現(xiàn)狀來看，對于稅務行政復議機構(gòu)的設置面臨三種選擇：第一種是稅務行政復議機構(gòu)設在政府法制機構(gòu)內(nèi)或者與政府法制機構(gòu)合署辦公，即所謂的“塊塊管轄”；第二種是稅務行政復議機構(gòu)設在稅務機關內(nèi)部，即“條條管轄”；第三種是設置一個獨立于稅務部門之外的專職稅務復議機構(gòu)。上述三種選擇各有自己的合理性與現(xiàn)實性；第一種選擇有一些優(yōu)勢，例如有專門的機構(gòu)和人員負責，地位較超脫，執(zhí)法水平也較高，便于申請人就近申請。我國現(xiàn)行的行政復議制度采用了第二種模式，法治機構(gòu)的行政性使得其對復議案件的審理難以具有超脫性、中立性，復議結(jié)果難以保證公正；第三種選擇實際上是一種理想模式，具有獨立性與超脫性，能夠保證復議案件的公正審理，但由于它需要層層設立機構(gòu)，增加人員與經(jīng)費，在目前稅務行政案件的公正審理，但由于它需要層層設立機構(gòu)，增加人員與經(jīng)費，在目前稅務行政案件不多的情況下，推行的條件還不成熟。比較上述三種觀點，根據(jù)我國實際情況，目前可行的辦法是對我國稅務行政復議委員會予以改革，由一定比例的各方專家出任委員，實行合議制度。稅務行政復議是稅務機關實現(xiàn)自身監(jiān)督的一個重要途徑,以糾正行政違法和不當為主要目的,是依法治稅的重要組成部分。應當從樹立正當程序觀念;注重提高法制意識,確保高度自律;完善復議責任到位措施;強化外部監(jiān)督,保持復議渠道暢通,公開復議過程;自覺接受司法監(jiān)督等五方面改進行政復議工作。
參考文獻：
[1]劉劍文．稅法專題研究．北京:北京大學出版社．2002．
我國會計制度規(guī)定，會計要素由資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等六方面構(gòu)成，其中前三個會計要素反映企業(yè)財務狀況，是資產(chǎn)負債表的構(gòu)成要素，三者關系是：資產(chǎn)=負債+所有者權益；后三個會計要素反映企業(yè)經(jīng)營成果，是利潤表的構(gòu)成要素，三者關系是：收入－費用=利潤，這里的“利潤”是指企業(yè)依據(jù)財務會計制度規(guī)定計算的會計所得，而企業(yè)在計算應納稅所得額（又稱稅法所得）時是按照稅法規(guī)定計算的。稅法規(guī)定，當企業(yè)財務會計處理辦法與有關稅收法規(guī)不一致時，應當依據(jù)國家有關稅收法規(guī)的規(guī)定計算應納稅所得額。因此，會計上計算的會計所得必須是按照稅法的規(guī)定進行必要的納稅調(diào)整后的余額，才能作為應納稅所得額，兩者關系可表述為“應納稅所得額=會計所得±納稅調(diào)整項目金額”。下面筆者就從利潤表的構(gòu)成要素,即收入、費用等方面來分析會計和稅法的差異表現(xiàn)。
一、會計制度和稅法的主要差異表現(xiàn)
（一）收入方面的差異
1.銷售商品收入確認的差異
新會計準則對收入重新定義，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。對于收入的確認時間，新會計準則也提出了收入確認的五個條件：收入準則規(guī)定企業(yè)的銷售商品收入金額應當按照從購貨方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應收的合同或協(xié)議價款不公允的除外，合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入額。而稅法對于銷售商品的應稅收入確認與會計規(guī)定基本一致，體現(xiàn)了權責發(fā)生制原則，例如有的企業(yè)發(fā)生分期收款業(yè)務時，稅法規(guī)定可以按交付產(chǎn)品或商品開出發(fā)貨票的日期確認收入，也可按合同約定的購買人應付價款的日期確定銷售收入的實現(xiàn)。但應該注意到，有的企業(yè)在實際發(fā)生分期收款業(yè)務時不是按合同或協(xié)議規(guī)定的按交付產(chǎn)品或者商品開出發(fā)貨票日期確認收入，而是按收到價款的日期確認收入，這樣可以起到推遲交稅的目的，從而影響到國家稅收收入的及時性。
2.非生產(chǎn)部門使用本企業(yè)產(chǎn)成品的差異
稅法規(guī)定，納稅人在基本建設、專項工程及職工福利等方面而使用本企業(yè)的貨物的，應作為收入處理，其價格按同類產(chǎn)品同期市場價格確定。按照會計制度規(guī)定，則不符合收入確認原則，而是按貨物賬面價值直接由產(chǎn)成品科目轉(zhuǎn)入在建工程，應付福利費等相關科目。
3.銷售折扣（現(xiàn)金折扣）與銷售折讓的差異
稅法規(guī)定，銷售貨物給購貨方的折扣銷售，如果銷售額和折扣額、折讓額在同一張發(fā)票上注明的，可按折扣、折讓后的銷售額計算收入；如果將折扣額、折讓額另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣、折讓的金額。而會計制度規(guī)定，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應當按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，即按總價法進行會計核算；現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入當期損益。銷售折讓在發(fā)生時沖減當期銷售收入。
4.接受捐贈收入的差異
稅法規(guī)定，企業(yè)接受捐贈收入視為應稅收入，對于企業(yè)取得的貨幣捐贈，應一次性計入企業(yè)當年收益，計算繳納企業(yè)所得稅；對于企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈，應按照合理價格估價計入有關資產(chǎn)項目，同時作為企業(yè)當年收益，在彌補企業(yè)以前年度所發(fā)生的虧損后，計算繳納企業(yè)所得稅；若彌補以前年度虧損后的余額較大，企業(yè)可在不超過5年的期限內(nèi)平均計入企業(yè)應納稅所得額，并應在相應期間的年度所得稅申報中對有關收益額及分期結(jié)轉(zhuǎn)額的情況做出說明。而會計制度規(guī)定，企業(yè)接受的捐贈收入包括貨幣捐贈和非貨幣捐贈，不視為企業(yè)取得的一項收入，接受捐贈的資產(chǎn)一般會使企業(yè)的經(jīng)濟資源增加，將其納入“資本公積”項目核算。
5.國債利息收入方面
稅法規(guī)定，企業(yè)購買國債取得的利息收入免稅，不計入應納稅所得額。而會計制度規(guī)定，企業(yè)因購買國債取得的利息收入計入“投資收益”。
（二）費用方面的差異
1.工資、薪金的差異
稅法規(guī)定，（1）工資、薪金支出實行計稅工資扣除辦法的，按計稅工資規(guī)定扣除。即企業(yè)實際發(fā)放工資、薪金在計稅工資、薪金標準內(nèi)的，可據(jù)實扣除；超過標準的部分，在計算應納稅所得額時不得扣除。經(jīng)國務院批準，自2006年7月1日起，企業(yè)在計算繳納企業(yè)所得稅時允許扣除的計稅工資標準由目前的人均每月800元上調(diào)到1600元，同時停止執(zhí)行按20%比例上浮的政策。
（2）工資、薪金支出實行工資、薪金總額與經(jīng)濟效益掛鉤辦法的企業(yè)，其實際發(fā)放的工資、薪金在工資、薪金總額增長幅度低于經(jīng)濟效益的增長幅度，職工平均工資、薪金增長幅度低于勞動生產(chǎn)率增長幅度以內(nèi)的，在計算應納稅所得額時準予扣除。企業(yè)按批準的工效掛鉤辦法提取的工資、薪金額超過實際發(fā)放的工資、薪金額部分，不得在企業(yè)所得稅前扣除；超過部分用于建立工資儲備基金，在以后年度實際發(fā)放時，經(jīng)主管稅務機關審核，在實際發(fā)放年度的企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。而會計制度規(guī)定，企業(yè)當期應負擔的工資、薪金應全額計入當期成本費用，沖減當期利潤。
2.職工工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費的差異
稅法規(guī)定，納稅人的職工工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費分別按計稅工資總額的2%、14%、1.5%計算扣除。實際發(fā)放的工資總額高于其計稅標準的，應按計稅工資標準分別計算扣除；實際發(fā)放的工資總額低于其計稅工資標準的，應按實際發(fā)放的工資總額分別計算扣除。而會計制度規(guī)定，當期應負擔的職工工會經(jīng)費、職工福利費和職工教育經(jīng)費應全額計入當期的成本費用，沖減當期利潤。
3.業(yè)務招待費的差異
稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生的與其生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務直接相關的業(yè)務招待費，在規(guī)定比例范圍內(nèi)，可據(jù)實扣除。即全年銷售（營業(yè)）收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過銷售（營業(yè)）收入凈額的5‰；全年銷售（營業(yè)）收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3‰。而會計制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務直接相關的業(yè)務招待費應全額計入當期的成本費用，沖減當期利潤。
4.固定資產(chǎn)折舊的差異
（1）折舊年限。稅法規(guī)定，除另有規(guī)定者外，固定資產(chǎn)都明確了計提折舊的最低年限。而會計制度規(guī)定，企業(yè)按照管理權限，經(jīng)股東大會、董事會或經(jīng)理辦公會批準，可以自行確定固定資產(chǎn)的預計使用年限和計提固定資產(chǎn)折舊的方法。
（2）折舊方法。稅法規(guī)定，納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計算采取直線折舊法。確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經(jīng)當?shù)刂鞴芏悇諜C關審核后，逐級報國家稅務總局批準。而會計制度規(guī)定，企業(yè)可從平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法中任選一種固定資產(chǎn)折舊方法，折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，如需變更，應當在會計報表附表中予以說明。
5.資產(chǎn)攤銷的差異
（1）無形資產(chǎn)攤銷的差異
稅法規(guī)定，法律和合同或者企業(yè)申請書沒有規(guī)定使用年限的、或者企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，攤銷期限不得少于10年。而會計制度規(guī)定，如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限，攤銷年限不應超過10年。
（2）開辦費攤銷的差異
稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費，應當從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期攤銷。而會計制度規(guī)定，將開辦費在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當月一次計入當月?lián)p益。6.研究開發(fā)費用的差異
稅法規(guī)定，符合條件的納稅人發(fā)生的研究開發(fā)費比上年實際發(fā)生額增長10%以上的，其當年實際發(fā)生的費用除按規(guī)定據(jù)實列支外，年終經(jīng)由主管稅務機關審核批準后，可再按其實際發(fā)生額的50%扣除應納稅所得額。增長比例未達到10%的，不得抵扣。而會計制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費可據(jù)實列入當期費用，沖減當期利潤。
7.借款費用的差異
稅法規(guī)定，（1）納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間，向金融機構(gòu)借款的費用支出，按照實際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機構(gòu)借款的費用支出，在不高于按照金融機構(gòu)同類同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準予扣除。
（2）從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務的納稅人為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費用，在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的，應計入有關房地產(chǎn)的開發(fā)成本。
（3）納稅人從關聯(lián)方取得借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。而會計制度規(guī)定，企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的費用，全額計入財務費用，沖減利潤。
8.廣告費用的差異
稅法規(guī)定，納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費支出不超過其當年度銷售（營業(yè)）收入的2%，可據(jù)實扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。糧食類白酒廣告費不得在稅前扣除。納稅人因行業(yè)特點等特殊原因確實需要提高廣告費扣除比例的，須報國家稅務總局批準。納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務宣傳費（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過其當年度銷售（營業(yè)）收入5%的范圍內(nèi)，可據(jù)實扣除。而會計制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費可全額計入營業(yè)費用，沖減利潤。
9.捐贈、罰款、贊助支出的差異
稅法規(guī)定，各種非廣告性贊助支出不得扣除；違法經(jīng)營的罰款和被沒收的財物損失、各種稅收的滯納金和罰金不得作為扣除項目；公益救濟性捐贈在年度應納稅所得額3%（金融保險業(yè)為1.5%）以內(nèi)，準予扣除；直接向受贈人的捐贈不允許稅前扣除；對農(nóng)村義務教育、中國紅十字會、公益性青少年活動等的公益性捐贈可全額扣除，（社會保障體系試點省份）對慈善機構(gòu)、基金會的公益性捐贈可全額扣除。而會計制度規(guī)定，捐贈、罰款、贊助支出全額計入營業(yè)外支出，沖減利潤。
二、會計制度與稅法差異的協(xié)調(diào)辦法
會計制度與稅法產(chǎn)生差異有其深刻的歷史前景和理論根據(jù)。由于會計和稅法規(guī)范的經(jīng)濟關系不同，這種矛盾的存在是客觀的。然而，從我國的現(xiàn)狀來看，這種矛盾是可以通過一定的辦法進行協(xié)調(diào)的，如果片面強調(diào)各自的獨立性，會產(chǎn)生較強的負面影響，所以我國應積極采取一系列具體措施對會計與稅法差異進行協(xié)調(diào)，具體有以下幾方面：
（一）相關政策制定部門應加強溝通
我國的會計制度與稅法制度的制定分別隸屬于不同的職能部門，會計制度的具體制定者為財政部門，稅法的具體制定者為國家稅務總局。他們在制定相關法規(guī)時應加強溝通與合作，財政部門在制定會計制度時，不僅要滿足會計報表的報送要求，還要盡可能滿足規(guī)范納稅基礎的需要；同時，國家稅務總局在制定稅收制度時，應盡可能與會計保持一致，使得納稅調(diào)整項目減少到最低限度，以減小實際征稅的難度。
（二）稅法應適當放寬對企業(yè)會計政策選擇的限制
會計政策是指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。隨著市場競爭的日益激烈和技術進步的加快，企業(yè)資產(chǎn)在實物形式上損耗和技術上的無形損耗都迅速增加。但是目前稅法對企業(yè)折舊年限和折舊方法的限制性規(guī)定非常嚴格，如規(guī)定機器設備的折舊年限為10年，折舊方法一律采取直線法。這些規(guī)定極不利于企業(yè)技術進步和增強競爭力，同時也增加了會計核算工作的難度。當然為了防止企業(yè)利用會計政策變更而達到調(diào)節(jié)納稅的目的，稅法可以規(guī)定當企業(yè)發(fā)生會計政策變更時，必須報請主管稅務機關批準或備案，并且一經(jīng)確定在一定年限內(nèi)不得變更。
（三）加強會計信息的披露和相互宣傳的力度
稅務機關應充分利用企業(yè)披露的會計信息，并且應加強會計制度的強制性信息披露要求，以提高稅務機關的稅收征管效率。同時我國還應加強會計制度和稅收法規(guī)在會計界和稅務界的相互宣傳力度，結(jié)合實際情況，把會計知識與稅法知識的培訓、宣傳納入日常工作，組織單位負責人、會計機構(gòu)負責人、會計人員、辦稅人員及廣大經(jīng)濟工作者認真學習，搞好會計制度和稅法的宣傳工作，加深對會計制度和稅法的認識，為進一步深入貫徹會計和稅收改革與發(fā)展創(chuàng)造有利條件，以提高會計制度和稅收法規(guī)協(xié)調(diào)的有效性。
（四）會計制度盡量縮小會計政策的選擇范圍
會計政策作為企業(yè)財務揭示所選定的會計原則、會計處理方法和程序。企業(yè)組織形式及經(jīng)營性質(zhì)的差別以及發(fā)展階段的不同導致了不同的利益驅(qū)動情況，加之企業(yè)管理人員對企業(yè)會計政策的了解程度不同，企業(yè)會計人員的業(yè)務水平參差不齊、利益驅(qū)動取向不同、目的不同，使得會計政策的選擇情況千差萬別。而稅法對會計政策又規(guī)定得過死，必然與靈活的會計政策選擇產(chǎn)生矛盾，產(chǎn)生大量的納稅調(diào)整問題，在這種情況下，會計制度應盡量縮小會計政策的選擇范圍，規(guī)范會計所得與稅法所得的差異調(diào)整方法，簡化稅款計算。而對于眾多的非公有制小型企業(yè)可嚴格按稅法的規(guī)定選擇會計方法。
，也容易引起爭論和質(zhì)疑，導致納稅人和公眾在社會心理層面上產(chǎn)生抵觸情緒，使征稅決定在執(zhí)行上產(chǎn)生困難和障礙。我國稅法實施效果不佳，征稅決定難以執(zhí)行，甚至有些抗稅案件的發(fā)生，與稅收程序本身欠缺公正性關系很大。我們堅持稅收程序作為一個過程具有獨立的價值，就必然會承認和關注稅收程序的正義問題，而這也就意味著稅收程序的設計和程序主體相關權利的設定，應當體現(xiàn)程序正義的基本要求。這些基本要求主要是程序中立性、程序參與性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。
三、稅收法治中的程序問題：理論分析隨著正當程序作為一項憲法基本原則的確立和理論的發(fā)展，憲法的程序?qū)傩缘玫搅诉M一步揭示，人們開始強調(diào)憲法作為“形成法律的法律”這一程序性特征，“程序性憲法”、“程序”、“程序正義”得到普遍關注。[13]而淵源于社會契約思想的稅收債務關系說，昭示了稅收的正當性在于建立在被征稅者同意基礎上的稅收立憲契約。為忠實地表達人民的意志，需要為征稅權的設立和運行提供符合稅收正義要求的根本程序規(guī)則。因此，按照代議制的一般原理，構(gòu)建符合程序正義要求的稅收立憲程序成為各國建設的重要內(nèi)容，這表現(xiàn)為有關稅收立憲、修憲采用比普通法律制定和修改更為嚴格的特別程序，稅收法定主義，以及有關稅收立法程序等內(nèi)容在各國憲法上受到普遍重視，以維護稅收秩序。值得指出的是，美國更是通過司法解釋，賦予正當程序?qū)嶓w正義的審查職能，這尤其表現(xiàn)在關涉公民財產(chǎn)權的有關稅收實體立法的正義性必須符合實質(zhì)性正當程序的要求。為了制定符合正義要求的稅收法律，實現(xiàn)稅收良法之治，稅收立法活動應當遵循程序正義的基本要求。稅收立法作為分配稅收負擔和稅收權益的資源配置活動，其程序活動的特點在于各種稅收價值的選擇和相互競爭的各方利益的權衡，這使得民主參與和利益表達機制成為稅收立法程序關注的焦點。尤為突出的是，囿于稅法的技術性、專業(yè)性和復雜性，各國不僅在一定程度上授予行政機關委任立法和制定稅收法規(guī)的職能，而且行政機關在稅收法律的制定中扮演著突出的作用，稅收法案的提出和立法準備階段基本上都是由行政機關操作的，形成了較為突出的行政運作機制。[14]為克服間接民主制和行政主導的不利影響，需要突顯稅收立法過程中參與機制對課稅權的制約和規(guī)范作用。張揚程序民主性，保證稅收立法過程中競爭性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥協(xié)，也更易于對立法結(jié)果的接受，實現(xiàn)多元稅收民主秩序。值得注意的是，考慮到行政程序?qū)⑴c的排斥性和行政立法對稅收活動的巨大實質(zhì)性影響，在稅收行政立法過程中更應強調(diào)參與的價值與意義。例如，美國立法機構(gòu)在起草法律時并不總是舉行聽證會，但根據(jù)聯(lián)邦和州行政程序法的規(guī)定，行政機構(gòu)在制定法規(guī)時，必須舉行立法性聽證，以便有關方面提出意見。因此，通過公開立法、立法聽證、專家論證、征求意見等制度，實現(xiàn)稅收意義上的參政權，可以更全面、客觀、公正地把握民意，避免或減少征稅權對人民權益的侵擾。同時，重視稅收立法過程中的利益表達機制無論對議會立法還是行政立法都是極為重要的，這體現(xiàn)為賦予公眾在稅收立法中享有知情權、建議權、參與權，承認合理的部門利益、地方利益和個人利益等。在人類進入社會法治國時代，稅收成為介入私人經(jīng)濟、供養(yǎng)社會國家、提供福利給付的基本手段，征稅行政權的大量、專門、及時和裁量行使不可避免，以現(xiàn)代程序控權模式為特征的新一代稅收法治應運而生?！皣颐罟窦{稅和地方當局讓利，與一個持槍強盜逼人留下買路錢之間的區(qū)別何在？就在于國家的行為是以具有合理性和合法性的程序、形式和條件為前提的，而不是隨心所欲的”。[15]由于稅收實體正義標準的不確定性，納稅人只有祈求程序正義，希望通過“看得見的方式”作出實體征稅決定。現(xiàn)代稅收程序制度通過選擇機制、抗辯機制、參與機制、角色分擔機制，保證了參與、公平、中立、公開、自治、理性等程序最低限度公正的實現(xiàn)，在稅收法治建構(gòu)中發(fā)揮著中心的作用。稅法的生命在于運用，而這主要是一個程序問題，稅收程序是稅收法治建構(gòu)的起點，是稅收法治運行的動脈，正當程序是稅收法治效益化的保障。以正當程序理念為核心的現(xiàn)代稅收程序是實現(xiàn)法律對征稅權控制的最佳角色，以“程序制約權力”的程序控權論是對傳統(tǒng)的“權力分立與相互制約”的實體控權論的創(chuàng)新，在中國建構(gòu)自治型程序控權模式具有特殊的現(xiàn)實意義。稅收正義的實現(xiàn)仰賴于以人權保障為核心的納稅人基本權的切實維護，而稅收程序性權利則是納稅人基本權的核心內(nèi)容，[16]稅收正當程序成為保護納稅人權利的基本通道。稅收程序的法治化、自治性和合理性，使征稅過程獲得正當化，并且有助于對實體稅法疏漏的補充和修正，從而使征稅決定的權威性和正統(tǒng)性得以樹立。“沒有救濟就沒有權利”。征稅權的有效監(jiān)督和納稅人權利的切實保護，需要公正和有效的稅收司法保障，稅法司法狀況是檢驗一國稅收法治的標尺。稅收司法程序的核心目標是為納稅人提供權威、公正、多渠道、高效率的司法救濟保障。法治發(fā)達國家都重視建立違憲審查制度，對稅法規(guī)范實行合憲性審查，賦予納稅人憲法訴權，站在的高度解決稅收爭議。在稅收普通救濟中，注意擴大救濟范圍，尊重當事人對救濟途徑的選擇權，增強和保障救濟機構(gòu)的中立性、專業(yè)性和權威性，拓寬爭議解決方式，降低救濟成本。為了保障對稅款使用的民主監(jiān)督權，確立納稅人訴訟，允許以納稅人身份對不符合憲法和法律的不公平稅制和違法支出稅金行為向法院提訟，以全面保護納稅人的稅收基本權益。
四、中國稅收程序法治化：建構(gòu)思路在進入稅收國家的時代背景下，稅收法治成為構(gòu)建法治社會的突破口。[17]但長期以來，我們忽視了本應成為稅收法治建設中心的程序建設，例如，稅收立法和執(zhí)法中重實體輕程序，稅法實施環(huán)節(jié)缺乏有效的事前、事中和事后監(jiān)督保障機制，重管理程序輕控權程序，稅法實效、稅法遵從和納稅人權益保護亟待改進等諸多問題。為因應快速轉(zhuǎn)型的社會變革、日漸提速的稅制改革和迅速發(fā)展的法治建設，應當在稅收法制程序化的理念下，將稅收程序作為稅收法治建設的關鍵和切入點，努力推進稅收程序法治化進程。通過稅收立憲，在憲法中確立正當法律程序、稅收法定主義等憲法原則，明確規(guī)定稅收立法程序、財稅體制、納稅人民主參與權和民主監(jiān)督權等內(nèi)容。在稅法通則等法律中，確立稅收公平、量能課稅、合比例等稅法基本原則體系。完善稅收立法程序，確立立法公開、聽證、參與原則，建立稅收立法項目的必要性分析制度、起草階段的職業(yè)主義原則、立法草案公告制度、評議和答復制度、審議抗辯制度、審查制度、公布和備案制度。在稅收征納程序中，通過制定和完善稅法通則、稅收征管法以及其他行政程序性法律，對凡是涉及影響納稅人合法權益的征稅行為，都應當為其提供正當程序保障，主要是程序公開制度（公開稅收法律文件和行政措施等征稅決定的依據(jù)、告知、表明身份、閱覽卷宗）、程序公平制度（回避、征稅機關的中立和獨立、平等對待程序當事人、禁止單方接觸、聽取意見）、程序理性制度（法定順序、遵循先例、說明理由）和程序效率制度（簡易程序、選擇條款）。尤為重要的是，要強化為納稅人服務、增強程序抗辯性、保障納稅人的知情權等程序性權利、確立和保障最低限度的公正。在稅收救濟程序中，開放憲法訴訟和違憲審查制度，增強
憲法稅收條款的司法化。拓寬救濟渠道，廢止稅收復議前置和先繳稅后救濟制度。健全和追究稅收程序違法的法律責任，提高稅收程序的剛性。在稅收行政復議程序中，要增強裁決機關的獨立性和中立性，增強復議程序的開放性和參與性，提倡辯論、質(zhì)證等言詞審理方式。在稅收行政訴訟程序中，要提高管轄級別，實行審理程序的繁簡分流，防止地方政府對稅收司法審查的干預（“將案件就地消化”），將抽象稅收行為和征稅行為的合理性納入審查范圍，減少稅收行政訴訟的職權主義色彩，增加舉證責任和證據(jù)失權等規(guī)定。擴大稅收國家賠償范圍，提高賠償標準。另外，試行稅收調(diào)查官制度和調(diào)解制度，建立納稅人訴訟，進一步為納稅人提供及時、多樣、有效的救濟途徑。
參考文獻
[1][德］阿圖爾·考夫曼等主編，鄭永流譯：《當代法哲學和法律理論導論》，法律出版社2002年版，第53頁。
[2]陳清秀著：《稅務訴訟之訴訟標的》，臺灣三民書局1992年版，第567頁。
[3]葛克昌著：《國家學與國家法》，臺灣月旦出版社股份有限公司1996年版，第88—89頁。
[4]黃俊杰著：《納稅者權利保護》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2004年版，第5頁。
[5]陳清秀著：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年第2版，第22—62頁。
[6]栗勁、李放主編：《中國實用法學大辭典》，吉林大學出版社1988年版，第1781頁。
[7]徐亞文、廖奕：《政治文明與程序》，載《法學評論》2004年第3期。
[8]季衛(wèi)東：《程序比較論》，載《比較法研究》1993年第1期。
[9]關于稅收程序構(gòu)成、特征、類型的詳細研究，參見拙著：《稅收程序法論》，北京大學出版社2003年版，第17—31頁。
[10]根據(jù)美國學者和聯(lián)邦最高法院的解釋，正當程序條款包含“實質(zhì)性正當程序”和“程序性正當程序”兩項內(nèi)容，前者要求任何一項法律都必須符合公平與正義；后者“要求一切權力的行使剝奪私人的生命、自由或財產(chǎn)時，必須聽取當事人的意見，當事人具有要求聽證的權利”。
[11]“權利”是與“特權”相對的概念，前者是指通過個人的勞動而產(chǎn)生和獲得的財產(chǎn)以及為權利法案所確立的自由，后者是通過政府而獲得或者直接由政府所給予的利益。關于美國正當程序革命的有關情況，參見王錫鋅、傅靜：《對正當法律程序需求、學說與革命的一種分析》，載《法商研究》2001年第3期。
[12]陳瑞華：《程序正義的理論基礎——評馬修的“尊嚴價值理論”》，載《中國法學》2000年第3期。
[13]季衛(wèi)東：《憲法的妥協(xié)性》，載《當代中國研究》第55期。
[14]在日本稅收法律草案的起草中，日本的政府稅制調(diào)查會起著十分重要的作用。但其在組成、審議程序、意見被采用上的非民主性，引起一些學者的廣泛批評，并主張應從憲法論、人權論的高度來完善稅制法案的立案起草過程，引入“正當法律程序”。參見［日］北野弘久著，陳剛等譯：《稅法學原論》（第四版），中國檢察出版社2001年版，第117—126頁。
[15]季衛(wèi)東：《憲法的妥協(xié)性》，載《當代中國研究》第55期。
