序論：在您撰寫經(jīng)管專業(yè)畢業(yè)論文時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。

第1篇

畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）的時(shí)間不得少于 12周（包括答辯和評(píng)分在內(nèi)），提倡將畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）的開始時(shí)間提前，以便讓學(xué)生盡早介入教師的科研課題。

畢業(yè)設(shè)計(jì)應(yīng)重視培養(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)新意識(shí)和創(chuàng)新精神，并完成以下基本能力的培養(yǎng):

l、資料、信息的獲取及分析、綜合的能力；

2、方案論證、分析比較的能力；

3、實(shí)驗(yàn)、建模和動(dòng)手的能力；

4、使用網(wǎng)絡(luò)和計(jì)算機(jī)（包括索取信息、計(jì)算機(jī)繪圖、數(shù)據(jù)處理、基本軟件應(yīng)用等）的能力；

5、撰寫報(bào)告（論文）的能力。

全文初擬主要目錄

第一章 金融發(fā)展與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)：理論回顧和實(shí)證述評(píng)

   1.1金融發(fā)展與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)關(guān)系問題的提出

   1.2 國(guó)外研究綜述

   1.3 國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)中國(guó)問題研究現(xiàn)狀分析

   1.4 實(shí)證檢驗(yàn)方法述評(píng)

   1.5 本文的結(jié)構(gòu)安排

第二章 金融發(fā)展與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的相互作用機(jī)制

   2.1 金融發(fā)展與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)關(guān)系的五種可能

   2.2 金融發(fā)展與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的相互作用機(jī)制

   2.3 經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)對(duì)金融發(fā)展的需求拉動(dòng)

   2.4 小結(jié)

第三章 中國(guó)經(jīng)濟(jì)改革與金融發(fā)展演進(jìn)和現(xiàn)狀

   3.1我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與金融發(fā)展的聯(lián)系紐帶

   3.2中國(guó)經(jīng)濟(jì)改革與金融發(fā)展三階段

   3.3 我國(guó)的金融化進(jìn)程

   3.4中國(guó)金融監(jiān)管的國(guó)際比較

第四章 中國(guó)金融發(fā)展與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)關(guān)系實(shí)證檢驗(yàn)

第五章 實(shí)證結(jié)果的經(jīng)濟(jì)解釋與比較分析

第2篇

關(guān)鍵詞：農(nóng)林經(jīng)管專業(yè)；本科畢業(yè)論文；論文質(zhì)量

中圖分類號(hào)：G642.477 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1674-9324（2014）49-0272-02

相對(duì)于其他專業(yè)來講，農(nóng)林院校經(jīng)管專業(yè)比較偏，畢業(yè)論文質(zhì)量也一直處于較低水平，已經(jīng)成為眾多教育者很頭疼的問題。當(dāng)然，導(dǎo)致出現(xiàn)這樣的情況的原因除了專業(yè)性質(zhì)特定之外，還有學(xué)生、教師、學(xué)院等方面的原因。為了能夠改變這樣的現(xiàn)狀，有必要積極去探析農(nóng)林經(jīng)管專業(yè)本科畢業(yè)論文質(zhì)量提升之道。

一、本科畢業(yè)論文寫作的價(jià)值

本科畢業(yè)論文寫作，是在本科教育即將結(jié)束之前，需要學(xué)生針對(duì)于某一專業(yè)方向撰寫的論文任務(wù)，是我國(guó)高等教育體系的重要組成部分。本科畢業(yè)論文寫作的價(jià)值在于：其一，本科畢業(yè)論文寫作，有利于檢驗(yàn)學(xué)生在本科教育階段的學(xué)習(xí)成果，是實(shí)現(xiàn)教學(xué)質(zhì)量提高的重要舉措；其二，本科畢業(yè)論文寫作，有利于培養(yǎng)學(xué)生專業(yè)化的寫作技能，對(duì)于促進(jìn)學(xué)生綜合素質(zhì)的提高有著很大的幫助；其三，本科畢業(yè)論文寫作，有利于引導(dǎo)學(xué)生更好地去研究理論，對(duì)于其后期的職業(yè)規(guī)劃有著比較大的影響。

二、農(nóng)林經(jīng)管專業(yè)本科畢業(yè)論文存在的問題及原因

實(shí)際上，造成農(nóng)林經(jīng)管專業(yè)本科畢業(yè)論文質(zhì)量不高的原因是多方面的，我們?cè)诳紤]其制約因素的過程中，也應(yīng)該從多個(gè)角度來進(jìn)行探析。通過對(duì)于眾多農(nóng)林經(jīng)管專業(yè)本科畢業(yè)論文的調(diào)查和研究，將其存在的缺陷和不足總結(jié)為以下幾個(gè)方面。

1.專業(yè)性質(zhì)方面的因素。在我國(guó)高等教育體系中，農(nóng)林院校隸屬于專業(yè)特色院校，其往往會(huì)將主要注意力放在農(nóng)林專業(yè)上，無論從師資力量，還是教育投入上，都偏向于農(nóng)林類專業(yè)。相比之下，經(jīng)管專業(yè)就成為容易被冷遇的專業(yè)方向。另外，農(nóng)林院校與企業(yè)之間的合作關(guān)系，往往也界定于農(nóng)林專業(yè)方向，不存在專業(yè)性不強(qiáng)的經(jīng)管專業(yè)。在這樣的情況下，經(jīng)管類專業(yè)學(xué)術(shù)研究工作處于停滯狀態(tài)，經(jīng)管研究氛圍缺乏，這給此專業(yè)畢業(yè)生論文選題造成了很大的影響。有過論文撰寫經(jīng)驗(yàn)的人都知道，論文理論越多，越加有利于論文選題，而論文選題是決定論文質(zhì)量的關(guān)鍵性因素。在此情況下，農(nóng)林經(jīng)管專業(yè)本科畢業(yè)論文質(zhì)量一直處于較低的水平。

2.學(xué)生自身方面的因素。通過對(duì)于眾多院校經(jīng)管專業(yè)學(xué)生畢業(yè)論文質(zhì)量的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，無論是農(nóng)林院校，還是其他普通院校，其經(jīng)管專業(yè)學(xué)生的畢業(yè)論文的整體質(zhì)量都處于低下水平。對(duì)于這樣共性的問題，我們不得不將原因歸結(jié)到學(xué)生自己的身上。具體來講，其主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：其一，畢業(yè)期間時(shí)間分配不科學(xué)，都將主要的注意力放在工作和考研上，對(duì)于畢業(yè)論文質(zhì)量沒有清醒的認(rèn)識(shí)。一般情況下，畢業(yè)論文撰寫任務(wù)會(huì)在每年5月或者6月的時(shí)間段來開展，此時(shí)都是學(xué)生去找工作或者考研的忙季，時(shí)間本來就很緊張，如果時(shí)間安排不合理，勢(shì)必會(huì)出現(xiàn)論文質(zhì)量不高的情況。其二，經(jīng)管專業(yè)學(xué)生忽視畢業(yè)論文質(zhì)量。經(jīng)管類專業(yè)畢業(yè)論文往往在沒有做設(shè)計(jì)和實(shí)驗(yàn)的前提下，就開展撰寫，往往不需要花費(fèi)太久的時(shí)間和精力，學(xué)生一旦樹立這樣的觀念，其撰寫的論文質(zhì)量可想而知；其三，學(xué)生寫作能力不高，信息整理的能力比較弱，難以將各種資源合理地運(yùn)用到論文寫作過程中去，甚至常常出現(xiàn)口語(yǔ)化問題嚴(yán)重，論文表述組織分布不合理的情況。

3.教師引導(dǎo)方面的因素。本科生進(jìn)入論文撰寫的過程，都會(huì)安排相應(yīng)的指導(dǎo)教師，去引導(dǎo)學(xué)生撰寫論文，確定論文命題，選擇論文方向?？梢哉f，教師科學(xué)有效的引導(dǎo)，也會(huì)對(duì)于農(nóng)林經(jīng)管專業(yè)本科畢業(yè)生的論文質(zhì)量產(chǎn)生影響。但是，實(shí)際上由于高校擴(kuò)招力度的增強(qiáng)，學(xué)生數(shù)量不斷增加，對(duì)于教師的水平提出了更高的要求，而此時(shí)的教師師資卻沒有跟上節(jié)奏。據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)在農(nóng)林院校中，一名指導(dǎo)教師往往需要負(fù)責(zé)一個(gè)班級(jí)的論文引導(dǎo)工作，也就是說教師除了要完成教學(xué)任務(wù)之外，還需要花費(fèi)很長(zhǎng)的時(shí)間去引導(dǎo)眾多的學(xué)生進(jìn)行論文撰寫。教師本身的論文引導(dǎo)能力就不是很理想，又需要面對(duì)大量的論文撰寫引導(dǎo)任務(wù)，勢(shì)必使得其工作任務(wù)量不斷增加，此時(shí)出現(xiàn)偷懶，或者對(duì)于部分學(xué)生的引導(dǎo)工作不到位，也是時(shí)有發(fā)生的事情。尤其是越是到了后期，僅僅將論文撰寫的目的界定于能夠順利通過畢業(yè)就好了，根本不涉及到學(xué)術(shù)態(tài)度。在這樣的情況下，經(jīng)管專業(yè)學(xué)生的畢業(yè)論文質(zhì)量自然不是很理想了。

三、提升農(nóng)林經(jīng)管專業(yè)本科畢業(yè)論文質(zhì)量的對(duì)策

綜上所述，農(nóng)林經(jīng)管專業(yè)本科畢業(yè)論文質(zhì)量不高是由專業(yè)性質(zhì)，學(xué)生惰性以及教師引導(dǎo)缺乏所導(dǎo)致的。在明確上述影響因素的基礎(chǔ)上，采取有效的措施進(jìn)行改善和調(diào)整，以便達(dá)到提升農(nóng)林經(jīng)管專業(yè)本科畢業(yè)論文質(zhì)量的目的。對(duì)此，我們應(yīng)該做到具體問題具體分析。

1.形成經(jīng)管類專業(yè)學(xué)術(shù)氛圍。在農(nóng)林院校開設(shè)經(jīng)管專業(yè)，雖然可以表現(xiàn)出其極強(qiáng)的專業(yè)性，但是由于自身專業(yè)特點(diǎn)決定其就業(yè)面積廣泛，難以形成比較好的就業(yè)局面，由此也會(huì)對(duì)于農(nóng)林經(jīng)管專業(yè)本科畢業(yè)論文質(zhì)量造成負(fù)面影響，歸根結(jié)底來講，經(jīng)管類專業(yè)學(xué)術(shù)氛圍不濃，是影響其專業(yè)人才培養(yǎng)的重要因素，甚至嚴(yán)重制約到畢業(yè)論文的撰寫質(zhì)量。在相對(duì)積極、健康、科學(xué)學(xué)術(shù)氛圍中，即使經(jīng)管類專業(yè)在農(nóng)林院校不占據(jù)優(yōu)勢(shì)，也會(huì)因?yàn)闈夂竦膶W(xué)術(shù)氛圍，使得學(xué)生受到很好的感染，由此去開展論文撰寫活動(dòng)，勢(shì)必會(huì)使得論文質(zhì)量處于相對(duì)理想的狀態(tài)。為了能夠達(dá)到這樣理想的狀態(tài)，我們還需要做好以下幾方面的工作：其一，注重師生交流平臺(tái)的構(gòu)建，使得經(jīng)管專業(yè)教師和學(xué)生可以更好地開展互動(dòng)。無論是專題講座，還是辯論活動(dòng)，將經(jīng)管專業(yè)畢業(yè)論文撰寫技巧、經(jīng)驗(yàn)納入其中，使得學(xué)生清楚地了解到撰寫論文過程中需要注意的問題，由此去開展各項(xiàng)準(zhǔn)備工作；其二，積極構(gòu)建學(xué)院內(nèi)部的學(xué)術(shù)團(tuán)體，科研社團(tuán)和虛擬研究所等組織機(jī)構(gòu)，發(fā)揮其在引導(dǎo)學(xué)生撰寫論文方面的作用，積極給予經(jīng)管專業(yè)學(xué)生提供相應(yīng)的論文材料，以便其更好地開展論文撰寫工作。

2.注重畢業(yè)論文過程的管控。嚴(yán)格來講，經(jīng)管專業(yè)畢業(yè)論文的完成是一項(xiàng)系統(tǒng)化的工作，從選題到開題，從檢查到定稿，再到最后的答辯，每一個(gè)環(huán)節(jié)都會(huì)影響到論文的整體質(zhì)量。因此，需要以管理的視角去實(shí)現(xiàn)控制，以保證論文質(zhì)量處于較高的水平。具體來講：其一，調(diào)整改善經(jīng)管方向?qū)I(yè)學(xué)生的論文選題方向。在實(shí)際的論文撰寫過程中，合適的選題，是保證畢業(yè)論文質(zhì)量的第一環(huán)節(jié)，在此過程中應(yīng)該保證選題是符合專業(yè)特點(diǎn)，能夠激發(fā)學(xué)生撰寫積極性的，并且有著比較大的選擇空間。這就要求引導(dǎo)老師要科學(xué)地設(shè)定選題范圍，引導(dǎo)學(xué)生做好選題。其二，對(duì)于論文的寫作規(guī)范進(jìn)行嚴(yán)格要求，如關(guān)鍵詞、中英文摘要、論文正文、段落間距等，都應(yīng)該嚴(yán)格依照規(guī)定來進(jìn)行，尤其是論文的抄襲率一定要達(dá)到一定的水平，否則也難以起到提高畢業(yè)倫論文質(zhì)量的效果。其三，注重畢業(yè)論文撰寫環(huán)節(jié)的管理控制。一般情況下，本科畢業(yè)論文撰寫涉及到初稿、中稿和定稿三個(gè)環(huán)節(jié)，這三個(gè)環(huán)節(jié)都關(guān)系到論文的質(zhì)量。為了保證各個(gè)環(huán)節(jié)的順利進(jìn)行，應(yīng)該建立早中期的論文審核小組，層層把關(guān)，嚴(yán)格控制學(xué)生論文質(zhì)量。其四，建立健全完善的論文評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，依照科學(xué)合理的基本原則，從論文質(zhì)量，學(xué)生答辯表現(xiàn)等方面綜合測(cè)量，從而使得學(xué)生高度重視論文質(zhì)量。

3.不斷提高教師論文引導(dǎo)能力。上述已經(jīng)提及到教師引導(dǎo)論文撰寫工作量比較大，部分教師論文撰寫引導(dǎo)經(jīng)驗(yàn)不足，自身專業(yè)知識(shí)不夯實(shí)，難以將各項(xiàng)工作落實(shí)下去。對(duì)此，應(yīng)該高度重視教師論文引導(dǎo)能力的提高。為了達(dá)到這樣的目標(biāo)，應(yīng)該積極做好如下的工作：首先，積極針對(duì)于教師論文引導(dǎo)能力提高，開展專業(yè)化的培訓(xùn)，使得教師能夠?qū)τ谡撐囊龑?dǎo)工作任務(wù)有著更加深刻的理解，確定論文引導(dǎo)方向，保證論文引導(dǎo)工作的有效開展；其二，積極建立健全教師論文引導(dǎo)交流平臺(tái)，使得教師可以積極針對(duì)于論文引導(dǎo)工作開展交流，在這樣的過程中，實(shí)現(xiàn)教師論文引導(dǎo)經(jīng)驗(yàn)和技巧的積累，以便更好地開展各項(xiàng)工作；其三，積極開展職業(yè)道德教育，倡導(dǎo)引導(dǎo)教師以高度的責(zé)任感參與到論文引導(dǎo)中去，避免出現(xiàn)懈怠的情況，為此將論文引導(dǎo)工作效果納入到教職工的績(jī)效考核中去，以此去激發(fā)教師參與論文撰寫引導(dǎo)工作的積極性；其四，合理分配引導(dǎo)教師的任務(wù)量，避免給予其過大的論文引導(dǎo)任務(wù)量，使得其處于相對(duì)寬松的工作環(huán)境下，去做好各項(xiàng)論文引導(dǎo)工作，以此去保證給予經(jīng)管專業(yè)學(xué)生更加合理的論文撰寫意見和建議。

四、結(jié)語(yǔ)

畢業(yè)論文是實(shí)現(xiàn)高校學(xué)生培養(yǎng)目的的重要教學(xué)環(huán)節(jié)，在整個(gè)高校教學(xué)中有著重要的地位。畢業(yè)論文的質(zhì)量保證需要學(xué)生的努力、教師的指導(dǎo)，同時(shí)也需要學(xué)院的監(jiān)督。筆者對(duì)農(nóng)林院校經(jīng)管類專業(yè)畢業(yè)論文質(zhì)量不高的原因進(jìn)行了分析，并提出了相應(yīng)地加強(qiáng)畢業(yè)論文質(zhì)量的措施。其措施主要包括：加強(qiáng)經(jīng)管類專業(yè)實(shí)習(xí)學(xué)術(shù)氛圍建設(shè)；學(xué)院需要規(guī)范經(jīng)管類專業(yè)畢業(yè)論文管理；提高教師指導(dǎo)水平。我相信隨著在此方面經(jīng)驗(yàn)的不斷積累，農(nóng)林經(jīng)管專業(yè)本科畢業(yè)論文質(zhì)量將得到不斷提高和升級(jí)。

參考文獻(xiàn)：

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第3篇

二戰(zhàn)結(jié)束后，東亞的日本及新獨(dú)立的韓國(guó)和新加坡等國(guó)家，在較長(zhǎng)的時(shí)間里保持了經(jīng)濟(jì)的高速增長(zhǎng)，成功地由低收入國(guó)家擠進(jìn)高收入國(guó)家的行列。這些國(guó)家不僅在經(jīng)濟(jì)上成就斐然，在制度建設(shè)上亦具有特色。當(dāng)然，這些國(guó)家的發(fā)展之路絕非平坦，在發(fā)展的進(jìn)程中充滿了挑戰(zhàn)，有時(shí)候甚至是遭遇挫折。從 20 世紀(jì)90 年初開始，日本陷入了長(zhǎng)期的衰退，失去的二十年彌漫日本社會(huì); 1998 年亞洲金融危機(jī)相繼襲擊新加坡、韓國(guó)，雖然受打擊的程度各不相同，但迫使兩國(guó)進(jìn)行調(diào)整。筆者以為，日本、韓國(guó)和新加坡等在發(fā)展過程中的成功與挫折，不但為比較研究提供了典型的素材，而且也是檢閱與豐富制度建設(shè)理論的機(jī)會(huì)。

政治學(xué)和社會(huì)科學(xué)的其他學(xué)科在研究國(guó)家轉(zhuǎn)型時(shí)提出了俘獲型國(guó)家、勾結(jié)型國(guó)家、掠奪型國(guó)家、失敗國(guó)家、依附型國(guó)家、發(fā)展型國(guó)家、自主型國(guó)家和工具型國(guó)家等概念。這些概念并不是規(guī)范意義上的國(guó)家形態(tài)，而是從國(guó)家治理的角度提出的。具體來說，國(guó)家形態(tài)是指一個(gè)國(guó)家在特定時(shí)期因國(guó)家社會(huì)互動(dòng)所形成的政治形態(tài)( 治理結(jié)構(gòu)) ，以及由此政治形態(tài)而產(chǎn)生的政治過程和治理績(jī)效?！?〕東亞的日本、韓國(guó)和新加坡是國(guó)際學(xué)術(shù)界公認(rèn)的典型的發(fā)展型國(guó)家?！?〕根據(jù)查默斯約翰遜對(duì)日本經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，發(fā)展型國(guó)家的構(gòu)成要素有： 第一，存在著一個(gè)規(guī)模不大、薪金不高，而又具備高級(jí)管理才能的精英官僚隊(duì)伍，其職責(zé)是識(shí)別和選擇需要發(fā)展的產(chǎn)業(yè)( 產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)政策) 、促使選定產(chǎn)業(yè)迅速發(fā)展的最佳方案( 產(chǎn)業(yè)合理化政策) 、在指定的戰(zhàn)略部門中監(jiān)督競(jìng)爭(zhēng)以確保在經(jīng)濟(jì)上的正常運(yùn)行和效率。第二，具有一種官僚隊(duì)伍擁有充足的空間可以實(shí)施創(chuàng)新和有效辦事的政治制度，即政府的立法和司法部門不得超越保險(xiǎn)閥的功能。第三，完善順應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律的國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)方式，在執(zhí)行產(chǎn)業(yè)政策時(shí)，國(guó)家必須注意保持競(jìng)爭(zhēng)，但競(jìng)爭(zhēng)的程度不超過經(jīng)濟(jì)優(yōu)先的目標(biāo)。第四，具備一個(gè)像通產(chǎn)省這樣的導(dǎo)航機(jī)構(gòu)?！?〕阿圖爾科利從三個(gè)維度概括了發(fā)展型國(guó)家： 第一，在國(guó)家結(jié)構(gòu)的變遷上，具有清晰變遷議程的中央權(quán)威的建立; 權(quán)威的非人格化; 經(jīng)由紀(jì)律嚴(yán)明的官僚的建立，國(guó)家權(quán)威自上而下的滲透到社會(huì)之中。第二，國(guó)家首次建立了許多經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)，而且提高了國(guó)家指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)的能力。第三，國(guó)家和社會(huì)建立了一種新型關(guān)系： 在農(nóng)村和城市，國(guó)家與有產(chǎn)階級(jí)建立了聯(lián)盟，一方面，國(guó)家欲求并成功地保證了生產(chǎn)的持續(xù)增長(zhǎng)，有產(chǎn)集團(tuán)得到了足以保證持續(xù)盈利的政治支持; 另一方面，采取成功的壓制勞工的策略控制農(nóng)民和工人?！?〕

結(jié)合約翰遜和科利等人的分析，我們可以確定，發(fā)展型國(guó)家在東亞一些國(guó)家的出現(xiàn)，是這些國(guó)家在國(guó)家治理上的重大轉(zhuǎn)型。一是治理權(quán)威的確立。對(duì)于日本來說，并不存在樹立以發(fā)展導(dǎo)向的中央權(quán)威問題。因?yàn)槿毡咀悦髦尉S新以來，一直是國(guó)家主導(dǎo)著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。日本要解決的是更新權(quán)威的合法性基礎(chǔ)。戰(zhàn)后美國(guó)占領(lǐng)當(dāng)局推行的民主改革，完成了這一任務(wù)。對(duì)韓國(guó)和新加坡而言，則是建立有效的中央權(quán)威或者最高國(guó)家權(quán)威，改變過去國(guó)家在發(fā)展經(jīng)濟(jì)、推動(dòng)社會(huì)變遷等問題上無所作為，或能力低下的狀態(tài)，使國(guó)家擁有調(diào)控社會(huì)勢(shì)力、將自己的意志滲透進(jìn)社會(huì)之中的能力。二是在治理體制上，限制、弱化立法、司法機(jī)關(guān)的作用，突出行政機(jī)關(guān)在發(fā)展經(jīng)濟(jì)上的主導(dǎo)地位; 設(shè)立新的經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)，作為國(guó)家落實(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展議程的最重要的組織載體; 建立紀(jì)律嚴(yán)明的、精干的官僚隊(duì)伍，保證其不受黨派政治的左右，使其能夠根據(jù)國(guó)家不同發(fā)展階段的要求提出并實(shí)施相應(yīng)的產(chǎn)業(yè)政策; 國(guó)家與城鄉(xiāng)有產(chǎn)集團(tuán)結(jié)盟，國(guó)家支持有產(chǎn)集團(tuán)發(fā)展經(jīng)濟(jì)的活動(dòng)，有產(chǎn)集團(tuán)則對(duì)國(guó)家壓制工人和農(nóng)民的行為予以支持。三是在治理的內(nèi)容上，國(guó)家將發(fā)展經(jīng)濟(jì)視為第一目標(biāo)、第一任務(wù)，其他的一切工作都圍繞發(fā)展經(jīng)濟(jì)展開。

第4篇

2008年美國(guó)爆發(fā)金融危機(jī)，至今已三年有余，危機(jī)不僅給西方國(guó)家?guī)韲?yán)重困難，而且迅速影響到全世界。2009年全球經(jīng)濟(jì)下跌0.6%，西方國(guó)家下跌3.4%，國(guó)際貿(mào)易萎縮23%，國(guó)際直接投資下降37%，失業(yè)人數(shù)增加3000多萬。2010年經(jīng)濟(jì)雖然有所復(fù)蘇，但增長(zhǎng)乏力，美歐經(jīng)濟(jì)僅增長(zhǎng)了2.8%和1.7%，全球經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)5%主要是由于發(fā)展中國(guó)家經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)帶動(dòng)的。今年疲勢(shì)依舊，西方國(guó)家赤字增加，債臺(tái)高筑，失業(yè)人數(shù)居高不下，勞動(dòng)群眾示威此起彼伏，表達(dá)自己的不滿。西方金融危機(jī)是資本主義基本矛盾的反映，它周期性地出現(xiàn)，隔七八年必來一次，不自今日始，也不會(huì)至此結(jié)束。但這次金融危機(jī)有其特點(diǎn)，告訴了我們很多值得深思的東西，值得加以研究。這里僅提出幾個(gè)與我國(guó)社會(huì)發(fā)展與時(shí)代進(jìn)步有關(guān)的問題，談一點(diǎn)看法。

美國(guó)這次金融危機(jī)是由次貸泡沫破裂引發(fā)的，是虛擬資本天馬行空式的發(fā)展與實(shí)體經(jīng)濟(jì)嚴(yán)重脫離的必然結(jié)果。虛擬資本與實(shí)體經(jīng)濟(jì)嚴(yán)重背離，暴露出資本逐利的本質(zhì)，逐利達(dá)到反常的程度，不僅使資本與勞動(dòng)的矛盾激化，而且使借貸資本與實(shí)體資本矛盾激化，借貸資本之間的矛盾激化，危機(jī)必然爆發(fā)。

虛擬資本是資本主義發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。以股票、有價(jià)證券、國(guó)債為代表的虛擬資本，自身沒有價(jià)值、它所代表的資本的貨幣價(jià)值也是虛擬的，只是代表有權(quán)取得未來剩余價(jià)值的資本所有權(quán)證書。股份制和債券制可以使資本與資本持有者分離，使資本持有者的資本在保持資本所有權(quán)并索取一定剩余價(jià)值權(quán)的基礎(chǔ)上與實(shí)有資本相結(jié)合，使閑散資本通過買賣流通集中集聚和重新組合，在很大程度上反映了社會(huì)化大生產(chǎn)的客觀需要。這是非股份制經(jīng)濟(jì)所不能完成的。它這種可以分離買賣組合，所有權(quán)及剩余索取權(quán)含量會(huì)隨著其市場(chǎng)價(jià)值變化而變化波動(dòng)的特點(diǎn)，使之既具有集聚資本、促進(jìn)社會(huì)化大生產(chǎn)發(fā)展作用的一面，又具有風(fēng)險(xiǎn)、投機(jī)和欺詐、破壞生產(chǎn)力的一面。由于股票價(jià)格會(huì)受供求關(guān)系、輿論、政治形勢(shì)等多種因素的影響，與預(yù)期股息收益成正比，而與銀行利息成反比，可以脫離實(shí)體資本實(shí)際運(yùn)行狀況，這就不可避免地會(huì)產(chǎn)生投機(jī)和欺詐，成為資本榨取剩余價(jià)值的一種手段。馬克思指出：股份制再生產(chǎn)出了一種新的金融貴族，一種新的寄生蟲，一種發(fā)起人、創(chuàng)業(yè)人和徒有其名的董事;并在創(chuàng)立公司、發(fā)行股票和進(jìn)行股票交易方面再生產(chǎn)出了一整套投機(jī)和欺詐活動(dòng)。 ② 因?yàn)樨?cái)產(chǎn)在這里是以股票的形式存在的，所以它的運(yùn)動(dòng)和轉(zhuǎn)移就純粹變成了交易所賭博的結(jié)果。恩格斯說：證券交易所是資本主義贏利的頂峰，在那里所有權(quán)完全直接變成了盜竊。③

100年后的今天，資本主義由自由競(jìng)爭(zhēng)階段發(fā)展到壟斷階段，再發(fā)展到金融資本壟斷階段。資本主義的寄生性與腐朽性進(jìn)一步發(fā)展，資本主義虛擬資本及其投機(jī)、欺詐性也有了新的更大發(fā)展。其生產(chǎn)職能下降，投機(jī)、欺詐職能上升為主體地位;聚集資本的職能下降，利用資本運(yùn)動(dòng)逐利的職能上升為主體地位;規(guī)模無比增大，實(shí)體資本規(guī)模下降，虛擬資本規(guī)模上升為主體地位。2006年美國(guó)金融衍生品總量達(dá)518萬億美元，是GDP的40倍，其中各種債券和資產(chǎn)券是GDP的6.8倍;現(xiàn)在金融衍生品總量則發(fā)展到高達(dá)GDP的418倍。美國(guó)制造業(yè)的產(chǎn)值占GDP的比例由1960年的29.7%，下降為1980年的23.5%，1987年的20%，2007年的不到12%，虛擬經(jīng)濟(jì)和服務(wù)業(yè)的產(chǎn)值占GDP的比例則從1950年的11%上升為80%，而金融、房地產(chǎn)服務(wù)業(yè)的利潤(rùn)則占到總利潤(rùn)的70%。美國(guó)本來是世界上最大的物質(zhì)生產(chǎn)基地，能源、鋼鐵、汽車、制造業(yè)都居世界第一位，這些年來這些產(chǎn)業(yè)都逐步衰落了。制造業(yè)不斷空洞化，證券業(yè)、軍事工業(yè)以及與軍事有關(guān)的高科技研究卻瘋狂發(fā)展。美國(guó)每年軍事開支高達(dá)5000多億美元，軍事開支占世界軍事開支的40%。債臺(tái)高筑。2010年，美國(guó)公債達(dá)到11萬億美元，占GDP的54%和稅收的674%，每年借款占稅收的248%。美國(guó)財(cái)政部必須每年再支付其債務(wù)的一半以上，國(guó)債券利息占到債務(wù)負(fù)擔(dān)的34%。不僅國(guó)家負(fù)債，老百姓也負(fù)債。美國(guó)家庭私人負(fù)債由1979年占GDP的46%，上升為2007年98%，負(fù)債比自有資金高50多倍。1974~2008年，美國(guó)家庭負(fù)債由6800億美元增至14萬億美元，④平均每個(gè)家庭負(fù)債21.7萬美元。

其他西方國(guó)家的情況也是這樣。二戰(zhàn)以來，西方國(guó)家GDP年平均增長(zhǎng)不到4%，全球貿(mào)易年平均增長(zhǎng)6%，但貨幣則以年15%以上的速度增長(zhǎng)。2010年全球經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)4%，股市值年增長(zhǎng)達(dá)到14.8%。2010年全球貨幣交易額超過1000萬億美元，其中與物質(zhì)生產(chǎn)有關(guān)的僅占1%，貨幣存量比GDP高16倍。2007年，世界外匯資本和金融衍生品交易量為3259萬億美元，是當(dāng)年世界GDP的67倍;2009年，全球外匯市場(chǎng)日均成交量4.2萬億美元，是商品和服務(wù)量日交易量的90倍;金融衍生品場(chǎng)內(nèi)交易日成交量10萬億美元，達(dá)到產(chǎn)品和服務(wù)日交易量的200多倍。2010年全球債券市場(chǎng)109萬億美元，是全球GDP的1.9倍。⑤2010年，歐洲的公債相當(dāng)于GDP的80%，其中英國(guó)為100%，日本為204%，加拿大為100%，法國(guó)為77%，希臘為135%，其中2/3是欠國(guó)外的。

西方國(guó)家虛擬資本如此瘋狂地發(fā)展，是資本主義制度發(fā)展的必然結(jié)果，是資本本性的必然反映，是資本主義寄生性、腐朽性、垂死性發(fā)展的集中表現(xiàn)。

第5篇

關(guān)鍵詞：作業(yè)，成本庫(kù)，價(jià)值鏈，作業(yè)成本法，適時(shí)生產(chǎn)制度，制造成本法，責(zé)任會(huì)計(jì)制度，戰(zhàn)略成本管理

第一章作業(yè)成本法的理論概況

本章擬就作業(yè)成本法（activity-basedcosting,又譯為作業(yè)成本計(jì)算法，以下簡(jiǎn)稱abc）的歷史、產(chǎn)生依據(jù)、概念體系等三個(gè)方面對(duì)abc的理論概況作以介紹。

第一節(jié)abc的歷史

abc起源于美國(guó)，較有影響力的主要有以下幾位學(xué)者的觀點(diǎn)：

（一）科勒（kohler,ericl.）的作業(yè)會(huì)計(jì)思想。科勒的作業(yè)會(huì)計(jì)思想，主要來自于對(duì)20世紀(jì)30年代的水力發(fā)電活動(dòng)的思考。在水力發(fā)電生產(chǎn)過程中，直接人工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉，而間接費(fèi)用所占的比重相對(duì)很高，這就從根本上沖擊了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)成本核算方法——按照工時(shí)比例分配間接費(fèi)用的方法。其原因是，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法（本文指制造成本法），預(yù)先假定了一個(gè)前提，即：直接成本在總成本中所占的比重很高（如工業(yè)革命以來，機(jī)器大生產(chǎn)中大量的勞動(dòng)力投入和原料消耗一直是成本的主體）?？评仗岢龅臅?huì)計(jì)思想，主要有以下觀點(diǎn)：

1、作業(yè)（activity），指的是一個(gè)組織單位對(duì)一項(xiàng)工程、一個(gè)大型建設(shè)項(xiàng)目、一個(gè)規(guī)劃或重要經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的具體活動(dòng)所作的貢獻(xiàn)，或者說某一個(gè)部門的某一類活動(dòng)；作業(yè)在現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)活動(dòng)中是一直存在的，只是此時(shí)才第一次被運(yùn)用到成本核算和生產(chǎn)管理之中。

2、作業(yè)賬戶（activityaccount），對(duì)每一項(xiàng)作業(yè)設(shè)置一個(gè)作業(yè)賬戶，對(duì)其相關(guān)的作用（貢獻(xiàn)）和費(fèi)用進(jìn)行核算，對(duì)作業(yè)的責(zé)任人，要能進(jìn)行控制，即是說，同一個(gè)責(zé)任人控制的作業(yè)活動(dòng)才是一項(xiàng)獨(dú)立的作業(yè)。

3、作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是，從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開始，逐級(jí)向上設(shè)置，一直到最高層的作業(yè)總賬，類似于傳統(tǒng)科目的明細(xì)賬、二級(jí)賬和總賬。

4、作業(yè)會(huì)計(jì)的假設(shè)是，所有的成本都是變動(dòng)的，所有的成本都能夠找出具體責(zé)任人，控制由責(zé)任人實(shí)施。

在會(huì)計(jì)史上，科勒的作業(yè)會(huì)計(jì)思想第一次把作業(yè)的觀念引入會(huì)計(jì)和管理之中，被認(rèn)為是abc的萌芽。

（二）斯拖布斯（g.t.staubus）的會(huì)計(jì)思想。斯拖布斯是第二位研究作業(yè)成本法的學(xué)者，他分別在1954年的《收益的會(huì)計(jì)概念》、1971年的《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》和1988年的《服務(wù)與決策的作業(yè)成本計(jì)算——決策有用框架中的成本會(huì)計(jì)》等著作中提出了一系列的作業(yè)成本觀念。其理論要點(diǎn)有：

1、會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，而作業(yè)會(huì)計(jì)是一個(gè)與決策有用性目標(biāo)相聯(lián)系的會(huì)計(jì)，同時(shí)，研究作業(yè)會(huì)計(jì)首先應(yīng)該明確其基本概念，如作業(yè)、成本、會(huì)計(jì)目標(biāo)（決策有用性）。

2、要揭示收益的本質(zhì)，首先必須揭示報(bào)表目標(biāo)。報(bào)表目標(biāo)是履行托管責(zé)任或受托責(zé)任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報(bào)表中的收益和利潤(rùn)，與成本密切相關(guān)；abc揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。

3、要較好地解決成本計(jì)算和分配問題，成本計(jì)算的對(duì)象就應(yīng)該是作業(yè)，而不是某種完工產(chǎn)品或其對(duì)應(yīng)的工時(shí)等單一標(biāo)準(zhǔn)。成本不應(yīng)該硬性分為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，更不是根據(jù)每種產(chǎn)品的工時(shí)來計(jì)算分配全部資源成本（無論直接的或間接的），而是應(yīng)該根據(jù)資源的投入量和消耗額，計(jì)算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計(jì)算出來，而是說，關(guān)注的核心應(yīng)該是從資源到完工產(chǎn)品的各個(gè)作業(yè)和生產(chǎn)過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結(jié)果。

（三）20世紀(jì)末abc研究的全面興起。當(dāng)時(shí)，計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動(dòng)化、智能化程度日益提高，直接人工費(fèi)用普遍減少，間接成本相對(duì)增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時(shí)、工作量等分配間接成本的思路，嚴(yán)重扭曲了成本。另外傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的分析，重要的立足點(diǎn)是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎(chǔ)上的，因而其得出的信息，對(duì)實(shí)踐的反映和指導(dǎo)意義不大，相關(guān)性大大減弱。雖然當(dāng)時(shí)流行許多模型，但是除了所依據(jù)的信息相關(guān)性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實(shí)踐意義就更差了。在這種背景下，哈佛大學(xué)的卡普蘭教授（roberts.kaplan）在其著作《管理會(huì)計(jì)相關(guān)性消失》一書中提出，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的相關(guān)性和可行性下降，應(yīng)有一個(gè)全新的思路來研究成本，即作業(yè)成本法。由于卡普蘭教授等專家對(duì)于abc的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統(tǒng)化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認(rèn)為是abc的集大成者。其理論觀點(diǎn)有：

1、產(chǎn)品成本是制造和運(yùn)輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計(jì)算的最基本對(duì)象是作業(yè)，abc賴以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。即：對(duì)價(jià)值的研究著眼于“資源作業(yè)產(chǎn)品”的過程，而不是傳統(tǒng)的“資源產(chǎn)品”的過程。

2、認(rèn)為abc的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動(dòng)因上，而不僅僅是關(guān)注成本計(jì)算結(jié)果本身，通過對(duì)作業(yè)成本的計(jì)算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺點(diǎn)，并且使以往一些不可控的間接費(fèi)用在abc系統(tǒng)中變?yōu)榭煽?。所以，abc不僅僅是一種成本計(jì)算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。在其基礎(chǔ)上進(jìn)行的企業(yè)成本控制和管理，稱為作業(yè)管理法（activity-basedmanagement,以下簡(jiǎn)稱abm）

abc的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國(guó)1992年以前的“完全成本法”的成本，因?yàn)閍bc的成本強(qiáng)調(diào)的是“消耗”的成本，未必包括全部生產(chǎn)能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一臺(tái)機(jī)器每月正常產(chǎn)量是100件產(chǎn)品（代表了生產(chǎn)能力和投入成本），但是如果企業(yè)只投產(chǎn)了80件，就存在著20件（100件減80件）產(chǎn)品所對(duì)應(yīng)的“未利用生產(chǎn)能力成本”，而abc下產(chǎn)品的成本就不包括“未利用生產(chǎn)能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原蘇聯(lián)模式的照搬，核算的是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的全部投入成本，指運(yùn)輸費(fèi)用和生產(chǎn)、管理、理財(cái)費(fèi)用等全部支出項(xiàng)目，包含了“已利用”和“未利用”生產(chǎn)能力成本。

第二節(jié)abc產(chǎn)生的依據(jù)

那么，abc理論的產(chǎn)生有什么樣的客觀依據(jù)呢？

一、理論依據(jù)。

abc的理論依據(jù)是：傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法以產(chǎn)品作為成本分配的對(duì)象，把單位產(chǎn)品耗用某種資源（如工時(shí)）占當(dāng)期該類資源消耗總額的比例，當(dāng)成了對(duì)所有的間接費(fèi)用進(jìn)行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對(duì)象應(yīng)該是作業(yè)，分配的依據(jù)應(yīng)該是作業(yè)的耗用數(shù)量，即對(duì)每種作業(yè)都單獨(dú)計(jì)算其分配率，從而把該作業(yè)的成本分配到每一種產(chǎn)品。

二、實(shí)踐依據(jù)。

（1）從必要性上來講，abc產(chǎn)生的依據(jù)體現(xiàn)在針對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算法的科學(xué)性、傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的研究和實(shí)踐中對(duì)于成本習(xí)性的假設(shè)所產(chǎn)生的質(zhì)疑。

傳統(tǒng)成本計(jì)算法假定直接成本比例較高，同時(shí)，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中，把成本習(xí)性劃分為變動(dòng)成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而這種成本的劃分和模型的相關(guān)性，是立足于短期內(nèi)經(jīng)營(yíng)、業(yè)務(wù)量也無顯著變化的假設(shè)上的。然而，20世紀(jì)70年代以后，企業(yè)要應(yīng)對(duì)多變的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)調(diào)長(zhǎng)遠(yuǎn)的可持續(xù)發(fā)展，突出了戰(zhàn)略管理，企業(yè)管理部門對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的要求日益增加，而從長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)的角度來看，絕大部分成本都是變動(dòng)的，傳統(tǒng)認(rèn)為成本屬性應(yīng)該劃分為固定成本和變動(dòng)成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了時(shí)間上的相關(guān)性；兼并的浪潮、生產(chǎn)的規(guī)模化、經(jīng)營(yíng)的全球化，導(dǎo)致企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，突破了模型y=a+bx的業(yè)務(wù)量假定；隨著高科技的發(fā)展，計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的智能化、自動(dòng)化日益普遍，技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)占據(jù)主導(dǎo)地位，同時(shí)，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)為首的信息經(jīng)濟(jì)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)到來，這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，導(dǎo)致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，這導(dǎo)致模型y=a+bx即使在短期內(nèi)和一定業(yè)務(wù)量?jī)?nèi)也失去了相關(guān)性。時(shí)代的發(fā)展，需要一種解決傳統(tǒng)信息失真問題、打破y=a+bx模型的成本計(jì)算理論，而abc就是滿足這一需要的理論。

（2）從可能性上來看，適時(shí)生產(chǎn)法（justintime,以下簡(jiǎn)稱jit）為abc的可行性創(chuàng)造了條件。

在日本等國(guó)家，jit已經(jīng)逐漸推廣。該生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)在生產(chǎn)自動(dòng)化、財(cái)務(wù)電算化條件下，合理規(guī)劃，大大減少生產(chǎn)和銷售過程中的周轉(zhuǎn)時(shí)間，使原材料進(jìn)廠、產(chǎn)品出廠、進(jìn)入流通的每個(gè)環(huán)節(jié)，都能緊密銜接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪費(fèi)現(xiàn)象，減少生產(chǎn)環(huán)節(jié)中不增加價(jià)值的作業(yè)活動(dòng)，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、提高勞動(dòng)生產(chǎn)率和綜合經(jīng)濟(jì)效益的目的。

jit系統(tǒng)需要較高的管理水平。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產(chǎn)成品占用的資金，真正做到適時(shí)生產(chǎn)，進(jìn)而要求良好的交通、完善的原料市場(chǎng)等社會(huì)條件；要有“零缺陷制度”，保證各環(huán)節(jié)銜接正常，及時(shí)提供合格產(chǎn)品；要有“單元式生產(chǎn)制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過細(xì)的分工，這又要求車間工人是全能的，保證封閉式生產(chǎn)，因?yàn)檫^細(xì)的分工帶來了過多的流水環(huán)節(jié)。目前這些在中國(guó)很難完全做到，但我們可以努力逼近這一標(biāo)準(zhǔn)。

由于作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開始，逐級(jí)向上設(shè)置的，操作比較復(fù)雜，因而需要較為精確而高效的成本統(tǒng)計(jì)和計(jì)算手段，需要嚴(yán)格而科學(xué)的控制和管理體系。而jit的出現(xiàn)，就使abc的應(yīng)用成為可能。

第三節(jié)abc的概念體系

任何一個(gè)科學(xué)的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為支撐以便完整而準(zhǔn)確地解釋世界、探索規(guī)律從而指導(dǎo)實(shí)踐，abc也不例外。abc必要的概念有以下幾種：

（一）與作業(yè)有關(guān)的概念：

1、作業(yè)（activity），指企業(yè)為了達(dá)到其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)所進(jìn)行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項(xiàng)具體活動(dòng)。

2、作業(yè)鏈（activitychain），是相互聯(lián)系的一系列作業(yè)活動(dòng)組成的鏈條。現(xiàn)代企業(yè)實(shí)際上是一個(gè)為了最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)活動(dòng)實(shí)體的組合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。

3、價(jià)值鏈（valuechain），從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價(jià)值的角度反映的作業(yè)鏈?？ㄆ仗m教授等學(xué)者認(rèn)為，立足于經(jīng)營(yíng)的最后一個(gè)環(huán)節(jié)（即產(chǎn)品銷售到顧客的環(huán)節(jié)）來看，能夠產(chǎn)生和增加顧客價(jià)值的作業(yè)是需要大力加強(qiáng)的有效作業(yè)，不增加價(jià)值的作業(yè)是維持作業(yè)或無效作業(yè)，需要嚴(yán)格控制。但是，無效作業(yè)不等于無用作業(yè)。比如，修復(fù)殘次品、管理活動(dòng)，都增加不了價(jià)值，是無效作業(yè)，但卻是維持企業(yè)正常運(yùn)營(yíng)的有用作業(yè)。

價(jià)值鏈需要不斷的優(yōu)化組合，如努力減少各環(huán)節(jié)的無效作業(yè)，使之逼近于零；在各環(huán)節(jié)有效作業(yè)中，提高其產(chǎn)出比例等。前面提到的jit、“零存貨”、“零缺陷”和“單元（柜員）式”生產(chǎn)制度就是優(yōu)化價(jià)值鏈組合的重要手段。

價(jià)值鏈的優(yōu)化組合需要對(duì)其作科學(xué)的分析。分析價(jià)值鏈應(yīng)該體現(xiàn)市場(chǎng)營(yíng)銷意識(shí)，尤其在買方市場(chǎng)中，要從顧客著手，分析顧客支付的價(jià)格與其受益的比例、產(chǎn)品與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的比較，逐步延伸到廠商的內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈組合情況；控制價(jià)值鏈應(yīng)該從產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開始，盡力改善價(jià)值鏈的組合，提高其投入產(chǎn)出比例。

（二）與作業(yè)成本習(xí)性(costbehavior)有關(guān)的概念：

1、短期變動(dòng)成本，就是短期內(nèi)發(fā)生變動(dòng)的成本，與產(chǎn)出量呈正比例變動(dòng)。這與傳統(tǒng)意義的“變動(dòng)成本”口徑是一致的。

2、長(zhǎng)期變動(dòng)成本，是短期內(nèi)一直不發(fā)生變動(dòng)，長(zhǎng)期中雖不隨產(chǎn)量變動(dòng)，但是與作業(yè)量呈正比例變動(dòng)的成本。比如產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)，不應(yīng)該按產(chǎn)量分配給產(chǎn)品，而應(yīng)該按照產(chǎn)品接受的檢驗(yàn)勞務(wù)量（作業(yè)量）來分配，就可以看作一種長(zhǎng)期變動(dòng)成本。

作業(yè)量與長(zhǎng)期變動(dòng)成本二者的變動(dòng)不一定是同步的，存在一個(gè)時(shí)滯問題，即作業(yè)量減少時(shí)，當(dāng)期長(zhǎng)期變動(dòng)成本未必減少。比如，當(dāng)月企業(yè)質(zhì)量檢驗(yàn)次數(shù)減少了，但是檢驗(yàn)人員的固定工資可能并沒有馬上減少。對(duì)此調(diào)整期的成本分配問題，應(yīng)遵循“誰(shuí)受益，誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的原則。

3、固定成本，是既不隨產(chǎn)量變動(dòng)，也不隨作業(yè)量變動(dòng)的成本，比如西方國(guó)家企業(yè)中歷史成本計(jì)價(jià)的“土地所有權(quán)”。

作業(yè)成本法下的長(zhǎng)期變動(dòng)成本和固定成本，在傳統(tǒng)制造成本法下都叫“固定成本”。

（三）與成本動(dòng)因有關(guān)的概念：

1、成本動(dòng)因（costdrivers），又譯作成本驅(qū)動(dòng)因素，是對(duì)導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，是對(duì)作業(yè)的量化表現(xiàn)。成本動(dòng)因通常選擇作業(yè)活動(dòng)耗用的資源的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等。

選擇合理的成本動(dòng)因很重要，最好由成本會(huì)計(jì)師、生產(chǎn)工藝工程師、abc專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業(yè)看作價(jià)值鏈的組合，照顧到動(dòng)因選擇的全面性、代表性、操作性和動(dòng)因與其他部門的密切關(guān)聯(lián)性。

主要以資源消耗數(shù)量作為基礎(chǔ)的動(dòng)因，通常是伴隨著短期變動(dòng)成本而發(fā)生的，是分配短期變動(dòng)成本的根據(jù)，大多既與作業(yè)量有關(guān)，又與產(chǎn)量有關(guān)，接近于傳統(tǒng)的變動(dòng)成本處理方法，比如制造業(yè)中機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)間、加料重量、工時(shí)（雖然不等同于傳統(tǒng)成本法的“工時(shí)比例分配法”，但工時(shí)仍可以選擇為動(dòng)因）。但是主要以作業(yè)量（可以看作工作量，但不是產(chǎn)量）為基礎(chǔ)的成本動(dòng)因，如檢驗(yàn)、維修等部門作業(yè)，導(dǎo)致了長(zhǎng)期變動(dòng)成本的發(fā)生，是分配長(zhǎng)期變動(dòng)成本的依據(jù)。如表1-1：

表1-1制造企業(yè)的部分成本動(dòng)因及各自驅(qū)動(dòng)的成本

成本動(dòng)因驅(qū)動(dòng)的成本

生產(chǎn)批次生產(chǎn)、調(diào)度部門的相關(guān)成本

進(jìn)料定單數(shù)量材料采購(gòu)部門的相關(guān)成本

驗(yàn)收次數(shù)驗(yàn)收部門的相關(guān)成本

發(fā)貨單數(shù)量發(fā)貨部門的相關(guān)成本

維修次數(shù)維修部門的相關(guān)成本

檢驗(yàn)次數(shù)質(zhì)量管理部門的相關(guān)成本

生產(chǎn)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)生產(chǎn)調(diào)整部門的相關(guān)成本

2、成本庫(kù)，即作業(yè)中心，由相同性質(zhì)的成本歸為一類而構(gòu)成，如維修車間、檢驗(yàn)車間各自對(duì)應(yīng)一個(gè)成本庫(kù)。

選擇成本庫(kù)（作業(yè)中心）的類別時(shí)，也應(yīng)該照顧其與整個(gè)價(jià)值鏈、其他部門聯(lián)系的密切性。成本庫(kù)的主要類別有：

（1）單位水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨產(chǎn)量變動(dòng)，如原材料耗用中心。

（2）批次水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一批產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨生產(chǎn)批量呈正比例變動(dòng)，如生產(chǎn)調(diào)度、計(jì)提準(zhǔn)備、質(zhì)量檢驗(yàn)中心。

（3）產(chǎn)品水平作業(yè)中心，即為支付生產(chǎn)每類產(chǎn)品或勞務(wù)所發(fā)生的作業(yè)總量隨著產(chǎn)品的項(xiàng)目呈正比例變動(dòng)，如產(chǎn)品測(cè)試中心。

（4）維持水平作業(yè)中心，為了維持生產(chǎn)環(huán)境所發(fā)生的作業(yè)，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。

3、分配率，某一成本庫(kù)耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫(kù)對(duì)應(yīng)的總作業(yè)量。其意義和作用類似于制造成本法的制造費(fèi)用分配率。

4、作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本i=該類作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量

該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本=∑i

從abc的概念體系的框架中，我們可以看出，abc的理論基礎(chǔ)，是認(rèn)為生產(chǎn)過程應(yīng)該描述為：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作用耗用資源，從而導(dǎo)致成本發(fā)生。這與傳統(tǒng)的制造成本法中產(chǎn)品耗用成本的理念是不同的。這樣，abc就以作業(yè)成本的核算追蹤了產(chǎn)品形成和成本積累的過程，對(duì)成本形成的“前因后果”進(jìn)行追本溯源：從“前因”上講，由于成本由作業(yè)引起，對(duì)成本的分析應(yīng)該是對(duì)價(jià)值鏈的分析，而價(jià)值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的所有環(huán)節(jié)，所以成本分析首先從市場(chǎng)需求和產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開始；從“后果”上講，要搞清作業(yè)的完成實(shí)際耗費(fèi)了多少資源，這些資源是如何實(shí)現(xiàn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的，最終向客戶（即市場(chǎng)）轉(zhuǎn)移了多少價(jià)值、收取了多少價(jià)值，成本分析才算結(jié)束。由此出發(fā)，作業(yè)成本計(jì)算法使成本的研究更加深入，成本信息更加詳細(xì)化、更具有可控性。

第二章在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用abc

本章擬就abc的現(xiàn)實(shí)意義、適用條件和在我國(guó)推廣應(yīng)用的可行性等幾方面來闡述“在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用abc”這一觀點(diǎn)。

第一節(jié)abc的現(xiàn)實(shí)意義

（一）微觀意義

ⅰ、abc使成本信息更加科學(xué)，

解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題

同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計(jì)算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對(duì)間接費(fèi)用的分配不同。制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如產(chǎn)品耗用的工時(shí)占總工時(shí)的比率），當(dāng)成了對(duì)所有費(fèi)用（如在電器開關(guān)制造類企業(yè)中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費(fèi)等）進(jìn)行分配的比率。事實(shí)上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，絕不是僅僅用工時(shí)比例這樣的單一指標(biāo)所能代表的（尤其是間接費(fèi)用）。這樣的實(shí)例很多，比如，生產(chǎn)工時(shí)或機(jī)器工時(shí)耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)用就多了么？顯然未必，因?yàn)闄z驗(yàn)費(fèi)用的多少與生產(chǎn)時(shí)間的長(zhǎng)短沒有直接的正比例關(guān)系。又如，某產(chǎn)品的工時(shí)耗用比重大，也許是由于在集體勞動(dòng)中（如勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)），許多工人在較短的時(shí)間內(nèi)共同在車間勞動(dòng)造成的，而不是占用車間的絕對(duì)時(shí)間很多，也就不應(yīng)該分?jǐn)傒^多的廠房折舊費(fèi)用。所以，制造成本法下按照單一的工時(shí)等標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰(shuí)受益，誰(shuí)負(fù)擔(dān)；多受益，多負(fù)擔(dān)”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。

我們舉例來說明其信息失真的影響：如果企業(yè)本月在同一個(gè)車間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，另一種產(chǎn)量低，那么在制造成本法下，高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時(shí)比較多，就負(fù)擔(dān)比較多的廠房折舊費(fèi)，而低產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時(shí)比較少，就負(fù)擔(dān)比較少的廠房折舊費(fèi)。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時(shí)間是相同的，應(yīng)該分擔(dān)相同的廠房折舊費(fèi)。所以，制造成本法高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。

而abc則解決了這一問題。從以上分析中還可以看出，abc的關(guān)鍵步驟在于，計(jì)算出每種作業(yè)的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。

可以看出，abc區(qū)別于傳統(tǒng)成本法的計(jì)算步驟在于：abc不是直接考慮產(chǎn)品成本或工時(shí)成本，而是首先確定間接費(fèi)用分配的合理基礎(chǔ)——作業(yè)，然后找出成本動(dòng)因，具有相同性質(zhì)的成本動(dòng)因組成若干個(gè)成本庫(kù)，一個(gè)成本庫(kù)所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動(dòng)因來進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，使之歸屬于各個(gè)相關(guān)產(chǎn)品。

因此，abc與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費(fèi)用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個(gè)成本庫(kù)進(jìn)行分配；②增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對(duì)每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。abc針對(duì)生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動(dòng)因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫(kù)的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動(dòng)態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時(shí)等作為唯一標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接費(fèi)用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性。

ⅱ、abc使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理

產(chǎn)銷決策和產(chǎn)品定價(jià)合理性的基礎(chǔ)是成本計(jì)算的科學(xué)性。

從上面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學(xué)的。不過，在粗放式勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統(tǒng)成本法中對(duì)間接費(fèi)用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計(jì)；同時(shí)，此時(shí)基本上是賣方市場(chǎng)，產(chǎn)品利潤(rùn)率較高，保證了單價(jià)和單位成本之間有一個(gè)較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真的影響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關(guān)性，通常不會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的決策失誤。但是，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來，企業(yè)自動(dòng)化、智能化程度越來越高，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少（許多企業(yè)直接人工只占總成本的5-10%），間接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來越巨大；而且，隨著買方市場(chǎng)的到來，廠商之間競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，許多產(chǎn)品的市場(chǎng)單價(jià)已經(jīng)逼近成本，容納不了太多的成本誤差。

此時(shí)仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息作出的產(chǎn)銷決策，常常是有些產(chǎn)品本來是贏利的（尤其在單價(jià)很低時(shí)，其真實(shí)的贏利率還是很高的），但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的（比如高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯(cuò)誤地拒絕了定單，喪失了市場(chǎng)機(jī)會(huì)，在競(jìng)爭(zhēng)十分激烈的買方市場(chǎng)下，非?？上А６械漠a(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的（尤其在單價(jià)很低時(shí)，其真實(shí)的虧損率是難以容忍的），但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的（比如低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本就被低估，導(dǎo)致利潤(rùn)被高估），從而錯(cuò)誤地接受了定單。這樣，傳統(tǒng)成本法進(jìn)一步造成了利潤(rùn)報(bào)告的嚴(yán)重失真。這就是為什么會(huì)出現(xiàn)“定單單價(jià)都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現(xiàn)象的原因。

abc的本質(zhì)決定了它就是解決這一問題的答案，因?yàn)椴捎胊bc后，成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價(jià)決策更加合理、利潤(rùn)信息更加真實(shí)。

ⅲ、abc對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理的意義

實(shí)施abc的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進(jìn)一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實(shí)現(xiàn)責(zé)任會(huì)計(jì)目標(biāo)。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，比如在電器開關(guān)制造企業(yè)中，abc使管理者準(zhǔn)確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動(dòng)，從而控制了成本的形成和累積過程。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門和噴漆部門，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費(fèi)等現(xiàn)象，以及是否這兩個(gè)作業(yè)中心技術(shù)不夠先進(jìn)、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，嚴(yán)加管理，任用優(yōu)秀的液壓、噴漆作業(yè)責(zé)任人。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門（雖然加鹽部門的總成本不是很大），也要引起重視。如果證實(shí)這樣的分配率是合理的，就加強(qiáng)對(duì)這兩項(xiàng)作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產(chǎn)流程中加鹽的次數(shù)。這樣，abc就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行責(zé)任會(huì)計(jì)制度，改善內(nèi)部管理。

ⅳ、abc對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的意義

實(shí)施abc對(duì)企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的局限性，體現(xiàn)了先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。

傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習(xí)性劃分為變動(dòng)成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a為固定成本；bx為變動(dòng)成本）。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營(yíng)和業(yè)務(wù)量無顯著變化的基礎(chǔ)上的。然而，隨著規(guī)?；腿蚧?jīng)營(yíng)的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，長(zhǎng)期來看，絕大部分成本都是變動(dòng)的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關(guān)性。

基于abc的管理會(huì)計(jì)分析，不把成本簡(jiǎn)單劃分為變動(dòng)成本和固定成本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進(jìn)行動(dòng)態(tài)的價(jià)值鏈分析，根據(jù)這種比較準(zhǔn)確的成本信息所進(jìn)行的動(dòng)態(tài)分析和管理活動(dòng)，從戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)的角度看，具有更大的相關(guān)性。而且abc為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營(yíng)全程的作業(yè)鏈和價(jià)值鏈管理，把握了市場(chǎng)需求動(dòng)向、企業(yè)生產(chǎn)過程和售后服務(wù)等經(jīng)營(yíng)的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略更及時(shí)地應(yīng)對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、適應(yīng)環(huán)境的變化。

ⅴ、abc對(duì)企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義

最后，實(shí)施abc還有利于我們通過對(duì)資源如何一步一步消耗的過程的細(xì)致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價(jià)值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實(shí)現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標(biāo)。

總之，abc對(duì)企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的核算和管理決策，有著極其重要的意義。

（二）宏觀意義

實(shí)施abc的深刻意義，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不局限于企業(yè)自身。

1、在控制和制止國(guó)有資產(chǎn)流失方面，abc能夠更科學(xué)地核算效益，向政府反饋準(zhǔn)確的信息，使政府進(jìn)行有效的管理控制，防止個(gè)別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國(guó)家利益，有效地保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)。

2、目前會(huì)計(jì)信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學(xué)的核算方法，也會(huì)加劇其嚴(yán)重性。逐漸普遍化的高科技、自動(dòng)化的企業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)成本法虛報(bào)利潤(rùn)和資產(chǎn)狀況的可能性。采用abc有助于使社會(huì)擁有可靠的經(jīng)濟(jì)信息，維護(hù)會(huì)計(jì)行業(yè)的誠(chéng)信形象。

3、在國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)中，成本核算的科學(xué)性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國(guó)家的總體稅收。加入wto后，國(guó)際資本流動(dòng)日益頻繁，尤其先進(jìn)的外國(guó)企業(yè)實(shí)行了abc后，國(guó)內(nèi)企業(yè)如果仍然采用傳統(tǒng)的成本法，則不僅會(huì)使企業(yè)處于十分不利的局面；而且跨國(guó)企業(yè)還可能故意利用傳統(tǒng)成本法的不科學(xué)性，隱蔽地實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價(jià)，把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率較低的國(guó)家和地區(qū)，會(huì)造成資本外流，使國(guó)家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應(yīng)用abc，則有助于在國(guó)際貿(mào)易和跨國(guó)資本流動(dòng)中維護(hù)國(guó)家的利益。

第二節(jié)abc的適用條件和在我國(guó)應(yīng)用的可行性

（一）abc的適用條件

綜上所述，abc有著深刻的現(xiàn)實(shí)意義。但同時(shí)要承認(rèn)，abc的應(yīng)用也是有條件的。比如：

1、從生產(chǎn)組織制度上看，abc關(guān)注“資源作業(yè)產(chǎn)品”的每個(gè)環(huán)節(jié)，從最詳細(xì)的作業(yè)開始設(shè)置賬戶，成本計(jì)算過程復(fù)雜了許多，需要精確而高效的成本統(tǒng)計(jì)、計(jì)算、管理系統(tǒng)，因此需要jit這樣科學(xué)的生產(chǎn)組織和嚴(yán)格的管理制度作保證，要求企業(yè)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)率和綜合效益的目的。

2、從內(nèi)部控制效果上來看，各個(gè)作業(yè)中心也是相對(duì)獨(dú)立的利益集團(tuán)，他們能否主動(dòng)地提供abc需要的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，是一個(gè)較難解決的問題。企業(yè)管理層需要加強(qiáng)對(duì)作業(yè)中心的控制，努力提高各個(gè)作業(yè)責(zé)任人的素質(zhì)，保證責(zé)任人提供的信息真實(shí)準(zhǔn)確。

3、從會(huì)計(jì)人員構(gòu)成上講，企業(yè)需要聘請(qǐng)abc專家小組，這又容易導(dǎo)致abc本身成本過大。因此，在可接受的成本下?lián)碛凶銐虻牧私鈇bc的會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，是又一個(gè)必要條件。

4、從成本構(gòu)成上講，有些制造企業(yè)，直接成本較大，沒有必要使用abc，相反，間接費(fèi)用較高的企業(yè)，在管理當(dāng)局對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算準(zhǔn)確度不滿、生產(chǎn)制造復(fù)雜性大、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜、作業(yè)類別多、生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，同時(shí)市場(chǎng)對(duì)不同型號(hào)產(chǎn)品的需求變動(dòng)較大，從而導(dǎo)致生產(chǎn)調(diào)度部門進(jìn)行生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備的次數(shù)及成本增加，并且擁有現(xiàn)代化會(huì)計(jì)系統(tǒng)等條件下，應(yīng)用abc才是比較有意義的。

（二）我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)

具有應(yīng)用abc的可行性

從abc產(chǎn)生的根據(jù)、背景和應(yīng)用條件的分析中，人們很自然地覺得:abc和abm應(yīng)用的前提條件必須有一個(gè)高科技制造環(huán)境?？紤]到我國(guó)不少企業(yè)仍然屬于勞動(dòng)密集型，我國(guó)企業(yè)在目前應(yīng)用abc和abm條件是否還不太成熟？筆者認(rèn)為，改革開放以來，我國(guó)電子技術(shù)革命加速發(fā)展，進(jìn)而產(chǎn)生了越來越多高度自動(dòng)化的先進(jìn)制造企業(yè)，提供了日益先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革，abc這種成本管理的新思維、新理念在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)是可以率先推行、逐步推廣的。主要表現(xiàn)為：

1、從生產(chǎn)的組織管理上講，雖然目前jit、“零存貨制度”和“零缺陷制度”等在中國(guó)還很難完全做到，但是，由于電子信息技術(shù)等自動(dòng)化設(shè)備的推廣，先進(jìn)的制造企業(yè)完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產(chǎn)周期、提高產(chǎn)品質(zhì)量、改善經(jīng)營(yíng)設(shè)備、提高員工綜合素質(zhì)等途徑來努力接近jit的標(biāo)準(zhǔn)。與jit和零庫(kù)存相關(guān)的單元式生產(chǎn)、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。

2、政府多年來大力改善交通狀況，縮短了原材料和產(chǎn)品的運(yùn)送周期，也進(jìn)一步使abc具有了可行性。

3、從市場(chǎng)需求上講，客戶對(duì)多樣化、小批量和非經(jīng)常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產(chǎn)的方針，而應(yīng)該快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種、少批量的產(chǎn)品。相應(yīng)地，企業(yè)傳統(tǒng)的原材料采購(gòu)與產(chǎn)品制造過程將發(fā)生深刻的變化，原來為采購(gòu)、制造和企業(yè)決策服務(wù)的周期性的產(chǎn)品成本計(jì)量與控制手段、會(huì)計(jì)決策理論、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法等也將發(fā)生相應(yīng)變革，使abc這樣靈活多變而又科學(xué)準(zhǔn)確的成本核算和經(jīng)營(yíng)管理方法，具備了存在的基礎(chǔ)。

4、從成本結(jié)構(gòu)上講，在先進(jìn)的制造環(huán)境下，許多人工已被機(jī)器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機(jī)器、設(shè)備等固定成本比例大大上升。據(jù)報(bào)道，七十年前的間接費(fèi)用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費(fèi)用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的3～5%左右。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的制造成本法不能正確反映產(chǎn)品成本信息，從而不能正確核算企業(yè)自動(dòng)化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會(huì)計(jì)信息，甚至導(dǎo)致企業(yè)總體獲利水平下降。這種形勢(shì)既為abc提供了必要性，也進(jìn)一步為abc提供了生存的土壤。

5、自動(dòng)化程度比較高的先進(jìn)制造企業(yè)，通常都有大量素質(zhì)較高的青年會(huì)計(jì)人才，為abc提供了人才基礎(chǔ)。

6、隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和法制化管理意識(shí)的增強(qiáng)，自動(dòng)化程度較高的企業(yè)逐漸建立了完善的內(nèi)部控制制度，為作業(yè)中心和作業(yè)鏈的有效控制提供了條件。

可見，在我國(guó)自動(dòng)化程度較高的先進(jìn)制造企業(yè)，abc基本具備了可行性。

第三章abc的應(yīng)用現(xiàn)狀及在我國(guó)推廣的途徑

本章從分析abc在國(guó)內(nèi)外應(yīng)用的總體狀況著手，通過總結(jié)實(shí)施abc的成功經(jīng)驗(yàn)和失敗教訓(xùn)，來探討如何在先進(jìn)制造企業(yè)中推廣應(yīng)用abc。

第一節(jié)abc的應(yīng)用現(xiàn)狀

（一）國(guó)際上的應(yīng)用狀況

盡管abc在各國(guó)學(xué)術(shù)界很早就已出現(xiàn)，abc的知識(shí)也越來越被人所熟知，但其實(shí)際應(yīng)用并不廣泛。armitage和nicholson等學(xué)者比較了加拿大企業(yè)和其他國(guó)家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實(shí)施abc的企業(yè)比例較?。杭幽么?992年為14％；英國(guó)1990年為6％；美國(guó)1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣，1993年teoh和schoch也發(fā)現(xiàn)abc的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。1995年inners和mitchell的調(diào)查顯示英國(guó)公司有20％采用abc。

雖然各國(guó)對(duì)abc的應(yīng)用并不廣泛，但是，就這些運(yùn)用了abc理論的企業(yè)來講，對(duì)abc的滿意度還是比較高的，認(rèn)為實(shí)施abc至少改善了會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)的某一個(gè)領(lǐng)域（如在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系上有重要突破），對(duì)abc在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品定價(jià)及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對(duì)成本削減上的滿意程度、常務(wù)經(jīng)理對(duì)abc信息的利用頻率也很高。在使用abc之前，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要是為財(cái)務(wù)相關(guān)部門和外部報(bào)告而設(shè)計(jì)的，它們的服務(wù)對(duì)象很有限，而且企業(yè)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性很少有信心；但是abc和作業(yè)鏈管理法可以廣泛服務(wù)于各個(gè)利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價(jià)和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準(zhǔn)確性、可靠性。這些局部的成功都為中國(guó)企業(yè)推廣應(yīng)用abc提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗(yàn)。

（二）香港地區(qū)應(yīng)用abc的基本情況

abc在過去10年中受到了廣泛的關(guān)注，但是截止至1999年，abc在香港的使用并不廣泛。調(diào)查顯示，1999年香港地區(qū)有10家企業(yè)已經(jīng)使用abc（4家上市公司和6家非上市公司），使用abc的平均年度為四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將實(shí)施；在沒有使用、暫時(shí)也不打算使用abc的76家公司中有37家知道abc知識(shí)，有39家知之甚少。很顯然，大部分公司接觸abc的時(shí)間還不長(zhǎng)。

1、使用abc的行業(yè)情況。香港公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點(diǎn)和工業(yè)制造企業(yè)使用abc程度較高的假設(shè)并不相符，因?yàn)楣I(yè)企業(yè)通常被認(rèn)為是自動(dòng)化程度較高的行業(yè)，具有使用abc的優(yōu)勢(shì)。這大概是由于公用事業(yè)（如電力、自來水等）業(yè)務(wù)種類固定，規(guī)范化較強(qiáng)，易于開展abc比較復(fù)雜的會(huì)計(jì)操作。

2、abc的使用者和非使用者的比較。香港使用abc的公司比沒有使用的企業(yè)規(guī)模要大一些?？梢酝茰y(cè)，由于其本身的復(fù)雜性，規(guī)模較大的公司對(duì)精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個(gè)復(fù)雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實(shí)施abc。

3、產(chǎn)品的多樣性。與經(jīng)典理論不同，香港產(chǎn)品比較復(fù)雜的企業(yè)使用abc反而較少，這大概是由于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品成本分配更加困難，導(dǎo)致對(duì)不少香港公司而言，實(shí)施abc太復(fù)雜、太昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法。這也說明不少企業(yè)還沒有認(rèn)識(shí)到abc對(duì)于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品分配活動(dòng)的重大意義。

4、競(jìng)爭(zhēng)的壓力。1991年cooper和kaplan認(rèn)為：公司內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)程度比較高的時(shí)候，abc將會(huì)發(fā)揮重要的優(yōu)勢(shì)，因?yàn)楦叨雀?jìng)爭(zhēng)性的產(chǎn)品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來確定真實(shí)的盈利情況。然而，在競(jìng)爭(zhēng)壓力方面，香港使用和沒有使用abc的企業(yè)并不存在顯著的差別。這說明香港企業(yè)應(yīng)用abc具有一定的主動(dòng)性，并非迫于形勢(shì)、被動(dòng)應(yīng)戰(zhàn)，但是也難免使這些香港企業(yè)對(duì)abc的必要性和迫切性感受不深。

5、成本結(jié)構(gòu)。理論上講，abc和傳統(tǒng)成本計(jì)算法的一個(gè)重要區(qū)別在于對(duì)間接費(fèi)用（制造成本）的分配上，如果企業(yè)的制造費(fèi)用很高的話，使用abc會(huì)比較有效。但是在香港，使用和沒有使用abc的公司，間接費(fèi)用比例并沒有顯著的區(qū)別。這進(jìn)一步表明，香港企業(yè)采用abc不是被迫的，而是具有一定主動(dòng)性，但是也決定了這些企業(yè)中abc對(duì)傳統(tǒng)成本信息失真的改進(jìn)作用不會(huì)太明顯。

6、實(shí)施abc的動(dòng)因。為了主動(dòng)獲取更為準(zhǔn)確的成本信息是部分香港企業(yè)使用abc很重要的原因，為了積極改善經(jīng)營(yíng)也是一個(gè)重要因素。

7、實(shí)施abc得到的支持。最高管理部門是其主要支持者，這又為進(jìn)一步應(yīng)用abc創(chuàng)造了條件。

8、應(yīng)用abc實(shí)踐中的難點(diǎn)。香港企業(yè)實(shí)施abc最困難的是如何保證作業(yè)中心為abc系統(tǒng)收集準(zhǔn)確可靠的資料，同時(shí)，在新的作業(yè)活動(dòng)、新產(chǎn)品和新機(jī)構(gòu)中實(shí)施abc同樣是一項(xiàng)非常困難的工作，將abc與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)有機(jī)結(jié)合、實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過渡也是一項(xiàng)有挑戰(zhàn)的工作，需要補(bǔ)充新的熟練技術(shù)人員。這些與經(jīng)典abc理論是一致的。

但是，調(diào)查顯示，標(biāo)識(shí)作業(yè)成本庫(kù)和確定成本動(dòng)因被認(rèn)為是abc組成因素中最簡(jiǎn)單的，這和經(jīng)典abc研究的結(jié)論剛好相反（因?yàn)閍bc理論認(rèn)為，正確確定成本動(dòng)因是很困難的）。這大概是一些香港企業(yè)對(duì)abc內(nèi)涵和本質(zhì)的認(rèn)識(shí)不足造成的。比如，香港部分企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會(huì)計(jì)系統(tǒng)非常類似abc，但他們不叫abc；相反有些自稱使用abc的公司，卻使用傳統(tǒng)的“成本庫(kù)”和“成本動(dòng)因”，而沒有使用abc特征的成本庫(kù)和成本動(dòng)因。又比如，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門并不是香港支持abc的重要力量，比其它部門更少使用abc的數(shù)據(jù)，固然有可能因?yàn)橐恍?huì)計(jì)人員認(rèn)為abc對(duì)他們已經(jīng)建立起來的工作構(gòu)成了威脅，但是更有可能由于會(huì)計(jì)人員對(duì)abc知識(shí)了解甚少。這些都說明abc在香港仍然是一個(gè)新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實(shí)踐。

9、對(duì)abc的滿意程度。香港公司對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算法持有較低的滿意程度，在使用abc之后，大多數(shù)方面如業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。而且，隨著實(shí)踐的不斷深入，香港企業(yè)對(duì)abc的滿意程度持續(xù)大幅度增加，比得上美國(guó)近幾年制造企業(yè)利用abc在成本系統(tǒng)改善方面所取得的效果。

10、一些企業(yè)不采用abc的原因。缺少足夠的abc人員是一些企業(yè)不實(shí)施abc的一個(gè)重要因素，另外，缺少企業(yè)管理層的支持也是重要原因，這和經(jīng)典的abc的結(jié)論一致。還有一些企業(yè)由于對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)比較滿意，因而不采用abc，說明這些企業(yè)還沒有意識(shí)到采用abc的必要性。

總體上看，香港企業(yè)雖然對(duì)abc的了解還不十分深入，但是，由于一些企業(yè)逐漸認(rèn)識(shí)到abc所能帶來的巨大效益，所以對(duì)abc有著比較主動(dòng)的需求。與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比較接近，因此abc在香港應(yīng)用的效果和經(jīng)驗(yàn)，也為大陸地區(qū)推廣應(yīng)用abc提供了一定的信心和借鑒。

（三）abc目前在中國(guó)大陸地區(qū)應(yīng)用的總體狀況

近年來，我國(guó)大陸地區(qū)高新技術(shù)迅速發(fā)展，間接費(fèi)用的比重大大提高，同時(shí)顧客類型日益復(fù)雜，產(chǎn)品需求類型的變化速度日益加快，企業(yè)需要對(duì)此作出準(zhǔn)確而迅速的反應(yīng)，于是一些先進(jìn)的制造企業(yè)開始努力嘗試abc核算法。有的企業(yè)還在abc基礎(chǔ)上采用了“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”，生產(chǎn)靈活、反應(yīng)迅速，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)到制造，從材料配給、倉(cāng)儲(chǔ)到產(chǎn)品發(fā)運(yùn)等，均實(shí)現(xiàn)了自動(dòng)化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。但是真正推行abc的企業(yè)仍然不多，以1985—1999年關(guān)于企業(yè)理財(cái)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)531個(gè)報(bào)道為例，從中剔除關(guān)于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報(bào)道的樣本134個(gè)，得到有效樣本397個(gè)。在這397個(gè)樣本中，各種成本管理方法運(yùn)用樣本有189個(gè)。成本管理方法主要如表3-1：

表3-1成本管理方法統(tǒng)計(jì)

abc目標(biāo)成本全生命周期成本pdca法質(zhì)量成本其他總數(shù)

樣本數(shù)616122108189

比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%

從統(tǒng)計(jì)結(jié)果看，目標(biāo)成本方法是企業(yè)運(yùn)用最多的方法，占85.19%，實(shí)行abc的企業(yè)只占3.17%。這一方面說明我國(guó)對(duì)abc的應(yīng)用的確不夠廣泛，另一方面，與我國(guó)企業(yè)界中計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本和定額成本等概念與目標(biāo)成本經(jīng)?；煊?、難以甄別有關(guān)。這與1999年中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)“管理會(huì)計(jì)與應(yīng)用專題研討會(huì)”企業(yè)代表們的觀點(diǎn)一致。

報(bào)道中，運(yùn)用abc、abm或有類似經(jīng)驗(yàn)的6家企業(yè)主要有表3-2所列這些：

表3-2

報(bào)道年份企業(yè)名稱主要產(chǎn)品

1986上?？p紉機(jī)一廠、四廠縫紉機(jī)

1987上鋼三廠特殊鋼材

1990二汽集團(tuán)汽車整車

1994棗陽(yáng)野馬自行車廠自行車

1996湖南常德中興機(jī)械廠榨油機(jī)械

1996哈爾濱飛機(jī)制造公司飛機(jī)

雖然有意識(shí)地運(yùn)用abc的企業(yè)較少，但在一些自發(fā)總結(jié)的管理經(jīng)驗(yàn)中卻閃耀著abc、abm的思想光芒。與國(guó)外和香港相比，這些應(yīng)用abc的企業(yè)的特點(diǎn)體現(xiàn)為以下兩方面：

1、目標(biāo)成本與abc可以“兼容”。

資料表明，目標(biāo)成本仍是我國(guó)企業(yè)中運(yùn)用最多的成本管理方法，同時(shí)，在有abc或abm運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)的6家企業(yè)中，就有4家企業(yè)采用了目標(biāo)成本方法，這初步表明，目標(biāo)成本管理與abc在企業(yè)中可以并存。

其原因是：在傳統(tǒng)目標(biāo)成本管理方式下，產(chǎn)品成本被盡可能降低，以保證在市場(chǎng)接受的單價(jià)水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過程中，產(chǎn)品成本需要反復(fù)計(jì)算，而abc就是一種適應(yīng)復(fù)雜成本計(jì)算、能夠使成本計(jì)算更精確的方法。因此，作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理并不是互相排斥的，而是相互結(jié)合、相輔相成的。

在兩種方法并存的企業(yè)中，兩種成本管理法基本上是針對(duì)不同對(duì)象實(shí)行的。abc主要針對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝過程和質(zhì)量管理，而傳統(tǒng)目標(biāo)成本則主要針對(duì)材料、人工消耗、非生產(chǎn)性開支等。這種現(xiàn)象也說明，我國(guó)不少企業(yè)abc經(jīng)驗(yàn)大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的管理當(dāng)中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當(dāng)中，不具有全局性。

在先進(jìn)的電腦一體化全自動(dòng)生產(chǎn)過程中，由于材料、工時(shí)等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計(jì)劃的或標(biāo)準(zhǔn)的成本來控制。然而，在半自動(dòng)化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標(biāo)成本控制就是有必要的。在這種情況下，傳統(tǒng)定額控制同樣也可深入到作業(yè)的層次，與abc相結(jié)合。

2、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境分析。

（1）從產(chǎn)品特征上看，已經(jīng)使用abc的6家企業(yè)產(chǎn)品多數(shù)屬于小批量、更新快、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品；實(shí)際上，一些產(chǎn)品規(guī)模大、更新少的企業(yè)同樣可以靈活運(yùn)用abc、abm管理思想，但是目前嘗試較少。

（2）在6家企業(yè)中，多數(shù)將價(jià)值工程方法運(yùn)用于產(chǎn)品設(shè)計(jì)當(dāng)中，減少不必要的產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)和相關(guān)成本投入。這是因?yàn)楫a(chǎn)品功能的構(gòu)成與所采用的工藝流程密切相關(guān)，產(chǎn)品工藝的確定又與對(duì)價(jià)值形成的分析緊密聯(lián)系，價(jià)值工程方法實(shí)際上已將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個(gè)作業(yè)鏈和價(jià)值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計(jì)過程中。但是，我國(guó)一些企業(yè)的價(jià)值工程運(yùn)用過于狹窄，尚未由點(diǎn)及面上升到對(duì)整個(gè)作業(yè)鏈的全面分析，這極有可能是企業(yè)缺乏abc管理知識(shí)所致。

（3）在存貨管理上面，6家企業(yè)只有二汽集團(tuán)1家企業(yè)實(shí)行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標(biāo)；而且致力于零存貨的企業(yè)對(duì)價(jià)值工程和價(jià)值鏈管理等方面的工作不是很關(guān)注。例如，在一個(gè)實(shí)行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應(yīng)充足的物資實(shí)行“零”存貨，孤立地運(yùn)用零存貨手段，就庫(kù)存論庫(kù)存，而未觸及到整個(gè)生產(chǎn)過程和價(jià)值鏈的變革，也就很難開展成熟的abc管理活動(dòng)。

（4）6家企業(yè)中大多數(shù)采用了“全面質(zhì)量管理”，質(zhì)量管理在我國(guó)企業(yè)管理中普遍受到了重視，但以其管理的環(huán)節(jié)來看，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)到售后服務(wù)等全面質(zhì)量管理并不多，與abc和其他幾項(xiàng)管理間的協(xié)調(diào)更不夠。

（5）6家企業(yè)中有2家（二汽集團(tuán)和棗陽(yáng)野馬自行車廠）實(shí)行了類似jit的生產(chǎn)組織制度，但是對(duì)價(jià)值工程、abc等其他管理方式不夠關(guān)注。

（6）6家企業(yè)大多具有相關(guān)信息系統(tǒng)的建設(shè)，并且與價(jià)值工程配合較好，但是與基層生產(chǎn)組織間的配合較弱，與庫(kù)存管理和質(zhì)量管理的協(xié)調(diào)更弱，這樣就未能把a(bǔ)bc原理貫徹到每一個(gè)具體的基層作業(yè)中心。

總體上講，一方面我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)了不少abc、abm運(yùn)行的環(huán)境特征，為abc的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)過程來看，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，這對(duì)abc、abm的運(yùn)用會(huì)帶來一定的影響。在探討如何推行abc和相關(guān)管理措施的問題時(shí)，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關(guān)問題。

第二節(jié)成功應(yīng)用abc的一部分經(jīng)驗(yàn)及推廣途徑

（一）如何應(yīng)用abc解決成本信息失真問題

我們通過abc成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應(yīng)用abc這一核算方法。

一、企業(yè)背景及問題的提出。

福建x公司主要生產(chǎn)電源開關(guān)，企業(yè)產(chǎn)品種類繁多，生產(chǎn)自動(dòng)化程度較高。在20世紀(jì)90年代中期之前，產(chǎn)品供不應(yīng)求，雖然沒有嚴(yán)格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后競(jìng)爭(zhēng)逐漸激烈，單價(jià)逼近了成本，公司堅(jiān)持所接受的定單價(jià)格必須高于產(chǎn)品成本價(jià)，以保證贏利，但是公司連續(xù)多年虧損或利潤(rùn)率接近于0。由于公司不存在資源浪費(fèi)或賬務(wù)虛假現(xiàn)象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。

后來，某教授深入調(diào)查后發(fā)現(xiàn)該公司生產(chǎn)自動(dòng)化程度很高，并且會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)也很先進(jìn)，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大、成本不易精確核算（其年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號(hào)300多個(gè)，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬件），于是建議該公司使用“abc”代替制造成本法。

二、作業(yè)成本法在福建x公司的實(shí)際運(yùn)用。本公司實(shí)施的abc包括以下三個(gè)步驟：

（一）確認(rèn)主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。第一章講過，作業(yè)是企業(yè)內(nèi)與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的相似的活動(dòng)。企業(yè)的作業(yè)可能多達(dá)數(shù)百種，通常應(yīng)該對(duì)企業(yè)的重點(diǎn)作業(yè)進(jìn)行分析。結(jié)合本公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特點(diǎn)，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種主要作業(yè)。其中，備料作業(yè)的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業(yè)的制造成本主要是電力和機(jī)器占用的成本；噴漆作業(yè)的成本大多為與產(chǎn)品外觀文字、圖案相關(guān)的顏料、人工、噴繪機(jī)器等的成本與費(fèi)用；加鹽作業(yè)的制造成本則主要為電力、化學(xué)儀器和化學(xué)材料的消耗；檢查作業(yè)的成本主要是人工費(fèi)和有關(guān)質(zhì)量測(cè)定儀器的費(fèi)用；生產(chǎn)制造作業(yè)成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。各項(xiàng)制造成本先后被歸集到這六項(xiàng)作業(yè)中。

對(duì)于固定資產(chǎn)消耗造成的間接成本（折舊費(fèi)用），不再單獨(dú)作為一個(gè)作業(yè)中心，而是分?jǐn)偟礁鱾€(gè)具體作業(yè)的成本中（如液壓作業(yè)的機(jī)器占用成本等）。原因有兩點(diǎn)：第一，由于本企業(yè)自動(dòng)化程度很高，不能以生產(chǎn)工時(shí)來分配折舊費(fèi)（是間接費(fèi)用之一），而應(yīng)該用產(chǎn)品消耗固定資產(chǎn)的作業(yè)數(shù)量作為標(biāo)準(zhǔn)（如廠房、機(jī)器占用時(shí)間等）；但是，固定資產(chǎn)使用年限本身就需要估計(jì)，因而對(duì)所謂“固定資產(chǎn)類作業(yè)”的成本比較難以把握。第二，其他的作業(yè)活動(dòng)多數(shù)都使用了某一類具體的固定資產(chǎn)（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業(yè)都使用了相關(guān)的機(jī)器），因而這些作業(yè)成本已經(jīng)包含了相應(yīng)的折舊費(fèi)。所以，無需對(duì)固定資產(chǎn)折舊單獨(dú)認(rèn)定為一種作業(yè)。

（二）選擇成本動(dòng)因，設(shè)立成本庫(kù)。

第一章講過，abc理論認(rèn)為，成本動(dòng)因（costdrivers），即成本驅(qū)動(dòng)因素，是對(duì)導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，如質(zhì)量檢查小時(shí)數(shù)、用電度數(shù)等。

根據(jù)企業(yè)自身的特點(diǎn)，在福建x公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六項(xiàng)主要作業(yè)中，成本動(dòng)因各自選擇如下：

1、備料作業(yè)。該作業(yè)耗用標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定都是以重量為依據(jù)，因?yàn)?，材料?gòu)成了產(chǎn)品主體，導(dǎo)致該作業(yè)消耗成本與該作業(yè)產(chǎn)品的重量呈正比例關(guān)系。所以應(yīng)該選擇產(chǎn)品的重量作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

2、液壓作業(yè)。該作業(yè)的成本主要表現(xiàn)為對(duì)電力的消耗和機(jī)器的占用，這主要與產(chǎn)品消耗該作業(yè)的時(shí)間有關(guān)。因此，應(yīng)該選擇液壓小時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

3、噴漆作業(yè)。從工藝特點(diǎn)來看，該作業(yè)主要與噴漆的道數(shù)有關(guān)，因此，應(yīng)該選擇噴漆道數(shù)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

4、加鹽作業(yè)。該作業(yè)的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業(yè)鹽的消耗和機(jī)器的占用，隨著加鹽的次數(shù)增加，因此，應(yīng)該選擇每批產(chǎn)品的加鹽批次作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

5、檢查作業(yè)。該作業(yè)以人工和儀器為主，而該公司的工資以績(jī)效時(shí)間為基礎(chǔ)，儀器也以使用時(shí)間做依據(jù)，因此，應(yīng)該選擇檢查小時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

6、生產(chǎn)制造作業(yè)。該作業(yè)主要指車間直接生產(chǎn)工人的生產(chǎn)活動(dòng)，其成本以人工費(fèi)用為主，與工時(shí)呈正比例關(guān)系，故選擇直接工時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

某一成本庫(kù)（作業(yè)中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫(kù)對(duì)應(yīng)的總作業(yè)量，即該作業(yè)的分配率。其意義和作用類似于制造成本法的制造費(fèi)用分配率，只不過它只代表某類作業(yè)的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分別為0.007177、1.000173823等。

各個(gè)成本庫(kù)有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業(yè)擁有先進(jìn)的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)復(fù)雜而準(zhǔn)確的計(jì)算，仍然是可行的。

表3-3與1a型號(hào)產(chǎn)品相關(guān)的各項(xiàng)作業(yè)部門2000年9月成本及分配率一覽表單位：元

備料液壓噴漆加鹽檢查生產(chǎn)工人

制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56

成本動(dòng)因產(chǎn)品（用料）重量液壓小時(shí)刷漆道數(shù)加鹽批次檢查小時(shí)直接工時(shí)

總動(dòng)因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27

分配率（1）=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938

（三）最終產(chǎn)品的成本分配。

（1）某類作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本i=該類作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量

如表3-4中每單位1a產(chǎn)品分配的備料作業(yè)成本i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。

1a產(chǎn)品分配的其他作業(yè)的成本計(jì)算方法相同。

表3-41a型號(hào)產(chǎn)品單位產(chǎn)品各項(xiàng)作業(yè)成本表單位：元

備料液壓噴漆加鹽檢查生產(chǎn)人工

分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938

成本動(dòng)因產(chǎn)品（用料）重量液壓小時(shí)噴漆道數(shù)加鹽批次檢查小時(shí)直接工時(shí)

耗用作業(yè)量（2）2.313.15.32.16.32.1

分配的成本i=（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698

(2)該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本=∑i，如表3-4中1a產(chǎn)品單位作業(yè)成本=∑i=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.1132698

≈15.2148(元)

三、abc與制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的比較。

1、制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算。

此時(shí)，間接成本的分配方法中，生產(chǎn)工人工時(shí)比例法最具有代表性。表3-3中的成本項(xiàng)目，在制造成本法下按工時(shí)總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統(tǒng)一計(jì)入間接成本（即制造費(fèi)用）。

間接成本總額=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52

=59744442.53（元）

由表3-3知生產(chǎn)工時(shí)總數(shù)為53645.27工時(shí)，則間接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工時(shí)）

由表3-4知，每單位1a型號(hào)產(chǎn)品耗用2.1工時(shí)，則單位1a產(chǎn)品分配間接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）

從表3-4看出，產(chǎn)品重量主要由備料重量構(gòu)成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位1a產(chǎn)品的直接材料費(fèi)為0.0165071（元），而直接人工費(fèi)為0.1132698（元），則每單位1a產(chǎn)品制造成本=應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接成本+應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接材料+應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888

2、abc與制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的比較。

可以看出，abc下1a型號(hào)產(chǎn)品的單位成本為15.2148(元)，而制造成本法下1a產(chǎn)品的單位成本為2338.888（元）。為什么會(huì)有這么大的差別呢？

正如本文在第二章第一節(jié)所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對(duì)間接費(fèi)用的分配不同：制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如工時(shí)比率），當(dāng)成了對(duì)所有的間接費(fèi)用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進(jìn)行分配的比率，而實(shí)際上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，不可能僅僅用工時(shí)比例這樣的單一指標(biāo)來代表。制造成本法造成的結(jié)果是，高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本,體現(xiàn)在x公司如表3-5和3-6：

表3-5：傳統(tǒng)成本法下為虧損，但在abc中為贏利的產(chǎn)品調(diào)查表單位：元

型號(hào)市場(chǎng)單價(jià)生產(chǎn)數(shù)量傳統(tǒng)成本法作業(yè)成本法

單位成本單位利潤(rùn)單位成本單位利潤(rùn)

70.233850000.3234-0.09340.1020.128

80.064500000.1407-0.08070.0120.048

90.244240000.4636-0.22360.1850.055

表3-6：?jiǎn)挝划a(chǎn)品在傳統(tǒng)成本法為贏利，但在abc中為虧損的產(chǎn)品調(diào)查表單位：元

型號(hào)市場(chǎng)單價(jià)生產(chǎn)數(shù)量傳統(tǒng)成本法作業(yè)成本法

單位成本單位利潤(rùn)單位成本單位利潤(rùn)

100.0412550.0230.0180.95-0.909

110.183010.030.150.45-0.27

120.051030.0410.0090.23-0.18

130.04415190.0390.0050.05-0.006

140.1213460.0740.0460.21-0.09

150.154650.010.140.19-0.04

對(duì)于表3-5中的高產(chǎn)量產(chǎn)品，本來是贏利的，尤其在單價(jià)很低時(shí)（如7、8型號(hào)的產(chǎn)品），實(shí)際利潤(rùn)（如0.128元、0.048元）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，錯(cuò)誤地拒絕了定單，喪失了市場(chǎng)機(jī)會(huì)，在競(jìng)爭(zhēng)十分激烈的買方市場(chǎng)下，非?？上А６?-6中的低產(chǎn)量產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的，尤其是在單價(jià)很低時(shí)，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如10號(hào)產(chǎn)品，市場(chǎng)單價(jià)才0.041元，可虧損額就達(dá)0.909元），但是在傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的，錯(cuò)誤地接受了定單。這就造成了利潤(rùn)報(bào)告的嚴(yán)重失真，出現(xiàn)“定單單價(jià)都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現(xiàn)象也就不奇怪了。

四、對(duì)x公司應(yīng)用abc解決成本信息失真問題嘗試的評(píng)價(jià)。

（一）x公司對(duì)abc的采用，是必要而及時(shí)的。版權(quán)所有

從市場(chǎng)特點(diǎn)看，買方市場(chǎng)中單價(jià)已經(jīng)逼近成本。

從產(chǎn)品特點(diǎn)看，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大（年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號(hào)300多個(gè)，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬件），成本不易精確核算，傳統(tǒng)成本法越來越顯得過于粗略。

從其成本構(gòu)成上看，如1a產(chǎn)品本月直接成本總額=備料成本+生產(chǎn)工時(shí)成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），間接成本總額為59744442.53元，總成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占總成本的比重僅為0.11%（即66720.15÷59811162.68），而間接成本的比重高達(dá)99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。

（二）從案例中可以看出，福建x公司應(yīng)用abc來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。

首先是成本信息、產(chǎn)銷決策和資源配置更加合理。該企業(yè)應(yīng)用abc后，通過計(jì)算出每種成本庫(kù)（作業(yè)中心）的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，得出這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。這樣，就解決了制造成本法中對(duì)于間接費(fèi)用的單一分配比例造成的成本信息失真問題，進(jìn)而使生產(chǎn)、定價(jià)和銷售決策更合理。比如，在競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的買方市場(chǎng)中，對(duì)于那些產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品，應(yīng)該適當(dāng)降低其價(jià)格，增加定單數(shù)量，以提高市場(chǎng)占有率；對(duì)于那些規(guī)格特殊、批量較少、價(jià)格彈性低的產(chǎn)品，企業(yè)能夠通過abc和jit的協(xié)調(diào)運(yùn)用，及時(shí)滿足客戶需求，則可提高其價(jià)格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤(rùn)，若顧客不接受，企業(yè)可以減少此類產(chǎn)品的生產(chǎn)，將多余的資源運(yùn)用到更體現(xiàn)abc優(yōu)勢(shì)、競(jìng)爭(zhēng)能力更強(qiáng)的產(chǎn)品甚至行業(yè)之中，這樣就大大優(yōu)化了資源配置。

其次，由于abc提供了及時(shí)、準(zhǔn)確而詳細(xì)的成本信息，該公司具備了進(jìn)一步完善責(zé)任會(huì)計(jì)、加強(qiáng)內(nèi)部管理的條件。比如，表3-3中，耗用總成本最多的是液壓部門（為59673827.55元），要引起重視，嚴(yán)加管理。又如，分配率最大的是液壓（1.000173823元/時(shí)間）和加鹽部門（為0.901588元/批次），雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強(qiáng)對(duì)液壓時(shí)間和加鹽次數(shù)的控制。

五、推廣應(yīng)用abc來解決成本信息失真問題的途徑。

通過對(duì)福建x公司成功應(yīng)用abc、解決成本信息失真問題的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行歸納總結(jié)，我們可以發(fā)現(xiàn)：x公司的成功，歸功于企業(yè)在確認(rèn)作業(yè)中心、設(shè)立成本庫(kù)和計(jì)算成本等環(huán)節(jié)中，始終把a(bǔ)bc的適用條件和企業(yè)自身成本核算的特點(diǎn)結(jié)合起來。所以，針對(duì)如何推廣應(yīng)用abc這一問題，其答案首先在于把a(bǔ)bc的特點(diǎn)和企業(yè)自身成本核算的特點(diǎn)相結(jié)合，具體包括：

（一）動(dòng)因的選擇不必太細(xì)、太全，而應(yīng)找到最重要的、與本企業(yè)主要成本相關(guān)性最大的因素。

這是因?yàn)?，雖然abc對(duì)成本的反映更加深入細(xì)致，但也不是說“動(dòng)因選擇得越細(xì)越好”，而應(yīng)該有目的、有重點(diǎn)地選取成本動(dòng)因，以保證abc具有更大的可操作性。比如，據(jù)報(bào)道，x公司也試圖選取和所有成本耗用都相關(guān)的成本動(dòng)因，但事實(shí)證明這是不可能的，因?yàn)樵谀硞€(gè)獨(dú)立的作業(yè)中不可能所有的耗費(fèi)（成本）都與同一個(gè)成本動(dòng)因呈正比例變化，或保持密切關(guān)系，如果選取動(dòng)因太多，這個(gè)作業(yè)中心的成本核算工作就會(huì)無所適從。

那么應(yīng)該主要關(guān)注哪些成本動(dòng)因呢？這首先要明確本企業(yè)應(yīng)用abc的目的。理論上講，企業(yè)應(yīng)用abc可以實(shí)現(xiàn)科學(xué)核算成本和進(jìn)行產(chǎn)銷決策、嚴(yán)格內(nèi)部控制、優(yōu)化價(jià)值鏈組合、協(xié)助全面質(zhì)量控制、配合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本決策等多種目的。但是，具體到一個(gè)特定的企業(yè)，應(yīng)該明確自己應(yīng)用abc的主要目的，并根據(jù)其主要目的來確定哪些是重要?jiǎng)右颉１热缟厦嬷v的x公司，應(yīng)用abc的主要目的，是解決傳統(tǒng)成本信息失真問題，而不是客戶需求、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等，所以就詳細(xì)反映那些與產(chǎn)品制造、生產(chǎn)成本發(fā)生過程緊密相關(guān)的動(dòng)因。比如，選擇出相對(duì)獨(dú)立的、對(duì)產(chǎn)品和成本形成影響較大的作業(yè)（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種），然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動(dòng)因（如備料重量、液壓小時(shí)等）。相反，對(duì)于那些與產(chǎn)品成本積累過程相關(guān)性不太大的作業(yè)（如固定資產(chǎn)的購(gòu)置、管理、使用和清理活動(dòng)，以及產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)、售后服務(wù)和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等作業(yè)活動(dòng)），則不再面面俱到。這樣雖然會(huì)在一定程度上降低成本核算的準(zhǔn)確性，但是更重要的是在保證了abc可操作性的基礎(chǔ)上，仍然比傳統(tǒng)制造成本法的準(zhǔn)確度大大提高。

（二）成本動(dòng)因的選擇可采取多元化的方式，以適應(yīng)不同的作業(yè)活動(dòng)。多元化的作業(yè)和成本動(dòng)因，是abc與傳統(tǒng)成本法中單一分配率的本質(zhì)區(qū)別。比如，x公司選取了六類不同的作業(yè)，各自選取相應(yīng)的分配率，以適應(yīng)六種不同的作業(yè)活動(dòng)，而不是采用一兩種成本動(dòng)因——那樣abc就失去了意義。

（三）企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的電算化、網(wǎng)絡(luò)化進(jìn)步程度，確定作業(yè)賬戶設(shè)置的詳細(xì)程度，因?yàn)槠髽I(yè)實(shí)施abc必須要以完善的計(jì)算機(jī)化會(huì)計(jì)系統(tǒng)為基礎(chǔ)。尤其是像福建x公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。具體來講，abc需要如下計(jì)算機(jī)系統(tǒng)條件：企業(yè)的計(jì)算機(jī)已實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)連接，已建立配方庫(kù)、標(biāo)準(zhǔn)庫(kù)等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨(dú)立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應(yīng)的信息。版權(quán)所有

第6篇

1.1.1選題背景

2019年，成都市正式獲國(guó)家發(fā)展改革委批準(zhǔn)設(shè)立為全國(guó)統(tǒng)籌城鄉(xiāng)綜合配套改革試驗(yàn)區(qū)后，將建設(shè)現(xiàn)代農(nóng)業(yè)基地確定為主要目標(biāo)之一。經(jīng)過四五年時(shí)間的城鄉(xiāng)統(tǒng)籌試驗(yàn)，成都市現(xiàn)代農(nóng)業(yè)取得了長(zhǎng)足發(fā)展，農(nóng)民收入實(shí)現(xiàn)了持續(xù)穩(wěn)定增長(zhǎng)。2019年，成都市實(shí)現(xiàn)農(nóng)業(yè)增加值285. 09億元，比2019年增長(zhǎng)4. 1%;農(nóng)村居民人均純收入突破8000元，達(dá)到8205元，比2019年增長(zhǎng)15. 1%;農(nóng)林牧漁業(yè)總產(chǎn)值為470. 19億元，比2019年增長(zhǎng)4. 4%'。具體到種植業(yè)和養(yǎng)殖業(yè)方面，近年來，在成都市政府的高度重視下，不斷完善種植業(yè)發(fā)展規(guī)劃，傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)和優(yōu)勢(shì)特色農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)2同步發(fā)展，目前已經(jīng)初步形成了特色產(chǎn)業(yè)帶。2019年末，成都市糧食作物產(chǎn)量達(dá)到274. 78萬噸，與上年產(chǎn)量相比稍有減少，為2019年產(chǎn)量的98. 5%;油菜產(chǎn)量達(dá)23. 86萬噸，增長(zhǎng)1. 8%;蔬菜產(chǎn)量達(dá)494. 69萬噸，增長(zhǎng)2.2%3。養(yǎng)殖業(yè)方面，通過調(diào)整畜禽結(jié)構(gòu)和倡導(dǎo)規(guī)模養(yǎng)殖，成都市建成了一批生豬、肉(奶)牛、雞鴨兔和水產(chǎn)等規(guī)模養(yǎng)殖場(chǎng)。2019年成都市獲得市級(jí)畜禽養(yǎng)殖標(biāo)準(zhǔn)化生豬養(yǎng)殖場(chǎng)45個(gè)，蛋雞養(yǎng)殖場(chǎng)6個(gè)，肉雞養(yǎng)殖場(chǎng)8個(gè);獲得省級(jí)畜禽養(yǎng)殖標(biāo)準(zhǔn)化示范場(chǎng)7個(gè)，奶牛養(yǎng)殖場(chǎng)2個(gè)，蛋雞養(yǎng)殖場(chǎng)3個(gè)，肉雞養(yǎng)殖場(chǎng)1個(gè)，肉(獺)兔養(yǎng)殖場(chǎng)3個(gè)4。

然而近幾年來，頻繁發(fā)生的干旱、洪費(fèi)、暴雨、泥石流、冰雹、雪災(zāi)、地震、禽流感、豬流感、植物病蟲害等各種災(zāi)害給原本承受災(zāi)害能力就很弱的農(nóng)業(yè)造成了巨大損失，這不僅會(huì)延緩農(nóng)業(yè)發(fā)展速度、阻礙農(nóng)民增收、妨礙農(nóng)村穩(wěn)定和農(nóng)村經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，最終影響了農(nóng)業(yè)農(nóng)村現(xiàn)代化進(jìn)程，還會(huì)給國(guó)家造成沉重的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。因此，農(nóng)業(yè)防災(zāi)減災(zāi)機(jī)制的建立顯得尤為重要。

2019年5月四川省被批準(zhǔn)為六個(gè)恢復(fù)試點(diǎn)政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的省份之一，為成都市政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的發(fā)展提供了充足的空間。政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)是一個(gè)相對(duì)于商業(yè)性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的概念，是指政府為了保障農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、實(shí)現(xiàn)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長(zhǎng)而實(shí)施的農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)或農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)制度，它能夠有效分散農(nóng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)以及分?jǐn)倱p失，是世界各國(guó)對(duì)農(nóng)業(yè)支持保護(hù)的重要手段。政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的開展在穩(wěn)定農(nóng)民收入，保障農(nóng)業(yè)資本安全，改善農(nóng)民信貸、經(jīng)濟(jì)地位，進(jìn)而穩(wěn)定農(nóng)村金融市場(chǎng)，促進(jìn)農(nóng)業(yè)、農(nóng)村乃至整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展方面發(fā)揮著重要作用。因此，政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的發(fā)展不僅是完善中國(guó)農(nóng)業(yè)支持保護(hù)體系，提高農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的有效途徑，也是農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展的“安全閥”。xx大以來，中央政府高度重視發(fā)展政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)，多次出臺(tái)文件對(duì)發(fā)展政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)作出明確要求。與此同時(shí)，四川省、成都市也十分重視發(fā)展政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)，相繼出臺(tái)了《關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)四川省政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)工作的意見》(川府函(2019) 96號(hào))、《關(guān)于開展2019年政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)工作的通知》(川財(cái)金(2019〕14號(hào))、《關(guān)于印發(fā)〈成都市2019年政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)試點(diǎn)工作實(shí)施方案〉的通知》(成農(nóng)險(xiǎn)組(2019) 2號(hào))和《關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于完善成都市農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的實(shí)施意見〉的通知》(成農(nóng)險(xiǎn)組(2019) 2號(hào))等文件促進(jìn)政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的開展。由此可見，成都市政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)試點(diǎn)工作才剛起步，面臨著的是一個(gè)漫長(zhǎng)的探索過程，相應(yīng)的法律法規(guī)還沒出臺(tái)，制度設(shè)計(jì)極不完善、相關(guān)政策也很不成熟，政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)中各主體行為協(xié)調(diào)性亦有待加強(qiáng)，統(tǒng)籌城鄉(xiāng)背景下成都市政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)發(fā)展的道路顯得任重而道遠(yuǎn)。

1.1.2選題意義

四川作為一個(gè)農(nóng)業(yè)大省，農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)地位仍較薄弱，農(nóng)業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力還有待加強(qiáng)。制約農(nóng)業(yè)發(fā)展、農(nóng)村經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、農(nóng)民收入增加的因素很多，特別是中國(guó)發(fā)展滯后的農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)，還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足農(nóng)村、農(nóng)民抗御自然災(zāi)害的需求。因此，發(fā)展中國(guó)的農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)，特別是政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)迫在眉睫。成都市作為全國(guó)統(tǒng)籌城鄉(xiāng)綜合配套改革試驗(yàn)區(qū)，其在政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)運(yùn)行模式上的探索和創(chuàng)新，具有一定的示范作用，特別是2019年在都江堰市和2019年在都江堰市、彭州市、蒲江縣試點(diǎn)的稱猴桃保險(xiǎn)的做法，不僅是從理論和實(shí)踐上踐行著城鄉(xiāng)統(tǒng)籌發(fā)展，而且還可以為全國(guó)其他地區(qū)發(fā)展政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)提供借鑒，因此，本研究在選題上具有一定的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。

1.3研究目標(biāo)和內(nèi)容

1.3.1研究目的

1.3.2研究?jī)?nèi)容

(2)簡(jiǎn)單闡釋農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的基本原理、發(fā)展政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的必要性以及政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)具有的功能與特征。

(3)分析中國(guó)政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的發(fā)展歷程和發(fā)展模式，為本文的下一步研究奠定基礎(chǔ)。

(4)概括介紹成都市試點(diǎn)政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的試點(diǎn)情況，然后重點(diǎn)分析了成都市政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的制度建設(shè)、運(yùn)作模式和財(cái)政補(bǔ)貼情況。

(5)以成都市探索創(chuàng)新的稱猴桃保險(xiǎn)模式為例從相關(guān)制度建設(shè)、實(shí)施細(xì)則、實(shí)施狀況、取得的成效進(jìn)行分析，并基于以上分析對(duì)稱猴桃保險(xiǎn)發(fā)展模式進(jìn)行簡(jiǎn)單評(píng)價(jià)。

(6)在前文的研究基礎(chǔ)上得出相應(yīng)的結(jié)論，并基于結(jié)論有針對(duì)性地提出了相關(guān)的對(duì)策建議。

1.4研究方法與技術(shù)路線圖

1.4.1采取的研究方法和數(shù)據(jù)來源

(2)對(duì)比分析法。通過對(duì)國(guó)內(nèi)政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)發(fā)展模式的簡(jiǎn)介，對(duì)國(guó)內(nèi)不同模式間進(jìn)行對(duì)比分析。

(3)案例分析法。通過分析統(tǒng)籌城鄉(xiāng)背景下成都市政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的制度建設(shè)和運(yùn)作模式，然后以成都市探索創(chuàng)新的稱猴桃保險(xiǎn)模式為例進(jìn)行具體分析，最后總結(jié)得出成都市政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)試點(diǎn)中存在的問題。

第7篇

（五）abc要與企業(yè)現(xiàn)有的核算體系相銜接。abc是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計(jì)算范圍，如第一章第一節(jié)所述，abc計(jì)算的成本與制造成本法和中國(guó)1992年以前的“完全成本法”計(jì)算的結(jié)果差異很大，實(shí)施時(shí)企業(yè)應(yīng)注意與自身現(xiàn)行的成本制度銜接或融合，以避免脫節(jié)太大、管理上無法承受。實(shí)際上正如本章第一節(jié)第（三）個(gè)問題中談到的，abc和“目標(biāo)成本法”等傳統(tǒng)成本為基礎(chǔ)的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統(tǒng)成本法存在的不合理性，也是對(duì)傳統(tǒng)成本法的和諧發(fā)展。比如x公司的實(shí)踐中，選擇備料成本動(dòng)因時(shí)，就選取了“備料重量”，選擇生產(chǎn)人工成本動(dòng)因時(shí)，選取了“直接工時(shí)”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于abc，反而有助于提高成本核算的準(zhǔn)確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試abc性質(zhì)的管理制度時(shí)，就結(jié)合了原有的目標(biāo)成本規(guī)劃、模擬市場(chǎng)等方法，取得了很好的效果。

（六）abc必須建立在嚴(yán)格的內(nèi)部控制和管理制度基礎(chǔ)上。成本信息失真問題不僅僅是一個(gè)會(huì)計(jì)核算方法問題，還有經(jīng)濟(jì)體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等多方面的深層次原因。在現(xiàn)有的體制和社會(huì)文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建x公司成功運(yùn)用abc是建立在嚴(yán)格管理基礎(chǔ)上的，必須取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，以加強(qiáng)管理，做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識(shí)，其目的是避免和消除無效作業(yè)（即不增加價(jià)值的作業(yè)），消除實(shí)施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓(xùn)及時(shí)，才能做好會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，否則，運(yùn)用成本昂貴的abc，卻假賬真算，無異于勞民傷財(cái)。

（二）如何應(yīng)用abc實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理

一、戰(zhàn)略成本管理的含義。

所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)地位的同時(shí)進(jìn)行成本管理。戰(zhàn)略成本管理的主要模式是桑克模式，其內(nèi)容是把a(bǔ)bc與戰(zhàn)略管理結(jié)合起來，主要包括價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動(dòng)因分析幾個(gè)方面。

第一章已經(jīng)講過，價(jià)值鏈?zhǔn)怯上嗷ヒ蕾嚒⒒ハ嚓P(guān)聯(lián)的活動(dòng)所構(gòu)成的一個(gè)價(jià)值體系，描述的是增加一個(gè)企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)的實(shí)用性或價(jià)值的一系列作業(yè)活動(dòng)；所謂價(jià)值鏈分析主要是分析從原材料供應(yīng)商開始，一直到最終產(chǎn)品消費(fèi)者為止，其間一系列相關(guān)作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對(duì)企業(yè)自身價(jià)值鏈分析、對(duì)行業(yè)價(jià)值鏈分析、對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈分析等等。

所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場(chǎng)上選擇競(jìng)爭(zhēng)武器以對(duì)抗競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手。企業(yè)要對(duì)自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)周密的調(diào)查分析，在此基礎(chǔ)上，進(jìn)行行業(yè)、市場(chǎng)和產(chǎn)品方面的定位分析，再確定以怎樣的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略來保證企業(yè)在既定的產(chǎn)品、市場(chǎng)和行業(yè)中站穩(wěn)腳跟、擊敗對(duì)手，以獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

所謂成本動(dòng)因，前文已經(jīng)論述過，即導(dǎo)致成本發(fā)生的因素。從價(jià)值的角度看，每一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)都有一組獨(dú)特的成本動(dòng)因，它用來解釋每一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值活動(dòng)的成本。戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析就是把a(bǔ)bc理論的成本動(dòng)因分為結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因、執(zhí)行性成本動(dòng)因和作業(yè)性成本動(dòng)因，對(duì)企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動(dòng)進(jìn)行分析。

國(guó)際上先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗(yàn)給我們這樣的啟迪：企業(yè)為取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，應(yīng)從abc和價(jià)值鏈的角度來建立戰(zhàn)略成本管理體系。眾所周知，中外國(guó)情不同，生產(chǎn)力發(fā)展水平也不同，不能簡(jiǎn)單照搬國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。那么，如何在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)運(yùn)用abc實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理呢？我們通過epw廠的案例來分析這一問題。

二、epw廠成功應(yīng)用abc思想實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的總體途徑。

epw廠是一家國(guó)有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴(yán)格，多年來一直是行業(yè)中的領(lǐng)先者。但是近年來，epw廠主導(dǎo)產(chǎn)品la的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場(chǎng)上取得強(qiáng)大的競(jìng)爭(zhēng)力，epw廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過程為重點(diǎn)的成本管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略成本管理原理指導(dǎo)成本管理工作，其基礎(chǔ)即是abc的核算方法和管理思想。企業(yè)對(duì)la產(chǎn)品開展市場(chǎng)需求分析、相關(guān)技術(shù)發(fā)展分析，并在此基礎(chǔ)上，研究la產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本、供應(yīng)商成本、顧客使用成本和售后服務(wù)成本。

首先，應(yīng)用價(jià)值鏈分析的思想對(duì)epw廠的上下游環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)epw廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進(jìn)，然后根據(jù)abc的管理原則，對(duì)這些環(huán)節(jié)實(shí)施嚴(yán)格的成本管理，以便提高整個(gè)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。在采購(gòu)階段，除了采用經(jīng)濟(jì)批量法控制采購(gòu)批次、采購(gòu)價(jià)格等常規(guī)方法，還通過與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進(jìn)一步控制甚至降低采購(gòu)成本。在銷售階段，通過分析，epw廠撤掉了很多辦事處，試行分銷制，降低銷售費(fèi)用，而且商對(duì)市場(chǎng)信息收集和反饋、提出價(jià)格變動(dòng)的可行性建議更及時(shí)，使企業(yè)能動(dòng)態(tài)地掌握競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)格與市場(chǎng)行情，取得投標(biāo)中的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，同時(shí)增加企業(yè)銷售利潤(rùn)。

其次，進(jìn)行戰(zhàn)略定位分析，選擇競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略。epw廠針對(duì)市場(chǎng)環(huán)境，將la產(chǎn)品定位于中高檔，采取“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略，運(yùn)用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)格控制成本的上升，并局部運(yùn)用abc控制產(chǎn)品成本，使得la產(chǎn)品的價(jià)格在市場(chǎng)上一直保持較強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力。

第三，實(shí)施abc控制，進(jìn)行戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析。

在“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略下，為了防止競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手較早開發(fā)出更低成本的生產(chǎn)方法，企業(yè)必須始終掌握準(zhǔn)確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時(shí)，企業(yè)還要滿足經(jīng)常改變的顧客需求。前文已經(jīng)談到，abc是將著眼點(diǎn)放在作業(yè)活動(dòng)和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應(yīng)了多變的顧客需求。所以，abc是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是abc拓展延伸到上游的生產(chǎn)采購(gòu)和下游的銷售環(huán)節(jié)的一個(gè)系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。epw廠通過應(yīng)用abc，發(fā)現(xiàn)了浪費(fèi)，找到了可能降低成本的地方，提高了作業(yè)活動(dòng)效率，完善了定價(jià)決策，為企業(yè)創(chuàng)造了新的價(jià)值。

三、abc在epw廠戰(zhàn)略成本管理實(shí)踐中應(yīng)用的具體方法。

（一）重視abc對(duì)成本詳細(xì)揭示的功能，這是進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理的基礎(chǔ)。

以epw廠的a部門作為使用abc的例子，2000年3月份a部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品h10型la(以下簡(jiǎn)稱h型產(chǎn)品)和zh10型la（簡(jiǎn)稱zh型產(chǎn)品）。h型產(chǎn)品是普通型產(chǎn)品，市場(chǎng)價(jià)150元/只，zh型產(chǎn)品是新型、復(fù)雜的產(chǎn)品，市場(chǎng)價(jià)250元/只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造。

2000年3月份a部門生產(chǎn)了zh型產(chǎn)品400只，同時(shí)生產(chǎn)了h型產(chǎn)品6000只，有關(guān)這兩種la產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表3-7所示:

表3-7：la產(chǎn)品生產(chǎn)成本資料統(tǒng)計(jì)表單位：元

成本項(xiàng)目h型產(chǎn)品zh型產(chǎn)品合計(jì)

直接材料直接人工制造費(fèi)用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16

合計(jì)533,898.9155,229.25589,128.16

按傳統(tǒng)成本法計(jì)算h型產(chǎn)品和zh型產(chǎn)品的單位成本，計(jì)算結(jié)果如表3-8所示:

表3-8：epw廠a部門產(chǎn)品單位成本表單位:元

成本項(xiàng)目h型產(chǎn)品（6000只）zh型產(chǎn)品（400只）

直接材料直接人工制造費(fèi)用19.3512.7656.8722.1521.2494.68

合計(jì)88.98138.07

上述傳統(tǒng)成本計(jì)算法，按直接人工成本比例分配制造費(fèi)用，而制造費(fèi)用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），這樣分配制造費(fèi)用雖然方便了成本核算工作，但據(jù)第二章的分析，由于間接成本比重較大，分配間接成本時(shí)產(chǎn)生的小的錯(cuò)誤就會(huì)被放大近4.5倍，很可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對(duì)制造費(fèi)用采取有針對(duì)性的控制措施和以成本為依據(jù)進(jìn)行的定價(jià)決策。所以，制造費(fèi)用的分配率應(yīng)重新調(diào)整。

經(jīng)過考察，可以認(rèn)為a部門符合abc的適用要求，理由如下：（1）a部門有以數(shù)控設(shè)備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化自動(dòng)制造系統(tǒng)。（2）a部門人員經(jīng)過多次精簡(jiǎn)，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例很小，而間接費(fèi)用很高（如制造費(fèi)用是直接人工成本的445.65%）。（3）產(chǎn)品零庫(kù)存，因?yàn)閔型和zh型產(chǎn)品均供不應(yīng)求，不存在成本沉淀到會(huì)計(jì)分期中的問題。（4）h型產(chǎn)品和zh型產(chǎn)品有不同特點(diǎn)，工藝差別大，比如，h型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復(fù)雜程度低;而zh型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復(fù)雜程度高。（5）a部門管理水平較高，員工成本意識(shí)均較強(qiáng)，成本核算的數(shù)據(jù)較為準(zhǔn)確。

因此，采用abc對(duì)h型與zh型產(chǎn)品的成本進(jìn)行分配，根據(jù)abc的實(shí)施步驟，epw廠組織會(huì)計(jì)、技術(shù)、生產(chǎn)和采購(gòu)等專業(yè)人員對(duì)該月a部門的制造費(fèi)用進(jìn)行分析，重新計(jì)算h型和zh型產(chǎn)品的單位成本。其使用abc的各個(gè)步驟的方法，與福建x公司基本相似，這里就不再重復(fù)列舉。

該企業(yè)在嘗試abc后發(fā)現(xiàn)了與福建x公司相同的成本計(jì)算效果，即abc計(jì)算結(jié)果與現(xiàn)行傳統(tǒng)成本計(jì)算法的結(jié)果有著明顯的差別。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明：epw廠生產(chǎn)的h型和zh型產(chǎn)品制造成本法下的銷售成本率(單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本÷銷售單價(jià))分別為：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用abc計(jì)算后發(fā)現(xiàn)原先h型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估了15.26%，而zh型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了56.14%。主要原因是，abc深刻揭示出一個(gè)簡(jiǎn)單而又隱蔽的事實(shí)：每只低產(chǎn)量（zh批量為400只）、新型的、復(fù)雜的zh型產(chǎn)品需要的機(jī)器動(dòng)力、準(zhǔn)備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費(fèi)用皆比工藝簡(jiǎn)單的h型產(chǎn)品多。由于傳統(tǒng)成本法不能揭示這一點(diǎn)，不能把成本分配給所有的作業(yè)，所以普通的h型產(chǎn)品代替新型、復(fù)雜的zh型產(chǎn)品承擔(dān)了一部分費(fèi)用。

由于abc的應(yīng)用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的成本計(jì)算恢復(fù)其本身應(yīng)有的面目，糾正了成本計(jì)算不實(shí)所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。

（二）epw廠應(yīng)用abc加強(qiáng)戰(zhàn)略成本管理、提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力的措施。

epw廠a部門使用abc進(jìn)行計(jì)算后，發(fā)現(xiàn)zh型產(chǎn)品的成本是原來制造成本法下該產(chǎn)品成本的2.28倍，達(dá)314.79元/只，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出其市場(chǎng)售價(jià)，大大出乎所有人的意料。于是epw廠組織技術(shù)、設(shè)備、會(huì)計(jì)和a部門的管理人員對(duì)zh型產(chǎn)品的成本問題作專題研究。

1、首先，利用abc提供的詳細(xì)資料在同性質(zhì)作業(yè)中對(duì)比分析，立刻發(fā)現(xiàn)zh型產(chǎn)品的單位機(jī)器動(dòng)力成本和生產(chǎn)設(shè)備折舊成本明顯偏高，要降低zh型產(chǎn)品的成本，主要應(yīng)抓住這兩個(gè)關(guān)鍵作業(yè)。

2、其次，進(jìn)一步分析abc的計(jì)算過程，發(fā)現(xiàn)這兩個(gè)作業(yè)成本高的原因由一個(gè)共同的因素引起，即zh型產(chǎn)品的單位機(jī)器占用小時(shí)數(shù)多，為h型產(chǎn)品的12倍，就是說，zh型產(chǎn)品占用機(jī)器的一部分時(shí)間，是不增加價(jià)值的作業(yè)。這就使zh型產(chǎn)品降低成本工作的重點(diǎn)更加明確：降低zh型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時(shí)，減少不增加價(jià)值的作業(yè)，就能大幅度降低zh型產(chǎn)品的單位成本。

3、接著epw廠成立以技術(shù)和設(shè)備人員為主的項(xiàng)目組，就如何降低zh型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時(shí)作為突破口開展工作。經(jīng)分析和研究發(fā)現(xiàn)zh型產(chǎn)品機(jī)器小時(shí)數(shù)為h型產(chǎn)品的12倍，是兩個(gè)因素的乘數(shù)作用使然：一個(gè)因素是zh型產(chǎn)品的每批工藝耗時(shí)為40分鐘，是h型產(chǎn)品的2倍；另一個(gè)因素是每批產(chǎn)品出產(chǎn)數(shù)量：zh型產(chǎn)品1只，而h型產(chǎn)品6只。針對(duì)這兩點(diǎn)，工藝技術(shù)人員進(jìn)行艱苦努力，通過采用新材料和新工藝使zh型產(chǎn)品的工藝耗時(shí)降到30分鐘/批；同時(shí)設(shè)備人員通過工藝改進(jìn)力爭(zhēng)每批zh型產(chǎn)品產(chǎn)量提高到3只。耗時(shí)和產(chǎn)量的變動(dòng)使zh型產(chǎn)品的生產(chǎn)能力提高4倍，其中單位機(jī)器小時(shí)數(shù)為原來的四分之一，成本大大降低。在zh型產(chǎn)品需求沒大的增長(zhǎng)的情況下，所節(jié)約的工時(shí)每月可多生產(chǎn)h型產(chǎn)品3000只以上，更好地滿足了市場(chǎng)對(duì)h產(chǎn)品的需求。

4、在此基礎(chǔ)上該廠結(jié)合市場(chǎng)情況對(duì)定價(jià)重新決策，h型產(chǎn)品由原來售價(jià)150元/只調(diào)整為135元/只，zh型產(chǎn)品由原來售價(jià)250元/只調(diào)整為288元/只，使利潤(rùn)信息更加真實(shí)。

5、該廠運(yùn)用abc的原理對(duì)h和zh產(chǎn)品進(jìn)行長(zhǎng)期跟蹤監(jiān)控，從市場(chǎng)需求、產(chǎn)品設(shè)計(jì)到生產(chǎn)、售后服務(wù)各個(gè)環(huán)節(jié)，密切關(guān)注競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本和戰(zhàn)略，隨時(shí)調(diào)整產(chǎn)品價(jià)格和投產(chǎn)決策，并且把各個(gè)環(huán)節(jié)的成本都納入abc的成本核算范圍之內(nèi)，運(yùn)用價(jià)值鏈觀念進(jìn)行長(zhǎng)期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了產(chǎn)品質(zhì)量，改善了企業(yè)形象，更好地推行了成本領(lǐng)先型市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，增加了市場(chǎng)份額。

6、在長(zhǎng)期全面推行abc的過程中，epw廠對(duì)abc系統(tǒng)自身不斷探索并進(jìn)行改進(jìn)，建立一系列配套制度，使之與企業(yè)“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略有機(jī)結(jié)合，如選取更實(shí)用的成本庫(kù)、把作業(yè)中心與責(zé)任會(huì)計(jì)中心相結(jié)合，對(duì)成本動(dòng)因選取的合理性進(jìn)行持續(xù)改進(jìn)等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨(dú)具特色的abc系統(tǒng)。

四、從epw廠的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)中可以看出，要回答“如何在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)運(yùn)用abc實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理”這一問題，應(yīng)該注意把握以下要點(diǎn)：

（一）abc消除成本信息失真問題、揭示出科學(xué)的成本信息，是企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理和戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)和前提。所以，在福建x公司中總結(jié)出的經(jīng)驗(yàn)，在epw公司仍然適用，而且x公司需要注意的問題，這里仍然需要關(guān)注。

（二）epw公司進(jìn)行的戰(zhàn)略管理，是abc在動(dòng)態(tài)的、戰(zhàn)略層面上的體現(xiàn)，其主要手段是應(yīng)用了abc思想中的價(jià)值鏈分析和相關(guān)的管理措施（abm），這是區(qū)別于普通戰(zhàn)略管理的。普通戰(zhàn)略管理強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)使命和企業(yè)目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)總體的、長(zhǎng)期的問題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運(yùn)用abc的戰(zhàn)略成本管理，強(qiáng)調(diào)運(yùn)用作業(yè)為基礎(chǔ)的成本信息和管理手段來達(dá)到企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，其特點(diǎn)為：

（1）從戰(zhàn)略管理內(nèi)容來看，abc和價(jià)值鏈基礎(chǔ)上的戰(zhàn)略成本管理，把關(guān)注重點(diǎn)放在了經(jīng)營(yíng)成本和業(yè)績(jī)產(chǎn)生的內(nèi)在原因方面，通過揭示成本和業(yè)績(jī)，不僅僅提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)或效果，更重要的是努力提高經(jīng)營(yíng)效率。

效果和效率是兩個(gè)不同的概念。效果指活動(dòng)的結(jié)果，強(qiáng)調(diào)活動(dòng)對(duì)組織外部的影響，而對(duì)資源消耗不關(guān)注；效率則指活動(dòng)的原因而言，強(qiáng)調(diào)的是單位活動(dòng)對(duì)資源的消耗率，而對(duì)活動(dòng)給外界的影響不予以強(qiáng)調(diào)。比如，有a、b兩個(gè)工人，a每天工作10個(gè)小時(shí)，生產(chǎn)150單位產(chǎn)品，平均每小時(shí)15個(gè)，b每天工作5個(gè)小時(shí)，生產(chǎn)100單位產(chǎn)品，平均每小時(shí)20個(gè)，則a的工作效果比b好，但是b的工作效率比a高。

第一章已經(jīng)談到，abc的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強(qiáng)調(diào)對(duì)資源“消耗”產(chǎn)生的效率，從而更加關(guān)注經(jīng)營(yíng)成本和效果產(chǎn)生的原因。這與傳統(tǒng)的戰(zhàn)略管理決策不同，因?yàn)閭鹘y(tǒng)戰(zhàn)略管理重點(diǎn)在于市場(chǎng)需求、生產(chǎn)銷售等總體方面，更多的關(guān)心經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和最后效果，即對(duì)外部市場(chǎng)影響如何，而對(duì)經(jīng)營(yíng)效果產(chǎn)生的原因和經(jīng)營(yíng)效率揭示不夠。

abc對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的原因的揭示，包括兩個(gè)途徑：

首先是實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部管理。而abc對(duì)作業(yè)的詳細(xì)反映，能夠充分揭示成本發(fā)生的原因；作業(yè)鏈管理努力消除“不增值作業(yè)”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/產(chǎn)出效率”，進(jìn)一步通過內(nèi)部制度創(chuàng)新取得明顯成效，最終提高戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)效果?？梢哉fabc找到了提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的突破口。由此，企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略管理更加具有可操作性，便于明確和落實(shí)作業(yè)中心的責(zé)任，建立全面細(xì)致、科學(xué)合理的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、員工激勵(lì)機(jī)制，使戰(zhàn)略目標(biāo)不至于落為空談。這一點(diǎn)在先進(jìn)的制造企業(yè)中是有一定普遍性的，比如，河北邯鋼將成本管理放在“核心”位置，進(jìn)行全面細(xì)致的控制，體現(xiàn)了abc的原則，就取得了奇跡般的效果。

其次，abc根據(jù)價(jià)值鏈的特點(diǎn)將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場(chǎng)需求，是“從顧客到廠商”的管理，尤其重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前的設(shè)計(jì)階段的成本控制，并且向后延伸到顧客的使用滿意度、維修及處置等售后階段，是深入各個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)內(nèi)部的全程管理，結(jié)合了全面成本管理方法(tcm)和產(chǎn)品生命周期管理方法，從市場(chǎng)、企業(yè)的每一個(gè)環(huán)節(jié)上努力尋找成本發(fā)生、價(jià)值創(chuàng)造的原因，同時(shí)提高各個(gè)環(huán)節(jié)的“效率”和“效果”，使企業(yè)真正及時(shí)、有效、充分、深入地融入市場(chǎng)，更好地使“戰(zhàn)略”適應(yīng)了“環(huán)境”。

（2）從成本控制的內(nèi)容來看，abc強(qiáng)調(diào)在工藝設(shè)計(jì)和生產(chǎn)制造過程中，通過jit和“零缺陷”等手段，消除每一個(gè)不增加價(jià)值的作業(yè)。

abc的核心是把成本看成“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數(shù)，并將“顧客價(jià)值”作為衡量增加價(jià)值與否的最高標(biāo)準(zhǔn)，并進(jìn)一步把“不增值作業(yè)”劃分成“維持性作業(yè)”和“無效作業(yè)”。成本管理者的任務(wù)，就是實(shí)現(xiàn)作業(yè)鏈的優(yōu)化，即：盡量減少“不增值作業(yè)”，尤其是無效作業(yè)（當(dāng)然，無效作業(yè)不一定是無用的工作，如機(jī)器維修和管理活動(dòng)，雖然有用但是本身不增加價(jià)值），提高有效作業(yè)和整個(gè)作業(yè)鏈的投入/產(chǎn)出比例，使成本利用趨向于最優(yōu)化的高效率狀態(tài)。如epw廠把降低單位zh型產(chǎn)品的消耗時(shí)間作為突破口，就是消除不增加價(jià)值的低效作業(yè)或無效作業(yè)，降低“未利用生產(chǎn)能力”（這里是時(shí)間）的成本，從而降低其生產(chǎn)成本，才能及時(shí)調(diào)整h和zh產(chǎn)品的價(jià)格，這樣就使企業(yè)保持有利競(jìng)爭(zhēng)地位的問題更加具體化。

abc與價(jià)值工程管理是不同的，因?yàn)楹笳邚?qiáng)調(diào)在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段剔除產(chǎn)品的過剩功能，以達(dá)到節(jié)約成本的目的。然而，剔除了產(chǎn)品的過剩功能，未必就消除了不增值作業(yè)。

（3）從信息來源來看，abc為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的信息來源具有外向性、開放性，是對(duì)各種相關(guān)信息的綜合收集和全面分析。它不局限于企業(yè)內(nèi)部的信息來源，不僅要對(duì)企業(yè)內(nèi)部實(shí)行規(guī)劃與決策、控制與評(píng)價(jià)，并且注重外部環(huán)境因素的變化情況，收集企業(yè)外部信息，包括競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手情況、行業(yè)市場(chǎng)需求、供貨商、客戶意向、售后服務(wù)、周邊人際關(guān)系等方面的信息，注重與供貨商及客戶進(jìn)行協(xié)調(diào)與規(guī)劃，甚至關(guān)注企業(yè)與相應(yīng)社會(huì)責(zé)任、生態(tài)環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展有關(guān)的信息。如epw廠，在采購(gòu)階段，除了采用常規(guī)方法，還通過與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進(jìn)一步控制甚至降低采購(gòu)成本；在銷售階段，撤掉了很多辦事處，試行分銷制，使企業(yè)能動(dòng)態(tài)地掌握競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)格與市場(chǎng)行情，取得長(zhǎng)期的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，增加了企業(yè)銷售利潤(rùn)。又比如，沙鋼對(duì)物資采購(gòu)實(shí)行招投標(biāo)做法，在與供貨商充分“博弈”的過程中，取得了更有利的地位，僅1999年生鐵一項(xiàng)就節(jié)約成本4000多萬元。

(4)從戰(zhàn)略管理手段來看，abc雖然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，abc應(yīng)該與相關(guān)的戰(zhàn)略管理措施相互結(jié)合、綜合使用，而不應(yīng)該孤立地采用某一種手段。比如，可以結(jié)合價(jià)值工程、本量利分析、全面預(yù)算管理、全面質(zhì)量管理、產(chǎn)品生命周期成本、目標(biāo)成本、kaizen成本、基準(zhǔn)成本、平衡記分卡和環(huán)境成本等方法。

其中，kaizen成本法主要強(qiáng)調(diào)降低產(chǎn)品制造過程成本（如epw廠降低zh產(chǎn)品成本的方法）；基準(zhǔn)成本法主要是參照其他企業(yè)或部門成功實(shí)踐，建立內(nèi)部業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以改善經(jīng)營(yíng)；平衡記分卡（balancescorecard）是卡普蘭教授等人提出的新型管理措施，是一種在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和成本管理體系中將財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)（如客戶導(dǎo)向經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)指標(biāo)、企業(yè)內(nèi)部營(yíng)運(yùn)及技術(shù)效益指標(biāo)和學(xué)習(xí)創(chuàng)新與成長(zhǎng)業(yè)績(jī)指標(biāo)等）相互融合的方法；環(huán)境成本主要核算企業(yè)對(duì)生態(tài)環(huán)境造成的影響的成本。

以價(jià)值工程為例，正如上面第（2）點(diǎn)談到的，價(jià)值工程在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段剔除了產(chǎn)品過剩功能，但是未必消除“不增值作業(yè)”，同時(shí)也要看到，abc和作業(yè)鏈管理雖然努力消除“不增值作業(yè)”，但是未必剔除了產(chǎn)品過剩功能，所以，二者應(yīng)該結(jié)合使用。再以平衡記分卡為例，其財(cái)務(wù)指標(biāo)可以與abc的詳細(xì)成本資料或價(jià)值鏈的財(cái)務(wù)信息相結(jié)合，而其非財(cái)務(wù)指標(biāo)也可以與abc的客戶需求預(yù)測(cè)等方法綜合使用。這樣，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理手段就變得更加有效。

abc和戰(zhàn)略成本管理來自發(fā)達(dá)國(guó)家，在epw這樣的技術(shù)設(shè)備先進(jìn)、自動(dòng)化程度高、管理水平較好的現(xiàn)代企業(yè)中試行并獲得成效。但是，在我國(guó)企業(yè)，尤其是國(guó)有企業(yè)，技術(shù)、設(shè)備、自動(dòng)化程度和管理水平都參差不齊的狀況下，戰(zhàn)略成本管理和abc是否也能適用，是不少人都關(guān)心的問題。福建x公司和epw廠的實(shí)踐，對(duì)此問題作出了肯定的回答：只要按照科學(xué)的思路，努力創(chuàng)造相配套的條件，在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)中，abc是具有有效的推廣途徑的；abc的實(shí)施為科學(xué)核算成本、有效降低成本、實(shí)施戰(zhàn)略成本管理指明了突破口。

第三節(jié)一些企業(yè)應(yīng)用abc失敗的教訓(xùn)

雖然上文談到了許多成功應(yīng)用abc的例子，但是國(guó)內(nèi)外企業(yè)對(duì)abc的應(yīng)用并非都是成功的，也有不少教訓(xùn)值得我們引以為戒。比如，惠普公司（hewlett-packard）所屬的科羅拉多斯普林斯廠（coloradosprings）就是其中之一。

惠普是世界上管理最完善、最富創(chuàng)新精神的企業(yè)之一。它的成功部分歸功于它不斷地重新評(píng)估自身的控制機(jī)制和分權(quán)式的組織結(jié)構(gòu)?；萜盏目萍己俊㈤g接成本比重都很大，因此，理論上講，惠普公司整體上是比較適合采用abc和相關(guān)管理措施，實(shí)際上惠普公司的大多數(shù)分支機(jī)構(gòu)實(shí)施abc的嘗試的確都很成功。

科羅拉多斯普林斯廠規(guī)模較大，生產(chǎn)示波器和邏輯分析器等測(cè)試設(shè)備。它的產(chǎn)品種類很多，但每種產(chǎn)品的產(chǎn)量都很少，主要銷售客戶是通訊及電腦行業(yè)的工程師等人員。管理層決定實(shí)施abc的目標(biāo)是為了更好地了解自己的生產(chǎn)和支持流程，以找出成本產(chǎn)生的前因后果，并據(jù)此確定產(chǎn)品的成本，提供更加有效的成本控制和庫(kù)存評(píng)估依據(jù)，做出更合理的定價(jià)決策。

首先，在充分了解自身的各個(gè)流程后，該廠試圖找出各種成本動(dòng)因，即成本因素。此處的成本動(dòng)因是指一個(gè)流程中影響該流程成本的所有因素。成本動(dòng)因一旦確定，信息技術(shù)小組就會(huì)幫助成本會(huì)計(jì)部門，采取各種方法利用電腦軟件跟蹤這些因素。

其次，對(duì)這些軟件進(jìn)行修改，以加入新的成本動(dòng)因。此處略舉一例，對(duì)物料軟件系統(tǒng)加以修改，目的是為了識(shí)別首選零件和非首選零件。該廠在確定其所購(gòu)零件的優(yōu)先順序時(shí)采取如下5個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：技術(shù)（technology）、質(zhì)量（quality）、可靠度（reliability）、交貨（delivery）和成本（cost），簡(jiǎn)稱為tqrdc。

第三，根據(jù)tqrdc標(biāo)準(zhǔn)的評(píng)估結(jié)果，將各種零件分為首選、中等和非首選3類。由于每類零件所引起的間接費(fèi)用不同，因此對(duì)3類部件的區(qū)分是很重要的。這一程序也讓研究開發(fā)部門參與了有關(guān)零件評(píng)估的工作。

該廠采用abc的這些操作，有一定的合理性，表現(xiàn)在：

1、抓住了該企業(yè)技術(shù)水平比較高、間接成本比較大、產(chǎn)品種類多、產(chǎn)量小、管理比較嚴(yán)格和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)比較先進(jìn)的特點(diǎn)，實(shí)行abc的初衷是對(duì)的。

2、得到了管理層的支持，因而各部門配合比較積極，如信息技術(shù)小組、研究開發(fā)部門與成本會(huì)計(jì)部門配合較好。

3、成本動(dòng)因的選擇比較客觀。比如“首選、中等和非首選”零件的區(qū)分，結(jié)合了本廠間接費(fèi)用的特點(diǎn)；并且對(duì)于跟蹤監(jiān)控的軟件不斷改進(jìn)，遵循了循序漸進(jìn)的規(guī)律。

該廠abc系統(tǒng)于1989年開始實(shí)施，然而，1992年卻半道夭折，從那以后，該廠沒有再嘗試過abc。那么，該廠實(shí)施abc失敗的教訓(xùn)在何處呢？根據(jù)報(bào)道，主要問題有以下6點(diǎn)：版權(quán)所有

1、成本動(dòng)因太多。abc理論的核心就在于對(duì)成本的“過程控制”，來對(duì)成本“追本溯源”?？墒窃搹Sabc實(shí)施者曾試圖為每一個(gè)流程“找出各種成本動(dòng)因”，有一次，竟然在生產(chǎn)流程中挑出20多個(gè)成本因素，貪圖全面，結(jié)果導(dǎo)致作業(yè)中心過于分散，成本核算過于復(fù)雜，既增加了abc系統(tǒng)建立和維持成本，又增加了管理者對(duì)abc復(fù)雜信息理解的難度，明顯加大了“過程控制”和“追本溯源”的難度。

該廠應(yīng)首先確定兩、三個(gè)絕對(duì)關(guān)鍵的流程環(huán)節(jié)，再在每個(gè)環(huán)節(jié)中找出兩、三個(gè)成本因素，并在初始階段全力以赴解決這些成本因素。這樣才能使abc更具有可操作性。

2、該廠對(duì)abc的應(yīng)用沒有體現(xiàn)出明確的目的。從管理層決定實(shí)施abc的目標(biāo)來看，“取得準(zhǔn)確的成本信息”應(yīng)該是其首要目的。因此，有關(guān)主要生產(chǎn)成本的動(dòng)因應(yīng)該詳細(xì)反映，而有關(guān)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、市場(chǎng)需求等信息可以粗略反映。這樣，就可以有效地避免“成本動(dòng)因太多”的問題。然而，該廠的abc工作卻沒有明確體現(xiàn)出這一目的：成本選擇漫無目的，簡(jiǎn)單照搬abc理論，貪多求全；不但增加了實(shí)行abc的難度，而且，由于缺乏明確的信息需求目的，提供的信息沒有針對(duì)性，即使是科學(xué)地計(jì)算出了相關(guān)信息，也會(huì)出現(xiàn)不少abc信息“無人使用”的尷尬局面。

3、成本庫(kù)和作業(yè)中心內(nèi)部缺少適當(dāng)管理。雖然該廠的矛頭直指各種成本因素，預(yù)測(cè)間接費(fèi)用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的變化情況，包括成本因素的效率變量、比率變量及數(shù)量變化等，卻不對(duì)各個(gè)作業(yè)中心內(nèi)部及其成本產(chǎn)生過程實(shí)施有效的控制和管理，并不能給一個(gè)個(gè)產(chǎn)品的各種成本帶來增值利益。因此，該廠應(yīng)該發(fā)揮惠普公司良好的“自身控制機(jī)制”的優(yōu)勢(shì)，加強(qiáng)作業(yè)中心內(nèi)部的控制。

4、各作業(yè)中心之間成本協(xié)調(diào)、配套管理跟不上。該廠過分注重公布成本因素的月變化情況，但在針對(duì)各個(gè)成本庫(kù)和作業(yè)中心之間如何相互協(xié)調(diào)、控制成本產(chǎn)生的過程、削減成本方面，卻從未采取任何相應(yīng)手段。比如，據(jù)報(bào)道，其研發(fā)部門做出調(diào)整，開始采用首選零件后，但是采購(gòu)部門卻并不改變其成本結(jié)構(gòu)。因此，吸取epw公司的經(jīng)驗(yàn)，制定可行措施、努力削減非首選零件的總用量及壓縮總體的成本結(jié)構(gòu)，使abc與企業(yè)戰(zhàn)略和整體企業(yè)管理有機(jī)結(jié)合起來，應(yīng)當(dāng)成為該廠實(shí)施abc的主要目標(biāo)。正如本章第一節(jié)所講，這種abc與企業(yè)整體管理“脫節(jié)”的現(xiàn)象在中國(guó)也很多，因而吸取其教訓(xùn)很有必要。

5、過分強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)成本。該廠希望把某個(gè)成本因素作為管理的基準(zhǔn)和目標(biāo)，完全實(shí)行“標(biāo)準(zhǔn)成本”的控制。但是，要想在如何具體分配成本問題上使整個(gè)群體達(dá)成共識(shí)，幾乎不可能，弱化了各個(gè)成本中心的控制作用。

實(shí)施abc應(yīng)注重長(zhǎng)期控制成本、加強(qiáng)管理的效果，而不應(yīng)強(qiáng)調(diào)短期內(nèi)滿足某一具體成本“基準(zhǔn)目標(biāo)”。如果那樣做，意味著要找出所有的流程、所有的成本因素及所有適當(dāng)?shù)闹С鲰?xiàng)目并予以分配。本來該廠成本動(dòng)因就選取得太多，加上過分強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)成本，使成本管理部門要把實(shí)際數(shù)據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)成本隨時(shí)做一番比較評(píng)估，導(dǎo)致了要耗費(fèi)大量的資源對(duì)各種成本因素活動(dòng)進(jìn)行管理，使abc的實(shí)施就好象一場(chǎng)管理惡夢(mèng)。與其這樣做，倒不如發(fā)揮惠普公司“分權(quán)式”組織機(jī)構(gòu)的特長(zhǎng)，讓各分權(quán)部門作為一個(gè)個(gè)成本庫(kù)，建立責(zé)任中心，著重抓好自己內(nèi)部的成本控制工作。

6、該廠對(duì)abc的應(yīng)用，過于急于求成，淺嘗輒止，缺少積極改進(jìn)的過程。比如，雖然該廠對(duì)成本動(dòng)因的跟蹤軟件作了動(dòng)態(tài)的改進(jìn)，但是abc自身并未深入實(shí)踐，遇到了問題，1992年后，就再也不嘗試了，而沒有象epw廠那樣組織項(xiàng)目組對(duì)產(chǎn)品深入分析和研究。事實(shí)上abc的推行，是一個(gè)動(dòng)態(tài)的演進(jìn)過程，需要在實(shí)踐中不斷摸索，并非不允許有失誤，關(guān)鍵是努力減少失誤，并且根據(jù)abc的規(guī)律和企業(yè)自身的特點(diǎn)，逐漸改進(jìn)和完善abc系統(tǒng)。

第四章結(jié)束語(yǔ)

通過前面對(duì)abc的理論概況、在我國(guó)應(yīng)用的必要性與可行性、國(guó)內(nèi)外應(yīng)用狀況和經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)的分析和總結(jié)，筆者認(rèn)為：

首先要承認(rèn)，總體上來說，我國(guó)的科技發(fā)展水平同西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，差距依然很大，企業(yè)整體的設(shè)備水平依然很落后，如有關(guān)報(bào)道顯示，鋼鐵、石化、電力等15個(gè)行業(yè)中，我國(guó)企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)與國(guó)外先進(jìn)水平的差距一般為5到10年，關(guān)鍵性技術(shù)差距更大，而abc是高新技術(shù)生產(chǎn)制造系統(tǒng)和會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的產(chǎn)物，所以abc在我國(guó)企業(yè)全面推行，為時(shí)尚早。然而，筆者以為，abc雖然受環(huán)境的制約和影響，但是作為一種先進(jìn)的管理思想，它們并不排斥一般企業(yè)，相反，在個(gè)別先進(jìn)制造企業(yè)或企業(yè)中的某一部門可以先行實(shí)施，將會(huì)帶動(dòng)整個(gè)企業(yè)管理思維的變革，對(duì)企業(yè)管理水平的提高、競(jìng)爭(zhēng)力的增強(qiáng)，有明顯的推動(dòng)作用；從長(zhǎng)期看，abc還會(huì)反作用于其科技環(huán)境，促進(jìn)企業(yè)自動(dòng)化水平的提高，并為政府提供更科學(xué)的宏觀財(cái)務(wù)信息，在國(guó)際貿(mào)易中保護(hù)本國(guó)利益。

因此，筆者認(rèn)為，推廣應(yīng)用abc和相關(guān)管理措施應(yīng)該把握以下兩個(gè)方面：

（一）abc可以在我國(guó)一部分先進(jìn)制造企業(yè)或其若干部門先行實(shí)施，逐步推廣，如果“等待完全符合條件再實(shí)施abc”，則會(huì)導(dǎo)致企業(yè)喪失快速發(fā)展的時(shí)機(jī)。

首先，abc作為一種成本核算和控制方法可以從企業(yè)個(gè)別部門到整個(gè)企業(yè)，從制造到服務(wù)，從個(gè)別先進(jìn)企業(yè)到更多企業(yè)，逐步開展。研究和實(shí)踐都表明，企業(yè)內(nèi)技術(shù)裝備水平的多層次，可以用不同的成本控制方法與之適應(yīng)。例如：勞動(dòng)密集型部門可采用責(zé)任成本控制；自動(dòng)化程度高、間接費(fèi)用比重大的部門可運(yùn)用abc控制。眾多的探索已表明:即使是局部應(yīng)用abc，對(duì)于促進(jìn)企業(yè)管理水平的提高，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，也會(huì)起到巨大推動(dòng)作用。而且對(duì)于我國(guó)處于改制中的大中型國(guó)有企業(yè)來說，一部分已經(jīng)基本具備了運(yùn)用abc的條件，尤其是自動(dòng)化程度和科技含量較高的企業(yè)，不一定要等全面符合條件后再實(shí)施。而實(shí)施abc后企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的提高、效益的增加，從長(zhǎng)期來看又會(huì)促進(jìn)自動(dòng)化水平的提高和技術(shù)環(huán)境的改善，從而進(jìn)一步為abc、戰(zhàn)略成本管理的實(shí)施提供更廣闊的天地。

其次，應(yīng)用abc，應(yīng)該重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)其作為一種管理思想的指導(dǎo)作用，以廣泛更新企業(yè)的管理觀念，科學(xué)地分析解決問題，而不局限于一種成本計(jì)算方法。比如，盡管不少企業(yè)無法絕對(duì)做到j(luò)it、“零存貨”和“零缺陷”的“數(shù)據(jù)計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)”，但是可以向這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)努力；更何況在運(yùn)用作業(yè)管理思想解決一些問題時(shí)，有些成本是無法用金額來計(jì)算的，只能依靠估計(jì)（如建立在abc基礎(chǔ)上的全面質(zhì)量管理中因質(zhì)量問題而給企業(yè)造成的信譽(yù)損失）。因此，abc不應(yīng)局限于一種機(jī)械的成本計(jì)算手段，而應(yīng)更多地作為一種管理思維模式運(yùn)用于企業(yè)的產(chǎn)品設(shè)計(jì)、定價(jià)、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多管理方面。這樣才體現(xiàn)了abc的本質(zhì)意義。這也可能成為我國(guó)企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本管理思想的一種模式。

（二）企業(yè)推行abc，必須結(jié)合自身的具體情況。

首先，我國(guó)企業(yè)將來在運(yùn)用abc或abm時(shí)，首先應(yīng)通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。盡管筆者主張大力提倡abc，但是，如果不顧企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)際情況，生搬硬套，不考慮abc信息的“成本-效益”關(guān)系，認(rèn)為運(yùn)用了abc就是好的，這樣一種思想也是錯(cuò)誤的。abc在各國(guó)企業(yè)運(yùn)用的經(jīng)驗(yàn)告訴我們，并不是任何企業(yè)都適合運(yùn)用abc。如果一個(gè)企業(yè)制造費(fèi)用只占一小部分，或者信息收集和處理系統(tǒng)需要付出很大代價(jià)，或者同時(shí)生產(chǎn)多種產(chǎn)品時(shí)是按照生產(chǎn)線來安排，而不是按作業(yè)中心（或成本中心）來安排，則abc并不比簡(jiǎn)單的傳統(tǒng)成本法能產(chǎn)生更大的價(jià)值。因此，設(shè)想運(yùn)用abc、abm時(shí)，企業(yè)首先應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的具體情況，通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。

其次，abc系統(tǒng)必須取得企業(yè)最高管理層的支持。abc、abm不是僅靠會(huì)計(jì)人員即能完成的工作，它尤其需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的高度重視和積極參與，從企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略高度去看待成本問題，解決成本問題，這是成功應(yīng)用這一先進(jìn)原理的先決條件。abc的具體核算和管理系統(tǒng)必須同企業(yè)的總體管理體系相互協(xié)調(diào)，才能取得管理層的支持，才能發(fā)揮足夠的效用。

第三，應(yīng)用abc的具體措施，一定要結(jié)合企業(yè)自身生產(chǎn)流程和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的特點(diǎn)，從而明確本企業(yè)應(yīng)用abc的具體目的。由于國(guó)情、企業(yè)歷史基礎(chǔ)、產(chǎn)銷環(huán)境和技術(shù)工藝不同，既不能照搬abc權(quán)威理論的條條框框，也不能照搬國(guó)外或其他企業(yè)應(yīng)用abc的經(jīng)驗(yàn)。

第四，abc系統(tǒng)本身是個(gè)不斷改進(jìn)的過程。既要吸收別人的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，又要在企業(yè)親自嘗試abc的實(shí)踐中不斷摸索，根據(jù)自身的成本特點(diǎn)和工藝特點(diǎn)去不斷完善abc系統(tǒng)，不可企求一蹴而就、一步到位，把a(bǔ)bc作為立桿見影的“萬能藥”，也不可淺嘗輒止，一遇困難就否定abc的必要性和可行性。從第三章第一節(jié)對(duì)abc在我國(guó)應(yīng)用狀況的分析中可以看出，我國(guó)應(yīng)用abc的企業(yè)，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，更有必要對(duì)abc系統(tǒng)不斷改進(jìn)。

第五，推廣應(yīng)用abc，必須結(jié)合企業(yè)自身會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)狀況。要實(shí)施abc系統(tǒng)，僅僅有先進(jìn)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)還不夠，更重要的是要有高素質(zhì)的會(huì)計(jì)隊(duì)伍，以保證原始數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、信息處理的高效性和abc管理的嚴(yán)格性；否則，如果各個(gè)作業(yè)中心提供了失真數(shù)據(jù)，或者人浮于事、作風(fēng)散漫，abc就會(huì)弄巧成拙。所以企業(yè)必須結(jié)合自身會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)的實(shí)際情況確定如何具體設(shè)置abc系統(tǒng)。從第三章第一節(jié)的分析來看，香港和大陸都存在著會(huì)計(jì)隊(duì)伍和管理人員對(duì)abc知識(shí)不夠熟悉的情況，加上我國(guó)會(huì)計(jì)隊(duì)伍整體素質(zhì)不高的事實(shí)，因而企業(yè)在對(duì)abc系統(tǒng)設(shè)置和改進(jìn)的過程中，更有必要結(jié)合自身會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)狀況。

總之，隨著科技的加速發(fā)展，企業(yè)自動(dòng)化程度的迅速提高，間接費(fèi)用占總成本的比重不斷提高，買方市場(chǎng)已經(jīng)成為普遍的經(jīng)濟(jì)背景，我國(guó)加入wto導(dǎo)致開放程度和競(jìng)爭(zhēng)強(qiáng)度不斷增加，企業(yè)之間以人才和技術(shù)為基礎(chǔ)的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，推廣應(yīng)用abc和相應(yīng)的abm管理思想顯得越來越有必要。只要企業(yè)準(zhǔn)確把握abc的規(guī)律，深入調(diào)查企業(yè)內(nèi)外部情況，深刻領(lǐng)會(huì)和靈活運(yùn)用這一先進(jìn)成本核算和經(jīng)營(yíng)管理理論的精髓，abc和相關(guān)的管理措施一定會(huì)為企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟(jì)效益。

宜賓職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)管系財(cái)務(wù)1051

作者：趙小平會(huì)計(jì)來源：自己點(diǎn)擊數(shù)：651更新時(shí)間：2005-11-12

關(guān)鍵詞：作業(yè)，成本庫(kù)，價(jià)值鏈，作業(yè)成本法，適時(shí)生產(chǎn)制度，制造成本法，責(zé)任會(huì)計(jì)制度，戰(zhàn)略成本管理

第一章作業(yè)成本法的理論概況

本章擬就作業(yè)成本法（activity-basedcosting,又譯為作業(yè)成本計(jì)算法，以下簡(jiǎn)稱abc）的歷史、產(chǎn)生依據(jù)、概念體系等三個(gè)方面對(duì)abc的理論概況作以介紹。

第一節(jié)abc的歷史

abc起源于美國(guó)，較有影響力的主要有以下幾位學(xué)者的觀點(diǎn)：

（一）科勒（kohler,ericl.）的作業(yè)會(huì)計(jì)思想。科勒的作業(yè)會(huì)計(jì)思想，主要來自于對(duì)20世紀(jì)30年代的水力發(fā)電活動(dòng)的思考。在水力發(fā)電生產(chǎn)過程中，直接人工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉，而間接費(fèi)用所占的比重相對(duì)很高，這就從根本上沖擊了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)成本核算方法——按照工時(shí)比例分配間接費(fèi)用的方法。其原因是，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法（本文指制造成本法），預(yù)先假定了一個(gè)前提，即：直接成本在總成本中所占的比重很高（如工業(yè)革命以來，機(jī)器大生產(chǎn)中大量的勞動(dòng)力投入和原料消耗一直是成本的主體）。科勒提出的會(huì)計(jì)思想，主要有以下觀點(diǎn)：

1、作業(yè)（activity），指的是一個(gè)組織單位對(duì)一項(xiàng)工程、一個(gè)大型建設(shè)項(xiàng)目、一個(gè)規(guī)劃或重要經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的具體活動(dòng)所作的貢獻(xiàn)，或者說某一個(gè)部門的某一類活動(dòng)；作業(yè)在現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)活動(dòng)中是一直存在的，只是此時(shí)才第一次被運(yùn)用到成本核算和生產(chǎn)管理之中。

2、作業(yè)賬戶（activityaccount），對(duì)每一項(xiàng)作業(yè)設(shè)置一個(gè)作業(yè)賬戶，對(duì)其相關(guān)的作用（貢獻(xiàn)）和費(fèi)用進(jìn)行核算，對(duì)作業(yè)的責(zé)任人，要能進(jìn)行控制，即是說，同一個(gè)責(zé)任人控制的作業(yè)活動(dòng)才是一項(xiàng)獨(dú)立的作業(yè)。

3、作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是，從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開始，逐級(jí)向上設(shè)置，一直到最高層的作業(yè)總賬，類似于傳統(tǒng)科目的明細(xì)賬、二級(jí)賬和總賬。

4、作業(yè)會(huì)計(jì)的假設(shè)是，所有的成本都是變動(dòng)的，所有的成本都能夠找出具體責(zé)任人，控制由責(zé)任人實(shí)施。

在會(huì)計(jì)史上，科勒的作業(yè)會(huì)計(jì)思想第一次把作業(yè)的觀念引入會(huì)計(jì)和管理之中，被認(rèn)為是abc的萌芽。

（二）斯拖布斯（g.t.staubus）的會(huì)計(jì)思想。斯拖布斯是第二位研究作業(yè)成本法的學(xué)者，他分別在1954年的《收益的會(huì)計(jì)概念》、1971年的《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》和1988年的《服務(wù)與決策的作業(yè)成本計(jì)算——決策有用框架中的成本會(huì)計(jì)》等著作中提出了一系列的作業(yè)成本觀念。其理論要點(diǎn)有：

1、會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，而作業(yè)會(huì)計(jì)是一個(gè)與決策有用性目標(biāo)相聯(lián)系的會(huì)計(jì)，同時(shí)，研究作業(yè)會(huì)計(jì)首先應(yīng)該明確其基本概念，如作業(yè)、成本、會(huì)計(jì)目標(biāo)（決策有用性）。

2、要揭示收益的本質(zhì)，首先必須揭示報(bào)表目標(biāo)。報(bào)表目標(biāo)是履行托管責(zé)任或受托責(zé)任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報(bào)表中的收益和利潤(rùn)，與成本密切相關(guān)；abc揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。

3、要較好地解決成本計(jì)算和分配問題，成本計(jì)算的對(duì)象就應(yīng)該是作業(yè)，而不是某種完工產(chǎn)品或其對(duì)應(yīng)的工時(shí)等單一標(biāo)準(zhǔn)。成本不應(yīng)該硬性分為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，更不是根據(jù)每種產(chǎn)品的工時(shí)來計(jì)算分配全部資源成本（無論直接的或間接的），而是應(yīng)該根據(jù)資源的投入量和消耗額，計(jì)算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計(jì)算出來，而是說，關(guān)注的核心應(yīng)該是從資源到完工產(chǎn)品的各個(gè)作業(yè)和生產(chǎn)過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結(jié)果。

（三）20世紀(jì)末abc研究的全面興起。當(dāng)時(shí)，計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動(dòng)化、智能化程度日益提高，直接人工費(fèi)用普遍減少，間接成本相對(duì)增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時(shí)、工作量等分配間接成本的思路，嚴(yán)重扭曲了成本。另外傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的分析，重要的立足點(diǎn)是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎(chǔ)上的，因而其得出的信息，對(duì)實(shí)踐的反映和指導(dǎo)意義不大，相關(guān)性大大減弱。雖然當(dāng)時(shí)流行許多模型，但是除了所依據(jù)的信息相關(guān)性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實(shí)踐意義就更差了。在這種背景下，哈佛大學(xué)的卡普蘭教授（roberts.kaplan）在其著作《管理會(huì)計(jì)相關(guān)性消失》一書中提出，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的相關(guān)性和可行性下降，應(yīng)有一個(gè)全新的思路來研究成本，即作業(yè)成本法。由于卡普蘭教授等專家對(duì)于abc的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統(tǒng)化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認(rèn)為是abc的集大成者。其理論觀點(diǎn)有：

1、產(chǎn)品成本是制造和運(yùn)輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計(jì)算的最基本對(duì)象是作業(yè)，abc賴以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。即：對(duì)價(jià)值的研究著眼于“資源作業(yè)產(chǎn)品”的過程，而不是傳統(tǒng)的“資源產(chǎn)品”的過程。

2、認(rèn)為abc的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動(dòng)因上，而不僅僅是關(guān)注成本計(jì)算結(jié)果本身，通過對(duì)作業(yè)成本的計(jì)算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺點(diǎn)，并且使以往一些不可控的間接費(fèi)用在abc系統(tǒng)中變?yōu)榭煽亍Ｋ?，abc不僅僅是一種成本計(jì)算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。在其基礎(chǔ)上進(jìn)行的企業(yè)成本控制和管理，稱為作業(yè)管理法（activity-basedmanagement,以下簡(jiǎn)稱abm）

abc的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國(guó)1992年以前的“完全成本法”的成本，因?yàn)閍bc的成本強(qiáng)調(diào)的是“消耗”的成本，未必包括全部生產(chǎn)能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一臺(tái)機(jī)器每月正常產(chǎn)量是100件產(chǎn)品（代表了生產(chǎn)能力和投入成本），但是如果企業(yè)只投產(chǎn)了80件，就存在著20件（100件減80件）產(chǎn)品所對(duì)應(yīng)的“未利用生產(chǎn)能力成本”，而abc下產(chǎn)品的成本就不包括“未利用生產(chǎn)能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原蘇聯(lián)模式的照搬，核算的是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的全部投入成本，指運(yùn)輸費(fèi)用和生產(chǎn)、管理、理財(cái)費(fèi)用等全部支出項(xiàng)目，包含了“已利用”和“未利用”生產(chǎn)能力成本。

第二節(jié)abc產(chǎn)生的依據(jù)

那么，abc理論的產(chǎn)生有什么樣的客觀依據(jù)呢？

一、理論依據(jù)。

abc的理論依據(jù)是：傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法以產(chǎn)品作為成本分配的對(duì)象，把單位產(chǎn)品耗用某種資源（如工時(shí)）占當(dāng)期該類資源消耗總額的比例，當(dāng)成了對(duì)所有的間接費(fèi)用進(jìn)行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對(duì)象應(yīng)該是作業(yè)，分配的依據(jù)應(yīng)該是作業(yè)的耗用數(shù)量，即對(duì)每種作業(yè)都單獨(dú)計(jì)算其分配率，從而把該作業(yè)的成本分配到每一種產(chǎn)品。

二、實(shí)踐依據(jù)。

（1）從必要性上來講，abc產(chǎn)生的依據(jù)體現(xiàn)在針對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算法的科學(xué)性、傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的研究和實(shí)踐中對(duì)于成本習(xí)性的假設(shè)所產(chǎn)生的質(zhì)疑。

傳統(tǒng)成本計(jì)算法假定直接成本比例較高，同時(shí)，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中，把成本習(xí)性劃分為變動(dòng)成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而這種成本的劃分和模型的相關(guān)性，是立足于短期內(nèi)經(jīng)營(yíng)、業(yè)務(wù)量也無顯著變化的假設(shè)上的。然而，20世紀(jì)70年代以后，企業(yè)要應(yīng)對(duì)多變的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)調(diào)長(zhǎng)遠(yuǎn)的可持續(xù)發(fā)展，突出了戰(zhàn)略管理，企業(yè)管理部門對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的要求日益增加，而從長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)的角度來看，絕大部分成本都是變動(dòng)的，傳統(tǒng)認(rèn)為成本屬性應(yīng)該劃分為固定成本和變動(dòng)成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了時(shí)間上的相關(guān)性；兼并的浪潮、生產(chǎn)的規(guī)?；?、經(jīng)營(yíng)的全球化，導(dǎo)致企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，突破了模型y=a+bx的業(yè)務(wù)量假定；隨著高科技的發(fā)展，計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的智能化、自動(dòng)化日益普遍，技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)占據(jù)主導(dǎo)地位，同時(shí)，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)為首的信息經(jīng)濟(jì)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)到來，這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，導(dǎo)致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，這導(dǎo)致模型y=a+bx即使在短期內(nèi)和一定業(yè)務(wù)量?jī)?nèi)也失去了相關(guān)性。時(shí)代的發(fā)展，需要一種解決傳統(tǒng)信息失真問題、打破y=a+bx模型的成本計(jì)算理論，而abc就是滿足這一需要的理論。

（2）從可能性上來看，適時(shí)生產(chǎn)法（justintime,以下簡(jiǎn)稱jit）為abc的可行性創(chuàng)造了條件。

在日本等國(guó)家，jit已經(jīng)逐漸推廣。該生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)在生產(chǎn)自動(dòng)化、財(cái)務(wù)電算化條件下，合理規(guī)劃，大大減少生產(chǎn)和銷售過程中的周轉(zhuǎn)時(shí)間，使原材料進(jìn)廠、產(chǎn)品出廠、進(jìn)入流通的每個(gè)環(huán)節(jié)，都能緊密銜接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪費(fèi)現(xiàn)象，減少生產(chǎn)環(huán)節(jié)中不增加價(jià)值的作業(yè)活動(dòng)，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、提高勞動(dòng)生產(chǎn)率和綜合經(jīng)濟(jì)效益的目的。

jit系統(tǒng)需要較高的管理水平。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產(chǎn)成品占用的資金，真正做到適時(shí)生產(chǎn)，進(jìn)而要求良好的交通、完善的原料市場(chǎng)等社會(huì)條件；要有“零缺陷制度”，保證各環(huán)節(jié)銜接正常，及時(shí)提供合格產(chǎn)品；要有“單元式生產(chǎn)制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過細(xì)的分工，這又要求車間工人是全能的，保證封閉式生產(chǎn)，因?yàn)檫^細(xì)的分工帶來了過多的流水環(huán)節(jié)。目前這些在中國(guó)很難完全做到，但我們可以努力逼近這一標(biāo)準(zhǔn)。

由于作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開始，逐級(jí)向上設(shè)置的，操作比較復(fù)雜，因而需要較為精確而高效的成本統(tǒng)計(jì)和計(jì)算手段，需要嚴(yán)格而科學(xué)的控制和管理體系。而jit的出現(xiàn)，就使abc的應(yīng)用成為可能。

第三節(jié)abc的概念體系

任何一個(gè)科學(xué)的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為支撐以便完整而準(zhǔn)確地解釋世界、探索規(guī)律從而指導(dǎo)實(shí)踐，abc也不例外。abc必要的概念有以下幾種：

（一）與作業(yè)有關(guān)的概念：

1、作業(yè)（activity），指企業(yè)為了達(dá)到其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)所進(jìn)行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項(xiàng)具體活動(dòng)。

2、作業(yè)鏈（activitychain），是相互聯(lián)系的一系列作業(yè)活動(dòng)組成的鏈條。現(xiàn)代企業(yè)實(shí)際上是一個(gè)為了最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)活動(dòng)實(shí)體的組合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。

3、價(jià)值鏈（valuechain），從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價(jià)值的角度反映的作業(yè)鏈?？ㄆ仗m教授等學(xué)者認(rèn)為，立足于經(jīng)營(yíng)的最后一個(gè)環(huán)節(jié)（即產(chǎn)品銷售到顧客的環(huán)節(jié)）來看，能夠產(chǎn)生和增加顧客價(jià)值的作業(yè)是需要大力加強(qiáng)的有效作業(yè)，不增加價(jià)值的作業(yè)是維持作業(yè)或無效作業(yè)，需要嚴(yán)格控制。但是，無效作業(yè)不等于無用作業(yè)。比如，修復(fù)殘次品、管理活動(dòng)，都增加不了價(jià)值，是無效作業(yè)，但卻是維持企業(yè)正常運(yùn)營(yíng)的有用作業(yè)。

價(jià)值鏈需要不斷的優(yōu)化組合，如努力減少各環(huán)節(jié)的無效作業(yè)，使之逼近于零；在各環(huán)節(jié)有效作業(yè)中，提高其產(chǎn)出比例等。前面提到的jit、“零存貨”、“零缺陷”和“單元（柜員）式”生產(chǎn)制度就是優(yōu)化價(jià)值鏈組合的重要手段。

價(jià)值鏈的優(yōu)化組合需要對(duì)其作科學(xué)的分析。分析價(jià)值鏈應(yīng)該體現(xiàn)市場(chǎng)營(yíng)銷意識(shí)，尤其在買方市場(chǎng)中，要從顧客著手，分析顧客支付的價(jià)格與其受益的比例、產(chǎn)品與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的比較，逐步延伸到廠商的內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈組合情況；控制價(jià)值鏈應(yīng)該從產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開始，盡力改善價(jià)值鏈的組合，提高其投入產(chǎn)出比例。

（二）與作業(yè)成本習(xí)性(costbehavior)有關(guān)的概念：

1、短期變動(dòng)成本，就是短期內(nèi)發(fā)生變動(dòng)的成本，與產(chǎn)出量呈正比例變動(dòng)。這與傳統(tǒng)意義的“變動(dòng)成本”口徑是一致的。

2、長(zhǎng)期變動(dòng)成本，是短期內(nèi)一直不發(fā)生變動(dòng)，長(zhǎng)期中雖不隨產(chǎn)量變動(dòng)，但是與作業(yè)量呈正比例變動(dòng)的成本。比如產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)，不應(yīng)該按產(chǎn)量分配給產(chǎn)品，而應(yīng)該按照產(chǎn)品接受的檢驗(yàn)勞務(wù)量（作業(yè)量）來分配，就可以看作一種長(zhǎng)期變動(dòng)成本。

作業(yè)量與長(zhǎng)期變動(dòng)成本二者的變動(dòng)不一定是同步的，存在一個(gè)時(shí)滯問題，即作業(yè)量減少時(shí)，當(dāng)期長(zhǎng)期變動(dòng)成本未必減少。比如，當(dāng)月企業(yè)質(zhì)量檢驗(yàn)次數(shù)減少了，但是檢驗(yàn)人員的固定工資可能并沒有馬上減少。對(duì)此調(diào)整期的成本分配問題，應(yīng)遵循“誰(shuí)受益，誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的原則。

3、固定成本，是既不隨產(chǎn)量變動(dòng)，也不隨作業(yè)量變動(dòng)的成本，比如西方國(guó)家企業(yè)中歷史成本計(jì)價(jià)的“土地所有權(quán)”。

作業(yè)成本法下的長(zhǎng)期變動(dòng)成本和固定成本，在傳統(tǒng)制造成本法下都叫“固定成本”。

（三）與成本動(dòng)因有關(guān)的概念：

1、成本動(dòng)因（costdrivers），又譯作成本驅(qū)動(dòng)因素，是對(duì)導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，是對(duì)作業(yè)的量化表現(xiàn)。成本動(dòng)因通常選擇作業(yè)活動(dòng)耗用的資源的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等。

選擇合理的成本動(dòng)因很重要，最好由成本會(huì)計(jì)師、生產(chǎn)工藝工程師、abc專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業(yè)看作價(jià)值鏈的組合，照顧到動(dòng)因選擇的全面性、代表性、操作性和動(dòng)因與其他部門的密切關(guān)聯(lián)性。

主要以資源消耗數(shù)量作為基礎(chǔ)的動(dòng)因，通常是伴隨著短期變動(dòng)成本而發(fā)生的，是分配短期變動(dòng)成本的根據(jù)，大多既與作業(yè)量有關(guān)，又與產(chǎn)量有關(guān)，接近于傳統(tǒng)的變動(dòng)成本處理方法，比如制造業(yè)中機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)間、加料重量、工時(shí)（雖然不等同于傳統(tǒng)成本法的“工時(shí)比例分配法”，但工時(shí)仍可以選擇為動(dòng)因）。但是主要以作業(yè)量（可以看作工作量，但不是產(chǎn)量）為基礎(chǔ)的成本動(dòng)因，如檢驗(yàn)、維修等部門作業(yè)，導(dǎo)致了長(zhǎng)期變動(dòng)成本的發(fā)生，是分配長(zhǎng)期變動(dòng)成本的依據(jù)。如表1-1：

表1-1制造企業(yè)的部分成本動(dòng)因及各自驅(qū)動(dòng)的成本

成本動(dòng)因驅(qū)動(dòng)的成本

生產(chǎn)批次生產(chǎn)、調(diào)度部門的相關(guān)成本

進(jìn)料定單數(shù)量材料采購(gòu)部門的相關(guān)成本

驗(yàn)收次數(shù)驗(yàn)收部門的相關(guān)成本

發(fā)貨單數(shù)量發(fā)貨部門的相關(guān)成本

維修次數(shù)維修部門的相關(guān)成本

檢驗(yàn)次數(shù)質(zhì)量管理部門的相關(guān)成本

生產(chǎn)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)生產(chǎn)調(diào)整部門的相關(guān)成本

2、成本庫(kù)，即作業(yè)中心，由相同性質(zhì)的成本歸為一類而構(gòu)成，如維修車間、檢驗(yàn)車間各自對(duì)應(yīng)一個(gè)成本庫(kù)。

選擇成本庫(kù)（作業(yè)中心）的類別時(shí)，也應(yīng)該照顧其與整個(gè)價(jià)值鏈、其他部門聯(lián)系的密切性。成本庫(kù)的主要類別有：

（1）單位水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨產(chǎn)量變動(dòng)，如原材料耗用中心。

（2）批次水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一批產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨生產(chǎn)批量呈正比例變動(dòng)，如生產(chǎn)調(diào)度、計(jì)提準(zhǔn)備、質(zhì)量檢驗(yàn)中心。

（3）產(chǎn)品水平作業(yè)中心，即為支付生產(chǎn)每類產(chǎn)品或勞務(wù)所發(fā)生的作業(yè)總量隨著產(chǎn)品的項(xiàng)目呈正比例變動(dòng)，如產(chǎn)品測(cè)試中心。

（4）維持水平作業(yè)中心，為了維持生產(chǎn)環(huán)境所發(fā)生的作業(yè)，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。

3、分配率，某一成本庫(kù)耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫(kù)對(duì)應(yīng)的總作業(yè)量。其意義和作用類似于制造成本法的制造費(fèi)用分配率。

4、作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本i=該類作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量

該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本=∑i

從abc的概念體系的框架中，我們可以看出，abc的理論基礎(chǔ)，是認(rèn)為生產(chǎn)過程應(yīng)該描述為：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作用耗用資源，從而導(dǎo)致成本發(fā)生。這與傳統(tǒng)的制造成本法中產(chǎn)品耗用成本的理念是不同的。這樣，abc就以作業(yè)成本的核算追蹤了產(chǎn)品形成和成本積累的過程，對(duì)成本形成的“前因后果”進(jìn)行追本溯源：從“前因”上講，由于成本由作業(yè)引起，對(duì)成本的分析應(yīng)該是對(duì)價(jià)值鏈的分析，而價(jià)值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的所有環(huán)節(jié)，所以成本分析首先從市場(chǎng)需求和產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開始；從“后果”上講，要搞清作業(yè)的完成實(shí)際耗費(fèi)了多少資源，這些資源是如何實(shí)現(xiàn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的，最終向客戶（即市場(chǎng)）轉(zhuǎn)移了多少價(jià)值、收取了多少價(jià)值，成本分析才算結(jié)束。由此出發(fā)，作業(yè)成本計(jì)算法使成本的研究更加深入，成本信息更加詳細(xì)化、更具有可控性。

第二章在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用abc

本章擬就abc的現(xiàn)實(shí)意義、適用條件和在我國(guó)推廣應(yīng)用的可行性等幾方面來闡述“在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用abc”這一觀點(diǎn)。

第一節(jié)abc的現(xiàn)實(shí)意義

（一）微觀意義

ⅰ、abc使成本信息更加科學(xué)，

解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題

同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計(jì)算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對(duì)間接費(fèi)用的分配不同。制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如產(chǎn)品耗用的工時(shí)占總工時(shí)的比率），當(dāng)成了對(duì)所有費(fèi)用（如在電器開關(guān)制造類企業(yè)中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費(fèi)等）進(jìn)行分配的比率。事實(shí)上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，絕不是僅僅用工時(shí)比例這樣的單一指標(biāo)所能代表的（尤其是間接費(fèi)用）。這樣的實(shí)例很多，比如，生產(chǎn)工時(shí)或機(jī)器工時(shí)耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)用就多了么？顯然未必，因?yàn)闄z驗(yàn)費(fèi)用的多少與生產(chǎn)時(shí)間的長(zhǎng)短沒有直接的正比例關(guān)系。又如，某產(chǎn)品的工時(shí)耗用比重大，也許是由于在集體勞動(dòng)中（如勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)），許多工人在較短的時(shí)間內(nèi)共同在車間勞動(dòng)造成的，而不是占用車間的絕對(duì)時(shí)間很多，也就不應(yīng)該分?jǐn)傒^多的廠房折舊費(fèi)用。所以，制造成本法下按照單一的工時(shí)等標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰(shuí)受益，誰(shuí)負(fù)擔(dān)；多受益，多負(fù)擔(dān)”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。

我們舉例來說明其信息失真的影響：如果企業(yè)本月在同一個(gè)車間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，另一種產(chǎn)量低，那么在制造成本法下，高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時(shí)比較多，就負(fù)擔(dān)比較多的廠房折舊費(fèi)，而低產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時(shí)比較少，就負(fù)擔(dān)比較少的廠房折舊費(fèi)。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時(shí)間是相同的，應(yīng)該分擔(dān)相同的廠房折舊費(fèi)。所以，制造成本法高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。

而abc則解決了這一問題。從以上分析中還可以看出，abc的關(guān)鍵步驟在于，計(jì)算出每種作業(yè)的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。

可以看出，abc區(qū)別于傳統(tǒng)成本法的計(jì)算步驟在于：abc不是直接考慮產(chǎn)品成本或工時(shí)成本，而是首先確定間接費(fèi)用分配的合理基礎(chǔ)——作業(yè)，然后找出成本動(dòng)因，具有相同性質(zhì)的成本動(dòng)因組成若干個(gè)成本庫(kù)，一個(gè)成本庫(kù)所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動(dòng)因來進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，使之歸屬于各個(gè)相關(guān)產(chǎn)品。

因此，abc與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費(fèi)用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個(gè)成本庫(kù)進(jìn)行分配；②增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對(duì)每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。abc針對(duì)生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動(dòng)因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫(kù)的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動(dòng)態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時(shí)等作為唯一標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接費(fèi)用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性。版權(quán)所有

ⅱ、abc使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理