時(shí)間：2023-04-08 11:44:32
序論：在您撰寫資產(chǎn)計(jì)量論文時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
一、生物資產(chǎn)的定義和特征
（一）生物資產(chǎn)的定義農(nóng)業(yè)活動(dòng)是指企業(yè)將生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為可售生物資產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化過程的管理。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中指出，生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物，這與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的概念完全相同。在生物學(xué)上，生物主要分為植物、動(dòng)物和微生物。雖然人類對(duì)微生物的研究和認(rèn)識(shí)還很有限，但是微生物的生產(chǎn)和經(jīng)營卻是農(nóng)業(yè)活動(dòng)的重要組成部分。如果只將生物資產(chǎn)定義為植物和動(dòng)物，缺少微生物，這是不完整的。目前，被企業(yè)作為生產(chǎn)對(duì)象進(jìn)行經(jīng)營管理的還主要是動(dòng)物和植物，沒有考慮微生物，但是隨著農(nóng)業(yè)科學(xué)技術(shù)和生物技術(shù)的研究與發(fā)展，生物資產(chǎn)的概念將不會(huì)只限于動(dòng)物和植物。
（二）生物資產(chǎn)的特征生物資產(chǎn)作為資產(chǎn)除了具有一般資產(chǎn)的共性外，還有其特殊性，如生物轉(zhuǎn)化性和自然增值性；生長周期性；多樣性；地域差異性；能夠提供副產(chǎn)品；與其附著物不可分割；未來經(jīng)濟(jì)利益不確定性；具有雙重資產(chǎn)特性等。
二、生物資產(chǎn)的分類
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則鼓勵(lì)企業(yè)將生物資產(chǎn)進(jìn)一步分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。同時(shí)，按生物資產(chǎn)的成長特征又可劃分為成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分考慮我國公益性生物資產(chǎn)數(shù)量較多，國有農(nóng)場(chǎng)等實(shí)際情況，將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類，并分別規(guī)范了這三大類生物資產(chǎn)的定義、包含的內(nèi)容和相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，可見，其持有目的是為了長期使用。公益性生物資產(chǎn)，是以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。之所以將公益性生物資產(chǎn)也界定為生物資產(chǎn)的一類，是因?yàn)槠髽I(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但是具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟(jì)利益，從而滿足了生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件。因此能更有助生物資產(chǎn)的確認(rèn)和會(huì)計(jì)處理。
三、生物資產(chǎn)的確認(rèn)
我國新準(zhǔn)則規(guī)定生物資產(chǎn)同時(shí)滿足以下條件，才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)因過去的交易或者事項(xiàng)而擁有或者控制該生物資產(chǎn)。它包含兩層含義：生物資產(chǎn)是為企業(yè)所擁有的，或者即使不為企業(yè)所擁有也是企業(yè)所控制的。另外，生物資產(chǎn)必須是現(xiàn)實(shí)的生物資產(chǎn)，即由過去交易或事項(xiàng)形成的，而不是預(yù)期的生物資產(chǎn)。（2）與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)。即該生物資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的可能性超過50％。在實(shí)務(wù)中，依據(jù)與該生物資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移到了企業(yè)來判斷生物資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能是否很可能流入企業(yè)。（3）該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。在對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，必須區(qū)分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)，這是因?yàn)槠溆胁煌奶攸c(diǎn)，而且在管理上也有所不同。
從以上的確認(rèn)條件可以看出，新準(zhǔn)則的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上是資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，也就是說新準(zhǔn)則通過生物資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)彌補(bǔ)了關(guān)于生物資產(chǎn)定義的不足，這樣既保證了生物資產(chǎn)的定義在理論上的完整性，又符合我國會(huì)計(jì)人員的習(xí)慣，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性。因此，筆者認(rèn)為可以將生物資產(chǎn)定義為企業(yè)因過去的交易或者事項(xiàng)而擁有或者控制，所包含的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)，成本能夠可靠計(jì)量的有生命的動(dòng)物、植物和微生物。
四、生物資產(chǎn)的計(jì)量
（一）計(jì)量屬性的選擇原則計(jì)量屬性的選擇必須遵循特定的原則：（1）保持會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的穩(wěn)定性和連續(xù)性，選擇的會(huì)計(jì)屬性應(yīng)該具備充分的可操作性。（2）在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡，溝通會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的事實(shí)基礎(chǔ)和決策價(jià)值，提高會(huì)計(jì)信息的有用性。（3）充分考慮各類會(huì)計(jì)交易的特點(diǎn)和各方利益關(guān)系人的特定需求。（4）效益大于成本，以生產(chǎn)的邊際收益是否大于邊際成本為界。在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中，由于生物資產(chǎn)具有生物特性，其數(shù)量、質(zhì)量和價(jià)值隨著生物的自然生長、蛻變、生產(chǎn)、繁殖等轉(zhuǎn)化過程而不斷變化，而這種變動(dòng)是生物資產(chǎn)計(jì)量的關(guān)鍵問題。因此，生物資產(chǎn)的確認(rèn)與其他資產(chǎn)的確認(rèn)有很大不同。在對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)，要充分考慮可靠性和相關(guān)性的結(jié)合。
（二）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的計(jì)量模式國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了公允價(jià)值計(jì)量模式，明確規(guī)定除公允價(jià)值無法可靠計(jì)量的情況外，生物資產(chǎn)在初始確認(rèn)和各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，均應(yīng)按公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量，并將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期的損益賬戶。在公允價(jià)值無法確定，其他估價(jià)方法明顯不可靠，以及公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量這一假設(shè)對(duì)初始確認(rèn)無法成立的情況下，生物資產(chǎn)應(yīng)按其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量。同時(shí)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也指出，生物資產(chǎn)的公允價(jià)值一旦能夠可靠地計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。雖然國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于生物資產(chǎn)的計(jì)量用公允價(jià)值取代了歷史成本，但是目前只有澳大利亞等少數(shù)國家采用了公允價(jià)值模式，而美國、加拿大及法國等對(duì)于生物資產(chǎn)的計(jì)量仍采用歷史成本模式。
（三）我國采用的計(jì)量模式在綜合考慮生物資產(chǎn)的特點(diǎn)和我國實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，我國采取了“以歷史成本為主，公允價(jià)值為輔”的計(jì)量模式。這是因?yàn)?，我國目前的農(nóng)業(yè)發(fā)展還比較落后，處于不同生長階段的各類生物資產(chǎn)尚缺乏成熟的市場(chǎng)，公允價(jià)值難以取得。如果采用公允價(jià)值模式計(jì)量生物資產(chǎn)，可靠性比較差，而且相關(guān)性也會(huì)下降。而我國目前廣泛采用的歷史成本計(jì)量模式盡管操作簡(jiǎn)單，提供的會(huì)計(jì)信息比較可靠，卻不與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，并且也不能充分反映生物資產(chǎn)的特性。因此，我國采用混合計(jì)量模式一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)，并且為在將來?xiàng)l件成熟時(shí)向公允價(jià)值計(jì)量模式轉(zhuǎn)變奠定了基礎(chǔ)，這既符合我國的國情，又有利于與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步接軌。
新準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量均采用歷史成本計(jì)量模式，但有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得時(shí)，應(yīng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)同時(shí)滿足下列條件：生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理估計(jì)。但在現(xiàn)實(shí)條件限制下，公允價(jià)值在我國還沒有發(fā)揮較大的作用，隨著宏觀環(huán)境（農(nóng)業(yè)市場(chǎng)體系和資本市場(chǎng)的完善、誠信機(jī)制的建立等）與微觀條件（公司治理結(jié)構(gòu)的完善、農(nóng)業(yè)從業(yè)人員素質(zhì)的提高等）的不斷完善，以公允價(jià)值模式對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量必將發(fā)揮出其應(yīng)有的作用。
五、生物資產(chǎn)的減值與跌價(jià)準(zhǔn)備
外購或自行建造固定資產(chǎn)初始計(jì)量與計(jì)稅成本的差異主要表現(xiàn)在以下方面：
1.借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)不同。外購需要安裝的固定資產(chǎn)或者自行建造的固定資產(chǎn)，其借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)間為固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的當(dāng)天。稅法將停止資本化的時(shí)間明確為固定資產(chǎn)交付使用的當(dāng)天。如果達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)卻尚未交付使用，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)資本化利息小于按稅法規(guī)定計(jì)算的資本化利息，導(dǎo)致固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本小于計(jì)稅成本，從而產(chǎn)生可抵減暫時(shí)性差異。
2.借款費(fèi)用資本化的金額不同?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)———借款費(fèi)用》規(guī)定，可以資本化的借款金額包括專門借款和一般借款?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》（內(nèi)企）第三十六條規(guī)定，企業(yè)向關(guān)聯(lián)方取得的借款，不得超過注冊(cè)資本的50%，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。國稅函〔1991〕326號(hào)（外企）規(guī)定，外方資本不到位，相當(dāng)于不到位注冊(cè)資本的借款利息，不得在稅前扣除。此外，企業(yè)向非金融部門取得借款發(fā)生的利息支出，不得超過中國人民銀行規(guī)定的同期商業(yè)銀行的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率標(biāo)準(zhǔn)，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。浮動(dòng)利率取消上限后，原則上執(zhí)行浮動(dòng)利率取消上限前的最高上限。上述不得扣除的借款費(fèi)用，如果已按借款費(fèi)用準(zhǔn)則進(jìn)行資本化處理，則固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本小于會(huì)計(jì)成本，以后期間，按計(jì)稅成本計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊與會(huì)計(jì)折舊之間的差異，需作納稅調(diào)增處理。
3.無論是外購固定資產(chǎn)，或是自行建造（包括自營方式建造和出包方式建造）的固定資產(chǎn)，其初始計(jì)量必須取得合法的憑據(jù)。如果固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本中一部分金額沒有取得合法憑據(jù)，則這部分金額應(yīng)從計(jì)稅成本中剔除。
4.固定資產(chǎn)計(jì)量屬性的差異。企業(yè)購買固定資產(chǎn)通常在正常信用條件期限內(nèi)付款，但也會(huì)發(fā)生超過正常信用條件購買固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，如采用分期付款方式購買資產(chǎn)，且在合同中規(guī)定的付款期限比較長，超過了正常信用條件，通常在3年以上。在這種情況下，該類購貨合同實(shí)質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì)，購入資本的成本不能以各期付款額之和確定，而應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。購入固定資產(chǎn)時(shí)，按購買價(jià)款的現(xiàn)值，借“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目，按應(yīng)支付的金額，貸“長期應(yīng)付款”科目按其差額，借“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。固定資產(chǎn)購買價(jià)款的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照各期支付的購買價(jià)款選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。各期實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)———借款費(fèi)用》中規(guī)定的資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，其余部分應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
稅法對(duì)固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)原則，以實(shí)際發(fā)生的支出為原價(jià)，不按現(xiàn)值計(jì)價(jià)，不對(duì)支付購款折現(xiàn)?！锻馍掏顿Y企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第三十一條規(guī)定：“固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，應(yīng)當(dāng)以原價(jià)為準(zhǔn)。購進(jìn)的固定資產(chǎn)，以進(jìn)價(jià)加運(yùn)費(fèi)、安裝費(fèi)和使用前所發(fā)生的其他有關(guān)費(fèi)用為原價(jià)。自制、自建的固定資產(chǎn)，以制造、建造過程中所發(fā)生的實(shí)際支出為原價(jià)?！薄镀髽I(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十條規(guī)定：“購入的固定資產(chǎn)，按購入價(jià)加上發(fā)生的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)以及繳納的稅金后的價(jià)值計(jì)價(jià)。自制、自建的固定資產(chǎn)，在竣工使用時(shí)按實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)價(jià)。”由于上述緣故，導(dǎo)致超過正常信用條件期限付款的固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本小于計(jì)稅成本。
例：2007年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)購貨合同，從乙公司購入一臺(tái)需要安裝的大型機(jī)器設(shè)備，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價(jià)款為900萬元，增值稅稅額為153萬元。合同約定，甲公司于2007年～2011年內(nèi)，每年的12月31日支付210.6萬元。2007年1月1日，甲公司收到該設(shè)備并投入安裝，發(fā)生保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)等7000元；2007年12月31日，該設(shè)備安裝完畢達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，共發(fā)生安裝費(fèi)5萬元，款項(xiàng)均以銀行存款支付。假定甲公司綜合各方面因素后決定采用10%作為折舊率，不考慮其他因素。甲公司的賬務(wù)處理如下：
1.2007年1月1日，確定購入固定資產(chǎn)成本的金額，包括購買價(jià)款、增值稅稅額、保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)等。
購入固定資產(chǎn)成本=2106000×3.7908+7000=7990424.8(元)；
借：在建工程7990424.8
未確認(rèn)融資費(fèi)用2539575.2
貸：長期應(yīng)付款10530000。
稅務(wù)處理：在建工程計(jì)稅成本為1053萬元。
2.2007年度發(fā)生安裝費(fèi)用5萬元。
借：在建工程50000
貸：銀行存款50000。
稅務(wù)處理：在建工程計(jì)稅成本追加5萬元，累計(jì)計(jì)稅成本為1058萬元。
3.確定未確認(rèn)融資費(fèi)用在信用期間的分?jǐn)傤~如下表所示。
4.2007年12月31日，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、結(jié)轉(zhuǎn)工程成本、支付款項(xiàng)。
借：在建工程799042.48貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用799042.48借：固定資產(chǎn)8839467.28貸：在建工程8839467.28借：長期應(yīng)付款2106000貸：銀行存款2106000。稅務(wù)處理：固定資產(chǎn)計(jì)稅成本仍為1058萬元，而固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本為8839467.28元，差異金額=10580000－8839467.28=1740532.72元。由于計(jì)稅成本大于會(huì)計(jì)成本導(dǎo)致以后期間計(jì)稅折舊大于會(huì)計(jì)折舊的金額，應(yīng)當(dāng)分別調(diào)減各年度應(yīng)納稅所得額。
5.2008年12月31日，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、支付款項(xiàng)。
遠(yuǎn)在20世紀(jì)60年代就有學(xué)者對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行了粗淺、模糊的描述。但說法不一，最具有代表性的是1996年聯(lián)合國經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）在《以知識(shí)為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)》報(bào)告所下的定義：知識(shí)經(jīng)濟(jì)是建立在知識(shí)和信息的生產(chǎn)、分配和使用之上的經(jīng)濟(jì)，本論文由整理提供相對(duì)于以土地資源為基礎(chǔ)的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)和以原材料、能源為基礎(chǔ)的工業(yè)經(jīng)濟(jì)而言，它更強(qiáng)調(diào)知識(shí)積累的重要性。它的特征主要表現(xiàn)在投入資產(chǎn)的無形化。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)形態(tài)中，知識(shí)、智力等無形資產(chǎn)的投入起決定性作用。其經(jīng)濟(jì)的增長主要依靠知識(shí)、智力的拉動(dòng)。所以，無形資產(chǎn)的計(jì)量在知識(shí)經(jīng)濟(jì)下尤為重要。
一、無形資產(chǎn)計(jì)量上存在的問題
無形資產(chǎn)的本質(zhì)特點(diǎn)是“無形”，這一特點(diǎn)導(dǎo)致它的價(jià)值可能分布在零至很大的區(qū)間。并且其價(jià)值本身和價(jià)值變動(dòng)的頻率和幅度都具有很大的不確定性，這些都會(huì)進(jìn)一步導(dǎo)致對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和管理的難度。
在傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)和工業(yè)經(jīng)濟(jì)下，流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，在企業(yè)中所占的比例也相當(dāng)大。但在知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例日趨增加，有的已占主導(dǎo)地位。在這種情況下，會(huì)計(jì)若仍抱著穩(wěn)健性原則的大旗，無疑會(huì)使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重背離，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，同時(shí)也違反了客觀性和重要性會(huì)計(jì)原則。
二、無形資產(chǎn)計(jì)量缺陷帶來的影響
（1）難以滿足高科技行業(yè)無形資產(chǎn)所占比重不斷提高的客觀要求
在現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論中，企業(yè)資源主要是指有形資產(chǎn)，雖然也不排除無形資產(chǎn)，但由于各種原因，無形資產(chǎn)在企業(yè)資源中始終只占次要地位。本論文由整理提供而當(dāng)前，企業(yè)在研發(fā)和銷售階段的巨大投入實(shí)質(zhì)上主要是對(duì)無形資產(chǎn)的投入。這些資源是決定企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵資源，也是決定企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的生命力之所在。不正視這一事實(shí)，仍將無形資產(chǎn)特別是人力資源排除在企業(yè)資產(chǎn)之外，不加以反映和核算，顯然是與客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律相背離的。
（2）不能準(zhǔn)確體現(xiàn)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代擴(kuò)大無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍的現(xiàn)實(shí)要求
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體制下，無形資產(chǎn)的確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，要求以事項(xiàng)的發(fā)生為依據(jù)，這就使得無形資產(chǎn)在確認(rèn)時(shí)遇到困難：本論文由整理提供企業(yè)外購和接受外部投資所形成的無形資產(chǎn)可以確認(rèn)，而自創(chuàng)無形資產(chǎn)不能予以確認(rèn)(只認(rèn)可)；但在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，由知識(shí)創(chuàng)新所帶來的企業(yè)價(jià)值增加和獲得超額利潤的能力成為一種較普遍的現(xiàn)象。無形資產(chǎn)地位的提高使得人們必須重新審視傳統(tǒng)的確認(rèn)方法，擴(kuò)大其確認(rèn)范圍，使無形資產(chǎn)能夠得到如實(shí)和充分的反映。
（3）沒有將知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代人力資源會(huì)計(jì)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)
目前，會(huì)計(jì)只承認(rèn)知識(shí)產(chǎn)品（如專有技術(shù)等）的價(jià)值，沒有確認(rèn)人力資源的價(jià)值。在未來，人力資源會(huì)計(jì)將變得十分重要。本論文由整理提供人力資源應(yīng)被納入現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，成為現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)所要核算和監(jiān)督的內(nèi)容，進(jìn)一步完善人力資源的核算方法，建立人力資源核算的賬戶體系。將多種計(jì)量模式有機(jī)結(jié)合，用以計(jì)量人力資源的價(jià)值；進(jìn)一步明確人力資本的價(jià)值，人力資本所有者具有收益權(quán)，應(yīng)參與企業(yè)剩余利潤的分配。
（4）難以滿足知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法多樣化的要求
無形資產(chǎn)開發(fā)是企業(yè)長期戰(zhàn)略的體現(xiàn)，是對(duì)未來進(jìn)行的戰(zhàn)略投資。由于知識(shí)和技術(shù)的不斷創(chuàng)新，無形資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值及其所能提供的未來經(jīng)濟(jì)收益是不斷變化的，而歷史成本恰恰不能反映無形資產(chǎn)的這種變化。因此，我們不可能完全套用有形資產(chǎn)的歷史成本計(jì)量方式來對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。所以，應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)的特點(diǎn)，采用不同的計(jì)價(jià)方法，只有這樣才能正確反映知識(shí)型企業(yè)的價(jià)值。
三、知識(shí)經(jīng)濟(jì)下無形資產(chǎn)的計(jì)量
會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)人員運(yùn)用一定的計(jì)量模式，以貨幣為主要計(jì)量手段，并產(chǎn)生以貨幣定量信息為主的會(huì)計(jì)信息處理過程。本論文由整理提供實(shí)質(zhì)是確定無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，無形資產(chǎn)未來價(jià)值的計(jì)量也要遵循這一特定標(biāo)準(zhǔn)：可驗(yàn)證性，不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)同一項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量應(yīng)得到相同的結(jié)果，其中結(jié)果可以互為驗(yàn)證。一致性，無形資產(chǎn)的計(jì)量所使用的方法要前后保持，不能隨意變更，若需變更，要將變更的原因、情況在財(cái)務(wù)報(bào)告中說明。
企業(yè)價(jià)值是企業(yè)未來獲利能力的資本化現(xiàn)值。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)的今天，無形資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中起著舉足輕重的作用，無形資產(chǎn)的價(jià)值成為企業(yè)價(jià)值的一個(gè)重要組成部分。1、財(cái)務(wù)計(jì)量方法應(yīng)用于無形資產(chǎn)計(jì)量
（1）、確定無形資產(chǎn)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)值。無形資產(chǎn)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)值是指企業(yè)無形資產(chǎn)的真正轉(zhuǎn)化價(jià)值。實(shí)際的無形資產(chǎn)價(jià)值可以高于或低于該數(shù)值，我們可將該數(shù)值理解為企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值與凈資產(chǎn)價(jià)值（股東權(quán)益）之間的差額。
（2）、確定無形資產(chǎn)的內(nèi)部構(gòu)成。采用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)發(fā)數(shù)據(jù)相結(jié)合的方法來確定企業(yè)最重要的無形資產(chǎn)，即那些對(duì)企業(yè)未來績效增長發(fā)揮重要作用的無形資產(chǎn)。假定A公司根據(jù)自身的實(shí)際情況，從人力資產(chǎn)、市場(chǎng)關(guān)系型資產(chǎn)與結(jié)構(gòu)型資產(chǎn)三個(gè)方面來分析，本論文由整理提供并建立了一套無形資產(chǎn)指標(biāo)體系。屬于人力資產(chǎn)方面的無形資產(chǎn)有：?jiǎn)T工競(jìng)爭(zhēng)力、員工忠誠度、員工經(jīng)驗(yàn)值、員工技能、創(chuàng)新能力；屬于市場(chǎng)關(guān)系型資產(chǎn)方面的無形資產(chǎn)主要有：客戶信息庫、客戶交往時(shí)間、客戶類型、客戶潛力、客戶滿意度；屬于結(jié)構(gòu)型資產(chǎn)方面的無形資產(chǎn)有：組織結(jié)構(gòu)、組織進(jìn)程、企業(yè)軟件、企業(yè)數(shù)據(jù)庫、合作者關(guān)系網(wǎng)；屬于人力資產(chǎn)與結(jié)構(gòu)型資產(chǎn)共有方面的無形資產(chǎn)有：組織學(xué)習(xí)能力、組織文化、組織科技；屬于人力資產(chǎn)與市場(chǎng)關(guān)系型資產(chǎn)共有方面的無形資產(chǎn)有：客戶關(guān)系；屬于市場(chǎng)關(guān)系型資產(chǎn)與結(jié)構(gòu)型資產(chǎn)共有的無形資產(chǎn)有：價(jià)值鏈、品牌、商標(biāo)；屬于三部分共有的無形資產(chǎn)有：綜合關(guān)系、知識(shí)產(chǎn)品、專利技術(shù)、信息數(shù)據(jù)。
（3）、根據(jù)實(shí)際經(jīng)驗(yàn)確定無形資產(chǎn)各構(gòu)成部分的權(quán)重。企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)當(dāng)在其實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，分析企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的過程，研究各類無形資產(chǎn)的企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造過程中的作用，從而設(shè)定每類無形資產(chǎn)的權(quán)重。
2、實(shí)物期權(quán)法應(yīng)用于無形資產(chǎn)計(jì)量傳統(tǒng)的決策方法（如：現(xiàn)金流量折現(xiàn)方法和決策樹方法）對(duì)投資者的決策都有著重要的作用，然而，在實(shí)際的市場(chǎng)上，公司投資所面臨的環(huán)境是各種各樣的不確定性和競(jìng)爭(zhēng)性。本論文由整理提供如果遵循這些傳統(tǒng)的投資方法的結(jié)論，經(jīng)常會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)誤的投資決策或者使得投資者失去一些有利的投資機(jī)會(huì)。例如：在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，一些公司經(jīng)常要投資于一些凈現(xiàn)值為負(fù)的投資項(xiàng)目（例如風(fēng)險(xiǎn)投資家在項(xiàng)目的種子期選擇相應(yīng)的項(xiàng)目進(jìn)行投資；投資一些還沒有產(chǎn)生正的現(xiàn)金流的投資項(xiàng)目）等，我們已經(jīng)無法利用傳統(tǒng)的投資決策分析工具解釋這些現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。超級(jí)秘書網(wǎng)
我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則所定義的生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的活的動(dòng)物或植物的概念完全相同。而我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類。作為一種經(jīng)濟(jì)資源，生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的特點(diǎn)，它還有與其它資產(chǎn)不同的生物特性，主要是指生物資產(chǎn)具有生命、是自然生產(chǎn)力形成的價(jià)值、生長周期長期性以及部分生物資產(chǎn)與其附著物的不可分割性等特征?！百Y產(chǎn)計(jì)量是運(yùn)用一定的計(jì)量單位，選擇被計(jì)量對(duì)象的合理計(jì)量屬性，確定應(yīng)予記錄的各項(xiàng)資產(chǎn)金額的會(huì)計(jì)處理過程”。(湯云為，1997)由于生物資產(chǎn)作為計(jì)量對(duì)象的特殊性，在會(huì)計(jì)計(jì)量上必然要選擇符合生物資產(chǎn)特性的計(jì)量模式。
二、生物資產(chǎn)計(jì)量模式選擇的影響因素
（一）對(duì)資產(chǎn)本質(zhì)的理解
從資產(chǎn)定義的演進(jìn)過程看，對(duì)資產(chǎn)本質(zhì)的理解主要?dú)w集為兩種觀點(diǎn)，資產(chǎn)的成本觀和價(jià)值觀。資產(chǎn)的成本觀立足于資產(chǎn)取得的耗費(fèi)，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的客觀存在性和可計(jì)量性，認(rèn)為資產(chǎn)是剩余成本或未耗用的成本，將資產(chǎn)的原始購置價(jià)格作為合適的期初余額，對(duì)以后如何估價(jià)不予考慮。因此計(jì)量模式是面向過去，選擇歷史成本計(jì)量模式。資產(chǎn)的價(jià)值觀立足于資產(chǎn)的未來使用能否給企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，資產(chǎn)實(shí)質(zhì)是企業(yè)預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益的體現(xiàn)。理論上計(jì)量是面向未來，選擇未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等?，F(xiàn)行權(quán)威會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)均采用了資產(chǎn)的價(jià)值觀。從現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展來看，資產(chǎn)的價(jià)值觀和成本觀都將對(duì)資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。(唐國平，2003)
（二）會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇
受托責(zé)任觀是從會(huì)計(jì)信息提供者(企業(yè)管理當(dāng)局)的立場(chǎng)出發(fā)，選擇的計(jì)量模式應(yīng)能夠反映管理當(dāng)局對(duì)受托者的履行情況，傾向于采用原始成本計(jì)量模式。決策有用觀是從信息使用者(外部的利益關(guān)系人如投資者、債權(quán)人、政府管制機(jī)構(gòu)、一般公眾等)的角度出發(fā)，資產(chǎn)計(jì)量的結(jié)果能夠與信息使用者的決策有關(guān)，傾向于在資產(chǎn)計(jì)量中采用現(xiàn)時(shí)成本計(jì)量模式或其他。
（三）會(huì)計(jì)信息相關(guān)性與可靠性的選擇與權(quán)衡
會(huì)計(jì)信息的兩個(gè)最重要的特征是可靠性和相關(guān)性，在正常情況下，會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)達(dá)到二者的統(tǒng)一，但有時(shí)會(huì)出現(xiàn)矛盾。會(huì)計(jì)人員在提供會(huì)計(jì)信息時(shí)的立足點(diǎn)是為投資者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息，對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性進(jìn)行權(quán)衡，如果可靠性為主，則傾向于歷史成本計(jì)量；如果相關(guān)性為主，則傾向選擇其他計(jì)量方式。在我國，會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重，企業(yè)約束機(jī)制與激勵(lì)機(jī)制還很不完善，為了維護(hù)投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者的利益，多數(shù)人認(rèn)為，確保信息的可靠性比強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性更為重要。
（四）經(jīng)濟(jì)環(huán)境或市場(chǎng)環(huán)境的成熟度不夠
一般而言，無論采取什么樣的計(jì)量屬性，都要以能夠符合經(jīng)濟(jì)環(huán)境的規(guī)定性為其基本前提。(葛家澍，2003)，盡管公允價(jià)值是一種理想的計(jì)量屬性，但要想發(fā)揮其應(yīng)有的優(yōu)勢(shì)還需要有相應(yīng)環(huán)境基礎(chǔ)，其采用通常需要一個(gè)較為成熟的市場(chǎng)環(huán)境，要擁有健全而成熟的生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、發(fā)達(dá)的專業(yè)評(píng)估技術(shù)以及嫻熟而講求誠信的評(píng)估隊(duì)伍等，在一個(gè)條件不具備的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中過多地使用公允價(jià)值，如果不對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的應(yīng)用加以嚴(yán)格地限制，可能適得其反。
三、中外生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中生物資產(chǎn)計(jì)量模式的現(xiàn)實(shí)比較
我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量均采用歷史成本計(jì)量模式，且規(guī)定只有在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，才應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：（1）生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；（2）能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理估計(jì)。而IAS41采用公允價(jià)值計(jì)量模式，明確規(guī)定除了公允價(jià)值無法可靠計(jì)量的情況以外，生物資產(chǎn)在初始確認(rèn)和各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,均應(yīng)按公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。并將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期的損益賬戶。在公允價(jià)值無法確定,其他估價(jià)方法明顯不可靠以及公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量這一假設(shè)對(duì)初始確認(rèn)無法成立的情況下,生物資產(chǎn)應(yīng)按其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量。IAS41也指出，生物資產(chǎn)的公允價(jià)值一旦能夠可靠地計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。
四、選擇歷史成本計(jì)量模式的原因
運(yùn)用歷史成本計(jì)量模式下提供的財(cái)務(wù)信息是過去發(fā)生的，具有很強(qiáng)的可靠性，但是隨著客觀環(huán)境的變化，這些信息可能與現(xiàn)實(shí)不符，即相關(guān)性較弱。而公允價(jià)值計(jì)量模式下提供的財(cái)務(wù)信息正好彌補(bǔ)了其相關(guān)性不足的缺陷，但同時(shí)由于在計(jì)量的過程中存在估計(jì)、判斷，因此又降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性。從以上中外生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中生物資產(chǎn)計(jì)量模式的現(xiàn)實(shí)比較中。考慮到會(huì)計(jì)信息相關(guān)性、可靠性等因素對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)量的影響，我國最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于生物資產(chǎn)的計(jì)量仍然采用歷史成本的計(jì)量模式，而僅在特定條件下允許采用公允價(jià)值的計(jì)量模式。其原因如下：
第一，我國農(nóng)業(yè)企業(yè)總體上是屬于小規(guī)模微利企業(yè)，且以家庭經(jīng)營為主，這類企業(yè)通常不要求且其也沒有能力對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告。而目前我國以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的農(nóng)業(yè)類上市公司僅40多家。加之，我國地區(qū)差異大，農(nóng)業(yè)結(jié)構(gòu)差異大，目前我國生物資產(chǎn)計(jì)量的公允價(jià)值還難以現(xiàn)實(shí)。
第二，我國農(nóng)產(chǎn)品市場(chǎng)和農(nóng)業(yè)服務(wù)體系都很不發(fā)達(dá)，信息化程度較低，不適合采用公允價(jià)值計(jì)量模式。取得公允價(jià)值需要有充分發(fā)育的市場(chǎng)。農(nóng)業(yè)市場(chǎng)體系不完善，從農(nóng)業(yè)產(chǎn)品市場(chǎng)和要素市場(chǎng)取得完整的信息還比較困難，因而無法確定公允價(jià)值。所以我國目前直接采用公允價(jià)值作為生物資產(chǎn)的計(jì)量模式的市場(chǎng)條件還不成熟。
第三，我國的資本市場(chǎng)不夠規(guī)范，資本市場(chǎng)不夠成熟，完整的資產(chǎn)評(píng)估體系、完善的債務(wù)重組法律法規(guī)等外部條件不完善，公允價(jià)值的計(jì)量作用受到限制。農(nóng)業(yè)企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的差額作為利得或損失計(jì)入損益的處理結(jié)果會(huì)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的穩(wěn)定性以及企業(yè)的損益帶來很大的波動(dòng)。公允價(jià)值計(jì)量容易成為企業(yè)操縱利潤、粉飾報(bào)告的手段，從而降低會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，誤導(dǎo)信息使用者進(jìn)行決策。
第四，我國農(nóng)業(yè)從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)較低，職業(yè)判斷能力有待提高。公允價(jià)值的計(jì)量需要會(huì)計(jì)人員具有高超的職業(yè)判斷能力。要獲取高質(zhì)量的公允價(jià)值信息，不僅需要會(huì)計(jì)人員具有豐富的會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐素養(yǎng)，還需要會(huì)計(jì)人員了解評(píng)估金融、資本市場(chǎng)等相關(guān)知識(shí)。而在我國現(xiàn)有的會(huì)計(jì)從業(yè)人員中，整體素質(zhì)不高將直接影響職業(yè)判斷水平，從而制約公允價(jià)值模式的使用效果。
第五，誠信雖然是道德的范疇，但是在當(dāng)今的社會(huì)中如果缺乏了誠信，完整的會(huì)計(jì)制度、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、資本市場(chǎng)等其他條件，無法忠實(shí)執(zhí)行。因此，必須建立對(duì)誠信負(fù)責(zé)的機(jī)制，明確誠信的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)及違背誠信標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)付出的成本。而在我國，誠信機(jī)制的建立，還在不斷完善之中。違背誠信的事件還時(shí)有發(fā)生，這對(duì)公允價(jià)值模式的運(yùn)用是非常不利的。
第六，在市場(chǎng)上取得資產(chǎn)的公允價(jià)值是需要付出一定的成本的，因此，在選擇計(jì)量模式時(shí)不得不考慮成本與效益原則。若取得公允價(jià)值的成本過高，則企業(yè)很可能會(huì)放棄采用公允價(jià)值而采用歷史成本。
綜上所述，我國在現(xiàn)階段對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量采用歷史成本模式是現(xiàn)實(shí)的必然選擇。公允價(jià)值的若干優(yōu)點(diǎn)以及國際趨同的實(shí)際要求，我國在最新的準(zhǔn)則中也明確規(guī)定了生物資產(chǎn)可以使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。因此，我國目前對(duì)于生物資產(chǎn)的計(jì)量是“以歷史成本計(jì)量為主，公允價(jià)值計(jì)量為輔”，由于現(xiàn)實(shí)條件的限制，公允價(jià)值在我國還沒有發(fā)揮較大的作用，相信隨著宏觀環(huán)境（農(nóng)業(yè)市場(chǎng)體系和資本市場(chǎng)的完善、誠信機(jī)制的建立等）和微觀條件（公司治理結(jié)構(gòu)的完善、農(nóng)業(yè)從業(yè)人員素質(zhì)的提高等）的不斷完善，以公允價(jià)值模式為主來對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量必將發(fā)揮其應(yīng)有的作用。
【參考文獻(xiàn)】
[1]孟全省.《生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)的探討》.中國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2002.年第7期.
關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；確認(rèn)；計(jì)量；研究與開發(fā)費(fèi)用
1無形資產(chǎn)的概念
根據(jù)我國新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。對(duì)無形資產(chǎn)新的定義與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，較舊準(zhǔn)則“企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械?，沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)”來說更加準(zhǔn)確和科學(xué)地對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行了定義。準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)己以內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
2我國無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量
2.1無形資產(chǎn)的確認(rèn)
無形資產(chǎn)必須在滿足以下條件時(shí)，才能予以確認(rèn)：
（1）與該資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計(jì)未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。企業(yè)在確認(rèn)無形資產(chǎn)時(shí)必須對(duì)無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)可能存在的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)因素做出合理的估計(jì)，提出明確的證據(jù)來判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入，是否可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
（2）無形資產(chǎn)的成本能夠可靠的計(jì)量。在無形資產(chǎn)成本的計(jì)量時(shí)，明確企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，正確區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。
2.2無形資產(chǎn)的初始計(jì)量方法
無形資產(chǎn)的初始計(jì)量是指最初取得無形資產(chǎn)時(shí)的入賬價(jià)值。在無形資產(chǎn)的初始計(jì)量中主要運(yùn)用歷史成本法。取得的途徑主要包括外購、自行開發(fā)、投資者投入等方式。本文僅對(duì)外購取得的無形資產(chǎn)和自行開發(fā)的無形資產(chǎn)進(jìn)行探討。
（1）外購無形資產(chǎn)的計(jì)量。外購無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。
（2）自行開發(fā)無形資產(chǎn)的計(jì)量。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，屬于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出能夠形成企業(yè)的無形資產(chǎn)，達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額確認(rèn)為無形資產(chǎn)的成本，但是對(duì)于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。
2.3無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法
無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是指在無形資產(chǎn)的存續(xù)期間衡量其價(jià)值，主要包括無形資產(chǎn)的攤銷和減值。
（1）無形資產(chǎn)的攤銷。
①無形資產(chǎn)的攤銷時(shí)間。企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量，無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。
②無形資產(chǎn)的攤銷方法。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，只計(jì)減值。
③無形資產(chǎn)的攤銷金額。無形資產(chǎn)的攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：一種是有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn)；另一種可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。
（2）無形資產(chǎn)的減值。
對(duì)于有使用壽命的無形資產(chǎn)如果出現(xiàn)無形資產(chǎn)減值的跡象，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理。因企業(yè)合并而產(chǎn)生的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。
3關(guān)于我國無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的分析
3.1無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍過于狹窄
我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》的確認(rèn)范圍相對(duì)于舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言雖然有了擴(kuò)大，但是比較《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無形資產(chǎn)》仍然停留在傳統(tǒng)的意義上，確認(rèn)范圍狹窄，難以適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)核算的要求。目前我國列入無形資產(chǎn)的范圍包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)等幾項(xiàng)，相對(duì)于IAS38號(hào)而言，一些構(gòu)成企業(yè)核心能力的要素并未確認(rèn)。
3.2無形資產(chǎn)初始計(jì)量方法單一，計(jì)量金額不夠全面
（1）外購取得的無形資產(chǎn)。新舊準(zhǔn)則對(duì)外購或者單獨(dú)取得的無形資產(chǎn)都以成本進(jìn)行計(jì)量。但是，當(dāng)購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的成本為其等值現(xiàn)金價(jià)格。IAS準(zhǔn)則規(guī)定與此大致相同。而舊準(zhǔn)則一般不考慮現(xiàn)值對(duì)資產(chǎn)計(jì)量的影響，直接以實(shí)際支付的款項(xiàng)進(jìn)行初始計(jì)量。相比較，新準(zhǔn)則的計(jì)量方式更加合理，計(jì)量結(jié)果也更接近公允價(jià)值，更真實(shí)地計(jì)量了無形資產(chǎn)的初始價(jià)值。
（2）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)成本包括自滿足無形資產(chǎn)定義以及確認(rèn)條件后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額。也就是說，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值不僅包括依法申請(qǐng)取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用，而且包括符合資本化條件的開發(fā)階段的支出；舊準(zhǔn)則僅僅將依法申請(qǐng)取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確認(rèn)為該項(xiàng)無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。雖然新準(zhǔn)則相對(duì)于舊準(zhǔn)則而言對(duì)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值更加科學(xué)，但是依然有其局限性，其具體表現(xiàn)在：
首先，無形資產(chǎn)真實(shí)的價(jià)值無法體現(xiàn)。無形資產(chǎn)的研究費(fèi)用通常很大，如果只將開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化，而研究費(fèi)用不予資本化，從謹(jǐn)慎的原則出發(fā)，雖然防止了企業(yè)虛增無形資產(chǎn)，但是這種會(huì)計(jì)計(jì)量方法本身并未真實(shí)地反映自創(chuàng)的無形資產(chǎn)的價(jià)值。導(dǎo)致其賬面價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其實(shí)際價(jià)值，不能正確揭示無形資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)。
其次，在財(cái)務(wù)報(bào)告中會(huì)低估資產(chǎn)價(jià)值，影響投資者對(duì)企業(yè)未來的合理判斷。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)只包括符合條件的開發(fā)費(fèi)用和注冊(cè)費(fèi)等費(fèi)用，其結(jié)果會(huì)使無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中處于微不足道的地位。從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總價(jià)值。同時(shí)，由于在財(cái)務(wù)報(bào)告中不能反映企業(yè)在這方面的大量投入，低估了企業(yè)價(jià)值，也將影響投資者對(duì)企業(yè)未來的合理判斷。
再次，會(huì)抑制企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行研究與開發(fā)活動(dòng)的積極性，增加操縱利潤的機(jī)會(huì)。因?yàn)閺谋举|(zhì)上講，無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)是為了獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益，研發(fā)費(fèi)用支出目的是為了獲得未來潛在的經(jīng)濟(jì)利益，研發(fā)活動(dòng)一旦成功，就能為企業(yè)未來的連續(xù)幾個(gè)會(huì)計(jì)期間帶來收入。而與當(dāng)期利潤無關(guān)。因此，對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的處理必須在謹(jǐn)慎性和真實(shí)性之間做出一種權(quán)衡的選擇。
3.3對(duì)無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量不便于管理、控制
新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量只包括攤銷和減值，沒有對(duì)后續(xù)支出進(jìn)行規(guī)定。由于新準(zhǔn)則的規(guī)定較為靈活，對(duì)于后續(xù)計(jì)量的許多方面需要專業(yè)的判斷，如：攤銷年限、殘值、減值等，并且主觀性較強(qiáng)，這就導(dǎo)致了在管理技術(shù)上難以控制和加大了操縱利潤的空間。（1）無形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則的規(guī)定其更加接近國際慣例。
①攤銷范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定，只對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷，這樣的規(guī)定更符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。
②攤銷的年限。新準(zhǔn)則對(duì)攤銷年限的確定十分靈活。攤銷年限對(duì)于不同性質(zhì)的無形資產(chǎn)往往不同，企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。
③攤銷方法。新準(zhǔn)則認(rèn)為企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項(xiàng)無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式。這一點(diǎn)，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本趨同。
④殘值。新準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，除非：有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買此無形資產(chǎn)，可根據(jù)活躍市場(chǎng)得到殘值信息，并且該市場(chǎng)在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。舊準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)攤銷時(shí)，不考慮殘值的因素。
⑤攤銷金額的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外?？梢?，新準(zhǔn)則區(qū)分了不同類別的無形資產(chǎn)的不同成本補(bǔ)償渠道，更符合配比原則。
（2）無形資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理。與以往的會(huì)計(jì)制度相比，對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備是新頒布的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的一大特色。這表明我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定更加接近國際慣例。
但是，從資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回來看，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中明確規(guī)定：已計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。而《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，無形資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回?？梢姡咴谶@一問題上具有實(shí)質(zhì)性的差異。雖然減值的可轉(zhuǎn)回性在會(huì)計(jì)理論中更加科學(xué)，但是結(jié)合我國目前的情況，規(guī)定減值不得轉(zhuǎn)回的主要原因是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中存在的最大問題就是減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的主觀隨意性。人為操縱利潤現(xiàn)象頻頻發(fā)生，減值準(zhǔn)備曾一度成為上市公司操縱經(jīng)營業(yè)績、粉飾財(cái)務(wù)狀況、規(guī)避上市監(jiān)管的工具。
4完善無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的構(gòu)想及思路
4.1拓展無形資產(chǎn)的核算范圍
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體制下，無形資產(chǎn)的確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，重點(diǎn)要求以事項(xiàng)的發(fā)生為依據(jù)，這就使無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍過窄，即只包括：專利權(quán)、專有技術(shù)、土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)。這就導(dǎo)致企業(yè)外購、接受投資的無形資產(chǎn)可以確認(rèn)，而大量無形資產(chǎn)由于沒有相應(yīng)的交易活動(dòng)在會(huì)計(jì)上無法確認(rèn)。最典型的是商譽(yù)問題。雖然理論上認(rèn)為它符合資產(chǎn)的定義，但是因?yàn)闆]有一筆或幾筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與它直接相關(guān)，所以在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)商譽(yù)。此外，人力資本、商業(yè)秘密等也都應(yīng)納入無形資產(chǎn)的核算范圍?？傊?，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，無形資產(chǎn)地位的提高使得人們必須重新審視傳統(tǒng)確認(rèn)方法，擴(kuò)大無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍，使無形資產(chǎn)能夠得到充分全面的反映。
4.2對(duì)無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用計(jì)量方法實(shí)行多樣化
而知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，產(chǎn)品更新、技術(shù)更新越來越快，研究與開發(fā)活動(dòng)成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線，企業(yè)投入到研究與開發(fā)方面的支出占企業(yè)總支出的比重越來越大。具體到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，建議統(tǒng)設(shè)“研發(fā)成本”一級(jí)會(huì)計(jì)科目，主要反映企業(yè)自行開發(fā)研制設(shè)計(jì)過程的價(jià)值損耗和成果情況。開發(fā)成功的結(jié)轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)”；開發(fā)不成功的項(xiàng)目若數(shù)額較高，轉(zhuǎn)入“其他遞延支出”，對(duì)其進(jìn)行攤銷，可平衡各期支出，鼓勵(lì)企業(yè)加大研究與開發(fā)的投入，開發(fā)不成功若數(shù)額較低，則費(fèi)用化直接計(jì)入當(dāng)期損益，以簡(jiǎn)化核算?！把邪l(fā)成本”應(yīng)設(shè)置相應(yīng)的二級(jí)科目，按不同的無形資產(chǎn)要素設(shè)置，主要包括：從事研究開發(fā)人員的工資、福利；研究開發(fā)中消耗的材料及勞務(wù)費(fèi)；研究開發(fā)中使用的固定資產(chǎn)折舊的費(fèi)用和其他費(fèi)用。此外，在利潤表中應(yīng)單列費(fèi)用項(xiàng)目“研發(fā)成本”進(jìn)行披露，這樣可使報(bào)表使用者準(zhǔn)確地了解企業(yè)在研究與開發(fā)上的投入。這樣，一是自創(chuàng)無形資產(chǎn)開發(fā)成功后賬面上的成本能夠反映開發(fā)過程中實(shí)際發(fā)生的全部支出；二是可以解決研究費(fèi)用全部費(fèi)用化造成利潤減少、經(jīng)營者為確保利潤而放棄研究開發(fā)的問題；三是會(huì)計(jì)核算能夠直接反映企業(yè)在科技創(chuàng)新上投入的程度。
4.3加強(qiáng)和完善后續(xù)計(jì)量管理
主要是要加強(qiáng)減值的管理。規(guī)定減值不得轉(zhuǎn)回，是為了防止利用減值操縱利潤的目的，這終歸不是長久之計(jì)，這種方法過于呆板，不能體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的公允性和客觀性。要改善這種狀況，首先，應(yīng)該進(jìn)一步健全和發(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)。我國的信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)尚不完善，導(dǎo)致計(jì)提工作不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。因此，只有完善信息價(jià)格市場(chǎng)和資產(chǎn)評(píng)估體系，企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)才能得到公正合理的反映，讓企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提有章可循。其次，應(yīng)該加強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)是防止企業(yè)會(huì)計(jì)造假的最后一道防線，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，決定是否在審計(jì)報(bào)告中予以揭示，以引起會(huì)計(jì)表使用者充分注意，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
總之，關(guān)于無形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量的會(huì)計(jì)處理，還有很多方面值得探討研究，例如：商譽(yù)的處理、無形資產(chǎn)信息的披露、無形資產(chǎn)的處置和報(bào)廢等等，今后要根據(jù)無形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的變化再進(jìn)一步研究、探討。
參考文獻(xiàn)
［1］中華人民共和國財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)［M］．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2001：1-3．
本文從知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代無形資產(chǎn)計(jì)量與企業(yè)價(jià)值關(guān)系的重要性進(jìn)行分析入手，對(duì)中外有關(guān)上市公司無形資產(chǎn)信息的實(shí)際披露狀況進(jìn)行了調(diào)查比較和分析，探討了無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量及其相關(guān)信息的充分披露問題，根據(jù)我國即將實(shí)施的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在無形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量方面所做出的改進(jìn)，提出與國際接軌的我國上市公司無形資產(chǎn)信息披露的建議。
關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)計(jì)量信息披露國際接軌
21世紀(jì)是以知識(shí)為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)時(shí)代，專有技術(shù)、創(chuàng)新能力、商標(biāo)、品牌、管理水平、服務(wù)質(zhì)量、企業(yè)文化、計(jì)算機(jī)軟件等知識(shí)為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)將是企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)能力的源泉。企業(yè)通過加大R&D投入力度及相關(guān)的創(chuàng)新活動(dòng)，使得企業(yè)無形資產(chǎn)的比重日益提高。因此，合理確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)無形資產(chǎn)，充分、公開、真實(shí)與科學(xué)的披露無形資產(chǎn)信息十分重要。
與西方發(fā)達(dá)國家相比，我國無形資產(chǎn)計(jì)量與信息披露的問題更加嚴(yán)重。屆于此，本文從無形資產(chǎn)計(jì)量與企業(yè)價(jià)值關(guān)系的重要性進(jìn)行分析入手，對(duì)在上海證券交易所、深圳證券交易所上市的50家上市公司、在納斯達(dá)克或紐約證券交易所上市的15家外國公司2004年的無形資產(chǎn)信息披露狀況進(jìn)行調(diào)查和分析，探討無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量以及相關(guān)信息的充分披露問題，提出與國際接軌的我國上市公司無形資產(chǎn)信息披露的建議。
一、對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)量與企業(yè)價(jià)值關(guān)系重要性的分析
在知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，無形資產(chǎn)計(jì)量對(duì)企業(yè)描述財(cái)務(wù)狀況起著決定性的作用。如果不能充分揭示和披露維持企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)能力的無形資產(chǎn)，就會(huì)低估企業(yè)賬面價(jià)值，也不符合真實(shí)性原則和配比原則，更不能向利益相關(guān)者提供準(zhǔn)確的公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的相關(guān)信息。
一直以來，無形資產(chǎn)被人們認(rèn)為是“有風(fēng)險(xiǎn)的”資產(chǎn)。資產(chǎn)是指能給人們帶來未來收益的經(jīng)濟(jì)資源。計(jì)量無形資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益比計(jì)量投資于某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)、工廠、設(shè)備帶來的經(jīng)濟(jì)回報(bào)困難的多（Lev，2001）。許多研究表明，無形資產(chǎn)與公司未來的可預(yù)見的經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)聯(lián)。Griliches等也認(rèn)為，研發(fā)活動(dòng)和高科技投入會(huì)引起公司生產(chǎn)效率、產(chǎn)值和股東價(jià)值等一系列的增長（Griliches,1995；Lev&Sougiannis，1996；Deng&Lev，1999；Gelb&siegel，2000），并且在理論上以及在公司、工業(yè)發(fā)展及國家這三個(gè)層面上都體現(xiàn)出了研發(fā)、技術(shù)進(jìn)步、經(jīng)濟(jì)增長三者之間的關(guān)系，進(jìn)而推動(dòng)全面的經(jīng)濟(jì)增長。對(duì)包括計(jì)算機(jī)技術(shù)、專利、研發(fā)費(fèi)用和人力資源等項(xiàng)目在內(nèi)的科技投入進(jìn)行資本化處理，可以更全面地反映推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長的耗費(fèi)，全面計(jì)量并體現(xiàn)無形資產(chǎn)的價(jià)值，進(jìn)而反映企業(yè)的真正價(jià)值，也使得所披露的財(cái)務(wù)報(bào)表具有相關(guān)性及可比性。
二、對(duì)我國上市公司無形資產(chǎn)信息披露的現(xiàn)狀分析
為了充分研究說明當(dāng)前我國上市公司在無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量以及相關(guān)信息的充分披露問題，我們對(duì)中外上市公司無形資產(chǎn)信息的實(shí)際披露狀況進(jìn)行了比較、調(diào)查和分析。
（一）樣本選擇及數(shù)據(jù)來源
研究中選擇了涵蓋電器行業(yè)、電子器件行業(yè)、汽車制造業(yè)、IT業(yè)，并且在滬市及深市上市的公司共50家；涵蓋IT業(yè)，傳媒業(yè)、食品制造業(yè)、生物醫(yī)藥業(yè)、電器及自動(dòng)化業(yè)在納斯達(dá)克或紐約證券交易所上市的公司共15家作為樣本。以上市公司公開披露的年度報(bào)告為數(shù)據(jù)來源，以2004-2005年作為研究考察區(qū)間，收集并比較無形資產(chǎn)的構(gòu)成、結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)政策、表外披露的信息。
（二）研究結(jié)果及問題分析
根據(jù)樣本公司無形資產(chǎn)的信息披露情況，我國上市公司在2004年年報(bào)中關(guān)于無形資產(chǎn)披露所暴露出的問題如下：
1．無形資產(chǎn)的范圍過于狹窄
我國關(guān)于無形資產(chǎn)核算的范圍過于狹窄，企業(yè)對(duì)其無形資產(chǎn)的擁有程度揭示過少。具體來說，我國納入現(xiàn)行核算體系的無形資產(chǎn)只包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、特許權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)，而商譽(yù)只承認(rèn)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的商譽(yù)，對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)；而國外公司的會(huì)計(jì)報(bào)表中所揭示的無形資產(chǎn)范圍則包括諸如因特網(wǎng)域名、契約性的客戶關(guān)系、制造合同、非競(jìng)爭(zhēng)協(xié)議等等。
2．無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重偏低，且結(jié)構(gòu)不合理
我國50家和國外15家上市公司中無形資產(chǎn)與總資產(chǎn)的比率、無形資產(chǎn)的構(gòu)成情況分別見表1和表2。
表1我國無形資產(chǎn)構(gòu)成情況
行業(yè)電器行業(yè)電子器件行業(yè)汽車制造業(yè)IT業(yè)
無形資產(chǎn)/總資產(chǎn)3.23%1.57%5.98%3.65%
土地使用權(quán)/無形資產(chǎn)69.8%39%53.7%35.1%
專有技術(shù)及專利/無形資產(chǎn)15.9%26.8%8.74%7.29%
表2國外無形資產(chǎn)構(gòu)成情況
相關(guān)比率比率
無形資產(chǎn)/總資產(chǎn)36.3%
與客戶有關(guān)的無形資產(chǎn)/無形資產(chǎn)23.3%
開發(fā)技術(shù)與專利/無形資產(chǎn)51.5%
商標(biāo)及其他產(chǎn)品權(quán)利/無形資產(chǎn)29.1%
從以上兩表可見：
第一，與國外上市公司無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)平均近40%的比率相比，我國公司無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)10%的比率嚴(yán)重偏低，較之權(quán)威的“摩根斯坦利全球資本指數(shù)”所統(tǒng)計(jì)的國外上市公司40-50%的比率有較大差距；
第二，無形資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)不合理。我國上市公司本來無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重就較低，而土地使用權(quán)在無形資產(chǎn)中卻占了將近一半，在統(tǒng)計(jì)中，我們發(fā)現(xiàn)有4家上市公司的無形資產(chǎn)竟然全為土地使用權(quán)。而在國外上市公司中占較大比重的商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)等在我國上市公司報(bào)表中卻微乎其微。特別要注意的是，國外公司報(bào)表中，“土地”是與“建筑物”一起放在“財(cái)產(chǎn)與設(shè)備”中核算的，并不包含在無形資產(chǎn)中，否則無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重會(huì)更大。
3．表外披露過少，存在利用無形資產(chǎn)進(jìn)行利潤操縱的情況
在對(duì)我國50家上市公司2004年度年報(bào)研究的過程中，我們發(fā)現(xiàn)大部分公司只是簡(jiǎn)要說明了無形資產(chǎn)的所含項(xiàng)目、計(jì)價(jià)、攤銷的方法及減值準(zhǔn)備的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，19家公司說明了無形資產(chǎn)各組成部分?jǐn)備N的年限，20家公司在年報(bào)中披露了未提取無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但只用了“期末，未發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)有減值情形，故未提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”一語帶過。其中，還有2家上市公司存在無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的情形。而國外上市公司對(duì)于無形資產(chǎn)信息的披露較為詳盡。在我們所考察的15家上市公司中，每家上市公司在主要會(huì)計(jì)政策的披露時(shí)都提到了“運(yùn)用估計(jì)”，并指出實(shí)際結(jié)果可能與估計(jì)值不同，對(duì)于每項(xiàng)會(huì)計(jì)處理，均說明是來自于FASB或IASC具體出臺(tái)的哪項(xiàng)規(guī)定。對(duì)于商譽(yù)，則是詳盡列出了SFASNo.142的兩步減損測(cè)試法。作為知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵——智力資本，各公司都作了詳盡描述，提出智力資本是公司最重要的資源，需要依靠相關(guān)的法律法規(guī)、專利、版權(quán)等來保護(hù)公司的智力資本。
三、我國改進(jìn)無形資產(chǎn)計(jì)量迫在眉睫
從以上對(duì)我國上市公司年報(bào)與外國上市公司年報(bào)進(jìn)行對(duì)比的結(jié)果可以看出，與國外報(bào)表中的充分、詳盡、謹(jǐn)慎相比，我國上市公司報(bào)表中關(guān)于無形資產(chǎn)的披露狀況不盡如人意：范圍過窄、結(jié)構(gòu)不合理、表外披露太少。特別是對(duì)某些維持企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)能力的無形資產(chǎn)沒有充分揭示和披露，一方面使得報(bào)表的相關(guān)性減弱，也必然使報(bào)表國際通用的程度降低，在國內(nèi)企業(yè)與國外企業(yè)更加廣泛地進(jìn)行聯(lián)營、兼并及商務(wù)交往的活動(dòng)中，無形資產(chǎn)披露不充分則會(huì)導(dǎo)致國內(nèi)企業(yè)處于不利地位。
出現(xiàn)報(bào)表披露出現(xiàn)種種差異的原因，究其根本，在于國內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于無形資產(chǎn)披露的要求不同。我國改進(jìn)無形資產(chǎn)的計(jì)量迫在眉睫。2006年2月15日，財(cái)政部頒布了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，其中關(guān)于無形資產(chǎn)的部分作出的大幅改動(dòng)，正是順應(yīng)了這一要求。
修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，明確規(guī)定無形資產(chǎn)不包括商譽(yù)，商譽(yù)在企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定。這樣，商譽(yù)的核算更為明確；新準(zhǔn)則對(duì)投資者投入無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)作了改變，取消了原準(zhǔn)則第10條中“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)該以無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值”，意在減少實(shí)際工作中遇到的能否用評(píng)估價(jià)入賬的問題；新準(zhǔn)則還增加了有關(guān)不確定壽命無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，不確定性的說明應(yīng)運(yùn)用穩(wěn)健原則，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，這一點(diǎn)體現(xiàn)了新準(zhǔn)則中的謹(jǐn)慎性原則。
對(duì)于研發(fā)費(fèi)用，原準(zhǔn)則規(guī)定“自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)予發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用?！毙聹?zhǔn)則中，研究費(fèi)用依然是費(fèi)用化處理，進(jìn)入開發(fā)程序后，對(duì)開發(fā)過程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。此條規(guī)定適應(yīng)了知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代信息披露的要求，對(duì)于研發(fā)費(fèi)用較大的企業(yè)影響巨大，將極大增加企業(yè)的權(quán)益，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率的提高，有利于增加企業(yè)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)能力。
為了消除上市公司利用無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤，粉飾報(bào)表來應(yīng)付投資者及規(guī)避退市。新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后期間不得轉(zhuǎn)回。它是根據(jù)我國的現(xiàn)實(shí)國情進(jìn)行的重大變革。新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則將有效的遏制利用減值準(zhǔn)備作為“秘密儲(chǔ)備”調(diào)節(jié)利潤的情況。準(zhǔn)則實(shí)施后，利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的空間變得越來越小，利用計(jì)提手法調(diào)節(jié)利潤將越來越難，相應(yīng)的，報(bào)表真實(shí)性會(huì)越來越高。
四、關(guān)于我國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則接軌的幾點(diǎn)思考
判斷一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的好壞不在于該準(zhǔn)則有多先進(jìn)，而在于是否適應(yīng)其所處的會(huì)計(jì)環(huán)境。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是隨著我國目前資本市場(chǎng)及監(jiān)管環(huán)境的發(fā)展而制定出臺(tái)的，是與我國當(dāng)前的會(huì)計(jì)環(huán)境相適應(yīng)的。以下是關(guān)于無形資產(chǎn)方面我國新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則接軌的幾點(diǎn)思考。
（一）擴(kuò)大確認(rèn)范圍
知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，能夠給企業(yè)帶來不確定性的超額未來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)中絕大部分是無形資產(chǎn)，包括我們所熟悉的無形資產(chǎn)（專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)、特許使用權(quán)等）、組織資本、智力資本、人力資本等。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)包括六大類，分別為與營銷有關(guān)的無形資產(chǎn)、與客戶關(guān)系有關(guān)的無形資產(chǎn)、與技術(shù)有關(guān)的無形資產(chǎn)、與合同權(quán)利有關(guān)的無形資產(chǎn)、與技術(shù)革新有關(guān)的無形資產(chǎn)、商譽(yù)?？蛻絷P(guān)系、數(shù)據(jù)庫升級(jí)費(fèi)用、制造合同、設(shè)計(jì)許可等都納入了無形資產(chǎn)核算的范疇。其范圍十分寬泛，也充分體現(xiàn)了無形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)價(jià)值的驅(qū)動(dòng)作用。從這個(gè)意義上來說，我國準(zhǔn)則規(guī)定的無形資產(chǎn)范圍過于狹窄。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，出現(xiàn)的形形的“無形資產(chǎn)”對(duì)于企業(yè)價(jià)值的驅(qū)動(dòng)作用日益明顯，因此有必要進(jìn)一步擴(kuò)大無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍，將客戶關(guān)系、技術(shù)文檔、非競(jìng)爭(zhēng)協(xié)議等納入無形資產(chǎn)核算體系，同時(shí)要積極研究可行的確認(rèn)與計(jì)量方法，包括一些非財(cái)務(wù)計(jì)量方法，在理論成熟的基礎(chǔ)上，逐步將這些新興的無形資產(chǎn)予以確認(rèn)。
（二）逐步建立公允價(jià)值計(jì)價(jià)的環(huán)境
與國外公司治理相對(duì)規(guī)范、監(jiān)管體系完備、資本市場(chǎng)發(fā)展相對(duì)成熟相適應(yīng)，在計(jì)量手段上，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國、英國、對(duì)于無形資產(chǎn)都采用的是以公允價(jià)值計(jì)量。此次頒布的新準(zhǔn)則在金融工具、投資性房產(chǎn)、債務(wù)重組等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值，成為本次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)。雖然我國證券市場(chǎng)經(jīng)過十幾年的發(fā)展和完善，但我國公允價(jià)值的應(yīng)用環(huán)境并未完全建立。國際接軌是方向，是大勢(shì)所趨，因此我國應(yīng)在今后逐步建立公允價(jià)值的計(jì)價(jià)環(huán)境。
（三）對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化的建議
對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，在英國，研發(fā)費(fèi)用一般存在于科學(xué)或工程項(xiàng)目中，缺乏“獨(dú)特性”使之與其它內(nèi)生資產(chǎn)一樣被資本化（CompanyReporting,January,2002）。目前國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IASNo.38）對(duì)研發(fā)費(fèi)用采用的是有條件的資本化方法，即通過技術(shù)可行性測(cè)試后，內(nèi)生無形資產(chǎn)在研發(fā)過程中的支出可予以資本化處理。
新準(zhǔn)則中，我國改變了之前研發(fā)費(fèi)用完全費(fèi)用化的做法。對(duì)開發(fā)過程中的費(fèi)用，如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。這與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌邁出了可喜的一步，但應(yīng)注意的是：要嚴(yán)格制定研究和開發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)，以防企業(yè)利用費(fèi)用資本化調(diào)節(jié)利潤。
Amir&Lev(1996)提出，在慎重對(duì)待研發(fā)費(fèi)用資本化的問題中，“內(nèi)部效用”是一個(gè)很好的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。為了制造出令人滿意的產(chǎn)品，成功的非商業(yè)產(chǎn)品所含的智力資本也可能用于內(nèi)部研究。因此，基于市場(chǎng)生存能力及內(nèi)部有用性的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化處理將更有意義。
（四）加強(qiáng)表外披露
美國的PaulB.W.Miller和PaulR.Bahnson在《高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告》一書中指出：產(chǎn)生QFR（高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告）信息最可能的途徑在于提供大量的補(bǔ)充披露信息，以幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解所有已確認(rèn)的和未確認(rèn)的無形資產(chǎn)。同時(shí)應(yīng)該使用這些補(bǔ)充披露來描述所有無形資產(chǎn)的來源和對(duì)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)價(jià)值。當(dāng)衡量無形資產(chǎn)時(shí)，不應(yīng)該給出一個(gè)單獨(dú)的確切數(shù)字，而應(yīng)該描述可能的價(jià)值分布。在我們所研究的15家國外上市公司2004年年報(bào)中，發(fā)現(xiàn)其中對(duì)于無形資產(chǎn)的披露相比國內(nèi)公司而言充分很多。不僅體現(xiàn)在無形資產(chǎn)包含項(xiàng)目上，而且對(duì)近三年攤銷、減值情況的對(duì)比、今后五年的預(yù)計(jì)減值（具體到每項(xiàng)資產(chǎn)）、研發(fā)活動(dòng)對(duì)于企業(yè)生存及發(fā)展的重要性等等都作了詳盡描述。因此，我國上市公司需要進(jìn)一步加強(qiáng)表外披露，在擴(kuò)大披露范圍的基礎(chǔ)上，盡可能多的給出每項(xiàng)無形資產(chǎn)的來源、增減情況、預(yù)計(jì)未來攤銷額、預(yù)計(jì)減值情況等，這樣，不僅可以增強(qiáng)信息與決策的相關(guān)性，也使得企業(yè)的獲利能力及盈利的增長率更符合實(shí)際。
五、結(jié)論
綜觀世界上著名的公司無不靠無形資產(chǎn)贏得投資者信任，其股票受到投資者追捧，從而使公司及投資者雙獲利。當(dāng)前，根據(jù)舊《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》編制的上市公司報(bào)表中關(guān)于無形資產(chǎn)的披露不完全，不能真實(shí)反映企業(yè)價(jià)值，使得報(bào)表不具相關(guān)性及可比性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布在很大程度上加強(qiáng)并改善了無形資產(chǎn)的披露狀況，但與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，還有一定差距。今后，隨著我國資本市場(chǎng)的建立健全、市場(chǎng)監(jiān)管的逐步有序，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌的程度會(huì)越來越高。
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由此可見，歷史成本與現(xiàn)時(shí)成本在使用中各有其優(yōu)缺點(diǎn)，那么，在實(shí)務(wù)中應(yīng)當(dāng)如何取舍呢？這就要取決于會(huì)計(jì)環(huán)境了。會(huì)計(jì)環(huán)境的不同必然會(huì)導(dǎo)致對(duì)不同會(huì)計(jì)方法的取舍。其資產(chǎn)的計(jì)量方法主要受以下會(huì)計(jì)環(huán)境的影響。
一、企業(yè)相關(guān)信息的公開程度
企業(yè)的會(huì)計(jì)信息是由企業(yè)的內(nèi)部人員提供的，他們掌握著企業(yè)的真實(shí)信息，而對(duì)于外部人員來說，對(duì)企業(yè)的了解主要是通過企業(yè)對(duì)外的公開資料，他們只是會(huì)計(jì)信息的接受者，因此懼怕會(huì)計(jì)信息受到操縱。進(jìn)一步分析，如果一個(gè)企業(yè)是私營的，或者是非上市公司，它對(duì)外界的信息公開程度就比較低，對(duì)于企業(yè)的外部人員來說，如果企業(yè)還使用較為主觀的現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)量，企業(yè)外部人員對(duì)其會(huì)計(jì)信息的懷疑就不言而喻了。相反，對(duì)于上市公司而言，本身的公司信息披露較為規(guī)范，這類公司即便使用現(xiàn)時(shí)成本，企業(yè)外部人員也可以適當(dāng)進(jìn)行驗(yàn)證，從而減少了會(huì)計(jì)信息的可操縱性，使得現(xiàn)時(shí)成本的相關(guān)性優(yōu)點(diǎn)能更好地發(fā)揮。
因此在實(shí)務(wù)中，往往一些涉及現(xiàn)時(shí)成本、公允價(jià)值的準(zhǔn)則會(huì)優(yōu)先使用于上市公司之中，或者要求公司作較多的相關(guān)信息披露來對(duì)這一現(xiàn)時(shí)成本提供相關(guān)的可驗(yàn)證信息。如加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1995年頒布的第3860號(hào)條款：金融工具的披露與表達(dá)，該準(zhǔn)則要求公司的金融工具以現(xiàn)時(shí)成本在報(bào)表上予以反映，同時(shí)確認(rèn)持產(chǎn)損益，并要求上市公司率先執(zhí)行，而四年后才要求其他公司加以執(zhí)行。此外，加拿大CICA手冊(cè)3461號(hào)條款：關(guān)于企業(yè)退休金的會(huì)計(jì)處理與披露中，也要求上市公司對(duì)于退休金事項(xiàng)做出許多額外的披露，從而加強(qiáng)以現(xiàn)時(shí)成本計(jì)算的退休金數(shù)額的可驗(yàn)證性。
二、企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)是否具有活躍的交易市場(chǎng)
對(duì)于歷史成本的資產(chǎn)計(jì)價(jià)而言，過去的交易事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生，且有據(jù)可循，企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)是否具有活躍的交易市場(chǎng)并不重要。而現(xiàn)時(shí)成本的資產(chǎn)計(jì)價(jià)就不那么簡(jiǎn)單了，如果現(xiàn)時(shí)并無任何交易事項(xiàng)作為參照，企業(yè)現(xiàn)時(shí)成本的獲得應(yīng)該是頗為主觀且不可信賴的。因此，相關(guān)資產(chǎn)是否具有活躍的交易市場(chǎng)是現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)的前提條件。具體來講，對(duì)于一些證券或金融工具類型的資產(chǎn)，發(fā)達(dá)國家往往存在著與之相關(guān)的發(fā)達(dá)的交易市場(chǎng)，從而滿足了現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)的前提條件，且這類資產(chǎn)的價(jià)格變化頗為頻繁，也使得采用現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)能更好地發(fā)揮其反映現(xiàn)時(shí)信息和相關(guān)性的優(yōu)點(diǎn)。而對(duì)于企業(yè)的固定資產(chǎn)而言，很多是企業(yè)的專有設(shè)備，一次易所占的比重較大，且往往不存在一個(gè)專門的交易或報(bào)價(jià)市場(chǎng)，因此，如果使用現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)會(huì)遇到相當(dāng)大的技術(shù)困難。
反映在實(shí)務(wù)中，絕大多數(shù)國家的固定資產(chǎn)以歷史成本計(jì)價(jià)，而投資或金融工具以現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)。如美國FASB的115號(hào)公告就要求負(fù)債和權(quán)益類的證券投資，除了準(zhǔn)備持有到期的之外，均按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，同時(shí)確認(rèn)持產(chǎn)損益。FASB的133號(hào)公告還要求所有的衍生工具也以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，同時(shí)確認(rèn)持產(chǎn)損益。這兩條準(zhǔn)則，可以說是與美國發(fā)達(dá)的證券交易市場(chǎng)緊密聯(lián)系的。
三、報(bào)表主要使用者的類別
會(huì)計(jì)的目標(biāo)之一就是要提供會(huì)計(jì)信息給其報(bào)表使用者，并隨著使用者偏好或要求的不同而加以改變。企業(yè)對(duì)于會(huì)計(jì)方法的選擇應(yīng)當(dāng)考慮到其報(bào)表主要使用者的類別及要求。一般來說，報(bào)表的使用者不外乎證券投資者、政府、銀行和其他債權(quán)人等。對(duì)于證券投資者來說，他們最為看重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，與現(xiàn)實(shí)甚至未來相關(guān)的信息可以幫助他們進(jìn)行投資決策，因此，他們會(huì)愿意失去一定的可靠性來獲取相關(guān)性。顯然，現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)是比較符合要求的。而對(duì)于政府來說，他們可能就比較看重會(huì)計(jì)信息的可靠性，特別是像我們社會(huì)主義國家，政府把資產(chǎn)交給企業(yè)運(yùn)營，希望企業(yè)能在資產(chǎn)保值的前提下有所增值，可靠的會(huì)計(jì)信息能使政府對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)運(yùn)營情況有較為真實(shí)的了解，從而能對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀上的調(diào)控。這時(shí)，歷史成本計(jì)價(jià)是比較符合要求的。
在實(shí)務(wù)中，以美國為首的西方國家，企業(yè)中以股權(quán)資本占主導(dǎo)地位，證券投資者是主要的會(huì)計(jì)信息使用者，公允價(jià)值會(huì)計(jì)正越來越多地得到準(zhǔn)則制定者的青睞，如美國最近已經(jīng)取消了對(duì)商譽(yù)類似于固定資產(chǎn)的處理方式，而是改為了每年進(jìn)行減值測(cè)試處理的方法，這實(shí)質(zhì)是以公允價(jià)值作為商譽(yù)每年的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，以及前述美國對(duì)投資及衍生工具現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)的處理等。而我國目前仍然以歷史成本為資產(chǎn)計(jì)量的基礎(chǔ)，這都與這一會(huì)計(jì)環(huán)境密切相關(guān)。四、相關(guān)法規(guī)的完善程度
這里的相關(guān)法規(guī)，主要指與會(huì)計(jì)造假、會(huì)計(jì)信息操縱等相關(guān)的會(huì)計(jì)法、公司法或證券法等。企業(yè)是追求經(jīng)濟(jì)利益最大化的經(jīng)濟(jì)組織，它無時(shí)無刻不在進(jìn)行著成本——效益的比較。我們可以把企業(yè)自主地操縱會(huì)計(jì)信息看成企業(yè)的效益，而把相關(guān)的法規(guī)約束視為成本，這樣一來，如果相關(guān)的法規(guī)基本沒有約束，那么企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)信息操縱的成本就非常之低，換言之，企業(yè)的操望非常之強(qiáng)烈。這時(shí)，如果企業(yè)使用主觀性較大的現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)方法，必然會(huì)導(dǎo)致廣大信息使用者對(duì)其的不信任，從而產(chǎn)生逆向選擇問題。因此，只有在造假成本很高時(shí)，企業(yè)使用現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)方法才不會(huì)受到信息使用者的懷疑與非難。
在實(shí)務(wù)中，美國等西方國家的立法比較完善，伴隨著會(huì)計(jì)造假的往往是巨額的賠償和不斷的法律訴訟。在這種情況下，報(bào)表使用者一般會(huì)傾向于信任企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，從而使得現(xiàn)時(shí)成本、公允價(jià)值的計(jì)量模式有相當(dāng)?shù)氖褂檬袌?chǎng)。而一些發(fā)展中國家，則仍然對(duì)歷史成本計(jì)量模式情有獨(dú)鐘，也與其本國相關(guān)的法律制度不健全或處罰力度不夠有關(guān)。
五、會(huì)計(jì)工作者的職業(yè)判斷能力
歷史成本計(jì)價(jià)之所以適用面廣泛，是因?yàn)樗鼧O少涉及職業(yè)判斷，而現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)則會(huì)涉及到許多的不確定因素，這些不確定因素都需要會(huì)計(jì)人員運(yùn)用其職業(yè)判斷能力進(jìn)行判斷，可以說，會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷力的高低直接影響了現(xiàn)時(shí)成本使用的效果。如果在會(huì)計(jì)人員普遍素質(zhì)不高的國家使用現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)，只能使現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)的主觀性進(jìn)一步強(qiáng)化，由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息的可靠性進(jìn)一步降低，在可靠性根本無法得到保證的情況下，相關(guān)性是沒有任何意義的。由此可見，在這種類型的國家只能使用歷史成本計(jì)價(jià)模式，放棄現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)模式。
在實(shí)際中，美、英等發(fā)達(dá)國家進(jìn)入資本主義較早，會(huì)計(jì)比較發(fā)達(dá)，后續(xù)教育也比較完善，其會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)也普遍較高。因此，這些國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在向現(xiàn)時(shí)成本、公允價(jià)值計(jì)量傾斜的同時(shí)，有著強(qiáng)大的后盾支持。而在我國，廣大會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力不高，如果實(shí)行現(xiàn)時(shí)成本計(jì)量模式，必然會(huì)導(dǎo)致上述弊端的出現(xiàn)。因此，我國已經(jīng)適時(shí)地把原先與美國相類似的現(xiàn)時(shí)成本計(jì)量的準(zhǔn)則，改為了以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)。
六、國民經(jīng)濟(jì)通貨膨脹的程度
在通貨膨脹居高不下時(shí)，歷史成本受到的詰難明顯比現(xiàn)時(shí)成本要多。因?yàn)楦咄浀那闆r下。歷史成本所依賴的貨幣幣值穩(wěn)定不變這一假設(shè)已不復(fù)存在，因此以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)，最后得出的報(bào)表可能沒有任何的經(jīng)濟(jì)含義。而現(xiàn)時(shí)成本計(jì)量模式此時(shí)卻正好發(fā)揮了其主要優(yōu)點(diǎn)：隨著通脹而不斷改變資產(chǎn)的價(jià)格，這樣，期末的報(bào)表就可以真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。
