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序論：在您撰寫審計執(zhí)法論文時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導您走向新的創(chuàng)作高度。
審計文明執(zhí)法是加強審計機關自身改革，建設服務型、滿意型機關的客觀需要，是文明審計的具體表現(xiàn)。審計機關不僅自身是執(zhí)法機關，它還要對其他執(zhí)法機關進行監(jiān)督。因此，審計機關具有它自身的特殊性。那么，審計機關如何才能做到文明執(zhí)法呢？筆者現(xiàn)就審計執(zhí)法中的“公開透明”、“以人為本”、“嚴格執(zhí)法”和“執(zhí)法為民”等幾個方面談一些看法。
（一）公開透明是審計文明執(zhí)法的重要前提。審計機關是政府監(jiān)督機構，它本身沒有自己的利益，它所涉及的只有人民的利益。因此，行使審計權利時就應該是透明的。審計執(zhí)法透明了，人民的知情權才有保障，才能隨時觀察審計是不是在為實現(xiàn)人民的利益而努力；審計執(zhí)法透明了，人民才會積極支持審計工作，才能為審計提供有價值的審計線索；審計執(zhí)法透明了，審計人員在工作中才不敢懈怠，才能注重體察民情，順應民意，才能增強人民群眾對政府的信任和信心。
（二）以人為本是審計文明執(zhí)法的重要保證。堅持以人為本是科學發(fā)展觀的核心，同樣也是審計文明執(zhí)法的重要保證。要做到審計文明執(zhí)法就必須打造一流的審計隊伍。在審計執(zhí)法過程中，有些同志業(yè)務知識學習不夠，法律條文掌握不夠準確、審計執(zhí)法存在隨意性，對同樣的違紀違規(guī)問題，量罰差別大，違反了審計的嚴肅性；有些同志辦理審計事項不認真、走過場，該深入現(xiàn)場核查的不深入核查、該深究的問題不深究，缺乏職業(yè)敏感意識。因此，必須重視對審計人員的業(yè)務知識培訓，認真組織學習《審計法》、《行政處罰法》等相關法律法規(guī)，全面提高審計人員的業(yè)務素質和執(zhí)法水平。此外，還要重視審計文化建設，嚴格執(zhí)行審計紀律“八不準”，營造良好的審計氛圍。要牢記總理對審計人員提出的四點希望，即“堅持原則、敢于碰硬；嚴謹細致、客觀公正；廉潔自律、甘于奉獻；與時俱進、開拓創(chuàng)新”。
（三）嚴格執(zhí)法是審計文明執(zhí)法的重要途徑。有法不依、執(zhí)法不嚴、違法不究是一個法治國家的軟肋，它影響了法律的嚴肅性，損壞了政府的形象，縱容了違法亂紀行為的發(fā)生。嚴格執(zhí)法就是堅決依法辦事，堅持有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究，它與文明執(zhí)法相輔相成，不可或缺。通過文明執(zhí)法實現(xiàn)嚴格執(zhí)法，在嚴格執(zhí)法中體現(xiàn)文明執(zhí)法。審計文明執(zhí)法并不是要求要減輕審計的查處力度或降低審計執(zhí)法標準，它要求審計人員通過嚴謹有效的工作、親民務實的作風來化解執(zhí)法矛盾，從而達到堅持審計執(zhí)法標準和提高執(zhí)法效能的目的。在審計過程中，審計人員只有堅持原則，嚴格按照法律法規(guī)辦事，才能排除外界的各種干擾，保證審計的客觀公正，樹立良好的審計形象。
（四）執(zhí)法為民是審計文明執(zhí)法的重要目標。為人民服務是人民政府的一個重要職能。審計機關是人民政府的一個部門，因此，它必須牢固樹立審計就是服務，審計就是維護人民群眾利益的執(zhí)法理念。審計要關注人民群眾最關心、最直接、最現(xiàn)實的利益問題，加強對教育、醫(yī)療、社會保障、及重點專項資金的審計；審計要關注財政資金的管理水平和使用效益，積極開展效益審計；審計要積極服務社會主義新農(nóng)村建設，加強對“三農(nóng)”資金的審計；審計要關注對領導干部權利的制約與監(jiān)督，加強經(jīng)濟責任審計?？傊?，審計機關的權力是人民賦予的，國家審計最根本的目標是維護廣大人民群眾的根本利益。
有關法定審計范圍
建議摘要：公司應當在每一會計年度終了時制作財務會計報告，并依法經(jīng)注冊會計師審計。
說明摘要：確定法定審計的范圍（即哪些公司須進行年度賬目的審計）是法定審計制度的核心。法定審計范圍取決于以下三個因素摘要：
（1）公司股權結構的公眾性；
（2）公司所承擔的稅務、債務負擔的規(guī)模及性質；
（3）審計的成本。
各國有關法定審計范圍的規(guī)定大體有兩種模式摘要：第一種是以英國、澳大利亞、新加坡等為代表的全面審計型，它們對公司法下的各種公司都實行強制審計。第二種是以德、法等大陸法系國家和美國為代表的部分審計型，即只使部分公司負有法定審計的義務。對負有法定審計義務公司的范圍確定大體有公司的組織形式、公司營業(yè)的性質和公司的規(guī)模三個標準。從組織形式來看，股份有限公司、非凡是其中的上市公司，在各國都被納入法定審計的范圍之內(nèi)。這類公司通常規(guī)模也比較大，對社會經(jīng)濟、政治生活的影響也比較大。在有限責任公司中，被列入法定審計范圍的通常是規(guī)模較大的企業(yè)以及從事金融類業(yè)務的企業(yè)。此外，考慮到中小有限責任公司股東之間也可能存在的；中突，一些國家規(guī)定，當有限責任公司中一定股權比例的股東提出要求時，公司也必須聘請注冊會計師來審計。
有關注冊會計師的獨立性
通過對一些國家和地區(qū)法律中有關公司財務報表審計的規(guī)定進行比較，從中提煉出公司法定審計制度中通行的規(guī)則，并在此基礎上，根據(jù)我國國情，提出中國《公司法》法定審計制度的基本框架，為我國《公司法》修訂中法定審計制度的構建提供立法參考。
建議摘要：受托進行審計的會計師事務所及其注冊會計師，應當依照獨立審計準則和職業(yè)道德準則的要求，在形式上和實質上和被審計公司保持獨立。
說明摘要：各國公司法為保證法定審計的獨立性，一般都規(guī)定了會計師不得和被審計公司存在人事上的或利益上的關聯(lián)性，主要包括以下幾類的情形摘要：
（1）會計師事務所或注冊會計師持有被審計公司股份或對被審計公司或其關聯(lián)公司負有一定數(shù)額以上債務的；
（2）注冊會計師擔任被審計公司的董事、監(jiān)事、經(jīng)理或其他高級管理人員，或是上述人員的合伙人、雇主或聘用的人，或是上述人員所聘用的人的合伙人或雇員；
（3）注冊會計師擔任被審計公司持有一定比例股份的公司或持有被審計公司一定比例股份的公司的法定代表人、董事、監(jiān)事、經(jīng)理或其他高級管理人員；
（4）會計師事務所或注冊會計師是被審計公司的合伙人或其合伙人的雇員；
（5）注冊會計師是上述（2）項所列人員的近親屬；
（6）會計師事務所或注冊會計師在審計活動之外參和被審計公司的簿記或編制年度決算等業(yè)務；
（7）會計師事務所或注冊會計師從被審計公司獲得審計業(yè)務收入以外的工資或其他報酬；
（8）會計師事務所或注冊會計師在一定時間內(nèi)每次都從被審計公司或其持有一定比例以上股份的公司的審計和咨詢業(yè)務中取得占其全部收入一定比例以上收入的。
上述（1）項是對審計員和被審計公司股份關聯(lián)的禁止，澳大利亞、德國、法國等國法律中均有明確規(guī)定，澳大利亞還規(guī)定了審計員對被審計公司（或其關聯(lián)公司）負有債務的情形；（2）、（3）、（4）、（5）項是對審計員和被審計公司人員關聯(lián)的禁止，絕大部分國家都有規(guī)定，如英國、澳大利亞、德國、法國、比利時、日本等，但各國規(guī)定的范圍略有不同，德國規(guī)定的范圍最大；（6）、（7）項是對承擔法定審計業(yè)務的會計師事務所業(yè)務范圍的限制，美國、澳大利亞、德國、法國等國有此規(guī)定，其中以美國《薩班斯法案》規(guī)定最為嚴格，要求會計業(yè)務和審計業(yè)務的絕對分離；（8）項是對于審計業(yè)務收入比例的限制，只有德國有該類規(guī)定方法。
上述各項禁止性規(guī)定，能夠從形式上保證注冊會計師對被審計公司之間的獨立性，但獨立性的最終實現(xiàn)還有賴于會計師對職業(yè)道德準則的遵循。
有關會計師事務所的提名、選任、任期及報酬
建議摘要：依法設立審計委員會、獨立董事或監(jiān)事會的公司，由審計委員會、獨立董事或監(jiān)事會提名承擔審計業(yè)務的會計師事務所。公司年度股東大會或股東會應當表決確定承擔本公司年度審計業(yè)務的會計師事務所，并決定其報酬。
說明摘要：對承擔審計業(yè)務的會計師事務所的提名、選任做出規(guī)定，是為了維護會計師事務所的獨立性，強化法定審計的嚴厲性，確保會計師事務所發(fā)揮其應有的鑒證、監(jiān)督功能，保護股東和公眾投資者的利益。針對股份有限公司中承擔審計業(yè)務的會計師事務所的提名選任做出非凡規(guī)定，還有利于打破大股東控制公司、損害小股東利益的慣例。
1.對審計師的提名僅在日本《有關股份公司監(jiān)察的商法特例法》第3條（2）中有類似的規(guī)定摘要：董事向股東大會提出選任審計員的議案時，須征得監(jiān)事會的同意。
2.對會計師事務所的選任，各國或地區(qū)都有不同的規(guī)定，大致可以分為三種摘要：
（1）絕大多數(shù)國家實施的由股東大會任命審計人員的模式；
（2）以美國為代表的由審計委員會任命審計人員的模式；
（3）臺灣模式，規(guī)定審計人員的選任和經(jīng)理人的選任相同，區(qū)分不同的公司類型，由股東大會或董事會選任。
3.對于會計師事務所的任期在國外主要可以歸入兩種模式摘要：
（1）以英國為代表的英聯(lián)邦國家的任期一般為一年；
（2）以法國為代表的歐盟國家的任期為3到6年。
4.輪換制度是為了避免長期任職的會計師事務所因和管理層過多接觸，影響其獨立性。自美國薩班斯法案后，各國開始探究輪換制度。會計師事務所的輪換還處于探究階段，多數(shù)國家還持～種觀望的態(tài)度，未加規(guī)定。審計合伙人的輪換也還不是～個成熟的制度，做出這種規(guī)定的國家還比較少。
5.會計師事務所的報酬作為任免制度的一部分，各國對審計人員的報酬做出了規(guī)定，這些規(guī)定都遵循誰選任誰決定的原則。為了保證審計的獨立性，會計師事務所的報酬不應由公司管理層過多干預，應由股東大會或股東會決定會計師事務所的報酬水平。
有關會計師事務所的解聘和辭職
有關事務所的解聘，建議公司解聘或不再續(xù)聘承擔審計業(yè)務的會計師事務所，應當由股東大會或股東會作出決定。在表決解聘或不再續(xù)聘會計師事務所之前，公司應至少提前l(fā)5天向后者發(fā)出通知。會計師事務所收到通知后，可以向公司作出書面陳述，同時有權出席對其解聘或不再續(xù)聘進行表決的股東大會或股東會，并陳述意見。
有關事務所的辭職，建議會計師事務所在任期屆滿前辭職的，須向公司提交書面說明。該書面說明中應披露和其辭職有關的、需提請公司股東或債權人注重的非常事項。假如不存在這樣的非常事項，該承擔審計業(yè)務的會計師事務所也要予以說明。公司應將辭職的會計師事務所的書面說明送達公司股東或予以公告。
說明摘要：解聘和辭職是公司法定審計關系中的重要組成部分。為了在保障公司享有對會計師事務所的選任權的同時，避免注冊會計師因為監(jiān)督公司管理層而給自己帶來不利的影響，各國都針對公司解聘會計師事務所做出規(guī)定。對于會計師事務所的辭職，有些國家沒有做出規(guī)定。
1.解聘或不再續(xù)聘。各國有關解聘規(guī)定，大致可以分為幾類摘要：
（1）英聯(lián)邦模式。規(guī)定由股東大會行使解聘權。
（2）法國模式。規(guī)定在特定情形下，應董事會、經(jīng)理室、企業(yè)委員會、股東大會或代表1／10以上公司資本的股東的請求，由法院判決解除其職務。
（3）意大利模式。規(guī)定股東大會只有在理由充分且征得公司管理委員會同意后方可解聘承擔審計業(yè)務的會計師事務所。
（4）日本模式。大型公司股東大會可隨時解任承擔審計業(yè)務的會計師事務所。同時公司的監(jiān)事會在滿足特定的條件時也有權解聘會計師事務所。
為了限制公司解聘權，各國立法都做出各自的規(guī)定，大致可分為摘要：
（1）程序限制模式。主要是英聯(lián)邦國家，通過規(guī)定嚴格的解聘程序，賦予被解聘的審計師陳述權和出席股東大會的權利，確保在被解聘前能夠獲得辯護的機會。
（2）實體限制模式。主要是法國，規(guī)定只有在特定的情況下（過失或不能分身），才能申請法院解聘承擔審計業(yè)務的會計師事務所。
（3）混和模式。主要是日本對監(jiān)事會行使解聘權的規(guī)定。一方面規(guī)定只有滿足特定的幾種情形時，監(jiān)事會才能解聘會計師事務所，同時，規(guī)定被監(jiān)事會解聘的會計師事務所有權出席股東大會并陳述意見。
2.有關辭職的規(guī)定，可分為幾種模式摘要：
（1）英國模式，規(guī)定受托審計的注冊會計師或事務所可以經(jīng)書面通知而辭職，但必須按照特定的程序，履行特定的說明義務。
（2）澳大利亞模式。區(qū)分不同的情況，規(guī)定對一般公司進行審計的注冊會計師或會計師事務所可在任何情況下辭職，審計上市公司的注冊會計師或會計師事務所只有經(jīng)過ASIC批準后，才能生效。
（3）德國模式。規(guī)定只有在有重大事由時，注冊會計師或會計師事務所才能辭職。
有關公司提供真實、完整的會計資料及相關信息的義務
建議；公司應當向聘任的會計師事務所提供真實、完整的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告、其他會計資料以及和審計相關的其他資料，不得拒絕、隱匿、謊報。
說明摘要：在公司法中規(guī)定公司為受托審計的會計師事務所提供真實的、完整的資料和信息，是為了確保公司的審計師能夠獲得和審計有關的充分信息。國外有關公司為審計提供資料的規(guī)定大致有以下三種模式摘要：第一種是從注冊會計師的知情權的角度，賦予注冊會計師查閱公司財務信息和相關文件，從公司獲得有關的信息和解釋的權利。如香港、新加坡、比利時、意大利、瑞士、歐盟、日本。第二種是從公司的角度，規(guī)定公司有向注冊會計師提供必要的條件、資料和協(xié)助，如瑞典公司法的規(guī)定。第三種是從注冊會計師的知情權和公司提供信息的義務兩個角度進行雙重規(guī)定，如英國、澳大利亞、德國和韓國的規(guī)定。在英國1985年公司法下，受托審計的注冊會計師可以隨時審查公司的賬簿、賬戶和憑單。假如公司管理人員故意或過失向注冊會計師提供一份引起誤解的、錯誤的或欺騙的說明，就構成違法行為，將受到監(jiān)禁或罰款或雙重懲罰。根據(jù)德國商法典的規(guī)定，資合公司的法定代表人負有不遲延地向決算審查人提示年度決算和局狀報告的義務。
有關公司妨礙審計的法律責任
建議摘要：公司拒絕向審計師提供真實、完整的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告、其他會計資料以及和審計相關的其他資料，或隱匿、謊報上述資料，或以其他方式妨礙審計師履行正當職責的，對公司可處以一萬元以上十萬元以下的罰款對直接負責的主管人員和其他直接責任人員，可處以三千元以上五萬元以下的罰款，構成犯罪的，依法追究刑事責任。
說明為了保證審計師能夠正常地進行審計活動，法律有必要采取辦法保障審計師順利地從公司獲得必要的賬冊、憑證等財務信息資料。前面的條款中規(guī)定了公司負有為注冊會計師的審計活動提供真實、完整的信息的義務。為確保公司切實履行此項義務，必須配置相應的法律責任。在這一新問題上，國外有兩種公司法和證券法兩種模式。前者如《1989年英國公司法》第389條，它規(guī)定公司及相關人員違反信息提供的義務，將被處以監(jiān)禁或罰款。后者如《香港證券法》第95、96條，規(guī)定假如公司拒絕提供這些資料，或者隱匿、銷毀、修改這些資料，阻止或妨礙審計的，要受到法律制裁。美國《薩班斯法案》中對公司管理層妨礙審計規(guī)定的法律責任也屬于此類。
有關設立驗資
建議公司股東繳納出資后，須經(jīng)會計師事務所對注冊資本實收情況進行審驗，出具驗資報告。驗資報告僅用于工商登記和向股東發(fā)放出資證實時使用。說明摘要：《公司法》上確立設立驗資，是保障公司法定注冊資本金的基本要求。國外對此有三種立法模式。第一種是驗資和評估分離的模式，以日本為代表，規(guī)定公司設立時須經(jīng)驗資的內(nèi)容，并且驗資主體為注冊會計師（含外國注冊會計師），而非其他資產(chǎn)評估主體。這種模式和我國的立法傳統(tǒng)是一致的。第二種是驗資和評估合一的模式，以德國、法國和歐盟為代表，對公司設立時規(guī)定驗資程序，但是驗資和資產(chǎn)評估程序合一，驗資主體由資產(chǎn)評估師擔任。大陸法系一般把資產(chǎn)評估主體視為設立驗資主體，其做出的資產(chǎn)評估（尤其是針對實物出資方面）即具有驗資報告的同樣功能，可以證實出資的真實性。第三種是對公司設立不要求專門驗資程序的模式，以英國和美國為代表，公司設立時由公司股東會或董事會確認出資數(shù)額即可。英美法系立法顯得較為寬松，對公司設立時未加以嚴格的資本審核要求，對資本繳付金額采取申報制。
有關變更驗資
建議摘要：公司變更注冊資本，須由股東大會或股東會批準，并經(jīng)會計師事務所驗資并出具驗資報告。
說明摘要：公司注冊資本的變更（尤其是減資時）對公司債權人及其他利害關系人將產(chǎn)生重要影響，各國的規(guī)定較為一致，基本上對公司資本變動（主要就是增資和減資兩種情況）規(guī)定了強制驗資要求。根據(jù)側重點的不同，主要可以分為兩種模式。第一種是對公司增資和減資規(guī)定了相同的驗資要求，以歐盟公司法指令為代表。第二種是對減資時的驗資要求較增資時嚴格，以英國、法國為代表，規(guī)定驗資主體須向股東大會發(fā)表其對減少資本的理由和條件所持的意見，以進一步確保公司資本的穩(wěn)定性。
有關會計師事務所介入清算
關鍵詞：憲法適用憲法遵守憲法司法化
一、引言
憲法司法化不是一個新話題，在齊玉苓案后學界對憲法司法化研究掀起一個熱潮。2005年11月在北京舉行的憲法司法化理論研討會上，基本確立了憲法司法化的正當性和必要性。憲法“只有獲得‘司法化’之后，才能進入到普通人的生活中去，而不是高高在上的‘最高法’或‘根本法’——換言之，憲法效力才能真正的體現(xiàn)出來”。近來，憲法司法化的問題又重新引起了學者們的熱議。這主要源于最高人民法院于2008年12月8日以“已停止適用”為理由，廢止了《最高人民法院關于以侵犯姓名權手段侵犯憲法保護的公民受教育權的基本權利是否應當承擔民事責任的批復》(“法釋字[2001]25號”)，該決定自2008年l2月24日起實施。緊接著華東政法大學童之偉教授在《中國法學》2008年第6期撰文《憲法適用應遵循憲法本身規(guī)定的路徑》，以憲法實施、憲法適用和憲法遵守的區(qū)分為切入點，對我國憲法“司法實踐”進行評析。認為“憲法司法適用在我國沒有憲法依據(jù)，在我國既無采行的現(xiàn)實可能性，也看不出發(fā)展的前景”。并最終得出我國憲法的適用應該走最高權力機關立法適用和監(jiān)督適用的路徑，法院審理案件時援用憲法是對憲法的遵守而非適用，應該強化國家權力機關的憲法適用，同時消解“憲法司法化”這一偽命題。最高法院決定的出臺和學者的上述言論，又一次將憲法司法化理論爭議推向新的。如何看待憲法的適用與憲法遵守的區(qū)分，并進一步追問我國憲法學界多年來一直探討的“憲法司法化是一個假命題還是一種希望與追求”，關乎我國憲法今后的發(fā)展道路和前進的方向。
二、憲法適用的辨識
童教授在他的文章中指出：“憲法適用方面之所以出現(xiàn)這種情況，不小程度上是因為我國學術界沒能結合我國實際理順一些基本概念及其相互關系。理解基本概念并合乎邏輯的運用這些概念，是人們解決好面對重大課題的學理基礎?！币虼耍闱宄椃芊袼痉ɑ?，我們不妨也從這一問題所涉及的一些基本概念談起，進行系統(tǒng)的梳理和闡釋，以消除我們在理解和應用中的諸多偏頗。
1．憲法的適用的界定
狹義上的“憲法的適用是指特定國家機關，依照法定程序，具體的適用憲法處理違憲案件的專門活動?！薄皬膹V義上講，憲法的適用就是憲法的貫徹與執(zhí)行，俗稱‘行憲’?！薄皯椃ǖ倪m用從廣義上說是指憲法在實際生活中的運用，它主要體現(xiàn)在以下幾個方面：(1)凡公民和國家機關都必須遵守憲法；(2)憲法在司法活動中被適用。狹義上僅指司法機關對憲法的適用?！薄皯椃ǖ倪m用是一定國家機關對憲法的實現(xiàn)所進行的有目的的干預。它一方面指國家代議機關和國家行政機關對憲法實現(xiàn)的干預。……另一方面則指國家司法機關對憲法實施的干預?！睂τ趹椃ㄟm用的概念不同的學者有不同的理解，但無外乎從以下三個方面進行界定：第一，憲法適用的主體。憲法的適用必須是法律授權的專門機關來行使，其他任何組織與個人無權適用。第二，處理具體事務的過程中運用了憲法，在遵守憲法的基礎上將憲法作為一種活動的方式或工具加以利用。第三，處理了一定的具體事務或者為一定行為。適用憲法的核心或者說最終目的就是要為一定行為。這一行為是憲法適用的載體，若沒有行為，憲法的適用將無法落實。根據(jù)以上分析，對憲法的適用可以作出如下界定：廣義的憲法適用指特定的憲法關系主體依照法律程序，運用憲法處理具體事務的活動，包括憲法的立法適用、監(jiān)督適用、行政適用及“司法適用”。狹義的憲法適用僅指憲法的“司法適用”，當然有學者主張憲法不能在司法過程中適用，這是我們在后文要討論的內(nèi)容。
2．憲法適用與憲法遵守的辨析
反對憲法司法化的學者主張，那些所謂的“憲法司法化”的案例不過是人民法院遵守憲法的行為，并非對于憲法的適用。那么，究竟如何區(qū)分憲法的遵守和憲法的適用呢?這確實不是一件很容易的事情。童教授認為，遵守憲法與適用憲法的區(qū)別表現(xiàn)在諸多方面。(1)所有憲法關系主體都有遵守憲法的義務，因而遵守憲法的主體具有普遍性；適用憲法的主體具有嚴格的要求，不僅通常必須是國家機關，而且必須是經(jīng)憲法授權的國家機關，因而適用憲法具有主體上的壟斷性。(2)憲法關系主體遵守憲法的行為較多被動性、服從性，較少主動性和可選擇性，而適用憲法的行為有較多的主動性和可選擇性。(3)憲法關系的主體遵守憲法時不用憲法的規(guī)定直接處理具體問題或據(jù)以裁判爭議，但適用憲法一般會運用憲法的具體規(guī)定處理具體問題或裁斷具體爭議。(4)遵守憲法時，憲法有關規(guī)定對憲法關系主體和有關事項的有效性、權威性，往往是無可爭議或不證自明的，而適用憲法情形通常并非如此。l2童教授不僅在理論上大下工夫，還對《中國憲法司法化：案例評析》中所收錄的33個案例進行了分類評述，以區(qū)分憲法的適用和遵守。憲法的適用和遵守確是兩個概念，我們應該對其加以區(qū)分。但在上述四點中，童教授用了“較多、較少、較多、一般、往往、通?！绷鶄€這樣模糊的修飾詞?？梢?，童教授對于兩者的區(qū)分也很難準確地予以把握。
按照學界的一般理解，所謂憲法的遵守是指一切國家機關、社會組織和公民個人依照憲法的規(guī)定，行使權利(職權權)和履行義務(職責)的活動。它也有狹義和廣義之分，狹義的遵守指依法辦事，依法享有權利并行使權利，依法承擔義務并履行義務；廣義的憲法遵守相對于違反憲法而言，不違背憲法即是憲法的遵守。我們這里所講的憲法遵守指的是狹義上的憲法遵守，即依憲法辦事。僅從概念上我們還無法將遵守與適用區(qū)分開來，還必須從以下幾方面進行分析。
(1)憲法的義務主體具有普遍性，包括一切國家機關、社會組織和公民個人；憲法的適用主體具有特殊性，必須是經(jīng)法律授權的專門機關。
(2)在憲法的適用活動中，遵守憲法是適用憲法活動行為的另一個方面，其與遵守憲法并不是完全割裂的兩個過程，是一枚金幣的兩面。同時，憲法遵守是憲法適用的基礎，任何適用都必須以遵守憲法為邏輯前提。特定機關遵守憲法的行為，從另一角度來看也是對于憲法的適用。因為遵守憲法是依據(jù)憲法而為一定行為，相對于整個活動過程來說，并沒有處理具體的事務，但相對于該行為本身來講，它也是在處理一定的事務。在王禹編著的《中國憲法司法化：案例評析》的33個案例中，作者將其分為三種情況：一種是作為原、被告提交的法律依據(jù)，僅僅在判決書中提到過；第二種是出現(xiàn)在法院判決書中的說理部分，來分析雙方當事人提出的權利主張是否有憲法依據(jù)；第三種是直接出現(xiàn)在判決部分。第一種情況，憲法被作為原、被告的法律依據(jù)來主張自己的權利或否認對方的權利，是對憲法一般性的提及，當然不屬于憲法的適用情況。在第二種情況中，我們舉一例，莫尊通不服福州市人事局批準教師退休案，福建省福州市中級人民法院(1997)榕行終字第43號判決書：“被上訴人福清市人事局作出的批準退休決定處分了《中華人民共和國憲法》所規(guī)定的公民的勞動權，是具體的行政行為，行政相對人對此不服的，有權提起行政訴訟，人民法院對此具體行政行為進行司法審查。該案在說理部分運用憲法，將其作為支持其他法律形式的法律根據(jù)加以引用，從判決上來看并沒有對具體的案件起到?jīng)Q定性的作用。但是，司法活動是一個過程，而不是一個判決結果，憲法的司法適用不僅包括在判決結果中適用憲法，在司法活動的過程中適用憲法也理所應當是對于憲法的適用。福清市中級人民法院對于憲法的援引，一方面從整個司法活動來看，憲法“參與”了這一活動過程；另一方面，法院運用憲法確認莫尊通的勞動權，也是對于具體事務的處理，符合童教授對于憲法適用內(nèi)涵的界定。第三種情況中，法院利用憲法直接作出判決當然是對憲法的司法適用。
(3)遵守憲法是相對主體是否按照憲法來規(guī)范自身行為而言的，而適用憲法側重于強調(diào)憲法在主體的行為過程中是否得到了應用。憲法適用的主體對于憲法的適用也是對于憲法的遵守，在這種情形下，兩者是對同一行為不同角度的理解，并沒有本質的區(qū)別。
理順了這些知識后，按照我國現(xiàn)行國家制度的運作模式，就可對童教授所談到的憲法司法適用問題進行一個理性的檢討和分析。
醫(yī)院內(nèi)部審計存在的意義是通過監(jiān)控、管理和審計等各種方式方法，及時的發(fā)現(xiàn)醫(yī)院內(nèi)部中存在的各種的經(jīng)濟漏洞和存在的實際問題和不足，并根據(jù)這些問題和現(xiàn)實狀況對醫(yī)院的內(nèi)部管理進行及時的修正，從而盡可能減少問題發(fā)生的概率，使醫(yī)院內(nèi)部的各項工作運行能夠得到科學高效的管理。以下是醫(yī)院內(nèi)部審計職能。
(一)財務審計
各項的審計活動都是以財務部門提供的準確真實的會計信息作為依據(jù)，在一個較為健全完善的財務部門和財務制度中進行的。因此，財務審計是各項審計活動開始的基礎，對醫(yī)院內(nèi)部的各項收支進行準確的記錄和會計報表的正確編制往往是進行各項審計活動的依據(jù)。通過對醫(yī)院的財務進行合理的審計，可以得出醫(yī)院日常收支的具體情況，可以從中得知醫(yī)院的真實的財務狀況，并對醫(yī)院收支的合理性和標準性進行日常的審查和監(jiān)督，規(guī)避醫(yī)院內(nèi)部違規(guī)的狀況出現(xiàn)，確保醫(yī)院資金的安全。更何況，可以通過對醫(yī)院內(nèi)部財務審查的具體結果，及時得出醫(yī)院的財務管理的各種弊端，使醫(yī)院內(nèi)部及時作出解決方案，促使醫(yī)院及時改善財務管理狀況。
(二)經(jīng)濟審計
經(jīng)濟審計和財務審計有著一定的相似之處，同時都是通過對醫(yī)院的財務狀況進行各項深入的研究和分析，不過經(jīng)濟審計相對于財務審計，更著重于對醫(yī)院經(jīng)濟效益和社會效益的反映，更著重于對醫(yī)院的各種財務資產(chǎn)進行統(tǒng)計和全面的審查，并對醫(yī)院內(nèi)部的各項財務制度和管理制度的運行和作用進行審核，從中找到醫(yī)院內(nèi)部管理的發(fā)展空間，促使醫(yī)院內(nèi)部的各項管理制度的不斷完善和健全，為醫(yī)院的發(fā)展提供制度基礎，提高醫(yī)院的各項效益。
(三)資產(chǎn)審計
資產(chǎn)審計，顧名思義，是對醫(yī)院的各種資產(chǎn)數(shù)據(jù)進行審計，而這里的資產(chǎn)大部分是指醫(yī)院內(nèi)的各種固定資產(chǎn)，即是對醫(yī)療設備的購置活動進行審計等。在醫(yī)療設備的購置活動的過程中，設備購置的預算計劃編制和資金的實際運用計劃編制都包含在審計的范疇內(nèi)。因此，通過這種審計活動，對整個設備的購置交易活動進行監(jiān)控，預防在交易過程中出現(xiàn)問題，規(guī)避交易風險，盡可能的提高設備的利用率。還必須要對設備在工作過程中，為醫(yī)院帶來的各種效益進行審計和分析，對一些因為落后或者過期而棄置不用的各種設備進行統(tǒng)計和處理，盡可能的提高設備的價值。
(四)合同管理審計
因為經(jīng)濟型合同種類繁多，內(nèi)容雜亂，所涉及的知識廣度和寬度都十分大，進行整理時十分復雜，所以所有的相關經(jīng)濟合同和發(fā)票都必須要經(jīng)過財務部門按照正確的程序一步步的送審，而不能打亂送審秩序。與此同時，還要加強對經(jīng)濟合同簽訂和執(zhí)行過程的監(jiān)察力度，確保工作能夠按照簽訂的合同內(nèi)容進行，確保工作能夠有秩序的進行。在審計的過程中，還必須要確保審計數(shù)據(jù)的真實程度，要審計簽訂的經(jīng)濟合同的真實性和合理性，規(guī)避風險，保護醫(yī)院的合法效益和資金安全。
二、醫(yī)院內(nèi)部審計職能存在的弊端與不足
(一)規(guī)范醫(yī)院內(nèi)部審計的法律法規(guī)不健全
隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，醫(yī)院的發(fā)展目光也逐漸放在了改善醫(yī)院的內(nèi)部管理上。然而，規(guī)范醫(yī)院內(nèi)部審計的法律法規(guī)尚不健全，只有一項《衛(wèi)生系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》對醫(yī)院的內(nèi)部審計的工作進行一個簡單的闡述，沒有其他較為有針對性的法律法規(guī)對內(nèi)部審計工作進行規(guī)范，內(nèi)部審計人員在進行內(nèi)部審計時也沒有可以相對應的法律法規(guī)可以依據(jù)，所有的審計活動僅僅依靠內(nèi)部審計人員的工作經(jīng)驗，這樣的做法無疑加大了審計的風險，降低了審計的準確性和真實性。沒有一個較為正規(guī)的工作規(guī)范的限制，不僅得出的審計結果缺乏真實性，還嚴重的影響了審計結果的權威性，使管理層對審計結果抱有一定的懷疑。
(二)缺乏獨立運行的內(nèi)部審計部門
內(nèi)部審計的工作繁雜，還基于其審計的特殊作用，應設立一個獨立的部分，方便其對醫(yī)院內(nèi)部的各個部門進行審計。然而，某些醫(yī)院尚未設立一個較為獨立的內(nèi)部審計部門，有些只是從財務部門中劃分一個工作區(qū)域給內(nèi)部審計進行工作；有些醫(yī)院雖然已經(jīng)成立了內(nèi)部審計部門，但是由于內(nèi)部審計工作人員與其他部門之間的利益或者私交關聯(lián)，導致其工作依然無法獨立。更何況，我國醫(yī)院的內(nèi)部審計部分普遍存在工作范疇分工不明，權責關系混亂等問題，使內(nèi)部審計部門的工作得不到真正的高效落實，直接影響了審計的質量。
(三)缺乏質素高的內(nèi)部審計人員
按照我國的醫(yī)療服務現(xiàn)狀而言，相關的醫(yī)院內(nèi)部審計專業(yè)尚不成熟，也不發(fā)達，各類高校對該專業(yè)人才的培養(yǎng)數(shù)量十分有限。許多醫(yī)院內(nèi)的內(nèi)部審計人員僅僅由具有一定醫(yī)療衛(wèi)生知識的財務人員來擔任。再加上，隨著醫(yī)療服務行業(yè)的發(fā)展，對醫(yī)院內(nèi)部審計人員的要求也就越來越高，專業(yè)性也就越來越高，財務人員已經(jīng)無法稱職的擔任內(nèi)部審計人員。因此，許多醫(yī)院缺乏質素高的內(nèi)部審計人員。
三、醫(yī)院內(nèi)部審計職能弊端和不足的更正和改善
(一)健全規(guī)范醫(yī)院內(nèi)部審計的法律法規(guī)
由于我國的經(jīng)濟發(fā)展較快，許多行業(yè)都逐漸開始自身的發(fā)展和改革。醫(yī)療服務行業(yè)的發(fā)展速度比規(guī)范其工作的法律法規(guī)的出臺速度要快，直接導致了相關的內(nèi)部審計的規(guī)范不健全，甚至沒有提及。沒有一個統(tǒng)一的具有規(guī)范性的法律法規(guī)對醫(yī)院的內(nèi)部審計工作作為標準，這樣將會導致內(nèi)部審計工作的低效和不法分子的有機可趁。因此，我國必須要盡快出臺相關的法律法規(guī)，可以參考外國的先進內(nèi)部審計理論的成功經(jīng)驗，再融合自身的國情和醫(yī)療服務的現(xiàn)狀，推行一個較為規(guī)范的內(nèi)部審計系統(tǒng)，使審計工作有法可依，提高其工作效率。
(二)設置獨立的內(nèi)部審計部門
要設置一個較為獨立的內(nèi)部審計部門，首先要得到醫(yī)院領導的支持，使醫(yī)院管理層注重內(nèi)部審計的工作，讓其對內(nèi)部審計的工作有個大概的理解，才能為其做出更好的工作范疇的劃分；其次，要設立一個獨立的內(nèi)部審計系統(tǒng)，規(guī)范內(nèi)部審計的工作和使用模式，規(guī)范工作人員的工作權責，把責任落實到個人；第三，為了確保內(nèi)部審計部門的獨立性，必須要設立一個監(jiān)管機構，對內(nèi)部審計人員與其他部門進行監(jiān)管，確保內(nèi)部審計人員與其他部門沒有特殊關聯(lián)；最后，內(nèi)部審計部門必須要直屬醫(yī)院管理層，要在管理層的領導下，對每個部門進行審計。
(三)培養(yǎng)高素質的內(nèi)部審計人才
要吸納和培養(yǎng)高素質的內(nèi)審人才，吸納具有一定醫(yī)療服務、醫(yī)療技術、投資、審查知識的高質素的財務人員，提高整個內(nèi)審隊伍的素質。與此同時，還必須不斷的對其進行專業(yè)知識的培訓，不斷提高其自身的素質。
四、結束語
關鍵詞審計管理；組織發(fā)展；戰(zhàn)略計劃；啟示
未來組織的一大特點是管理的靈活性，是以科學設計組織發(fā)展戰(zhàn)略計劃為前提的。未來審計組織的使命要求加強審計管理。李金華審計長在2007年全國審計工作會議上指出：“當前審計管理不到位、不適應已經(jīng)成為制約審計工作發(fā)展的一個突出問題……要落實‘十一五’期間審計工作目標和任務，推動審計工作向更高層次發(fā)展，必須加強和改進審計管理?！睘榇耍P者擬從審計組織發(fā)展戰(zhàn)略計劃框架的設計出發(fā)，結合我國政府審計管理的現(xiàn)狀。對加強和改進我國政府審計管理進行一些思考。
一、國家審計組織發(fā)展戰(zhàn)略計劃框架
國家審計組織發(fā)展戰(zhàn)略計劃框架的構建，應當公布《××至××年政府審計組織發(fā)展計劃》(以下簡稱“組織發(fā)展計劃”)予以確定。組織發(fā)展計劃應成為政府審計組織未來幾年計劃編制、戰(zhàn)略規(guī)劃的綱領性文件，內(nèi)容包括明確政府審計組織發(fā)展的主要任務與目標，重點工作事項的具體發(fā)展目標和相應對策，以及為落實“組織發(fā)展計劃”制定的各項戰(zhàn)略計劃。
(一)戰(zhàn)略計劃框架
為確?！敖M織發(fā)展計劃”的實施，政府審計機關要以“組織發(fā)展計劃”為核心，在分析未來面臨的外部環(huán)境可能變化的基礎上，制定包括部門預算、審計業(yè)務(滾動)計劃、風險管理計劃、舞弊控制計劃和單項業(yè)務績效協(xié)定在內(nèi)的一系列戰(zhàn)略計劃，共同構成政府審計的組織發(fā)展戰(zhàn)略計劃框架。
外部環(huán)境對政府審計工作的開展和法律職責的履行會產(chǎn)生重要而又持續(xù)的影響。主要面臨兩個問題：一是公共服務的提供者越來越多，操作環(huán)境越來越復雜。如不斷發(fā)展的由私營部門提供公共服務的趨勢，以及隨之而來的強化管理責任和合同計劃管理的必要性與服務需求；國家持續(xù)增長的公共服務需求和預期；越來越復雜的信息技術持續(xù)投入使用；為保持組織核心能力，在更大范圍內(nèi)關注人力資源管理等。二是職業(yè)會計和審計的不斷發(fā)展。如對健全的公司治理的持續(xù)關注；越來越強調(diào)風險管理和健全的控制環(huán)境的重要性；對審計方法的重新評估，包括對合法性的評估；提供的審計和咨詢服務更加合理，鑒證審計更強調(diào)“可持續(xù)性”和“三重底線”(主要指企業(yè)對社會、經(jīng)濟和環(huán)境的三重責任)以及其他關聯(lián)需求。
根據(jù)上述變化，政府審計組織制定的戰(zhàn)略計劃主要有如下內(nèi)容：
1、部門預算。部門預算每年由政府審計機關準備并向同級財政提供。主要是為實施“組織發(fā)展計劃”為核心的各項戰(zhàn)略計劃提供資金支持。提交財政部門時，還需列示所提預算的考慮和部門績效考核，以及預期的產(chǎn)出和成果。
2、年度審計業(yè)務滾動計劃。審計業(yè)務滾動計劃是實施“組織發(fā)展計劃”的重要戰(zhàn)略計劃之一，旨在明確提出如何逐步實現(xiàn)“組織發(fā)展計劃”確定的重點工作事項的目標。按照批準的部門預算確定的審計項目和可利用的審計資源，政府審計機關在年度審計業(yè)務滾動計劃中應制定績效計分表，以方便評估、監(jiān)督和衡量自身的績效。審計業(yè)務滾動計劃是以三年為周期的流動計劃，但是每年都要進行更新和修訂。
3、風險管理計劃。審計機關各項戰(zhàn)略計劃框架的實施需要風險管理計劃的有力支持。審計機關每年要對其風險管理計劃的執(zhí)行情況進行回顧，根據(jù)外部環(huán)境的變化，修改業(yè)務要求，控制環(huán)境，分析“組織發(fā)展計劃”確定的重點工作事項的主要風險水平，提出解決之道，并在向政府提交年度工作報告中專門陳述。
4、舞弊控制計劃。舞弊控制計劃是與風險管理計劃直接相關的重要戰(zhàn)略性文件，是風險管理計劃的延伸。為適應環(huán)境的變化，審計機關至少每兩年要檢查一次舞弊風險評估和舞弊控制計劃，重點是識別和分析所有與審計業(yè)務相關的風險，所有的舞弊風險都由風險所在單位的上一級部門確定和處理。
5、單項業(yè)務績效計劃。單項業(yè)務績效計劃是年度審計業(yè)務滾動計劃的有機組成部分，并不單獨形成文件。單項業(yè)務績效計劃主要關注如何按照“組織發(fā)展計劃”和審計業(yè)務滾動計劃中確定的重點工作事項，將直接相關的各項要素(如產(chǎn)品、服務、單項經(jīng)費預算等)細化到具體的審計項目。
需要說明的是，組織發(fā)展計劃的實施還需要其他方面諸如戰(zhàn)略的、管理的或具體的實施計劃的支持，這些計劃更側重審計機關業(yè)務或行為的某一方面，如人力資源管理、信息技術和外部環(huán)境管理等。
(二)“組織發(fā)展計劃”的組織實施及實施過程中的風險控制與績效考核
1、組織實施。為確?！敖M織發(fā)展計劃”的落實，一方面，組織內(nèi)要成立專門的管理執(zhí)行委員會，由審計首長直接領導，主要職責是領導審計組織實現(xiàn)“組織發(fā)展計劃”提出的發(fā)展目標和發(fā)展戰(zhàn)略，協(xié)助審計首長履行法定職責；另一方面，在每年向人代會提交的年度工作報告中，都會從組織管理的角度，專門報告“組織發(fā)展計劃”的實施情況。
2、風險控制。風險控制是確?！敖M織發(fā)展計劃”實施的保證。要建立全面的風險管理框架，既包括對審計組織事例的風險管理計劃，也包括對每一工作領域的風險管理計劃。
3、績效考核。業(yè)績考核是衡量“組織發(fā)展計劃”實施效果的直接手段與方法。計分卡是年度審計業(yè)務滾動計劃的組成部分之一，主要是根據(jù)“組織發(fā)展計劃”確定的重點工作事項和年度部門預算確定的績效指標設立，旨在使審計組織能夠隨時掌握和關注當前和今后一段時期的績效。
二、對我國政府審計管理的若干啟示
以《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》(以下簡稱“五年規(guī)劃”)的制定與實施為標志，我國政府審計管理工作近年來取得較大進展。五年規(guī)劃實施近四年來，審計署對強化審計管理重要性的認識也越來越深刻，先后頒布了《審計機關審計項目質量控制辦法(試行)》《審計署關于改進審計項目計劃管理的實施辦法》等加強和改進審計管理的重要文件，但審計管理滯后于審計實踐的問題尚未得到有效解決，已成為制約審計工作取得更大進展的重要因素。
審計組織發(fā)展戰(zhàn)略計劃框架的設計與實施給我國政府審計機關一個新的、從組織發(fā)展的視角開展審計管理的啟示。與以“組織發(fā)展計劃”為核心的組織發(fā)展戰(zhàn)略計劃框架相比，我國政府審計機關還缺乏從審計機關的內(nèi)(內(nèi)部管理)、外(外部環(huán)境)部，從審計業(yè)務的內(nèi)(審計業(yè)務的自身管理)、外(審計業(yè)務支撐體系的管理)部綜合開展審計管理的認識和實踐。當前的審計管理在管理制度框架的系統(tǒng)性(主要是框架的設計與完善，以及界定框架中不同計劃之間的管理定位與職能)、管理內(nèi)容(主要是外部環(huán)境以及具體目標與對策)的充實性和框架實施的制度保證程度方面，還有一些值得改進和提高的地方。
(一)建立和完善審計管理的制度框架
盡管五年規(guī)劃的制定與實施收到較好效果，但從組織發(fā)展管理的角度看，目前我國政府審計管理制度框架的內(nèi)容比較單一，還缺乏與五年規(guī)劃配套和相互支撐的具體的審計業(yè)務滾動計劃、單項業(yè)務績效協(xié)定；缺乏對五年規(guī)劃實施中的風險分析與可能的舞弊控制；沒有將五年規(guī)劃中的重點工作與部門預算建立對應關系，部分規(guī)劃內(nèi)容缺乏應有的資金支持。因此，完善審計管理的制度框架，就是要以五年規(guī)劃為核心，建立審計業(yè)務滾動計劃、審計業(yè)務支撐計劃、單項審計業(yè)務績效協(xié)定以及風險管理計劃(含舞弊控制)為內(nèi)容的戰(zhàn)略計劃框架，重視部門預算的編制和執(zhí)行中對五年規(guī)劃重點工作的支持，注意各個計劃之間的銜接，使審計管理的制度框架成為一個有機整體。
(二)清晰劃分審計管理制度框架中不同計劃或制度的管理定位
1、五年規(guī)劃主要是確定審計機關的指導思想、總體發(fā)展目標和事關全局的重點工作的具體目標與對策(通過具體目標支撐總體目標)，明確審計管理制度框架中包括的各項計劃或制度及其之間的相互關系。
2、審計業(yè)務滾動計劃主要是關注五年規(guī)劃確定的總體目標的實施步驟和績效分解與落實。具體地說，一是將重點工作事項的目標和對策細化為具體的、以“三年為一個滾動周期”的審計任務計劃；二是將“三年為一個滾動周期”確定的審計任務與“年度審計項目計劃”銜接起來，切實發(fā)揮計劃效能；三是通過年度審計計劃的選擇，確定具體審計項目，并同部門預算掛勾。
3、單項績效協(xié)定主要是結合部門預算中的項目預算、審計工作方案、實施方案，關注具體審計業(yè)務或審計支撐業(yè)務的績效，實現(xiàn)已經(jīng)明確的年度審計工作具體目標的進一步分解與銜接。重點做好資金、人員等審計資源的管理，并通過審計機關與審計組織簽訂協(xié)定的方式將其確定下來，以便于落實與考核。為此，要通過審計成本管理，實行項目預算管理，加強成本控制。對基本支出和外勤審計經(jīng)費分別實行定額定員管理和項目測算管理；在做好審計成本基礎數(shù)據(jù)的分析和測算工作的基礎上，審計項目要做到審前調(diào)查時有概算，正式審計前有預算，項目結束后有決算，實施結果有評估。
4、審計業(yè)務支撐體系主要是針對五年規(guī)劃確定的、業(yè)務工作之外的對業(yè)務工作起到支撐作用的其他審計工作的具體任務。我國審計業(yè)務的支撐體系就是“人、法、技”建設，是今后審計工作不斷取得新發(fā)展的重要保證。審計機關可針對支撐體系的某一方面制定發(fā)展計劃，如關于人才工作和人力資源管理的發(fā)展計劃；關于《審計法》的宣傳與落實、審計標準、審計準則和審計指南研究的發(fā)展計劃等。
5、風險管理(含舞弊控制)計劃主要是關注五年規(guī)劃和其他計劃和制度實施過程中的風險管理與控制。它將風險管理的理念引入各項審計工作，針對“五年規(guī)劃”確定的每一個重點審計工作領域，從確定風險存在的環(huán)境、識別風險、分析風險、評價風險和處理風險等五個環(huán)節(jié)，合理地確定風險控制措施。同時定期分析和總結回顧五年規(guī)劃審計工作的各個重點領域的風險水平和控制措施，修訂風險管理(含舞弊控制)計劃，確保審計工作的健康發(fā)展。
(三)關注外部環(huán)境變化對政府審計管理的機遇與挑戰(zhàn)
改進和提高政府審計管理必須高度關注其外部環(huán)境變化。在我國現(xiàn)行的審計管理體制下，外部環(huán)境的變化同時意味著政府審計發(fā)展與管理的機遇與挑戰(zhàn)。當前政府審計發(fā)展與管理過程中應該十分關注以下幾個外部環(huán)境問題：
1、新的會計、審計準則體系的頒布對政府審計管理的影響。一方面要求政府審計人員必須具備針對新的會計準則體系下的企業(yè)審計的技術能力；另一方面，已實現(xiàn)與國際審計準則接軌的社會審計準則體系的建立勢必要求加快政府審計準則體系的建立。從國際上看，社會審計與政府審計在財務報表審計準則的技術方法上的趨同，要求政府審計機關借鑒社會審計準則體系規(guī)范和其他一些好的技術方法，建立起政府審計準則，進一步規(guī)范政府審計行為。
2、政府審計的國際潮流與我國政府的國際定位?？傮w而言，目前大多數(shù)國家的政府審計工作包括財務報表審計與效益審計兩部分。各國財務報表審計多是基于風險基礎的審計方法，在審計準則的建立和審計方法的運用方面多趨向于國際審計準則，較為規(guī)范，但各國效益審計的方法和領域則有所不同。在財務報表審計領域，目前我國政府尚未開展真正意義的、符合國際審計準則的財務報表審計。實際工作中的財務報表審計(或預算執(zhí)行審計)仍停留在賬戶審計或交易審計的層面，很少運用風險基礎的審計方法，也沒對單位財務報表的總體發(fā)表意見。這些方面都需要改進，以實現(xiàn)政府財務審計的規(guī)范發(fā)展，盡快并入國際審計潮流。在效益審計領域，我國正處于起步和探索階段，如何從中國的國情出發(fā)，將合法性審計納入效益審計的范疇，賦予“經(jīng)濟、效率、效果”以新的、具有中國特色的內(nèi)容，將是探索有中國特色效益審計的關鍵，也是我國政府效益審計實現(xiàn)與國際同步的關鍵。
3、適應管理體制對審計工作的影響。從目前的情況看，審計機關隸屬于政府管理的體制短期內(nèi)不會改變?；谶@種判斷，管理體制對審計工作的影響的核心問題就是審計工作如何適應這種管理體制的要求，尋求最佳途徑，發(fā)揮更大作用。要從實際出發(fā)，充分利用輿論和社會監(jiān)督，針對不同的對象，制定不同的宣傳內(nèi)容、重點和方法，使審計工作更好地得到各方面的支持、理解和幫助。
(四)重視審計管理體制框架落實的組織保證和業(yè)績考核，從制度上保證審計管理工作的連續(xù)性
(一)案件定性不準確上述案件中的某有限責任公司經(jīng)單位決策作為授權經(jīng)銷商經(jīng)營銷售進口食品，并錯誤的認為其銷售的進口食品為保健品，故憑食品衛(wèi)生許可證有權經(jīng)營銷售。該公司2008年3月登記成立，成立時辦理了食品衛(wèi)生許可證，經(jīng)營范圍，不包括預包裝食品批發(fā)兼零售。在工商部門查處后在2011年12月5日辦理了食品流通許可證，經(jīng)營范圍增加預包裝食品批發(fā)兼零售。此次該公司銷售進口食品主要是想通過單位的經(jīng)營活動為單位牟取利益，而且違法所得亦用于公司的擴大經(jīng)營。所以，該公司實施的超過營業(yè)執(zhí)照的經(jīng)營范圍，持食品衛(wèi)生許可證經(jīng)營食品的違法行為系單位行為。該公司超過核準登記經(jīng)營范圍持食品衛(wèi)生許可證無照經(jīng)營食品的行為，屬于超出核準登記的經(jīng)營范圍、擅自從事應當取得許可證或者其他批準文件方可從事的經(jīng)營活動的違法經(jīng)營行為，應依據(jù)《刑法》第二百二十五條第四項的規(guī)定確定追訴標準。根據(jù)天津市高級人民法院、天津市人民檢察院天津市公安局、天津市司法局《關于刑法分則部分條款犯罪數(shù)額和情節(jié)認定標準的意見》第三十三條第八項的規(guī)定:單位非法經(jīng)營數(shù)額在50萬元以上不滿250萬元，或者違法所得數(shù)額在10萬元以上不滿50萬元的，應當認定為《刑法》第二百二十五條規(guī)定的“情節(jié)嚴重”。根據(jù)公安機關調(diào)取證據(jù)材料可以證實該公司核準登記經(jīng)營范圍無照經(jīng)營食品銷售數(shù)額13萬余元，違法所得9萬余元，違法所得數(shù)額不符合追訴標準。工商行政部門移交的證據(jù)材料顯示，該公司在被工商部門查處時扣押了11箱無照經(jīng)營食品，應為2500支，以120元每支的購買價格計算購買金額應為30萬元。該公司已經(jīng)銷售出去的334支以每支415元的售銷價計算銷售價格應為13萬余元。故該公司的非法經(jīng)營數(shù)額不足50萬元，不符合追訴標準。工商部門由于對法律的理解有誤，造成對違法行為定性不準，在案件不符合追訴標準的情況下向公安機關移送案件。
(二)證據(jù)收集與固定不規(guī)范本案中工商部門在對某有限公司無照經(jīng)營的食品扣押后，在未作出向公安機關移送案件決定前解除了扣押，解除扣押的食品被涉案公司自行處理。工商部門作出的扣押及解除扣押文書上均未對扣押物品特征進行詳盡描述，僅列明為11箱。該工商局的做法令此部分證據(jù)滅失無法再重新調(diào)取核實，只能根據(jù)涉案公司負責人的供述和該公司員工的證言，認定上述11箱食品共計2500支，確定購買金額為30萬元。司法機關在證據(jù)審查時對行政執(zhí)法機關對該案扣押物品的處理提出了異議。根據(jù)《無照經(jīng)營查處取締辦法》第十一條、第十二條規(guī)定，工商行政管理部門實施查封、扣押的期限不得超過30日。工商行政管理部門應當在查封、扣押期間作出處理決定。對于經(jīng)調(diào)查核實沒有違法行為或者不再需要查封、扣押的，工商行政管理部門在作出處理決定后應當立即解除查封、扣押。依據(jù)上述規(guī)定，工商行政管理部門應當在查封、扣押期間先作出處理決定，對沒有違法行為或者不需查封、扣押的決定解除。本案中涉案公司是存在違法行為的，而且在未向公安機關移送案件前是不能確定扣押物品不再需要扣押的。正是工商部門對扣押物證的不當處理，致使該案的重要物證滅失，無法再重新調(diào)取核實，最終司法機關以涉案公司無照經(jīng)營數(shù)額不符合追訴標準將案件退回作行政處罰處理。行政執(zhí)法部門固定證據(jù)的意識不強、取證不規(guī)范的作法給案件認定罪與非罪人為造成了障礙。事后檢察機關向工商部門下發(fā)了《檢察建議》，要求該局今后規(guī)范調(diào)取證據(jù)，移送案件，保證移送案件定性準確、證據(jù)完善。
二、行政執(zhí)法機關移送案件存在問題的分析
(一)行政執(zhí)法機關對法律的理解有誤行政執(zhí)法機關在行政執(zhí)法和查辦案件時發(fā)現(xiàn)違法行為符合《刑法》具體條文的文義時，即認定行為涉嫌犯罪，并不認真查找比對相關司法解釋對具體犯罪立案追訴標準的規(guī)定。特別是在新的司法解釋對立案追訴標準作出新規(guī)定的情況下，行政執(zhí)法機關由于未及時掌握法律規(guī)定的變化，極易對違法行為作出錯誤認定而冒然移送案件。
(二)行政執(zhí)法與刑事司法銜接不緊密行政處理決定有具體期限，公安機關立案決定有具體期限，而行政執(zhí)法機關向公安機關移送案件無期限規(guī)定，導致一些案件在行政執(zhí)法機關與公安機關協(xié)商過程中，面臨行政執(zhí)法期限超期的問題。行政執(zhí)法機關為了避免超期，會在向公安機關正式移送案件之前先行作出行政決定，再向公安機關移送案件，這樣即保證了行政行為不違法，又保證了對涉嫌犯罪行為的追訴。但是，這種作法會使刑事追訴面臨一事兩罰的質疑，而且行政決定的執(zhí)行會造成證據(jù)的滅失。如前所述案例，正是由于行政機關為了保證扣押不超期，在向公安機關移送案件前作出了解除扣押的決定，致使該案的關鍵證據(jù)滅失，無法準確認定違法行為的罪與非罪。
(三)偵查機關易受行政執(zhí)法機關意見左右行政執(zhí)法機關對案件的定性雖然不是司法認定的依據(jù)，但是偵查機關接受行政執(zhí)法機關移送的案件需依據(jù)其已調(diào)查收集的證據(jù)決定立案，易受其意見影響。對行政執(zhí)法機關調(diào)取的不符合法定要求的證據(jù)偵查機關需重新調(diào)取，使偵查機關立案后經(jīng)偵查才發(fā)現(xiàn)移送的案件證據(jù)不足或不構成犯罪，但公安機關又不愿承擔撤案的后果，勉強向檢察機關移送審查，這既侵害了當事人的合法權益，又造成司法資源的浪費。
三、解決問題的對策
(一)嚴格對行政執(zhí)法機關移送案件的定性行政執(zhí)法機關對案件的定性不能作為司法機關認定案件性質的依據(jù)。如，工商部門在查處違法行為時對行為性質是否為非法經(jīng)營的認定，是依據(jù)行政法律法規(guī)對于行政相對人的法律地位、法律關系與法律事實等作出的確認，具有行政屬性。司法機關對案件的刑事認定是依據(jù)刑法關于犯罪的規(guī)定、刑事訴訟法關于立案追訴的規(guī)定對案件事實、證據(jù)進行審查判斷后，作出罪與非罪、此罪與彼罪的判斷，具有司法屬性?！缎谭ā芳八痉ń忉屆鞔_對八種非法經(jīng)營行為認定為非法經(jīng)營犯罪，確立了追訴標準，在對行政執(zhí)法機關移送的非法經(jīng)營案件定性時要嚴格依法認定，不能受行政機關的影響。對行政執(zhí)法機關移送或通報后，公安機關決定立案后依法提請行政執(zhí)法機關作出檢驗、鑒定或是其他協(xié)助的，行政執(zhí)法機關應當予以協(xié)助。對依法認定構成犯罪的案件，公安機關要立案偵查，偵查終結移送審查，由司法機關對涉案行為作出刑事認定。對依法不能認定為犯罪的案件，公安機關要退回行政執(zhí)法機關作行政處理。
第一，對內(nèi)部審計現(xiàn)狀的分析要立足于查找管理短板。要通過對企業(yè)內(nèi)部審計環(huán)境與發(fā)展狀況的系統(tǒng)分析，從內(nèi)部審計戰(zhàn)略定位、組織體系與工作機制、業(yè)務廣度與深度、制度與標準建設、信息化水平以及審計人員勝任能力等方面查找制約內(nèi)部審計發(fā)展的主要問題或者管理短板，對標內(nèi)部審計先進單位和先進實踐，確定發(fā)展目標，落實管理提升措施。第二，內(nèi)部審計規(guī)劃要以業(yè)務與職能規(guī)劃為基礎。業(yè)務與職能是組織賴以生存的基礎和價值體現(xiàn)。因此，內(nèi)部審計業(yè)務與職能規(guī)劃是內(nèi)部審計規(guī)劃的核心內(nèi)容。要以業(yè)務及職能規(guī)劃為基礎確立內(nèi)部審計戰(zhàn)略定位與發(fā)展目標，構建內(nèi)部審計組織架構，配置內(nèi)部審計資源，制定支撐業(yè)務規(guī)劃發(fā)展的各項具體措施。第三，制定內(nèi)部審計發(fā)展目標要切合實際。內(nèi)部審計發(fā)展目標是內(nèi)部審計規(guī)劃的重要內(nèi)容。企業(yè)應根據(jù)自身實際制定內(nèi)部審計總體發(fā)展目標和各階段發(fā)展目標，近期目標與長期目標要相互兼顧，有機結合。內(nèi)部審計發(fā)展目標的制定應清晰、具體、可操作，能夠量化的目標要素應盡可能量化。目標的制定切忌好高騖遠，動輒“行業(yè)領先”、“國際一流”，看起來遠大，實際上不著邊際。第四，推動內(nèi)部審計改革要先易后難，循序漸進。企業(yè)任何形式的改革都有可能涉及內(nèi)部機構（崗位）職責、權力及利益的調(diào)整。內(nèi)部審計規(guī)劃實施過程中也可能會涉及內(nèi)部審計組織體系的改革和人力資源的調(diào)整問題，有時牽一發(fā)而動全身。面對改革，我們不能知難而退，但內(nèi)部審計改革不僅僅只是審計部門的事情，可能會涉及企業(yè)內(nèi)部其他相關部門和單位，需要有良好的組織環(huán)境及相關配套措施作為支撐。在實際操作過程中，推動內(nèi)部審計改革可先易后難，分階段實施，確保平穩(wěn)過渡。
二、加強組織領導，增強內(nèi)部審計規(guī)劃的認同度與約束力
企業(yè)內(nèi)部審計規(guī)劃的研究制定和具體實施不僅僅只是審計部門的事情，涉及企業(yè)的方方面面，需要企業(yè)董事會及其審計委員會、經(jīng)理層、相關職能部門和子企業(yè)審計機構不同形式的參與。內(nèi)部審計規(guī)劃的研究制定如果只有審計部門參加，這樣的規(guī)劃很可能就是部門規(guī)劃，其工作成果不可能得到企業(yè)的廣泛認同，也不可能得到有效實施。第一，內(nèi)部審計規(guī)劃的研究制定應該在企業(yè)最高管理層的領導下組織實施。由于內(nèi)部審計在公司治理中具有特殊地位，很多公司制企業(yè)內(nèi)部審計章程明確，內(nèi)部審計對董事會負責并向其報告工作，或者內(nèi)部審計對董事會和經(jīng)理層雙重負責并向其報告工作。內(nèi)部審計規(guī)劃是企業(yè)內(nèi)部審計工作的綱領性文件，對企業(yè)內(nèi)部審計工作具有重要的戰(zhàn)略引領作用。因此，內(nèi)部審計規(guī)劃的研究制定應該在董事會及其審計委員會或經(jīng)理層的領導下組織，這樣一方面可以準確反映管理當局意志，另一方面也有利于協(xié)調(diào)各方面資源，強有力推動規(guī)劃的研究制定工作。第二，參與規(guī)劃研究制定的范圍要有一定的廣泛性。研究制定內(nèi)部審計規(guī)劃涉及面廣，制約因素多，需要企業(yè)上上下下、方方面面的支持、參與和協(xié)同。尤其是需要企業(yè)戰(zhàn)略管理、人力資源管理、信息化管理、資產(chǎn)財務管理、紀檢監(jiān)察、子企業(yè)或區(qū)域性審計機構等部門和單位的實質性配合與參與。企業(yè)各相關部門和單位的廣泛參與，有助于充分發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各方面作用，凝聚廣泛共識，提高內(nèi)部審計規(guī)劃研究成果的認同度，并最終確保發(fā)展規(guī)劃的有效實施。第三，要嚴格內(nèi)部審計規(guī)劃評審與程序，確保內(nèi)部審計規(guī)劃的有效性與約束力。內(nèi)部審計規(guī)劃在提交正式審定前，可組織相關方面的專家進行評審，以確保質量，其最終成果應由企業(yè)最高管理當局審定批準后作為正式文件實施。
三、實現(xiàn)內(nèi)部審計規(guī)劃與企業(yè)整體發(fā)展規(guī)劃及其他專項規(guī)劃的縱向和橫向協(xié)同
從企業(yè)發(fā)展規(guī)劃的體系架構來講，內(nèi)部審計規(guī)劃是企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃的組成部分，是企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃的子規(guī)劃，屬于職能規(guī)劃范疇。一方面，內(nèi)部審計規(guī)劃應服從于企業(yè)整體戰(zhàn)略規(guī)劃，基于企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和整體發(fā)展規(guī)劃來研究制定；另一方面，內(nèi)部審計規(guī)劃要與企業(yè)各項具體業(yè)務發(fā)展規(guī)劃和人力資源規(guī)劃、風險管理與內(nèi)部控制工作規(guī)劃、信息化工作規(guī)劃、科技發(fā)展規(guī)劃等其他專項職能規(guī)劃相協(xié)同。內(nèi)部審計規(guī)劃不能脫離于企業(yè)大的發(fā)展環(huán)境而獨立存在并推動實施，不能成為企業(yè)規(guī)劃體系架構中的“孤島”。內(nèi)部審計規(guī)劃的研究制定可以促進和推動企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的改善，但不能而且也無法顛覆企業(yè)現(xiàn)有的發(fā)展環(huán)境、管控體系與運行機制，不能偏離企業(yè)整體發(fā)展目標。如果偏離了企業(yè)整體發(fā)展目標，或者與企業(yè)其他專項規(guī)劃不能協(xié)同甚至是發(fā)生沖突，內(nèi)部審計規(guī)劃將難以實施。
四、在學習借鑒的基礎上結合企業(yè)實際量體裁衣，開拓創(chuàng)新
認真學習內(nèi)部審計先進理念，借鑒內(nèi)部審計行業(yè)最佳實踐，是企業(yè)研究制定內(nèi)部審計規(guī)劃的有效途徑。但學習借鑒內(nèi)部審計先進經(jīng)驗不能照抄照搬。由于企業(yè)在內(nèi)部審計組織體系、管理模式、工作機制、業(yè)務類型、工作重點、人力資源狀況、內(nèi)部審計發(fā)展階段等方面存在差異，決定了企業(yè)內(nèi)部審計規(guī)劃內(nèi)容的不可復制。因此，研究制定內(nèi)部審計規(guī)劃一方面要學習借鑒先進經(jīng)驗，另一方面要根據(jù)企業(yè)內(nèi)部審計環(huán)境條件、發(fā)展狀況、發(fā)展需求與愿景等個性化特征，量體裁衣，開拓創(chuàng)新，構建適應企業(yè)自身實際的內(nèi)部審計組織體系、管理模式與工作機制，明確與企業(yè)發(fā)展要求相適應的內(nèi)部審計目標、主要業(yè)務形式、工作重點、工作措施以及相關資源配置。
五、依托外部咨詢機構與依靠企業(yè)內(nèi)部專業(yè)力量相結合，確保內(nèi)部審計規(guī)劃編制質量
