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第1篇

關(guān)鍵詞：浙商文化；錢莊；會(huì)計(jì)技術(shù)

中圖分類號(hào)：F231.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1000-2154（2013）05-0070-07

一、引言

近代以來(lái)浙江地區(qū)的經(jīng)濟(jì)由于其獨(dú)特的重商文化而逐漸興盛起來(lái)，而發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境孕育出中國(guó)第一批民族資本工商業(yè)，同時(shí)也孕育出與之發(fā)展相適應(yīng)的民間金融機(jī)構(gòu)——錢莊。經(jīng)濟(jì)越是發(fā)展，作為“過(guò)程控制和觀念總結(jié)”的會(huì)計(jì)就愈發(fā)重要。為適應(yīng)日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，錢莊的記賬技術(shù)不斷革新，內(nèi)生出以“龍門賬”和“四腳賬”為代表的中式復(fù)式簿記，與當(dāng)時(shí)絕大多數(shù)工商企業(yè)仍采用單式簿記進(jìn)行會(huì)計(jì)核算形成了鮮明對(duì)比。英國(guó)學(xué)者Gray（1988）提出文化價(jià)值觀可以通過(guò)其自身對(duì)會(huì)計(jì)文化或亞文化產(chǎn)生影響。因此，本文從文化決定論的觀點(diǎn)出發(fā)，分析錢莊會(huì)計(jì)技術(shù)的特點(diǎn)，即認(rèn)為會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法的選擇、會(huì)計(jì)模式的形成以及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展方向等在很大程度上是由會(huì)計(jì)所處的文化環(huán)境決定的?；谏鲜鲇^點(diǎn)，我們認(rèn)為浙商獨(dú)特的文化特質(zhì)催生出獨(dú)特的錢莊會(huì)計(jì)技術(shù)，并影響著近代錢莊會(huì)計(jì)技術(shù)的發(fā)展與傳承，同時(shí)錢莊會(huì)計(jì)為西式會(huì)計(jì)在中國(guó)的傳播運(yùn)用也起到了一定的積極作用。

因此，本研究試圖從文化對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響角度展開(kāi)史料研究，論證浙商文化對(duì)于近代錢莊會(huì)計(jì)技術(shù)發(fā)展產(chǎn)生的影響；另外，與當(dāng)前研究多將中國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)看作一個(gè)整體進(jìn)行研究不同，本文通過(guò)細(xì)分區(qū)域及行業(yè)，選取了扎根于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較高的長(zhǎng)三角地區(qū)且會(huì)計(jì)核算水平較高的錢莊會(huì)計(jì)為樣本進(jìn)行研究，論證中國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)具有的開(kāi)放性和先進(jìn)性。同時(shí)近代錢莊絕大多數(shù)由浙商興建，因此對(duì)錢莊會(huì)計(jì)的深入探索不僅能夠豐富浙商研究的內(nèi)容，同時(shí)也能夠拓展中國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文化的研究視角。而現(xiàn)有文獻(xiàn)尚無(wú)從這一角度進(jìn)行研究，相關(guān)成果主要獨(dú)立地從浙商文化、中國(guó)會(huì)計(jì)文化、錢莊會(huì)計(jì)三個(gè)方面展開(kāi)，因此下文從這些方面對(duì)現(xiàn)有研究進(jìn)行簡(jiǎn)要文獻(xiàn)回顧。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）浙商文化研究

當(dāng)代浙商崛起之謎得到了學(xué)者們的廣泛關(guān)注，僅從浙商文化的傳承和發(fā)展角度進(jìn)行的研究就已取得了豐碩的成果。陶水木（2001）認(rèn)為浙江精神即實(shí)業(yè)興國(guó)、開(kāi)拓進(jìn)取、自強(qiáng)不息、矢志不渝精神和敬業(yè)精神，是近代浙商長(zhǎng)盛不衰的主要原因。章劍鳴（2005）指出浙商文化形成的眾多營(yíng)養(yǎng)源中，重商的地域文化是浙商大面積活躍的最主要的深層原因，這種區(qū)域文化傳統(tǒng)哺育了浙江人適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的思想觀念、行為習(xí)慣和生存技能，是浙商文化之根。而曹旭華等（2010）的研究支持了陶水木和章劍鳴的觀點(diǎn)，曹旭華等從歷史文化角度，特別是從浙江地區(qū)獨(dú)特工商經(jīng)濟(jì)思想的演進(jìn)與傳承角度，闡釋了當(dāng)代浙商崛起的原因。王曉華（2010）則指出浙商精神在越俗文化質(zhì)樸驍勇影響下，開(kāi)疆拓土的價(jià)值取向和術(shù)實(shí)創(chuàng)新的努力顯示出一種“傳統(tǒng)創(chuàng)新”的理性文化特征。

上述學(xué)者的研究中都或多或少地注意到浙江區(qū)域孕育的商業(yè)氣質(zhì)是“民商”，楊軼清（2007，2008）則對(duì)浙商的民商特征進(jìn)行了較為深入的研究。

與陶水木視角不同，尹鐵（2011）從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度總結(jié)出近代浙商具有重視企業(yè)管理制度建設(shè)，具有強(qiáng)烈的市場(chǎng)意識(shí)，其經(jīng)營(yíng)的企業(yè)具有多元化、集團(tuán)化的發(fā)展模式，以及重視企業(yè)人才培養(yǎng)的特征。上述研究均從歷史研究的角度總結(jié)了近代浙商的文化特征，目的都是從文化角度對(duì)當(dāng)代浙商崛起之謎給予解釋。

與多數(shù)學(xué)者側(cè)重當(dāng)代浙商如何傳承近代優(yōu)秀的浙商文化不同，張仁漢、羅許成（2011）指出浙商文化需要一個(gè)提升品位、負(fù)載人文使命的批判和重構(gòu)的過(guò)程，而經(jīng)由浙商文化的批評(píng)與重構(gòu)是建構(gòu)“人文浙江”的一條可行的新路徑。張仁漢等人并未沉醉于欣賞優(yōu)秀的傳統(tǒng)文化，而是以動(dòng)態(tài)的眼光關(guān)注文化自身重構(gòu)發(fā)展的過(guò)程以保持其鮮明的時(shí)代性，在浙商文化研究中可謂獨(dú)樹一幟。

另外，探討浙商文化的特點(diǎn)離不開(kāi)多角度的比較研究，張炎興（2005）將改革開(kāi)放后崛起的浙商與韋伯的“新教倫理”進(jìn)行了對(duì)比研究，指出兩者具有時(shí)代和社會(huì)經(jīng)濟(jì)文化背景的差異，因此不能用韋伯“新教倫理”解釋浙商精神的孕育機(jī)制。

李楊等（2011）則從文化心理學(xué)角度分析了近代浙商與晉商的文化差異，指出浙商文化的主要特征表現(xiàn)在厚重的文化性、鮮明的進(jìn)取性、富于冒險(xiǎn)的開(kāi)拓性和濃厚的工商性，這一文化特征成為當(dāng)代浙江企業(yè)家無(wú)法被他人克隆的基因。與上述研究只注意到浙商文化中的積極因素不同，徐淑華（2010）將當(dāng)代海外浙商和閩商的商業(yè)文化進(jìn)行對(duì)比后，指出海外浙商深受浙東傳統(tǒng)文化的影響，強(qiáng)調(diào)經(jīng)世致用和務(wù)實(shí)，但存在目光短淺，極端功利等問(wèn)題，不利于浙商在海外的發(fā)展及融入當(dāng)?shù)厣鐣?huì)。徐淑華是首位關(guān)注浙商功利文化中具有的消極因素的學(xué)者，其研究豐富了當(dāng)前浙商文化研究的內(nèi)容。

而楊軼清（2007）則令人耳目一新地指出即使是被看作整體的浙商同樣具有不同的文化價(jià)值觀，據(jù)此他將浙商細(xì)分為浙西龍游商幫，浙東南地區(qū)的溫州、金華商人以及紹興、寧波商幫。作者指出寧波商幫具有的民商特質(zhì)，是浙商能夠跨越時(shí)代的保證。

上述作者僅關(guān)注同時(shí)代橫向比較，而曹旭華等（2010）基于文化傳統(tǒng)視角對(duì)當(dāng)代浙商與近代浙商進(jìn)行了歷史縱向比較，指出新浙商對(duì)舊浙商傳承的最本質(zhì)、最重要的表現(xiàn)是對(duì)浙江區(qū)域工商經(jīng)濟(jì)思想的文化傳承。總體而言從浙商文化角度進(jìn)行的研究，視角較為單一，研究成果尚停留在總結(jié)浙商文化具有的特征層面，且基本上達(dá)成了浙商文化中具有的重商、功利以及民商等特質(zhì)。

（二）中國(guó)會(huì)計(jì)文化研究

近20年來(lái)國(guó)內(nèi)學(xué)者多運(yùn)用Hofstede（1984）歸納出的四個(gè)區(qū)別民族文化特性的社會(huì)價(jià)值層面：即個(gè)人主義或集體主義（Individualism Versus Collectivism）、權(quán)力距離大?。↙arge Versus small Power Distance）、陽(yáng)剛性和陰柔性社會(huì)傾向（Masculinity Versus Femininity）、未來(lái)不確定性回避程度（Strong Versus Weak un，certainty Avoidance），分析當(dāng)代中國(guó)會(huì)計(jì)文化與西方的顯著差異。率先使用該理論進(jìn)行分析的是李相直（1998），其他如吳革（2003），劉冰（2001），劉冬榮和陳晟（2001）都是對(duì)該理論的運(yùn)用?？傮w而言上述研究成果質(zhì)量不高，研究側(cè)重介紹國(guó)外相關(guān)理論，而缺少運(yùn)用理論進(jìn)行深入的分析。與上述研究不同，勞秦漢（2001）對(duì)Hofstede與Gray的理論做了發(fā)展并分析得出我國(guó)當(dāng)代會(huì)計(jì)文化存在著集體主義、權(quán)力距離大、陰柔性和高度回避不確定性等特征，這些會(huì)計(jì)文化特征導(dǎo)致了我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中具有法例管制、統(tǒng)一性、保密性和決策有用性的特點(diǎn)。

劉駿（2005）則另辟蹊徑，以公共合約觀為框架，分析了文化對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則制定、執(zhí)行以及監(jiān)督的影響來(lái)研究文化與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系。研究認(rèn)為文化對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響是基礎(chǔ)性和全面的。

劉開(kāi)端（2000）認(rèn)為中國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文化在其形成期表現(xiàn)出開(kāi)放、吸收和進(jìn)取的特點(diǎn)，后來(lái)逐漸表現(xiàn)出內(nèi)聚、封閉和保守，顯現(xiàn)出思辨、徘徊與逐漸覺(jué)醒等特點(diǎn)。而對(duì)于中國(guó)現(xiàn)代會(huì)計(jì)文化，劉開(kāi)端（2001）認(rèn)為具有廣泛的社會(huì)性、鮮明的政策性與時(shí)代性、多維性等特征。張?jiān)疲?007）粗略梳理了中國(guó)自古代到現(xiàn)代會(huì)計(jì)文化發(fā)展歷史及其特征并歸納了會(huì)計(jì)文化的內(nèi)涵。

與研究浙商文化的學(xué)者多關(guān)注曾經(jīng)輝煌的傳統(tǒng)文化不同，研究會(huì)計(jì)文化的學(xué)者其視角多局限于當(dāng)代中國(guó)會(huì)計(jì)文化，對(duì)中國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文化缺少興趣，因此中國(guó)古、近代會(huì)計(jì)文化的研究非常薄弱，總體性研究尚且如此，更遑論分行業(yè)分地域細(xì)分會(huì)計(jì)文化的研究。目前僅有的幾篇對(duì)中國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文化的研究成果均忽略了中國(guó)這個(gè)地域文化迥異，近代行業(yè)會(huì)計(jì)核算水平極不平衡的現(xiàn)實(shí)，而將我國(guó)的會(huì)計(jì)文化作為一個(gè)整體進(jìn)行分析研究得出的結(jié)論有失偏頗。

（三）錢莊會(huì)計(jì)研究

國(guó)內(nèi)率先對(duì)錢莊會(huì)計(jì)進(jìn)行研究的非郭道揚(yáng)莫屬，郭道揚(yáng)（1988）從會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)方法三個(gè)方面系統(tǒng)展開(kāi)研究，指出錢莊會(huì)計(jì)核算水平居于當(dāng)時(shí)工商行業(yè)之上。郭道揚(yáng)和曹大寬（1993）首次研究了錢莊使用的“四腳賬”的基本記賬原理及其特點(diǎn)，指出“四腳賬”法是內(nèi)生于我國(guó)的成熟的復(fù)式記賬法，也是我國(guó)會(huì)計(jì)方法由古代向現(xiàn)代過(guò)渡的媒介，雖然在科目體系完整性、賬簿組織嚴(yán)密性以及基本賬理的科學(xué)性等方面都顯得幼稚，但并不能抹殺其在我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史上具有的重要地位。郭道揚(yáng)對(duì)于錢莊會(huì)計(jì)進(jìn)行了全面的先驅(qū)式研究，之后的研究如康均（2006）、康均和王濤（2008）等無(wú)論是內(nèi)容的系統(tǒng)性還是分析的科學(xué)性而言，均無(wú)出其右。而現(xiàn)有錢莊會(huì)計(jì)的研究多集中在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理技術(shù)及起賬簿原理研究，并未關(guān)注文化因素對(duì)錢莊會(huì)計(jì)技術(shù)的影響。

而與本文選題最相近的徐（2009），其研究對(duì)象只是當(dāng)代浙商的理財(cái)文化，該文籠統(tǒng)地總結(jié)出浙商財(cái)務(wù)文化具有務(wù)實(shí)性、講究投入一產(chǎn)出、以及具有鮮明地域性等特征，并未對(duì)錢莊的財(cái)務(wù)文化及會(huì)計(jì)技術(shù)給予關(guān)注。因此當(dāng)前錢莊會(huì)計(jì)研究有待于繼續(xù)深入，不僅因?yàn)樗碇袊?guó)近代會(huì)計(jì)環(huán)境中內(nèi)生出的最先進(jìn)的會(huì)計(jì)核算水平，同時(shí)近代錢莊絕大多數(shù)由浙商興建，因此對(duì)錢莊會(huì)計(jì)的深入探索也能夠一定程度豐富浙商研究。因此本文嘗試著從浙商文化對(duì)于錢莊會(huì)計(jì)的影響角度展開(kāi)分析。

三、浙商文化孕育出獨(dú)特的錢莊會(huì)計(jì)

（一）“義利并重”的經(jīng)濟(jì)思想與錢莊業(yè)的興起

與主流儒家“重義輕利”、“重農(nóng)抑商”文化不同，浙商文化一直倡導(dǎo)功利、注重工商，逐漸形成了務(wù)實(shí)功利、求利求富的功利性文化價(jià)值觀，因此下文將把這一獨(dú)特文化價(jià)值觀投射到錢莊業(yè)的會(huì)計(jì)技術(shù)中，從文化角度解釋錢莊業(yè)的興起及其記賬技術(shù)的特點(diǎn)。

關(guān)于錢莊業(yè)的興起，上海錢業(yè)公會(huì)會(huì)長(zhǎng)秦潤(rùn)卿曾指出：早在明中葉，紹興商人開(kāi)始旅滬經(jīng)商，主要從事柴碳業(yè)、錫箔業(yè)、豆米業(yè)、紹酒業(yè)、染坊等行業(yè)，到乾隆初年，因柴碳店略有余貲于是開(kāi)始兼營(yíng)貨幣存放業(yè)務(wù)。由此可以看出早期錢莊資本多由商業(yè)資本轉(zhuǎn)化而來(lái)，身為民間商業(yè)的一份子，浙商敏銳地捕捉到江浙滬一帶大量存在的中小規(guī)模的民間手工業(yè)作坊及商號(hào)有資金融通的需求這一商機(jī)，于是“放款于臨近商店，以權(quán)子母，繼而逐漸推廣”，建立起為中小作坊和商號(hào)解決資金融通、匯劃等問(wèn)題的中小規(guī)模的民間金融機(jī)構(gòu)——錢莊。而錢莊貸出的資金全為信用貸款，不需抵押，憑借的都是商戶之間的彼此信任。錢莊業(yè)與中小商業(yè)的關(guān)系密切，直至1930年《銀行周報(bào)》仍評(píng)論到：“我國(guó)商業(yè)，凡百營(yíng)運(yùn)，全恃錢莊之周轉(zhuǎn)調(diào)劑，盈絀可通，青黃可繼，為百業(yè)之樞紐。一般中小商人，尤賴錢莊之信用放款，資為周轉(zhuǎn)流通之需?！笨梢?jiàn)自明清錢莊興起開(kāi)始，錢莊就一直是近代中小工商企業(yè)解決融資問(wèn)題的主要渠道。

而在明清之際，重農(nóng)抑商已然成為社會(huì)主流文化，經(jīng)營(yíng)商業(yè)被認(rèn)為是末流，商人的地位極其卑微，而浙江地區(qū)獨(dú)樹一幟的“義利并重”的人文環(huán)境使浙商并未被封建主流經(jīng)濟(jì)思想所束縛，因而能夠敏銳地覺(jué)察出民間商業(yè)資本融通的需求進(jìn)行制度創(chuàng)新，建立起主要為中小商業(yè)融資的場(chǎng)所，因此說(shuō)“義利并重”的經(jīng)濟(jì)思想是中國(guó)錢莊業(yè)建立的文化基礎(chǔ)。

（二）“禮治”文化在錢莊組織中的體現(xiàn)

雖然錢莊是浙商突破傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)思想的束縛建立起來(lái)的，但它仍然是脫胎于封建經(jīng)濟(jì)的一種民間金融組織，自然帶有那個(gè)時(shí)代主流文化的特征。錢莊組織架構(gòu)中或多或少地體現(xiàn)出儒家“禮治”文化的特點(diǎn)，具體可從錢莊組織層次中看出。

錢莊中處于組織最高等級(jí)為“太上皇”（名譽(yù)經(jīng)理），一般由為錢莊發(fā)展貢獻(xiàn)巨大但年事已高的人擔(dān)任，名譽(yù)經(jīng)理并不過(guò)問(wèn)具體事務(wù)，但錢莊倚重其歷史聲譽(yù)，屬于錢莊的顧問(wèn)角色。處在組織第二層級(jí)的是“阿大”（經(jīng)理），多為股東親屬或門生擔(dān)任，負(fù)責(zé)掌管錢莊實(shí)權(quán)。處在第三層級(jí)是“副手”，作為經(jīng)理的助理。第四層級(jí)的分別是：會(huì)計(jì)部門、業(yè)務(wù)部門以及文書部門。錢莊內(nèi)部以資歷輩分論道，長(zhǎng)幼有序，明顯地表現(xiàn)出封建社會(huì)“家國(guó)同構(gòu)”的特征。

而錢莊各職位的人事安排更體現(xiàn)出濃重的家族色彩，錢莊用人時(shí)強(qiáng)調(diào)家族關(guān)系，重要職位首先安排子弟和近親，其次是同鄉(xiāng)至好。雖然錢莊業(yè)較早實(shí)現(xiàn)了所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，股東一般從外界聘用職業(yè)經(jīng)理人打理錢莊事務(wù)，但錢莊經(jīng)理中卻存在著不少父子相傳的現(xiàn)象。據(jù)史料記載：上?！按娴隆卞X莊經(jīng)理由張蓉洲、文波、啟梅祖孫三代擔(dān)任；其他如安裕、乘裕、聚康、同潤(rùn)等錢莊，經(jīng)理一職都是父子相傳。就連處于錢莊職位最末層級(jí)的學(xué)徒，也多半為股東的子侄或親戚。

錢莊中獨(dú)特的組織架構(gòu)及人事安排，將錢莊變成了一個(gè)“大家庭”，便于將家庭中的長(zhǎng)幼尊卑有序的“禮治”文化完全應(yīng)用到錢莊內(nèi)部管理中，在錢莊早期的運(yùn)營(yíng)中確實(shí)可以節(jié)約管理成本，提高管理效率。

（三）民商經(jīng)濟(jì)特征與錢莊業(yè)過(guò)賬制度的創(chuàng)造與運(yùn)用

與其同時(shí)代傳統(tǒng)金融機(jī)構(gòu)票號(hào)相較而言，錢莊沒(méi)有票號(hào)資本雄厚，同時(shí)它與政府的關(guān)系也遠(yuǎn)稱不上密切。而錢莊能夠屹立于長(zhǎng)江以南，并與票號(hào)形成南北對(duì)立之勢(shì)，靠的是其扎根于廣大中小工商企業(yè)的土壤中，錢莊的草根特征使得他們能夠以顧客利益和市場(chǎng)需求為出發(fā)點(diǎn)，創(chuàng)新金融服務(wù)。

起初，錢莊與客戶的業(yè)務(wù)僅是銀錢的收存與支取。隨著商品買賣頻繁發(fā)生，錢莊與客戶之間業(yè)務(wù)往來(lái)日益頻繁，也促使錢莊與其同行之間接觸日益增多。這樣一來(lái)，一方面錢莊因業(yè)務(wù)劇增而易發(fā)生錯(cuò)賬，另一方面客戶在銀錢轉(zhuǎn)手過(guò)程中也存在被盜、被劫的危險(xiǎn)，另外當(dāng)時(shí)中國(guó)幣制混亂，盜鑄私鑄錢幣猖獗，客戶也面臨著錢鈔真?zhèn)伪鎰e的問(wèn)題。因此扎根于民間工商業(yè)的錢莊很快就意識(shí)到客戶在現(xiàn)金支付與存取中的訴求，因而創(chuàng)新了其金融服務(wù)，產(chǎn)生了以虛洋本位為基礎(chǔ)的過(guò)賬制度。所謂過(guò)賬制度，即各商家的資金收支從使用現(xiàn)金改為借助錢莊系統(tǒng)進(jìn)行匯劃，通過(guò)大同行錢莊在交換所中彼此賬簿的匯劃，實(shí)現(xiàn)同城統(tǒng)一清算。而從過(guò)賬制度產(chǎn)生的歷史時(shí)期進(jìn)行分析，過(guò)賬制度產(chǎn)生于運(yùn)動(dòng)興盛之時(shí)。而這并不是巧合，因?yàn)檫\(yùn)動(dòng)的爆發(fā)阻斷了產(chǎn)業(yè)擴(kuò)張獲得正常貨幣供應(yīng)的補(bǔ)充，于此同時(shí)政府還需大量籌措軍餉。這樣，在貨幣供應(yīng)量已顯不足的情況下貨幣的需求量激增，加劇了寧波地區(qū)市面上的“錢荒”問(wèn)題。而錢莊業(yè)主的民商特征使他們最易感受到市場(chǎng)中現(xiàn)金緊缺，銀根緊縮的問(wèn)題，因此早在1864年前寧波錢莊就已創(chuàng)造出并系統(tǒng)地實(shí)施了錢莊之間的過(guò)賬制度以解決當(dāng)時(shí)貨幣供應(yīng)短缺的問(wèn)題，此后這一制度逐漸擴(kuò)散到其他地區(qū)的錢莊中。

正如有學(xué)者指出，過(guò)賬制度的實(shí)行“開(kāi)始了實(shí)體貨幣（M0）到信用貨幣（M1）的革命性變革，貨幣供應(yīng)量的定義被第一次深化，用一種虛洋本位與現(xiàn)金貨幣對(duì)接”。過(guò)賬制度不僅提高了支付效率，同時(shí)也節(jié)約了現(xiàn)金交易成本。而與錢莊同時(shí)代存在的票號(hào)，其存款“以官款為大宗，放款只借給錢莊、官吏及殷實(shí)商家，雖也面臨著市面上現(xiàn)金短缺的問(wèn)題，但因?yàn)橛休^充裕的資金來(lái)源以及擁有殷實(shí)資產(chǎn)的顧客群，因此票號(hào)對(duì)于銀根緊縮的感受顯然不及草根“錢莊”強(qiáng)烈，因此無(wú)法相提并論地創(chuàng)新出同城結(jié)算工具。

（四）“經(jīng)世致用”思想在錢莊會(huì)計(jì)憑證管理中的體現(xiàn)

儒家的誠(chéng)信文化側(cè)重自律，倡導(dǎo)人的內(nèi)省以及“克己復(fù)禮”，即在無(wú)人知曉的情況下也能自覺(jué)地講誠(chéng)信，因此這樣的文化環(huán)境造就了民間會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)普遍不注重會(huì)計(jì)憑證管理的現(xiàn)象。而浙商很早就認(rèn)識(shí)到單靠道德的軟約束解決不了錢莊內(nèi)部控制問(wèn)題，因此自清代起錢莊業(yè)就十分注重原始憑證的審核與管理，并特別關(guān)注往來(lái)轉(zhuǎn)賬環(huán)節(jié)的憑證管理。

以錢莊票據(jù)設(shè)計(jì)為例，票據(jù)一般采用一式三聯(lián)也有兩聯(lián)式，主要依據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)和經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的重要程度而有所不同。支票為三聯(lián)式設(shè)計(jì)，其中“第一聯(lián)為‘上根’，由解款錢莊留存，待付款時(shí)作為對(duì)證；第二聯(lián)為‘正票’，由出票人填寫金額并簽字蓋章，解款數(shù)目上加蓋合法印鑒，同時(shí)在其左右上角分別標(biāo)明收款人及解款人各自莊號(hào)；第三聯(lián)為‘下根’，由出票人留存，同時(shí)蓋有各錢莊特有的騎縫號(hào)碼和圖記?！比?lián)式憑證的設(shè)計(jì)體現(xiàn)出錢莊業(yè)較為嚴(yán)密的內(nèi)部控制水平，它不僅能夠監(jiān)督銀錢收付，防止欺詐冒領(lǐng)，而且是賬房會(huì)計(jì)核算的原始憑證。

錢莊注重原始憑證的管理不僅出于內(nèi)部控制需要，同時(shí)也是順利實(shí)施錢莊之間過(guò)賬制度的需要。從過(guò)賬制度的程序看，首先由交易雙方在各自開(kāi)戶錢莊的過(guò)賬簿中做收付記錄，接著各開(kāi)戶錢莊與其他同行之間進(jìn)行賬簿清算，最后再由錢莊與開(kāi)戶的客戶之間做收付確認(rèn)。由此看出，錢莊系統(tǒng)過(guò)賬制度實(shí)施的基礎(chǔ)在于各錢莊賬簿正確和完整的會(huì)計(jì)記錄，而賬簿記錄的完整和真實(shí)性又依賴于科學(xué)的原始憑證設(shè)計(jì)及嚴(yán)密的憑證管理。

因此可以這么說(shuō)，錢莊業(yè)在會(huì)計(jì)憑證管理采取的慎重態(tài)度，扭轉(zhuǎn)了幾千年來(lái)民間會(huì)計(jì)中所存在的重信義輕憑證的局面。

（五）抵御風(fēng)險(xiǎn)的觀念在錢莊利潤(rùn)分配方法的體現(xiàn)

早期錢莊業(yè)乃至民間工商企業(yè)都沒(méi)有統(tǒng)一的行業(yè)會(huì)計(jì)制度，因此對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)以及利潤(rùn)核算方法存在“千人千面”的情況。同時(shí)錢莊的投資者不喜歡大起大落、大風(fēng)險(xiǎn)，而較容易接受漸進(jìn)的、穩(wěn)健的行為方式。因此錢莊在編制財(cái)務(wù)報(bào)表（紅賬）沒(méi)有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)規(guī)則可循的情況下，錢莊每屆的經(jīng)營(yíng)成果基本都以投資者意愿或根據(jù)經(jīng)理的謹(jǐn)慎程度進(jìn)行分配。在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)比較順利，獲利較多的年景，“編制紅賬，將洋價(jià)做小，將資產(chǎn)隱藏在現(xiàn)金里，或?qū)⑷靠梢傻姆趴铋_(kāi)除，次年收還后，收入回春項(xiàng)下?！痹趶U兩改元前，錢莊一直以銀洋作為記賬本位幣，因此將“洋價(jià)做小”，就可以使以貨幣形態(tài)存在的資產(chǎn)的賬面價(jià)值減少，由此少確認(rèn)經(jīng)營(yíng)成果；另一方面，“將全部可疑的放款開(kāi)除”，即是采用了現(xiàn)代會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，對(duì)不能100%確定收回的貸出款項(xiàng)，以100%的比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，由此增加期間費(fèi)用，目的仍是少確認(rèn)當(dāng)期利潤(rùn)。

有學(xué)者認(rèn)為這是錢莊會(huì)計(jì)保守性的體現(xiàn)，而本文認(rèn)為錢莊紅賬中采取的這種獨(dú)特的利潤(rùn)核算方法與當(dāng)時(shí)錢莊所處的歷史環(huán)境密切相關(guān)。清末民初，錢莊資本規(guī)模都不大，一般在2-4萬(wàn)兩之間，而本文認(rèn)為造成錢莊資本規(guī)模不大的原因很大程度上是由錢莊的年終結(jié)賬制度造成的。由于年終歇業(yè)后于正月初二、三日錢莊賬房編制出紅賬后，根據(jù)經(jīng)營(yíng)成果各股東分得與其投資份額相適應(yīng)的利潤(rùn)，或者承擔(dān)相應(yīng)的損失，于此同時(shí)股東有權(quán)在紅賬公布的一、二天內(nèi)決定繼續(xù)投資或者撤資，一旦有股東做出撤資決定，則錢莊經(jīng)理面臨兩個(gè)選擇：要么就此關(guān)閉錢莊；要么需在正月初四前設(shè)法補(bǔ)足撤出的資本，才能在正月初五順利開(kāi)市。

表面上看，錢莊普遍資本規(guī)模不大沒(méi)有或者很少有資本積累，而實(shí)際上紅賬的會(huì)計(jì)處理中存在著隱藏利潤(rùn)的做法，正是為了防止錢莊股東年終撤資，使錢莊免受關(guān)門的危險(xiǎn)，因而創(chuàng)造出的隱藏資本的方法。另一方面，如果股東不撤資，則這一部分隱藏的利潤(rùn)則可以在營(yíng)業(yè)獲利較少的年度，采取相反的賬務(wù)處理方法，增加當(dāng)期利潤(rùn)。因此，浙商為了有效抵御風(fēng)險(xiǎn)有選擇地使用了審慎性原則，目的是平滑各期利潤(rùn)以適應(yīng)投資者的偏好及錢莊業(yè)特殊的投資撤資政策。

（六）銳意進(jìn)取的精神在錢莊會(huì)計(jì)技術(shù)改革中的體現(xiàn)

錢莊業(yè)不僅在憑證管理的嚴(yán)密性上遠(yuǎn)超一般工商業(yè)，同時(shí)隨著其業(yè)務(wù)數(shù)量的增加及業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的提高，錢莊的會(huì)計(jì)技術(shù)也不斷改進(jìn)，其會(huì)計(jì)技術(shù)革新逐漸由傳統(tǒng)單式簿記過(guò)渡到中國(guó)特有的復(fù)式簿記三腳賬、龍門賬的使用上。中國(guó)會(huì)計(jì)史研究泰斗郭道揚(yáng)指出“錢莊業(yè)運(yùn)用的一套會(huì)計(jì)方法，在民間會(huì)計(jì)中處于先進(jìn)地位”。正是由于錢莊業(yè)會(huì)計(jì)核算水平較高，因此在西式復(fù)式簿記傳播到中國(guó)，于20世紀(jì)30年代形成轟轟烈烈的改良中式簿記運(yùn)動(dòng)中，錢莊業(yè)能夠較快地完成由中式復(fù)式簿記到西式簿記的變革。

以上海錢莊中經(jīng)營(yíng)能力較強(qiáng)的三大錢莊：福康、福源、順康為例，在經(jīng)歷了數(shù)次金融風(fēng)潮的影響，三大錢莊不僅目睹了同行關(guān)門歇業(yè)的悲慘現(xiàn)狀，同時(shí)也深切地感受到舊式金融機(jī)構(gòu)面臨的危機(jī)，他們意識(shí)到需要從改善企業(yè)內(nèi)部管理中尋求出路，因此銳意進(jìn)取的浙商在內(nèi)外的壓力下，力求改良舊式會(huì)計(jì)方法以增強(qiáng)錢莊在競(jìng)爭(zhēng)中的抵抗力。三大錢莊不僅建立起內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，更加難能可貴的是，在“看賬如抄家”的普遍社會(huì)認(rèn)識(shí)中，三大錢莊還定期委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)錢莊的報(bào)表，促使錢莊業(yè)提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量，同時(shí)樹立錢莊的社會(huì)信用。微觀個(gè)體錢莊有如此力度改進(jìn)會(huì)計(jì)技術(shù)，那么錢莊行業(yè)整體的會(huì)計(jì)改革又是如何呢？錢莊業(yè)的會(huì)計(jì)改革由其行業(yè)公會(huì)——上海錢業(yè)公會(huì)發(fā)起，公會(huì)聘請(qǐng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師石祥和制定錢莊業(yè)會(huì)計(jì)科目及統(tǒng)一的會(huì)計(jì)賬簿名稱，后經(jīng)錢業(yè)公會(huì)執(zhí)委修正通過(guò)，于1937年1月1日上海錢莊業(yè)統(tǒng)一使用新式會(huì)計(jì)記賬，在所有行業(yè)中率先制定并實(shí)施了統(tǒng)一的行業(yè)會(huì)計(jì)制度。

會(huì)計(jì)技術(shù)的改革使三大錢莊能夠在十分艱難的經(jīng)營(yíng)環(huán)境中頑強(qiáng)生存下去，據(jù)史料記載：1937-1949年，三大錢莊放款業(yè)務(wù)均保持在正常水平之上，即使在通貨膨脹時(shí)期，其仍然能夠獲利。因此說(shuō)銳意進(jìn)取的浙商精神促使錢莊業(yè)迫切地認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)技術(shù)革新的重要性，因而錢莊業(yè)的會(huì)計(jì)革新能夠走在各行業(yè)前列，獲得較為豐厚的回報(bào)。正是因?yàn)殄X莊業(yè)的核算水平在一般工商企業(yè)之上，同時(shí)部分錢莊又積極地改進(jìn)現(xiàn)有會(huì)計(jì)方法，因此早期中國(guó)新式銀行會(huì)計(jì)制度改革主要依靠的是錢莊中的會(huì)計(jì)從業(yè)人員，據(jù)史料記載，謝霖先后于1912年和1917年分別主持了中國(guó)銀行和交通銀行兩家新式銀行會(huì)計(jì)制度的改良，從錢莊中挑選數(shù)人為其講授西式簿記，培養(yǎng)出中國(guó)第一批掌握西式會(huì)計(jì)方法的銀行會(huì)計(jì)從業(yè)人員。理論上說(shuō)，近代中國(guó)新式銀行完全仿照西方銀行建立，因此無(wú)論從組織結(jié)構(gòu)的科學(xué)性還是會(huì)計(jì)核算體系的嚴(yán)密性方面均應(yīng)超過(guò)錢莊，而先進(jìn)的會(huì)計(jì)方法的傳播方向是由錢莊從業(yè)人員到銀行從業(yè)人員而不是相反的路徑，不得不承認(rèn)正是由于浙商錢莊銳意進(jìn)取的會(huì)計(jì)改革，錢莊會(huì)計(jì)人員才易于通過(guò)已掌握的中式簿記賬務(wù)處理方法而理解西式簿記理論，因而能夠在短時(shí)間內(nèi)建立起中、西復(fù)式簿記溝通的橋梁。因此錢莊能夠率先實(shí)現(xiàn)全行業(yè)使用西式復(fù)式會(huì)計(jì)核算方法，同時(shí)錢莊的從業(yè)者中誕生出中國(guó)第一批銀行會(huì)計(jì)從業(yè)人員。

第2篇

該著既有一定的理論意義又有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。其理論意義有：（1）探討了政府審計(jì)思想與民主法治的關(guān)系，研究審計(jì)民主和審計(jì)法治的關(guān)系，民主審計(jì)和依法審計(jì)的關(guān)系，這些都可以加深人們對(duì)民主法治和政府審計(jì)思想關(guān)系的認(rèn)識(shí)，有助于人們進(jìn)一步認(rèn)識(shí)審計(jì)的本質(zhì)，從而豐富政府審計(jì)理論。（2）以民主法治的視角對(duì)民國(guó)時(shí)期的政府審計(jì)思想進(jìn)行較為全面的研究，認(rèn)為民國(guó)時(shí)期政府審計(jì)思想的主要特征是民主法治思想，從而可以豐富我國(guó)審計(jì)思想史，尤其是民國(guó)審計(jì)思想史的研究。其現(xiàn)實(shí)意義有：（1）審計(jì)是民主法治的工具，借鑒民國(guó)時(shí)期的審計(jì)民主和審計(jì)法治思想，為我所用，改革審計(jì)制度和發(fā)展審計(jì)事業(yè)，可以更好地發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督作用，健全懲治和預(yù)防腐敗體系，建設(shè)廉潔政治，努力實(shí)現(xiàn)干部清正、政府清廉、政治清明，從而促進(jìn)我國(guó)社會(huì)主義民主法治的發(fā)展。（2）審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的權(quán)力來(lái)自人民，它們本身也需要監(jiān)督。借鑒民國(guó)時(shí)期民主審計(jì)和依法審計(jì)思想，可以更好地促進(jìn)我國(guó)審計(jì)機(jī)構(gòu)本身落實(shí)民主和法治的理念。

該著的研究方法主要有：（1）歷史和邏輯相統(tǒng)一的研究方法。作者對(duì)民國(guó)時(shí)期政府審計(jì)思想的邏輯分析建立在對(duì)這一時(shí)期審計(jì)活動(dòng)或?qū)徲?jì)事件歷史過(guò)程的考察之上，把“民主法治”這一邏輯主線的分析貫穿于整個(gè)政府審計(jì)思想中。（2）系統(tǒng)研究法。作者把民國(guó)時(shí)期的政府審計(jì)思想看作一個(gè)系統(tǒng)，研究它與外部環(huán)境的關(guān)系以及政府審計(jì)思想內(nèi)部各要素之間的關(guān)系。認(rèn)為民國(guó)時(shí)期的政府審計(jì)思想系統(tǒng)包括審計(jì)立法思想、審計(jì)組織體制思想、監(jiān)審合一思想、審計(jì)人員職業(yè)化思想、軍費(fèi)審計(jì)思想、審計(jì)會(huì)議思想和審計(jì)公告思想這7個(gè)子系統(tǒng)，這7個(gè)子系統(tǒng)既相互區(qū)別又相互聯(lián)系。（3）多學(xué)科相結(jié)合的方法。該著主要運(yùn)用哲學(xué)、政治學(xué)、法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論分析政府審計(jì)思想，例如，運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的委托理論，分析民國(guó)時(shí)期的監(jiān)審合一思想，把經(jīng)濟(jì)學(xué)的成本理論融入到政治學(xué)和法學(xué)中，提出民主法治成本的概念。

該著的創(chuàng)新點(diǎn)主要有：（1）觀點(diǎn)新：一是提出民國(guó)時(shí)期政府審計(jì)思想的主要特征是民主法治思想；二是提出近代政府審計(jì)是民主法治的工具。（2）角度新：以民主法治的視角對(duì)民國(guó)時(shí)期的政府審計(jì)思想進(jìn)行比較全面、系統(tǒng)的研究。以往對(duì)民國(guó)審計(jì)思想的研究有兩個(gè)角度：一是從個(gè)體角度，例如，趙友良的《潘序倫的會(huì)計(jì)審計(jì)思想》及《中國(guó)近代會(huì)計(jì)審計(jì)史》（此文研究王王景芳和蔣明祺的審計(jì)思想）；二是以歷史分期的角度，例如，郭華平的《中國(guó)審計(jì)理論發(fā)展體系研究》一文。（3）發(fā)現(xiàn)和收集新的材料。作者在借鑒已有研究成果的基礎(chǔ)上，收集了民國(guó)時(shí)期各種期刊上的有關(guān)審計(jì)研究的論文以及相當(dāng)?shù)膶徲?jì)學(xué)著作和審計(jì)檔案，所搜集的材料比前人有很大的擴(kuò)展。

該著不以史論史，做到了審計(jì)史研究與當(dāng)代政府審計(jì)改革相結(jié)合。作者在分析民國(guó)時(shí)期七大政府審計(jì)思想時(shí)，進(jìn)一步研究這些審計(jì)思想對(duì)我國(guó)當(dāng)代政府審計(jì)改革的借鑒。

民國(guó)時(shí)期政府審計(jì)立法思想對(duì)當(dāng)代的借鑒有：一是豐富憲法中的審計(jì)條款，明確審計(jì)機(jī)關(guān)的報(bào)告關(guān)系和報(bào)告時(shí)間，增加審計(jì)人員任職的規(guī)定；二是增加《審計(jì)法》中的事前審計(jì)權(quán)和強(qiáng)化獲取協(xié)助權(quán)以及明確相關(guān)負(fù)責(zé)人的連帶責(zé)任；三是增加現(xiàn)行《審計(jì)法》中審計(jì)人員的任職資格、回避原則、保護(hù)措施和限制兼職。

民國(guó)時(shí)期政府組織體制思想對(duì)當(dāng)代審計(jì)改革有兩種可以借鑒的思路：一是保持目前審計(jì)組織體制的基礎(chǔ)上，作適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充和完善：健全審計(jì)向人大報(bào)告制度、加強(qiáng)審計(jì)與監(jiān)察兩個(gè)部門的配合、加強(qiáng)上級(jí)審計(jì)組織對(duì)下級(jí)審計(jì)組織的領(lǐng)導(dǎo)，減少地方審計(jì)組織層次；二是分“三步走”改革目前審計(jì)組織體制：第一步，建立審計(jì)垂直組織體制；第二步，推進(jìn)大部制改革，合并監(jiān)察部和審計(jì)署成立監(jiān)審部；第三步，改行政型審計(jì)體制為立法型審計(jì)體制，在人大下設(shè)立監(jiān)審委員會(huì)，加強(qiáng)對(duì)“一府兩院”、預(yù)決算監(jiān)督。

民國(guó)時(shí)期的監(jiān)審合一思想對(duì)當(dāng)今的借鑒有：一是要適當(dāng)減少監(jiān)督機(jī)構(gòu)；二是實(shí)行監(jiān)審合一，即合并監(jiān)察部和審計(jì)署。

民國(guó)審計(jì)人員職業(yè)化思想對(duì)當(dāng)代的借鑒是建立與完善以下制度：政府審計(jì)職業(yè)準(zhǔn)入、政府審計(jì)職業(yè)宣誓與教育訓(xùn)練、政府審計(jì)職業(yè)人員運(yùn)用與流轉(zhuǎn)、政府審計(jì)職業(yè)考核與獎(jiǎng)懲、政府審計(jì)職業(yè)保障等制度。

民國(guó)時(shí)期軍費(fèi)審計(jì)思想對(duì)當(dāng)代的借鑒有：一是提高軍費(fèi)審計(jì)的組織獨(dú)立；二是對(duì)軍費(fèi)實(shí)行事前審計(jì)和稽察。

民國(guó)時(shí)期政府審計(jì)會(huì)議思想對(duì)當(dāng)代的借鑒有：一是規(guī)定重要審計(jì)事務(wù)必須經(jīng)過(guò)審計(jì)會(huì)議決定；二是完善審計(jì)會(huì)議的具體程序；三是公開(kāi)審計(jì)會(huì)議的內(nèi)容。

民國(guó)政府審計(jì)公告思想對(duì)當(dāng)代的借鑒有：一是增加審計(jì)公告的及時(shí)性；二是擴(kuò)大審計(jì)公告的范圍；三是增強(qiáng)審計(jì)公告的透明度。

作者能夠客觀地評(píng)價(jià)民國(guó)時(shí)期政府審計(jì)思想，認(rèn)為它既起到了一定的作用，又存在著局限性。其局限性體現(xiàn)在政府審計(jì)職權(quán)不足、審計(jì)經(jīng)費(fèi)沒(méi)有保障，限制了政府審計(jì)的效果。同時(shí)，由于受其他監(jiān)督系統(tǒng)的制約、腐敗的政治環(huán)境、長(zhǎng)期的戰(zhàn)爭(zhēng)、民眾民主意識(shí)的淡薄等原因，民國(guó)政府審計(jì)思想在實(shí)踐中沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的作用。

以往的研究大都側(cè)重于對(duì)審計(jì)史的研究，很少?gòu)膶徲?jì)思想史的角度進(jìn)行研究。審計(jì)史不同于審計(jì)思想史，審計(jì)史側(cè)重于具體審計(jì)活動(dòng)，審計(jì)事件的研究，審計(jì)活動(dòng)的開(kāi)展離不開(kāi)一定的審計(jì)思想為指導(dǎo)，審計(jì)思想史研究的就是這些審計(jì)活動(dòng)、審計(jì)事件所體現(xiàn)的思想。研究歷史的主要目的是“以史為鑒”，而“以史為鑒”的關(guān)鍵是要?dú)w納出歷史活動(dòng)和事件中所體現(xiàn)的思想，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，而不是單純的歷史性描述。該著廣泛占有當(dāng)時(shí)反映政府審計(jì)思想的材料，從審計(jì)活動(dòng)、著作、論文、審計(jì)法規(guī)、審計(jì)制度、審計(jì)公報(bào)、政府公報(bào)以及審計(jì)檔案等，對(duì)這些材料進(jìn)行分析、綜合、推理、歸納，從中提煉出民國(guó)時(shí)期的政府審計(jì)思想，做到了恩格斯曾經(jīng)提出的：“歷史從哪里開(kāi)始，思想進(jìn)程也應(yīng)當(dāng)從哪里開(kāi)始?！痹撝谡撌鰧徲?jì)思想時(shí)，大量引用史料原文，并在附錄部分收集了大量的民國(guó)審計(jì)法規(guī)，體現(xiàn)了作者嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹螌W(xué)態(tài)度，也使該著有相當(dāng)?shù)氖妨蟽r(jià)值。

第3篇

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)核算外部化；理論基礎(chǔ)；會(huì)計(jì)信息

一、會(huì)計(jì)核算外部化理論釋義

會(huì)計(jì)核算外部化指適應(yīng)現(xiàn)代會(huì)計(jì)活動(dòng)的實(shí)踐而順應(yīng)性建立的，傳統(tǒng)核算會(huì)計(jì)基于所有者外化的“外部化”，是將會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)核算、監(jiān)督功能脫離矛盾主體雙方而由獨(dú)立第三方行使的一種機(jī)制設(shè)計(jì)。外部化并非地理位置上的外化，而強(qiáng)調(diào)的是在兩權(quán)分離成為現(xiàn)代各類經(jīng)濟(jì)組織普遍現(xiàn)象的前提下一種脫離矛盾體的獨(dú)立視角。“會(huì)計(jì)核算外部化是以現(xiàn)代企業(yè)兩權(quán)分離理論為出發(fā)點(diǎn)，建立會(huì)計(jì)運(yùn)行機(jī)制的一種新思路，是指所有者或產(chǎn)權(quán)主體將其會(huì)計(jì)核算工作通過(guò)契約形式委托給外部專業(yè)機(jī)構(gòu)執(zhí)行的方式。外部化會(huì)計(jì)人員則是指基于會(huì)計(jì)核算外部化思想形成的，自身受雇于外部專業(yè)機(jī)構(gòu)，最終間接受托于產(chǎn)權(quán)主體的專業(yè)會(huì)計(jì)人員”（王曉天、高煒2010）?！爱?dāng)局者迷，旁觀者清”正是對(duì)“外部化”必要性的完美詮釋。需要強(qiáng)調(diào)指出的是，本文所指外部化的客體僅是會(huì)計(jì)核算部分。由于會(huì)計(jì)工作廣義上講包括了基礎(chǔ)核算部分和運(yùn)用核算資料的財(cái)務(wù)管理兩部分，其中基礎(chǔ)核算部分屬于傳統(tǒng)意義上的信息系統(tǒng)，起到信息的收集、輸入、加工、輸出等功能。正是該部分功能的發(fā)揮既對(duì)“會(huì)計(jì)主體”內(nèi)部財(cái)務(wù)管理提供基礎(chǔ)信息資料的作用，同時(shí)更深遠(yuǎn)地影響著廣泛的社會(huì)公眾（即所謂外部信息使用者）。故此，會(huì)計(jì)核算此項(xiàng)功能的發(fā)揮是否公允長(zhǎng)期受到社會(huì)各界關(guān)注，也實(shí)實(shí)在在牽動(dòng)著社會(huì)各級(jí)、各界信息需求者的神經(jīng)。另一部分即內(nèi)部財(cái)務(wù)管理功能（管理會(huì)計(jì)），不但不能外部化，而且基于財(cái)務(wù)運(yùn)作的隱秘性更應(yīng)強(qiáng)調(diào)其專業(yè)化和高度內(nèi)部化，這也恰恰迎合了近階段強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)的環(huán)境氛圍。

二、會(huì)計(jì)核算外部化基礎(chǔ)理論性的理性思考

（一）會(huì)計(jì)發(fā)展史從未否定會(huì)計(jì)的所有者角度定位

縱觀人類發(fā)展的文明史，在涉及會(huì)計(jì)的活動(dòng)中，可以很清楚的感知到這樣一條脈絡(luò)——遠(yuǎn)古時(shí)期人類用于計(jì)量狩獵成果的“刻木計(jì)數(shù)”、“結(jié)繩計(jì)數(shù)”等體現(xiàn)會(huì)計(jì)萌芽的主動(dòng)行為，顯然是由成果取得即擁有者為之（是一種人類主要活動(dòng)的附帶活動(dòng)）；隨著人類活動(dòng)的逐步集體化以及剩余產(chǎn)品的出現(xiàn)，用來(lái)反應(yīng)人類集體活動(dòng)成果的會(huì)計(jì)活動(dòng)逐步分離和由專人負(fù)責(zé)，如我國(guó)古代在西周就設(shè)有專門核算官方財(cái)賦收支的官職——司會(huì)，并對(duì)財(cái)物收支采取了“月計(jì)歲會(huì)”的方法，在西漢還出現(xiàn)了名為“計(jì)簿”或“簿書”的賬冊(cè)，用以登記會(huì)計(jì)事項(xiàng)；在西方，公元初期，巴比倫人民組織管理中就設(shè)置“專門記錄官”。隨后的會(huì)計(jì)發(fā)展則是自身理論的探索完善以及諸多技術(shù)手段的引入、應(yīng)用。可以看出，在會(huì)計(jì)發(fā)展的古代、近代階段，其反應(yīng)出發(fā)點(diǎn)或者視角均是以自身抑或身處其中的利益集體，通俗的說(shuō)，是以所有者立場(chǎng)來(lái)反應(yīng)自身或集體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，即：會(huì)計(jì)的初始功能是基于所有者立場(chǎng)的客觀反應(yīng)。

（二）現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定了會(huì)計(jì)核算應(yīng)予外部化

在人類社會(huì)發(fā)展到現(xiàn)代，其活動(dòng)的規(guī)?；?，尤其是代表兩權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)組織形式出現(xiàn)之后，會(huì)計(jì)活動(dòng)的發(fā)展也進(jìn)入到一個(gè)聚變期。首先表現(xiàn)為會(huì)計(jì)活動(dòng)的反應(yīng)內(nèi)容無(wú)限放大，由傳統(tǒng)的對(duì)財(cái)富（財(cái)務(wù)狀況）的記錄反應(yīng)以及引起財(cái)富變動(dòng)的經(jīng)營(yíng)成果的反應(yīng)，放大到對(duì)成本等內(nèi)因的關(guān)注。此時(shí)會(huì)計(jì)理論界敏銳的提出會(huì)計(jì)進(jìn)入一個(gè)嶄新的發(fā)展階段——現(xiàn)代會(huì)計(jì)階段，象征則是管理會(huì)計(jì)的出現(xiàn)。這一切的變化本身孕育了會(huì)計(jì)活動(dòng)的一場(chǎng)變革——基于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)反應(yīng)的職能應(yīng)當(dāng)與基于考核內(nèi)部經(jīng)營(yíng)水平的內(nèi)部管理職能相分離。以兩權(quán)分離為特征的現(xiàn)代企業(yè)制度當(dāng)中理應(yīng)建立服務(wù)于經(jīng)營(yíng)者內(nèi)部財(cái)務(wù)管理制度，和代表經(jīng)營(yíng)管理者團(tuán)隊(duì)成員的財(cái)務(wù)管理者（即管理會(huì)計(jì)）；與此相應(yīng)的，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能的發(fā)揮也應(yīng)審慎關(guān)注到自身職能在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的特殊性和更高的嚴(yán)肅性（此時(shí)會(huì)計(jì)信息的受眾具有社會(huì)化特點(diǎn)，其影響已經(jīng)具有社會(huì)性，權(quán)且將其稱為傳統(tǒng)核算會(huì)計(jì)，以區(qū)別于管理會(huì)計(jì)）。正是這種所有者的外化即不直接參與經(jīng)營(yíng)管理的特殊性，尤其是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論中對(duì)會(huì)計(jì)人應(yīng)有身份定位及立場(chǎng)視角的缺乏，導(dǎo)致傳統(tǒng)核算會(huì)計(jì)立場(chǎng)分裂，出現(xiàn)了由一套人馬（至少其立場(chǎng)都是一致的）同時(shí)發(fā)揮內(nèi)部財(cái)務(wù)管理職能與基礎(chǔ)核算職能的亂象。承認(rèn)這一亂象的存在就意味著會(huì)計(jì)理論發(fā)展研究在現(xiàn)代會(huì)計(jì)階段產(chǎn)生了斷檔，并未適應(yīng)現(xiàn)代會(huì)計(jì)活動(dòng)的實(shí)踐而順應(yīng)性建立傳統(tǒng)核算會(huì)計(jì)基于所有者外化的“外部化”，以及現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)服務(wù)于經(jīng)營(yíng)者內(nèi)部化相關(guān)基礎(chǔ)理論，而是慣性地延續(xù)了同一會(huì)計(jì)人的“同一”會(huì)計(jì)活動(dòng)（將傳統(tǒng)核算會(huì)計(jì)與內(nèi)部管理會(huì)計(jì)作為大會(huì)計(jì)范疇下的立場(chǎng)混同結(jié)果）。這既可以是對(duì)客觀變革的漠視，也可以說(shuō)成是會(huì)計(jì)理論研究的滯后。其實(shí)，當(dāng)我們厘清傳統(tǒng)與現(xiàn)代的差別，尤其是弄清楚所有者在兩權(quán)分離中外化到相關(guān)經(jīng)濟(jì)組織外部之后，更應(yīng)強(qiáng)調(diào)傳統(tǒng)核算會(huì)計(jì)基于傳統(tǒng)所有者立場(chǎng)的外部化。由此，會(huì)計(jì)職業(yè)就有了內(nèi)部管理會(huì)計(jì)和外部核算會(huì)計(jì)之別。

（三）會(huì)計(jì)核算外部化是對(duì)契約意識(shí)淡薄的一種必要、合理矯正

顯然，在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)并沒(méi)分離的經(jīng)濟(jì)組織中，核算會(huì)計(jì)與內(nèi)部管理會(huì)計(jì)并無(wú)需分離。如現(xiàn)實(shí)中廣大的私營(yíng)企業(yè)以及大部分中小型民營(yíng)企業(yè)。所以，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)核算的外部化是有前提的——即實(shí)現(xiàn)兩權(quán)分離為基礎(chǔ)和特征。以兩權(quán)分離為主要特征現(xiàn)代企業(yè)組織形式中，經(jīng)營(yíng)者作為委托關(guān)系中的受托方，在復(fù)雜的契約關(guān)系中行使經(jīng)營(yíng)管理權(quán)。而按照古典管理經(jīng)濟(jì)人理論，認(rèn)為人的一切行為都是為了最大限度滿足自己的私利，工作目的只是為了獲得經(jīng)濟(jì)報(bào)酬。我們姑且不論其理論本身是否完美，只將存在于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活領(lǐng)域的此類現(xiàn)象籠統(tǒng)成為缺乏契約意識(shí)，而這一現(xiàn)象在我們這種特定人文環(huán)境下尤甚。表現(xiàn)為即便在完全契約狀態(tài)下，也會(huì)充分利用信息不對(duì)稱而相應(yīng)進(jìn)行利己粉飾或盈余管理。盈余管理理論則認(rèn)為，由于經(jīng)營(yíng)者可在一系列的會(huì)計(jì)政策中自行選擇，很自然他們會(huì)選擇那些使自身效用或公司市場(chǎng)價(jià)值最大化的會(huì)計(jì)政策。盈余管理可以看作是經(jīng)營(yíng)者為了在報(bào)酬合同、借款合同以及政治成本中達(dá)到自身效用最大化而采取的一種機(jī)會(huì)主義行為。從有效契約觀的角度來(lái)看，盈余管理可為經(jīng)營(yíng)者提供一定的空間，以保護(hù)自身利益。盈余管理的方式有多種，經(jīng)營(yíng)管理者可根據(jù)不同時(shí)期的需要來(lái)選擇——注銷資產(chǎn)、利潤(rùn)最大化、利潤(rùn)最小化以及利潤(rùn)平滑。由于有盈余管理的存在，加拿大會(huì)計(jì)學(xué)家司可脫教授認(rèn)為對(duì)投資者最有利的財(cái)務(wù)報(bào)告體系并不是對(duì)訂立契約最有利的報(bào)告體系，財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)也必須考慮管理當(dāng)局的合法利益，所以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的一個(gè)基本問(wèn)題就是如何協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)信息的財(cái)務(wù)呈報(bào)與有效契約這雙重角色之間的矛盾，即如何從社會(huì)角度來(lái)確定信息的“適當(dāng)數(shù)量”。①準(zhǔn)則制定者被視為投資者和經(jīng)理人之間存在的這種利益沖突的協(xié)調(diào)者。當(dāng)然，這種協(xié)調(diào)不一定就必然導(dǎo)致對(duì)準(zhǔn)則管制的需求，許多協(xié)調(diào)可由市場(chǎng)力量抑或制度設(shè)計(jì)來(lái)完成——分離核算會(huì)計(jì)與經(jīng)營(yíng)管理者，歸位核算會(huì)計(jì)的所有者立場(chǎng)。即就是說(shuō)，會(huì)計(jì)核算外部化是對(duì)契約意識(shí)淡薄的一種必要、合理的矯正。

（四）會(huì)計(jì)核算外部化更是充實(shí)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論，順應(yīng)會(huì)計(jì)供給側(cè)改革的需要

美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AmericanAccountingAssociation，簡(jiǎn)稱AAA）于1966年發(fā)表的《基本會(huì)計(jì)理論》中有關(guān)會(huì)計(jì)信息外部用途的觀點(diǎn)認(rèn)為：會(huì)計(jì)信息對(duì)不同的外部使用者即有著不同的用途。概括起來(lái)主要有四種：（1）預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)盈利能力，這是幾乎所有外部使用者都力圖獲得的信息，對(duì)現(xiàn)在的和可能的股票投資者尤為重要。（2）預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)財(cái)務(wù)狀況和償債能力，這對(duì)債權(quán)人特別是短期債權(quán)人特別重要，因?yàn)樗麄儽仨殞?duì)近期債務(wù)清償中的不確定性進(jìn)行估計(jì)。（3）預(yù)測(cè)企業(yè)管理效率，它是最為困難的一種預(yù)測(cè)，但對(duì)所有外部信息使用者都是重要的。（4）考核受托方財(cái)產(chǎn)管理責(zé)任。在對(duì)外報(bào)告中，會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有的相關(guān)性、可驗(yàn)證性、公正不偏性和可定量性這四項(xiàng)準(zhǔn)則可能會(huì)產(chǎn)生沖突，所以AAA認(rèn)為應(yīng)該合理處理四者之間的關(guān)系，最大限度地保持信息的有用性，滿足其外部用途。②由此可以看出，一方面，會(huì)計(jì)發(fā)展相對(duì)發(fā)達(dá)的國(guó)家理論界也在極力關(guān)注會(huì)計(jì)信息的“公正不偏性”，以最大程度保持信息有用性，滿足對(duì)外需求；另一方面，很顯然，就連AAA也沒(méi)有例外地身陷將傳統(tǒng)核算會(huì)計(jì)內(nèi)部化的前提之下，試圖基于此前提通過(guò)準(zhǔn)則的制定達(dá)到“對(duì)外報(bào)告”信息的相關(guān)性、可驗(yàn)證性、公允性等。那么經(jīng)過(guò)半個(gè)多世紀(jì)世界各地連續(xù)不斷涉及會(huì)計(jì)的舞弊案足以充分說(shuō)明，僅僅對(duì)會(huì)計(jì)具體技術(shù)及手段的完善和約束，并不能有效解決會(huì)計(jì)信息假亂問(wèn)題。

同時(shí)借鑒著名美籍日裔會(huì)計(jì)學(xué)家和教育家井尻雄士（YujiIjiri）教授的理論結(jié)構(gòu)的如下主張：（1）會(huì)計(jì)的目標(biāo)是“以恰當(dāng)?shù)姆绞健庇行Х从迟Y源受托者的受托經(jīng)管責(zé)任及其履行情況；（2）強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)人員與資源委托者和受托者之間的雙重關(guān)系，將會(huì)計(jì)人員看成是處于委托者和受托者之間的中介角色，“會(huì)計(jì)人員的行為不受資源委托者和受托者的影響”，只受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束；（3）應(yīng)予公告的財(cái)務(wù)事項(xiàng)必須建立在“委托人有權(quán)知道”并且必須考慮信息披露對(duì)受托者的成本（例如商業(yè)秘密、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)等）；（4）為了阻止受托者和委托人濫用業(yè)績(jī)計(jì)量，“計(jì)量必須標(biāo)準(zhǔn)化，必須可驗(yàn)證”，這樣就不會(huì)發(fā)生系統(tǒng)生成業(yè)績(jī)計(jì)量的不一致性；（5）必須“對(duì)會(huì)計(jì)人員的責(zé)任進(jìn)行界定”，這樣業(yè)績(jī)“計(jì)量可以依賴于可靠的行為來(lái)產(chǎn)生”和驗(yàn)證，使會(huì)計(jì)人員免遭無(wú)端的指責(zé)；（6）強(qiáng)調(diào)“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)系統(tǒng)整體的有效性”。③從中不難體會(huì)核算會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)“以恰當(dāng)?shù)姆绞健痹凇安皇苜Y源委托者和受托者的影響”的前提下提供首先應(yīng)由“委托人有權(quán)知道”的“標(biāo)準(zhǔn)化、可驗(yàn)證性計(jì)量”，在此前提下的“計(jì)量可以依賴于可靠的行為來(lái)產(chǎn)生”，確保其客觀、公允。那么，在實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算外部化的基礎(chǔ)上方能達(dá)此目標(biāo)；并且在此基礎(chǔ)上才能強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)系統(tǒng)整體的有效性。

正如前述，當(dāng)我們厘清會(huì)計(jì)發(fā)展的本源立場(chǎng)以及現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論對(duì)此的忽略，就會(huì)發(fā)現(xiàn)盡管目前的會(huì)計(jì)理論龐雜、厚重，但恰恰在基礎(chǔ)理論中缺乏對(duì)會(huì)計(jì)人（行為主體）應(yīng)有身份即立場(chǎng)的有效界定，更嚴(yán)重的是將其含糊于“會(huì)計(jì)主體”（理論主體），由此也就形成了作為行為主體的會(huì)計(jì)人混同于理論主體而失缺了基本立場(chǎng)，并事實(shí)躋身于、服務(wù)于經(jīng)營(yíng)管理者的怪象，毫不夸張的說(shuō)，那種理想境界只有在完全滿足了會(huì)計(jì)核算全方位無(wú)人化后方能實(shí)現(xiàn)，即便如時(shí)下熱炒的“德勤財(cái)務(wù)機(jī)器人”，也僅僅局限于部分基礎(chǔ)的、重復(fù)的、簡(jiǎn)單核算。正如理論會(huì)計(jì)主體在會(huì)計(jì)學(xué)理論中的基礎(chǔ)性，會(huì)計(jì)核算外部化則因其是界定行為會(huì)計(jì)主體的立場(chǎng)而存在基礎(chǔ)理論性，在會(huì)計(jì)學(xué)科理論體系中必須予以明確核算會(huì)計(jì)的所有者視角或立場(chǎng)，進(jìn)而明確在以兩權(quán)分離為特征的經(jīng)濟(jì)組織中必須實(shí)現(xiàn)核算會(huì)計(jì)的外部化機(jī)制。

而通過(guò)在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論中明確核算會(huì)計(jì)的所有者立場(chǎng)觀，實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代兩權(quán)分離經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)核算外部化，方能從機(jī)制上解決對(duì)外會(huì)計(jì)信息的假亂現(xiàn)象。同時(shí)，基于相對(duì)獨(dú)立第三方（外部化核算會(huì)計(jì)）所形成并提供的會(huì)計(jì)信息，其公允性、客觀真實(shí)性、相關(guān)性等，顯然有別于糾纏在經(jīng)營(yíng)管理者利益團(tuán)體之中的會(huì)計(jì)人提供的會(huì)計(jì)信息，而這也才是切切實(shí)實(shí)的會(huì)計(jì)供給側(cè)改革之需、之內(nèi)涵。

第4篇

會(huì)計(jì)環(huán)境是指與會(huì)計(jì)產(chǎn)生、密切相關(guān)，決定著會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)組織、會(huì)計(jì)法制、會(huì)計(jì)，以及會(huì)計(jì)工作水平的客觀歷史條件及特殊情況。會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)簿記及會(huì)計(jì)的影響是直接的，就簿記及會(huì)計(jì)的職能或曰功能作用而言，它伴隨著的、的、文化的，以及經(jīng)濟(jì)體制等環(huán)境要素的變化而相應(yīng)發(fā)生變化。會(huì)計(jì)環(huán)境在一定程度上限定了會(huì)計(jì)的功能作用，限定了人們對(duì)簿記及會(huì)計(jì)功能作用的認(rèn)識(shí)，進(jìn)而也限定了人們對(duì)它的評(píng)價(jià)，限定了它在某一歷史時(shí)期經(jīng)濟(jì)工作中的實(shí)際地位。因此，會(huì)計(jì)的基本職能不是一成不變的，它的發(fā)展變化既取決于會(huì)計(jì)所處環(huán)境的變化，也取決于人們的思想水平。人們只有在認(rèn)真分析與研究會(huì)計(jì)環(huán)境問(wèn)題的基礎(chǔ)上，才能對(duì)某一歷史時(shí)期簿記或會(huì)計(jì)的職能作出正確評(píng)價(jià)，進(jìn)而也才能對(duì)這一歷史時(shí)期的會(huì)計(jì)定義作出科學(xué)的結(jié)論。正因如此，在研究會(huì)計(jì)職能與揭示會(huì)計(jì)本質(zhì)時(shí)便不能僅僅把“會(huì)計(jì)”作為一個(gè)專業(yè)名詞或者一種純技術(shù)性的工作來(lái)對(duì)待，而應(yīng)當(dāng)從總體上對(duì)它加以考察，把它看作是特定歷史發(fā)展階段，在一定會(huì)計(jì)部門組織之下與在一定會(huì)計(jì)法制支配之下的會(huì)計(jì)工作，以及這種工作與一定歷史發(fā)展階段的會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)技巧、會(huì)計(jì)方法相協(xié)調(diào)所形成的一體化關(guān)系的集合體。這是研究會(huì)計(jì)職能與定義問(wèn)題的一個(gè)具有關(guān)鍵性意義的出發(fā)點(diǎn)。據(jù)此，我們分別考察歷史上有關(guān)會(huì)計(jì)職能的幾種不同認(rèn)識(shí)。

（一）核算工具論

在人類會(huì)計(jì)發(fā)展的早期階段，會(huì)計(jì)環(huán)境中的經(jīng)濟(jì)發(fā)展要素成為人們認(rèn)識(shí)“簿記”職能的主要依據(jù)，它在一個(gè)漫長(zhǎng)的歷史時(shí)期內(nèi)對(duì)人們的“簿記思想”產(chǎn)生著重要影響，而這一歷史時(shí)期又集中體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段。在這一階段的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)中占支配地位的是使用價(jià)值，而非交換價(jià)值；生產(chǎn)的目的主要是自給自足，而非積累價(jià)值、故在此階段經(jīng)濟(jì)關(guān)系較為簡(jiǎn)單：這時(shí)作為國(guó)家僅需要通過(guò)簿記核算其財(cái)政收支狀況及其結(jié)果，為考察“量入為出”的財(cái)政原則服務(wù)；而民間商業(yè)與手也只需要通過(guò)單式簿記核算其收支。以便在收支相抵中求得收大于支這一所企望的結(jié)果。古代數(shù)學(xué)家正是從記帳、算帳、報(bào)帳、用帳與服務(wù)相結(jié)合的角度，作出了“零星算之為計(jì)，總合算之為會(huì)”的結(jié)論。這一定義僅僅表現(xiàn)了簿記的核算職能，無(wú)論在形式上，還是方面均未涉及到會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能，所以它所體現(xiàn)出來(lái)的是這一歷史時(shí)期，在世界上具有代表性的“核算工具論”思想，是人們最早關(guān)于單式簿記本質(zhì)的認(rèn)識(shí)。

（二）管理工具論

隨著14—15世紀(jì)地中海沿岸城市資本主義經(jīng)濟(jì)關(guān)系的萌芽，復(fù)式簿記在早期的業(yè)、商業(yè)等行業(yè)的中漸自成長(zhǎng)起來(lái)，并最終在核算中取代了單式簿記的地位。這時(shí)，人們對(duì)簿記職能的認(rèn)識(shí)逐漸發(fā)生變化。1494年盧卡。帕喬利的《簿記論》問(wèn)世，改寫了人類會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史，它標(biāo)志著由古代會(huì)計(jì)進(jìn)入近代會(huì)計(jì)發(fā)展。16世紀(jì)的尼德蘭資產(chǎn)階級(jí)革命、17世紀(jì)的英國(guó)資產(chǎn)階級(jí)革命，以及18世紀(jì)的法國(guó)資產(chǎn)階級(jí)革命，使世界進(jìn)入到資本主義統(tǒng)治時(shí)代。而從18世紀(jì)60-80年代開(kāi)始的產(chǎn)業(yè)革命，及至到19世紀(jì)這場(chǎng)由科學(xué)技術(shù)推動(dòng)生產(chǎn)力發(fā)展的革命在世界范圍內(nèi)展開(kāi)。人類又進(jìn)入到機(jī)器大工業(yè)時(shí)代。在此幾百年間，一則，學(xué)者們通過(guò)復(fù)式簿記在公司經(jīng)濟(jì)管理中所顯示出來(lái)的功能作用，將家計(jì)與公司簿記分離開(kāi)來(lái)，并使公司的經(jīng)營(yíng)管理者自此得以獨(dú)立；二則。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制支配下的各類股份公司逐步實(shí)現(xiàn)了經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)的分離，此時(shí)，在權(quán)益成為管理所關(guān)注目標(biāo)的同時(shí)，人們已進(jìn)一步認(rèn)識(shí)到簿記對(duì)于公司管理的作用；三則，由于價(jià)值決定機(jī)制、供求機(jī)制及競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制協(xié)同在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中發(fā)揮作用，在公司內(nèi)部管理中，逐步把加強(qiáng)成本核算作為加強(qiáng)管理的一個(gè)主要方面。也正是由于成本核算問(wèn)題而引發(fā)，使學(xué)者們不僅明確認(rèn)識(shí)到簿記在公司管理中的作用，而且成本問(wèn)題也逐步成為人們由簿記思想認(rèn)識(shí)階段向會(huì)計(jì)思想認(rèn)識(shí)階段演進(jìn)之導(dǎo)因，進(jìn)而為19世紀(jì)末至20世紀(jì)初，會(huì)計(jì)界完成由簿記發(fā)展階段向會(huì)計(jì)發(fā)展階段轉(zhuǎn)變創(chuàng)造了最基本的條件；此外，由于會(huì)計(jì)師事業(yè)的興起及其社會(huì)性功能作用的展現(xiàn)，也相關(guān)地向社會(huì)顯示了簿記工作在社會(huì)經(jīng)濟(jì)及公司經(jīng)濟(jì)管理中的重要作用。正是由于上述原因，導(dǎo)致人類的會(huì)計(jì)思想與理論由“核算工具論”轉(zhuǎn)變?yōu)椤肮芾砉ぞ哒摗?。使“管理工具論”成為在早期資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段占支配地位的思想與理論。

把簿記看作管理的工具，認(rèn)為它是為公司經(jīng)營(yíng)管理工作服務(wù)的觀點(diǎn)，最初可以從盧卡。帕喬利的《簿記論》一書中看到。他認(rèn)為簿記是商業(yè)經(jīng)營(yíng)順利進(jìn)行的一個(gè)重要條件，它在管理資產(chǎn)及所有權(quán)中有著重要的作用，故商人欲求經(jīng)營(yíng)之順利便離不開(kāi)復(fù)式簿記。在十九世紀(jì)上半葉，英國(guó)學(xué)者克朗赫爾穆（F.W.Cronhelm）在《簿記新法》一書中曾作出這樣的結(jié)論：“簿記，乃是通過(guò)記錄財(cái)產(chǎn)，隨時(shí)反映所有者的資本全部?jī)r(jià)值及其組成部分的技法?！边@里盡管作者依舊看中簿記之技法，并僅僅強(qiáng)調(diào)簿記的反映作用，然而，他卻明確指出簿記與體現(xiàn)所有者權(quán)益相關(guān)聯(lián)，從這方面已體現(xiàn)出簿記的管理功能。此后，又有美國(guó)學(xué)者本杰明。富蘭克林。福斯特（B.F.Foster）在《復(fù)式簿記解說(shuō)》一書中所作的類似結(jié)論：“簿記，乃是反映全體價(jià)值及其各組成部分的價(jià)值方法，是記錄財(cái)產(chǎn)的技術(shù)?！边@類觀點(diǎn)對(duì)其后出現(xiàn)的“技術(shù)（）論”有著直接的影響。

值得注意的是“管理工具論”這一在復(fù)式薄記時(shí)代占支配地位的簿記思想，其影響極為深遠(yuǎn)，在20世紀(jì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展中，西方會(huì)計(jì)界關(guān)于會(huì)計(jì)定義的幾種主要派別，與其均存在歷史淵源關(guān)系。其在前蘇聯(lián)及東歐國(guó)家中的影響更為深刻。那里的教科書中明確寫道：“核算是一種工具?！薄皶?huì)計(jì)核算是對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)一體系的各個(gè)環(huán)節(jié)的活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和領(lǐng)導(dǎo)的最重要的工具?！?0年代，這一理論被引入我國(guó)，成為直至70年代在我國(guó)占支配地位的一種思想及理論。究其原因，“管理工具論”之所以在上述國(guó)度復(fù)興，其根源在于這些國(guó)家所實(shí)行的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制。在這種體制下，會(huì)計(jì)實(shí)體是國(guó)家而非獨(dú)立核算的，故在客觀上，無(wú)論政府會(huì)計(jì)還是企業(yè)會(huì)計(jì)均是實(shí)行計(jì)劃管理的工具。

（三）技術(shù)論與信息系統(tǒng)論

歷經(jīng)18世紀(jì)至19世紀(jì)上半葉一百多年曠日持久的探索與在漸進(jìn)的歷史過(guò)程中進(jìn)行革新，如前文述及，終于在19世紀(jì)末至20世紀(jì)初完成了會(huì)計(jì)發(fā)展史上的一次劃時(shí)代的轉(zhuǎn)變——由簿記時(shí)代進(jìn)入會(huì)計(jì)時(shí)代。到20世紀(jì)30—40年代，世界又進(jìn)入到以新技術(shù)革命為基本特征的信息時(shí)代，從40年代開(kāi)始，“三大”（即大科學(xué)、大工程、大企業(yè)）發(fā)展態(tài)勢(shì)的出現(xiàn)，從此“使科學(xué)研究和生產(chǎn)規(guī)模達(dá)到了前所未有的高度，開(kāi)始了科學(xué)社會(huì)化、技術(shù)社會(huì)化、管理社會(huì)化、社會(huì)化，以及生產(chǎn)社會(huì)化的新階段。”信息化經(jīng)濟(jì)成為歷史發(fā)展的潮流。在這一背景變化及“系統(tǒng)論”、“信息論”、“控制論”和“決策論”影響之下，以及在經(jīng)濟(jì)管理界醞釀、設(shè)計(jì)與構(gòu)建“管理信息系統(tǒng)”的基礎(chǔ)上，在以美國(guó)為代表的西方會(huì)計(jì)界產(chǎn)生了旨在揭示新歷史時(shí)期會(huì)計(jì)本質(zhì)的“兩論”——技術(shù)論與信息系統(tǒng)論?，F(xiàn)就“兩論”出臺(tái)的情形及其內(nèi)容分述如下：

1、會(huì)計(jì)技術(shù)論

對(duì)“會(huì)計(jì)技術(shù)（Art）論”，我國(guó)不少學(xué)者將“Art”譯為藝術(shù)，并依此將這一學(xué)派稱為“會(huì)計(jì)藝術(shù)論”學(xué)派。從本質(zhì)上考察，會(huì)計(jì)不能列入藝術(shù)之列，只能講它在帳目、匯總帳目、求取平衡，以及表現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)各科目的組合方面顯示出具有一定“藝術(shù)”形態(tài)的技巧或技藝。因此，部分學(xué)者將“Art”譯為“技術(shù)”為妥。194l年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AIA）所屬會(huì)計(jì)名詞委員會(huì)的《會(huì)計(jì)名詞公報(bào)》第1號(hào)《復(fù)查與提要》（RevieW andResume）指出：“會(huì)計(jì)是一種技術(shù)（Art），是關(guān)于誠(chéng)實(shí)有效和以貨幣形式記錄、分類、匯總具有財(cái)務(wù)性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)，以及說(shuō)明其經(jīng)營(yíng)成果的技術(shù)?！逼浜笤撐瘑T會(huì)又于1953年了第43號(hào)《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》（ARRs）重申會(huì)計(jì)是一種技術(shù)?？梢?jiàn)技術(shù)論僅強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的反映職能，并據(jù)此強(qiáng)調(diào)它的服務(wù)性作用，認(rèn)為會(huì)計(jì)工作重點(diǎn)在于分析或說(shuō)明財(cái)務(wù)成果。正如前文中所講，現(xiàn)代“技術(shù)論”與歷史上的“簿記技術(shù)論”在思想與理論上有著一定的聯(lián)系，而又結(jié)合現(xiàn)代技術(shù)的應(yīng)用擴(kuò)展與充實(shí)了新的內(nèi)容，最終在對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)問(wèn)題揭示上自成一派。在80年代出版的《美國(guó)百科全書》中亦明確寫道：“會(huì)計(jì)是分析和說(shuō)明經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的技術(shù)（Art）。”同期出版的《大英百科全書》第三卷中也寫道：“會(huì)計(jì)是記錄、分類和匯總企業(yè)交易與說(shuō)明其成果的技術(shù)（Art）?！眲⒈捉淌谠赋觯喊褧?huì)計(jì)僅僅看作是純技術(shù)的工作是一種偏見(jiàn)，因?yàn)樵谝恍┟绹?guó)人當(dāng)中只承認(rèn)純理科學(xué)和自然科學(xué)，從而把會(huì)計(jì)只作為一種技術(shù)。從性質(zhì)上考察，“會(huì)計(jì)技術(shù)論”是以往“管理工具論”思想的變態(tài)，它依舊把會(huì)計(jì)的本質(zhì)認(rèn)定為管理的工具，僅以反映的職能作用為管理服務(wù)，在思想和理論上并沒(méi)有質(zhì)的變化?！睹绹?guó)百科全書》在闡述前文所引會(huì)計(jì)定義的同時(shí)，又作出這樣的具體解釋：“在企業(yè)，會(huì)計(jì)貫穿于每一活動(dòng)之中，并且作為一種必不可少的管理工具而提供服務(wù)?！边@便足以說(shuō)明“會(huì)計(jì)技術(shù)論”學(xué)派在思想上與立論方面的本質(zhì)所在。

2、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論

為闡明“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”的成因，首先必須揭示其產(chǎn)生的歷史導(dǎo)因，這將使我們明顯地看到以往對(duì)這一學(xué)派的研究存在的片面性。

“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”的產(chǎn)生，大體上受三方面的影響。首先是計(jì)算機(jī)應(yīng)用之啟示。最初，在部分公司中計(jì)算機(jī)部門“相當(dāng)于會(huì)計(jì)部門的一個(gè)延伸機(jī)構(gòu)，它每天的工作就是處理工薪帳單、財(cái)務(wù)報(bào)表和總帳?！逼浜螅藗儽銤u自“把計(jì)算機(jī)看作公司嚴(yán)密管理資產(chǎn)的一種信息工具?！边@種電子計(jì)算機(jī)實(shí)踐對(duì)“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”的產(chǎn)生具有直接影響；其次，是公司管理部門與管者、科技工作者在研究建立“管理信息系統(tǒng)”過(guò)程中的直接影響?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)關(guān)系的復(fù)雜化，促使科技工作者與管理工作者考慮到實(shí)現(xiàn)管理過(guò)程中的人機(jī)結(jié)合問(wèn)題，其中必然涉及到實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息取得中的人機(jī)結(jié)合問(wèn)題。正如美國(guó)商用機(jī)器公司的特德。加維伊所講：“為了管理復(fù)雜事件的需要，我們強(qiáng)調(diào)建立一種信息系統(tǒng)計(jì)劃，它也是企業(yè)計(jì)劃的一個(gè)主要組成部分?！痹谶@計(jì)劃中公司會(huì)計(jì)部門被吸收參與這一工作，從而使人們逐步認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是管理信息系統(tǒng)中的一個(gè)重要方面；此外，“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”的產(chǎn)生還受到管理會(huì)計(jì)發(fā)展的影響，1950年4至6月英國(guó)會(huì)計(jì)管理考察團(tuán)赴美國(guó)對(duì)五十多家大中型企業(yè)和哈佛等著名大學(xué)，以及幾個(gè)主要會(huì)計(jì)團(tuán)體進(jìn)行了調(diào)查研究，并于當(dāng)年10月寫出了《管理會(huì)計(jì)》的調(diào)查報(bào)告，報(bào)告指出：“管理會(huì)計(jì)是以幫助管理當(dāng)局制訂政策和控制日常企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式來(lái)提供信息服務(wù)的?！?965年1月，英國(guó)還將1931年創(chuàng)立的《成本會(huì)計(jì)師》期刊改名《管理會(huì)計(jì)》；著名會(huì)計(jì)學(xué)者萊昂德。R.艾米曾在刊物上指出：“向管理當(dāng)局提供信息并指導(dǎo)其行動(dòng)，至少同外部報(bào)告同樣重要，而且，這個(gè)職能隨著時(shí)間的推移而變得日益重要?！彼€強(qiáng)調(diào)指出：在當(dāng)時(shí)“為決策提供信息方面是會(huì)計(jì)師最薄弱的環(huán)節(jié)，但從戰(zhàn)略上說(shuō)，這是最重要的任務(wù)。管理會(huì)計(jì)著重闡述會(huì)計(jì)人員必須向管理當(dāng)局提供有助于計(jì)劃、決策和控制的信息。”可見(jiàn)，從管理會(huì)計(jì)角度所提出的會(huì)計(jì)信息問(wèn)題對(duì)于引發(fā)“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”學(xué)說(shuō)具有何等重要之影響。

上述表明，“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”的緣起有主觀和客觀兩方面的歷史導(dǎo)因。只有把握這一點(diǎn)，才能在研究中不致于曲解它的本意，才能從會(huì)計(jì)本質(zhì)內(nèi)容的內(nèi)在規(guī)定性方面洞察這一論斷的歷史局限性。

美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓（A.C.Littleton）關(guān)于會(huì)計(jì)信息方面的論述較之上述英國(guó)考察團(tuán)所寫報(bào)告要晚幾年，他在1953年才指出：“會(huì)計(jì)是一種特殊門類的信息服務(wù)。”又講：“會(huì)計(jì)的顯著目的在于對(duì)一個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，提供某種有意義的信息。”1966年在美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的《會(huì)計(jì)基本理論說(shuō)明書》中指出：“從本質(zhì)上講，會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)。會(huì)計(jì)既是一個(gè)經(jīng)營(yíng)實(shí)體一般信息系統(tǒng)的一部分，又是信息概念范疇中的一部分?！边@一提法在70年代己為相當(dāng)一部分學(xué)者所認(rèn)同，并為大多數(shù)會(huì)計(jì)工作者所接受。1970年，美國(guó)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA，1957年由AIA改為此名）也改變了它在40年代“會(huì)計(jì)的性質(zhì)是技術(shù)”的提法，而在公報(bào)中指出：“會(huì)計(jì)是一種服務(wù)活動(dòng)，它的職能是提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的定量信息。該信息主要是財(cái)務(wù)性質(zhì)的，而且是對(duì)經(jīng)濟(jì)決策有用的?！边@份公報(bào)強(qiáng)調(diào)信息服務(wù)，并在信息服務(wù)與經(jīng)濟(jì)決策之間建立了必然之關(guān)系。至70年代，由美國(guó)學(xué)者西德尼。戴維森（SidnyDavidson）主編的（現(xiàn)代會(huì)計(jì)手冊(cè)》在序言中指出：“會(huì)計(jì)是個(gè)信息系統(tǒng)——一種用來(lái)將一個(gè)企業(yè)或其他實(shí)體的有意義經(jīng)濟(jì)信息傳達(dá)給有關(guān)部門的信息系統(tǒng)?！边@種觀點(diǎn)歷經(jīng)80—90年代，已成為在世界會(huì)計(jì)界占主要地位的一種論說(shuō)，其影響之大是史無(wú)前例的。

從總的方面考察，“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”較之“管理工具論”、“技術(shù)論”的進(jìn)步在于：一則，它迎合了時(shí)代潮流，引入“信息系統(tǒng)”這一科學(xué)概念，從人機(jī)結(jié)合方面突出了會(huì)計(jì)反映這一功能性作用；二則，它明確并強(qiáng)調(diào)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息對(duì)于公司經(jīng)營(yíng)決策的有用性與必要性，并從服務(wù)方面突出了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息在公司經(jīng)營(yíng)決策中的作用；此外，這一學(xué)派從建立科學(xué)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的方面來(lái)認(rèn)定會(huì)計(jì)方法改革的方位，使現(xiàn)代會(huì)計(jì)方法體系與電子計(jì)算機(jī)有機(jī)結(jié)合起來(lái)。然而，必須指出，從根本上講“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”所強(qiáng)調(diào)的依舊是會(huì)計(jì)的反映職能，所肯定的也依舊是會(huì)計(jì)的服務(wù)性功能作用，即使在確定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息與決策的關(guān)系方面也依舊是從被動(dòng)方面認(rèn)定的，而未能體現(xiàn)會(huì)計(jì)的能動(dòng)作用，所以，說(shuō)到底它與“技術(shù)論”一樣均未跳出“管理工具論”的圈子，僅僅體現(xiàn)為對(duì)以往“管理工具論”的進(jìn)一步發(fā)展。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓在闡明“會(huì)計(jì)是一種特殊門類的信息服務(wù)”這一基本觀點(diǎn)的同時(shí)，又直言不諱地把現(xiàn)代會(huì)計(jì)說(shuō)成是由過(guò)去簡(jiǎn)單的工具發(fā)展成為一種復(fù)雜的工具“，這一事實(shí)便是反映”會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論“依然囿于”管理工具論“圈子之內(nèi)的最典型的例證。

縱觀以上從古至今人們對(duì)會(huì)計(jì)職能認(rèn)識(shí)的演進(jìn)史，以及人們?cè)谡J(rèn)定會(huì)計(jì)職能的同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)問(wèn)題的揭示，使人不得不作出這樣一個(gè)驚人的結(jié)論：在眾多會(huì)計(jì)名家及著名會(huì)計(jì)團(tuán)體的筆下，會(huì)計(jì)從來(lái)都未曾擺脫過(guò)作為“工具”的命運(yùn)，無(wú)論會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生著多么重大的變化，會(huì)計(jì)都始終被看作是純粹服務(wù)性的工作，是處于被動(dòng)狀態(tài)的行為，從始至終處于作為“工具”的這個(gè)社會(huì)位置之上。面對(duì)這一令人深思，甚至被人熟視無(wú)睹的奇怪現(xiàn)象，使人不能不產(chǎn)生一系列的思索：產(chǎn)生這一怪異現(xiàn)象的根本性原因究竟何在造成這一怪誕現(xiàn)象體現(xiàn)在人們思想認(rèn)識(shí)與理論研究方面的誤差究竟又出自何處在會(huì)計(jì)界是否有一部分人一直處在一種自慚形穢的狀態(tài)之中，還是生在山中無(wú)甲子，不知世上己千年這些正是下文將試圖探索的問(wèn)題。

二、經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家眼中的會(huì)計(jì)“廬山真面目”

檢索大量有關(guān)經(jīng)濟(jì)管理的，可以同樣驚人的發(fā)現(xiàn)，那些著名的經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家們從來(lái)就不從“工具”的角度來(lái)評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)，他們的觀點(diǎn)甚至完全與一些會(huì)計(jì)學(xué)家相背離，以其所論、所云相較量，會(huì)計(jì)界中“工具論”者便陡然顯得黯然失色。

美國(guó)著名學(xué)者克勞德。小喬治（ClaudeS.George）在評(píng)述考古發(fā)現(xiàn)的史前“帳單”時(shí)指出：在五千年以前的蘇美爾人文化中所發(fā)現(xiàn)的世界上某些最早的書面文件，是管理控制實(shí)踐的證明。同時(shí)，他認(rèn)為那些祭司向所謂的“神”提交的財(cái)物保管帳目其本身便是“一種管理控制實(shí)踐?！睋?jù)此他還斷定當(dāng)時(shí)蘇美爾人已認(rèn)識(shí)到“進(jìn)行管理控制的必要?！痹谶@方面他與英國(guó)著名史前考古學(xué)家柴爾德（V.G.Childe）所作結(jié)論相同，而柴爾德又進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)那些史前“帳單”所體現(xiàn)出來(lái)的意義還表現(xiàn)為人類知識(shí)上的一次革命，而制作“帳單”的人本身便處在管理的位置之上，他們?yōu)椤肮芾砣找嬖鲩L(zhǎng)的收入的任務(wù)……必須設(shè)計(jì)出更好的辦法來(lái)?！痹诮?jīng)濟(jì)管理學(xué)劃期中，經(jīng)濟(jì)學(xué)家們把第一階段古代史（公元前3000年到公元1600年）劃期的首要標(biāo)志確定為“通過(guò)薄記來(lái)掌握和計(jì)量個(gè)別的社會(huì)關(guān)系。”并明確指出：對(duì)于經(jīng)濟(jì)管理學(xué)來(lái)說(shuō)必須充分評(píng)價(jià)復(fù)式簿記的意義。他們認(rèn)為：復(fù)式簿記與帕喬利關(guān)于復(fù)式簿記的著作“把商人的私人家政（計(jì)）與商人的經(jīng)濟(jì)管理分離開(kāi)來(lái)，依據(jù)復(fù)式簿記使商人的經(jīng)營(yíng)管理獨(dú)立起來(lái)。資本主義企業(yè)就是這個(gè)進(jìn)程的結(jié)果?！庇纱丝梢?jiàn)，經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家與考古學(xué)家們一開(kāi)始便從管理的方位上來(lái)評(píng)價(jià)原始計(jì)量記錄法與單式簿記，并對(duì)復(fù)式簿記在管理中的地位與作用予以高度評(píng)價(jià)。事實(shí)上，他們已把簿記工作作為管理工作的一個(gè)組成部分來(lái)看待。

19世紀(jì)下半葉，在人類努力創(chuàng)造條件實(shí)現(xiàn)由簿記向會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)化的前期，馬克思在《資本論》第二卷（1885年版）中，以高瞻遠(yuǎn)矚之偉大氣魄對(duì)“簿記”之重要性、本質(zhì)及其發(fā)展作出了科學(xué)的論斷：“過(guò)程越是按社會(huì)的規(guī)模進(jìn)行，越是失去純粹個(gè)人的性質(zhì)，作為對(duì)過(guò)程的控制和觀念的簿記就越是必要?！瘪R克思是把會(huì)計(jì)的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)發(fā)展這個(gè)歷史動(dòng)因緊緊聯(lián)系在一起加以分析并作出這一科學(xué)論斷的。一方面，表明社會(huì)經(jīng)濟(jì)越是向更高階段發(fā)展，生產(chǎn)與市場(chǎng)的關(guān)聯(lián)關(guān)系越是緊密，公司內(nèi)外所體現(xiàn)出來(lái)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系越是復(fù)雜，會(huì)計(jì)的地位與作用便越是顯得重要；另一方面，則表明會(huì)計(jì)具有“過(guò)程的控制和觀念總結(jié)”之職能，既反映企業(yè)的整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程及其結(jié)果，將客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象如實(shí)顯示出來(lái)，并作出相應(yīng)的結(jié)論，而又對(duì)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程發(fā)揮控制性功能作用?？梢?jiàn)，馬克思的這一科學(xué)“論斷與”管理工具論“毫無(wú)相涉之處。

從19世紀(jì)中葉至20世紀(jì)初，在一些跨世紀(jì)經(jīng)濟(jì)學(xué)家的著作中，又可以進(jìn)一步看出他們對(duì)會(huì)計(jì)社會(huì)地位與工作地位更切實(shí)、更具有針對(duì)性的評(píng)價(jià)。德國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬克斯。韋伯（MaxWeber）指出：“一個(gè)合理的資本主義企業(yè)，就是一個(gè)附有資本會(huì)計(jì)制度的企業(yè)，也就是根據(jù)現(xiàn)代薄記和結(jié)算方法來(lái)確定它的收益能力的一個(gè)機(jī)構(gòu)。”他還指出：“資本主義存在最起碼的先決條件，就是把合理的資本會(huì)計(jì)制度作為一切供應(yīng)日常需要的大工業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)。韋伯講的”現(xiàn)代簿記“即現(xiàn)代會(huì)計(jì)。他既強(qiáng)調(diào)簿記的技術(shù)，又強(qiáng)調(diào)規(guī)定技術(shù)操作的標(biāo)準(zhǔn)——會(huì)計(jì)制度，既說(shuō)明簿記在確定企業(yè)收益中的作用，但又指出這種作用并非僅僅是技術(shù)的、服務(wù)性的，而是具有重要管理意義的。顯然，這是一種公正的評(píng)價(jià)，是具有時(shí)代意義的觀點(diǎn)。

與韋伯同時(shí)代的法國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家亨利。法約爾（HenriFayol）不僅明確把企業(yè)的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)區(qū)別開(kāi)來(lái)，而且相關(guān)聯(lián)地確定了它們?cè)谄髽I(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的地位與作用。法約爾認(rèn)為，公司的經(jīng)營(yíng)與管理活動(dòng)是兩個(gè)不同的概念，經(jīng)營(yíng)是由技術(shù)活動(dòng)、營(yíng)業(yè)活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)、安全活動(dòng)、會(huì)計(jì)活動(dòng)與管理活動(dòng)六大部分有機(jī)組合而成，而其中的管理活動(dòng)又包括計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)、控制這五大要素。他還指出：財(cái)務(wù)活動(dòng)的基本目標(biāo)在于資本的籌措與應(yīng)用，而會(huì)計(jì)除具有核算功能之外，還直接與管理相關(guān)，諸如會(huì)計(jì)組織、制度，以及成本控制等，它既體現(xiàn)了經(jīng)營(yíng)與管理之密切關(guān)系，也體現(xiàn)了在公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的能動(dòng)作用。在公司的經(jīng)營(yíng)管理工作中，財(cái)務(wù)及會(huì)計(jì)與其他活動(dòng)結(jié)合為一體，成為不可分割的部分，是公司的管理行為之一。而這一點(diǎn)卻正好在一些會(huì)計(jì)學(xué)者眼里出現(xiàn)了視覺(jué)上的誤差。

與以上兩位學(xué)者齊名的是美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家弗雷德里克。泰羅（FrederickTaylor），被譽(yù)為“科學(xué)管理”的創(chuàng)始人。這位跨世紀(jì)的優(yōu)秀人物在現(xiàn)代公司管理中確立了：“現(xiàn)代成本制度”。并在這一制度中充分體現(xiàn)了“標(biāo)準(zhǔn)成本”、“差異分析”與實(shí)行“預(yù)算控制”的精神，以及具體進(jìn)行計(jì)量、考核的基本方法。泰羅不僅從工程技術(shù)與管理相結(jié)合的方位觀察管理方面的問(wèn)題，而且在實(shí)踐中認(rèn)定了進(jìn)行“預(yù)算控制”與“成本控制”的重要性。他將會(huì)計(jì)納入公司的管理活動(dòng)，并開(kāi)辟了由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)擴(kuò)展到管理會(huì)計(jì)的通道。在泰羅之后，又有很多工程師在“管理會(huì)計(jì)”建設(shè)方面作出了貢獻(xiàn)。1937年出版的由美國(guó)管理學(xué)家盧瑟。古利克（Luther Gulick）與英國(guó)管理學(xué)權(quán)威林德?tīng)?。厄威克（LyndallfUrwick）合編的《管理科學(xué)論文集》，將自法約爾以來(lái)的有關(guān)管理職能方面的論說(shuō)加以系統(tǒng)化，提出了著名的“管理七職能論”，即計(jì)劃、組織、人事、指揮、協(xié)調(diào)、報(bào)告、預(yù)算七大職能，在論及“預(yù)算”職能時(shí)，他們認(rèn)為，在這一職能中應(yīng)包括財(cái)務(wù)計(jì)劃與會(huì)計(jì)控制等重要內(nèi)容，并將會(huì)計(jì)納入整個(gè)管理活動(dòng)之中，從管理的角度認(rèn)定了會(huì)計(jì)的職能。

最后，本文還要提到的是德國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家古藤伯格（E.Guten berg）在《管理經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》一書中對(duì)于財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)地位之認(rèn)定與作用之評(píng)價(jià)。古氏之作分為三論，第三卷為《財(cái)務(wù)論》（1969年版）。論說(shuō)中把籌資、投資、生產(chǎn)、成本、銷售、會(huì)計(jì)等關(guān)鍵性管理環(huán)節(jié)有機(jī)結(jié)合在一起，突出了財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，尤其是成本控制在管理中的地位與作用。他的理論對(duì)其后財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)理論的發(fā)展產(chǎn)生了重要影響。

如此等等，經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家們筆下的會(huì)計(jì)，在經(jīng)濟(jì)世界里顯示出一種重要管理能動(dòng)力，無(wú)論它在理論上的位置，還是在實(shí)踐中的位置都始終與經(jīng)濟(jì)管理關(guān)聯(lián)在一起。無(wú)論是從那荒遠(yuǎn)時(shí)代去探索會(huì)計(jì)的歷史起點(diǎn)，還是在當(dāng)今信息經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)代考察現(xiàn)代會(huì)計(jì)的狀況及其發(fā)展態(tài)勢(shì)，他們都把會(huì)計(jì)的發(fā)展看作是一個(gè)完整的歷史演進(jìn)過(guò)程，并在此過(guò)程中確認(rèn)會(huì)計(jì)的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、管理的發(fā)展始終相輔而行的關(guān)系，并且隨著經(jīng)濟(jì)之演進(jìn)使會(huì)計(jì)與管理漸自融為一體。可謂識(shí)得“廬山真面目”。相比之下，為何在會(huì)計(jì)職能作用認(rèn)識(shí)與會(huì)計(jì)本質(zhì)揭示方面，經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家與一些會(huì)計(jì)學(xué)家之間的差異如此之大，為何在研究結(jié)論方面存在天壤之別在此，試從以下幾方面考究其原因：

（一）“不識(shí)廬山真面目，只緣身在此山中”

1886年，美國(guó)科學(xué)管理的先軀亨利。湯（HenryTowne）發(fā)表了題為《作為經(jīng)濟(jì)學(xué)家的工程師》的著名論文，作者指出經(jīng)濟(jì)管理與工程管理具有同等的重要性。他認(rèn)為工程師具有的知識(shí)應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大到經(jīng)濟(jì)管理范圍。這一思想認(rèn)識(shí)影響了包括泰羅在內(nèi)的許多工程師，促使他們把工程技術(shù)問(wèn)題與企業(yè)管理問(wèn)題，乃至?xí)?jì)問(wèn)題結(jié)合起來(lái)加以研究，并將研究成果用于解決企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的問(wèn)題，這既是20世紀(jì)初工程師們得以在“管理會(huì)計(jì)”方面作出突出貢獻(xiàn)的主要原因，也是他們能站在全面管理的高度來(lái)觀察會(huì)計(jì)，并最終確定會(huì)計(jì)在公司的管理工作中完全可以發(fā)揮能動(dòng)作用的重要原因。然而，會(huì)計(jì)學(xué)者與會(huì)計(jì)工作者則往往局限于會(huì)計(jì)范圍之內(nèi)來(lái)認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)、研究會(huì)計(jì)與評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)。這樣，他們更多地看到的或體驗(yàn)到的是會(huì)計(jì)的服務(wù)性作用，從服務(wù)方面所認(rèn)識(shí)到的則只是會(huì)計(jì)的反映職能，從而忽視了會(huì)計(jì)在公司管理中的能動(dòng)作用。他們中的很多人不能站在會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)管理、科技管理的結(jié)合點(diǎn)上居高臨下的看待公司管理中的會(huì)計(jì)問(wèn)題，自然也不能從全局上來(lái)確定會(huì)計(jì)在公司管理中的地位。同時(shí)，至現(xiàn)代社會(huì)，在文理滲透。自然科學(xué)與社會(huì)科學(xué)相互融合、相互長(zhǎng)入之際，他們中的一些人知識(shí)面日益狹窄，觀察會(huì)計(jì)問(wèn)題的視野已處于近視狀態(tài)，也就依然沿著傳統(tǒng)之路走下去，大體上是就會(huì)計(jì)而研究會(huì)計(jì)，以致最終導(dǎo)致不識(shí)現(xiàn)代會(huì)計(jì)“廬山真面目”之結(jié)果。

（二）單純從“會(huì)計(jì)”詞意上或?qū)ⅰ皶?huì)計(jì)”作為一種純技術(shù)工作，來(lái)認(rèn)識(shí)、研究會(huì)計(jì)基本職能與揭示會(huì)計(jì)本質(zhì)上的失誤。

會(huì)計(jì)是具有一定知識(shí)結(jié)構(gòu)與職業(yè)道德素質(zhì)人的工作，尤其是進(jìn)入近代社會(huì)后，在文化素質(zhì)、專業(yè)素質(zhì)、道德素質(zhì)，以及在智能方面有著更高要求的管理者的工作。從本質(zhì)上講，會(huì)計(jì)人員本身便是管理者，他們所從事的是管理者的工作。同時(shí)，無(wú)論在企業(yè)中還是在政府部門，會(huì)計(jì)管理者又歸屬于一定會(huì)計(jì)組織部門，并以一定的、制度作為他們工作的依據(jù)與行使管理權(quán)之保障。他們的會(huì)計(jì)思想受著經(jīng)濟(jì)環(huán)境、科技環(huán)境，以及環(huán)境的影響，他們的學(xué)歷、資歷與理論、技能又決定著他們的管理能力及其在管理組織中的地位。以上便是考察、研究會(huì)計(jì)職能，揭示會(huì)計(jì)本質(zhì)的依據(jù)或出發(fā)點(diǎn)。如果忽視其中任何一個(gè)方面，把“會(huì)計(jì)”作為一個(gè)名詞或一項(xiàng)技術(shù)工作來(lái)看待，便必然在結(jié)論上產(chǎn)生誤差。經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家們之所以能識(shí)其“廬山真面目”，其重要原因便在于他們總是從經(jīng)營(yíng)管理的全過(guò)程中，從會(huì)計(jì)工作與會(huì)計(jì)組織部門、會(huì)計(jì)法制、會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)方法。會(huì)計(jì)技巧與手段相結(jié)合的一體化方位上來(lái)認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)；而會(huì)計(jì)學(xué)者們卻總是從會(huì)計(jì)的核算技術(shù)與服務(wù)性作用方面，或是從會(huì)計(jì)工作的方式、方法方面，或是從“會(huì)計(jì)”詞意方面來(lái)認(rèn)識(shí)與評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)，由此便在結(jié)論上產(chǎn)生了很大的差異。這種體現(xiàn)在所作結(jié)論方面的差異，是全面看問(wèn)題與片面看問(wèn)題的區(qū)別造成的，在很大程度上是后者只看到了現(xiàn)象，而前者看到了本質(zhì)。

（三）經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家從會(huì)計(jì)與科學(xué)管理關(guān)系的一致性方面看到了會(huì)計(jì)的特殊性；而會(huì)計(jì)界的不少人只從形式上看到了會(huì)計(jì)的技術(shù)特性。

從前文所引史實(shí)中可見(jiàn)，經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家們從會(huì)計(jì)的反映職能方面看到了作為技術(shù)的會(huì)計(jì)，而同時(shí)又從控制或管理職能方面看到了作為一門科學(xué)的會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)是科學(xué)與技術(shù)的結(jié)合體，至現(xiàn)代社會(huì)及至未來(lái)，作為科學(xué)的屬性方面，它融合了自然科學(xué)與社會(huì)科學(xué)的相關(guān)內(nèi)容，日益顯示出作為一門邊緣科學(xué)或交叉科學(xué)的特征，而作為技術(shù)它又將歷史上形成的方法、技術(shù)本體系與現(xiàn)代信息技術(shù)密切結(jié)合在一起，形成為科學(xué)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。同時(shí)，它又在理論上包容了政治的、經(jīng)濟(jì)的、法律的，及系統(tǒng)論、信息論、控制論、決策論等管理理論，以及自然科學(xué)中的相關(guān)理論，使它又將具有綜合性科學(xué)的特征。那些會(huì)計(jì)學(xué)者們卻一直是從會(huì)計(jì)的反映職能方面確認(rèn)其技術(shù)性，然后僅僅從技術(shù)性方面看到其服務(wù)作用，最終在服務(wù)方面走到盡頭，在終點(diǎn)的地方便產(chǎn)生了無(wú)法擺脫的“工具”之結(jié)論。

1980年，學(xué)家史蒂夫。洛爾（Steve Lohr）發(fā)出感嘆：“會(huì)計(jì)過(guò)去從本沒(méi)有受人尊敬的形象。”過(guò)去的一些同行與他有著一樣感覺(jué)，在電影、戲劇及不少小說(shuō)里所見(jiàn)有關(guān)會(huì)計(jì)的人物大都是些不幸的形象。這種看法雖然有失偏頗，但與近年來(lái)中國(guó)人對(duì)會(huì)計(jì)的看法已大不相稱。然而，記憶猶新、陰影猶在，“會(huì)計(jì)工具論”依然在全世界泛濫成災(zāi)，洛爾之哀嘆正是他的那些同行們?cè)斐傻??？梢灾v，正是這支龐大隊(duì)伍里的一些人，在不知不覺(jué)中有損自己的形象，降低了本職業(yè)的威望。當(dāng)今，在會(huì)計(jì)環(huán)境這面巨大的鏡子面前，該是我們認(rèn)清自己形象的時(shí)候了。

我們認(rèn)為，用任何方式表現(xiàn)出來(lái)的“工具論”都是不能成立的，“會(huì)計(jì)工具論”應(yīng)當(dāng)在世界上退出舞臺(tái)。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)看到，只有消除“工具論”在世界上所造成的不良，方能為現(xiàn)代會(huì)計(jì)正名，方能為現(xiàn)代計(jì)奔向二十一世紀(jì)從思想上、理論上掃除障礙。

三、會(huì)計(jì)本質(zhì)與職能在中國(guó)的

世界會(huì)計(jì)界在會(huì)計(jì)職能研究與定義的闡述方面，有其杰出代表者。如英國(guó)的勞倫斯。狄克西（Lawrence Dieksee）、弗朗西斯。皮克斯利（F.W.Pixley）等人在完成由簿記向會(huì)計(jì)的歷史性轉(zhuǎn)變過(guò)程中發(fā)揮了顯著作用，并在會(huì)計(jì)理論建設(shè)的最初階段作出了突出貢獻(xiàn)。也許由于他們通常是站在公共會(huì)計(jì)師的位置上來(lái)審視會(huì)計(jì)，并且由于他們對(duì)與會(huì)計(jì)存在血緣關(guān)系的審計(jì)有著精深研究的緣故，所以他們一開(kāi)始對(duì)會(huì)計(jì)地位的評(píng)價(jià)便是客觀公正的。正如邁克爾。查特菲爾德（Michael Chatfield）指出的：狄克西、皮克斯利等對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)思想的影響遠(yuǎn)比現(xiàn)在活著的任何人都大，他們正是在由會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展到會(huì)計(jì)理論之時(shí)出現(xiàn)的人物，并且把握住了未來(lái)的會(huì)計(jì)師建立公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史時(shí)機(jī)。此外，在德國(guó)也可看到一些與狄克西等同的、齊名的會(huì)計(jì)學(xué)家，如雪爾（J.F.Schar）、伯利納（M.Berliner）、霍格利（Fridrich，他們?cè)跁?huì)計(jì)學(xué)建設(shè)，明確會(huì)計(jì)在管理中的地位方面做出了同樣突出的貢獻(xiàn)。

從揭示人類會(huì)計(jì)思想演進(jìn)方面來(lái)考察會(huì)計(jì)中的問(wèn)題，查特菲爾德指出：“古代世界所遇到記帳、控制和檢查之類的問(wèn)題，在許多方面與現(xiàn)代有共同之處?！饺素?cái)富的積累導(dǎo)致了受托責(zé)任會(huì)計(jì)的產(chǎn)生……調(diào)查受托者的誠(chéng)實(shí)性和可靠性的需要，使內(nèi)部控制成為所有古代簿記制度的主要特征。”這是從史學(xué)的研究方位考察會(huì)計(jì)問(wèn)題所作的結(jié)論。

在中國(guó)，70年代末期以來(lái)，會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)職能的研究與對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的揭示也取得了明顯的進(jìn)展，中國(guó)學(xué)者即使在引進(jìn)諸如會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論之類的理論時(shí)，也是從再認(rèn)識(shí)、再研究的角度出發(fā)的，并且在研究中取得了實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，這是值得加以肯定的。

（一）“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”在中國(guó)的發(fā)展

“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”的基本觀點(diǎn)自80年代引入中國(guó)，并經(jīng)過(guò)一些著名會(huì)計(jì)學(xué)家的研究，在以往的基礎(chǔ)上作出了新的論斷，從而克服了以往研究中的片面性，使這一論說(shuō)得到發(fā)展。其基本貢獻(xiàn)在于：

第一，從管理的角度闡明了會(huì)計(jì)是一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的信息系統(tǒng)。如葛家澍教授等人所下定義：“會(huì)計(jì)是旨在提高和各單位活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效益，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理而建立的一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)?！?/p>

第二，在通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)所下定義揭示會(huì)計(jì)本質(zhì)的同時(shí)，又相關(guān)聯(lián)地強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)具有“反映”與“控制”兩大基本職能。葛家澍教授等人認(rèn)為會(huì)計(jì)“在企業(yè)和各單位范圍內(nèi)，主要用于處理價(jià)值運(yùn)動(dòng)所形成的數(shù)據(jù)并產(chǎn)生與此有關(guān)的信息，起反映職能，上述數(shù)據(jù)與信息的進(jìn)一步利用，又能起監(jiān)督、預(yù)測(cè)、規(guī)劃和評(píng)價(jià)等控制職能。會(huì)計(jì)的上述兩項(xiàng)職能，都有助于進(jìn)行正確的經(jīng)濟(jì)決策和財(cái)務(wù)決策?！笔聦?shí)上這一論斷已將“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”同“管理工具論”、“技術(shù)論”區(qū)別開(kāi)來(lái)。

第三，從宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控與宏觀經(jīng)濟(jì)控制總體系研究方面相關(guān)聯(lián)地研究會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)及其作用問(wèn)題。如裘宗舜教授等人指出：“現(xiàn)代會(huì)計(jì)是一個(gè)財(cái)務(wù)、成本信息系統(tǒng)。”而這個(gè)系統(tǒng)卻是“為宏觀調(diào)控服務(wù)的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”中的重要組成部分，故它與宏觀經(jīng)濟(jì)決策密切相關(guān)。由此，便改變了以往將會(huì)計(jì)的作用僅僅局限于公司方面的觀點(diǎn)，從而將其作用擴(kuò)大到公司以外，并最終與“國(guó)民經(jīng)濟(jì)總控制系統(tǒng)”建立起必然的關(guān)系。這是很值得肯定的進(jìn)步。

（二）“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”的歷史貢獻(xiàn)

1912年，圍繞“管理經(jīng)濟(jì)學(xué)”的建立，德國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)界展開(kāi)了一場(chǎng)論戰(zhàn)，其結(jié)果宣告了持傳統(tǒng)技術(shù)觀的私家經(jīng)濟(jì)學(xué)的結(jié)束，取而代之的是管理經(jīng)濟(jì)學(xué)的建立。從導(dǎo)致這一轉(zhuǎn)變的理論建設(shè)原因方面講，人們不僅認(rèn)為當(dāng)歸功于德國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家“施馬連巴赫（E.Schmalenbach）在動(dòng)態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表論、成本核算論、公司（財(cái)務(wù)）論等方面所進(jìn)行的實(shí)證研究?！倍覒?yīng)歸功于在簿記、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)研究方面所取得的重大進(jìn)展，這些進(jìn)展是“管理經(jīng)濟(jì)學(xué)”得以建立的重要依據(jù)。此后，日本學(xué)者鈴木英壽又進(jìn)一步研究了“管理經(jīng)濟(jì)學(xué)”的歷史劃期，在他劃分的六個(gè)歷史發(fā)展階段中，與簿記、會(huì)計(jì)發(fā)展相關(guān)聯(lián)者為兩個(gè)階段，即第一階段“簿記理論時(shí)期”（1900年前后）；第二階段“資產(chǎn)負(fù)債表理論、成本理論、核算制時(shí)期（1920年前后）”。因此，成本理論、財(cái)務(wù)理論、核算制，以及有關(guān)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果形成方面的理論最終便“成為管理經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個(gè)主要領(lǐng)域?！比绻俾?lián)系同一歷史時(shí)期“管理會(huì)計(jì)”的命名，并作為會(huì)計(jì)的一個(gè)分支學(xué)科的產(chǎn)生，便可以十分清楚地看到，圍繞會(huì)計(jì)與管理的關(guān)系問(wèn)題，家、工程師，經(jīng)濟(jì)學(xué)家及部分會(huì)計(jì)學(xué)家們的認(rèn)識(shí)開(kāi)始出現(xiàn)趨同之處。至40年代中期，西方學(xué)者在管理經(jīng)濟(jì)學(xué)研究方面開(kāi)始由經(jīng)濟(jì)實(shí)證轉(zhuǎn)入理論化時(shí)期，這時(shí)企業(yè)財(cái)務(wù)不僅成為這一領(lǐng)域里的研究重點(diǎn)，而且通常把財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)問(wèn)題聯(lián)系在一起認(rèn)定會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理中的地位與作用。受管理經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的影響，50年代在美國(guó)產(chǎn)生了“管理經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)學(xué)派”（Managerial Economics and Accounting），其基本理論明確地揭示了會(huì)計(jì)與管理之間所存在的必然聯(lián)系。就中國(guó)出現(xiàn)的“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”學(xué)派而言，無(wú)論該學(xué)派是否在立論方面受到國(guó)外相關(guān)學(xué)派的影響，其影響程度如何，我們都認(rèn)為該學(xué)派從實(shí)質(zhì)上揭示了會(huì)計(jì)與管理的關(guān)系，其理論的立足點(diǎn)是正確的。

1979年12月，在中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成立大會(huì)上，學(xué)者們首次提出了“會(huì)計(jì)管理”概念，1981年2月，在財(cái)政部印發(fā)的《全國(guó)會(huì)計(jì)工作會(huì)議紀(jì)要》中最早使用了“會(huì)計(jì)管理”名稱。1982年8月，楊紀(jì)琬、閻達(dá)五教授在《經(jīng)濟(jì)理論與經(jīng)濟(jì)管理》雜志上發(fā)表了題為《論“會(huì)計(jì)管理”》的文章，正式提出“會(huì)計(jì)這一現(xiàn)象屬于管理范疇，是人的一種管理活動(dòng)”這一論斷，并指出：“會(huì)計(jì)的職能總是通過(guò)會(huì)計(jì)工作者從事的多種形式的管理活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的。他們提倡在中國(guó)使用”會(huì)計(jì)管理“概念。1983年2月，閻達(dá)五教授撰文指出：”會(huì)計(jì)管理的是價(jià)值運(yùn)動(dòng)，會(huì)計(jì)管理的目的是提高經(jīng)濟(jì)效益，會(huì)計(jì)管理的基本職能是計(jì)劃和控制。1983年6月，成圣樹教授等撰文指出：會(huì)計(jì)“是經(jīng)營(yíng)管理的核心，是反映和控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并使之達(dá)到一定目的的一種能動(dòng)行為，是有組織，具有管理職能的一種管理活動(dòng)?！?/p>

“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”的基本觀點(diǎn)反映了對(duì)“會(huì)計(jì)工具論”的否定，它是我國(guó)進(jìn)行會(huì)計(jì)改革以來(lái)，體現(xiàn)在會(huì)計(jì)基本理論問(wèn)題研究中的一個(gè)歷史性的進(jìn)步。這是因?yàn)椋浩湟?，這個(gè)學(xué)派認(rèn)定了現(xiàn)代會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分，明確了它在國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的地位與作用，這一點(diǎn)奠定了中國(guó)會(huì)計(jì)改革的思想基礎(chǔ)；其二，這個(gè)學(xué)派把對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的揭示與對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)基本職能的認(rèn)定結(jié)合起來(lái)加以表述，明確了會(huì)計(jì)的反映與監(jiān)督（控制）職能；其三，這個(gè)學(xué)派明確了會(huì)計(jì)在管理中所起的作用是能動(dòng)的，從而從根本上與“工具論”、“技術(shù)論”區(qū)別開(kāi)來(lái)；此外，他們認(rèn)為會(huì)計(jì)的本質(zhì)性含義與職能是處于變化之中的，強(qiáng)調(diào)對(duì)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)與研究應(yīng)破除“終極論”的觀點(diǎn)。

（三）會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)論

楊時(shí)展教授指出：“現(xiàn)代會(huì)計(jì)是一個(gè)以認(rèn)定受托責(zé)任（Accountability）為目的，以決策為手段對(duì)一個(gè)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)按貨幣計(jì)量及公認(rèn)原則與標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行分類、記錄、匯總、傳達(dá)的控制系統(tǒng)。這一定義從外延與內(nèi)涵兩方面揭示了現(xiàn)代會(huì)計(jì)的本質(zhì)。首先，定義闡明了會(huì)計(jì)基本目標(biāo)在于認(rèn)定受托責(zé)任履行情況這一內(nèi)在的，并帶有規(guī)律性的問(wèn)題；其次，又在確認(rèn)受托責(zé)任目標(biāo)的基礎(chǔ)上，揭示了現(xiàn)代會(huì)計(jì)是個(gè)控制系統(tǒng)這一關(guān)鍵性問(wèn)題，使人明確地認(rèn)識(shí)到受托責(zé)任這一目標(biāo)與會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的結(jié)合，便是現(xiàn)代會(huì)計(jì)內(nèi)涵中顯示其本質(zhì)的問(wèn)題，而現(xiàn)代會(huì)計(jì)的主導(dǎo)性職能是控制；此外，又明確了受托責(zé)任與決策的關(guān)系。應(yīng)當(dāng)注意，以上三個(gè)方面所揭示的問(wèn)題并不僅僅是概念上的，而且是從會(huì)計(jì)工作的基本內(nèi)容及基本程序上體現(xiàn)出來(lái)的。楊時(shí)展教授在會(huì)計(jì)本質(zhì)問(wèn)題上的研究成果，體現(xiàn)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史方向，在會(huì)計(jì)基本理論建設(shè)上將占有重要?dú)v史地位。

可見(jiàn)，中國(guó)十多年來(lái)的會(huì)計(jì)改革，在會(huì)計(jì)理論研究與實(shí)務(wù)革新中已見(jiàn)顯著成效，它產(chǎn)生了已具有世界性意義的創(chuàng)造性研究成果。就會(huì)計(jì)本質(zhì)問(wèn)題研究而言，它已步入世界先進(jìn)行列，體現(xiàn)了中國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展對(duì)于世界的貢獻(xiàn)。

四、論現(xiàn)代會(huì)計(jì)的基本職能

在第一個(gè)問(wèn)題的闡述中，筆者強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)環(huán)境的變化決定著會(huì)計(jì)職能變化這一基本觀點(diǎn)，并表明隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，在會(huì)計(jì)的內(nèi)涵與外延兩方面都同時(shí)發(fā)生著相應(yīng)的變化，而這種變化又直接影響到會(huì)計(jì)的本質(zhì)性內(nèi)容發(fā)生變化，并最終影響著一代會(huì)計(jì)學(xué)者的思想，使他們?cè)谛碌乃枷胫渲戮蜁?huì)計(jì)的定義作出新的結(jié)論。在現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展階段，當(dāng)如何認(rèn)定會(huì)計(jì)的基本職能，明確會(huì)計(jì)工作的基本目標(biāo)，以及應(yīng)當(dāng)如何從定義上科學(xué)地揭示現(xiàn)代會(huì)計(jì)的本質(zhì)，這是本文在最后一部分中所要集中探討的問(wèn)題。

（一）關(guān)于會(huì)計(jì)歷史演進(jìn)中管與算的關(guān)系

在史前時(shí)代便可發(fā)現(xiàn)，原始人所作的刻畫符號(hào)，一開(kāi)始便與管理生產(chǎn)、生活聯(lián)系在一起，即使那些栩栩如生的動(dòng)物畫圖也“并不是一種神秘的‘沖動(dòng)’的表現(xiàn)。……也不是專門的尋求那種樂(lè)趣，而實(shí)是為的一個(gè)嚴(yán)肅的經(jīng)濟(jì)目的?！北M管人們?cè)谶@個(gè)階段對(duì)生產(chǎn)關(guān)心的程度不同，然而，事實(shí)卻表明，人們一開(kāi)始所進(jìn)行的計(jì)量與記錄便出自對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行管理的動(dòng)機(jī)。進(jìn)入文明社會(huì)后，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，單式簿記的體系逐步構(gòu)建起來(lái)，它體現(xiàn)了官?gòu)d會(huì)計(jì)的歷史貢獻(xiàn)。除簿記方法之外，為貫徹“量人為出”之制，統(tǒng)治者組建了財(cái)計(jì)組織，頒行了財(cái)計(jì)制度，最終形成了簿記組織、簿記制度與簿記方法相結(jié)合的簿記工作格局。故在此階段，人們所關(guān)注的或認(rèn)識(shí)到的只是簿記的核算職能，認(rèn)為簿記是為維護(hù)國(guó)家財(cái)政收支服務(wù)的工具。然而，這時(shí)客觀上與簿記核算職能并存的還有簿記的監(jiān)督職能，簿記工作還起著監(jiān)督國(guó)家財(cái)政收支實(shí)現(xiàn)的作用，只不過(guò)在此期間，簿記的核算職能處于主導(dǎo)地位而已。

由單式簿記階段演進(jìn)至復(fù)式簿記發(fā)展階段，與資本主義性質(zhì)的商品貨幣經(jīng)濟(jì)萌芽、演進(jìn)密切相關(guān)。正如韋伯所指出的：當(dāng)“合理商業(yè)終于在整個(gè)經(jīng)濟(jì)生活范圍內(nèi)成為占支配地位的一個(gè)領(lǐng)域，在這領(lǐng)域內(nèi)便首先出現(xiàn)了數(shù)量的。他還認(rèn)為：”在貿(mào)易由群體進(jìn)行時(shí)，為了清算帳目就必須有精確的簿記。“而在單式簿記時(shí)代的簿記錯(cuò)誤很多，即使從最近的由”佛羅倫薩留傳下來(lái)的那些用文字記數(shù)的演算，竟錯(cuò)誤到四分之三至五分之四的程度?！八?，韋伯把復(fù)式簿記稱之為”真正的簿記“，是進(jìn)行管理的重要手段。在考察簿記與資本主義性質(zhì)商業(yè)的關(guān)系時(shí)，韋伯認(rèn)為：”簿記（復(fù)式簿記）是在貿(mào)易組合的基礎(chǔ)上成長(zhǎng)起來(lái)的。“在早期出現(xiàn)的一批家族性質(zhì)的公司里，由于公司簿記與家計(jì)混為一體，故這類公司的帳目最初是”一筆糊涂帳“。直到帕喬利的《簿記論》問(wèn)世后，這種情形才大為改觀，家計(jì)與公司簿記逐步嚴(yán)格劃分開(kāi)來(lái)，理論與實(shí)務(wù)統(tǒng)一起來(lái)，簿記在公司經(jīng)濟(jì)管理中的作用也突出起來(lái)，人們開(kāi)始認(rèn)識(shí)到管與算結(jié)合的意義，進(jìn)而認(rèn)識(shí)到薄記的反映職能與監(jiān)督職能同等重要。經(jīng)歷產(chǎn)業(yè)革命，在20世紀(jì)進(jìn)入信息經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)代后，人們?cè)诠芩憬Y(jié)合這一認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上，又逐步認(rèn)識(shí)到在管理與核算之間，算是基礎(chǔ)，是手段；管則是目的，管處于主導(dǎo)地位。

總起來(lái)考察，在會(huì)計(jì)發(fā)展史上，自從有了會(huì)計(jì)的算，同時(shí)便有了會(huì)計(jì)的管。會(huì)計(jì)的管不可以脫離會(huì)計(jì)的算，而會(huì)計(jì)的算又始終是圍繞會(huì)計(jì)的管理目標(biāo)進(jìn)行的。在任何一個(gè)歷史時(shí)期，既不存在脫離管理而獨(dú)立存在的算，也不存在脫離核算而獨(dú)立存在的管。由會(huì)計(jì)環(huán)境的變化及人們的認(rèn)識(shí)水平所決定，相對(duì)而言，在古代社會(huì)里，通常認(rèn)為簿記以算為主，以管為輔；至近代社會(huì)，人們將管與算并重對(duì)待，提倡管算結(jié)合；而進(jìn)入現(xiàn)代社會(huì)發(fā)展階段之后，人們又逐漸從會(huì)計(jì)對(duì)于管理的能動(dòng)作用方面認(rèn)識(shí)到，在會(huì)計(jì)的基本職能方面，當(dāng)以管理作為主導(dǎo)方面，而核算僅起輔作用了。

（二）論會(huì)計(jì)的基本職能——反映與控制

管理是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，而會(huì)計(jì)的發(fā)展不僅與管理發(fā)展的歷史動(dòng)因相同，而且它們?cè)诎l(fā)展中又是同步的。人們也是從揭示管理的實(shí)質(zhì)出發(fā)對(duì)管理下定義，一般認(rèn)為經(jīng)濟(jì)管理是針對(duì)人力和資源的結(jié)合，通過(guò)計(jì)劃、組織和控制來(lái)實(shí)現(xiàn)一定經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的過(guò)程。這一定義所包含的內(nèi)容，與會(huì)計(jì)存在的意義至為密切相關(guān)。一方面，這一定義明確了會(huì)計(jì)控制的對(duì)象——人力資源與物質(zhì)資源，并對(duì)會(huì)計(jì)控制提出了要求，要求會(huì)計(jì)應(yīng)充分利用信息，參與對(duì)一個(gè)經(jīng)濟(jì)單位的人力、物力、財(cái)力的管理；另一方面，管理所追求實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)又集中體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)效益方面，自然這也是會(huì)計(jì)控制所追求實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。從總體上講，以上兩方面包含著某一單位的經(jīng)營(yíng)管理向會(huì)計(jì)工作者所提出的根本性要求，即要求作為管理人員的會(huì)計(jì)工作者必須承擔(dān)他的崗位責(zé)任——受托會(huì)計(jì)責(zé)任。

當(dāng)簿記還作為一種附帶工作之時(shí)，其會(huì)計(jì)責(zé)任體現(xiàn)于整個(gè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任之中，尚未成為一種專職責(zé)任。當(dāng)會(huì)計(jì)專職出現(xiàn)乃至?xí)?jì)組織部門產(chǎn)生后，便出現(xiàn)了受托責(zé)任；井在官方形成了受托責(zé)任制度，在民間則出現(xiàn)了體現(xiàn)受托責(zé)任的“人簿記”。至近代，當(dāng)股份公司從家族公司形態(tài)中擺脫出來(lái)后，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)發(fā)生分離，科學(xué)意義的受托責(zé)任才得以明確、普遍地體現(xiàn)出來(lái)。泰羅強(qiáng)調(diào)公司中的“崗位責(zé)任”，而法約爾則把責(zé)任與權(quán)力統(tǒng)一起來(lái)，他指出：“對(duì)責(zé)任的畏懼，恰如對(duì)權(quán)力的喜愛(ài)”，而有其權(quán)便當(dāng)負(fù)其責(zé)。韋伯則把責(zé)任、權(quán)力體現(xiàn)在組織部門建設(shè)之中，從組織上明確了包括會(huì)計(jì)部門在內(nèi)的作為一個(gè)管理組織的責(zé)任。至現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展階段，正如楊時(shí)展教授所指出的：“受托責(zé)伍‘已成為現(xiàn)代會(huì)計(jì)控制中的核心問(wèn)題了，在對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)問(wèn)題的研究中，人們必須正視這一問(wèn)題?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于認(rèn)定管理中的受托責(zé)任，現(xiàn)代會(huì)計(jì)工作者的使命在于履行受托責(zé)任。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，認(rèn)定經(jīng)營(yíng)者的責(zé)權(quán)利，維護(hù)所有者權(quán)益，以及實(shí)行科學(xué)、嚴(yán)格的會(huì)計(jì)控制，是履行受托責(zé)任的集中體現(xiàn)。

正是從現(xiàn)代會(huì)計(jì)所處的環(huán)境出發(fā)，從現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理對(duì)會(huì)計(jì)所提出的要求出發(fā)，以及從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下會(huì)計(jì)所擔(dān)負(fù)的重大經(jīng)濟(jì)責(zé)任出發(fā)，筆者認(rèn)為，現(xiàn)代會(huì)計(jì)的基本職能應(yīng)當(dāng)歸納為反映和控制，而為了達(dá)到反映與控制的目的，現(xiàn)代會(huì)計(jì)在發(fā)展中逐步構(gòu)建了它的兩大工作系統(tǒng)，即會(huì)計(jì)的信息系統(tǒng)和控制系統(tǒng)。

1.會(huì)計(jì)的反映職能與系統(tǒng)

會(huì)計(jì)的反映職能是通過(guò)一定的會(huì)計(jì)方法，遵照公認(rèn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，正確地、全面地、及時(shí)地、系統(tǒng)地將一個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)體單位所發(fā)生的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)表現(xiàn)出來(lái)，并通過(guò)科學(xué)的分類方法，將不同性質(zhì)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)分門別類的、集中的表現(xiàn)出來(lái)，以達(dá)到揭示會(huì)計(jì)事項(xiàng)本質(zhì)之目的；會(huì)計(jì)的反映職能在客觀上體現(xiàn)為通過(guò)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行優(yōu)化的過(guò)程，這個(gè)過(guò)程又具體體現(xiàn)為兩個(gè)基本工作階段：一是信息確認(rèn)階段，通過(guò)這個(gè)過(guò)程進(jìn)行信息篩選，去偽存真，將虛偽假冒及失準(zhǔn)的信息揭示出來(lái)，清除出去，為整個(gè)優(yōu)化信息的過(guò)程奠定基礎(chǔ)，確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠，為決策提供有用的、能確保決策正確無(wú)誤的信息。二是核算工作階段，核算過(guò)程包括制證、計(jì)量、記錄、歸類、組合、測(cè)試、編表等環(huán)節(jié)，這個(gè)過(guò)程體現(xiàn)為對(duì)若干會(huì)計(jì)方法的具體，諸如以貨幣為統(tǒng)一的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、設(shè)置帳簿，會(huì)計(jì)科目在分類中的應(yīng)用，以及在編報(bào)前應(yīng)用平衡公式進(jìn)行測(cè)試等?？梢?jiàn)，以往把會(huì)計(jì)的反映職能與會(huì)計(jì)核算等同起來(lái)對(duì)待有失片面，應(yīng)當(dāng)注意，在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)工作過(guò)程中，為防止會(huì)計(jì)信息失真，應(yīng)當(dāng)把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息確認(rèn)放在重要位置上。

在信息經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)代，計(jì)算機(jī)在經(jīng)濟(jì)管理工作中的應(yīng)用，最終形成了科學(xué)的“管理信息系統(tǒng)”，而這個(gè)系統(tǒng)理所當(dāng)然地將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)包括其中。把電子計(jì)算機(jī)處理技術(shù)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法體系有機(jī)結(jié)合起來(lái)，便形成了科學(xué)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，而這個(gè)系統(tǒng)又自然而然成為“管理信息系統(tǒng)”中的一個(gè)重要分支系統(tǒng)。除上述環(huán)節(jié)外，在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中還應(yīng)包括信息儲(chǔ)存與信息輸出兩個(gè)環(huán)節(jié)。這樣，便把確認(rèn)、核算、信息應(yīng)用三個(gè)階段結(jié)合起來(lái)，而后通過(guò)電子計(jì)算機(jī)技術(shù)處理，既在“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)”建設(shè)方面實(shí)現(xiàn)了人機(jī)結(jié)合，而又使所取得的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息成為可分解、可傳遞、可交換，以及可供管理者、決策者選擇使用的信息。由此，通過(guò)這個(gè)系統(tǒng)便可達(dá)到行使會(huì)計(jì)反映職能之目的。

現(xiàn)代會(huì)計(jì)的反映職能是現(xiàn)代會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ)，它通過(guò)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所提供的信息，既服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部的決策者，又是會(huì)計(jì)部門參與決策的依據(jù)；它既服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理，又服務(wù)于投資者，以及與企業(yè)工作相關(guān)的財(cái)稅、金融及審計(jì)部門；此外，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的另外一個(gè)突出作用是為會(huì)計(jì)部門的會(huì)計(jì)控制工作服務(wù)的。故可以看到，如果從這些方面來(lái)理解會(huì)計(jì)的服務(wù)作用，這種服務(wù)作用也決不是被動(dòng)的，而是具有能動(dòng)性的。此外，應(yīng)當(dāng)明確，無(wú)論從人機(jī)結(jié)合的角度，還是僅僅從會(huì)計(jì)工作者在信息確認(rèn)環(huán)節(jié)所體現(xiàn)出來(lái)的作用考察，都可以看到會(huì)計(jì)的反映職能也在一定程度上體現(xiàn)了會(huì)計(jì)在企業(yè)管理中的作用。

2.會(huì)計(jì)的控制職能與系統(tǒng)

就現(xiàn)代會(huì)計(jì)的反映與控制兩大職能的關(guān)聯(lián)關(guān)系而言，反映職能是會(huì)計(jì)發(fā)揮控制職能作用的基礎(chǔ)，是為進(jìn)行會(huì)計(jì)控制服務(wù)的，而會(huì)計(jì)控制則是現(xiàn)代會(huì)計(jì)部門適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境變化，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力，以及參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的首要職能。

追溯歷史，人類會(huì)計(jì)控制思想的產(chǎn)生與從會(huì)計(jì)控制方面認(rèn)定會(huì)計(jì)的職能，起始于資本主義經(jīng)濟(jì)關(guān)系的萌芽階段。其主要?dú)v史原因，是在此期間社會(huì)生產(chǎn)由家庭手向工場(chǎng)手工業(yè)發(fā)展階段的演進(jìn)，具體表現(xiàn)集中在“成本控制”思想、方法及其理論的萌芽方面。1436年在威尼斯建成了為制造兵艦服務(wù)的造船廠，史稱威尼斯兵工廠。該廠成立之初便采用了復(fù)式簿記、到15世紀(jì)中葉就已經(jīng)有了“早期形式的成本會(huì)計(jì)?！痹?6世紀(jì)，該廠已成為當(dāng)時(shí)世界上最大的兵工廠，由于它開(kāi)始采用控制與分權(quán)管理的辦法，在工廠生產(chǎn)控制中已形成了由人事管理、部件標(biāo)準(zhǔn)化管理，以及“會(huì)計(jì)控制”、“存貨控制”與“成本控制”組合而成的基本內(nèi)容。從成本控制方面講，當(dāng)時(shí)已經(jīng)把成本范圍界定為“固定費(fèi)用、可變費(fèi)用和非常費(fèi)用”三種，其控制細(xì)致程度已達(dá)到對(duì)于進(jìn)入和離開(kāi)造船廠的每件財(cái)物都要進(jìn)行詳細(xì)記錄的地步。

歷經(jīng)產(chǎn)業(yè)革命陣痛之后，以成本控制為中心的“會(huì)計(jì)控制”成為“工廠制度”建立的一大支柱，這時(shí)工程師與管理者都認(rèn)識(shí)到“動(dòng)力傳動(dòng)的機(jī)器極大地提高了生產(chǎn)率，但也提高了對(duì)資本的要求和資本成本?！彼麄冞€認(rèn)識(shí)到必須通過(guò)最大程度地利用資本來(lái)控制資本成本?！斑@樣，到18世紀(jì)與成本控制問(wèn)題乃至整個(gè)會(huì)計(jì)控制問(wèn)題相關(guān)聯(lián)，人們開(kāi)始把財(cái)務(wù)控制作為管理的一個(gè)重點(diǎn)，正如小喬治所講：在英國(guó)的那些工廠主心目中”財(cái)務(wù)是他們的王國(guó)?！罢菑呢?cái)務(wù)控制出發(fā)，人們充分認(rèn)識(shí)到”新的簿記制度在控制方面的價(jià)值?！巴瑫r(shí)，在18世紀(jì)，人們也已認(rèn)識(shí)到預(yù)算在經(jīng)濟(jì)控制中的重要作用。進(jìn)入19世紀(jì)后，英國(guó)博爾頓—瓦特父子公司索霍鑄造廠便在管理中”制定生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)、編制生產(chǎn)計(jì)劃、部件標(biāo)準(zhǔn)化、成本控制應(yīng)用、成本會(huì)計(jì)……“，其中以計(jì)劃與成本控制作為管理中最重要的環(huán)節(jié)。其后，成本控制也在美國(guó)制造業(yè)中播下了種子，并出現(xiàn)了由管者惠特尼所制定的”成本會(huì)計(jì)制度?！爸?9世紀(jì)末，人們?cè)诮?jīng)濟(jì)控制中又把注意力集中到建立管理控制組織，實(shí)現(xiàn)科學(xué)的組織控制方面。20世紀(jì)初在美國(guó)企業(yè)中建立科學(xué)管理制度的同時(shí)，在大中型企業(yè)中出現(xiàn)了由”會(huì)計(jì)控制長(zhǎng)“（Controller）主持的會(huì)計(jì)組織部門及由”財(cái)務(wù)控制長(zhǎng)“（Treasurer）主持的財(cái)務(wù)組織部門，從而這種組織格局又將計(jì)劃（預(yù)算）控制、成本控制、會(huì)計(jì)制度控制等內(nèi)容統(tǒng)一起來(lái)，最終形成了會(huì)計(jì)控制的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。進(jìn)入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的信息經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)代后，人們便在研究”管理控制系統(tǒng)“建設(shè)的過(guò)程中，一方面在從事管理工作的人與電子計(jì)算機(jī)結(jié)合方面考慮到管理信息系統(tǒng)的建設(shè)與應(yīng)用問(wèn)題，其中尤其是著重研究解決了”會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)“的建設(shè)與應(yīng)用問(wèn)題；而另一方面在相應(yīng)考慮”會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)“建設(shè)與應(yīng)用的同時(shí)，又進(jìn)一步考慮到現(xiàn)代會(huì)計(jì)的這兩大系統(tǒng)之間的協(xié)同關(guān)系處理問(wèn)題。美國(guó)學(xué)者安托尼（Anthony）把公司中的控制劃分為”業(yè)務(wù)控制、管理控制和戰(zhàn)略控制“三種，其中又將會(huì)計(jì)控制納入管理控制之列。同時(shí)，以上三種不同的控制，需要三種相應(yīng)的不同信息，其中進(jìn)行會(huì)計(jì)控制所需要的信息自然來(lái)自于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。這方面我國(guó)學(xué)者也有同樣的認(rèn)識(shí)，并且作出了進(jìn)一步的研究。在涉及會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)為會(huì)計(jì)控制提供信息依據(jù)方面，會(huì)計(jì)學(xué)者莫德姆。拉曼（Mawdudm Rahman）與莫里斯。海拉第（Maurice Halladay）明確指出：”會(huì)計(jì)信息的支持確定了企業(yè)中會(huì)計(jì)控制所能達(dá)到的范圍：當(dāng)企業(yè)需要控制系統(tǒng)，并明確所進(jìn)行的控制要達(dá)到的目標(biāo)后，他們便要在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)上投資。“

由此可見(jiàn)，人們對(duì)會(huì)計(jì)控制職能的認(rèn)識(shí)取決于會(huì)計(jì)環(huán)境變化中的四大要素：一是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展；二是科學(xué)技術(shù)革命的推動(dòng)；三是經(jīng)濟(jì)體制的變革，以及企業(yè)內(nèi)部管理組織與管理系統(tǒng)的革新；四是現(xiàn)代會(huì)計(jì)文化的發(fā)展，電子計(jì)算機(jī)與會(huì)計(jì)的結(jié)合應(yīng)用等。事實(shí)表明，由以往“反映—監(jiān)督”（或核算、監(jiān)督）職能向“反映—控制”職能的演變是客觀環(huán)境變化的產(chǎn)物，是歷史發(fā)展的必然。同時(shí)，在現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展階段，會(huì)計(jì)通過(guò)兩大并存的系統(tǒng)——“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)”與“會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)”顯示其職能作用，通過(guò)前者體現(xiàn)其反映職能，而通過(guò)后者行使其控制職能。反映是實(shí)行控制的基礎(chǔ)，控制則是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的目的或“落腳點(diǎn)”，故在兩者之間會(huì)計(jì)控制職能處于主導(dǎo)地位，它體現(xiàn)著現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史性進(jìn)步，顯示著現(xiàn)代會(huì)計(jì)的本質(zhì)。以下圍繞現(xiàn)代會(huì)計(jì)控制職能方面的問(wèn)題，試作進(jìn)一步分析：

（1）會(huì)計(jì)控制職能的涵義

首先，應(yīng)當(dāng)明確的問(wèn)題是現(xiàn)代會(huì)計(jì)控制的對(duì)象與目標(biāo)。從控制對(duì)象方面講，它表現(xiàn)為對(duì)一個(gè)法定的會(huì)計(jì)實(shí)體進(jìn)行控制。如果這個(gè)實(shí)體是指一個(gè)獨(dú)立核算的企業(yè)，由于這種企業(yè)是由處于經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)中的若干崗位或環(huán)節(jié)組合而成的，因此，為行使會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程及其結(jié)果的控制權(quán)力，并履行其受托責(zé)任，便自然而然要按這一專職崗位設(shè)置會(huì)計(jì)組織部門，由其具體組織會(huì)計(jì)控制工作。這樣便把會(huì)計(jì)的崗位職責(zé)與權(quán)力統(tǒng)一在一起。從現(xiàn)代會(huì)計(jì)控制工作所立定的管理目標(biāo)方面講，它集中體現(xiàn)為這個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)效益的不斷提高，并且是這個(gè)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益的統(tǒng)一。這里，如果再把會(huì)計(jì)控制的對(duì)象與所確定的管理目標(biāo)統(tǒng)一起來(lái)加以認(rèn)識(shí)，便可作出這樣的結(jié)論：現(xiàn)代會(huì)計(jì)組織部門為實(shí)現(xiàn)其既定控制目標(biāo)，以法制為依據(jù)，以科學(xué)理論為指導(dǎo)，通過(guò)一定科學(xué)的程序，采用科學(xué)的方法與現(xiàn)代化手段，充分履行自己的受托責(zé)任與行使管理權(quán)力，使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程與財(cái)務(wù)活動(dòng)過(guò)程遵循經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)律及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)范運(yùn)行，這一工作過(guò)程及體現(xiàn)在這一工作過(guò)程之中的能動(dòng)管理作用便是“會(huì)計(jì)控制”。

其次，從現(xiàn)代會(huì)計(jì)控制的基本內(nèi)容方面考察，它應(yīng)當(dāng)包括以下六個(gè)基本方面：一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)控制與管理會(huì)計(jì)控制；二是提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，參與經(jīng)濟(jì)決策；三是會(huì)計(jì)部門利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息在工作過(guò)程中直接進(jìn)行控制，諸如在執(zhí)行財(cái)務(wù)計(jì)劃中體現(xiàn)出來(lái)的計(jì)劃控制，以及進(jìn)行成本控制等；四是對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的控制，即通過(guò)對(duì)優(yōu)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的過(guò)程控制，防止信息失真；五是就現(xiàn)代會(huì)計(jì)而言，已由側(cè)重利用內(nèi)部信息施行控制轉(zhuǎn)向從管理戰(zhàn)略目標(biāo)出發(fā)，充分利用市場(chǎng)信息、信息，以及來(lái)自外部的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行全面控制。同時(shí)，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)亦由以往固守傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)成本控制轉(zhuǎn)向作業(yè)成本控制；六是現(xiàn)代會(huì)計(jì)控制還應(yīng)包括內(nèi)部審計(jì)控制等內(nèi)容。

再次，現(xiàn)代會(huì)計(jì)控制的基本依據(jù)與指導(dǎo)思想?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)控制所持依據(jù)已超出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與管理會(huì)計(jì)理論的范圍，它實(shí)行控制的依據(jù)已擴(kuò)展到現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)控制理論方面，如系統(tǒng)論、信息論、控制論、決策論等。圍繞經(jīng)營(yíng)管理與決策問(wèn)題，在充分發(fā)揮會(huì)計(jì)控制作用中還應(yīng)當(dāng)明確：“有效的控制必須是科學(xué)的系統(tǒng)的控制：系統(tǒng)的控制必須是把握優(yōu)化信息的控制；優(yōu)化的信息必須通過(guò)科學(xué)的系統(tǒng)方法取得?！蓖瑫r(shí)，現(xiàn)代會(huì)計(jì)控制的指導(dǎo)思想又應(yīng)是實(shí)行全面控制，即這種控制應(yīng)在時(shí)空關(guān)系上把過(guò)去、現(xiàn)在與未來(lái)結(jié)合在一起，把事前、事中與事后結(jié)合在一起；同時(shí)，應(yīng)把微觀、中觀與宏觀控制結(jié)合在一起。

（2）現(xiàn)代會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的構(gòu)成

現(xiàn)代會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)包括經(jīng)營(yíng)循環(huán)控制與決策過(guò)程控制兩個(gè)分支系統(tǒng)，這兩個(gè)系統(tǒng)與電子計(jì)算機(jī)控制系統(tǒng)的結(jié)合，便成為處于自動(dòng)控制狀態(tài)，并與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)相結(jié)合的科學(xué)的控制系統(tǒng)；經(jīng)營(yíng)循環(huán)控制系統(tǒng)包括市場(chǎng)、計(jì)劃、過(guò)程控制、成本、庫(kù)存、價(jià)格、行銷、內(nèi)部審計(jì)八個(gè)控制部分，其中過(guò)程控制又包括設(shè)計(jì)、采購(gòu)、投入、產(chǎn)出、質(zhì)量、儲(chǔ)存、計(jì)價(jià)、運(yùn)輸、銷售及盈虧等環(huán)節(jié)。而決策過(guò)程控制則圍繞參與決策和本部門自身的決策進(jìn)行，由以下九個(gè)運(yùn)行環(huán)節(jié)構(gòu)成，即預(yù)測(cè)、分析、決策。計(jì)劃、建制、審核、檢查、監(jiān)督及追蹤決策等。

以上兩大分支系統(tǒng)不僅體現(xiàn)了全面而系統(tǒng)的控制，而且突出了成本控制這個(gè)核心；不僅從參與決策方面體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的能動(dòng)作用，而且突出了現(xiàn)代會(huì)計(jì)在強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制中的能動(dòng)作用；不僅體現(xiàn)了以市場(chǎng)作為控制起點(diǎn)，以計(jì)劃作為指導(dǎo)的“市場(chǎng)第一、計(jì)劃第二”的思想，而且體現(xiàn)了對(duì)全作業(yè)過(guò)程的控制。同時(shí)，從決策過(guò)程控制這個(gè)系統(tǒng)的建立中可見(jiàn)，會(huì)計(jì)的監(jiān)督作用當(dāng)涵容于會(huì)計(jì)控制之中，它只是實(shí)行會(huì)計(jì)控制的一個(gè)重要組成部分，故不能在對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)職能的表述中，以監(jiān)督取代控制，把會(huì)計(jì)控制職能局限在監(jiān)視、考察與督促方面。倘若如此概括現(xiàn)代會(huì)計(jì)的職能，便會(huì)在現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)揭示方面出現(xiàn)片面性，并影響到一系列會(huì)計(jì)理論問(wèn)題的研究。

當(dāng)然，在會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)建設(shè)方面，還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)成熟，其中也還有許多問(wèn)題有待進(jìn)一步研究。

3.關(guān)于揭示現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)的定義

通過(guò)上述研究，可以把問(wèn)題集中在以下這個(gè)重要觀點(diǎn)之上：進(jìn)入現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展階段后，現(xiàn)代會(huì)計(jì)在其工作的組織運(yùn)行過(guò)程中，顯示出兩大基本職能，一是反映職能，是通過(guò)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)加以體現(xiàn)的；一是控制職能，是通過(guò)會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)加以體現(xiàn)的。這兩大工作系統(tǒng)都體現(xiàn)了與現(xiàn)代信息技術(shù)的結(jié)合。如前所述，在這兩大職能中，前者起控制基礎(chǔ)作用，后者起主導(dǎo)性控制作用，后者是現(xiàn)代會(huì)計(jì)工作的落腳點(diǎn)；在兩大系統(tǒng)中，前者不僅通過(guò)技術(shù)性功能作用為企業(yè)的決策者及企業(yè)內(nèi)外部的相關(guān)部門提供信息服務(wù)，而且還直接為會(huì)計(jì)部門進(jìn)行會(huì)計(jì)控制工作服務(wù)，而后者則通過(guò)充分利用前者所提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息；以及其他相關(guān)經(jīng)濟(jì)信息，對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程進(jìn)行全面、系統(tǒng)的控制，并最終在經(jīng)營(yíng)決策方面體現(xiàn)現(xiàn)代會(huì)計(jì)的地位與作用。事實(shí)上，體現(xiàn)于現(xiàn)代會(huì)計(jì)兩大職能、兩大系統(tǒng)中的具體問(wèn)題已涵容于上述內(nèi)容之中，如經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo)揭示問(wèn)題，貨幣計(jì)量手段應(yīng)用問(wèn)題、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息通過(guò)一定程序的優(yōu)化問(wèn)題、資金運(yùn)動(dòng)問(wèn)題，以及受托責(zé)任關(guān)系問(wèn)題等等。故依我之見(jiàn)，在揭示現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)，為現(xiàn)代會(huì)計(jì)下定義時(shí)，便勿需在內(nèi)容中一一加以表述。基于此，試對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)定義作如下概括：

現(xiàn)代會(huì)計(jì)一是會(huì)計(jì)管理者通過(guò)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)與會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的協(xié)同性運(yùn)作，實(shí)現(xiàn)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的產(chǎn)權(quán)關(guān)系、價(jià)值運(yùn)動(dòng)過(guò)程及其結(jié)果系統(tǒng)控制的一種具有社會(huì)性意義的控制活動(dòng)。

筆者認(rèn)為作為會(huì)計(jì)的定義，它既須體現(xiàn)會(huì)計(jì)的對(duì)象、職能、目標(biāo)、意義、地位、作用，還須描述會(huì)計(jì)控制的范圍。會(huì)計(jì)定義便是這些內(nèi)容的抽象性概括，它集中說(shuō)明會(huì)計(jì)是什么、為什么、做什么，以及怎么做這些與揭示會(huì)計(jì)本質(zhì)相關(guān)的問(wèn)題。因此，在上述定義中強(qiáng)調(diào)了六點(diǎn)：一是強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)管理者這個(gè)工作的主體；二是突出了兩大系統(tǒng)進(jìn)行協(xié)同運(yùn)作所顯示的功能性作用，在其中涵容了現(xiàn)代會(huì)計(jì)的反映與控制職能；三是反復(fù)強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)控制的主導(dǎo)性功能作用，并強(qiáng)調(diào)了系統(tǒng)控制；四是將對(duì)象與目標(biāo)結(jié)合在一起，明確對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中產(chǎn)權(quán)關(guān)系及價(jià)值運(yùn)動(dòng)進(jìn)行控制，這樣，從控制范圍方面講，既包括了宏觀經(jīng)濟(jì)部分，又包括了微觀經(jīng)濟(jì)部分；既涉及到企業(yè)或公司這個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞，又包容了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)構(gòu)成中的各個(gè)部分，諸如商品市場(chǎng)、金融市場(chǎng)、技術(shù)市場(chǎng)、信息市場(chǎng)、勞務(wù)市場(chǎng)，以及房地產(chǎn)市場(chǎng)等，這樣也就克服了以往表現(xiàn)在會(huì)計(jì)控制對(duì)象方面的局限性。同時(shí)，產(chǎn)權(quán)關(guān)系與價(jià)值運(yùn)動(dòng)是一個(gè)內(nèi)容十分深廣的概念，它包括了經(jīng)營(yíng)者、管理者與所有者之間客觀存在的經(jīng)濟(jì)關(guān)系及經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，涵容了個(gè)別經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益的統(tǒng)一性問(wèn)題，進(jìn)而提示性地將經(jīng)濟(jì)效益問(wèn)題表現(xiàn)出來(lái)。從廣義方面講，它可泛指企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)關(guān)系與企業(yè)同社會(huì)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，從總體上將國(guó)家、集體、個(gè)人之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系統(tǒng)一在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)這個(gè)客觀環(huán)境之中，將國(guó)家所有者、企業(yè)所有者、外商所有者及個(gè)人所有者的關(guān)系統(tǒng)一在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)這個(gè)客觀環(huán)境之中；五是將意義、地位、作用結(jié)合在一起，將其概括為會(huì)計(jì)是“一種具有社會(huì)性意義的控制活動(dòng)?！标P(guān)于社會(huì)性意義從第四點(diǎn)可見(jiàn)，如將這種意義具體化，便可以得出現(xiàn)代會(huì)計(jì)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)（或市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的信息經(jīng)濟(jì)階段）管理基礎(chǔ)這一結(jié)論，自然，這一結(jié)論便體現(xiàn)出現(xiàn)代會(huì)計(jì)的地位與作用。當(dāng)然，這樣來(lái)概括現(xiàn)代會(huì)計(jì)的定義，揭示其本質(zhì)，是否合適，尚有待進(jìn)一步研究。

第5篇

20世紀(jì)的日本現(xiàn)代會(huì)計(jì)研究由于第二次世界大戰(zhàn)被劃分為兩個(gè)時(shí)期。在戰(zhàn)前和戰(zhàn)爭(zhēng)中，日本學(xué)者受德國(guó)會(huì)計(jì)的影響最為重大；戰(zhàn)后則是英美會(huì)計(jì)具有統(tǒng)治地位。在20世紀(jì)60年代后期，隨著錢伯斯（Chambers）、馬蒂酉克（mattessich）、井尻雄士（Ijiri）以及其他的會(huì)計(jì)學(xué)者英文著作在日本廣泛熟知，日本會(huì)計(jì)理論研究開(kāi)始了新的時(shí)期?？偨Y(jié)20世紀(jì)日本知名會(huì)計(jì)學(xué)者太田哲三（Tetsuzo Ohta）、黑澤清（Kiyoshi Kurosawa），木村和三郎（Wasaburo Kimura）、巖田巖男（Iwao Iwata）、井尻雄士（Ijiri）的貢獻(xiàn)，以及回顧日本生態(tài)環(huán)境會(huì)計(jì)、成本與管理會(huì)計(jì)等方面的研究成果，將有助于進(jìn)一步了解日本近代會(huì)計(jì)研究在東方的領(lǐng)先地位，并為當(dāng)代會(huì)計(jì)研究兼收并蓄、創(chuàng)新發(fā)展提供學(xué)習(xí)和借鑒。

一、20世紀(jì)初期日本會(huì)計(jì)學(xué)者及其貢獻(xiàn)

（一）太田哲三 太田哲三是20世紀(jì)初期日本主要的會(huì)計(jì)學(xué)者之一。太田哲三（1922）《會(huì)計(jì)學(xué)綱要》（kaikeijo no shisan）是最早將動(dòng)態(tài)理論引入日本的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)，其收入費(fèi)用匹配法與德國(guó)施瑪倫巴赫（schmalenbach）的研究相獨(dú)立，他將資產(chǎn)定義為支出的合計(jì)，產(chǎn)生未來(lái)的收入或節(jié)約成本。這就要求對(duì)資產(chǎn)價(jià)值以歷史成本計(jì)價(jià)（相對(duì)于現(xiàn)行成本基礎(chǔ)）；這與當(dāng)時(shí)在商業(yè)法典和稅收法典中占統(tǒng)治地位的靜態(tài)會(huì)計(jì)理論不一致。此外，太田哲三不僅自身論著頗豐，還培養(yǎng)了許多優(yōu)秀學(xué)生，會(huì)計(jì)學(xué)者黑澤清也受之影響與引導(dǎo)。

（二）黑澤清 黑澤清（1902-1990）是日本最多產(chǎn)、最知名的會(huì)計(jì)學(xué)者，在不同的會(huì)計(jì)領(lǐng)域有著廣泛的研究。他在日本會(huì)計(jì)規(guī)則形成的主要時(shí)期即20世紀(jì)30年代經(jīng)濟(jì)危機(jī)后工業(yè)合理化時(shí)期、在戰(zhàn)爭(zhēng)中經(jīng)濟(jì)狀況控制時(shí)期以及戰(zhàn)后恢復(fù)時(shí)經(jīng)濟(jì)民主化時(shí)期等階段都發(fā)揮了重要作用。黑澤清撰寫以及編著的圖書超過(guò)100本，保存下來(lái)的文章有600多篇。根據(jù)fuijita和Garcia（2005）研究，黑澤清主要的貢獻(xiàn)可以歸納為以下三個(gè)方面：一是日本商業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其影響的建立；二是促進(jìn)科學(xué)的（代替完全法律的）會(huì)計(jì)方法，特別是宏觀和微觀會(huì)計(jì)理論的完整；三是先進(jìn)的政策或標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)研究，該研究能夠應(yīng)對(duì)生態(tài)環(huán)境問(wèn)題。在黑澤清早期的論文中（1932：16-17），強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表至少要滿足三種需要（一個(gè)是滿足會(huì)計(jì)要求，一個(gè)是滿足管理目標(biāo)，一個(gè)是滿足法律目的），這預(yù)示了目標(biāo)導(dǎo)向財(cái)務(wù)報(bào)告的需求。黑澤清1933年的著作是他的第一本會(huì)計(jì)理論著作，是當(dāng)時(shí)十分重要的理論教科書。該書描述了不同地區(qū)包括德語(yǔ)和英語(yǔ)系地區(qū)會(huì)計(jì)的歷史發(fā)展，試圖將會(huì)計(jì)建立成為一門學(xué)科而不僅僅是實(shí)踐工具。黑澤清高度評(píng)價(jià)了施馬倫巴赫的賬戶體系結(jié)構(gòu)并由此清楚表示的會(huì)計(jì)科目。在1939年的修訂版中，黑澤清詳細(xì)論述了資產(chǎn)負(fù)債表的思想，也討論了將福利經(jīng)濟(jì)學(xué)應(yīng)用到估價(jià)理論中。黑澤清1934年的著作研究了復(fù)式簿記理論在意大利、德國(guó)、法國(guó)、以及美國(guó)和英國(guó)的發(fā)展，并持續(xù)調(diào)查了會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)。這種思維方式使他能夠比較復(fù)式簿記的不同形式，并解釋他們?cè)诓煌?jīng)濟(jì)環(huán)境下的發(fā)展。該書是日本復(fù)式簿記歷史上第一本也是最全面關(guān)于復(fù)式簿記的介紹。黑澤清并不認(rèn)為盧卡·帕喬利的方法是成熟的復(fù)式記賬體系，因?yàn)樗狈Y產(chǎn)負(fù)債表，以及沒(méi)有堅(jiān)持定期結(jié)帳（僅僅只是建議）。黑澤清認(rèn)為法國(guó)的“商事王令”（1673年）是第一個(gè)“完整的”或“恰當(dāng)?shù)摹睆?fù)式簿記體系（Tanaka 1990：238）。黑澤清1938年的著作是他第一本關(guān)于成本會(huì)計(jì)的著作，它基于日本企業(yè)特別是棉紡行業(yè)的研究。日本的商業(yè)會(huì)計(jì)原則于1949年公布，黑澤清（1951a）解釋了其理論基礎(chǔ)，并與美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1936年的條款以及桑德斯等人1938年的著作進(jìn)行了比較。

（三）木村和三郎 木村和三郎（1902-1973）是另一個(gè)對(duì)會(huì)計(jì)不同領(lǐng)域有著廣泛興趣且多產(chǎn)的學(xué)者。他對(duì)會(huì)計(jì)歷史以及美國(guó)會(huì)計(jì)理論有著特別的興趣，受到一些學(xué)者如哈特菲爾德（1918/71），特別是佩頓和利特爾頓（1940/53）等著作的強(qiáng)烈影響。他的理論特別強(qiáng)調(diào)商業(yè)活動(dòng)的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響，以及對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)這些影響的反映。木村和三郎（1954）批評(píng)了佩頓和利特爾頓幾乎完全依賴于歷史成本基礎(chǔ)，伴隨的忽略了其他估價(jià)方法，在此基礎(chǔ)上對(duì)他們（1940/53）的基本原則提出了異議。他也對(duì)佩頓和利特爾頓所主張的會(huì)計(jì)客觀性提出了異議，他相信會(huì)計(jì)師在估價(jià)及收入計(jì)量中無(wú)法避免主觀性。對(duì)他而言，估值的關(guān)鍵問(wèn)題是個(gè)別價(jià)格突然并且經(jīng)常巨大的改變（不僅是是在通貨膨脹時(shí)期的一般價(jià)格水平），并依賴于會(huì)計(jì)師的判斷?？赡苁琼憫?yīng)于20世紀(jì)60年代以及70年代美國(guó)、歐洲、日本的公理和假設(shè)檢驗(yàn)，木村和三郎認(rèn)為，會(huì)計(jì)理論將僅僅隨著兩個(gè)假設(shè)相發(fā)展，一個(gè)是 “會(huì)計(jì)主體”，一個(gè)是“會(huì)計(jì)期間”。

（四）巖田巖男 日本會(huì)計(jì)先驅(qū)者中最年輕的是巖田巖男（1905-1955）。他對(duì)會(huì)計(jì)的科學(xué)進(jìn)步以及日本的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則改革感興趣——盡管他大部分時(shí)間致力于后者。他受到德國(guó)會(huì)計(jì)理論和美國(guó)審計(jì)的強(qiáng)烈影響，并被認(rèn)為是注冊(cè)會(huì)計(jì)師所遵從的日本審計(jì)制度的創(chuàng)始人。由于深受德國(guó)學(xué)者的影響，特別是施馬倫巴赫（1919/38/50）動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)的影響，巖田巖男建議建立兩個(gè)完全獨(dú)立的收入確認(rèn)模型（雖然最終他將它們相結(jié)合從而相輔相成）。第一種模型是凈值法（Zaisan-ho），該方法通過(guò)比較后續(xù)每年末經(jīng)清查確定的所有者權(quán)益數(shù)額來(lái)確認(rèn)收入。然而，這種做法并沒(méi)有反映收入的來(lái)源，因此，需要由第二種模型即動(dòng)態(tài)模型（Son-eki-ho）加以補(bǔ)充（收入和支出的方法），該模型基于損益表（而施馬倫巴赫的動(dòng)態(tài)方法基于資產(chǎn)負(fù)債表）。第二種模型要求通過(guò)復(fù)式方法確認(rèn)收入和支出（基于基本物理數(shù)量的購(gòu)買、消費(fèi)和銷售）。不過(guò)，巖田巖男的系統(tǒng)僅僅指的是收款和付款而不是收入和支出。并且，它是一種審計(jì)程序，即期望通過(guò)足夠的盤點(diǎn)將前者向后者調(diào)整。巖田巖男會(huì)計(jì)理論的最大特色是在復(fù)式簿記體系中依賴盤點(diǎn)和定期的重新估值，代替了連續(xù)記錄。這就解釋了為什么Morita（1994： 175）認(rèn)為，最終是靜態(tài)目標(biāo)決定了巖田巖男的體系，并且他的“收入確認(rèn)雙重結(jié)構(gòu)”的思想——即根據(jù)巖田巖男的設(shè)想，收入確認(rèn)將靜態(tài)會(huì)計(jì)（Zaisan-ho）和動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)（Soneki-ho）相結(jié)合——不能解釋或者說(shuō)不能滿足現(xiàn)代商業(yè)會(huì)計(jì)的需求。巖田巖男可能也認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，但是希望他的理論更適合于審計(jì)（Iwata 1954a， 1955）——或者至少是內(nèi)部審計(jì)——這些程序如實(shí)物盤查、確認(rèn)、觀察、檢查會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確性在其中占主導(dǎo)地位（Iwata 1956： 167）。

二、公認(rèn)會(huì)計(jì)理論的后續(xù)發(fā)展

首先是財(cái)務(wù)報(bào)告，特別是會(huì)計(jì)原則或準(zhǔn)則，成為了日本會(huì)計(jì)關(guān)注的焦點(diǎn)，這在許多著作中有體現(xiàn)，如： rijun keisan-genri（Iwata 1956，日文）包含了他收集的德國(guó)文獻(xiàn)中涉及收入確認(rèn)原則的論文；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》（佩頓和利特爾頓1940/53）由Nakajima翻譯，《會(huì)社會(huì)計(jì)基準(zhǔn)序說(shuō)研究》（Kaisha kaikei kijun josetsu kenkyu）（Nakajima 1979）緊隨其后； Kaikei-kojun-ron（Arai 1969）和日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究委員會(huì)（1970年）選集對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)和標(biāo)準(zhǔn)表示出了濃厚的興趣；Choi and Hiramatsu的日本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告（1987，英文）；Cooke and Kikuya的日本財(cái)務(wù)報(bào)告——規(guī)則、實(shí)踐和環(huán)境；Kaikei kijun-ron（Hirose 1995，日文）從純規(guī)范的角度，檢驗(yàn)了FASB的概念框架，以便日本選擇更可取的會(huì)計(jì)原則；Sunder and Yamaji（1999，英文）的日本商業(yè)會(huì)計(jì)類型。

其次，進(jìn)行了一系列的實(shí)證會(huì)計(jì)研究。日本的實(shí)證會(huì)計(jì)研究受到20世紀(jì)60年代后期美國(guó)出現(xiàn)的實(shí)證或經(jīng)驗(yàn)會(huì)計(jì)研究的啟發(fā)。主要的著作有Jissho： kaikeijoho to kabuka （Ishizuka 1987），它采用東京證券交易所（TSE）的上市公司檢驗(yàn)了有效市場(chǎng)假說(shuō)和資本資產(chǎn)定價(jià)模型（CAPM）。尤其是它與之前美國(guó)紐約證券交易所（NYSE）的研究結(jié)果進(jìn)行了對(duì)比。Sakurai（1991）實(shí)證分析通過(guò)采用投資組合理論、瓦茨和齊默爾曼的兩期CAPM模型，證明了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息對(duì)東京證券交易所投資者的有用性。Suda（2000）研究了日本包括東京，大阪和名古屋在內(nèi)的股票市場(chǎng)，其會(huì)計(jì)信息的決策有用性和合約執(zhí)行力。這些實(shí)證研究——采用美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者發(fā)展的模型和分析方法 ——被認(rèn)為打開(kāi)了日本會(huì)計(jì)科學(xué)研究更廣泛發(fā)展的大門。進(jìn)一步的實(shí)證研究重新評(píng)價(jià)了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的有用性。例如，Saito（1984）重新考慮了歷史成本原則，Ito（1996）探討了重新設(shè)計(jì)日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的途徑，以適用于二十一世紀(jì)的社會(huì)變革。

在20世紀(jì)60年代，許多基礎(chǔ)和方法論的著作被翻譯成日文。美國(guó)會(huì)計(jì)“先驗(yàn)研究的黃金時(shí)代”對(duì)日本具有十分重要的影響。除了美國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)的出版物，還有一些知名學(xué)者的著作，如貝德福德，錢伯斯，井尻雄士，馬蒂酉克，莫立茨，斯普勞斯和斯特林等。美國(guó)和英國(guó)的語(yǔ)言和社會(huì)學(xué)著作，也對(duì)日本會(huì)計(jì)研究起到了一定的影響。此外，后續(xù)發(fā)展的宏觀和微觀會(huì)計(jì)的結(jié)合以及井尻雄士的三式動(dòng)量會(huì)計(jì)也值得我們關(guān)注。

（一）宏觀和微觀會(huì)計(jì)的一般理論 二十世紀(jì)下半葉日本會(huì)計(jì)研究和教育的主要特征之一是緊密聯(lián)系和結(jié)合了宏觀會(huì)計(jì)（包括國(guó)民收入核算）和微觀會(huì)計(jì)。黑澤清（1937，1939，1941a，1951b）是先行者，緊隨其后是Kenji Aizaki， Nobuko Nose 和 Fujio Harada。Kenji Aizaki （1921-1998）在促進(jìn)并引起對(duì)宏觀會(huì)計(jì)研究的注意起到了至關(guān)重要的作用。他高度尊重布雷（Bray）的經(jīng)濟(jì)核算理論，并與他的研究生Fujio Harada （1931-2002），開(kāi)始研究馬蒂酉克。他也比較了布雷（1949a，1951，1957）、馬蒂酉克（1957，1964）和Yu（1966）的會(huì)計(jì)理念。研究人員中最專注于這些問(wèn)題的是Harada，他在早期通過(guò)一些著作闡明了馬蒂酉克（1957，1964）思想的本質(zhì)。Nobuko Nosse（信子，1926-1998）是另一個(gè)受到承認(rèn)的宏觀會(huì)計(jì)師，她在通貨膨脹會(huì)計(jì)，收入分配和資本保全等方面從事了大量的實(shí)證分析。她也強(qiáng)調(diào)微觀會(huì)計(jì)和宏觀會(huì)計(jì)之間的緊密聯(lián)系。

（二）井尻雄士的三式動(dòng)量會(huì)計(jì) 井尻雄士是著名的美籍日裔會(huì)計(jì)學(xué)家和教育家?！稌?huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)——基于數(shù)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)和行為學(xué)的探究》（The foundations of accounting measures： a mathematical， economic， and behavioural inquiry）（井尻雄士1967/68）是他第一本日文版著作。這本書引起日本學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)的公理化方法、后設(shè)方法及集合理論方法以及計(jì)量理論和語(yǔ)言學(xué)理論等方面的極大興趣。他方法的新穎性，迅速贏得大眾青睞，Aizaki稱之為“井尻雄士熱席卷了日本學(xué)術(shù)界”。井尻雄士（1965/70）所著《管理目標(biāo)和會(huì)計(jì)控制》（Management goals and accounting for control）和《會(huì)計(jì)計(jì)量理論》（Theory of accounting measurement）的日譯本是最受歡迎的兩本著作。相對(duì)于《基本會(huì)計(jì)理論》（the appearance of A statement of basic accounting theory） （ASOBAT； AAA 1966）出版以來(lái)主流的“決策有用觀”，井尻雄士的后一本著作更強(qiáng)調(diào)了“受托責(zé)任觀”的重要性。由于井尻雄士及之前馬蒂酉克將“現(xiàn)代計(jì)量理論”引入到會(huì)計(jì)的促進(jìn)作用，日本關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量的研究在20世紀(jì)70年代蓬勃發(fā)展。繼這些著作后，井尻雄士（1982/84）通過(guò)擴(kuò)展復(fù)式到甚至取代它依靠多式，特別是三式方法來(lái)挑戰(zhàn)復(fù)式假設(shè)。在《三式簿記和收益動(dòng)量》（Triple-entry bookkeeping and income momentum）（Ijiri 1982/84），井尻雄士吸收了20世紀(jì)70年代所作的關(guān)于美國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐的日文演講，將其作為這本書的附錄（如出席的日本會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)1983年的年度會(huì)議）。井尻雄士（1989/90）將他的受托責(zé)任觀和三式簿記擴(kuò)展到他所稱之為的“動(dòng)量會(huì)計(jì)”。這個(gè)理論將物理和會(huì)計(jì)進(jìn)行了比較，這可能是井尻雄士對(duì)會(huì)計(jì)研究最根本的貢獻(xiàn)。

三、其他會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展

（一）生態(tài)環(huán)境會(huì)計(jì) 二十世紀(jì)后半葉日本會(huì)計(jì)的另一個(gè)重要貢獻(xiàn)是環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展。日本關(guān)注環(huán)境問(wèn)題是很自然的，因?yàn)樵搰?guó)不僅人口稠密，而且高度工業(yè)化。在20世紀(jì)60年代，日本經(jīng)歷了經(jīng)濟(jì)快速增長(zhǎng)所導(dǎo)致的嚴(yán)重污染問(wèn)題。再一次是黑澤清挑戰(zhàn)了這個(gè)問(wèn)題。“Seitai kaikeigaku”（黑澤清1972a），他首次在日本提出“生態(tài)會(huì)計(jì)”一詞，并于1974年在橫濱國(guó)立大學(xué)建立了相關(guān)課程。本課程由Aizaki講授（他是這個(gè)學(xué)科的第一個(gè)教授），黑澤清從一開(kāi)始就認(rèn)為（1972b：6）：“使環(huán)境會(huì)計(jì)有意義非常重要，從以下三個(gè)方面研究環(huán)境問(wèn)題：財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)、管理信息系統(tǒng)以及宏觀會(huì)計(jì)體系。”由此看來(lái)，與其他國(guó)家相比，日本會(huì)計(jì)研究主要的特點(diǎn)是一個(gè)微觀會(huì)計(jì)和宏觀會(huì)計(jì)的綜合視角。從這個(gè)角度著手第一個(gè)也是最全面的日本環(huán)境會(huì)計(jì)文獻(xiàn)由Kawano（1998）所著。該著作解釋了聯(lián)合國(guó)宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)即環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算（SEEA）（UN1993）的結(jié)構(gòu)，以及日本政府對(duì)SEEA主體的評(píng)價(jià)。它也提供了與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）建議的環(huán)境管理體系（EMS）有關(guān)的微觀環(huán)境會(huì)計(jì)理論及實(shí)踐的說(shuō)明。最后，該著作討論了微觀和宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)可能的整合。另一個(gè)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)有顯著貢獻(xiàn)的是Kimio Uno（1995）。他審查了SEEA建議的可行性，估計(jì)了所謂的“綠色GDP”及討論了日本在環(huán)保相關(guān)領(lǐng)域積累的經(jīng)驗(yàn)，如節(jié)能，防止污染和生活方式的巨變。 koguchi（1990，1997b，英文）建議建立區(qū)域環(huán)境會(huì)計(jì)體系，以確保水資源的可持續(xù)利用。

在企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域，也有一系列的著作，其中必須要提到的是Yamagami 和Kikuya （1995）約17篇論文的文集。其第一部分——環(huán)境保護(hù)和企業(yè)會(huì)計(jì)，探究了環(huán)境會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，并與傳統(tǒng)企業(yè)會(huì)計(jì)的方法相比較。第二部分——不同國(guó)家的環(huán)境報(bào)告，調(diào)查了歐洲國(guó)家環(huán)境報(bào)告的現(xiàn)狀。它的大多數(shù)貢獻(xiàn)都受到格雷（Gray 1990）《會(huì)計(jì)職業(yè)的綠色化：Pearce后的會(huì)計(jì)職業(yè)》（The greening of accountancy： the profession after Pearce）和環(huán)境會(huì)計(jì)（Gray等，1993）等著作的強(qiáng)烈影響。

另一本值得一提的著作是Kankyo kaikei（Kokubu ，1998）。該著作從利益相關(guān)者的視角提出了企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的框架。本書中，作者建議整合內(nèi)外部環(huán)境會(huì)計(jì)；他也強(qiáng)調(diào)報(bào)告企業(yè)由環(huán)境保護(hù)活動(dòng)中產(chǎn)生的成本和收益的必要性。Kokubu（1999）通過(guò)對(duì)受托責(zé)任觀的重新審視，擴(kuò)大了上述思想。他的著作也受到格雷（Gray） （Yamagami and Kikuya 1995）及霍普伍德（如1988）方法和理念的影響。

（二）成本和管理會(huì)計(jì) 成本會(huì)計(jì)從黑澤清（1938，1941b，1952）開(kāi)始受到關(guān)注，然后Kimura （1943， 1947）以及Kimura 和Kojima （1960）折舊和成本會(huì)計(jì)研究的緊隨其后。此后成為井尻雄士的目標(biāo)規(guī)劃，引起了會(huì)計(jì)師和商人的注意。后續(xù)的研究是關(guān)于道德風(fēng)險(xiǎn)下的順序選擇（Matsumura 1988）以及管理控制和信息分析下的適應(yīng)行為（Itami 1977）。進(jìn)一步發(fā)展是會(huì)計(jì)模型的出現(xiàn)，Koshimura （1968， 1969）的著作首次在日本流行。后來(lái)的著作是馬蒂酉克、理查德、戈茨、科科倫等人的文集和日譯本。

近代日本管理會(huì)計(jì)更主要的成就是“目標(biāo)成本（target costing）”、“改善成本法（kaizen costing）”、“實(shí)時(shí)制（just in time）”等這些概念的提出。20世紀(jì)60年代，豐田推出了一種創(chuàng)新的制造方法，實(shí)時(shí)制（JIT）生產(chǎn)體系，該方法和“精益生產(chǎn)”計(jì)劃反映了日本對(duì)經(jīng)濟(jì)和紀(jì)律的態(tài)度。Monden（1983/85）非常詳細(xì)的描述了JIT，促進(jìn)它在全世界的推廣。這些簡(jiǎn)單但革新化的思想大多出現(xiàn)在日本的汽車產(chǎn)業(yè)，并最終蔓延到許多行業(yè)和商業(yè)部門（甚至銀行）。這些思想極大促進(jìn)了許多國(guó)家管理會(huì)計(jì)de 發(fā)展，有大量相關(guān)的著作，不僅有日文，甚至更多的是英文，德文，法文，西班牙文，葡萄牙文及其他語(yǔ)言。其中Monden and Sakurai （1989）《日本管理會(huì)計(jì)——世界一流的利潤(rùn)管理方法》，很好地刻畫了這種方法的國(guó)際意義。

其他有關(guān)著作有Sato et al. （1982）提供的《日本管理決策和控制下的信息與會(huì)計(jì)》研究綱要；Sakurai（1989）的論文“如何使用目標(biāo)成本”（Sakurai and Huang ，1989），討論了一個(gè)關(guān)于日本工廠自動(dòng)化和管理控制系統(tǒng)影響的調(diào)查；《日本成本管理》（Monden，2000），成本降低實(shí)踐中日本不同企業(yè)在組織和人文方面的成本管理處理；Hiromoto （1989， 1991）的兩篇關(guān)于管理會(huì)計(jì)和困難的德國(guó)論文； Monden的兩本著作，一本是降低成本系統(tǒng)——目標(biāo)成本和改善成本制（1994/95/97，分別有日文和英文版），另一本是《從零部件供應(yīng)商到汽車制造商發(fā)展階段的目標(biāo)成本制度》（1996）。此外，相關(guān)著作還包括：《日產(chǎn)汽車有限公司：目標(biāo)成本制》（Cooper 1994）；《目標(biāo)成本的日語(yǔ)語(yǔ)言學(xué)——關(guān)鍵概念的抽象》（Ishizaki等，1995）；《有效成本管理的目標(biāo)成本——澳大利亞豐田產(chǎn)品成本計(jì)劃》（國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)1999）；《產(chǎn)品開(kāi)發(fā)過(guò)程中有效產(chǎn)品成本管理的決定因素——開(kāi)放的目標(biāo)成本黑盒子》（古河1999）。

（三）會(huì)計(jì)史研究 日本學(xué)者一直對(duì)會(huì)計(jì)史研究具有濃厚興趣，有日文及英文版的著作。后者的例子是Shimme （1937）和Nishikawa （1956）的著作。其后是Fujita（1968/91）關(guān)于日本會(huì)計(jì)原則的本質(zhì)和發(fā)展的著作，Someya （1989， 1996）關(guān)于“日本會(huì)計(jì)革命”和日本會(huì)計(jì)歷史路徑的著作，Kojima （1987/95）會(huì)計(jì)史著作。Morita （1994）， Chiba （1994） and Yamagata （1994）也分別所作了關(guān)于巖田巖男（1905-1955），黑澤清（1902-1990）和木村和三郎（1902-1973）的傳略（所有都包括在愛(ài)德華茲1994的著作《二十世紀(jì)的會(huì)計(jì)思想家》一書中）。

此外，還有Kim 和Song（1990）關(guān)于美國(guó)韓國(guó)和日本之間會(huì)計(jì)慣例的比較，Chiba （1996）檢驗(yàn)了第二次世界大戰(zhàn)期間日本企業(yè)部門的會(huì)計(jì)控制，Chiba （1991a， 1998）分別關(guān)于日本會(huì)計(jì)研究的現(xiàn)代化進(jìn)程和日本近代會(huì)計(jì)制度演變的著作，查特菲爾德和凡杰米奇的會(huì)計(jì)史百科全書中關(guān)于日本方面Iwanabe （1996）著作的詞條。當(dāng)然也有一些日文版的會(huì)計(jì)史著作，涉及日本固有的Izumo簿記，其中非常重要的是以下兩部不朽的作品：一個(gè)是Ogura（1962），審查了在Goshu的Nakai的商號(hào)（merchant house），另一個(gè)是Noboru Nishikawa （1993）論述的Mitsui商號(hào)（三井物產(chǎn)的前身）。兩本著作都顯示，十八世紀(jì)中葉這些江戶時(shí)代的大商號(hào)，已經(jīng)具備了非常先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)（具備了績(jī)效評(píng)價(jià)，資本保全，分行會(huì)計(jì)，員工激勵(lì)和內(nèi)部控制）。此外，還有兩本關(guān)于日本近代會(huì)計(jì)第一個(gè)百年的紀(jì)念著作（Aoki 1976；日本會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1978）。大量日本著作涉及到盧卡·帕喬利和早期意大利會(huì)計(jì)，例如Kojima（1961）、Yoshio Kataoka （1956）以及他的兒子Yasuhiko Kataoka （1988，1998）等的著作。尤其是Akira Nakanishi（1905-2005）的一系列論文（Nakanishi 1973， 1974），他和Taniguchi也翻譯了Ricci （1940/73/77）所著關(guān)于帕喬利的有名著作。神戶大學(xué)（1954）了標(biāo)題為“關(guān)于施瑪倫巴赫及其貢獻(xiàn)的研究”，除了至少8本施瑪倫巴赫著作的日譯本，還有利特爾頓（1933/52）會(huì)計(jì)史著作《1900年以前的會(huì)計(jì)發(fā)展》（Accounting evolution to 1900）的日譯本（由Ichiro Katano 翻譯）。 Nakano （1992）受到利特爾頓的啟發(fā)，研究了從帕喬利到哈特菲爾德業(yè)論的發(fā)展。其他關(guān)于其他美國(guó)的著作有Okamoto（1969）， Hiromoto （1993）和Aoyagi （1986）；關(guān)于英國(guó)，有Chiba （1991b）所著的英國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系歷史；關(guān)于法國(guó)，有Kishi （1975）關(guān)于法令商務(wù)部1673年會(huì)計(jì)規(guī)則的研究。此外黑澤清也進(jìn)行了會(huì)計(jì)史的相關(guān)研究（黑澤清，1936，1982，1987等）。

四、結(jié)論

二十世紀(jì)日本會(huì)計(jì)研究可以歸納為以下五個(gè)方面的特征：一是現(xiàn)代會(huì)計(jì)及其標(biāo)準(zhǔn)的出臺(tái)，包括從英國(guó)、美國(guó)和德國(guó)發(fā)展的理論中選擇適應(yīng)的原則，并學(xué)習(xí)這些國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)。二是探求了會(huì)計(jì)的一般基礎(chǔ)，包括基于公理化方法的宏觀會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。在宏觀會(huì)計(jì)領(lǐng)域，日本部分研究領(lǐng)先，部分是跟隨研究。其所關(guān)注的公理化共同基礎(chǔ)都來(lái)自美國(guó)和挪威。在研究和教育中，這個(gè)興趣仍然存在，例如，在東京的中央大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)系，對(duì)研究生及本科層次提供微觀和宏觀會(huì)計(jì)課程。三是基于微觀，中觀和宏觀會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，設(shè)計(jì)了環(huán)境會(huì)計(jì)。雖然日本學(xué)者從有關(guān)外國(guó)文獻(xiàn)中學(xué)習(xí)，但日本環(huán)境會(huì)計(jì)的研究方法更趨向于微觀會(huì)計(jì)和宏觀會(huì)計(jì)的綜合。四是推出了一系列創(chuàng)新的管理會(huì)計(jì)和成本核算程序（如目標(biāo)成本，由日本產(chǎn)業(yè)的從業(yè)者和工程師開(kāi)發(fā)）。在這個(gè)方面，日本證明了其在現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的真正引導(dǎo)。五是關(guān)于日本及西方會(huì)計(jì)史的濃厚興趣，豐富的英文，德文和其他語(yǔ)言知名會(huì)計(jì)著作的日譯本。這些日譯本使日本廣泛的讀者接觸到了外國(guó)會(huì)計(jì)經(jīng)典。由于這些努力，會(huì)計(jì)制度在日本社會(huì)中起到了至關(guān)重要的作用。

明治維新和二戰(zhàn)后日本經(jīng)濟(jì)的大發(fā)展，使其經(jīng)濟(jì)在亞洲乃至世界處于領(lǐng)先地位，其會(huì)計(jì)發(fā)展及研究也成為了東方會(huì)計(jì)發(fā)展的先鋒?；仡櫲毡緯?huì)計(jì)學(xué)者的貢獻(xiàn)及日本會(huì)計(jì)研究的成果，我們可以得到如下啟示。一是經(jīng)濟(jì)的發(fā)展促進(jìn)了會(huì)計(jì)研究的繁榮，明治維新后和二戰(zhàn)后會(huì)計(jì)研究的迅速發(fā)展就是明證。二是會(huì)計(jì)研究也扎根于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)踐，日本生態(tài)環(huán)境會(huì)計(jì)、成本和管理會(huì)計(jì)的突出貢獻(xiàn)就是典范。三是學(xué)習(xí)和借鑒其他國(guó)家的會(huì)計(jì)研究成果，兼收并蓄的同時(shí)做到創(chuàng)新和發(fā)展。四是需繼續(xù)探求微觀，中觀和宏觀會(huì)計(jì)在內(nèi)的理論框架。

[本文系郭道揚(yáng)教授主持的2011年度國(guó)家社科基金重大項(xiàng)目《中國(guó)會(huì)計(jì)通史系列問(wèn)題研究》（項(xiàng)目編號(hào)：11&ZD145）階段性研究成果]

參考文獻(xiàn)：

[1]郭道揚(yáng)：《會(huì)計(jì)史研究：歷史·現(xiàn)時(shí)·未來(lái)（第三卷）》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2008年版。

[2]許家林：《會(huì)計(jì)理論發(fā)展通論》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2010年版。

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[5]嚴(yán)明：《二百年會(huì)計(jì)研究的絢麗畫卷——理查德·馬蒂西克教授〈會(huì)計(jì)研究二百年〉述評(píng)》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·上）2012年第6期。

第6篇

（一）公允價(jià)值會(huì)計(jì)起源 在近代會(huì)計(jì)產(chǎn)生之后的幾百年間，歷史成本會(huì)計(jì)一直是一種最基本的會(huì)計(jì)模式，并長(zhǎng)期處于主要地位。然而，隨著銀行利率、匯率以及金融資產(chǎn)價(jià)格的大幅波動(dòng)，采用歷史成本計(jì)量模式編制的財(cái)務(wù)報(bào)告不但不能及時(shí)為金融部門及投資者發(fā)出預(yù)警信號(hào)，更誤導(dǎo)了人們的判斷。在這種背景下，歷史成本計(jì)量模式逐漸顯露出缺陷和不足，并遭到學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界一致的評(píng)判，于是，人們將目光轉(zhuǎn)向既能反映現(xiàn)在又能預(yù)測(cè)未來(lái)的計(jì)量模式，即公允價(jià)值會(huì)計(jì)。公允價(jià)值會(huì)計(jì)（Fair Value Accounting），以“盯市”（Mark to Market）為其主要特征，因而又稱市值會(huì)計(jì)，是指以公允價(jià)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式，也就是說(shuō)，以未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值或市場(chǎng)價(jià)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式。隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，以交易價(jià)格為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)歷史成本計(jì)量屬性的局限性也日益顯現(xiàn)，在證券、金融界的強(qiáng)烈需求下取得了實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展和突破。

據(jù)有關(guān)資料記載，西方發(fā)達(dá)國(guó)家的現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式主要有法德的“成文法”體系和英美的“盎格魯―撒克遜”兩種會(huì)計(jì)模式，公允價(jià)值會(huì)計(jì)最早起源于法德的會(huì)計(jì)模式。所謂“成文法”體系的會(huì)計(jì)模式，是一種由國(guó)家政府控制經(jīng)濟(jì)實(shí)體的會(huì)計(jì)模式，這種系統(tǒng)化的會(huì)計(jì)規(guī)范最早產(chǎn)生于1673年的法國(guó)，法國(guó)政府為了保護(hù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)體避免破產(chǎn)，要求采用市場(chǎng)價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債表。這種會(huì)計(jì)模式隨后被其他國(guó)家效仿，尤其在德國(guó)得到了很大的發(fā)展，但是會(huì)計(jì)計(jì)量的重心又回歸到了歷史成本?！鞍桓耵敤D撒克遜”會(huì)計(jì)模式發(fā)源于普通法系的英國(guó)，是一種以資本市場(chǎng)為目的，給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)者操作留有很大解釋空間，并把“真實(shí)與公允（True and Fair）”作為評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表最高原則的會(huì)計(jì)模式。隨后，公允價(jià)值會(huì)計(jì)于20世紀(jì)70年代引入美國(guó)，美國(guó)雖然沒(méi)有在其公認(rèn)會(huì)計(jì)原則中具體提出“真實(shí)與公允”的觀點(diǎn)，但美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（American Institute of Certified Public Accountants，簡(jiǎn)稱AICPA）在有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德守則中規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見(jiàn)書中必須說(shuō)明，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，能否公允地揭示企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)。在美國(guó)采用了英國(guó)的會(huì)計(jì)模式之后，為公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展做出了巨大的貢獻(xiàn)。因此，就公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程，筆者將總結(jié)并闡述公允價(jià)值會(huì)計(jì)在美國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展歷程。

（二）公允價(jià)值會(huì)計(jì)在美國(guó)的發(fā)展歷程 就公允價(jià)值會(huì)計(jì)在美國(guó)的發(fā)展歷程來(lái)看，可以將其劃分為兩個(gè)階段，一是20世紀(jì)80年代～90年代，這一時(shí)期可謂是公允價(jià)值會(huì)計(jì)大力發(fā)展的一個(gè)時(shí)期，二是21世紀(jì)初期至今，在這一時(shí)期，爆發(fā)了全球矚目的次貸危機(jī)，而很多業(yè)內(nèi)人士也將此次危機(jī)歸因于公允價(jià)值計(jì)量的大力應(yīng)用，但人們應(yīng)全面地來(lái)看待這一問(wèn)題。（1）20世紀(jì)80年代～90年代：發(fā)展時(shí)期。自美國(guó)開(kāi)始使用公允價(jià)值計(jì)量模式以來(lái)，會(huì)計(jì)界和金融界一直對(duì)金融工具，特別是對(duì)衍生金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和披露問(wèn)題爭(zhēng)論不休。盡管金融工具的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題至今尚未取得突破性進(jìn)展，但對(duì)這些問(wèn)題的討論加深了人們對(duì)歷史成本計(jì)量模式嚴(yán)重缺陷，即缺乏相關(guān)性的認(rèn)識(shí)。美國(guó)在20世紀(jì)80年代爆發(fā)的“儲(chǔ)蓄和貸款危機(jī)”（以下簡(jiǎn)稱“儲(chǔ)貸危機(jī)”），造成2000多家因從事金融工具交易的金融機(jī)構(gòu)陷入財(cái)務(wù)困境，最終導(dǎo)致400多家金融機(jī)構(gòu)破產(chǎn)，在聯(lián)邦儲(chǔ)蓄保險(xiǎn)公司無(wú)力賠償?shù)那闆r下，聯(lián)邦政府動(dòng)用1000多億美元聯(lián)邦儲(chǔ)備基金予以補(bǔ)救。然而，以歷史成本會(huì)計(jì)模式編制的財(cái)務(wù)報(bào)告在這些金融機(jī)構(gòu)陷入財(cái)務(wù)危機(jī)之前，往往還顯示“良好”的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和“健康”的財(cái)務(wù)狀況，從而進(jìn)一步暴露了歷史成本應(yīng)用于金融工具計(jì)量的缺陷和不足。許多投資者逐漸意識(shí)到，以歷史成本計(jì)量屬性為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)告不僅不能為金融監(jiān)管部門和投資者發(fā)出預(yù)警信號(hào)，甚至還會(huì)誤導(dǎo)投資者對(duì)這些金融機(jī)構(gòu)的判斷。為此，他們強(qiáng)烈呼吁財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Financial Accounting Standard Board，簡(jiǎn)稱FASB）重新考慮歷史成本計(jì)量模式是否適合于金融機(jī)構(gòu)（黃世忠，1997）。在全面分析了此次借貸危機(jī)的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)之后，美國(guó)證券交易管理委員會(huì)（Securities and Exchange Commission，簡(jiǎn)稱SEC）制定了在金融工具計(jì)量實(shí)務(wù)中逐漸用公允價(jià)值會(huì)計(jì)取代歷史成本模式的政策。1990年9月，時(shí)任SEC主席理查德.C.布雷登（Richard C. Breeden）在美國(guó)參議院的銀行、住宅及都市事務(wù)委員會(huì)作證時(shí)指出，歷史成本財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)于預(yù)防和化解金融風(fēng)險(xiǎn)于事無(wú)補(bǔ)，并首次提出了應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性。同時(shí)也指出，SEC已經(jīng)認(rèn)識(shí)到金融機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)由歷史成本模式轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r(jià)值模式是一個(gè)艱巨的任務(wù)，但努力制定恰當(dāng)運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告。從以上論述可以看出，公允價(jià)值會(huì)計(jì)在金融工具領(lǐng)域應(yīng)用的發(fā)展與證券市場(chǎng)波動(dòng)、經(jīng)濟(jì)危機(jī)和金融工具創(chuàng)新有直接聯(lián)系。20世紀(jì)70年代中期的股票市場(chǎng)波動(dòng)暴露了用歷史成本計(jì)量權(quán)益證券投資的局限性，80年代的儲(chǔ)貸危機(jī)引發(fā)了對(duì)“歷史成本模式是否適合金融機(jī)構(gòu)”的廣泛討論。之后，SEC和FASB確立了逐步在金融工具計(jì)量實(shí)務(wù)中推廣公允價(jià)值會(huì)計(jì)的基本原則，因?yàn)椤敖鹑诠ぞ叩墓蕛r(jià)值描述了市場(chǎng)對(duì)金融工具直接或間接包含的未來(lái)凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)，所用的貼現(xiàn)率反映了現(xiàn)行利率和市場(chǎng)對(duì)現(xiàn)金流量可能發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)；公允價(jià)值信息能更好地使投資者、債權(quán)人和其他使用者評(píng)估一個(gè)主體的投資和財(cái)務(wù)策略的結(jié)果”（FASB，1991）。90年代，衍生金融工具迅速發(fā)展從根本上動(dòng)搖了歷史成本在金融工具計(jì)量實(shí)務(wù)中應(yīng)用的基礎(chǔ)。隨著衍生工具應(yīng)用不斷增加，介入相關(guān)交易的金融機(jī)構(gòu)越來(lái)越多，但歷史成本模式無(wú)法反映這些工具價(jià)值的真實(shí)情況，使許多金融機(jī)構(gòu)遭受了巨額損失，例如一家金融機(jī)構(gòu)的衍生工具投資損失高達(dá)10億美元。這些事件進(jìn)一步增強(qiáng)了SEC和FASB在金融工具領(lǐng)域繼續(xù)擴(kuò)大公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的決心，并堅(jiān)信“公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)的計(jì)量屬性，也是衍生工具唯一相關(guān)的計(jì)量屬性”（FASB，1998）?？梢?jiàn)，美國(guó)“將擴(kuò)大公允價(jià)值應(yīng)用確定為金融工具會(huì)計(jì)的長(zhǎng)期目標(biāo)”（FASB，2007）是在總結(jié)三十多年來(lái)金融工具計(jì)量實(shí)務(wù)的歷史經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)基礎(chǔ)上審慎考慮后做出的重大決策。（2）21世紀(jì)次貸金融危機(jī)前后：備受爭(zhēng)議時(shí)期。公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)，在美國(guó)會(huì)計(jì)界和金融界引起強(qiáng)烈反響。以SEC和投資者為代表的支持者認(rèn)為，公允價(jià)值會(huì)計(jì)將極大提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，使會(huì)計(jì)信息反映金融資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，且有助于防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)。以聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)、財(cái)政部和金融界為代表的反對(duì)者則認(rèn)為，公允價(jià)值會(huì)計(jì)是對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式（以歷史成本為主要計(jì)量屬性）的極端背離，不僅缺乏可靠性，而且將導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)的收益產(chǎn)生巨大波動(dòng)，促使金融機(jī)構(gòu)的貸款決策短期化。2006年9月，F(xiàn)ASB正式了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第157號(hào)（Statement of Financial Accounting Standards，SFAS No.157，簡(jiǎn)稱SFAS 157)――公允價(jià)值計(jì)量。該準(zhǔn)則重新規(guī)范了公允價(jià)值的概念，并提供了資產(chǎn)及負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量和披露的一般框架。SFAS 157指出：“公允價(jià)值是指在計(jì)量日市場(chǎng)交易者在有序交易中，銷售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價(jià)格?！钡恍业氖牵@個(gè)準(zhǔn)則推出兩年后便發(fā)生了自1933年以來(lái)最大金融危機(jī)。自然，人們會(huì)把金融危機(jī)的罪責(zé)指向公允價(jià)值會(huì)計(jì)，這是因?yàn)?，新?zhǔn)則規(guī)定，在計(jì)量日，市場(chǎng)交易者在有序交易中，銷售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價(jià)格。而次貸危機(jī)中的一些資產(chǎn)證券化產(chǎn)品如資產(chǎn)支持證券（ABS）、抵押貸款支持證券（MBS）和抵押債務(wù)債券（CDO）等次債產(chǎn)品應(yīng)用了這一規(guī)定下的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，這種計(jì)量包括初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。SFAS 157的頒布標(biāo)志著公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用達(dá)到了頂峰，這是因?yàn)樵摐?zhǔn)則正式地規(guī)定了公允價(jià)值的定義、計(jì)量和披露的框架，為公允價(jià)值會(huì)計(jì)的實(shí)施提供了一個(gè)統(tǒng)一的、可比的應(yīng)用指南。2008年金融危機(jī)爆發(fā)之后，在市場(chǎng)流動(dòng)性不斷惡化的情況下，依據(jù)市場(chǎng)參數(shù)所顧忌的公允價(jià)值已經(jīng)不能反映資產(chǎn)或負(fù)債的真實(shí)狀況，公允價(jià)值應(yīng)用面對(duì)了前所未有的評(píng)判。總的來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值會(huì)計(jì)在次貸危機(jī)中發(fā)揮了雙刃劍作用。一方面，公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)復(fù)雜的金融工具能夠合理確認(rèn)、計(jì)量和披露，同時(shí)也盡可能地防范管理層利用歷史成本計(jì)量的會(huì)計(jì)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，掩蓋由于各種原因造成的資產(chǎn)損失。借助公允價(jià)值會(huì)計(jì)，及時(shí)、透明、公開(kāi)地披露金融資產(chǎn)泡沫，促使金融界、投資者和金融監(jiān)管當(dāng)局正視和化解金融資產(chǎn)泡沫。倘若不采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)，投資者可能永遠(yuǎn)被掩蓋在金融界創(chuàng)設(shè)的虛幻泡沫中。另一方面，公允價(jià)值會(huì)計(jì)披露要求使得金融機(jī)構(gòu)不得不確認(rèn)巨額的未實(shí)現(xiàn)和未涉及的現(xiàn)金流量損失。且次貸中金融工具的應(yīng)用已經(jīng)不是單純地規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，更多的是企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)追逐高額利潤(rùn)的投機(jī)行為。公允價(jià)值會(huì)計(jì)所列示的天文數(shù)字般的“賬面損失”，不僅扭曲了投機(jī)者的心理，還造成了恐慌性地拋售持有次債產(chǎn)品的金融機(jī)構(gòu)股票的風(fēng)潮。公允價(jià)值會(huì)計(jì)這種獨(dú)特的催化劑效應(yīng)最終放大和加速了次貸危機(jī)。盡管金融界對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)大加指責(zé)，但也不能提出令人信服的替代方案。會(huì)計(jì)的目標(biāo)之一是真實(shí)反映公司財(cái)務(wù)信息，尤其在信息化時(shí)代的今天，改用歷史成本計(jì)價(jià)的方式，將使很多會(huì)計(jì)信息失去意義。此外，從長(zhǎng)期來(lái)看，公允價(jià)值仍將是適當(dāng)?shù)挠?jì)量方式。它不但增加了會(huì)計(jì)信息的可比性，還可以更好地反映當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。因而，從目前情況看，盡管對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的角色存在爭(zhēng)議，但以成本計(jì)價(jià)的方法代替公允價(jià)值計(jì)量的方式顯然并不現(xiàn)實(shí)，而完善公允價(jià)值計(jì)量方法成為了主流意見(jiàn)。

二、公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)

（一）決策有用觀 會(huì)計(jì)目標(biāo)一直是會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題，主要存在著受托責(zé)任觀和決策有用觀兩種主流觀點(diǎn)。受托責(zé)任觀的理論基礎(chǔ)是委托理論，該理論認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是以恰當(dāng)有效的形式向所有者反映和報(bào)告資源受托者經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任及履行情況，所有者和經(jīng)營(yíng)者關(guān)系明確，為了衡量經(jīng)營(yíng)者的責(zé)任履行情況，主要采用歷史成本計(jì)量屬性，因?yàn)闅v史成本下的會(huì)計(jì)信息是客觀、可核的。但是近年來(lái)，隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的轉(zhuǎn)變，歷史成本原則開(kāi)始受到人們的批評(píng)。以歷史成本為基礎(chǔ)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表既無(wú)法反映資源受托者的真實(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，也不能提供對(duì)經(jīng)濟(jì)決策有用的信息。這是因?yàn)闅v史成本沒(méi)考慮經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的變化對(duì)企業(yè)價(jià)值的影響，企業(yè)是經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的一分子，企業(yè)的價(jià)值只有在經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中才能體現(xiàn)，脫離了經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的價(jià)值對(duì)企業(yè)而言是沒(méi)有意義的。因此，會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中的歷史成本計(jì)量模式也不那么純粹了。決策有用學(xué)派認(rèn)為會(huì)計(jì)的目標(biāo)主要是向現(xiàn)在的、尤其是潛在的投資者和債權(quán)人等決策者，提供有利于進(jìn)行投資決策需要的大量相關(guān)、可靠的會(huì)計(jì)信息，信息提供者須以為決策者提供決策有用的相關(guān)信息為目標(biāo)取向，而公允價(jià)值計(jì)量提供的會(huì)計(jì)信息與市場(chǎng)環(huán)境緊密聯(lián)系，提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。決策有用觀出現(xiàn)較晚，是在資本市場(chǎng)得到長(zhǎng)足發(fā)展并成為企業(yè)的主要籌資場(chǎng)所之后才在會(huì)計(jì)理論界被人們認(rèn)同的?，F(xiàn)在人們關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表主要是因?yàn)閳?bào)表可以提供與經(jīng)營(yíng)決策有關(guān)的信息，會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)已經(jīng)被普遍接受。此外，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)逐漸集中到了投資者和債權(quán)人的需要上。投資者和債權(quán)人最關(guān)心的是投資和信貸能否帶來(lái)現(xiàn)金資源的增加，因此提供有助于評(píng)估來(lái)自企業(yè)的現(xiàn)金流入和流出前景的信息是財(cái)務(wù)報(bào)表最核心的目標(biāo)。這客觀上要求財(cái)務(wù)報(bào)表能夠跟蹤反映企業(yè)與其所處社會(huì)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境相互作用的情況及結(jié)果，使報(bào)表信息能夠體現(xiàn)物價(jià)變動(dòng)、偶發(fā)事件的影響。很顯然，相比歷史成本計(jì)量，公允價(jià)值計(jì)量體系更能滿足會(huì)計(jì)目標(biāo)的需要。所以，資本市場(chǎng)的發(fā)展、股權(quán)分散程度的提高是推動(dòng)會(huì)計(jì)調(diào)整目標(biāo)，進(jìn)而改革計(jì)量體系的最根本因素。可以推斷，資本市場(chǎng)越發(fā)達(dá)，社會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)信息決策有用性的要求越高，公允價(jià)值也將越受重視。因此會(huì)計(jì)目標(biāo)理論由受托責(zé)任觀向決策有用觀的轉(zhuǎn)變，是公允價(jià)值計(jì)量屬性產(chǎn)生的理論基石。

（二）相關(guān)性與可靠性的權(quán)衡 相關(guān)性與可靠性是會(huì)計(jì)信息的兩個(gè)根本信息質(zhì)量特征，會(huì)計(jì)信息的有用性是相關(guān)性與可靠性的函數(shù)，相關(guān)性與可靠性二者不可或缺，“信息既要相關(guān)，又要可靠，這是會(huì)計(jì)的中心要求”。相關(guān)性與可靠性之間常常存在一種此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，不可能使這二者都保持最大，只能依據(jù)不同的環(huán)境，做出職業(yè)判斷，在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡。歷史成本之所以能在長(zhǎng)期的會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)務(wù)中占據(jù)主導(dǎo)地位，在于其具有較強(qiáng)的可靠性。資產(chǎn)或負(fù)債的成本往往是一個(gè)客觀的數(shù)據(jù)，其與估計(jì)會(huì)產(chǎn)生偏差相比少一些主觀因素，并且也比現(xiàn)值計(jì)算更為客觀。歷史成本也具有可驗(yàn)證性，但缺乏相關(guān)性。公允價(jià)值計(jì)量則具有較強(qiáng)的相關(guān)性，通過(guò)公允價(jià)值信息，用戶可以了解企業(yè)當(dāng)前所持有的資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，從而評(píng)價(jià)企業(yè)的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，及管理當(dāng)局的管理業(yè)績(jī)，從而作出投資和其他決策。但公允價(jià)值的可靠性卻是致命的弱點(diǎn)，在不存在公開(kāi)活躍的市場(chǎng)上，公允價(jià)值需要通過(guò)估計(jì)來(lái)獲得，而無(wú)論估價(jià)技術(shù)多么先進(jìn)，可靠性都難以令人滿意，甚至?xí)l(fā)生操縱行為。要實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的“決策有用”目標(biāo)，會(huì)計(jì)信息必須具備一定的質(zhì)量特征。隨著資本市場(chǎng)的進(jìn)一步完善，相關(guān)性的質(zhì)量特征在美國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量系統(tǒng)中的地位也越來(lái)越重要。目前，會(huì)計(jì)理論界普遍認(rèn)為歷史成本有較強(qiáng)的可靠性，但缺乏相關(guān)性；公允價(jià)值有較強(qiáng)的相關(guān)性，但可靠性不足。盡管實(shí)證研究者對(duì)“公允價(jià)值計(jì)量的信息更相關(guān)”的說(shuō)法褒貶不一，但在理論界，認(rèn)為公允價(jià)值具有相關(guān)性優(yōu)勢(shì)的觀點(diǎn)始終是主流。

三、公允價(jià)值會(huì)計(jì)在中國(guó)的引入及應(yīng)用

20世紀(jì)90年代，由于越來(lái)越多的國(guó)家在其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中開(kāi)始采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也將其作為一個(gè)重要的計(jì)量屬性在各準(zhǔn)則中加以運(yùn)動(dòng)，中國(guó)基于與國(guó)家會(huì)計(jì)慣例靠攏的目的，也開(kāi)始逐漸在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中采用公允價(jià)值計(jì)量屬性。1998年6月12日的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――債務(wù)重組》具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次正式使用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，該準(zhǔn)則不僅規(guī)定了公允價(jià)值在債務(wù)重組中的應(yīng)用，還對(duì)公允價(jià)值概念做了定義，該準(zhǔn)則的頒布，標(biāo)志著公允價(jià)值在中國(guó)應(yīng)用的開(kāi)始，這也是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)突破。隨后，公允價(jià)值計(jì)量又出現(xiàn)在“投資”和“非貨幣易”準(zhǔn)則中。1998年6月24日的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》的講解充分闡述了采用公允價(jià)值的四點(diǎn)理由：第一，公允價(jià)值體現(xiàn)了一定時(shí)間上資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值；第二，公允價(jià)值定義中的“公平交易”為其確定的價(jià)值的公允性提供了前提條件；第三，與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌；第四，公允價(jià)值可以表現(xiàn)為多種形式，如現(xiàn)行市價(jià)、評(píng)估價(jià)值、可實(shí)現(xiàn)凈值、重置成本等。然而，由于中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不發(fā)達(dá)和較弱的產(chǎn)權(quán)保護(hù)，上述準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中，出現(xiàn)了企業(yè)利用公允價(jià)值計(jì)量操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。為了防范類似問(wèn)題繼續(xù)發(fā)生，并及時(shí)解決已存在的有關(guān)問(wèn)題，財(cái)政部決定對(duì)原準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。財(cái)政部于2001年重新修訂了債務(wù)重組、非貨幣易和投資三項(xiàng)原則，強(qiáng)調(diào)了真實(shí)性和謹(jǐn)慎性，明確地回避了公允價(jià)值計(jì)量，按賬面價(jià)值入賬。對(duì)于這次修訂的原因，2001年修訂后的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則的講解中提到：由于原準(zhǔn)則較多地運(yùn)用了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，而我國(guó)當(dāng)前的產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)和生產(chǎn)要素又不十分活躍，相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值難以可靠地取得，從而給一些企業(yè)利用公允價(jià)值調(diào)節(jié)利潤(rùn)留下了一定空間。例如，對(duì)于債務(wù)重組中的債務(wù)豁免，按原準(zhǔn)則的規(guī)定可以作為債務(wù)人的債務(wù)重組收益計(jì)入利潤(rùn)表，這也就給少數(shù)公司利用債務(wù)豁免操縱利潤(rùn)創(chuàng)造了可乘之機(jī)。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化、資本國(guó)際化以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在全世界的普遍應(yīng)用，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同開(kāi)始變得越來(lái)越重要和迫切，2006年2月15日，中國(guó)財(cái)政部了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并規(guī)定于2007年1月1日起首先在上市公司中實(shí)施。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)質(zhì)上的趨同，并在許多方面實(shí)現(xiàn)了新的突破，其中公允價(jià)值計(jì)量屬性的全面運(yùn)用是最為顯著的方面。新準(zhǔn)則采取了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則類似的定義，對(duì)公允價(jià)值的定義是：在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量也是采用以活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)為主的方法。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)計(jì)中，在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣易、股份支付、生物資產(chǎn)等17個(gè)具體準(zhǔn)則中不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，涉及范圍之大和應(yīng)用力度之深都超出了之前會(huì)計(jì)界的預(yù)期。相比于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則更充分地考慮了中國(guó)的國(guó)情，對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用采取了適度謹(jǐn)慎的態(tài)度。自此，公允價(jià)值又開(kāi)始在中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中被普遍采用。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值采取了適度謹(jǐn)慎的態(tài)度，以及中國(guó)資本市場(chǎng)還不盡發(fā)達(dá)，許多資產(chǎn)不存在易于取得的估值參數(shù)，所以上市公司對(duì)公允價(jià)值的使用還十分謹(jǐn)慎，使用范圍也十分有限。

雖然公允價(jià)值在中國(guó)的發(fā)展歷程較短，只有十來(lái)年的光景，但其中間卻出現(xiàn)了一次明顯的反復(fù)過(guò)程。從20世紀(jì)90年代末期的大膽引入，到2001年修訂準(zhǔn)則時(shí)的盡量回避，再到2006年新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的大力推廣但謹(jǐn)慎的應(yīng)用，公允價(jià)值會(huì)計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用經(jīng)歷了一條曲折的道路。目前，加大對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用是世界范圍內(nèi)的統(tǒng)一趨勢(shì)。但是由于各國(guó)或組織自身面臨的環(huán)境差異，使得公允價(jià)值的應(yīng)用在不同國(guó)家或組織呈現(xiàn)出不同的特色。

四、公允價(jià)值會(huì)計(jì)歷史演進(jìn)的啟示

從公允價(jià)值的產(chǎn)生與演進(jìn)中可以發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)存在于一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境之中，是對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反應(yīng)，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也具有一定的影響。因此，對(duì)公允價(jià)值歷史演進(jìn)的考察和審視必須結(jié)合其所處時(shí)期的經(jīng)濟(jì)制度和社會(huì)背景，公允價(jià)值發(fā)展的每一個(gè)重大轉(zhuǎn)折都跟當(dāng)時(shí)整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)背景密切相關(guān)。此外，從根本上講，公允價(jià)值既不是一個(gè)新穎的概念也不是一種新的實(shí)踐，公允價(jià)值只是對(duì)重置成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)值和現(xiàn)行市價(jià)的重新“包裝”和運(yùn)用。公允價(jià)值是會(huì)計(jì)計(jì)量力圖實(shí)現(xiàn)的一種理想目標(biāo)，即真實(shí)公允地反映特定時(shí)點(diǎn)企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，真實(shí)公允地反映特定期間企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)成果，各種計(jì)量屬性是實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的具體手段，公允價(jià)值體現(xiàn)了“真實(shí)與公允”會(huì)計(jì)理念對(duì)采用各種計(jì)量屬性的一種約束和要求。公允價(jià)值與具體計(jì)量屬性是一種目標(biāo)和手段的關(guān)系，公允價(jià)值是采用各種計(jì)量屬性進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄的目的，而具體計(jì)量屬性則是為了實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值這一計(jì)量目標(biāo)而必須采用的手段，公允價(jià)值引領(lǐng)和約束著“重置成本”、“現(xiàn)行市價(jià)”、“可變現(xiàn)凈值”、“現(xiàn)值”等各種具體計(jì)量屬性在不同場(chǎng)合的選擇應(yīng)用。因此，公允價(jià)值只是代表了各種計(jì)量屬性的終極目標(biāo)――公平交易，其本身并不是一種計(jì)量屬性（劉浩和孫錚，2008）。

會(huì)計(jì)理論界在認(rèn)識(shí)到公允價(jià)值會(huì)計(jì)可能導(dǎo)致嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)后果的同時(shí)，并沒(méi)有意識(shí)到公允價(jià)值會(huì)計(jì)自身的缺陷，金融危機(jī)暴露了公允價(jià)值會(huì)計(jì)的諸多缺陷，后危機(jī)時(shí)代對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的改革和重塑勢(shì)在必行。但也應(yīng)注意到，這些缺陷在很大程度上是由極端市場(chǎng)條件（如投資者因恐慌而不計(jì)后果拋售金融資產(chǎn)、市場(chǎng)交易因流動(dòng)性枯竭而陷于停頓)而引起的。但是，將公允價(jià)值的計(jì)量方式改回以成本計(jì)價(jià)的方法顯然不現(xiàn)實(shí)。對(duì)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)未來(lái)，也許受質(zhì)疑的焦點(diǎn)不應(yīng)是公允價(jià)值計(jì)量方式本身，而應(yīng)是產(chǎn)生公允價(jià)值的過(guò)程，尤其在不活躍或者無(wú)秩序的市場(chǎng)上如何認(rèn)定公允價(jià)值。特別是在金融市場(chǎng)動(dòng)蕩中，人類的行為受到市場(chǎng)恐懼左右，為公允價(jià)值計(jì)量提供一些例外是非常必要的。盡管可能導(dǎo)致信息的透明度下降，甚至是信息操縱，但可以防止金融市場(chǎng)陷入惡性循環(huán)之中。

第7篇

中圖分類號(hào)：F234．3

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000-176X(2007)10-0069-06

20世紀(jì)以來(lái)，管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，不僅豐富了會(huì)計(jì)學(xué)科的內(nèi)容，改變了人們的會(huì)計(jì)理念，也標(biāo)志著會(huì)計(jì)學(xué)科已經(jīng)進(jìn)入了一個(gè)嶄新的發(fā)展時(shí)期，成為企業(yè)管理的一個(gè)重要組成部分。為了更好理解管理會(huì)計(jì)，把握其未來(lái)發(fā)展脈絡(luò)，從價(jià)值鏈的視角回顧管理會(huì)計(jì)演進(jìn)過(guò)程，不僅有助于探索研究管理會(huì)計(jì)機(jī)制與實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的優(yōu)化過(guò)程，拓展管理會(huì)計(jì)的研究視野，為發(fā)展和完善管理會(huì)計(jì)的學(xué)科建設(shè)提供科學(xué)的思路和構(gòu)想，而且可以拓展管理會(huì)計(jì)的研究空間，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)管理中的實(shí)踐和應(yīng)用。

一、價(jià)值鏈思想對(duì)管理會(huì)計(jì)的影響

美國(guó)哈佛大學(xué)商學(xué)院教授邁克爾?波特（Michael Porter，1985）是第一位提出價(jià)值鏈（Value Chain）思想的學(xué)者，他在《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》（Competitive Advantage）中描述了如何通過(guò)一系列可以導(dǎo)致最終產(chǎn)品或服務(wù)的作業(yè)而形成客戶價(jià)值的過(guò)程。他認(rèn)為“每一個(gè)企業(yè)都是用來(lái)進(jìn)行設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、交貨以及對(duì)產(chǎn)品起輔助作用的各種作業(yè)的集合體，所有這些作業(yè)都可以用價(jià)值鏈表示出來(lái)?！盵1]價(jià)值鏈思想的核心是通過(guò)對(duì)產(chǎn)品價(jià)值形成的作業(yè)管理，采取有針對(duì)性的措施，消除無(wú)增值作業(yè)，最大限度地提高企業(yè)的價(jià)值管理效率，保持并創(chuàng)造企業(yè)的持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

通常將價(jià)值鏈劃分為企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈、縱向價(jià)值鏈和橫向價(jià)值鏈三大類。企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈?zhǔn)窃谄髽I(yè)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中為顧客創(chuàng)造價(jià)值所發(fā)生的基礎(chǔ)活動(dòng)及相關(guān)的輔助活動(dòng)。雖然輔助活動(dòng)不直接參與企業(yè)向客戶提供商品或勞務(wù)的過(guò)程，但卻能幫助企業(yè)提高創(chuàng)造價(jià)值的效率?？v向價(jià)值鏈?zhǔn)沁B接企業(yè)與供應(yīng)商、顧客的價(jià)值鏈，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、環(huán)境的變化，企業(yè)應(yīng)在價(jià)值鏈中選擇最具有競(jìng)爭(zhēng)力的環(huán)節(jié)，獲得專業(yè)化的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。橫向價(jià)值鏈?zhǔn)窃诳v向價(jià)值鏈上處于同樣位置的企業(yè)之間形成一種聯(lián)系，“這種聯(lián)系沒(méi)有明顯的接觸點(diǎn)可以尋找，但是確實(shí)存在。這種聯(lián)系實(shí)際構(gòu)成了一個(gè)產(chǎn)業(yè)的內(nèi)部聯(lián)系，這種聯(lián)系作用的結(jié)果可以決定產(chǎn)業(yè)內(nèi)部各企業(yè)之間的相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)地位”。[2]主要體現(xiàn)為競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈。

管理會(huì)計(jì)既屬于企業(yè)價(jià)值增值過(guò)程輔助活動(dòng)，同時(shí)又可以通過(guò)管理會(huì)計(jì)本身的職能實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈優(yōu)化，幫助企業(yè)提高各項(xiàng)價(jià)值作業(yè)活動(dòng)并使它們之間的聯(lián)系趨于協(xié)調(diào)。縱向價(jià)值鏈的概念拓展了管理會(huì)計(jì)的視野，將企業(yè)、供應(yīng)商和顧客視為共同生存于同一條價(jià)值鏈有機(jī)體，管理會(huì)計(jì)可以利用其特有的技術(shù)和方法重新選擇價(jià)值鏈上下游企業(yè)與銷售渠道，實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈的剪裁與重新構(gòu)建，創(chuàng)造企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。同時(shí)，利用行業(yè)價(jià)值鏈分析了解競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)和企業(yè)面臨的問(wèn)題，明確企業(yè)與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手相比的成本態(tài)勢(shì)( cost position),從而有針對(duì)性地采取措施，消除成本劣勢(shì)，保持和創(chuàng)造成本優(yōu)勢(shì)，獲得比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手更大的更持久的競(jìng)爭(zhēng)力。因此，引進(jìn)價(jià)值鏈理念后，使管理會(huì)計(jì)學(xué)科的研究在時(shí)間、空間、深度三個(gè)維度都得到了系統(tǒng)的改進(jìn)和擴(kuò)展。

1．從時(shí)間上看，管理會(huì)計(jì)的研究視角由生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)階段拓展至產(chǎn)品的全壽命周期

傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的研究重點(diǎn)是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，主要包括生產(chǎn)決策和定價(jià)決策，圍繞是否生產(chǎn)、怎樣生產(chǎn)以及生產(chǎn)多少，以及如何確定銷售產(chǎn)品水平等問(wèn)題進(jìn)行的決策。從時(shí)間來(lái)看，關(guān)注的是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)階段的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策方案的選擇，這種傳統(tǒng)的決策方案人為地把企業(yè)連續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)割裂開(kāi)來(lái)，掩蓋了企業(yè)在不同發(fā)展階段、企業(yè)不同產(chǎn)品對(duì)所做貢獻(xiàn)差別。

引進(jìn)價(jià)值鏈后的管理會(huì)計(jì)，采用產(chǎn)品全壽命周期（Life-Cycle）的觀點(diǎn)，可用圖1來(lái)表示。

在不同視角下，產(chǎn)品壽命周期表述著不同的內(nèi)涵：生產(chǎn)者視角的壽命周期通常包括原材料購(gòu)進(jìn)、加工和制造、形成半成品和產(chǎn)成品、包裝和驗(yàn)收入庫(kù)的完整過(guò)程，這個(gè)過(guò)程由生產(chǎn)者來(lái)完成，因此，也可稱為生產(chǎn)周期；企業(yè)視角的壽命周期包括研發(fā)、設(shè)計(jì)、加工、制造、營(yíng)銷，即從產(chǎn)品產(chǎn)生到交付顧客的整個(gè)過(guò)程，這個(gè)過(guò)程稱之為企業(yè)產(chǎn)品生命周期；顧客視角的壽命周期包括自產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、使用，直至報(bào)廢的過(guò)程，是產(chǎn)品的使用壽命周期，這也是生產(chǎn)者售后服務(wù)的過(guò)程，這一過(guò)程加上研發(fā)、生產(chǎn)和營(yíng)銷過(guò)程可稱之為顧客產(chǎn)品壽命周期或稱為全壽命周期。

從價(jià)值形成的角度看，企業(yè)產(chǎn)品形成的過(guò)程就是企業(yè)價(jià)值活動(dòng)的過(guò)程，也是企業(yè)成本的發(fā)生過(guò)程，所有的成本都可以分?jǐn)偟矫宽?xiàng)價(jià)值活動(dòng)之中，同時(shí)，也能夠?qū)⒚恳豁?xiàng)價(jià)值活動(dòng)為企業(yè)所創(chuàng)造的價(jià)值通過(guò)價(jià)值鏈展示出來(lái)。企業(yè)成本的發(fā)生與其價(jià)值活動(dòng)有著共生關(guān)系，即企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)依靠資源的消耗來(lái)維持，成本發(fā)生于各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)之中，產(chǎn)品的生產(chǎn)階段只是產(chǎn)品全壽命周期中的一個(gè)重要區(qū)間，這一階段的價(jià)值不僅要受到研發(fā)和設(shè)計(jì)效果的影響，還會(huì)將這種影響傳遞至后面的營(yíng)銷和使用階段。如果將價(jià)值鏈思想引入管理會(huì)計(jì)，一方面可以促使管理會(huì)計(jì)為企業(yè)產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、營(yíng)銷及售后服務(wù)提供一體化的決策信息，再將產(chǎn)品全壽命周期視為一條價(jià)值鏈對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策進(jìn)行系統(tǒng)研究；另一方面有利于企業(yè)將這條價(jià)值鏈上的作業(yè)優(yōu)化，確定企業(yè)在整個(gè)價(jià)值鏈中能夠增加價(jià)值和不增加價(jià)值的作業(yè)，剔除和改進(jìn)那些成本與價(jià)值不匹配作業(yè)，從而為企業(yè)贏得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)制定科學(xué)的經(jīng)營(yíng)決策。

2．從空間上看，管理會(huì)計(jì)的研究范圍由企業(yè)內(nèi)部延伸至企業(yè)外部

傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的研究范圍限局限在企業(yè)內(nèi)部，是以強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理為目的的一種管理活動(dòng)，可能會(huì)出現(xiàn)良好的企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與整個(gè)社會(huì)資源浪費(fèi)和競(jìng)爭(zhēng)秩序混亂的矛盾，最終導(dǎo)致企業(yè)成為價(jià)值鏈上處于同樣位置企業(yè)的犧牲者。

從空間角度引進(jìn)價(jià)值鏈后，擴(kuò)展了管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)價(jià)值活動(dòng)的研究視野，管理會(huì)計(jì)不僅關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的聯(lián)系，還關(guān)注與供應(yīng)商、渠道和顧客價(jià)值鏈的聯(lián)系，以及與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈的差異。按著系統(tǒng)論觀點(diǎn)，只有在系統(tǒng)的各個(gè)組成部分最有效地發(fā)揮各自的作用并保持協(xié)調(diào)時(shí)，才是最有效的。例如，如果企業(yè)能夠與供應(yīng)商進(jìn)行良好溝通與整合，可以減少庫(kù)存，減少倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用，也有利于減輕或避免由于原材料價(jià)格上漲或原材料供應(yīng)不穩(wěn)定而對(duì)企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)產(chǎn)生的影響；企業(yè)通過(guò)幫助供應(yīng)商改善生產(chǎn)工藝和設(shè)計(jì)，降低成本，提高原材料質(zhì)量，從而實(shí)現(xiàn)與供應(yīng)商之間的互利互惠；再如，如果企業(yè)能與客戶進(jìn)行良好的溝通與合作，可以獲得商品需要的準(zhǔn)確信息，從而減少營(yíng)銷成本和售后成本。

隨著制造業(yè)管理和技術(shù)的日益復(fù)雜，那種“大而全”的生產(chǎn)模式已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)現(xiàn)代競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的需要。一個(gè)企業(yè)可能在價(jià)值鏈的某一個(gè)或某些環(huán)節(jié)上擁有優(yōu)勢(shì)，其它的企業(yè)可能在另外的一些環(huán)節(jié)上擁有優(yōu)勢(shì)，如果企業(yè)之間結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟，便可形成極具競(jìng)爭(zhēng)力的“增值伙伴關(guān)系”（Value-added partner）。每個(gè)企業(yè)通過(guò)締結(jié)戰(zhàn)略聯(lián)盟，調(diào)整自身的增值活動(dòng)以適應(yīng)鏈上的其他企業(yè)，從而使擁有互補(bǔ)戰(zhàn)略環(huán)節(jié)的企業(yè)之間在聯(lián)盟中發(fā)揮出強(qiáng)大的整合競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因此，利用管理會(huì)計(jì)信息為企業(yè)與上下游合作伙伴建立戰(zhàn)略聯(lián)盟，使雙方將各自的主要資源集中于價(jià)值鏈中的核心戰(zhàn)略環(huán)節(jié)，進(jìn)行互補(bǔ)生產(chǎn)，這無(wú)疑有利于企業(yè)充分利用相對(duì)有限的資源，強(qiáng)化其核心競(jìng)爭(zhēng)力，以創(chuàng)造更大的價(jià)值。

3．從深度上看，管理會(huì)計(jì)的研究將成本與價(jià)值活動(dòng)的結(jié)合更為緊密

在傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)中，對(duì)成本的研究往往集中于生產(chǎn)成本而忽視其他活動(dòng)，如市場(chǎng)營(yíng)銷、服務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施對(duì)相對(duì)成本地位的影響，對(duì)影響成本的各項(xiàng)活動(dòng)之間的聯(lián)系僅從成本與作業(yè)量的數(shù)量關(guān)系角度加以考慮。雖然傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)特別是成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)擁有大量的對(duì)成本分析有用的數(shù)據(jù)和信息，但由于一方面不恰當(dāng)?shù)貙⒉煌顒?dòng)的成本合并，另一方面又把與一項(xiàng)活動(dòng)有關(guān)的人工成本、原材料成本、間接成本等人為地分離開(kāi)來(lái)，使成本與成本所支持的活動(dòng)――或者說(shuō)使成本與價(jià)值活動(dòng)割裂開(kāi)來(lái)。

價(jià)值鏈視角分析與管理的首要任務(wù)就是確定企業(yè)的價(jià)值鏈，明確各價(jià)值活動(dòng)之間的聯(lián)系，提高企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的效率，增加企業(yè)降低成本的可靠性。隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，企業(yè)輔助生產(chǎn)活動(dòng)對(duì)企業(yè)的價(jià)值貢獻(xiàn)日趨增大，其成本耗費(fèi)占企業(yè)總成本的比重不斷上升，因此，利用基于價(jià)值鏈視角的管理會(huì)計(jì)可以反映企業(yè)價(jià)值作業(yè)的全貌，幫助確定在企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中能夠增加價(jià)值與不增加價(jià)值的作業(yè)，剔除和改進(jìn)成本與價(jià)值不匹配的作業(yè)，制定科學(xué)的戰(zhàn)略決策，獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

企業(yè)價(jià)值鏈分析所帶來(lái)的具有洞察力的發(fā)現(xiàn)是：一個(gè)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)取決于其價(jià)值鏈的合理程度。通過(guò)將企業(yè)的價(jià)值鏈與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈進(jìn)行比較，可以判斷企業(yè)具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的環(huán)節(jié)，說(shuō)明誰(shuí)擁有更大的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，是哪些價(jià)值作業(yè)或成本因素導(dǎo)致了這種狀況的出現(xiàn)?；趦r(jià)值鏈的管理會(huì)計(jì)可以勾畫出競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的概貌和基本情況，通過(guò)與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本相比較，可以了解企業(yè)成本的相對(duì)地位，為其確定相應(yīng)的戰(zhàn)略提供信息支持。

綜上所述，將價(jià)值鏈思想引入管理，在管理會(huì)計(jì)的決策中將價(jià)值鏈分析作為一種重要的戰(zhàn)略分析工具，可以從多方面揭示和確認(rèn)企業(yè)有哪些價(jià)值活動(dòng)，處于什么樣的分布狀態(tài)，以及在整個(gè)行業(yè)價(jià)值鏈中的位置，找出可以增加對(duì)顧客的有價(jià)值或可以降低企業(yè)成本的作業(yè)活動(dòng)，即可以通過(guò)對(duì)原材料供應(yīng)商到最終客戶相關(guān)的作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行整合（Integration），尋求一體化降低成本的途徑；也可以利用上下游企業(yè)的價(jià)值鏈，確定是否兼并上游或下游的企業(yè)，以實(shí)現(xiàn)成本的降低。此外，通過(guò)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈分析，還可以揭示競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的差異所在，采取維持或改進(jìn)成本競(jìng)爭(zhēng)地位的措施，以促進(jìn)企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中選擇和確定恰當(dāng)?shù)膽?zhàn)略決策，為獲取長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)提供重要的信息來(lái)源。

二、管理會(huì)計(jì)演進(jìn)中的價(jià)值鏈特征

管理會(huì)計(jì)隨著價(jià)值鏈的不斷豐富而不斷發(fā)展演變，大致經(jīng)歷了執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)、決策性管理會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)三個(gè)階段，每一階段都是在不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和管理理論的背景下產(chǎn)生并顯示出不同的價(jià)值鏈特征。

管理會(huì)計(jì)作為決策支持系統(tǒng)，需要對(duì)價(jià)值鏈的定位、識(shí)別和優(yōu)化提供依據(jù)，幫助企業(yè)制定科學(xué)的經(jīng)營(yíng)決策和戰(zhàn)略決策。回顧管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程，我們發(fā)現(xiàn)，在管理會(huì)計(jì)發(fā)展的每一特定階段，我們都可以從時(shí)間和空間角度來(lái)定位、識(shí)別當(dāng)前價(jià)值鏈，從深度角度概括該階段的核心理論對(duì)價(jià)值鏈的優(yōu)化作用。

1．執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)階段：以成本控制為核心優(yōu)化價(jià)值鏈

20世紀(jì)初到50年代，泰羅（F.W.Taylor）古典管理理論的創(chuàng)立對(duì)管理會(huì)計(jì)的形成產(chǎn)生了重大影響。隨著資本主義生產(chǎn)的迅速發(fā)展，社會(huì)化大生產(chǎn)程度的不斷提高，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模日益擴(kuò)大，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)愈來(lái)愈激烈，所有者和經(jīng)營(yíng)者逐漸意識(shí)到，企業(yè)的生存和發(fā)展不僅取決于產(chǎn)量的增長(zhǎng)，還取決于成本的高低，通過(guò)提高勞動(dòng)效率降低成本，在劇烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中求得生存和發(fā)展，成為這一時(shí)期企業(yè)的主要愿望。在古典管理理論的指導(dǎo)下，企業(yè)管理實(shí)踐中先后應(yīng)用了以定額為目的的時(shí)間與動(dòng)作研究技術(shù)、差別工資制、以計(jì)劃職能與執(zhí)行職能相分離為主要特征的預(yù)算管理和差異分析，以及日常成本控制等一系列標(biāo)準(zhǔn)化、制度化的新技術(shù)和新方法，對(duì)以記賬、算賬為主的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，規(guī)劃控制會(huì)計(jì)活動(dòng)受到了企業(yè)的極大重視，并得到了廣泛的應(yīng)用，使得近代會(huì)計(jì)分化為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩大分支，促進(jìn)了以執(zhí)行性職能為主的管理會(huì)計(jì)雛型的形成。

這一時(shí)期的管理會(huì)計(jì)具有以下兩點(diǎn)顯著的價(jià)值鏈特征：一是立足于生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)的價(jià)值鏈 “空間”定位。這一時(shí)期在市場(chǎng)環(huán)境上，企業(yè)產(chǎn)品大多處于賣方市場(chǎng)，供不應(yīng)求，市場(chǎng)呈現(xiàn)出同質(zhì)性和穩(wěn)定性，這樣的市場(chǎng)特征決定了企業(yè)的主要工作重點(diǎn)是在生產(chǎn)階段，很少進(jìn)行新產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)和針對(duì)不同顧客的營(yíng)銷。二是以生產(chǎn)者視角確認(rèn)價(jià)值鏈的“時(shí)間”跨度。這一時(shí)期的價(jià)值鏈識(shí)別和確認(rèn)，是基于生產(chǎn)者視角的制造周期，其壽命周期成本主要包括材料成本、人工成本和車間制造費(fèi)用等發(fā)生在生產(chǎn)過(guò)程中的生產(chǎn)成本，而新產(chǎn)品研發(fā)成本和營(yíng)銷成本在成本結(jié)構(gòu)中比重很小。企業(yè)從生產(chǎn)者的角度出發(fā)，為了提高其利潤(rùn)，在控制內(nèi)容上主要是在銷售收入一定的前提下通過(guò)降低成本來(lái)實(shí)現(xiàn)。

該階段管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)處于發(fā)展初級(jí)階段，以追求效率（efficiency）為目的，關(guān)注的焦點(diǎn)是企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中各環(huán)節(jié)的資金運(yùn)動(dòng)，通過(guò)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法分析企業(yè)實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)的差異，明確造成成本的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，將成本的分析與控制有機(jī)地融為一體。雖然管理會(huì)計(jì)沒(méi)有直接參與企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)，即價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)，但卻以輔助活動(dòng)的形式對(duì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行優(yōu)化，以成本控制為核心，從價(jià)值角度追求生產(chǎn)效率，為企業(yè)帶來(lái)增值效應(yīng)。

2．決策性管理會(huì)計(jì)階段：以決策為核心優(yōu)化價(jià)值鏈

20世紀(jì)50年代至80年代，以行為科學(xué)和運(yùn)籌學(xué)為理論支柱的管理科學(xué)理論逐漸形成。第二次世界大戰(zhàn)后，隨著資本進(jìn)一步集中，企業(yè)規(guī)模日趨龐大，多數(shù)商品供大于求，買方市場(chǎng)基本形成，競(jìng)爭(zhēng)趨于白熱化。同時(shí)，伴隨著技術(shù)革命的浪潮日益高漲，產(chǎn)品更新?lián)Q代周期普遍縮短，企業(yè)產(chǎn)品市場(chǎng)營(yíng)銷觀念正式確立，企業(yè)已經(jīng)意識(shí)到管理的重心在于經(jīng)營(yíng)，經(jīng)營(yíng)的重心在于決策――決策貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的全過(guò)程，決策成為管理會(huì)計(jì)的核心，發(fā)生了以生產(chǎn)為中心的管理模式向以決策為核心的管理模式的調(diào)整和轉(zhuǎn)變。

這一時(shí)期的管理會(huì)計(jì)具有以下兩點(diǎn)顯著的價(jià)值鏈特征：一是立足于企業(yè)內(nèi)部整體的價(jià)值鏈“空間”定位。這一時(shí)期，市場(chǎng)特征從總體上看，供給逐漸大于需求；從結(jié)構(gòu)上看，顧客消費(fèi)日趨個(gè)性化、時(shí)尚化，消費(fèi)周期縮短。為順應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的變遷，管理會(huì)計(jì)將工作重點(diǎn)由生產(chǎn)作業(yè)擴(kuò)展到技術(shù)開(kāi)發(fā)和營(yíng)銷等多項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)。雖然價(jià)值鏈由原來(lái)的一個(gè)環(huán)節(jié)擴(kuò)展到多個(gè)，但仍然局限于單個(gè)企業(yè)，沒(méi)有考慮廠商和價(jià)值鏈上的其他企業(yè)。二是以企業(yè)視角確認(rèn)價(jià)值鏈的“時(shí)間”跨度。這一時(shí)期的價(jià)值鏈識(shí)別，是基于企業(yè)視角的壽命周期，其壽命周期成本主要發(fā)生在整個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，包括產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計(jì)、制造、營(yíng)銷等過(guò)程中的成本，其中制造成本的比重在成本結(jié)構(gòu)中開(kāi)始下降，而研發(fā)和營(yíng)銷成本則大大提高；企業(yè)以自身為出發(fā)點(diǎn)，雖然沒(méi)有考慮顧客的全部成本，但由于市場(chǎng)不再是賣方主導(dǎo)，銷售收入（顧客購(gòu)買成本）不再是一個(gè)常量，在控制內(nèi)容上企業(yè)需要在成本與收入之間權(quán)衡以謀求收益的最大化；受行為科學(xué)思想的影響，控制主體開(kāi)始關(guān)注人的精神需要，在強(qiáng)化激勵(lì)機(jī)制，協(xié)調(diào)個(gè)人之間以及部門之間關(guān)系的基礎(chǔ)上提高管理效率；在控制機(jī)制上，企業(yè)開(kāi)始注重前饋方式，隨著生命周期視角從生產(chǎn)者轉(zhuǎn)變到企業(yè)整體，價(jià)值鏈的控制時(shí)點(diǎn)也前伸到產(chǎn)品研發(fā)階段，以及后展到營(yíng)銷、使用階段。但這種控制還是離散的節(jié)點(diǎn)控制，沒(méi)有形成價(jià)值鏈時(shí)間序列的連續(xù)控制。

該階段管理會(huì)計(jì)理論體系逐漸完善，內(nèi)容更加豐富，逐步形成了以預(yù)測(cè)決策會(huì)計(jì)、規(guī)劃控制會(huì)計(jì)和責(zé)任會(huì)計(jì)為框架的管理會(huì)計(jì)體系。管理會(huì)計(jì)不僅追求效率，更追求的是效益(benefits)，通過(guò)為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策提供的大量信息，如利用變動(dòng)成本法計(jì)算的貢獻(xiàn)邊際來(lái)判斷企業(yè)是否生產(chǎn)、生產(chǎn)什么、生產(chǎn)多少以及產(chǎn)品定價(jià)的相關(guān)決策；利用標(biāo)準(zhǔn)成本和預(yù)算管理信息糾正生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中出現(xiàn)的偏差，明確經(jīng)營(yíng)管理中的責(zé)任，保證生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。管理會(huì)計(jì)通過(guò)提供對(duì)決策有用的信息來(lái)保證價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)或工作方式方法的正確性和可靠性。因此，這些決策過(guò)程也是管理會(huì)計(jì)運(yùn)用價(jià)值鏈對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的優(yōu)化過(guò)程。

3．戰(zhàn)略性會(huì)計(jì)階段：以戰(zhàn)略為導(dǎo)向優(yōu)化價(jià)值鏈

進(jìn)入20世紀(jì)80年代，管理學(xué)科中不斷涌現(xiàn)的新學(xué)說(shuō)、新觀點(diǎn)正成為管理實(shí)踐不斷發(fā)展的動(dòng)力和源泉。面對(duì)新環(huán)境、新經(jīng)濟(jì)、新技術(shù)的挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)已經(jīng)不能適應(yīng)環(huán)境變化對(duì)企業(yè)管理的客觀要求，從戰(zhàn)略的角度利用會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)決策進(jìn)行支持已經(jīng)成為管理會(huì)計(jì)改革和發(fā)展的當(dāng)務(wù)之急。

這一時(shí)期的管理會(huì)計(jì)具有以下兩點(diǎn)顯著的價(jià)值鏈特征：一是立足于整個(gè)行業(yè)的價(jià)值鏈 “空間”定位。這一時(shí)期市場(chǎng)買方的特征和國(guó)際化進(jìn)一步加深，企業(yè)將顧客視為他們的重要資源和合作伙伴。管理會(huì)計(jì)為了提高對(duì)顧客需求的響應(yīng)速度，不僅要提高企業(yè)內(nèi)部流程的響應(yīng)能力，同時(shí)也需要改進(jìn)與供應(yīng)商和顧客的聯(lián)動(dòng)能力，價(jià)值鏈在范圍上從企業(yè)內(nèi)部延伸至兩端，縱向和橫向的價(jià)值鏈分析成為企業(yè)戰(zhàn)略決策的主要依據(jù)。二是以顧客視角確認(rèn)價(jià)值鏈的“時(shí)間”跨度。這一時(shí)期的價(jià)值鏈識(shí)別，是基于顧客視角的壽命周期，即產(chǎn)品全壽命周期，其壽命周期成本不僅包括生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者發(fā)生的成本，而且還要把消費(fèi)者購(gòu)入產(chǎn)品發(fā)生的售后使用成本包括在內(nèi)，即購(gòu)置成本和使用成本(注：產(chǎn)品使用成本通常包括購(gòu)買產(chǎn)品后所發(fā)生的操作費(fèi)用，如電費(fèi)、油耗等，以及產(chǎn)品的零部件置換費(fèi)用和維修費(fèi)、服務(wù)費(fèi)等。盡管使用成本的承擔(dān)者是顧客而非企業(yè)，但其高低直接受到企業(yè)決策行為的影響。)。在成本結(jié)構(gòu)中，許多產(chǎn)品的制造成本等由企業(yè)支付的成本比重相對(duì)下降，而顧客購(gòu)買后的使用成本比重上升；從控制內(nèi)容上看，控制顧客總成本和滿足顧客需求要通過(guò)降低和控制顧客使用成本來(lái)實(shí)現(xiàn)；在控制主體上，企業(yè)成員被賦予了自主性和個(gè)性，作為決策人以更好地適應(yīng)多變的市場(chǎng)環(huán)境；在控制機(jī)制上，企業(yè)不再局限于前饋控制、程序控制和反饋控制，而是將企業(yè)文化融入企業(yè)的經(jīng)營(yíng)理念，實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)和員工行為的全方位、多角度和長(zhǎng)期持續(xù)的影響。

該階段管理會(huì)計(jì)的核心工作是為企業(yè)戰(zhàn)略服務(wù)，通過(guò)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的提升，以獲取市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。作業(yè)成本管理(Activity-based management)、適時(shí)制（Just-in-time）、全面質(zhì)量管理（Total Quality Control）、目標(biāo)成本管理 (Target cost management) 等管理思想一同滲透到管理會(huì)計(jì)中，形成戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)新領(lǐng)域，同時(shí)，管理會(huì)計(jì)對(duì)非財(cái)務(wù)信息的關(guān)注也日趨明顯，價(jià)值鏈的觀念得到升華，管理會(huì)計(jì)借助于作業(yè)成本管理等一系列先進(jìn)的管理思想和方法使之對(duì)價(jià)值鏈的優(yōu)化功能更加突出和明顯，可以說(shuō)，此時(shí)的管理會(huì)計(jì)已經(jīng)跳出傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的思維，價(jià)值鏈管理不僅是一種方法，而且已經(jīng)成為管理會(huì)計(jì)的基本理念。為提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，消除不增加價(jià)值的作業(yè)、不斷改進(jìn)可增加價(jià)值的作業(yè)提供相關(guān)信息，成為這一時(shí)期的主旋律。

三、啟示與結(jié)論

管理會(huì)計(jì)的發(fā)展問(wèn)題一直是學(xué)術(shù)界關(guān)注的焦點(diǎn)，針對(duì)影響其發(fā)展的因素，理論界從經(jīng)濟(jì)環(huán)境、管理理論以及科學(xué)技術(shù)等方面都進(jìn)行過(guò)深入的探討，但是從價(jià)值鏈視角的分析卻仍然是個(gè)空白。本文通過(guò)對(duì)價(jià)值鏈思想的分析，以及基于價(jià)值鏈視角對(duì)管理會(huì)計(jì)演進(jìn)的研究，使我們能夠?qū)芾頃?huì)計(jì)未來(lái)的走向與發(fā)展提供啟發(fā)性的理論引導(dǎo)。

1．管理會(huì)計(jì)的發(fā)展主題

縱觀20 世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程，管理會(huì)計(jì)沿著“效率效益價(jià)值鏈優(yōu)化”的軌跡發(fā)展，這個(gè)發(fā)展軌跡基本上圍繞“價(jià)值增值”(Value-added)這個(gè)主題而展開(kāi)。從價(jià)值鏈的視角來(lái)看，管理會(huì)計(jì)是通過(guò)提高各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)的質(zhì)量并協(xié)調(diào)它們之間的聯(lián)系來(lái)給企業(yè)組織帶來(lái)增值。

進(jìn)入21 世紀(jì)，透過(guò)價(jià)值鏈視角人們逐漸意識(shí)到價(jià)值增值只是企業(yè)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的切入點(diǎn)，比競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)更具有深遠(yuǎn)影響的是企業(yè)組織發(fā)展的核心能力（Core Competence），這是企業(yè)獨(dú)具的、使企業(yè)能在一系列產(chǎn)品和服務(wù)上取得領(lǐng)先地位所必須依賴的關(guān)鍵性能力，是一種技術(shù)與技能的綜合體。核心能力可外化為品牌、技術(shù)訣竅、服務(wù)專長(zhǎng)、創(chuàng)新管理專長(zhǎng)與市場(chǎng)網(wǎng)絡(luò)等。這些核心能力不是企業(yè)一開(kāi)始就能擁有，而是在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中培育出來(lái)的，側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)的管理會(huì)計(jì)將為企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的培植發(fā)揮著重要作用。首先，管理會(huì)計(jì)可以間接地塑造企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力?；趦r(jià)值鏈視角的管理會(huì)計(jì)方法服務(wù)于技術(shù)的研發(fā)和核心產(chǎn)品的培養(yǎng)，使企業(yè)形成一定的核心競(jìng)爭(zhēng)力。其次，現(xiàn)代戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐促進(jìn)了企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力形成與提高，如企業(yè)特色的適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）、作業(yè)成本計(jì)算法（ABC）和平衡計(jì)分評(píng)價(jià)系統(tǒng)（BSC）。由此，利用管理會(huì)計(jì)為企業(yè)核心能力的診斷、分析、培植和提升提供相關(guān)信息，必然地成為21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的主題。

2．管理會(huì)計(jì)的發(fā)展方向

管理會(huì)計(jì)和價(jià)值具有互動(dòng)關(guān)系, 管理會(huì)計(jì)因價(jià)值形成的需要而產(chǎn)生, 因價(jià)值鏈的發(fā)展而發(fā)展, 管理會(huì)計(jì)為提高企業(yè)價(jià)值活動(dòng)的效率、優(yōu)化價(jià)值鏈發(fā)揮了重要的信息支持作用。依據(jù)上述價(jià)值鏈視角下管理會(huì)計(jì)的發(fā)展動(dòng)因，可以預(yù)見(jiàn)，管理會(huì)計(jì)在新時(shí)期必將繼續(xù)發(fā)展，圍繞其主題的轉(zhuǎn)變，必將形成新的價(jià)值鏈特征：

（1）從空間上看，立足于社會(huì)價(jià)值聯(lián)盟定位價(jià)值鏈

“核心競(jìng)爭(zhēng)力”概念的引入要求我們把企業(yè)組織融入到社會(huì)大背景中去考察，此時(shí)的企業(yè)是由股東、債權(quán)人、顧客、職工、政府和社區(qū)等構(gòu)成的一個(gè)利益共同體。作為一個(gè)利益共同體，企業(yè)承擔(dān)著多元受托責(zé)任，除了為股東創(chuàng)造財(cái)富，為消費(fèi)者提供優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)外，還肩負(fù)著其他社會(huì)責(zé)任。因此，從空間角度價(jià)值鏈的內(nèi)涵和外延在不斷拓展，企業(yè)的定位從最初的生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)，發(fā)展到整個(gè)企業(yè)內(nèi)部，再到整個(gè)縱向和橫向的價(jià)值鏈，以及此時(shí)所要涵蓋的社會(huì)價(jià)值聯(lián)盟。

（2）從時(shí)間上看，以社會(huì)公眾的視角識(shí)別價(jià)值鏈

核心競(jìng)爭(zhēng)力是一個(gè)綜合指標(biāo)，企業(yè)必須從社會(huì)公眾角度出發(fā)，全面衡量產(chǎn)品壽命周期內(nèi)的成本與效益，以社會(huì)成本最小化，而不僅僅是企業(yè)制造成本或顧客成本最小化作為成本決策的依據(jù)。社會(huì)產(chǎn)品全壽命周期成本大體上可理解為研發(fā)成本、生產(chǎn)成本、營(yíng)銷成本、使用成本和棄置成本，其中研發(fā)成本、生產(chǎn)成本和營(yíng)銷成本由企業(yè)承擔(dān)，并通過(guò)銷售價(jià)格轉(zhuǎn)化為顧客的購(gòu)買成本，使用成本直接由客戶承擔(dān)，棄置成本主要體現(xiàn)為廢棄成本和處置不當(dāng)造成的環(huán)境損害成本，一般由社會(huì)承擔(dān)。對(duì)棄置成本的重視，有助于對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行管理和控制，從而維護(hù)社會(huì)公眾的利益，在體現(xiàn)企業(yè)對(duì)社會(huì)基本責(zé)任的同時(shí)也強(qiáng)化了對(duì)核心競(jìng)爭(zhēng)力的培植。

（3）從深度上看，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化為核心優(yōu)化價(jià)值鏈

新時(shí)期管理會(huì)計(jì)的中心課題是不確定條件下企業(yè)價(jià)值的評(píng)估，管理的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，而企業(yè)價(jià)值又是企業(yè)現(xiàn)實(shí)與未來(lái)收益、有形與無(wú)形資產(chǎn)、自身經(jīng)濟(jì)走勢(shì)與外部資本市場(chǎng)的綜合表現(xiàn)，也就是企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的各種外化形式。將價(jià)值作為新時(shí)期的核心目標(biāo)來(lái)優(yōu)化價(jià)值鏈，是價(jià)值鏈視角分析管理會(huì)計(jì)發(fā)展的必然結(jié)果。

總之，只關(guān)注生產(chǎn)環(huán)節(jié)的管理會(huì)計(jì)只追求效率；價(jià)值鏈擴(kuò)展到企業(yè)整體時(shí)的管理會(huì)計(jì)相應(yīng)的追求企業(yè)整體效益；當(dāng)價(jià)值鏈向縱向和橫向發(fā)展時(shí)，管理會(huì)計(jì)關(guān)注如何從不同視角為價(jià)值鏈的優(yōu)化提供相關(guān)信息。隨著價(jià)值鏈的不斷豐富，管理會(huì)計(jì)為了對(duì)其起持久的優(yōu)化作用，給企業(yè)組織帶來(lái)增值，也在不斷的向前發(fā)展。新時(shí)期，價(jià)值鏈的內(nèi)涵拓展到整個(gè)社會(huì)的價(jià)值聯(lián)盟，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展主題也隨之由價(jià)值增值演變?yōu)閷?duì)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的培植，圍繞這個(gè)主題，管理會(huì)計(jì)會(huì)繼續(xù)在價(jià)值鏈優(yōu)化的作用下向新的方向發(fā)展并形成新的價(jià)值鏈特征。

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