時(shí)間：2023-06-07 15:57:09
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【關(guān)鍵詞】 注冊(cè)會(huì)計(jì)師;公允價(jià)值審計(jì);金融危機(jī)
總的來(lái)說(shuō),一場(chǎng)由次貸危機(jī)引發(fā)的全面金融危機(jī)似乎已告一段落。然而對(duì)危機(jī)深化過(guò)程中,曾一度飽受指責(zé)的會(huì)計(jì)界來(lái)說(shuō)也許全方位的反思才剛剛開始。撇開所謂的“資產(chǎn)負(fù)債表危機(jī)”論爭(zhēng)中備受非議的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)(如FASB和IASB)及其所倡導(dǎo)的公允價(jià)值計(jì)量(FVMs)框架(如FAS157和IAS39)本身的問(wèn)題,本文另辟蹊徑,將目光投向危機(jī)演化中的一個(gè)似乎不為人關(guān)注的細(xì)節(jié),從會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)過(guò)程中的主要參與者注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度,對(duì)其在這場(chǎng)危機(jī)中扮演的角色和公允價(jià)值審計(jì)的實(shí)施問(wèn)題進(jìn)行探討。
一、一個(gè)值得注意的細(xì)節(jié):普華永道與AIG的爭(zhēng)執(zhí)
在危機(jī)演化過(guò)程中,一個(gè)細(xì)節(jié)值得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和研究者關(guān)注。2008年初,由于次貸問(wèn)題的顯現(xiàn)及其后爆發(fā)的流動(dòng)性危機(jī),全球主要金融機(jī)構(gòu)如花旗集團(tuán)(Citigroup)、美林證券(Merrill Lynch)、瑞士銀行(UBS)和美國(guó)國(guó)際集團(tuán)(AIG)等2007年第四季財(cái)報(bào)相繼爆出巨額虧損,由于遠(yuǎn)超市場(chǎng)預(yù)期從而再度引發(fā)了投資者的極度恐慌和全球金融動(dòng)蕩。其中,AIG對(duì)于巨額虧損的解釋讓我們得窺了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)待這場(chǎng)危機(jī)的態(tài)度。由于發(fā)現(xiàn)AIG在其非傳統(tǒng)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)CDS(信用違約互換)的財(cái)務(wù)報(bào)告方面存在重大內(nèi)部控制缺陷,主審審計(jì)師普華永道最終確認(rèn)其在CDS上的估值減損為110億美元。對(duì)此,AIG總裁馬丁?蘇利文公開質(zhì)問(wèn),公司基于最糟糕業(yè)務(wù)的減值測(cè)試估計(jì)的損失實(shí)際上僅為9億美元,“為什么一定要將所有的CDS調(diào)到非流動(dòng)市場(chǎng)中的市價(jià)呢?”。他強(qiáng)烈要求準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步闡釋或修正目前的公允價(jià)值規(guī)則,恰當(dāng)?shù)奶娲椒ㄊ菍⒃撘?guī)則應(yīng)用于那些虧損已實(shí)現(xiàn)或被證明已減值的資產(chǎn)部分①。公司發(fā)言人克瑞斯?維納斯同樣深感疑惑和憤怒,認(rèn)為,“我們真正的風(fēng)險(xiǎn)暴露是什么?是110億美元么?不,我們相信這是一種非常極端的情況下才會(huì)發(fā)生的事情。②”
也許有人認(rèn)為,上述AIG的質(zhì)詢不過(guò)是危機(jī)中損失慘重的金融界開脫“罪責(zé)”的托詞,事實(shí)上這也是當(dāng)時(shí)大多數(shù)人的直觀反應(yīng),但是事后看,問(wèn)題可能遠(yuǎn)非想象中那么簡(jiǎn)單。直到現(xiàn)在,人們?nèi)栽诳嗫鄬ひ掃@場(chǎng)罕見(jiàn)金融風(fēng)暴產(chǎn)生的真正根源到底是什么,逐利貪婪的銀行家天性、糟糕的信貸決策、無(wú)休止的金融創(chuàng)新、流于形式的風(fēng)險(xiǎn)管理、寬松滯后的金融監(jiān)管均成為言者指責(zé)的對(duì)象,直至畸形的資本市場(chǎng)交易體制和腐朽的資本主義制度等等,不一而足。拋開以上誰(shuí)是誰(shuí)非的爭(zhēng)辯,將目光聚焦并正視普華永道與AIG各自的看法,也許這場(chǎng)危機(jī)能夠?qū)ξ覀兏玫卣J(rèn)識(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在資本市場(chǎng)和財(cái)務(wù)信息監(jiān)督中的角色,以及公允價(jià)值審計(jì)的實(shí)施問(wèn)題有所幫助。
在現(xiàn)代資本市場(chǎng)中,獨(dú)立審計(jì)機(jī)制是會(huì)計(jì)信息披露環(huán)節(jié)中不可或缺的關(guān)鍵保障,是市場(chǎng)得以正常運(yùn)轉(zhuǎn)和實(shí)現(xiàn)資源有效配置的支撐性制度安排。在會(huì)計(jì)信息的處理和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)既定的情況下,上市公司最終的會(huì)計(jì)信息輸出實(shí)質(zhì)上是信息準(zhǔn)備者(管理層)與信息鑒證者(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)“討價(jià)還價(jià)”的結(jié)果。然而作為博弈的雙方,普華永道和AIG的各執(zhí)己見(jiàn)并未使得后者遷怒于獨(dú)立審計(jì)師,而是將矛頭指向了全面倡導(dǎo)和頒布FVMs準(zhǔn)則的FASB。是FAS157沒(méi)有給AIG留下足夠“討價(jià)還價(jià)”的余地么?如果不是的話,鑒于被AIG這樣的大客戶解聘顯然是任何會(huì)計(jì)師事務(wù)所都不愿意看到的事情,那么AIG為何能如此這般地理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“苦衷”呢?諒解了“執(zhí)法者”卻歸咎于“立法者”,從這個(gè)角度來(lái)看,“執(zhí)法者”也許確有“苦衷”!
二、“立法者”與“執(zhí)法者”的不同偏好:相關(guān)性還是可靠性
在我們看來(lái),本次危機(jī)中,分別作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“立法者”和“執(zhí)法者”的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在看待會(huì)計(jì)信息質(zhì)量基本特征方面的分歧是顯而易見(jiàn)的。也許這種分歧從制度設(shè)計(jì)的原意來(lái)看本是好事,因?yàn)樵诤饬繒?huì)計(jì)信息質(zhì)量?jī)纱蠡咎卣鞯年P(guān)系中,相關(guān)性與可靠性幾乎總是背道而馳。在現(xiàn)今日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,賦予管理層更多地運(yùn)用其主觀合理判斷對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,也許是提高會(huì)計(jì)信息決策相關(guān)性的“最佳”途徑,這正是FASB致力于提高會(huì)計(jì)信息“決策有用性”的思維邏輯,也是其堅(jiān)持以“原則”為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定方式的主要理由。然而考慮到“道德風(fēng)險(xiǎn)”等問(wèn)題的存在,為防止管理層實(shí)施自利式的主觀判斷或“原則”導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被濫用,由注冊(cè)會(huì)計(jì)師“掌控”會(huì)計(jì)信息的可靠性似乎是一種不錯(cuò)的制衡措施和制度選擇。
至少在FVMs被大面積應(yīng)用以前,歷史成本主導(dǎo)模式下會(huì)計(jì)信息的可靠性驗(yàn)證沒(méi)有給獨(dú)立審計(jì)師造成太大的困擾,基于已發(fā)生交易和已實(shí)現(xiàn)原則的會(huì)計(jì)處理方式也不會(huì)在相關(guān)性問(wèn)題上給審計(jì)師判斷帶來(lái)更大的不確定性。不過(guò),隨著20世紀(jì)80年代美國(guó)儲(chǔ)蓄和貸款危機(jī)的爆發(fā)以及后期金融創(chuàng)新的極大發(fā)展,歷史成本會(huì)計(jì)在金融工具確認(rèn)和計(jì)量方面的弊端顯露無(wú)疑。由此給投資者、金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)等造成的嚴(yán)重決策失誤最終導(dǎo)致了公允價(jià)值計(jì)量模式的全面興起。1990年9月,時(shí)任SEC主席布瑞登在美國(guó)參議院的銀行、住宅及城市事務(wù)委員會(huì)發(fā)表講話,指出歷史成本財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)于預(yù)防和化解金融風(fēng)險(xiǎn)于事無(wú)補(bǔ),并首次提出了應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性。次年12月,FASB了FAS107“金融工具公允價(jià)值的披露”,正式確定了公允價(jià)值是計(jì)量金融工具的最主要屬性。此后歷經(jīng)15年的時(shí)間直至FAS157(2006)“公允價(jià)值計(jì)量”正式,FASB最終統(tǒng)一了美國(guó)會(huì)計(jì)原則中使用“公允價(jià)值”的涵義和計(jì)量方法,并為公允價(jià)值及其運(yùn)用建立了世界上獨(dú)一無(wú)二的完整的計(jì)量和披露框架(葛家澍,2007)。
盡管不少研究表明,和FASB努力改善會(huì)計(jì)信息“有用性”的目標(biāo)一致,公允價(jià)值計(jì)量確實(shí)有助于決策相關(guān)性的提高(如AAA FASC 2000,2005),然而僅僅是從FAS157關(guān)于公允價(jià)值涵義的表述來(lái)看,如何在不傷及相關(guān)性的前提下盡量保障會(huì)計(jì)信息的可靠性成了擺在準(zhǔn)則實(shí)際“執(zhí)行者”注冊(cè)會(huì)計(jì)師面前的一大難題。FAS157將公允價(jià)值定義為“在計(jì)量日市場(chǎng)參與者的交易中,因某項(xiàng)資產(chǎn)將收到的價(jià)格或轉(zhuǎn)讓負(fù)債將償付的價(jià)格”,這說(shuō)明所謂的“公允價(jià)值”實(shí)際上是“退出價(jià)格(exit price)”(李紅霞,2008),更明確地說(shuō)是基于“市場(chǎng)的”“有序的”“假設(shè)交易”的交換價(jià)格。盡管FASB一再?gòu)?qiáng)調(diào)采用退出價(jià)格能夠最好地提供有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流出或流入客觀的、以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的預(yù)期,然而這一計(jì)量屬性的采用對(duì)獨(dú)立審計(jì)師來(lái)說(shuō)仍具有顛覆性,因?yàn)檫@意味著支持其意見(jiàn)發(fā)表的不再是基于單一主體范圍內(nèi)圍繞“已發(fā)生”或“已實(shí)現(xiàn)”等相關(guān)認(rèn)定的證據(jù)獲取,而是將更多地依賴于審計(jì)師對(duì)相關(guān)市場(chǎng)信息、市場(chǎng)狀況和模擬交易的分析、解讀、把握和判斷。從某種意義上講,FAS157定義的“公允價(jià)值”留下了太多的“灰色地帶”和爭(zhēng)執(zhí)領(lǐng)域,無(wú)疑必將給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)更大的不確定性,提高了審計(jì)證據(jù)的獲取難度,并將更多地依賴間接證據(jù)而非直接證據(jù)。此外,對(duì)證據(jù)的理解也更多地基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身對(duì)相關(guān)市場(chǎng)的認(rèn)識(shí)和判斷,由于判斷始終是主觀的東西從而也將大大降低審計(jì)證據(jù)的客觀性。
或許,從準(zhǔn)則制定者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師不同的利益追求和市場(chǎng)角色定位能夠更為清晰地理解兩者會(huì)計(jì)信息質(zhì)量上的不同偏好。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō),獨(dú)立的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)通常是將公共利益觀作為制定相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)則的基本出發(fā)點(diǎn),譬如,“公允價(jià)值論戰(zhàn)”中FASB在為自己辯護(hù)時(shí)一再?gòu)?qiáng)調(diào)推行FVMs是應(yīng)了投資者清楚而明確的要求(黃世忠,2008)。相反,作為市場(chǎng)參與者,注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻是實(shí)實(shí)在在追求自身利益最大化的“理性人”,行業(yè)特殊性及成本收益權(quán)衡決定了其對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)非常敏感。并且這種對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的感知在宏觀經(jīng)濟(jì)、行業(yè)或公司狀況惡化的背景下尤為明顯。坦率地說(shuō),對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效控制及審計(jì)意見(jiàn)的恰當(dāng)性歸根結(jié)底取決于所獲證據(jù)的充分性和可靠性。這也是無(wú)論審計(jì)模式如何改進(jìn)或升級(jí),實(shí)質(zhì)性測(cè)試始終在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)過(guò)程中占有重要一席而不會(huì)被完全拋棄的原因。丟棄了證據(jù)的可靠性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就無(wú)法向?qū)徲?jì)報(bào)告使用者等說(shuō)明究竟其是否已經(jīng)完全履行了應(yīng)盡的責(zé)任。更何況在民事訴訟中,這種應(yīng)盡責(zé)任的解釋有時(shí)并不僅僅局限于行業(yè)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)。由于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言證據(jù)的可靠性是如此重要,因此,尤其是在危機(jī)迅速蔓延、市場(chǎng)劇烈波動(dòng)期間,為有效規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果難以獲得充分的證據(jù)或?qū)κ袌?chǎng)的把握缺乏自信,犧牲相關(guān)性、確?？煽啃詫⒊蔀楸厝坏倪x擇。Carmichael(2004)、Maines & Wahlen(2005)等人的研究已經(jīng)指出,獨(dú)立審計(jì)師總是傾向于更多地關(guān)注FVMs的可驗(yàn)證性,而不是其與股票價(jià)格相聯(lián)系的相關(guān)性。
三、公允價(jià)值審計(jì):注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該如何應(yīng)對(duì)
在前述案例中,普華永道要求AIG減記CDS估值損失110億美元的理由是與CDS報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制存在重大缺陷。不管最終這110億美元的減記是否合理,至少在我們看來(lái),普華永道的減記理由是不充分的。因?yàn)閮?nèi)部控制測(cè)試提供的僅是間接證據(jù),在無(wú)法依賴內(nèi)部控制測(cè)試結(jié)果的情況下,擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍以獲取必要的直接證據(jù)才能為巨額減記提供充足的證據(jù)支持。不過(guò),我們發(fā)現(xiàn),普華永道的做法實(shí)際上得到了PCAOB(公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì))的支持。次貸危機(jī)爆發(fā)后,作為薩班斯法案頒布后成立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu),PCAOB立即覺(jué)察到在迅速惡化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的與金融工具公允價(jià)值相關(guān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將日趨增加。2007年12月10日,PCAOB了“員工審計(jì)實(shí)務(wù)警示第2號(hào)(APA2):與金融工具公允價(jià)值計(jì)量審計(jì)和利用專家的工作相關(guān)的重要事項(xiàng)”,以提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意市場(chǎng)環(huán)境惡化情形下如何實(shí)施公允價(jià)值審計(jì)。
APA2強(qiáng)調(diào),2007年11月正式實(shí)施的FAS157將使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)面臨新的挑戰(zhàn),并且在危機(jī)惡化期間這種挑戰(zhàn)將變得尤其嚴(yán)峻。APA2指出,當(dāng)前在執(zhí)行公允價(jià)值審計(jì)時(shí)需要著重考慮四個(gè)方面。首先,應(yīng)當(dāng)在充分理解公允價(jià)值涵義的基礎(chǔ)上,在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序時(shí)考慮與FVMs相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)。為此注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要理解公司關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量和披露的過(guò)程以及與該過(guò)程相關(guān)的內(nèi)部控制措施。需要注意的是,APA2強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估管理層的假設(shè)是否合理,是否與市場(chǎng)信息不一致,并舉例說(shuō)明,特定市場(chǎng)交易量的較大幅度下降并不一定能夠支持“市場(chǎng)中的交易是由被迫或甩賣銷售所構(gòu)成”這樣的假設(shè)。我們認(rèn)為,APA2的這一說(shuō)明直接影響了普華永道對(duì)AIG的CDS估值判斷,潛在的含義是為規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),如果SEC或FASB不對(duì)目前的市場(chǎng)狀況做出表態(tài),注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能認(rèn)為目前的市場(chǎng)偏離了“有序”的軌道(PCAOB APA4,2009)。其次,APA2指出FAS157關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的三個(gè)層級(jí)的劃分將導(dǎo)致不同的結(jié)果,層級(jí)越往下將允許更多的操控和判斷,因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)公司可能存在的不恰當(dāng)分類和變化的動(dòng)機(jī)保持足夠的警惕。我們認(rèn)為,顯然APA2對(duì)此的強(qiáng)調(diào)是為了提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師,目前的危機(jī)期間,一旦允許管理層對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債改變計(jì)量層級(jí),將會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)更大的判斷上的不確定性,從而將導(dǎo)致更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。結(jié)合前面的分析,由于APA2已經(jīng)指出不能認(rèn)同“市場(chǎng)是無(wú)序的”這樣的管理層假設(shè),普華永道顯然更不可能認(rèn)同AIG將原本采用市價(jià)計(jì)量的CDS調(diào)整到第三層級(jí)的模型計(jì)價(jià)。再次,APA2指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)首先考慮是否需要利用專家的工作,影響因素包括不可觀察參數(shù)的大量使用、估值技術(shù)的復(fù)雜性以及公允價(jià)值計(jì)量的重要性等。此外如果決定使用專家的工作,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng):(1)理解專家所使用的方法和假設(shè);(2)對(duì)專家提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臏y(cè)試;(3)評(píng)估專家的結(jié)果是否支持了報(bào)表中的相關(guān)認(rèn)定。最后,APA2進(jìn)一步指出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注管理層在決定公允價(jià)值時(shí)如何使用定價(jià)服務(wù)。由于FAS157關(guān)于公允價(jià)值的定義超越了“歷史交易”的范疇,因此對(duì)“模擬交易”的審計(jì)必然涉及對(duì)管理層使用的定價(jià)服務(wù)合理性的評(píng)估。APA2認(rèn)為如果公司對(duì)公允價(jià)值計(jì)量使用了定價(jià)服務(wù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)首先確定定價(jià)服務(wù)所提供信息的性質(zhì)并相應(yīng)地調(diào)整審計(jì)程序,此外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要對(duì)定價(jià)服務(wù)涉及的主要市場(chǎng)、最有利市場(chǎng)以及公司的特定情形等進(jìn)行評(píng)估。
APA2在關(guān)鍵時(shí)刻的警示性公告為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在危機(jī)期間執(zhí)行公允價(jià)值審計(jì)提供了指引和參考,同時(shí)也較為清晰地說(shuō)明了FAS157實(shí)施以后,公允價(jià)值審計(jì)有很多方面將和以往的常規(guī)性審計(jì)相區(qū)別。這種區(qū)別主要體現(xiàn)在,由于公允價(jià)值審計(jì)大量涉及對(duì)“市場(chǎng)狀況”、“未來(lái)交易”的判斷以及復(fù)雜的“估值方法”的理解和使用,因此一方面必然對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人才庫(kù)和相關(guān)數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)提出更高的要求(Martin et al.,2006),進(jìn)而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多地依賴于專家的工作,另一方面也必然使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在難以獲得充分直接證據(jù)的情況下更多地依賴于間接證據(jù),如內(nèi)部控制測(cè)試所得證據(jù)等,從而大大提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
四、結(jié)束語(yǔ)
歷史已經(jīng)表明,幾乎每一次經(jīng)濟(jì)危機(jī)的出現(xiàn),會(huì)計(jì)界總是無(wú)一例外地深卷其中,人們也總是在反思中更為深刻地了解會(huì)計(jì)及其執(zhí)行系統(tǒng)存在的問(wèn)題并最終推動(dòng)其發(fā)展到更高的階段。在我們看來(lái),FAS157倡導(dǎo)的全面公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式是對(duì)原先存在多年的歷史成本會(huì)計(jì)模式的巨大沖擊,具有革命性意義。然而和歷史成本會(huì)計(jì)模式悠久的自然選擇過(guò)程、完整且邏輯一致的理論和實(shí)踐基礎(chǔ)不同,公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式無(wú)論從哪個(gè)角度看都還是不完善的,還僅僅處于初期發(fā)展階段。本次金融危機(jī)的爆發(fā)將公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式存在的問(wèn)題推到了臺(tái)前,置于聚光燈下供幾乎所有的市場(chǎng)參與者和研究者審視和思考,事后看這顯然是一件好事,那種希冀一夜之間全面過(guò)渡到公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式,畢其功于一役的想法是不現(xiàn)實(shí)的,也違背了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一般規(guī)律。從本文的角度看,不能很好地把握并完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師在準(zhǔn)則執(zhí)行系統(tǒng)中的角色,不能很好地解決公允價(jià)值審計(jì)問(wèn)題,全面推行所謂的公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式無(wú)異于奢談,結(jié)果當(dāng)然也只能是事倍功半。
我們認(rèn)為,本次金融危機(jī)暴露出來(lái)的準(zhǔn)則制定者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量上的分歧是重要的,當(dāng)前的公允價(jià)值計(jì)量框架(FAS157)對(duì)于決策相關(guān)性的追求和當(dāng)前制度設(shè)計(jì)、法律環(huán)境下注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于證據(jù)可靠性的偏好在較大程度上可以說(shuō)是相互矛盾、難以兼容的。此外,FAS157不僅賦予了管理層更廣闊的操控空間,同樣也賦予了注冊(cè)會(huì)計(jì)師更大的機(jī)會(huì)主義妥協(xié)和判斷的空間。具體來(lái)說(shuō),就是在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下,將導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定和繁榮期間更傾向于認(rèn)同管理層的判斷,形成“你好我好大家好”的局面,而在經(jīng)濟(jì)波動(dòng)和衰退期間更傾向于控制風(fēng)險(xiǎn)、撇清責(zé)任,用最糟糕情況下的判斷代替最合理的判斷。毫無(wú)疑問(wèn),這種機(jī)會(huì)主義判斷問(wèn)題的方式將會(huì)使公允價(jià)值會(huì)計(jì)所謂的“順周期效應(yīng)”發(fā)揮至極致(黃世忠,2009)。我們發(fā)現(xiàn),至少目前的公允價(jià)值審計(jì)方法和程序在徒增審計(jì)成本的同時(shí),對(duì)于解決上述問(wèn)題是無(wú)能為力的。未來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)如何適應(yīng)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展,可能更為重要的先決條件是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)首先解決會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的可執(zhí)行問(wèn)題,另外公司治理結(jié)構(gòu)的完善、審計(jì)模式的創(chuàng)新以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律環(huán)境的改變可能也會(huì)產(chǎn)生重要的影響。
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張傳明教授簡(jiǎn)介
關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)計(jì)量;公允價(jià)值;可操縱性;審計(jì)應(yīng)對(duì)
一、引言
公允價(jià)值會(huì)計(jì)又稱市值會(huì)計(jì),它是指以市場(chǎng)公允價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)或負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式。毋庸置疑,公允價(jià)值計(jì)量模式是市場(chǎng)多變性和會(huì)計(jì)信息真實(shí)性追求的結(jié)果。由于近年來(lái)科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步、物流和信息行業(yè)的飛速發(fā)展,自20世紀(jì)80年代以來(lái),公允價(jià)值會(huì)計(jì)逐漸受到了人們的普遍重視,且在中外會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得到了廣泛的運(yùn)用,甚至有人認(rèn)為公允價(jià)值會(huì)計(jì)大有取代歷史成本會(huì)計(jì)的趨勢(shì)。但公允價(jià)值會(huì)計(jì)只是對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)的補(bǔ)充和延伸,與歷史成本會(huì)計(jì)相比它更多地運(yùn)用了會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷、從而導(dǎo)致計(jì)量結(jié)果缺乏可查考性。因而,公允價(jià)值會(huì)計(jì)在體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性方面具有更加客觀的基礎(chǔ)和靈活性的選擇,但同時(shí)也給會(huì)計(jì)主體操控會(huì)計(jì)信息提供了條件。同時(shí),也因此而決定了在公允價(jià)值會(huì)計(jì)背景下注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)愈加重要,且要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須根據(jù)公允價(jià)值會(huì)計(jì)所特有的計(jì)量屬性采取相應(yīng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施。
二、關(guān)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)基本屬性的討論
(一)公允價(jià)值會(huì)計(jì)是追求會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的一種選擇
公允價(jià)值是指在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)估算的金額;同一交易資產(chǎn)或債務(wù)的公允價(jià)值會(huì)隨著技術(shù)進(jìn)步、市場(chǎng)供求關(guān)系等因素的變化而發(fā)生變化。因此,與歷史成本計(jì)量模式相比,運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)資產(chǎn)或債務(wù)的金額進(jìn)行計(jì)量的結(jié)果,更具有真實(shí)性和可靠性。尤其是在信息交換快捷、物流系統(tǒng)通暢的市場(chǎng)背景下,運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性,更能體現(xiàn)被計(jì)量對(duì)象的現(xiàn)時(shí)價(jià)值水平。而運(yùn)用歷史成本計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量時(shí),雖然能夠反映計(jì)量對(duì)象在取得或發(fā)生時(shí)的真實(shí)價(jià)值水平,但這一價(jià)值水平一般是維持不變的,當(dāng)市場(chǎng)價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)這一本來(lái)真實(shí)的價(jià)值水平會(huì)逐漸變得不真實(shí);尤其是將歷史成本計(jì)量的結(jié)果用于計(jì)算利潤(rùn)時(shí),其利潤(rùn)計(jì)算的結(jié)果中會(huì)包含一部分本不屬于會(huì)計(jì)主體自身經(jīng)營(yíng)成果的價(jià)格變動(dòng)因素。由此可見(jiàn),運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,既有利于資產(chǎn)負(fù)債表、又有利于利潤(rùn)表的真實(shí)反映。
(二)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性具有多樣化特征
公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式下,用以進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的所謂“公允價(jià)值”屬性應(yīng)該是多樣化的。參照美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)第5號(hào)概念結(jié)構(gòu)公告(1984)中關(guān)于“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量”所列舉的計(jì)量屬性,企業(yè)可以采用、且符合“公允價(jià)值”定義的計(jì)量屬性應(yīng)當(dāng)包括:一是歷史成本。歷史成本是指企業(yè)取得或建造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金及其等價(jià)物。作為一種計(jì)量屬性,傳統(tǒng)的歷史成本也未必不屬于公允價(jià)值的范疇,最起碼它在發(fā)生時(shí)一般都應(yīng)屬于“曾經(jīng)”的“公允價(jià)值”。二是現(xiàn)行成本。現(xiàn)行成本是指如果在現(xiàn)時(shí)重新取得相同的資產(chǎn)或其相當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)將會(huì)支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。以現(xiàn)行成本計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)值雖非企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支付數(shù)額,但它卻是一個(gè)“約當(dāng)”的“公允價(jià)值”。三是現(xiàn)行市價(jià)?，F(xiàn)行市價(jià)是指在正常清算條件下,如果出售某項(xiàng)資產(chǎn)所能獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。同樣,現(xiàn)行市價(jià)雖非實(shí)際發(fā)生、但它卻是一個(gè)“假定”的“公允價(jià)值”。除此而外,按照美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第5號(hào)概念結(jié)構(gòu)公告中所涉及的其他兩種計(jì)量屬性――“可實(shí)現(xiàn)凈值”和“未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值”,同樣與“公允價(jià)值”有著密切的聯(lián)系,只不過(guò)這兩種計(jì)量屬性屬于“未來(lái)”的“公允價(jià)值”而已。由此可見(jiàn),公允價(jià)值會(huì)計(jì)所采用的“公允價(jià)值”并非唯一的計(jì)量屬性,它只是充任了一種檢驗(yàn)會(huì)計(jì)核算信息是否真實(shí)、可靠且具有一定主觀性的標(biāo)準(zhǔn)。
(三)公允價(jià)值會(huì)計(jì)是對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)的一種補(bǔ)充
不可否認(rèn),歷史成本畢竟由于其真實(shí)地反映了企業(yè)實(shí)際支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物,且具有很強(qiáng)的真實(shí)性,從而使其長(zhǎng)期充當(dāng)了主流的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。但歷史成本在某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)的計(jì)量方面卻無(wú)能為力,且有可能由于各種因素的影響而導(dǎo)致其計(jì)量結(jié)果不真實(shí),甚至?xí)`導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者的決策。一是在營(yíng)業(yè)收入的計(jì)量方面不可能再去“追溯”與歷史成本發(fā)生時(shí)配比的“歷史收入”。因而,企業(yè)依據(jù)“收入-成本=利潤(rùn)”的邏輯關(guān)系所計(jì)算的結(jié)果很可能具有“不可比”的因素;而采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)的理念畢竟能夠減少甚至消除這種不可比因素的影響。二是在某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)的計(jì)量方面缺乏按歷史成本計(jì)量的依據(jù),如企業(yè)盤盈的或受贈(zèng)的、并無(wú)可參照對(duì)象的資產(chǎn)等,并無(wú)歷史成本可循,這種情況下只能采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。三是由于歷史成本只是“曾經(jīng)”的公允價(jià)值,因而企業(yè)在按現(xiàn)時(shí)價(jià)格水平進(jìn)行資產(chǎn)處置等交易活動(dòng)中勢(shì)必會(huì)受到歷史成本的誤導(dǎo),要么出現(xiàn)賬面盈利、實(shí)則虧損,要么出現(xiàn)賬面虧損、實(shí)則盈利。究其根源就在于采用歷史成本計(jì)量屬性的計(jì)量結(jié)果很可能表現(xiàn)為當(dāng)前的不真實(shí),而公允價(jià)值會(huì)計(jì)則能夠?qū)v史成本的這些不足進(jìn)行補(bǔ)充。
(四)公允價(jià)值會(huì)計(jì)區(qū)別于傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)的一個(gè)重要區(qū)別是其價(jià)值可變動(dòng)性
歷史成本會(huì)計(jì)的一個(gè)重要特征就是其計(jì)量結(jié)果的不變性,即會(huì)計(jì)主體一旦采用歷史成本計(jì)量屬性對(duì)相關(guān)的計(jì)量對(duì)象進(jìn)行了計(jì)量,就不必要考慮隨后市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)的影響。由此也使得歷史成本計(jì)量具有歷史的客觀性、數(shù)據(jù)的易得性和事后的可核性等優(yōu)勢(shì),但同時(shí)也使其具有現(xiàn)時(shí)不真實(shí)的可能性。公允價(jià)值會(huì)計(jì)則突出了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性,并為此而運(yùn)用會(huì)計(jì)主體的主觀價(jià)值判斷能力、同時(shí)不惜淡化歷史成本的諸多優(yōu)越性,使得一部分會(huì)計(jì)對(duì)象的價(jià)值反映能夠“隨行就市”。因而公允價(jià)值會(huì)計(jì)區(qū)別于傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)的一個(gè)重要特征就是其賬面價(jià)值的可變動(dòng)性,企業(yè)的利潤(rùn)表中也因此而產(chǎn)生了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。當(dāng)然,公允價(jià)值會(huì)計(jì)也并不排斥當(dāng)歷史成本本身仍然屬于公允價(jià)值時(shí)的賬面價(jià)值的穩(wěn)定性。
(五)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的可核性較差
企業(yè)如果采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式進(jìn)行核算,則主要依賴會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷、并參照核算對(duì)象的當(dāng)前賬面價(jià)值與其公允價(jià)值的對(duì)比關(guān)系進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理,且其公允價(jià)值水平可能表現(xiàn)為現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等。無(wú)論具體采用的是何種公允價(jià)值水平,它們都不如歷史成本那樣在發(fā)生時(shí)具有足夠的原始憑證支持、具有很強(qiáng)的事后可核性;而公允價(jià)值在被用作會(huì)計(jì)對(duì)象的賬面價(jià)值后續(xù)計(jì)量時(shí),往往缺乏直接的、可以留作事后查驗(yàn)的相關(guān)會(huì)計(jì)憑證,由此便使得公允價(jià)值會(huì)計(jì)的事后可核性較差,有的企業(yè)甚至借助公允價(jià)值會(huì)計(jì)的這一特性隨意地進(jìn)行會(huì)計(jì)事項(xiàng)操縱、人為地影響自身的財(cái)務(wù)報(bào)表。
(六)公允價(jià)值會(huì)計(jì)可能是謹(jǐn)慎性的一種體現(xiàn),也可能是對(duì)謹(jǐn)慎性的背離
由于公允價(jià)值會(huì)計(jì)追求的是會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性,因此它在進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理時(shí)需要針對(duì)不同情況分別進(jìn)行處理:當(dāng)會(huì)計(jì)對(duì)象的公允價(jià)值低于其當(dāng)前賬面價(jià)值時(shí),需要通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值損失使得會(huì)計(jì)對(duì)象的賬面價(jià)值符合公允價(jià)值的要求;當(dāng)會(huì)計(jì)對(duì)象的公允價(jià)值高于其當(dāng)前賬面價(jià)值時(shí),則需要通過(guò)補(bǔ)加其賬面價(jià)值、同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收益而使得其賬面價(jià)值更加符合其實(shí)際的價(jià)值水平。前者體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則,而后者則是對(duì)謹(jǐn)慎性原則的否定。由此可見(jiàn),公允價(jià)值會(huì)計(jì)與謹(jǐn)慎性原則所追求的會(huì)計(jì)目標(biāo)有所不同,公允價(jià)值會(huì)計(jì)追求的是特定對(duì)象的全面性真實(shí),而謹(jǐn)慎性原則追求的卻是特定對(duì)象的保守性真實(shí)。
三、公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的影響
公允價(jià)值會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性決定了企業(yè)會(huì)計(jì)的自主性有所增強(qiáng),且會(huì)計(jì)核算的依據(jù)更缺乏剛性,由此也會(huì)使企業(yè)會(huì)計(jì)核算和信息披露的公允性受到公眾的關(guān)注和質(zhì)疑,進(jìn)而也就導(dǎo)致為企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息提供審計(jì)公正的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為不可避免地受到影響。
第一,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃審計(jì)工作的影響。在企業(yè)采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)計(jì)劃應(yīng)當(dāng)充分考慮公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式對(duì)未來(lái)審計(jì)過(guò)程的特殊要求和影響。首先,在人員組織方面應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)項(xiàng)目組中應(yīng)當(dāng)配備具有公允價(jià)值判斷能力和專長(zhǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與審計(jì)工作。其次,在初步確定重要性水平時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮不同的公允價(jià)值計(jì)量屬性本身可能產(chǎn)生的差異以及在公允價(jià)值計(jì)量方面所存在的主觀性因素。再次,審計(jì)計(jì)劃還應(yīng)考慮公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式對(duì)未來(lái)審計(jì)程序選擇方面的影響,由于公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果和記錄方式的事后可核性比較差,因而不可能像審計(jì)歷史成本會(huì)計(jì)一樣大量采用細(xì)節(jié)測(cè)試的方法。
第二,對(duì)審計(jì)程序及審計(jì)證據(jù)的影響?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重視被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并應(yīng)針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量手段的運(yùn)用開展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,尤其是當(dāng)被審計(jì)單位存在較多的以公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí),更應(yīng)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中重視有關(guān)價(jià)值計(jì)量尺度的運(yùn)用是否存在有重大錯(cuò)報(bào)的可能性。另外,在實(shí)施控制測(cè)試程序時(shí),應(yīng)當(dāng)關(guān)注相關(guān)會(huì)計(jì)計(jì)量手段的運(yùn)用及其計(jì)量結(jié)果是否置于必要的控制制度之下,以避免會(huì)計(jì)計(jì)量、記錄和報(bào)告的隨意性;由于企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量手段具有一定的主觀性,且其計(jì)量和記錄一般都在相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)進(jìn)行、在期末對(duì)相關(guān)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位的相關(guān)會(huì)議記錄、相關(guān)會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)的詢證函件等進(jìn)行檢查,并針對(duì)相關(guān)的會(huì)計(jì)計(jì)量和調(diào)整的結(jié)果采用分析程序,比如根據(jù)被審計(jì)單位在相關(guān)會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果及其可能運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的有效空間、相關(guān)計(jì)量和記錄的結(jié)果等,判斷其利用公允價(jià)值計(jì)量手段進(jìn)行報(bào)表操縱和損益調(diào)整的可能性等。當(dāng)被審計(jì)單位運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行相關(guān)的計(jì)量、記錄和報(bào)告時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要注意審計(jì)認(rèn)定對(duì)審計(jì)證據(jù)充分性和適當(dāng)性的特殊要求,它更多地需要取得足以支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量尺度運(yùn)用的合理性判斷方面的審計(jì)證據(jù)。
第三,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷及其他行為影響?，F(xiàn)代審計(jì)過(guò)程無(wú)疑是注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷的運(yùn)用過(guò)程。面對(duì)被審計(jì)單位的公允價(jià)值計(jì)量模式,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷首先表現(xiàn)在相關(guān)的計(jì)量尺度和計(jì)量結(jié)果的合理性判斷方面,它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不單單應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)的計(jì)量環(huán)境和計(jì)量基礎(chǔ)要有正確的認(rèn)識(shí),而且還要對(duì)計(jì)量手段運(yùn)用的恰當(dāng)性和計(jì)量結(jié)果的公允性具有符合客觀事實(shí)的專業(yè)判斷。其次注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力予以適度的關(guān)注,防止被審計(jì)單位濫用公允價(jià)值手段、通過(guò)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行一次性的調(diào)整以達(dá)到滿足當(dāng)期損益調(diào)整的目的。
第四,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)的影響。審計(jì)意見(jiàn)既是注冊(cè)會(huì)計(jì)師表達(dá)其對(duì)待被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的態(tài)度的一種方式,又是注冊(cè)會(huì)計(jì)師向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者輸送相關(guān)信息的一種通道。因此,面對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段對(duì)被審計(jì)單位提供的、包含有公允價(jià)值信息的財(cái)務(wù)報(bào)表表示不同的審計(jì)意見(jiàn),又可以通過(guò)審計(jì)報(bào)告的“附帶重大事項(xiàng)的解釋段”明確說(shuō)明被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中所包含的公允價(jià)值信息所具有的不確定性、以提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者予以關(guān)注。
綜上所述,人們對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式的態(tài)度褒貶不一:有人認(rèn)為它更有利于會(huì)計(jì)的客觀反映,但有人卻認(rèn)為它會(huì)給會(huì)計(jì)操縱帶來(lái)更加方面的條件并因此而懷疑會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。其實(shí)公允價(jià)值會(huì)計(jì)并不可怕,怕的是會(huì)計(jì)主體和注冊(cè)會(huì)計(jì)師放松對(duì)其實(shí)施的監(jiān)管。但實(shí)際上,歷史成本會(huì)計(jì)如果放松監(jiān)管同樣也會(huì)造成很大的危害。
參考文獻(xiàn):
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一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在將來(lái)環(huán)境審計(jì)中作用之中流砥柱
從世界上的環(huán)境審計(jì)發(fā)展的過(guò)程中，我們可以了解到，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)逐漸深入到了環(huán)境審計(jì)這一領(lǐng)域之中，但是，因?yàn)榄h(huán)境問(wèn)題往往具有復(fù)雜性，目前來(lái)看，世界各國(guó)中的環(huán)境審計(jì)通常都是以自己國(guó)家的審計(jì)作為主導(dǎo)，再加上最高審計(jì)機(jī)關(guān)的國(guó)際組織進(jìn)行了大力的倡導(dǎo)和推動(dòng)，在這一作用下，世界各國(guó)之間最高的審計(jì)機(jī)關(guān)往往都在環(huán)境審計(jì)這一領(lǐng)域中進(jìn)行了不懈的努力。我國(guó)的情況同樣如此，在我國(guó)，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域中的主導(dǎo)地位其實(shí)是一種對(duì)現(xiàn)實(shí)狀況起到應(yīng)對(duì)作用的策略，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定會(huì)成為將來(lái)環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域中的一種新生力量。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在將來(lái)環(huán)境審計(jì)中作用之全面監(jiān)督
在注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)這一背景下，企業(yè)必須要強(qiáng)化自身的環(huán)境審計(jì)，并且全面的實(shí)施環(huán)境審計(jì)管理監(jiān)督這一程序。企業(yè)想要實(shí)現(xiàn)自身戰(zhàn)略型的環(huán)境審計(jì)管理，從而使企業(yè)環(huán)境審計(jì)成為一種全局性管理，而不僅僅是注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)管理過(guò)程中某一個(gè)職能。企業(yè)環(huán)境審計(jì)作為自身審計(jì)管理中重要的組成部分，相對(duì)于企業(yè)的管理制度來(lái)說(shuō)，伴隨著我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境審計(jì)高速發(fā)展，企業(yè)適合構(gòu)建一種以審計(jì)管理作為管理核心的全新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)管理模式，并且對(duì)企業(yè)以后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行一定的協(xié)調(diào)、控制和規(guī)劃，并且努力通過(guò)企業(yè)的環(huán)境審計(jì)工作，來(lái)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的整個(gè)過(guò)程進(jìn)行激勵(lì)、控制、計(jì)劃和組織，這樣能夠?qū)⑵髽I(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師約束能力和控制能力進(jìn)一步提高，實(shí)現(xiàn)企業(yè)良好的環(huán)境審計(jì)工作，加大企業(yè)會(huì)計(jì)師在將來(lái)環(huán)境審計(jì)中工作的滲透能力，并且拓寬企業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的領(lǐng)域，最終促進(jìn)企業(yè)形成全方位和全員環(huán)境審計(jì)的新局面。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在將來(lái)環(huán)境審計(jì)中作用之管理制度
企業(yè)進(jìn)行環(huán)境審計(jì)創(chuàng)新，能夠從根本上為企業(yè)環(huán)境審計(jì)創(chuàng)新改革提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，并且增強(qiáng)企業(yè)環(huán)境審計(jì)創(chuàng)新改革的推動(dòng)力。所謂的企業(yè)環(huán)境審計(jì)已經(jīng)成為了解決企業(yè)內(nèi)部資源組合、使企業(yè)內(nèi)部資源盡可能發(fā)揮自身作用，多產(chǎn)出這一問(wèn)題，我們還可以說(shuō)，企業(yè)環(huán)境審計(jì)也就是將面向市場(chǎng)內(nèi)部組織的框架建立起來(lái)，進(jìn)而形成一種產(chǎn)品開發(fā)活力、高效運(yùn)作機(jī)制以及行為激勵(lì)體系。企業(yè)還要建立起注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與監(jiān)督的、全面的企業(yè)環(huán)境審計(jì)決策制度，這也是企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境審計(jì)工作最為有效的策略，對(duì)于那些過(guò)于重視管理制度的剛性和權(quán)威性環(huán)境審計(jì)制度來(lái)說(shuō)，我們必須要通過(guò)企業(yè)的制度創(chuàng)新改革，從根本上實(shí)現(xiàn)企業(yè)環(huán)境審計(jì)所具有的人性化和柔性化等等特征，對(duì)于那些企業(yè)制度過(guò)于重視自身先進(jìn)性而制度自身的實(shí)用性不高的制度來(lái)說(shuō)，我們必須要通過(guò)進(jìn)行企業(yè)制度創(chuàng)新改革來(lái)對(duì)企業(yè)內(nèi)外的環(huán)境進(jìn)行很好的適應(yīng)，最終將企業(yè)環(huán)境審計(jì)的效率提升，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠在環(huán)境審計(jì)工作中發(fā)揮自身的不可忽視的作用。
四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在將來(lái)環(huán)境審計(jì)中作用之氛圍創(chuàng)新
實(shí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)后的企業(yè)環(huán)境審計(jì)工作，要求企業(yè)自上而下的在內(nèi)部進(jìn)行企業(yè)環(huán)境審計(jì)創(chuàng)新軟環(huán)境的構(gòu)建，因此，企業(yè)必須要將自身環(huán)境審計(jì)氛圍進(jìn)行創(chuàng)設(shè)，并且將企業(yè)環(huán)境審計(jì)機(jī)制盡可能的完善，只有這樣，企業(yè)才能夠在根本上形成一種強(qiáng)大的動(dòng)力。企業(yè)還要進(jìn)行理念創(chuàng)新，這就要求企業(yè)在面對(duì)當(dāng)前新環(huán)境審計(jì)形勢(shì)時(shí)，必須要將企業(yè)危機(jī)管理理念以及企業(yè)戰(zhàn)略創(chuàng)新理念明確。企業(yè)的環(huán)境審計(jì)已經(jīng)成為了近些年來(lái)企業(yè)必須認(rèn)真面對(duì)的一個(gè)問(wèn)題，我們可以說(shuō)，企業(yè)的環(huán)境審計(jì)必須要貫穿于企業(yè)整個(gè)的、所有的發(fā)展階段和過(guò)程，因?yàn)榫C合企業(yè)不同的發(fā)展階段來(lái)看，企業(yè)的環(huán)境審計(jì)過(guò)程中，企業(yè)環(huán)境審計(jì)工作所占有整個(gè)企業(yè)日常運(yùn)營(yíng)工作的比重是不相同的，就一般情況來(lái)說(shuō)，對(duì)于那些已經(jīng)發(fā)展到了一定階段和規(guī)模的企業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)自身的注冊(cè)會(huì)計(jì)師終將成為企業(yè)自身進(jìn)行環(huán)境審計(jì)工作的主導(dǎo)，并且在企業(yè)環(huán)境審計(jì)中擁有重中之重的地位。
關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；職業(yè)技能；考試；執(zhí)業(yè)：價(jià)值
中圖分類號(hào)：F231.4 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X(2009)12-0095-02
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2009年1月15日以會(huì)協(xié)[200915號(hào)文件印發(fā)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度改革工作方案》(以下簡(jiǎn)稱《考試改革方案》)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度進(jìn)行了較大的修改，其中令人關(guān)注的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試將分為“兩個(gè)層級(jí)”(即專業(yè)階段和綜合階段)，綜合階段考試內(nèi)容主要是對(duì)考生綜合知識(shí)的考核和綜合能力的測(cè)試，包括測(cè)試考生是否具備在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)環(huán)境中能夠合理、有效地運(yùn)用專業(yè)知識(shí)和法律知識(shí)的能力，并測(cè)試考生保持職業(yè)價(jià)值觀、道德與態(tài)度等綜合能力，而這正是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力指南》關(guān)于職業(yè)技能的定義。筆者認(rèn)為，將職業(yè)技能作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的一個(gè)階段具有十分重要的制度價(jià)值。
一、真正落實(shí)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》關(guān)于實(shí)務(wù)經(jīng)歷的要求
當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試內(nèi)容主要是專業(yè)知識(shí)，報(bào)名條件中對(duì)學(xué)歷要求較低、對(duì)專業(yè)沒(méi)有限制，也沒(méi)有實(shí)務(wù)經(jīng)歷的要求，更沒(méi)有職業(yè)技能的考試內(nèi)容。在取得全科合格證的考生中，有很多是非會(huì)計(jì)類專業(yè)的畢業(yè)生，或者是從事會(huì)計(jì)、審計(jì)以外職業(yè)的人員，他們沒(méi)有從事過(guò)審計(jì)等鑒證工作、甚至沒(méi)有會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)歷的，不具備執(zhí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的職業(yè)技能。
雖然《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第9條明確了申請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)的實(shí)務(wù)經(jīng)歷要求，即“從事審計(jì)業(yè)務(wù)工作二年以上的”，但是(1)在申請(qǐng)注冊(cè)提交的材料中僅要求提供“二名注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的注冊(cè)申請(qǐng)人從事審計(jì)業(yè)務(wù)二年以上證明表”，該材料不能證明“注冊(cè)申請(qǐng)人具備勝任能力”；(2)即使在會(huì)計(jì)師事務(wù)所“從事審計(jì)業(yè)務(wù)工作二年以上”，也并不一定代表已經(jīng)訓(xùn)練成了必要的職業(yè)技能。《考試改革方案》將職業(yè)技能作為考試內(nèi)容，可以排除不具備職業(yè)技能的人取得全科合格證；并使全科合格證取得者既具備了執(zhí)業(yè)所需的專業(yè)知識(shí)，也具備了更加重要的一定的職業(yè)技能，貫徹落實(shí)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》關(guān)于申請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)的實(shí)務(wù)經(jīng)歷規(guī)定。
二、體現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的職業(yè)導(dǎo)向
注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試是一項(xiàng)執(zhí)業(yè)資格考試，有很強(qiáng)的職業(yè)導(dǎo)向(為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)選拔和培養(yǎng)人才)。當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試以考專業(yè)知識(shí)為主，與職稱考試沒(méi)有什么區(qū)別，不能測(cè)試出考生是否具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)素質(zhì)情況；《考試改革方案》將職業(yè)技能作為考試范圍，更加明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的“選拔和培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師”的方向，使得沒(méi)有實(shí)務(wù)經(jīng)歷的考生將很難通過(guò)職業(yè)技能的考試。
由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試含金量高、聲譽(yù)高，取得全科合格證就意味著其在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論知識(shí)方面的高水平。當(dāng)前很多大企業(yè)在選拔或招聘會(huì)計(jì)主管、財(cái)務(wù)總監(jiān)等高級(jí)財(cái)務(wù)管理人員時(shí)均將通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試作為一個(gè)條件，并且似乎已經(jīng)形成了一種慣例；這種做法雖然不是很合理，實(shí)踐證明確實(shí)也是有利于工作的，因?yàn)橥ㄟ^(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試本身就有一種說(shuō)服作用，沒(méi)考取的人(即使其會(huì)計(jì)專業(yè)素質(zhì)更高)會(huì)對(duì)考取的人有一種尊重，他會(huì)服氣、愿意去服從考取的人的領(lǐng)導(dǎo)：在會(huì)計(jì)人員中也習(xí)慣的認(rèn)定全科合格證持有者擔(dān)任高級(jí)財(cái)務(wù)管理人員的正當(dāng)性和合法性。因此，很多考生參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試也并不是為了從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的，而是想通過(guò)考試為自己“鍍金”的，為自己以后就業(yè)、晉升創(chuàng)造條件。也有眾多的執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有終身職業(yè)的理念，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)做走向企業(yè)高級(jí)財(cái)務(wù)管理崗位的跳板?！犊荚嚫母锓桨浮穼I(yè)知識(shí)考試難度降低、增加了職業(yè)技能的考試內(nèi)容，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試改革成為選拔和培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的途徑?？梢栽谝欢ǔ潭壬蠝p少社會(huì)上“注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試是選拔和培養(yǎng)財(cái)務(wù)總監(jiān)、會(huì)計(jì)主管的考試”錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)；可以減少不打算從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的考生報(bào)考注冊(cè)會(huì)計(jì)師的動(dòng)力；可以增加執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)榮譽(yù)感，堅(jiān)定終身從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的信心；這樣以來(lái)，也就會(huì)減少當(dāng)前存在的不在會(huì)計(jì)師事務(wù)所專職執(zhí)業(yè)的掛名注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)象。
三、促進(jìn)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高勝任能力
職業(yè)技能作為考試內(nèi)容對(duì)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高其勝任能力也可以起到促進(jìn)作用?？忌腠樌ㄟ^(guò)職業(yè)技能考試科目，一般會(huì)選擇到會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)實(shí)務(wù)，這就對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出了為其安排“師傅”的要求；同時(shí)對(duì)作為“師傅“的執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也提出了很高的勝任能力上的要求，因?yàn)槿绻约簺](méi)有較高的勝任能力，就無(wú)法勝任輔導(dǎo)考生、評(píng)價(jià)考生績(jī)效的工作任務(wù)，無(wú)法有效地指導(dǎo)考生掌握職業(yè)技能。有能力指導(dǎo)考生掌握職業(yè)技能、輔導(dǎo)其通過(guò)職業(yè)技能考試，將成為該注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所勝任能力甚至執(zhí)業(yè)質(zhì)量的一個(gè)標(biāo)志(類似于高校研究生導(dǎo)師)，可以促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所重視和加強(qiáng)職業(yè)繼續(xù)教育，促使所內(nèi)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為獲取“師傅”資格或者做一個(gè)更稱職的“師傅”而樹立終身學(xué)習(xí)的職業(yè)理念，掌握更高水平的專業(yè)知識(shí)、職業(yè)技能、職業(yè)價(jià)值觀、道德與態(tài)度。
四、有利《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的施行
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》確立了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，明確了審計(jì)準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力提出了更高的要求。
例如，在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅滿足于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定“按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告”，因?yàn)閷徲?jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師視被審計(jì)單位及其環(huán)境的具體情況、根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果運(yùn)用職業(yè)判斷來(lái)確定審計(jì)程序；除了審計(jì)程序以外，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、重要性和測(cè)試項(xiàng)目的確定、評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)和得出審計(jì)結(jié)論等等都依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷；職業(yè)判斷貫穿于審計(jì)工作的全過(guò)程；審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中保持職業(yè)懷疑態(tài)度和職業(yè)謹(jǐn)慎，否則即使詳盡地執(zhí)行了審計(jì)程序也可能是違反了審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，要承擔(dān)法律責(zé)任；審計(jì)準(zhǔn)則還要求“對(duì)需要運(yùn)用職業(yè)判斷的所有重大事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄推理過(guò)程和相關(guān)結(jié)論?！睂徲?jì)準(zhǔn)則不能一勞永逸指出的解決審計(jì)中將會(huì)出現(xiàn)的任何問(wèn)題的方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要靈活運(yùn)用審計(jì)準(zhǔn)則，結(jié)合審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定針對(duì)具體情況創(chuàng)造性地使用審計(jì)程序，才能到達(dá)審計(jì)目標(biāo)。原則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定適用于所有被審計(jì)單位的具體的、詳細(xì)的通用審計(jì)程序，決定了審計(jì)不是機(jī)械的套用審計(jì)程序的簡(jiǎn)單勞動(dòng)，而是具有高強(qiáng)度和高靈活性的復(fù)雜勞動(dòng)，也就決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但要具備較高的專業(yè)知識(shí)，遵循一定的職業(yè)價(jià)值觀、道德和態(tài)度，更為重要的要有較高的“應(yīng)用審計(jì)準(zhǔn)則”、“邏輯思維”、“職業(yè)判
斷”、“職業(yè)懷疑態(tài)度”等等職業(yè)技能，能夠在審計(jì)實(shí)務(wù)中發(fā)揮自己的專業(yè)特長(zhǎng)，應(yīng)對(duì)包括舞弊在內(nèi)的各種重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在的理由和價(jià)值源泉?！犊荚嚫母锓桨浮穼⒙殬I(yè)技能列為考試內(nèi)容，無(wú)疑是符合《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的精神，也是有利于得以真正貫徹施行的。
五、對(duì)當(dāng)前不利于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力的執(zhí)業(yè)環(huán)境有很強(qiáng)的針對(duì)性
關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；職業(yè)道德建設(shè)；會(huì)計(jì)事業(yè)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德主要是指該職業(yè)應(yīng)該遵循的組織紀(jì)律和責(zé)任所在。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是一個(gè)很重要的工作崗位，不僅要遵守一定的道德操守，而且也要遵循重要的職業(yè)規(guī)范。注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵循相應(yīng)的職業(yè)規(guī)范，有以下兩個(gè)方面需要遵循：第一個(gè)是隨著我國(guó)會(huì)計(jì)事業(yè)的發(fā)展以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在其中的特殊地位隨之不斷發(fā)展形成的注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守的規(guī)范；第二個(gè)是我國(guó)頒布的法律中規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該遵循的日常工作以及活動(dòng)要求的法律法規(guī)等。在我國(guó)當(dāng)今社會(huì)環(huán)境下，很大一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的道德操守，進(jìn)而對(duì)當(dāng)前社會(huì)該職業(yè)工作人員缺乏相應(yīng)道德水平進(jìn)行了探討，隨之對(duì)這些現(xiàn)存的問(wèn)題提出應(yīng)對(duì)的措施以及方法。本文章寫作的意義在于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德水平，促進(jìn)這個(gè)行業(yè)的優(yōu)化發(fā)展。
一、完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范體系
我國(guó)政府也應(yīng)該重視會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)素質(zhì)的管理體系的建立，應(yīng)該從多方面角度考慮，推行真正的可徹底推行的道德管理準(zhǔn)則才是根本。會(huì)計(jì)師事務(wù)所則是可以根據(jù)當(dāng)前政府頒布的制度規(guī)定在結(jié)合當(dāng)前事務(wù)所發(fā)展情況的基礎(chǔ)上制定出最適宜的職業(yè)素質(zhì)準(zhǔn)則，并且要堅(jiān)持可持續(xù)發(fā)展道路的原則，為了事務(wù)所在未來(lái)發(fā)展的道路上更加順利就要保證事務(wù)所的專業(yè)化可以達(dá)到當(dāng)前社會(huì)的標(biāo)準(zhǔn)，并且要經(jīng)常改革創(chuàng)新以求進(jìn)步。為了減少會(huì)計(jì)師審核時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)，就必須要保證公平，在此基礎(chǔ)上才更有利于會(huì)計(jì)師在審核的過(guò)程中堅(jiān)守事業(yè)操守。我國(guó)國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師行業(yè)中存在著極大的漏洞，其中在真實(shí)公允保證這方面尤是如此，因此要保證會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展就一定要對(duì)當(dāng)前的職業(yè)道德準(zhǔn)則進(jìn)行改進(jìn)，我們可以從兩個(gè)方面看這個(gè)改進(jìn)過(guò)程：
1.在校階段的教育。這種模式所針對(duì)的對(duì)象就是會(huì)計(jì)專業(yè)的大?？粕Ｍ瑫r(shí)，我們建議各個(gè)大專院校開設(shè)相應(yīng)的會(huì)計(jì)從業(yè)道德課程，并逐漸將其必修化，而且也要要求教師能夠在教學(xué)環(huán)境融入道德教育的宗旨，貫穿整個(gè)課堂。
2.會(huì)計(jì)人員的在職教育。這個(gè)時(shí)候，會(huì)計(jì)類大學(xué)生已獲得畢業(yè)，步入職場(chǎng)，前期的職業(yè)道德教育將會(huì)發(fā)揮作用，正式工作后，還可以根據(jù)需要參加會(huì)計(jì)資格證考試，成為一名優(yōu)秀的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。當(dāng)前的會(huì)計(jì)領(lǐng)域整體呈現(xiàn)出一種供過(guò)于求的情況，由于現(xiàn)在市場(chǎng)上可提供服務(wù)的事務(wù)所眾優(yōu)難擇，由此就容易造成惡性競(jìng)爭(zhēng)。而在事務(wù)所之間進(jìn)行惡性競(jìng)爭(zhēng)的時(shí)候就容易對(duì)當(dāng)前的市場(chǎng)秩序產(chǎn)生不良的影響，就導(dǎo)致現(xiàn)在的會(huì)計(jì)行業(yè)中的沒(méi)有一個(gè)可以公平競(jìng)爭(zhēng)的平臺(tái)。為了對(duì)當(dāng)前的不良市場(chǎng)制度進(jìn)行改革，就要建立一個(gè)完善的管理制度，并且要嚴(yán)格的徹底的執(zhí)行此制度。事務(wù)所要學(xué)會(huì)自主建立一個(gè)信譽(yù)良好的品牌意識(shí)，當(dāng)前政府也要對(duì)這樣的新型化事務(wù)所進(jìn)行推廣，促進(jìn)更多的事務(wù)所改革發(fā)展，共同建造一個(gè)良好的市場(chǎng)秩序。對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)師管理制度進(jìn)行分析，針對(duì)其中的缺陷進(jìn)行改良，例：事務(wù)所琳瑯滿目，多不勝數(shù)，這時(shí)就可以對(duì)其進(jìn)行規(guī)劃，取締運(yùn)行不符合規(guī)定的事務(wù)所。要保證會(huì)計(jì)師領(lǐng)域的專業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)，給予會(huì)計(jì)師一個(gè)提供其個(gè)人意見(jiàn)的道路，只有保障其運(yùn)行正常并提供一個(gè)獨(dú) 立的工作環(huán)境，才可以促進(jìn)其更好的發(fā)展。
二、加強(qiáng)行業(yè)自律強(qiáng)化政府監(jiān)管
我們應(yīng)該關(guān)注兩個(gè)方面的革新，尤其要加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的教育力度：從行業(yè)自身的管理制度出發(fā)、在政府加強(qiáng)管理的基礎(chǔ)上。二者相結(jié)合，不斷的改善行業(yè)當(dāng)前的整體素質(zhì)和提供一個(gè)良性競(jìng)爭(zhēng)的公平性的平臺(tái)。應(yīng)當(dāng)前的社會(huì)發(fā)展情況而言，應(yīng)根據(jù)形勢(shì)變化逐步由以政府監(jiān)督為主轉(zhuǎn)變?yōu)檎O(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合的監(jiān)管模式。當(dāng)前，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，有關(guān)部門不光要持續(xù)抓好專項(xiàng)和重點(diǎn)檢查，也要將業(yè)務(wù)監(jiān)管延伸到審計(jì)業(yè)務(wù)的全過(guò)程，而且要開展突擊檢查工作，讓那些平時(shí)不嚴(yán)格要求自己的事務(wù)所受到突然襲擊，在整個(gè)社會(huì)形成震懾作用，進(jìn)而杜絕此類違法違規(guī)現(xiàn)象，特別是要抓好典型案例的偵查力度，并及時(shí)做好對(duì)社會(huì)的公開宣傳工作，與此同時(shí)，開設(shè)相關(guān)的研討會(huì)，加大學(xué)術(shù)交流，在行業(yè)內(nèi)起到一定的震撼作用。此外，相關(guān)監(jiān)督部門之間應(yīng)該做好充足的準(zhǔn)備，協(xié)調(diào)好有關(guān)工作，首先要重視財(cái)政部門同別的部門的關(guān)系，比如同審計(jì)、證券監(jiān)管等部門的關(guān)系。搭建順暢的合作交流渠道；二是要促進(jìn)財(cái)政部門內(nèi)部的合作交流，做到資源優(yōu)化，特別要明確地方財(cái)政部門內(nèi)部協(xié)調(diào)機(jī)制，同時(shí)要避免地方保護(hù)主義的出現(xiàn)。
三、加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的教育
主要通過(guò)系統(tǒng)有效的宣傳教育方式， 使注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到職業(yè)道德規(guī)范學(xué)習(xí)的必要性。運(yùn)用多元化的模式全面推廣、報(bào)道注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范。比如，可以通過(guò)流媒體制造正面輿論，誘使大眾選擇正確的價(jià)值觀，竭盡全力建設(shè)、完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的從業(yè)道德觀，并將正確的道德觀注入注冊(cè)會(huì)計(jì)師的腦海中，進(jìn)而提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德水準(zhǔn)，明確滿足道德規(guī)范的世界觀、人生觀和價(jià)值觀。宣傳教育的手段可以多樣化， 既可以通過(guò)大眾化的流媒體，諸如電視、網(wǎng)絡(luò)等，還可以選擇廣告公關(guān)、城市美化、聯(lián)合宣傳等方式進(jìn)行， 并且著重應(yīng)從正面進(jìn)行宣傳， 因?yàn)檫@樣宣傳的效果相對(duì)會(huì)更好。
參考文獻(xiàn)：
[1]陳漢文，王華.《安達(dá)信：事件與反思》.暨南大學(xué)出版社，2013 年第 1版.
1.1.1 審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為專業(yè)性審計(jì)工作的主體，必須具備一定的專業(yè)素養(yǎng)。即使有的人取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，但是其本身的專業(yè)能力與審計(jì)經(jīng)驗(yàn)并不能完全勝任工作。
為了盡可能的避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要做到以下幾個(gè)方面。
第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然已經(jīng)取得執(zhí)業(yè)資格，但是仍然要不斷的學(xué)習(xí)，要不斷的完善自己的知識(shí)結(jié)構(gòu)，要不斷的掌握新的知識(shí)。第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在剛剛開始工作的時(shí)候，要跟隨有工作經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)習(xí)，要不斷的積累經(jīng)驗(yàn)，這些經(jīng)驗(yàn)都是以后工作當(dāng)中的依靠，也是職業(yè)財(cái)富。第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要不斷的學(xué)習(xí)新的知識(shí)，要不斷完善知識(shí)結(jié)構(gòu)，要不斷的熟悉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際慣例，要熟練的應(yīng)用各種財(cái)務(wù)軟件，要不斷的了解各行業(yè)情況，這樣才能在工作當(dāng)中得心應(yīng)手，更好的工作。
1.1.2 審計(jì)人員的職業(yè)操守
第一，要有高度的敬業(yè)精神、職業(yè)道德和誠(chéng)信原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要在心中時(shí)時(shí)刻刻記得自己的職業(yè)是偉大高尚的，是由于自己的辛勤工作而保證了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的正常有序發(fā)展，如若缺失職業(yè)操守，便超過(guò)了自己的底線，也違背了自己工作的初衷。第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能有小團(tuán)體的思想，在審計(jì)工作中要從一而終，價(jià)格的下壓是無(wú)法保證審計(jì)工作高質(zhì)量的完成。第三，在審計(jì)工作當(dāng)中，成本是需要考慮的，但是并不是為一只考慮的，在受到委托之后要去想如何保證審計(jì)質(zhì)量，而不是一味的節(jié)約成本。
1.1.3 審計(jì)人員的獨(dú)立性
第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要有回避制度。對(duì)于審計(jì)人員的親屬、配偶和子女所開設(shè)的企業(yè)要進(jìn)行審計(jì)工作的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要回避。第二注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)參與被審計(jì)單位的各種形式的宴請(qǐng)和娛樂(lè)，這樣才能避免被審計(jì)單位而破壞注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意避免上層管理人員的授意而出現(xiàn)弄虛作假的情況，上層管理人員雖然回避了，但不排除授意下屬在審計(jì)工作過(guò)程當(dāng)中弄虛作假。
1.2 對(duì)于審計(jì)程序的適用
1.2.1 審計(jì)程序的選擇要合規(guī)、合理
第一，針對(duì)某些項(xiàng)目和科目，國(guó)家的審計(jì)準(zhǔn)則有明確規(guī)定的按照規(guī)定進(jìn)行審計(jì)。如果國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定，則按照行業(yè)慣例和行業(yè)經(jīng)驗(yàn)來(lái)選擇合適的審計(jì)程序，遇到特殊的則需要靈活處理。第二，針對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式過(guò)于復(fù)雜的，要先清楚的了解企業(yè)的實(shí)際狀況，以企業(yè)的實(shí)際狀況為基礎(chǔ)選擇合適的審計(jì)程序。第三，在對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表以及其他的財(cái)務(wù)資料進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候，通過(guò)各種合適恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，一定要了解清楚企業(yè)賬務(wù)的實(shí)際情況和實(shí)際記載數(shù)目，不能含糊。
1.2.2 審計(jì)程序的執(zhí)行要仔細(xì)
第一，對(duì)于審計(jì)程序的執(zhí)行要做到精確，決不能含糊，因?yàn)橐坏┌l(fā)現(xiàn)含糊的情況，則很可能會(huì)因?yàn)檫@個(gè)含糊而形成風(fēng)險(xiǎn)，在以后的環(huán)節(jié)當(dāng)中將風(fēng)險(xiǎn)放大，進(jìn)而影響整個(gè)審計(jì)過(guò)程。第二，對(duì)于審計(jì)程序的執(zhí)行要快速，不能拖沓。因?yàn)閷徲?jì)是對(duì)被審計(jì)單位某一個(gè)時(shí)間點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審查，如果審計(jì)程序的執(zhí)行過(guò)于拖沓，則不能對(duì)該時(shí)間點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行清除的了解。第三，?ι蠹瞥絳虻鬧蔥幸?清晰，不能審了一段時(shí)間的某項(xiàng)目，還沒(méi)有結(jié)束就又開始了新的項(xiàng)目的審計(jì)，以免出現(xiàn)混亂。
1.2.3 審計(jì)程序的結(jié)果要清晰
第一，審計(jì)結(jié)果的不能出現(xiàn)含糊的字眼，盡可能將所有的審計(jì)結(jié)果進(jìn)行制定標(biāo)準(zhǔn)和量化，這樣對(duì)審計(jì)結(jié)果的評(píng)價(jià)表述的準(zhǔn)確性將大大提高。第二，對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)的評(píng)價(jià)就是哪項(xiàng)資產(chǎn)的評(píng)價(jià)，在同一個(gè)文件夾當(dāng)中，盡可能的避免張冠李戴的情況出現(xiàn)。最后，審計(jì)結(jié)果的表述要清楚，不能有歧義和誤導(dǎo)的語(yǔ)句出現(xiàn)，在寫最后的評(píng)價(jià)的審計(jì)人員要反復(fù)閱讀之后，字字斟酌。
1.3 對(duì)于審計(jì)證據(jù)的收集
1.3.1 審計(jì)證據(jù)的收集范圍要合理
第一，針對(duì)某個(gè)項(xiàng)目的審計(jì)項(xiàng)目的范圍設(shè)置的合適，不能過(guò)窄也不能過(guò)寬，否則會(huì)直接影響審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。第二，審計(jì)證據(jù)收集范圍要明確，不能出現(xiàn)某個(gè)小項(xiàng)目可查可不差，那最后查還是不查，這將很為難審計(jì)人員。第三，審計(jì)證據(jù)的收集目標(biāo)要明確，準(zhǔn)備審查哪個(gè)項(xiàng)目就根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況設(shè)置審計(jì)范圍。
1.3.2 審計(jì)證據(jù)的收集方法要合適
【關(guān)鍵詞】 審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià);評(píng)價(jià)研究;注冊(cè)會(huì)計(jì)師
一、現(xiàn)有的評(píng)價(jià)指標(biāo)具有不全面性
描述會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)有很多,為了全面反映會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量,應(yīng)選取盡可能多的評(píng)價(jià)指標(biāo),將反映事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的各種因素都納入評(píng)價(jià)范圍。并從中抓住主要因素,以保證綜合評(píng)價(jià)的全面性和可信度。從這方面來(lái)說(shuō),評(píng)價(jià)指標(biāo)的數(shù)量不可能太少。
二、具體的評(píng)價(jià)指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)具有不完善性
如果要客觀地評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量,并比較不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的差異,就需要對(duì)這一指標(biāo)做作出具體的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),以統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)每家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。要客觀評(píng)價(jià)并比較不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量,就應(yīng)當(dāng)首先對(duì)各個(gè)指標(biāo)進(jìn)行量化。
三、單一的事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)具有片面性
從單個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)角度看,可以出現(xiàn)由于視角上、立場(chǎng)上的固有偏差,使單個(gè)指標(biāo)所形成的評(píng)價(jià)結(jié)論有一定片面性,必須依靠其他指標(biāo)來(lái)補(bǔ)充,從多個(gè)視角以多種方法進(jìn)行衡量,否則會(huì)使評(píng)價(jià)的結(jié)論缺乏公正性。
四、現(xiàn)有評(píng)價(jià)指標(biāo)的可操作性不強(qiáng)
審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)既解決實(shí)際問(wèn)題,又應(yīng)當(dāng)便于操作。事實(shí)上,有時(shí)從理論上分析的某一評(píng)價(jià)指標(biāo),由于數(shù)據(jù)采集太困難、計(jì)算太復(fù)雜或含義不直觀等原因無(wú)法被采用。追求“實(shí)用性”是達(dá)到評(píng)價(jià)指標(biāo)有效性的必要條件,在設(shè)計(jì)審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí),要考慮這一點(diǎn)。
五、現(xiàn)有評(píng)價(jià)指標(biāo)的針對(duì)性不強(qiáng)
評(píng)價(jià)審計(jì)工作質(zhì)量,首先要考慮的是誰(shuí)來(lái)評(píng)價(jià)的問(wèn)題。評(píng)價(jià)者的認(rèn)識(shí)角度和利益關(guān)系決定了他的評(píng)價(jià)目的和其他評(píng)價(jià)要素的選取。
六、加強(qiáng)和改進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管
1.理順行業(yè)監(jiān)管體系。要理順注冊(cè)會(huì)計(jì)師政府監(jiān)管與行業(yè)監(jiān)管體系之間的關(guān)系,建議采取在財(cái)政部下面分設(shè)一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理部門的辦法,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行管理和監(jiān)督,職責(zé)包括:(1)制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技術(shù)資格條件和標(biāo)準(zhǔn);(2)審查建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的申請(qǐng)資料;(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)法律、法規(guī)的制定;(4)審查批準(zhǔn)行業(yè)自律組織制定的職業(yè)道德準(zhǔn)則和業(yè)務(wù)規(guī)范;(5)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)控;(6)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)市場(chǎng)進(jìn)行管理;(7)從法律制度上明確規(guī)定政府各監(jiān)管部門與行業(yè)協(xié)會(huì)的職責(zé)權(quán)限范圍及相應(yīng)的地位。
2.加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管,加強(qiáng)對(duì)違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則行為的懲戒,增強(qiáng)事務(wù)所保持獨(dú)立性的外在壓力。(1)必須明確賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理機(jī)構(gòu)以懲戒權(quán),以確保協(xié)會(huì)行業(yè)管理的權(quán)威性;(2)盡快建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒委員會(huì)、技術(shù)鑒定委員會(huì),以對(duì)違法違紀(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所予以嚴(yán)肅處理;(3)修訂完善現(xiàn)行的年檢辦法和檢查制度,完善并頒布注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒規(guī)則,使監(jiān)管工作做到制度化、規(guī)范化;(4)補(bǔ)充并完善現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則及規(guī)范體系,并跟蹤制定新的審計(jì)準(zhǔn)則及規(guī)范,為加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管提供技術(shù)支持;(5)盡快修訂并補(bǔ)充行業(yè)規(guī)章制度及配套措施;(6)修訂和完善《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》,切實(shí)執(zhí)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)舉報(bào)工作暫行規(guī)定》,加大查處注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法、違紀(jì)行為的處罰力度。
3.加強(qiáng)行業(yè)協(xié)會(huì)建設(shè),完善行業(yè)自律管理機(jī)制。(1)加強(qiáng)職業(yè)團(tuán)體定位,增強(qiáng)自身的獨(dú)立性。目前的中注協(xié)是一個(gè)半官方組織,而非民間自律性組織。應(yīng)改革現(xiàn)行協(xié)會(huì)組織結(jié)構(gòu),強(qiáng)化決策機(jī)構(gòu)對(duì)協(xié)會(huì)工作的監(jiān)督及指導(dǎo),擴(kuò)大執(zhí)業(yè)人員在理事會(huì)中的比重;(2)建立各類專業(yè)委員會(huì)、研究會(huì)及特別委員會(huì),包括:懲戒、調(diào)查、執(zhí)業(yè)責(zé)任認(rèn)定、注冊(cè)、考試、審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德、職業(yè)教育等,充分發(fā)揮有關(guān)專家及協(xié)會(huì)成員在日常決策及監(jiān)管中和重要作用;(3)建立健全各項(xiàng)業(yè)務(wù)的監(jiān)管制度,包括:會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)報(bào)備制度、事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量評(píng)價(jià)制度、注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)評(píng)審和專業(yè)輔導(dǎo)制度;(4)加強(qiáng)道德建設(shè)。一是在全行業(yè)進(jìn)行誠(chéng)信教育,二是建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人信用制度和事務(wù)所信用體系,促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量;(5)建立審計(jì)失誤揭示機(jī)制。富有效率的失誤揭示機(jī)制,有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避風(fēng)險(xiǎn),從而避免審計(jì)失敗;(6)建立有效的行業(yè)處罰、法律制裁及分險(xiǎn)分擔(dān)機(jī)制,增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)及其獨(dú)立性。
參考文獻(xiàn)
[1]孫坤.《獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量保證論》.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2005
