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會計憑證是登記會計賬簿的依據(jù),根據(jù)核對的會計賬簿定期編制會計報表,為保證會計報表的準(zhǔn)確性,需要定期或不定期地對企業(yè)的財產(chǎn)進(jìn)行清查,核對會計賬簿的真實性。
二、會計實務(wù)一般流程與基礎(chǔ)會計課程章節(jié)之間聯(lián)系
案例:甲公司從外地購入A材料40000元,B材料20000元(不考慮稅金）,材料已驗收入庫,款項尚未支付。要求:1、編制原始憑證和記賬憑證。2、分別登記明細(xì)分類帳和總賬。3、根據(jù)賬簿資料填制會計報表中相關(guān)數(shù)據(jù)。
(一）取得或填制原始憑證并根據(jù)原始憑證編制記賬憑證
首先,作為甲公司來說,A材料和B材料各增加40000元和20000元,即一項資產(chǎn)的增加,同時款項尚未支付,又是一項應(yīng)付而未付款的義務(wù)的增加,即一項負(fù)債增加;這筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)對于甲公司來說,既有權(quán)利的變動又有義務(wù)變動。這一流程涉及到第二章中會計的對象、會計對象要素(如資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用、利潤）等相關(guān)的會計基礎(chǔ)理論。其次,甲公司應(yīng)作如下會計分錄借:原材料一A材料40000一B材料20000貸:應(yīng)付賬款60000本案例中會計科目(或會計賬戶）即指會計分錄中的“原材料”和“應(yīng)付賬款”?？梢郧宄姆从臣坠敬斯P經(jīng)濟業(yè)務(wù),會計分錄中的“借”和“貸”是借貸記賬法下的記賬符號,借方反映原材料,后面還要加A材料和B材料的核算,貸方反映應(yīng)付賬款,以及應(yīng)付賬款的金額.這就是第三章復(fù)式記賬中借貸記賬法以及總分類賬戶與明細(xì)分類賬戶的相關(guān)內(nèi)容。在具體會計實務(wù)中,往往是將會計分錄上所反映的內(nèi)容體現(xiàn)在記賬憑證上,記賬憑證上除反映會計分錄的三個要素,即借貸方向、會計科目、金額外,還需填列日期、摘要、編號等相關(guān)內(nèi)容。這是第五章會計憑證中涉及的。
(二）登記會計賬簿。
理論第六章講述的登記會計賬簿內(nèi)容聯(lián)系具體的會計實務(wù),要求一是準(zhǔn)確,完整,將會計憑證日期、編號、內(nèi)容摘要、金額等資料逐項計入賬內(nèi);二是對于每一項會計事項,既要計入總賬,還要計入該總賬所屬的明細(xì)賬;三是登記完畢后,要在記賬憑證上簽名或者蓋章,并注明已經(jīng)登賬的符號。各種賬簿應(yīng)按頁次順序連續(xù)登記,不得跳行、隔頁,凡需要結(jié)出余額的賬戶,結(jié)出余額后,應(yīng)當(dāng)在“借或貸”等欄內(nèi)寫明“借”或者“貸”等字樣。沒有余額的賬戶,應(yīng)當(dāng)在“借或貸”等欄內(nèi)寫“平”字,并在余額欄內(nèi)用“0”表示。
(三）財產(chǎn)清查。
上述案例中,為保證會計賬簿記錄的真實、正確,甲公司必須定期或不定期地進(jìn)行財產(chǎn)清查,即賬簿記錄中原材料一A材料的賬面數(shù)額與實際結(jié)存數(shù)額的差異等情況,避免和及時糾正會計記錄中出現(xiàn)漏記、重記或計算錯誤,為經(jīng)濟管理提供可靠的信息,做到賬實相符,這是第七章的財產(chǎn)清查。
(四）編制會計報表。
小企業(yè)作為我國國民經(jīng)濟的重要組成部分，在繁榮市場、充分就業(yè)、發(fā)展高新技術(shù)、推動專業(yè)化分工方面發(fā)揮著不可替代的顯著作用。但由于小企業(yè)的自身特點和實際情況，主要以大中型企業(yè)為對象的會計準(zhǔn)則和制度顯然不適合在小企業(yè)施行。為了簡化和規(guī)范小企業(yè)的會計核算，保證會計信息的真實、完整，切實滿足會計信息使用者的需要，促進(jìn)中小企業(yè)的健康發(fā)展，我國財政部了《小企業(yè)會計制度》（草案），2005年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)執(zhí)行。此前，較多的小企業(yè)直接使用并不適用的行業(yè)會計制度，有的企業(yè)雖然在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了制訂、修改、補充等，但未經(jīng)董事會等討論通過。小企業(yè)財會人員的業(yè)務(wù)水平普遍偏低，企業(yè)財務(wù)制度執(zhí)行隨意性大，會計核算不規(guī)范，會計報表不能真實反映企業(yè)的實際情況，而且事先分析預(yù)測控制手段少，財務(wù)管理方式不適應(yīng)企業(yè)整體管理要求和企業(yè)發(fā)展的需要，應(yīng)積極采取改進(jìn)措施。
一、企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身規(guī)模和管理要求完善以下財務(wù)制度
（一）貨幣資金管理
明確庫存現(xiàn)金最高限額，支票印鑒由會計、出納分別保管，每季度由財務(wù)負(fù)責(zé)人組織對出納的銀行存款、銀行對賬單、庫存現(xiàn)金進(jìn)行核對，每月編制收支平衡計劃，必要的資金分級歸口管理和分級審批制度。
（二）實物資產(chǎn)管理
應(yīng)明確實物資產(chǎn)采購各環(huán)節(jié)的責(zé)任人，以及確定采購方式、供應(yīng)商選擇方法、采購價格、貨物驗收、入倉手續(xù)、付款方法等制度要求，明確實物資產(chǎn)保管使用責(zé)任人責(zé)任制，明確實物資產(chǎn)盤點檢查制度。
（三）銷售收入管理
應(yīng)建立銷售合同和銷售價格確定審批制度，銷售開票與結(jié)算制度，倉庫發(fā)貨制度，銷售退回、折扣、折讓制度，以及貨款回籠責(zé)任制。
（四）工程項目和對外投資管理
應(yīng)明確項目投資的前期調(diào)查和可行性分析、決策程序，付款審批以及投資過程中的監(jiān)督和完成后的管理，財務(wù)反映方法等制度。
（五）成本費用管理
企業(yè)應(yīng)事先確定年度成本費用開支計劃和成本消耗定額，并進(jìn)行季、月細(xì)化。確定成本費用分級歸口管理和相應(yīng)的考核責(zé)任制，每月進(jìn)行成本費用考核和評價，每季進(jìn)行成本費用對比分析和成本費用預(yù)測工作。
（六）會計核算政策
應(yīng)分析確定壞賬準(zhǔn)備提取方法，存貨計價方法，固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限以及殘值比率，無形資產(chǎn)攤銷年限及方法，外幣折算方法，所得稅核算方法等會計政策。
（七）財會學(xué)習(xí)和崗位交流制度
企業(yè)應(yīng)確定具體的財會人員學(xué)習(xí)培訓(xùn)制度和工作崗位交流制度，促進(jìn)財會人員提高業(yè)務(wù)水平和工作能力。
二、企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》應(yīng)注重區(qū)別原財會核算方法
《小企業(yè)會計制度》規(guī)定的許多會計核算、賬務(wù)處理和以前的“兩則兩制”有較大區(qū)別，企業(yè)應(yīng)特別注意以下方面：
（一）收入確認(rèn)
根據(jù)《小企業(yè)會計制度》，企業(yè)銷售商品應(yīng)同時滿足四個條件才能確認(rèn)收入，即“已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量?！逼髽I(yè)應(yīng)注意改變原來按收訖價款或取得索取價款憑據(jù)（取得收款權(quán)力）時確認(rèn)營業(yè)收入的做法。
（二）固定資產(chǎn)折舊
《小企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)折舊年限和凈殘值，并按固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式選擇固定資產(chǎn)折舊方法。企業(yè)應(yīng)注意改變原按國家規(guī)定確定固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限、凈殘值和折舊方法。
（三）資產(chǎn)期末價值確定
根據(jù)《小企業(yè)會計制度》，各項資產(chǎn)期末價值的確定要求按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，即成本（賬面價值）低于可變現(xiàn)凈值時，按成本（賬面價值）計價；當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于成本（賬面價值）時，按可變現(xiàn)凈值計價。小企業(yè)制度要求對短期投資、存貨及應(yīng)收款項計提減值準(zhǔn)備。因此，企業(yè)應(yīng)至少于每年年末將資產(chǎn)成本（賬面價值）和市場價值（可變現(xiàn)凈值）進(jìn)行對比分析，確定是否應(yīng)計提資產(chǎn)減值（跌價）準(zhǔn)備，確保資產(chǎn)價值的真實性。
（四）會計核算內(nèi)容和方法有較大變化
執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》后，會計核算內(nèi)容和方法有較大變化的內(nèi)容有：壞賬準(zhǔn)備的計提，融資、投資的作價及核算方法，債務(wù)重組，非貨幣交易，關(guān)聯(lián)方交易，資本化利息，或有事項，資產(chǎn)負(fù)債日后事項等經(jīng)濟業(yè)務(wù)。處理這些經(jīng)濟業(yè)務(wù)時應(yīng)注意改變原來按“兩則兩制”進(jìn)行的會計核算和財務(wù)處理方法。
三、在加強財會管理過程中應(yīng)注意做好的幾項工作
（一）小企業(yè)應(yīng)定期檢查、總結(jié)、考核財務(wù)制度的執(zhí)行情況，適時修改、完善財務(wù)管理制度，并經(jīng)公司董事會等高級管理層討論通過，確保財務(wù)制度的有效實施。
（二）財務(wù)部門應(yīng)積極參與企業(yè)管理，注重企業(yè)經(jīng)濟活動的事先預(yù)測和控制，在進(jìn)行經(jīng)濟分析和通報財會信息前與相關(guān)部門進(jìn)行必要的數(shù)據(jù)核對，使會計核算結(jié)果真實反映企業(yè)經(jīng)濟活動的狀況。
（三）財務(wù)負(fù)責(zé)人應(yīng)履行經(jīng)濟監(jiān)督的職能，參與企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任制考核，審核企業(yè)的重大投資、利益分配等工作。
（四）小企業(yè)應(yīng)健全會計核算的基礎(chǔ)工作，定期進(jìn)行實物資產(chǎn)盤點和債權(quán)債務(wù)函證，對賬務(wù)處理經(jīng)常進(jìn)行自責(zé)和核對。
（五）注重人才的引進(jìn)和培養(yǎng)，建立一支符合企業(yè)發(fā)展需要的財（下轉(zhuǎn)第84頁）（上接第82頁）會隊伍。
四、對會計信息的要求
從使用者的角度來看，最重要、最基本的是會計信息的“決策有用性”，它取決于相關(guān)性和可靠性。
（一）相關(guān)性
相關(guān)性通常是指與決策相關(guān)的特性。根據(jù)財務(wù)會計準(zhǔn)則說明（SFAC）第2號的規(guī)定，會計信息只有具備“導(dǎo)致差別”的能力，才能確定它與某一決策相關(guān)?！皩?dǎo)致差別”是指這樣一種狀態(tài)：在原來提供信息的基礎(chǔ)上，既可增加也可減少信息，以減少經(jīng)濟事件的不確定性。一般來說，只有當(dāng)會計信息同時具備了及時性、預(yù)測價值和反饋價值時，才能說會計信息具有了相關(guān)性。這就要求財務(wù)報告應(yīng)盡可能地滿足使用者的信息需要，而信息需要由使用者決策目標(biāo)、決策手段和條件所決定。
（二）可靠性
這是制約會計信息提供的另一基本條件。如果所提供的會計信息不真實，那么它對使用者來說，不僅沒有用，甚至可能起負(fù)作用。可靠性，從使用者角度來講，指使用者對信息的可信賴程度做出的估計；從信息提供的角度來看，是指會計信息應(yīng)能如實表述所要反映的對象，尤其要做到不偏不倚地描述經(jīng)濟活動的過程和結(jié)果，為使用者提供通用目的的信息。另外，可靠性還包含可驗證性，這是由會計信息的真實性決定的，盡管在會計信息的加工過程中，不排除主觀判斷，但是應(yīng)保證不同的提供者采用相同的計量方法都能得出同樣的結(jié)果，這樣可以減少對信息的人為干擾、操縱，從而保證信息的可靠性。
【關(guān)鍵詞】相關(guān)稅費；實質(zhì)重于形式；非貨幣性資產(chǎn)交換
在企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中，相關(guān)稅費具有以下特點：出現(xiàn)頻率高但總是一筆帶過；看似簡單但理解和運用中爭議很大。如基本準(zhǔn)則、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組等準(zhǔn)則中多次出現(xiàn)相關(guān)稅費，但并未進(jìn)行系統(tǒng)的理論分析。在舉例講解時，例題大多不考慮相關(guān)稅費。而相關(guān)稅費做為實務(wù)中不可避免與忽略的問題，由于理論和實例指引的缺失，其會計處理存在較大的爭議，至今未有定論。
一、相關(guān)稅費會計處理概況
對具體準(zhǔn)則中涉及的相關(guān)稅費進(jìn)行歸納總結(jié)，其會計處理主要包括以下四種情形：
（一）計入資產(chǎn)成本
如存貨準(zhǔn)則規(guī)定：存貨的采購成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。
（二）計入資產(chǎn)處置損益
如固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。
（三）直接計入當(dāng)期損益（除資產(chǎn)處置損益之外）
如金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則規(guī)定：對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費用（交易費用中包含相關(guān)稅費）應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益。
（四）計入債務(wù)初始計量金額或沖減資本公積
如企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定：為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入（資本公積），溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。
二、相關(guān)稅費會計處理中存在的問題
以上四種方式基本涵蓋了相關(guān)稅費所有的會計處理。但在理解和執(zhí)行中仍然存在困惑，致使同一筆交易有不同的處理結(jié)果，降低了會計信息的可靠性、相關(guān)性和可比性。
如在非貨幣性資產(chǎn)交換中，有些會計處理將相關(guān)稅費視為企業(yè)為換入資產(chǎn)付出的代價，全額計入換入資產(chǎn)的成本；有的將相關(guān)稅費一律計入換出資產(chǎn)的處置損益；還有些對相關(guān)稅費進(jìn)行區(qū)分，為換入資產(chǎn)發(fā)生的計入換入資產(chǎn)的成本，為換出資產(chǎn)發(fā)生的計入換出資產(chǎn)的處置損益。以上多種做法使會計處理產(chǎn)生了混亂。
三、相關(guān)稅費的會計處理：實質(zhì)重于形式
鑒于相關(guān)稅費形式和功能上的多樣性，難以總結(jié)出其固定的會計處理模式。筆者認(rèn)為，在對相關(guān)稅費進(jìn)行會計處理時，不能流于形式，簡單的按受益對象、價外稅和價內(nèi)稅等對相關(guān)稅費進(jìn)行分類和會計處理，應(yīng)把握相關(guān)稅費的經(jīng)濟實質(zhì)，將實質(zhì)重于形式原則貫穿于其會計處理的全過程
本部分以相關(guān)稅費會計處理爭議最大的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則為例，分析如何運用實質(zhì)重于形式原則對相關(guān)稅費進(jìn)行處理。
（一）具有補價性質(zhì)的相關(guān)稅費
在非貨幣性資產(chǎn)交換中，如果相關(guān)稅費具有補價性質(zhì)，其實質(zhì)是企業(yè)為換入資產(chǎn)付出的代價（或得到的補償），無論涉及的是價內(nèi)稅還是價外稅，均應(yīng)計入（或調(diào)整）換入資產(chǎn)的入賬價值。
如甲企業(yè)以公允價值為100萬元的存貨換入乙企業(yè)公允價值為117萬元的商標(biāo)權(quán)。由于企業(yè)換出存貨應(yīng)視同銷售，開具了增值稅專用發(fā)票，但對方未另行支付增值稅，也不涉及補價。該交易中企業(yè)換入、換出資產(chǎn)的公允價值不相同，但考慮隱含的稅金，該交易為等價交換。因此，甲企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票具有補價性質(zhì)，相當(dāng)于支付的補價，雖然增值稅屬于價外稅，但應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本。甲企業(yè)換入的商標(biāo)權(quán)的入賬價值為117萬元（換出資產(chǎn)的公允價值100萬元加上增值銷項稅額17萬元），乙企業(yè)換入存貨的入賬價值為100萬元（換出資產(chǎn)的公允價值117萬元減去增值稅進(jìn)項稅額17萬元）。
（二）不具有補價性質(zhì)的相關(guān)稅費
在非貨幣性資產(chǎn)交換中，對于不具有補價性質(zhì)的相關(guān)稅費，也應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)進(jìn)行會計處理。其中，增值稅作為價外稅，不同于其他稅費，應(yīng)單獨分析。
1.不含增值稅的相關(guān)稅費
不具有補價性質(zhì)的相關(guān)稅費，應(yīng)分析其實質(zhì)，按照“誰受益誰承擔(dān)”的原理進(jìn)行會計處理。在以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換中，為換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本；為換出資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費應(yīng)計入換出資產(chǎn)的處置損益。在以賬面價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換中，由于不確認(rèn)換出資產(chǎn)的處置損益，為換出資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費應(yīng)直接計入當(dāng)期損益，不得計入換入資產(chǎn)的入賬價值，否則將違背謹(jǐn)慎性要求。如在非貨幣性資產(chǎn)交換中，雙方約定：甲企業(yè)負(fù)責(zé)將換出的商品運抵乙企業(yè)，并自行將換入的資產(chǎn)運至本企業(yè)。當(dāng)采用公允價值計量時，甲企業(yè)支付的第一筆運輸費應(yīng)計入換出資產(chǎn)的處置損益，第二筆運輸費計入換入資產(chǎn)的成本。當(dāng)采用賬面價值計量時，甲企業(yè)支付的第一筆運輸費應(yīng)直接計入當(dāng)期損益，支付的第二筆運輸費計入換入資產(chǎn)的入賬價值。
2.不具有補價性質(zhì)的增值稅
對于在非貨幣性資產(chǎn)交換中發(fā)生的不具有補價性質(zhì)的增值稅額，應(yīng)根據(jù)其是否單獨收付，分別進(jìn)行會計處理。
如果增值稅單獨收付，其實質(zhì)是交易雙方以增值稅專用發(fā)票和貨幣資產(chǎn)進(jìn)行的等價交換，與換入資產(chǎn)的入賬價值和換出資產(chǎn)的處置損益沒有關(guān)系，應(yīng)單獨進(jìn)行會計處理。開具增值稅專用發(fā)票一方，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額外）”。收取發(fā)票一方，借記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”，貸記“銀行存款”。
如果增值稅不具有補價性質(zhì)，又未單獨收付，其實質(zhì)是開具增值稅專用發(fā)票一方在非貨幣性資產(chǎn)交換中作出的讓步，是企業(yè)在非日?；顒又邪l(fā)生的損失，應(yīng)直接計入當(dāng)期損益，借記“營業(yè)外支出”，貸記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額外）”。收取發(fā)票一方由于對方的讓步，形成的利得，直接計入當(dāng)期損益，借記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”，貸記“營業(yè)外收入”。
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［關(guān)鍵詞］商譽;減值測試;資產(chǎn)組;資產(chǎn)組組合
［中圖分類號］F274 ［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A ［文章編號］1005-6432（2011）5-0070-01
1 商譽及來源
商譽是指能在未來為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟價值,或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力(如社會平均投資回報率)的資本化價值。商譽是企業(yè)整體價值的組成部分。商譽從其來源看,可以分為自創(chuàng)商譽和外購商譽兩大部分。本文只介紹外購商譽,即合并商譽。提到合并,新會計準(zhǔn)則在考慮中國經(jīng)濟發(fā)展實際情況的基礎(chǔ)上,借鑒國際會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定,將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
2 商譽減值測試的基本要求
新會計準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)合并所形成的商譽,至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。
資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合,其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組合。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由與創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)構(gòu)成。資產(chǎn)組一經(jīng)確定后,在各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致,不能隨意變更。
為了進(jìn)行資產(chǎn)減值的測試,因企業(yè)合并形成的商譽賬面價值,應(yīng)當(dāng)自購買之日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中。每年年度終了進(jìn)行的減值測試,可以較好地反映商譽的實際情況,為報表使用者提供了現(xiàn)存商譽價值和企業(yè)資產(chǎn)價值的真實信息。
3 商譽減值測試的方法與會計處理
上面提到,為了進(jìn)行資產(chǎn)減值的測試,因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值,應(yīng)當(dāng)自購買之日起,按照合理的方法攤銷到相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中。例如，甲企業(yè)在收購乙企業(yè)的過程中,確認(rèn)的商譽價值是50萬元,企業(yè)的資產(chǎn)組分三組：其中應(yīng)收賬款組賬面價值100萬元、存貨組200萬元、固定資產(chǎn)組400萬元。按照資產(chǎn)組中各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進(jìn)行分?jǐn)?分?jǐn)偙壤秊?%。
按照分?jǐn)偟谋壤嬎惆套u的資產(chǎn)組的賬面價值：應(yīng)收賬款170萬元(100+70)、存貨214萬元(200+14)、固定資產(chǎn)428萬元(400+28)。
企業(yè)在會計年末對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試,如果發(fā)現(xiàn)包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合發(fā)生減值跡象,應(yīng)當(dāng)按照以下步驟處理：
首先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試,計算可收回金額,并與相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價值相比較,確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失；然后再對包含所分?jǐn)偵套u的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試,比較這些資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合(包含所分?jǐn)偟纳套u的賬面價值部分)與其可收回金額,如果相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值,應(yīng)確認(rèn)為商譽減值,但需要注意的是,確認(rèn)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的商譽減值損失不應(yīng)當(dāng)超過其分?jǐn)偟慕痤~。對于超出的部分應(yīng)歸屬于該資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的減值損失。
根據(jù)減值測試的結(jié)果,做會計處理借記資產(chǎn)減值損失,貸記商譽減值準(zhǔn)備或者相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等科目。
我們?nèi)砸陨厦胬}來說明一下,假設(shè)企業(yè)在年終,各項資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試,計算可收回金額情況如下：
(1)應(yīng)收賬款組可收回金額150萬元,查其資產(chǎn)組賬面價值是100萬元,沒有發(fā)生資產(chǎn)減值損失(150-100)；包含分?jǐn)偵套u的賬面價值是170萬元,發(fā)生商譽減值損失20萬元(150-170)。
(2)存貨組可收回金額220萬元,查其資產(chǎn)組賬面價值200萬元(220-200)沒有發(fā)生資產(chǎn)減值損失；包含分?jǐn)偵套u的資產(chǎn)組賬面價值214萬元沒有發(fā)生商譽減值損失(220-214)。
(3)固定資產(chǎn)組可收回金額380萬元,查其資產(chǎn)組賬面價值400萬元,發(fā)生資產(chǎn)減值損失20萬元,包含分?jǐn)偵套u的資產(chǎn)組的賬面價值428萬元,這個資產(chǎn)組不僅發(fā)生了商譽減值,而且發(fā)生了資產(chǎn)的減值。對于商譽減值的確認(rèn)應(yīng)該是28萬元。根據(jù)分析的情況,該企業(yè)要作如下的會計處理：
借：資產(chǎn)減值損失680000
貸：商譽減值準(zhǔn)備 480000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200000
4 商譽減值測試法在運用中存在的問題
會計準(zhǔn)則規(guī)定：一經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回,這種做法,可以防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計提進(jìn)行利潤操控。但是這種處理方法也不可避免的存在著一些潛在問題：由于商譽難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流,必須要與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合結(jié)合進(jìn)行減值測試。而相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的本身就是一個很難圈定的范圍。對于生產(chǎn)不同類別產(chǎn)品的不同企業(yè),其相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在著很大的差異,即使是生產(chǎn)統(tǒng)一產(chǎn)品的同類企業(yè),由于其內(nèi)部管理體制、產(chǎn)品生產(chǎn)工藝流程、經(jīng)營銷售渠道等的不同,相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合也各有不同。
進(jìn)一步講,即使在一個企業(yè)內(nèi)部,由于季節(jié)性、周期性的變化,生產(chǎn)技術(shù)的變革,管理方式的改進(jìn),再如企業(yè)外部宏觀環(huán)境的變換也會使資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合發(fā)生變化,因此,對于相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認(rèn)具有一定的任意性,范圍的大小圈定都會直接影響商譽減值損失的計算結(jié)果；另外,減值測試有一定的復(fù)雜性,執(zhí)行難度較大,要耗費較多的人力、物力和時間。
我國新準(zhǔn)則第8號《資產(chǎn)減值》規(guī)定對商譽的處理由原來的10年系統(tǒng)攤銷法改為減值測試法,并且在指南上規(guī)定商譽的減值測試法采用“一步式”測試法,對于習(xí)慣將商譽視為無形資產(chǎn)而進(jìn)行系統(tǒng)攤銷的我國會計人員而言,面對全新的商譽會計處理,將在理論和實務(wù)上遇到不少問題。
(1)在計量問題上,新準(zhǔn)則規(guī)定需要對合并商譽進(jìn)行至少每年一次的減值測試,測試時需要計量商譽所屬的最小現(xiàn)金流入單元的公允價值。而目前我國的資本市場遠(yuǎn)不如西方發(fā)達(dá)。在流動性方面,不流通的國有股仍然占了多數(shù),導(dǎo)致市場報價也并非公允,因此對公允價值的取值是使用商譽減值測試法的最大難題。另外,如何準(zhǔn)確判斷商譽所屬的最小現(xiàn)金流入單元,也會影響商譽減值測試的準(zhǔn)確性。由于最小現(xiàn)金流入單元中包含其他可辨認(rèn)資產(chǎn),將商譽劃分到不同的最小現(xiàn)金流入單元,其公允價值的不同又將影響商譽減值額的準(zhǔn)確性。
(2)我國新準(zhǔn)則對商譽的處理采用與國際會計準(zhǔn)則一致的“一步式”減值測試方法,該方法遵循謹(jǐn)慎性原則,對最小現(xiàn)金流入單元的減值額,首先沖銷未來收益不確定的商譽而不計量商譽的公允價值,并且在今后產(chǎn)生資產(chǎn)增值時也不予轉(zhuǎn)回。但商譽作為資產(chǎn)的一部分,同其他可辨認(rèn)資產(chǎn)一樣也擁有給企業(yè)帶來未來收益的能力,在減值測試時不計算商譽的公允價值而測試其是否減值,等于否認(rèn)商譽同其他資產(chǎn)具有相同的特性,并且也不能得出商譽真正的減值額。
關(guān)鍵詞：價值鏈；價值管理模式會計；基礎(chǔ)問題
中圖分類號：F208
文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
文章編號：1672-3198(2009)09-0169-02
1 價值管理模式會計產(chǎn)生的背景
1.1 社會生產(chǎn)、經(jīng)濟環(huán)境的變化
近年來，隨著科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展和全球化的加速，企業(yè)間的競爭越來越激烈，生產(chǎn)的進(jìn)步帶來了勞動分工的日益細(xì)化，同時經(jīng)濟一體化又使得產(chǎn)業(yè)部門之間的聯(lián)系日益緊密。傳統(tǒng)管理會計產(chǎn)生于環(huán)境相對穩(wěn)定的工業(yè)經(jīng)濟時代，已不適應(yīng)當(dāng)今新的企業(yè)競爭環(huán)境。同時，市場營銷、人力資源管理、財務(wù)管理、物流、研發(fā)等輔助職能在一個企業(yè)里或作為獨立的企業(yè)所扮演的角色也日趨重要。在這種情況下，許多企業(yè)都開始重新審視自己的經(jīng)營機制、管理模式、業(yè)務(wù)流程和組織結(jié)構(gòu)等企業(yè)戰(zhàn)略優(yōu)勢的核心要素。與之相適應(yīng)，一種基于建立企業(yè)長期競爭優(yōu)勢的“價值創(chuàng)造型企業(yè)”應(yīng)運而生。所謂價值創(chuàng)造型企業(yè)，就是以顧客滿意度為價值取向，以價值鏈理論為依據(jù)，通過價值創(chuàng)造機制、價值評價機制和價值分配機制的共同作用，謀求企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，實現(xiàn)企業(yè)長期價值最大化。
1.2 管理思想的變革
在會計理論研究中，對會計的認(rèn)識可以概括為“會計信息系統(tǒng)論”和“會計管理活動論”兩種基本觀點。價值鏈會計建立在會計管理活動論的基礎(chǔ)之上，將價值運動作為會計管理的對象，將價值增值作為會計管理的目標(biāo)。既然會計分為財務(wù)會計與管理會計兩大領(lǐng)域，那么，價值鏈會計自然可以分為價值鏈財務(wù)會計與價值管理模式會計。管理會計重視信息的再加工，也就是利用模型或方法對信息進(jìn)行加工整合，挖掘出更深層次的內(nèi)容。在未來IT環(huán)境下，海量數(shù)據(jù)的存在將是我們面臨的下一個嚴(yán)峻問題，企業(yè)里愈來愈龐大的數(shù)據(jù)庫就像數(shù)據(jù)海洋一樣，導(dǎo)致豐富的數(shù)據(jù)和貧乏的知識尷尬地共存。因此，會計的職能就需要從簡單的獲取、整理這些數(shù)據(jù)發(fā)展到從這些數(shù)據(jù)里獲得對企業(yè)發(fā)展有用的信息，從而為管理層的決策提供參考依據(jù)。鑒于管理會計與生俱有的量化特征和特有功能與方法，價值管理模式會計能夠借助財務(wù)會計提供的部分信息，起到將價值鏈財務(wù)會計等提供的信息進(jìn)一步分析，為管理決策提供相關(guān)信息的支持。因此，價值管理模式會計就顯得尤為重要。而目前價值鏈會計方面的研究主要集中在財務(wù)會計方面，對于價值管理模式會計的研究則相對較少，這與其重要性是不相配的。價值鏈會計的發(fā)展和完善需要價值管理模式會計的深化研究，即從價值鏈的視角對管理會計進(jìn)行研究。
2 以價值管理模式會計目標(biāo)為研究的起點
價值管理模式會計的目標(biāo)是開展價值管理模式會計所期望達(dá)到或應(yīng)當(dāng)達(dá)到的目標(biāo)，它包括當(dāng)前和今后一段時期內(nèi)能夠?qū)崿F(xiàn)的一般目標(biāo)和具體目標(biāo)。價值管理模式會計的一般目標(biāo)即最終目的是實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，創(chuàng)造企業(yè)各利益相關(guān)者的共贏。該一般目標(biāo)不僅僅局限于生產(chǎn)產(chǎn)品或賺取利潤，而是在于創(chuàng)造價值；通過產(chǎn)品與服務(wù)，為顧客創(chuàng)造價值；通過營造良好的環(huán)境，發(fā)揮員工的潛力，從而為員工創(chuàng)造價值；通過企業(yè)合作、優(yōu)化價值鏈，創(chuàng)造協(xié)同的價值。價值管理模式會計對應(yīng)于價值管理模式的三個層次的具體目標(biāo)分別是：通過管理會計的手段提供將核心企業(yè)與供應(yīng)商、分銷商、服務(wù)商、客戶等價值相關(guān)單元有機整合，連成完整的價值鏈結(jié)構(gòu)，形成一個極具競爭力的價值鏈聯(lián)盟，實現(xiàn)整個價值鏈的低成本或差異化的競爭優(yōu)勢；對企業(yè)經(jīng)營的所有活動都進(jìn)行價值評估，從中確定為企業(yè)創(chuàng)造大部分價值的活動、創(chuàng)造價值較少的活動、不創(chuàng)造價值的活動。然后根據(jù)企業(yè)經(jīng)營管理的要求對實現(xiàn)價值的活動重新安排，以最大限度增加高價值的活動，避免無效勞動，使企業(yè)創(chuàng)造的價值最大化；將作業(yè)管理根植于價值管理模式中，在價值鏈的大框架下安排作業(yè)，使作業(yè)管理的方向與企業(yè)的價值鏈一致。
3 價值管理模式會計的基礎(chǔ)問題
3.1 價值管理模式會計應(yīng)具備的職能
為實現(xiàn)價值管理模式會計的目標(biāo)，使其具備預(yù)測、決策、分析、評價、跟蹤調(diào)控等職能，應(yīng)從企業(yè)經(jīng)營活動的全局，根據(jù)競爭優(yōu)勢策略確定企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)、制定資源規(guī)劃方案，研究有關(guān)經(jīng)營、信息制定、生產(chǎn)經(jīng)營計劃和確定實現(xiàn)計劃的措施。通過分析企業(yè)的經(jīng)營活動在趨勢、數(shù)量及其關(guān)系等方面的主要變化及原因，確定影響目標(biāo)實現(xiàn)的關(guān)鍵因素，增強對經(jīng)濟活動規(guī)律的認(rèn)識，科學(xué)預(yù)見未來的發(fā)展?jié)摿ΑＳ捎诃h(huán)境變化的不確定性，企業(yè)原有的優(yōu)勢和面臨的威脅隨時可能發(fā)生轉(zhuǎn)變。因此，價值評價和跟蹤調(diào)控是必要的環(huán)節(jié)，是保證管理目標(biāo)得以實現(xiàn)的重要職能。價值評價為評價企業(yè)的優(yōu)勢和劣勢提供重要的依據(jù)，為制定和實施企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)提供信息支持，還為企業(yè)戰(zhàn)略調(diào)整提供有用的信息。同時，價值評價的指標(biāo)和評價標(biāo)準(zhǔn)作為一種特殊語言，可將企業(yè)戰(zhàn)略信息傳達(dá)給企業(yè)的所有員工，使他們自覺地為實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)努力。跟蹤調(diào)控職能，跟蹤分布于價值鏈中的有關(guān)信息，不斷開發(fā)能為企業(yè)提供幫助和提高企業(yè)核心競爭力的各種財務(wù)、非財務(wù)信息。借助現(xiàn)代科技手段和數(shù)據(jù)處理技術(shù)，動態(tài)的價值管理模式會計系統(tǒng)是可以實現(xiàn)的。
3.2 價值管理模式會計的對象
從以上對價值管理模式會計職能的分析，我們可以看出，價值管理模式會計的對象是價值管理模式對象的數(shù)據(jù)化和具體化，即價值管理模式會計以價值鏈價值的增減變動及其所體現(xiàn)的經(jīng)濟關(guān)系為對象。企業(yè)的經(jīng)營活動通常表現(xiàn)為資金流、信息流和實物流等形式，價值管理模式會計將各種表現(xiàn)形式的經(jīng)營活動中所包含的價值信息歸納為價值鏈，對該價值鏈價值的增減變動進(jìn)行預(yù)測、決策、分析、評價、調(diào)控。
3.3 價值管理模式會計的本質(zhì)
理清了價值管理模式會計的目標(biāo)、職能和對象，我們可以基本勾勒出價值管理模式會計的概貌，即價值管理模式會計是以價值鏈思想為主線，以價值管理為核心，協(xié)助企業(yè)做出有關(guān)改進(jìn)經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益和社會效益的決策，對價值增減進(jìn)行預(yù)測、決策、分析、評價、調(diào)控的管理活動。
3.4 價值管理模式會計的方法
在行業(yè)價值鏈層次上，價值管理模式會計重點解決的問題是行業(yè)價值鏈的構(gòu)建和分析。由于行業(yè)價值鏈會涉及其他企業(yè)的相關(guān)信息，因此，價值鏈上其他企業(yè)信息的取得成為該層次的難點問題。針對這個問題，一般可以采用一些情報收集的方法。數(shù)據(jù)處理技術(shù)中的各種數(shù)據(jù)補齊的方法也可以予以借鑒，在數(shù)據(jù)齊備的情況下，可以采用的價值鏈分析法包括主成分分析法、數(shù)量分析方法、灰色關(guān)聯(lián)度分析法、利潤庫法等。
在企業(yè)內(nèi)部價值鏈層次上，數(shù)據(jù)的取得相對行業(yè)價值鏈容易許多，但是由于每個企業(yè)的管理方式和水平不同，部分企業(yè)會遇到單元價值量確定的困難。價值量的確定主要可以采用企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價的策略，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格定價基礎(chǔ)包括全部成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、市場價格、協(xié)議價格、機會成本、變動成本加固定費等。企業(yè)內(nèi)部價值鏈層次的另一個問題是價值鏈水平方向的管理，即對價值鏈同一水平上的各個企業(yè)間相互作用的管理。價值管理模式會計可以采用簡單比較或包絡(luò)分析等方法確定企業(yè)核心競爭力，幫助企業(yè)優(yōu)化核心業(yè)務(wù)流程，降低組織和經(jīng)營成本，提高市場競爭力。
【關(guān)鍵詞】高職高專；基礎(chǔ)會計；實踐教學(xué)
《國務(wù)院關(guān)于大力發(fā)展職業(yè)教育的決定》指出“加強職業(yè)院校學(xué)生實踐能力和職業(yè)技能的培養(yǎng)。高度重視實踐和實訓(xùn)環(huán)節(jié)教學(xué)?！备呗毥逃且环N職業(yè)教育，故而十分強調(diào)實踐能力的培養(yǎng)，加上會計課程具有實踐性和技術(shù)性及可操作性都很強的特點，筆者從一名從事高職教育的實踐者的角度，對會計的入門課程——基礎(chǔ)會計的實踐教學(xué)如何實施，最終如何提高教學(xué)效果和人才培養(yǎng)質(zhì)量進(jìn)行了思考和研究，并結(jié)合自身的教學(xué)實踐對高職基礎(chǔ)會計實踐教學(xué)存在的現(xiàn)實問題作一探討，并針對問題提出對策，以期對會計專業(yè)實踐教學(xué)有所裨益。
一、基礎(chǔ)會計實踐教學(xué)目標(biāo)的確定：基于對調(diào)查問卷的分析
基礎(chǔ)會計是會計專業(yè)及相關(guān)專業(yè)（包括會計電算化專業(yè)、財務(wù)會計專業(yè)、財務(wù)管理專業(yè)等）的專業(yè)基礎(chǔ)課程，即專業(yè)入門課程，從重要性來看也是專業(yè)核心課程，為以后的專業(yè)后續(xù)課程打下基礎(chǔ)?；A(chǔ)會計除了會計專業(yè)①的學(xué)生要學(xué)習(xí)，其他經(jīng)濟管理類專業(yè)學(xué)生也要學(xué)，本文僅限于對會計專業(yè)學(xué)生的研究。作為基礎(chǔ)課的基礎(chǔ)會計具有較強的理論性和實踐性。通過基礎(chǔ)會計實踐教學(xué)，使學(xué)生掌握會計人員從事工作的基本技能。這對會計專業(yè)學(xué)生來說無疑是至關(guān)重要的教學(xué)環(huán)節(jié)。那么對于高職會計專業(yè)的學(xué)生來說基礎(chǔ)會計實踐教學(xué)的目的究竟何在？在對2008屆畢業(yè)生調(diào)查問卷中分析得出，共156份問卷，在回答“畢業(yè)生認(rèn)為在學(xué)校學(xué)習(xí)過程中哪些能力最有利于就業(yè)后發(fā)展”的問題中調(diào)查結(jié)果顯示有47人認(rèn)為“實操、動手能力”，占30%，有41人認(rèn)為“人際交往能力”，占26%，有29人認(rèn)為“學(xué)習(xí)、分析能力”，占19%。另外，本課題②針對2009屆會計電算化專業(yè)畢業(yè)生所在單位實施了問卷調(diào)查，發(fā)出70份，有效回收42份，其分析結(jié)果如下：在42份有效問卷中有42個回答實踐能力比會計理論知識重要，在八項會計專業(yè)人員的素質(zhì)能力中排前三名的分別是財務(wù)核算能力，良好的溝通、表達(dá)和協(xié)調(diào)能力，操作計算機及財務(wù)軟件能力?？梢?，基礎(chǔ)會計實踐教學(xué)的目標(biāo)是通過手工和電算化實訓(xùn)培養(yǎng)學(xué)生會計工作基本操作能力，并貫穿“以人為本”的教育理念培養(yǎng)學(xué)生綜合素質(zhì)。
二、基礎(chǔ)會計實踐教學(xué)現(xiàn)狀及問題分析
（一）對實踐教學(xué)認(rèn)識不足、教學(xué)理念陳舊
我國高職教育是進(jìn)入21世紀(jì)開始興起，高職院校的會計教師基本都是接受以前的會計學(xué)科式的本科教育，理論性較強，實踐教育意識比較欠缺。因此由他們?nèi)谓痰母呗殨嬚n程很容易“重理論，輕實踐”。并且很多教師仍然將傳統(tǒng)高等教育教學(xué)方式運用于高職教育，中職、高職、應(yīng)用性本科會計專業(yè)教學(xué)區(qū)別不甚明顯，其教學(xué)未能體現(xiàn)職業(yè)教育的特點，尤其是仍以教師為中心組織教學(xué)活動，學(xué)生主體地位尚未體現(xiàn)，教學(xué)理念陳舊。
（二）實踐教學(xué)資源不足
隨著高職理論和實踐教學(xué)的研究，其研究成果頗豐，包括各種教學(xué)資源的開發(fā)和構(gòu)建。但是基礎(chǔ)會計實踐教學(xué)資源仍顯不足，尚未形成完整的資源體系。其中最重要的是實訓(xùn)教材存在較多缺陷：一是教材中實訓(xùn)資料仿真性不強，不能有效提升學(xué)生實際操作能力。二是教材的編寫大同小異基本按照本科教材的編寫思路編寫，沒有凸顯高職教育的特點。三是實訓(xùn)資料沒有結(jié)合當(dāng)?shù)貙嶋H案例，高職教育主要服務(wù)于當(dāng)?shù)亟?jīng)濟的思想沒有在教材開發(fā)中得到貫徹。另外，除了實訓(xùn)教材，其他教學(xué)資源包括實訓(xùn)大綱、實訓(xùn)指導(dǎo)書、實訓(xùn)管理制度、網(wǎng)上實訓(xùn)平臺等等資源不足，尚未發(fā)揮作用。
（三）實踐教學(xué)內(nèi)容存在缺陷
基礎(chǔ)會計作為會計專業(yè)的專業(yè)基礎(chǔ)課程為專業(yè)后續(xù)課程奠定基礎(chǔ)，包括理論和實踐基礎(chǔ)。隨著經(jīng)濟的發(fā)展以及社會對會計人才的實踐水平越來越高的要求會計專業(yè)實踐教學(xué)體系日益受到會計教育界的重視。當(dāng)前已基本形成會計專業(yè)實踐教學(xué)體系，包括主干課程實訓(xùn)及綜合實訓(xùn)，其中主干課程實訓(xùn)包括基礎(chǔ)會計實訓(xùn)。雖然基礎(chǔ)會計課程的重要地位已得到大家的共識，但是基礎(chǔ)會計實踐教學(xué)并未得到應(yīng)有的重視，其教學(xué)內(nèi)容上存在諸多缺陷：第一，基礎(chǔ)會計的實操基本是手工操作，很少涉及電算化實訓(xùn)，盡管基礎(chǔ)會計的業(yè)務(wù)內(nèi)容比較簡單但是除了熟悉手工賬務(wù)處理程序外，運用計算機環(huán)境下賬務(wù)處理程序也應(yīng)了解并掌握。第二，基礎(chǔ)會計實訓(xùn)中所用到的憑證和賬簿實屬有限，實訓(xùn)內(nèi)容不全面。第三，基礎(chǔ)會計實踐教學(xué)基本按照填制憑證、登記賬簿、編制報表這樣的會計循環(huán)進(jìn)行，并未按照崗位設(shè)計教學(xué)過程，使學(xué)生很難實現(xiàn)就業(yè)崗位的對接。第四，教學(xué)內(nèi)容基本以核算為主，其他會計職能幾乎不見蹤影。比如很重要的會計監(jiān)督職能在實訓(xùn)中很少安排，這樣一來，學(xué)生只知道根據(jù)審核無誤的原始憑證填制記賬憑證，卻不知道如何審核原始憑證。第五，實踐教學(xué)中未能體現(xiàn)職業(yè)道德的滲透以及會計職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)。第六，在很多尚未設(shè)置會計技能課的學(xué)校在基礎(chǔ)會計實踐教學(xué)中忽視會計技能的培養(yǎng)，沒有點鈔之類的技能訓(xùn)練。
（四）實踐過程尚未凸顯“工學(xué)結(jié)合”
工學(xué)結(jié)合是職業(yè)教育的重要特征?；A(chǔ)會計實踐教學(xué)應(yīng)該實現(xiàn)“理論學(xué)習(xí)和實踐學(xué)習(xí)相結(jié)合，學(xué)生認(rèn)知能力發(fā)展和建立職業(yè)認(rèn)同感相結(jié)合，符合職業(yè)能力發(fā)展規(guī)律與遵循技術(shù)、社會規(guī)范相結(jié)合，學(xué)校教育與企業(yè)實踐相結(jié)合”。③當(dāng)前在基礎(chǔ)會計實踐教學(xué)中“工學(xué)結(jié)合”體現(xiàn)不足：理論與實踐教學(xué)脫離，并未有機結(jié)合，形成理實一體化課程；缺乏學(xué)生認(rèn)知能力實踐的培養(yǎng)，學(xué)生職業(yè)認(rèn)同感匱乏；在基礎(chǔ)會計實踐教學(xué)中沒能按照職業(yè)能力發(fā)展規(guī)律實施教學(xué)，并且與會計職業(yè)法規(guī)的教育結(jié)合不夠；最值得一提的是學(xué)校教育與企業(yè)實踐尚未結(jié)合或結(jié)合不夠，比如絕大多數(shù)學(xué)校的基礎(chǔ)會計實訓(xùn)都是在實訓(xùn)室進(jìn)行模擬訓(xùn)練，學(xué)生根據(jù)教師給的資料做實訓(xùn)題目，主要是通過練習(xí)題目，而不是在真實或仿（上接第306頁）真的情景中去完成某項工作，這樣的實訓(xùn)脫離工作實際，不利于對學(xué)生工作能力的培養(yǎng)。
（五）實踐教學(xué)方法與手段落后
高職教育是區(qū)別于學(xué)科教育的職業(yè)教育，教學(xué)方法應(yīng)遵循高職教育的特點。但當(dāng)前高職院校會計專業(yè)在基礎(chǔ)會計實踐教學(xué)中運用的教學(xué)方法多數(shù)仍是傳統(tǒng)方法，單項實訓(xùn)是在理論學(xué)習(xí)后作為練習(xí)給學(xué)生做，綜合實訓(xùn)是在單項實訓(xùn)結(jié)束后在實訓(xùn)室集中實訓(xùn)，學(xué)生完成后由教師作評講，有些教師甚至忽略評講環(huán)節(jié)，教學(xué)方法單一，教學(xué)效果可想而知。另外，在基礎(chǔ)會計實踐教學(xué)中運用的教學(xué)手段落后，如前所述基本采用手工，缺乏會計電算化訓(xùn)練。另外，隨著計算機技術(shù)的普及，多媒體教學(xué)手段盡管在理論教學(xué)中得到普遍運用，但是在基礎(chǔ)會計實踐教學(xué)中則運用較少，僅靠“粉筆+黑板”式教學(xué)其教學(xué)質(zhì)量很難提高。
（六）實踐教學(xué)教師專業(yè)素質(zhì)不高
高職教育很強調(diào)“雙師型”教師的培養(yǎng)，但筆者認(rèn)為很多學(xué)校和教師并未充分理解“雙師型”教師的含義。就筆者的理解應(yīng)從形式和實質(zhì)兩個方面去實現(xiàn)雙師素質(zhì)要求。一方面從形式上應(yīng)取得除講師以外的會計中級職稱（包括會計類資格證如注冊會計師、注冊稅務(wù)師等）。另一方面從實質(zhì)上應(yīng)具備會計實踐經(jīng)驗。但目前隨著會計師職稱考試難度的增加，青年教師考取會計師不再容易，所以能取得雙師證的教師并不多。另外，取得證書的教師中大部分是從學(xué)校畢業(yè)到學(xué)校就業(yè)，沒有在企業(yè)工作的經(jīng)歷，缺乏會計實踐經(jīng)驗。此外，會計是一門知識更新很快的學(xué)科，只有少數(shù)教師能不斷學(xué)習(xí)，不斷更新專業(yè)知識?？傮w來說，從事實踐教學(xué)的教師的專業(yè)素質(zhì)不高。
（七）實踐教學(xué)考核與評價環(huán)節(jié)不科學(xué)
對于基礎(chǔ)會計實踐教學(xué)的考核和評價多數(shù)仍停留在比較傳統(tǒng)的考核方式，比較重視實踐結(jié)果的評價，忽略實踐過程的評價。比如一般教師對學(xué)生完成的實訓(xùn)作業(yè)的結(jié)果，如憑證、賬簿、報表等進(jìn)行審閱，從而對其基礎(chǔ)會計實踐課程做出評價，成績通常以五級制評定。考核沒有針對學(xué)生整個實訓(xùn)過程進(jìn)行。有少數(shù)教師為了防止學(xué)生抄襲答案會采取口試的方式，但多數(shù)在評價實訓(xùn)環(huán)節(jié)只看結(jié)果不看過程。由于實訓(xùn)操作不可能按閉卷考試那樣獨立完成，很多時候需要互相討論，也可以在實訓(xùn)過程中提問教師解決，學(xué)生在實訓(xùn)過程中的各種表現(xiàn)對其實踐能力的形成和提高尤其重要。加上實訓(xùn)結(jié)果很容易抄襲如果只看結(jié)果評價難免存在有誤之嫌。
三、基礎(chǔ)會計實踐教學(xué)問題的對策
（一）增強對實踐教學(xué)的認(rèn)識，改變教學(xué)理念
改變過去“重理論，輕實踐”的觀念，高職教育尤其應(yīng)重視實踐教學(xué)，凸顯職業(yè)教育的特點?；A(chǔ)會計實踐教學(xué)應(yīng)引起廣泛重視，除了開設(shè)基礎(chǔ)會計課程（理實一體化課程除外）以外單獨設(shè)置實訓(xùn)課程，并且保證足夠的課時?？梢钥紤]在學(xué)期中或?qū)W期末集中時間（停課）實訓(xùn)，這樣一來容易按照“工學(xué)結(jié)合”設(shè)計實踐環(huán)節(jié)，切實提高實踐教學(xué)效果。目前在全球高職教育中掀起“以學(xué)生為中心”的教學(xué)理念和方法的熱潮，作為高職教育工作者應(yīng)該一改傳統(tǒng)教學(xué)模式，不再以教師為中心，而是“以學(xué)生為中心”組織實施教學(xué)。
（二）補充完善各種教學(xué)資源
補充完善各種實踐教學(xué)資源，尤其是實訓(xùn)教材的開發(fā)至關(guān)重要。建議與企業(yè)會計資深人士合作開發(fā)實訓(xùn)教材，結(jié)合當(dāng)?shù)亟?jīng)濟，最好使用當(dāng)?shù)氐脑紤{證，從內(nèi)容上選取適合基礎(chǔ)會計實訓(xùn)的內(nèi)容，不宜過深，但能反映企業(yè)基本業(yè)務(wù)，可以分別選取典型的工業(yè)企業(yè)和商品流通企業(yè)為例，這樣一來實訓(xùn)教材的仿真性可以大大提高。在編寫教材時應(yīng)緊密結(jié)合高職教育的特點，可以基于工作過程，按照崗位設(shè)置編寫。另外，應(yīng)積極開發(fā)其他教學(xué)資源包括實訓(xùn)大綱、實訓(xùn)指導(dǎo)書、實訓(xùn)管理制度、網(wǎng)上實訓(xùn)平臺資源等等。
（三）充實并完善實踐教學(xué)內(nèi)容
對于基礎(chǔ)會計實踐教學(xué)內(nèi)容應(yīng)從以下幾個方面去完善：一是增加實訓(xùn)中的電算化環(huán)節(jié)，掌握手工與電算化操作的帳務(wù)處里程序。二是在實訓(xùn)內(nèi)容深淺適中的情況下盡量多用各種憑證、賬簿，使學(xué)生接觸面更廣。三是按照會計崗位設(shè)計教學(xué)過程，使學(xué)生較好實現(xiàn)就業(yè)崗位的對接。四是增加會計監(jiān)督等實訓(xùn)內(nèi)容，比如要求學(xué)生審核原始憑證，可以將學(xué)生填寫的憑證互相審核，從而發(fā)現(xiàn)問題糾正錯誤，這樣既能陪養(yǎng)學(xué)生填制憑證的能力，又能鍛煉學(xué)生審核的技能。五是在實踐教學(xué)中教師應(yīng)不斷適時穿插案例滲透職業(yè)道德教育。并且在教學(xué)設(shè)計中注重培養(yǎng)學(xué)生的職業(yè)判斷能力。六是如果沒有設(shè)置會計技能課，則在基礎(chǔ)會計實訓(xùn)中應(yīng)完成會計技能部分的教學(xué)，比如點鈔、識別假鈔、翻打傳票，裝訂憑證、賬簿等。此外，筆者建議將基礎(chǔ)會計實踐教學(xué)一方面與從業(yè)資格證考試的內(nèi)容緊密銜接，另一方面與會計技能競賽相結(jié)合，既提高“雙證率”，又實現(xiàn)“課證賽”一體化。
（四）實踐教學(xué)凸顯“工學(xué)結(jié)合”
高職教育應(yīng)當(dāng)凸顯“工學(xué)結(jié)合”特點，實踐教學(xué)應(yīng)按照“工學(xué)結(jié)合”的思路進(jìn)行設(shè)計。主要從以下幾方面實現(xiàn)：一是在《基礎(chǔ)會計》課程中實現(xiàn)理實一體化課程，使理論與實踐學(xué)習(xí)相結(jié)合。二是從進(jìn)校的入學(xué)專業(yè)教育以及認(rèn)知實習(xí)到基礎(chǔ)會計實踐教學(xué)中培養(yǎng)學(xué)生職業(yè)認(rèn)同感。三是在基礎(chǔ)會計實踐教學(xué)中將會計規(guī)范貫穿其中，以達(dá)到會計從業(yè)的要求。四是進(jìn)一步加強和完善實訓(xùn)環(huán)境和實訓(xùn)條件：首先，學(xué)校財務(wù)部門、后勤部門等可以為學(xué)生提供一定的實訓(xùn)機會。其次，不斷擴展校外實訓(xùn)基地建設(shè)，建議以當(dāng)?shù)刈詴嫀焻f(xié)會為合作平臺，與多家會計師事務(wù)所合作，力求為學(xué)生提供更多的校外實習(xí)機會。
（五）運用先進(jìn)的實踐教學(xué)方法與手段
實踐教學(xué)要想取得好的效果，其教學(xué)方法和手段很重要。在高職基礎(chǔ)會計實踐教學(xué)中教師應(yīng)掌握高職教育的最新理念和教學(xué)方法，比如基于工作過程理念和“教學(xué)做”一體化的教學(xué)方法。值得一提的是在教學(xué)中注意貫徹以“以學(xué)生為中心”的教學(xué)方法，體現(xiàn)“以人為本”的教育理念。注重對學(xué)生學(xué)習(xí)能力的培養(yǎng)，所謂“授之魚不如授之于漁”。此外，應(yīng)廣泛應(yīng)用現(xiàn)代化的教學(xué)手段，比如采用多媒體教學(xué)等。
（六）提高實踐教學(xué)教師專業(yè)素質(zhì)
要提高實踐教學(xué)師資隊伍素質(zhì)應(yīng)抓住“雙師型”教師的培養(yǎng)。一方面鼓勵教師特別是青年教師考取會計中級職稱（包括會計類資格證如注冊會計師、注冊稅務(wù)師等）。另一方面為教師提供一定的下企業(yè)鍛煉的條件，從物質(zhì)和時間上提供保證?？梢圆扇《喾N靈活的形式，比如教師可以參與到事務(wù)所某項目工作，跟蹤整個項目的進(jìn)展，不用整天呆在事務(wù)所比較機動靈活。當(dāng)然，會計是一門更新很快的學(xué)科，所以要求教師應(yīng)隨時更新知識，加強理論學(xué)習(xí)，不斷提高專業(yè)素質(zhì)。
（七）完善實踐教學(xué)考核與評價環(huán)節(jié)
基礎(chǔ)會計實踐教學(xué)應(yīng)不斷完善考核與評價環(huán)節(jié)。建議從以下幾方面實施：一是對于實踐教學(xué)的評價不僅包括對實訓(xùn)結(jié)果的評價，還應(yīng)包括對實踐過程的評價?？梢钥紤]用小組評價、個人評價、同學(xué)互評等形式對實踐過程進(jìn)行評價。二是實踐過程中注意對學(xué)生提問也可了解其實踐情況。三是為了防止學(xué)生抄襲實訓(xùn)結(jié)果，實訓(xùn)結(jié)果無法反映學(xué)生成績的情況教師可以采取口試的方法，事先準(zhǔn)備好與實訓(xùn)有關(guān)的題目采取抽題的方式讓學(xué)生回答問題，這樣可以基本反映出學(xué)生掌握實踐技能的真實水平。四是實踐教學(xué)的評價還應(yīng)包括撰寫實訓(xùn)報告，以總結(jié)學(xué)生在本次實訓(xùn)中的所學(xué)所悟，有利于實際操作能力的提高。五是對學(xué)生校外實習(xí)過程的控制也應(yīng)納入考核體系，應(yīng)從制度上加強管理，校內(nèi)指導(dǎo)教師和校外實習(xí)教師“雙管齊下”，切實做好指導(dǎo)工作，并做好記錄。六是不僅對學(xué)生做出評價，對教師的實踐教學(xué)也應(yīng)進(jìn)行控制和評價，建立以過程控制為特征的實踐教學(xué)質(zhì)量控制與評價體系。
注釋：
①包括其他相關(guān)專業(yè)，包括會計電算化專業(yè)、財務(wù)會計專業(yè)、財務(wù)管理專業(yè)等.
②本文是珠海城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院課題《高職基礎(chǔ)會計實踐教學(xué)改革研究》的研究成果.
③趙志群.職業(yè)教育工學(xué)結(jié)合一體化課程開發(fā)指南[M].北京：清華大學(xué)出版社，2009：1.
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目前，高等院校的經(jīng)濟、管理類專業(yè)都開設(shè)了基礎(chǔ)會計課程，此方面的會計教學(xué)已成為高等院校教學(xué)的重要內(nèi)容。但從現(xiàn)有的相關(guān)資料來看，非會計專業(yè)的會計教學(xué)研究成果較少，針對高職高專院校非會計專業(yè)基礎(chǔ)會計實驗教學(xué)的研究成果更少。因此，開展高職高專院校管理類非會計專業(yè)基礎(chǔ)會計實驗教學(xué)的研究，具有一定的現(xiàn)實意義。
一、明確教學(xué)的目標(biāo)
高職高專院校管理類非會計專業(yè)的培養(yǎng)目標(biāo)是培養(yǎng)生產(chǎn)、服務(wù)一線的應(yīng)用型管理人員；基礎(chǔ)會計課程是管理類專業(yè)的專業(yè)基礎(chǔ)課，會計知識在管理類學(xué)生的知識體系中起支撐作用，非會計專業(yè)會計教學(xué)的重心應(yīng)是管理，要從管理的角度來認(rèn)識會計、學(xué)習(xí)會計。因此，基礎(chǔ)會計實驗教學(xué)的目標(biāo)應(yīng)是：縮短會計理論與實踐的距離，了解會計的職能、會計工作的組織形式、會計領(lǐng)域特有的理論和方法，理解財務(wù)資料的含義及其形成過程、懂得如何獲取和使用會計信息，提高運用會計信息進(jìn)行科學(xué)管理和決策的能力。
二、校內(nèi)實驗室及校外實習(xí)基地的建設(shè)
會計是一門實踐性很強的學(xué)科，會計理論知識與會計實際工作存在著差異，無論是對于會計專業(yè)還是對于非會計專業(yè)，會計實驗通過模擬真實的、不同會計主體的環(huán)境，讓學(xué)生親自動手操作，能夠縮短會計理論與實踐的距離，使學(xué)生對會計理論的理解和掌握更加深刻、全面。只有通過會計實驗，才能真正懂得何謂會計，才能認(rèn)識到會計對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的管理是財務(wù)管理的重要組成部分，才能體會會計信息的產(chǎn)生過程，為未來的管理工作打下良好的基礎(chǔ)，因此會計實驗教學(xué)必不可少。要搞好實驗教學(xué)，必須要加強校內(nèi)會計模擬實驗室和校外實習(xí)基地的建設(shè)。在校內(nèi)建有必要的會計模擬實驗室，實驗室內(nèi)要求使用的原始憑證、記賬憑證、會計賬簿、會計報表、掛圖等資料要齊全。校外實習(xí)基地可提供參觀學(xué)習(xí)的機會，使學(xué)生能夠了解到企業(yè)內(nèi)真實的會計工作組織形式、會計工作流程、會計的崗位牽制制度等。校外實習(xí)基地的建設(shè)可以充分利用各個專業(yè)的對口實習(xí)基地，比如：旅游管理專業(yè)可以到旅游實習(xí)基地的企業(yè)財會部門參觀學(xué)習(xí)，物流專業(yè)到物流實習(xí)基地的企業(yè)財會部門參觀學(xué)習(xí)，這樣做既能節(jié)約經(jīng)費開支，又能使會計實驗落到實處。
三、實驗教材的建設(shè)
教材規(guī)定了教學(xué)的內(nèi)容，是教師授課的依據(jù)和參考，也是學(xué)生求知復(fù)習(xí)之本，教材的好壞在一定程度上影響了課程的教學(xué)效果，而目前尚無專門針對高職高專院校非會計專業(yè)的會計實驗教材，所以迫切需要大力加強教材建設(shè)。在實驗教材內(nèi)容的設(shè)置上，筆者根據(jù)多年的財務(wù)會計工作及非會計專業(yè)的會計實驗教學(xué)經(jīng)驗，認(rèn)為應(yīng)分為三個部分：一是會計基本技能；二是專題實驗；三是綜合模擬實驗。
（一）會計基本技能。包括點鈔與驗鈔、會計數(shù)字的書寫規(guī)范。會計專業(yè)的學(xué)生有專門的會計技能訓(xùn)練，而高職高專非會計專業(yè)的學(xué)生只開設(shè)一門基礎(chǔ)會計課程，增加會計數(shù)字的書寫規(guī)范是為后面的填制憑證與登記賬簿準(zhǔn)備的，是會計手工記賬的前提條件，同時也能夠解決學(xué)生今后實際工作中遇到的開票等需要書寫的問題，會計數(shù)字的書寫規(guī)范安排在填制憑證之前。點鈔與驗鈔是針對管理類專業(yè)學(xué)生畢業(yè)后常常與錢幣打交道而設(shè)置的，點鈔與驗鈔可以安排在學(xué)期初進(jìn)行，雖然此項實驗對會計理論的學(xué)習(xí)沒有什么影響，但能夠提高學(xué)生學(xué)習(xí)會計的興趣。
（二）專題實驗。圍繞基礎(chǔ)會計教材的內(nèi)容而設(shè)置，主要有原始憑證的填制與審核、記賬憑證的填制與審核、簡單的成本計算、賬簿的登記、存貨的計價方法、銀行存款調(diào)節(jié)表的編制、編制會計報表、簡單的會計報表分析，增加會計報表分析的重點在于培養(yǎng)非會計學(xué)生利用會計信息的能力，體現(xiàn)會計教學(xué)的目的。專題實驗內(nèi)容用于在相應(yīng)的理論課講解之后作為隨堂訓(xùn)練使用，加深對課程的理解與消化吸收。
（三）綜合模擬實驗。模擬企業(yè)一個月的會計業(yè)務(wù)，會計業(yè)務(wù)的選取既要典型又要全面，業(yè)務(wù)量以50筆左右為宜。綜合模擬實驗安排在基礎(chǔ)會計理論課程結(jié)束后，使學(xué)生完成從記賬憑證――會計賬簿――會計報表――會計報表分析這樣一個過程，能夠提高學(xué)生的整體綜合能力。在模擬材料的選擇上要結(jié)合管理類不同的專業(yè)，使用不同會計主體的會計實務(wù)內(nèi)容進(jìn)行實驗，體現(xiàn)專業(yè)特色。如旅游管理專業(yè)選擇旅游企業(yè)的會計實務(wù)、房地產(chǎn)營銷與管理專業(yè)選擇房地產(chǎn)企業(yè)的會計實務(wù)進(jìn)行實驗，這不僅可以提高學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，促進(jìn)學(xué)生專業(yè)管理水平的提高，還可以縮短學(xué)生的學(xué)校學(xué)習(xí)與就業(yè)后實際業(yè)務(wù)的認(rèn)識距離，快速適應(yīng)從學(xué)校到管理工作崗位的角色轉(zhuǎn)變，對其未來將要從事的專業(yè)管理工作起到促進(jìn)和提高作用，從而達(dá)到會計實驗教學(xué)的根本目的。
四、實驗教學(xué)應(yīng)注意的事項
在實驗內(nèi)容的側(cè)重、實驗教學(xué)的組織形式、實驗考核等方面應(yīng)緊緊圍繞非會計專業(yè)的培養(yǎng)目標(biāo)來設(shè)計，要與會計專業(yè)相區(qū)別。
（一）實驗內(nèi)容的側(cè)重。會計專業(yè)側(cè)重于“生產(chǎn)”會計信息，側(cè)重于使經(jīng)濟業(yè)務(wù)的核算得到正確的核算結(jié)果，非會計專業(yè)側(cè)重于“消費”會計信息，懂得會計信息的產(chǎn)生過程，體會經(jīng)濟業(yè)務(wù)的核算特點與財務(wù)結(jié)果。在專題實驗中，會計專業(yè)側(cè)重于會計業(yè)務(wù)操作的訓(xùn)練，非會計專業(yè)側(cè)重于驗證會計方法的選擇對會計信息的影響，如制造費用分配方法的選擇對產(chǎn)品成本的影響，進(jìn)而對產(chǎn)品的定價、銷售決策的影響等；存貨計價方法的選擇對利潤的影響等等。在綜合模擬實驗中，會計專業(yè)要求既要分工協(xié)作、又要崗位輪換完成對綜合模擬資料的操作，非會計專業(yè)只需要通過小組分工協(xié)作來完成模擬資料的操作即可，不需要進(jìn)行崗位輪換。教師在指導(dǎo)實驗過程中還應(yīng)著力培養(yǎng)學(xué)生的團隊意識、合作精神、組織管理方法等等。
