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〔關(guān)鍵詞〕風(fēng)險；審計風(fēng)險；應(yīng)用
審計風(fēng)險是一個非常重要的概念。在審計理論中，審計風(fēng)險與審計重要性和審計證據(jù)等概念密切相關(guān)。在審計實務(wù)中，審計風(fēng)險是審計人員在制定審計計劃、執(zhí)行審計程序、出具審計報告等階段必須時時加以考慮的一個重要因素。正確理解和把握風(fēng)險的在審計中的應(yīng)用，對于保證審計工作的質(zhì)量，提高審計工作效率，促進(jìn)審計事業(yè)的發(fā)展有著重要意義。
一、風(fēng)險的概念及其審計風(fēng)險模型
（一）風(fēng)險的概念
風(fēng)險是指損失發(fā)生的不確定性。從這個通常概念上理解，審計風(fēng)險可以認(rèn)為是由于從事審計業(yè)務(wù)而招致?lián)p失的可能性。由于這種損失一般來自于訴訟，所以這種風(fēng)險實際上是指審計的法律責(zé)任風(fēng)險。但產(chǎn)生風(fēng)險的根本原因在于審計報告與被審計單位的實際財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有可能不相符合。因此，法律責(zé)任風(fēng)險取決于兩個方面：一是已審報表與被審計單位事實情況有重大出入的可能性；二是財務(wù)報表的使用者對于重大背離情況的敏感程度。
1 已審會計報表與被審計單位事實情況有重大出入的可能性。在這里只關(guān)注審計人員把被審計單位本身存在錯誤的財務(wù)報表判斷為正確、給予肯定的情況，稱為誤受險。也就是通常所說的審計風(fēng)險。本文所討論的審計風(fēng)險指的也是這一含義。
2 會計報表的使用者對于重大背離情況的敏感程度。敏感程度越高，審計風(fēng)險越大；反之，敏感程度越低，審計風(fēng)險越小。使用者敏感程度由于涉及到不同使用者的特殊情況，是個比較復(fù)雜的綜合，的因素很多。但總的來說，可以歸納為三個方面：（1）使用者遭受損失的程度；（2）使用者對報表信息的依賴程度；（3）使用者依法自衛(wèi)的傾向。
（二）審計風(fēng)險模型
審計風(fēng)險由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險組成。這三種風(fēng)險的關(guān)系可以用一個模型來表示：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。
上述公式就是通常所說的審計風(fēng)險模型，它反映了審計風(fēng)險各要素之間的相互關(guān)系。但是，在審計實務(wù)中，審計風(fēng)險模型中的審計風(fēng)險是指期望審計風(fēng)險（或可接受的審計風(fēng)險）。
期望審計風(fēng)險是指在審計完成并發(fā)表了無保留意見之后，審計人員所愿意承擔(dān)的一種主觀確定的、會計報表未公允表達(dá)的風(fēng)險。審計人員以它為目標(biāo)，在以后的審計操作中，據(jù)以制定具體的審計策略，盡力把審計風(fēng)險降低到期望水準(zhǔn)。所以在實務(wù)中應(yīng)用時，審計人員首先確定的是期望審計風(fēng)險，然后評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，最后確定檢查風(fēng)險，因此，最常用的審計風(fēng)險模型是：
檢查風(fēng)險=審計風(fēng)險/（固有風(fēng)險×控制風(fēng)險）
二、風(fēng)險概念在審計中的應(yīng)用
（一）審計風(fēng)險在業(yè)務(wù)承接階段的應(yīng)用
會計師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時，如果從風(fēng)險的角度來說，就是既要把握客戶潛在的風(fēng)險，又要確定自己可接受的審計風(fēng)險。
1 客戶潛在的風(fēng)險。主要是客戶有關(guān)風(fēng)險的信息，例如委托的目的、客戶的財務(wù)情況、客戶的品德、客戶改聘事務(wù)所的原因等，這些因素造成的影響可以歸納為兩種：（1）審計失敗帶來法律訴訟的可能性；（2）所有報表項目固有風(fēng)險的增加。如果審計人員認(rèn)為潛在的風(fēng)險太大，就應(yīng)當(dāng)拒絕接受委托，以規(guī)避審計的法律責(zé)任風(fēng)險。
2 可接受審計風(fēng)險水平的確定。可接受審計風(fēng)險是指審計項目完成后，審計人員或會計師事務(wù)所準(zhǔn)備承擔(dān)或可以接受的審計風(fēng)險。可接受的審計風(fēng)險是主觀的，沒有專門的理論框架或指南為確定它提供依據(jù)。但大多數(shù)會計師事務(wù)所一般將其確認(rèn)在5%，這也是大多數(shù)審計人員一般公認(rèn)的水平。盡管可接受的審計風(fēng)險是審計人員主觀估計的，但這種估計必須是根據(jù)客觀情況進(jìn)行的。具體可以從會計師事務(wù)所的風(fēng)險承受能力、會計報表和審計報告使用者的情況、行業(yè)之間的競爭情況等方面考慮。
如果事務(wù)所所評定的可接受審計風(fēng)險水平是較低的，那么事務(wù)所就應(yīng)當(dāng)不接受委托。因此，可接受審計風(fēng)險水平可以作為決定審計項目取舍的重要衡量標(biāo)準(zhǔn)之一。
（二）審計風(fēng)險在計劃階段的應(yīng)用
審計人員在決定接受委托后，需要對審計風(fēng)險進(jìn)行初步評估。其目的在于控制各賬戶余額的審計風(fēng)險，以便在審計結(jié)果時將對財務(wù)報表發(fā)表整體意見時的審計風(fēng)險保持在適當(dāng)水平。
1 固有風(fēng)險的評估。一方面，固有風(fēng)險是客觀存在的，審計人員并不可以改變固有風(fēng)險的實際水平；另一方面，固有風(fēng)險又是一種難以計量的風(fēng)險，但可以通過獲取有關(guān)信息，同時借助審計人員大量的專業(yè)判斷能力，來評價應(yīng)接受的固有風(fēng)險水平。固有風(fēng)險的評估是審計人員在計劃階段要做的一項重要工作，具體體現(xiàn)在以下兩個方面：（1）在編制總體審計計劃時，審計人員應(yīng)當(dāng)對報表整體的固有風(fēng)險進(jìn)行評估；（2）在編制具體審計計劃時，審計人員應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險的評估對各重要賬戶或交易類別的認(rèn)定所產(chǎn)生的。
2 控制風(fēng)險的初步評估。審計人員了解內(nèi)部控制并評估固有風(fēng)險后，應(yīng)當(dāng)對各重要賬戶或交易類別的相關(guān)認(rèn)定所涉及的控制風(fēng)險作出初步評估。審計人員通常要在這一階段為賬戶余額或交易類別的每項認(rèn)定確定一個控制風(fēng)險計劃估計水平。由于此時還未進(jìn)行符合性測試，無法對內(nèi)部控制的有效性做出判斷，因此，此水平只是初步或計劃的水平，它依據(jù)的是被審計單位相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計的合理性。
3 計劃檢查風(fēng)險水平的確定。在可接受的審計風(fēng)險已經(jīng)確定的前提條件下，對固有風(fēng)險評估和控制風(fēng)險初步評估后，按照審計風(fēng)險模型，就可以得到計劃檢查風(fēng)險水平。即：
計劃的檢查風(fēng)險=可接受的審計風(fēng)險/（固有風(fēng)險評估水平×控制風(fēng)險評估水平）
根據(jù)計劃檢查風(fēng)險水平就可以為編制審計計劃時確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍提供依據(jù)。
（三）審計風(fēng)險在實施階段中的
1 控制風(fēng)險的進(jìn)一步評估。在對內(nèi)部控制初步了解后，如果審計人員準(zhǔn)備信賴被審計單位的內(nèi)部控制，接著就應(yīng)當(dāng)實施符合性測試程序，以進(jìn)一步評估控制風(fēng)險水平。即如果控制風(fēng)險初步評估為低，審計人員就可以信賴內(nèi)部控制，那么就要進(jìn)行符合性測試。如果控制風(fēng)險初步評估為高水平，則審計人員不能信賴內(nèi)部控制，就可以不進(jìn)行符合性測試程序。
控制風(fēng)險的進(jìn)一步評估是在符合性測試之后進(jìn)行的，是以與某認(rèn)定相關(guān)的各內(nèi)部控制要素里的控制政策和程序為基礎(chǔ)的。并且要將評估的結(jié)果與控制風(fēng)險的初步評估水平進(jìn)行比較，如有差異，應(yīng)根據(jù)控制風(fēng)險進(jìn)一步的評估結(jié)果修正初步評估水平，修訂審計計劃中的實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。
2 可接受的檢查風(fēng)險水平的修正。審計人員經(jīng)過符合性測試，對被審項目的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險可能有了更為準(zhǔn)確的估計，如果控制風(fēng)險進(jìn)一步評估的水平需要修正，此時就應(yīng)及時用修正后的控制風(fēng)險水平來代替控制風(fēng)險的初步評估水平，從而修正在計劃階段所確定的檢查風(fēng)險水平，然后再用修正的檢查風(fēng)險水平來決定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。
3 控制風(fēng)險的最終評估。在審計終結(jié)前，審計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)實質(zhì)性測試程序的結(jié)果和其他審計證據(jù)，對控制風(fēng)險進(jìn)行最終評估，并檢查其是否與控制風(fēng)險的初步評估結(jié)論相一致。如果不一致，如實質(zhì)性測試結(jié)果表明，控制風(fēng)險水平高于控制風(fēng)險的初步評估水平，可能意味著根據(jù)對控制風(fēng)險初步評估結(jié)論而設(shè)計的實質(zhì)性測試程序不能將檢查風(fēng)險降低至可接受的水平，此時，審計人員在應(yīng)當(dāng)考慮是否要追加相應(yīng)的審計程序。
4 檢查風(fēng)險的實際水平。檢查風(fēng)險的實際水平與審計人員運用審計程序的有效性有關(guān)。與固有風(fēng)險和控制風(fēng)險不同，檢查風(fēng)險的實際水平隨審計人員對某項認(rèn)定執(zhí)行的實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍的改變而改變。審計人員在實施了實質(zhì)性測試后，可以確定檢查風(fēng)險的實際水平。這時應(yīng)當(dāng)將檢查風(fēng)險的實際水平與可接受的檢查風(fēng)險水平進(jìn)行比較。以判斷檢查風(fēng)險的實際水平是否控制在接受的檢查風(fēng)險之內(nèi)。如果不能將檢查風(fēng)險的實際水平控制在接受的檢查風(fēng)險之內(nèi)，審計人員有兩種選擇：一是擴(kuò)大實質(zhì)性測試范圍；二是考慮發(fā)表審計意見的類型。
（四）審計風(fēng)險在終結(jié)階段的應(yīng)用
1 終極審計風(fēng)險的評估。終極審計風(fēng)險是指審計項目完成后所實際形成或?qū)徲嬋藛T實際承擔(dān)的審計風(fēng)險。在審計結(jié)束時，審計人員還應(yīng)當(dāng)運用審計風(fēng)險模型對最終形成的實際審計風(fēng)險進(jìn)行估計，并將實際審計風(fēng)險水平與可接受的審計風(fēng)險水平比較，如果存在前者大于后者的情況，說明執(zhí)行的審計程序不夠充分，審計測試的范圍有限。為降低責(zé)任風(fēng)險，審計人員要么重新確定審計范圍，要么考慮出具審計意見的類型。
2 審計風(fēng)險對審計意見的影響。如果經(jīng)過實施有關(guān)實質(zhì)性測試后，審計人員又不能重新執(zhí)行新的審計程序，即認(rèn)為不能將終極審計風(fēng)險的實際水平控制在接受的審計風(fēng)險之內(nèi)，那么就應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或拒絕表示意見。因為，這說明審計人員因?qū)徲嫹秶艿街卮笙拗齐y以確定有多少重大錯報或漏報，無法通過實質(zhì)性測試予以發(fā)現(xiàn)，會計報表的部分或全部認(rèn)定是否真實、公允也難以確定。在這種情況下，比較穩(wěn)妥的做法是發(fā)表保留意見或無法表示意見，以降低訴訟風(fēng)險。
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[1]余玉苗 審計學(xué)[M] 武漢大學(xué)出版社，2002：6
一、風(fēng)險的涵義
風(fēng)險，是存在于客觀事物中的一種不確定性狀態(tài)，是指發(fā)生傷害、毀損、損失的可能性。在風(fēng)險發(fā)生的全部過程中，一般有風(fēng)險因素、風(fēng)險事故、損失三個概念。風(fēng)險因素是指增加或產(chǎn)生損失頻率和損失幅度的要素，包括物理風(fēng)險因素、道德風(fēng)險因素和心理風(fēng)險因素等，是風(fēng)險發(fā)生的間接因素。風(fēng)險事故是指風(fēng)險因素作用的最終后果，它是風(fēng)險發(fā)生的直接原因。在風(fēng)險管理中，損失是指非故意、非計劃的和非預(yù)期的經(jīng)濟(jì)價值的減少，減少的數(shù)量必須以貨幣單位來衡量。風(fēng)險因素、風(fēng)險事故和損失三者之間的關(guān)系可作如下解釋：風(fēng)險因素增加或產(chǎn)生風(fēng)險事故，風(fēng)險事故引起可能的損失，從而導(dǎo)致實際結(jié)果和預(yù)期的差異，形成風(fēng)險。
二、審計風(fēng)險的涵義
將風(fēng)險引入審計這一研究領(lǐng)域，便被賦予了一種全新的涵義。對于審計風(fēng)險這一涵義的解釋，國內(nèi)外許多學(xué)者作了積極的探索。但由于其理解的角度和思維方式的不同，因此結(jié)論也并非完全一致。
（一）狹義審計風(fēng)險觀點
目前我國和其它各國獨立審計準(zhǔn)則體現(xiàn)的就是狹義審計風(fēng)險的觀點。持狹義審計風(fēng)險觀的代表有：1)《Kohlers Dictionary for Accontants》對審計風(fēng)險的解釋：一是已鑒證的財務(wù)報表，實際上未能按公認(rèn)會計原則公允地反映被審計單位財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的可能性。二是被審計單位范圍存在一個重要錯誤，而未被審計人員覺察可能性。2)1983年，AICPA在SASNO.47中提出：審計風(fēng)險是審計人員無意地對含有重要錯誤的財務(wù)報表沒有適當(dāng)修正審計意見的風(fēng)險。3)《國際審計準(zhǔn)則》第6號《審計評估與內(nèi)部控制》中對審計風(fēng)險的表述是：審計風(fēng)險是指審計人員對實際上誤報的財務(wù)資料可能提供不適當(dāng)?shù)囊庖姷哪欠N風(fēng)險。我國《獨立審計準(zhǔn)則第9號―――內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》中將審計風(fēng)險定義為：“審計風(fēng)險，是指會計報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性”。以上各定義，雖然對誤報的界定范圍有所不同，但對審計風(fēng)險的基本含義的表述是一致的，即審計風(fēng)險是指審計人員對存在重大錯報和漏報的財務(wù)報表，審計后卻認(rèn)為該重大錯報和漏報并不存在從而發(fā)表與事實不符的審計意見的風(fēng)險。持該種觀點的國內(nèi)學(xué)術(shù)界代表是張龍平教授。
（二）廣義的審計風(fēng)險觀點
國內(nèi)代表學(xué)者徐政旦、胡春元(1998年)等持該觀點，認(rèn)為審計風(fēng)險，不僅包括審計過程的缺陷導(dǎo)致審計結(jié)果與實際不符而產(chǎn)生的損失或責(zé)任風(fēng)險，而且包括營業(yè)失敗可能導(dǎo)致公司無力償債或倒閉所可能對審計人員或?qū)徲嫿M織產(chǎn)生傷害的營業(yè)風(fēng)險。可見他們將審計風(fēng)險定義為審計人員與會計師事務(wù)所存在著遭受損失的可能性。持該觀點的還有謝志華(1990年)閻金鍔、劉力云(1998年)吳勝生(1995年)。該觀點的特點是將客戶置于一個大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，運用立體觀察的理論來判定影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的因素。從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營方式和管理機(jī)制等構(gòu)成控制因素的內(nèi)外部各個方面來分析評估審計風(fēng)險水平，把客戶的經(jīng)營風(fēng)險植入到本身的風(fēng)險評價中去。
（三）兩種觀點評析
筆者認(rèn)為將審計風(fēng)險理解為廣義審計風(fēng)險概念不恰當(dāng)，贊成將審計風(fēng)險定義為狹義審計風(fēng)險，即審計風(fēng)險是指審計人員針對會計報表不能夠形成和發(fā)表恰當(dāng)審計意見的可能性。理由如下：
第一，審計風(fēng)險產(chǎn)生于具體的審計過程之中，是基于審計人員在開展審計工作時，產(chǎn)生于審計項目、審計范圍與重點等具體的過程與職業(yè)判斷方式、統(tǒng)計抽樣方法等審計本身所帶來的不確定性，它的邊界僅僅包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險與檢查風(fēng)險這三項風(fēng)險，而不是指審計人員與會計師事務(wù)所可能承擔(dān)的損失，因為該損失可能游離于審計過程之外，是在審計發(fā)生之后才可能發(fā)生的事情，即廣義審計風(fēng)險觀點的根本錯誤在于把審計過程的技術(shù)性程序風(fēng)險當(dāng)作了事務(wù)所自身面臨的商業(yè)風(fēng)險。審計風(fēng)險概念理應(yīng)界定為屬技術(shù)性程序的狹義風(fēng)險范疇。
第二，廣義審計風(fēng)險概念的外生性使審計風(fēng)險無法評估。我們知道，眾多因素造成審計人員和會計師事務(wù)所承擔(dān)可能的損失，而且這些損失是無法預(yù)先評估的，帶有很大隨意性。審計人員在開展審計之時，無法預(yù)測客戶以及其他利益相關(guān)者將采取何種行動，從而無法確定風(fēng)險的性質(zhì)，判斷風(fēng)險的程度。而狹義審計風(fēng)險觀可根據(jù)審計風(fēng)險模型計算評估審計風(fēng)險。
第三，廣義審計風(fēng)險觀沒有正確區(qū)分與審計風(fēng)險相關(guān)的一些概念。商業(yè)風(fēng)險（經(jīng)營風(fēng)險）有兩個含義，一是指企業(yè)（被審計單位）在經(jīng)營過程中面臨的種種不確定性，如經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同行之間意想不到的競爭等。二是企業(yè)沒有達(dá)到預(yù)期經(jīng)營目標(biāo)的可能性。商業(yè)風(fēng)險的極至是經(jīng)營失敗，經(jīng)營失敗是指被審計單位破產(chǎn)或者無力償還債務(wù)。審計風(fēng)險的極至是審計失敗，審計失敗是指審計師由于沒有遵守公認(rèn)審計準(zhǔn)則而形成或提出了錯誤的審計意見。審計失敗往往是因為審計人員缺乏職業(yè)勝任能力、疏忽大意、舞弊欺詐等情況所至。
【關(guān)鍵詞】審計風(fēng)險；重大錯報風(fēng)險；檢查風(fēng)險
作為審計理論中的一個核心概念，審計風(fēng)險的概念主要存在兩種觀點，即“損失可能論”和“意見不當(dāng)論”（朱小平、葉友，2003）。前者比較典型的如國內(nèi)學(xué)者徐政旦、胡春元（1998）所下的定義：完整的審計風(fēng)險概念，應(yīng)從廣義上解釋，即不僅包括審計過程的缺陷導(dǎo)致審計結(jié)果與實際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任的風(fēng)險，而且包括營業(yè)失敗可能導(dǎo)致公司無力償債，或倒閉所可能對審計人員或?qū)徲嫿M織產(chǎn)生傷害的營業(yè)風(fēng)險；后者主要是指審計人員針對含有實質(zhì)性錯誤陳述（或重大錯誤陳述）的財務(wù)報表不恰當(dāng)審計意見的風(fēng)險（AICPA）。兩種觀點各有自己的一定的使用環(huán)境和側(cè)重點。在研究審計風(fēng)險造成的經(jīng)濟(jì)后果中，第一種觀點有一定的可取之處，而在研究審計過程中的職業(yè)判斷和審計技術(shù)，則會側(cè)重于第二種觀點。本文側(cè)重于意見不當(dāng)論的觀點，認(rèn)為審計風(fēng)險是指審計人員對財務(wù)會計報表的重大錯報發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姷目赡苄裕ㄅc“中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則”中的規(guī)定一致）。但是這種風(fēng)險的評估和判斷是審計師職業(yè)判斷，較多的依賴于審計師的主觀判斷和經(jīng)驗，作為理性經(jīng)濟(jì)人，必然受到審計師的自身經(jīng)濟(jì)利益的影響，因此，審計風(fēng)險的判斷和評估必然受到其經(jīng)濟(jì)后果的影響。如果審計風(fēng)險之外的風(fēng)險（比如并非審計師過錯的經(jīng)營風(fēng)險，即營業(yè)失敗可能導(dǎo)致公司無力償債，或者倒閉所可能對審計人員或者審計組織產(chǎn)生傷害）引起的經(jīng)濟(jì)后果比較嚴(yán)重，那么審計師可能在評估的時候更加謹(jǐn)慎，對審計風(fēng)險投入更多的審計資源，以降低審計風(fēng)險。因此，本文認(rèn)為，審計風(fēng)險是審計師對存在重大錯報風(fēng)險的會計報表發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的風(fēng)險（與審計師過錯有關(guān)），但是這種風(fēng)險的判斷和評價受到審計風(fēng)險之外的非審計師過錯的公司經(jīng)營等方面可能對審計師帶來的經(jīng)濟(jì)后果的影響。
本文將審計作為公司的外部治理的一個有機(jī)組成部分，公司治理的外部治理機(jī)制包括市場機(jī)制，而審計師的審計工作及其審計工作的產(chǎn)出——審計報告，都可以看做審計產(chǎn)品。如果將審計市場看做市場經(jīng)濟(jì)條件下的一個子市場，那么以產(chǎn)品生產(chǎn)者的視角來看待審計生產(chǎn)者的風(fēng)險，就會更加清楚。作為審計市場的供給者，由于產(chǎn)品的質(zhì)量方面的問題所產(chǎn)生的消費者索賠等經(jīng)濟(jì)損失，應(yīng)當(dāng)是審計這種生產(chǎn)活動所產(chǎn)生的主要風(fēng)險。這樣，我們可以認(rèn)為，審計質(zhì)量達(dá)不到要求所產(chǎn)生的風(fēng)險我們稱之為審計風(fēng)險I；同時，由于審計活動所產(chǎn)生的，與審計質(zhì)量無關(guān)的經(jīng)濟(jì)損失的可能性，也應(yīng)當(dāng)包含在審計風(fēng)險之中，這些風(fēng)險我們稱之為審計風(fēng)險II。
審計風(fēng)險I與DeAngelo（1981）的關(guān)于審計質(zhì)量的定義（審計質(zhì)量是審計審計師發(fā)現(xiàn)客戶會計信息存在錯漏并報告這種錯漏的聯(lián)合概率，審計質(zhì)量與審計師發(fā)現(xiàn)客戶會計信息的錯漏的能力和自身的獨立性相關(guān)聯(lián)）有一定的關(guān)聯(lián)性，即不符合審計質(zhì)量要求的審計產(chǎn)品就有可能產(chǎn)生審計風(fēng)險，這就與AICPA的定義基本一致。在由于注冊會計師在進(jìn)行審計定價時是從審計成本和經(jīng)濟(jì)后果方面全面考慮的，因此不少文章在考察審計定價時，主要側(cè)重于第一種審計風(fēng)險的概念。在Houston et al.（1999），Hsueh Ju Chen，et al（2006）等人的文章中稱為審計風(fēng)險（audit risk），與未發(fā)現(xiàn)的重大錯報相關(guān)。
審計風(fēng)險II在有的文章中被稱為契約風(fēng)險（Larry E.Rittenberg et al.，2005）；在有的文章中被稱為剩余審計風(fēng)險和非法律風(fēng)險（R，W，Houston et al.，2005）；有的文章中稱為非審計風(fēng)險（Houston et al.，1999，與重大錯報不相關(guān)）；在Hsueh Ju Chen，et al.（2006）文章中稱為商業(yè)風(fēng)險（business risk），和個人風(fēng)險（personal risk）。
審計風(fēng)險I和審計風(fēng)險II合起來應(yīng)該對應(yīng)的是損失可能論，審計風(fēng)險I對應(yīng)意見不當(dāng)論。
朱小平、葉友（2003）認(rèn)為目前審計界正處于一方面仍然大量使用制度基礎(chǔ)審計，另一方面逐漸從制度基礎(chǔ)審計向風(fēng)險基礎(chǔ)審計過渡的時期。從發(fā)達(dá)國家的審計實踐來看，風(fēng)險基礎(chǔ)審計尚未完善，有關(guān)理論和模型尚未定型，從而需要人們進(jìn)一步的探索，一方面原有的理論體系尚未完善，另一方面新的理論體系尚未建立。這樣，對審計風(fēng)險，尤其是重大錯報風(fēng)險的概念的研究就顯得很有意義。
對審計風(fēng)險主要因素的研究。從損失可能論來看，不少學(xué)者認(rèn)為我國當(dāng)前的主要的審計風(fēng)險并不是法律風(fēng)險，而是監(jiān)管風(fēng)險，理由是當(dāng)前的法律環(huán)境對審計師的責(zé)任追究并不到位；但同時，審計質(zhì)量卻具有一定的經(jīng)濟(jì)后果，審計師聲譽(yù)越高，“質(zhì)量溢價”越高（李連軍，2005），因此，對審計市場的監(jiān)管，或者對被審計對象的處罰可能會影響到審計師的聲譽(yù)，進(jìn)而會影響到審計師的審計定價。從意見不當(dāng)論來看，審計師的對于審計對象的風(fēng)險評估會影響到審計過程中的審計程序的實施，從而做出不當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?/p>
Allen D.Blay，L.Dwight Sneathen，Tim Kizirian（2007）使用檔案數(shù)據(jù)研究了審計師對于持續(xù)經(jīng)營和舞弊風(fēng)險的初步評價對于審計計劃和審計績效的相關(guān)性。研究結(jié)果表明，持續(xù)經(jīng)營和舞弊風(fēng)險與重大錯報風(fēng)險顯著相關(guān)。并且，舞弊風(fēng)險對審計證據(jù)的影響完全受到RMM評價的傳導(dǎo)完全的媒介傳導(dǎo)，中度持續(xù)經(jīng)營風(fēng)險并不完全受到RMM的傳導(dǎo)。從這篇文章可以看到，舞弊風(fēng)險已經(jīng)完全在重大錯報風(fēng)險中得到反映，但是持續(xù)經(jīng)營風(fēng)險并沒有在重大錯報風(fēng)險中得到完全的反映。
作為審計準(zhǔn)則中明確提到的具體的客戶業(yè)務(wù)風(fēng)險種類中，舞弊風(fēng)險被認(rèn)為具有普遍的影響力（AICPA，1990；IAASB，2004a，d），影響到審計的許多地方。結(jié)合上面的文章，可以看到，舞弊風(fēng)險是研究財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的重要內(nèi)容。
國內(nèi)有文章通過調(diào)查問卷數(shù)據(jù)對審計風(fēng)險的要素進(jìn)行了有價值的研究，例如陳力生等人（2005）的研究；吳溪（2007）則是通過對1999-2006年間中國證券市場發(fā)生的72例財務(wù)報表審計失敗案例進(jìn)行觀測，認(rèn)為監(jiān)管機(jī)構(gòu)在近年來對會計師事務(wù)所或簽字注冊會計師的審計責(zé)任認(rèn)定顯著區(qū)域緩和和穩(wěn)健。
通過上述文獻(xiàn)可以看出，審計風(fēng)險I直接取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，審計風(fēng)險I中與單位相關(guān)的是重大錯報風(fēng)險；審計風(fēng)險II則影響審計師對于重大錯報風(fēng)險的判斷。換句話說，審計風(fēng)險I與重大錯報風(fēng)險相關(guān)，審計風(fēng)險II與經(jīng)營風(fēng)險相關(guān)聯(lián)。審計師聲譽(yù)、投資者監(jiān)督、法律環(huán)境通過對兩種風(fēng)險的影響，最終影響重大錯報風(fēng)險的判斷和評價。
參考文獻(xiàn)：
[1]李爽，吳溪.監(jiān)管信號、風(fēng)險評價與審計定價：來自審計師變更的證據(jù)[J].審計研究，2004，1：13-18.
[2]DEANGELOL.，E.Auditor Size and Audit Quality[J].Journal of Accounting and Economics（December 1981）：182-99.
[關(guān)鍵詞]審計風(fēng)險；特殊考慮；風(fēng)險要素
隨著審計責(zé)任的加大，審計風(fēng)險的問題越來越受到人們的極大關(guān)注，職業(yè)界普遍認(rèn)為有效控制與規(guī)避審計風(fēng)險是亟待解決的問題。但筆者認(rèn)為解決實際問題首先應(yīng)理論聯(lián)系實際，因此筆者將對審計風(fēng)險的概念、風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式的要素及計量、控制環(huán)境在審計風(fēng)險要素中的定位以及審計風(fēng)險評價與期望審計風(fēng)險確定等問題結(jié)合實際做一些特殊的考慮，以期望能對審計實際工作有所指導(dǎo)。
一、關(guān)于審計風(fēng)險概念的特殊考慮
風(fēng)險基礎(chǔ)審計，必須先明白審計風(fēng)險的涵義。對審計風(fēng)險的涵義，國內(nèi)外有許多學(xué)者作了積極探索，不同的人由于站的角度不同，結(jié)論也并非完全一致。美國注冊師協(xié)會（AICPA）、加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）、國際審計實務(wù)委員會（IAFC）以及著名審計學(xué)家阿倫斯等都對審計風(fēng)險涵義表達(dá)了自己的看法。這些有關(guān)審計風(fēng)險的概念，有一個共同的特點，認(rèn)為審計風(fēng)險是指財務(wù)報表沒有公允地揭示的風(fēng)險。但筆者認(rèn)為，這種定義方法只是為了給實務(wù)中的具體操作提供可行的指南，而不是從一般的理論意義上探討，因而只能說明審計風(fēng)險的表面現(xiàn)象，而未觸及審計風(fēng)險最本質(zhì)的東西。筆者認(rèn)為，將審計風(fēng)險概括地表示為能覺察出重大錯誤的風(fēng)險，只是最狹義的審計風(fēng)險，而審計風(fēng)險本身具有更廣泛的含義，可從最狹義、狹義和廣義三個層次上來說明。從最狹義的角度來理解，審計風(fēng)險是審計人員錯誤地估計和判斷了審計事項，乃至發(fā)表了與事實相悖的審計報告，使重大錯誤或舞弊行為未能揭示出來，而受到有關(guān)關(guān)系人指控并遭受某種損失的可能性。
一般來說，審計人員對審計風(fēng)險理解就是如此，包括國際審計準(zhǔn)則在內(nèi)的大多數(shù)的國家的審計準(zhǔn)則也是這樣理解的。原因在于審計實踐中大量產(chǎn)生的是這一類審計風(fēng)險，因而成為人們研究的重點。這為審計人員和尋找審計活動所可能招致的風(fēng)險及其直接因素開辟了途徑，在實務(wù)中使審計人員容易尋找到對付的辦法。但是，上述關(guān)于審計風(fēng)險的定義并沒有完全表達(dá)審計活動的風(fēng)險，僅是針對把錯誤的判斷為正確，即財務(wù)報表存在重大差錯而發(fā)表了無保留意見的報告。因而，當(dāng)我們對審計活動結(jié)果的可能性進(jìn)行考察時，其結(jié)果不僅存在把錯誤判斷為正確的情況，還存在把正確判斷為錯誤的情況，因而審計風(fēng)險的含義應(yīng)有更廣泛的。
從狹義的角度理解，審計風(fēng)險還應(yīng)當(dāng)包括財務(wù)報表沒有公允揭示而審計人員卻認(rèn)為已公允揭示的風(fēng)險，以及財務(wù)報表總體上已公允揭示而審計人員卻認(rèn)為未公允揭示的風(fēng)險。審計風(fēng)險應(yīng)是“主觀”與“客觀”的一種偏離，有可能從兩個方向發(fā)生偏離：一是把客觀上是正確的東西判斷為錯誤的，給予否定，也就是α風(fēng)險；二是把客觀上是錯誤的東西判斷為正確的，加以肯定，也就是β風(fēng)險。由于在審計實踐過程中，對公允揭示的財務(wù)報表發(fā)表一個有保留或相反的意見，一般是不可能發(fā)生的，因而α風(fēng)險發(fā)生的情況很少，而大量的是β風(fēng)險，即對嚴(yán)重失實的財務(wù)報表發(fā)表無保留的審計意見的風(fēng)險。但α風(fēng)險很少發(fā)生并不等于說不是客觀存在的。一旦發(fā)生這種情況，通常會延長研究和調(diào)查時間，審計人員的效率和信譽(yù)，也會導(dǎo)致?lián)p失（效率低下的損失和名義上的損失）。因而，從理論的探討來說，α風(fēng)險也是審計風(fēng)險的內(nèi)容之一。
美國學(xué)者海尼絲在論述風(fēng)險時，認(rèn)為風(fēng)險是損失的可能性，這是從最廣泛意義理解風(fēng)險。推而廣之，審計風(fēng)險也可以理解為審計主體損失的可能性。主要有“狹義的審計風(fēng)險”和“社會營業(yè)風(fēng)險”。社會營業(yè)風(fēng)險是指雖然為某一客戶提供的審計報告正確無誤，但審計人員（或承擔(dān)審計的會計師事務(wù)所）卻由于一種客戶關(guān)系而受到傷害的風(fēng)險，這就是通常所說的“深口袋”責(zé)任概念。上述因素，即使不是審計過程中發(fā)生的失誤行為，也對審計構(gòu)成了風(fēng)險。因而必須把社會營業(yè)風(fēng)險列入審計風(fēng)險的范疇，并擴(kuò)大審計人員的審計范圍。這是審計風(fēng)險模型要加入考慮該風(fēng)險要素的主要理由之一，也是會計師執(zhí)業(yè)面臨訴訟爆炸的重要原因。
綜上所述，審計風(fēng)險是審計與風(fēng)險兩個概念的組合。審計風(fēng)險概念是風(fēng)險的屬概念，具有風(fēng)險的基本特征。將風(fēng)險概念引入審計學(xué)，是審計理論與實務(wù)史上具有重要意義的一個里程碑，它使審計人員對審計風(fēng)險的認(rèn)識由被動變?yōu)橹鲃?，對審計風(fēng)險的控制變被動控制為主動控制。對審計風(fēng)險的解釋有三個層次，不同的層次適用條件不一樣。完善的審計風(fēng)險概念，應(yīng)從廣義上解釋，即不僅包括審計過程的缺漏導(dǎo)致審計結(jié)果與實際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任的風(fēng)險，而且包括營業(yè)失敗可能導(dǎo)致公司無力償債或倒閉所可能對審計人員或?qū)徲嫿M織產(chǎn)生傷害的社會營業(yè)風(fēng)險。
二、關(guān)于審計風(fēng)險要素與計量模式的特殊考慮
根據(jù)當(dāng)代審計理論，傳統(tǒng)的審計風(fēng)險要素為：職工素質(zhì)（包括管理人員能力品質(zhì)）、企業(yè)經(jīng)營環(huán)境與經(jīng)營項目及其內(nèi)部形成的特有的文化氛圍的因素決定的企業(yè)財務(wù)信息質(zhì)量水平的固有風(fēng)險要素；企業(yè)制度的控制內(nèi)所不能察覺并修正財務(wù)信息質(zhì)量的控制風(fēng)險要素；審計人員未能通過實質(zhì)性測試對財務(wù)信息、質(zhì)量水平的狀態(tài)給予恰當(dāng)評價的檢查風(fēng)險要素。而且審計界認(rèn)為審計風(fēng)險是由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險構(gòu)成。它們之間的關(guān)系為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。一般來說，固有風(fēng)險、控制風(fēng)險是獨立于審計而存在的，審計人員無法改變其實際水平。檢查風(fēng)險可以由審計人員實施控制。固有風(fēng)險、控制風(fēng)險與檢查風(fēng)險成反比，與預(yù)計的證據(jù)數(shù)量成正比。故在審計過程中，審計人員的責(zé)任就是預(yù)先確定一個可以接受的審計風(fēng)險水平，以此作為風(fēng)險管理的目標(biāo)，而后在具體的以制度為基礎(chǔ)的符合性測試中盡力把審計風(fēng)險降低到期望水平。在實質(zhì)性測試中，審計人員所作的只能是利用各種方法收集有關(guān)證據(jù)，通過控制檢查風(fēng)險來實現(xiàn)預(yù)定水平。但是作為一種方法模式并非是一成不變的，在運用中要考慮我國當(dāng)前特定的環(huán)境。
為了國際趨同的需要，財政部于2006年2月15日了48項新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則自2007年1月1日起在境內(nèi)會計師事務(wù)所施行。在新頒布的48個執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中，其中包括4個審計風(fēng)險準(zhǔn)則。正是由于這4個風(fēng)險準(zhǔn)則的變化才導(dǎo)致了其他相應(yīng)審計準(zhǔn)則的變化或修訂。
一、新審計風(fēng)險準(zhǔn)則出臺的背景
(一)國際趨同的需要
2003年10月，IAASB了4項審計風(fēng)險準(zhǔn)則，即《國際審計準(zhǔn)則第200號――財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》、《國際審計準(zhǔn)則第500號――審計證據(jù)》、《國際審計準(zhǔn)則第315號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》和《國際審計準(zhǔn)則第330號――針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》。要求從審計2004年12月15日或之后開始的期間財務(wù)報表起，執(zhí)行新及相應(yīng)修訂的其他準(zhǔn)則。根據(jù)國際趨同的需要，我國政府也需要出臺相應(yīng)的審計風(fēng)險準(zhǔn)則。
(二)我國的實際
隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。我國企業(yè)的環(huán)境也在不斷發(fā)生變化：企業(yè)組織結(jié)構(gòu)及其經(jīng)營活動的方式日益復(fù)雜，全球化和科學(xué)技術(shù)的影響日益加深，企業(yè)管理層進(jìn)行舞弊的動機(jī)和壓力也日益增大。相應(yīng)地，審計實務(wù)也在隨之變化，導(dǎo)致注冊會計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險日益增加，原有的審計風(fēng)險準(zhǔn)則不能有效地應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，因此，這些內(nèi)外部條件都要求我國要出臺新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則。
二、新審計風(fēng)險準(zhǔn)則項目及其主要內(nèi)容
新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則包括4個，分別為：《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號一財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》(以下簡稱第1101號準(zhǔn)則，下同)、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號一了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號一針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號一審計證據(jù)》。
第1101號準(zhǔn)則是在借鑒國際審計準(zhǔn)則第200號的基礎(chǔ)上，對我國舊的審計準(zhǔn)則《獨立審計具體準(zhǔn)則第1號――會計報表審計》進(jìn)行修訂的基礎(chǔ)上形成的。其主要內(nèi)容包括：會計責(zé)任和審計責(zé)任、審計的目標(biāo)、職業(yè)道德、審計范圍、合理保證、審計風(fēng)險和重要性。
第1211號準(zhǔn)則是在借鑒國際審計準(zhǔn)則第315號基礎(chǔ)上出臺的一個全新的準(zhǔn)則，將取代我國舊準(zhǔn)則中的《獨立審計具體準(zhǔn)則第21號一了解被審計單位情況》、《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號一內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》和《獨立審計具體準(zhǔn)則第20號――計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》，以克服舊準(zhǔn)則相互分離、缺乏有機(jī)融合的缺陷。其主要內(nèi)容包括：風(fēng)險評估程序和信息來源、了解被審計單位的內(nèi)部控制、評估重大錯報風(fēng)險并做成相應(yīng)的審計工作記錄。
第1231號準(zhǔn)則是在借鑒國際審計準(zhǔn)則第330號的基礎(chǔ)上出臺的一個全新的準(zhǔn)則，將取代《獨立審計具體準(zhǔn)則第21號一了解被審計單位情況》、《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號一內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》和《獨立審計具體準(zhǔn)則第20號一計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》。主要內(nèi)容包括：針對財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險應(yīng)實施的措施、控制測試和實質(zhì)性測試。
第1301號準(zhǔn)則是在借鑒國際審計準(zhǔn)則第500號的基礎(chǔ)上，對我國舊的準(zhǔn)則《獨立審計具體準(zhǔn)則第5號――審計證據(jù)》進(jìn)行修訂的基礎(chǔ)上形成的。主要內(nèi)容包括：審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性、獲取審計證據(jù)時對認(rèn)定的運用、獲取審計證據(jù)時的審計程序。
三、審計風(fēng)險準(zhǔn)則的變化
由于舊的審計風(fēng)險準(zhǔn)則體現(xiàn)的是制度基礎(chǔ)審計，而新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則體現(xiàn)的是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，因此，其變化也均是圍繞此方面進(jìn)行的，主要包括以下幾個方面：
(一)新準(zhǔn)則中相關(guān)概念(定義)的變化
在新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則中，有一些關(guān)鍵的概念已進(jìn)行了修訂，新修訂后的定義更加嚴(yán)謹(jǐn)、簡潔，而且更容易理解。審計風(fēng)險準(zhǔn)則中概念的變化主要集中在第1101號準(zhǔn)則及第1301號準(zhǔn)則中。
1．在1101號準(zhǔn)則中相關(guān)概念的變化
在1101號準(zhǔn)則中，定義的變化主要集中在審計風(fēng)險及其相關(guān)要素的變化上，將審計風(fēng)險和檢查風(fēng)險的定義進(jìn)行了修訂，引進(jìn)了重大錯報風(fēng)險，去掉了固有風(fēng)險和控制風(fēng)險兩個概念(要素)。
在舊的審計準(zhǔn)則中，審計風(fēng)險的定義為“會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性”。在新的審計準(zhǔn)則中，審計風(fēng)險被界定為“財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性”。從定義上看，審計風(fēng)險的含義修訂前后沒有實質(zhì)性的改變。但論述更加嚴(yán)謹(jǐn)，去掉了“漏報”，因為漏報實質(zhì)上也是錯報；發(fā)表審計意見肯定是在審計后，因此沒有必要再強(qiáng)調(diào)“審計后”，這樣就使得修訂后的定義更加簡潔。
對于檢查風(fēng)險的定義亦是如此。在舊的審計準(zhǔn)則中，檢查風(fēng)險被界定為“某一類賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性”。此定義不太符合中文習(xí)慣而且讀起來非常拗口，比較嗦。新修訂后審計準(zhǔn)則中，將檢查風(fēng)險界定為“某一認(rèn)定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性”。很顯然，修訂后的檢查風(fēng)險定義更加簡潔，強(qiáng)調(diào)了重要性，使得定義更加嚴(yán)謹(jǐn)．并且較容易理解其含義。
引進(jìn)了重大錯報風(fēng)險的概念。重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風(fēng)險的含義較易理解，可接受性強(qiáng)。
2．在1301號準(zhǔn)則中相關(guān)概念的變化
為了與風(fēng)險評估程序相對應(yīng)，新的準(zhǔn)則修訂的與審計證據(jù)相關(guān)的一些概念，變化主要表現(xiàn)在：審計證據(jù)的定義、重新定義了審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性以及引進(jìn)了認(rèn)定的概念。
在舊的準(zhǔn)則中，審計證據(jù)被界定為“注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，為形成審計意見所獲取的證據(jù)”。在新的準(zhǔn)則中，將審計證據(jù)定義為“是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息”。修訂的定義更加全面、具體，可操作性強(qiáng)。
在舊的準(zhǔn)則中，審計證據(jù)的充分性是指審計證據(jù)的數(shù)量足以使得注冊會計師形成審計意見。審計證據(jù)的適當(dāng)性是指審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，即審計證據(jù)應(yīng)當(dāng)與審計目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，并能如實地反映客觀事實。在新的審計準(zhǔn)則中，將充分性及適當(dāng)性重新進(jìn)行了定義：審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關(guān)；審計證據(jù)的適當(dāng)性是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報(包括披露)的相關(guān)認(rèn)定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有相關(guān)性和可靠性。很顯然，
新準(zhǔn)則中的定義更加嚴(yán)謹(jǐn)，而且具有建設(shè)性。
在新準(zhǔn)則中，引進(jìn)了認(rèn)定的概念，認(rèn)定是指管理層對財務(wù)報表各組成要素的確認(rèn)、計量、列報作出的明確或隱含的表達(dá)。這兒明確認(rèn)定的概念，意在強(qiáng)調(diào)獲取審計證據(jù)是為了管理層的認(rèn)定而進(jìn)行的。
(二)審計風(fēng)險要素及模型的變化
舊的審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險：固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。舊的審計風(fēng)險模型中，其要素包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，其中固有風(fēng)險和控制風(fēng)險注冊會計師不能改變，只能評估或評價。注冊會計師審計程序能改變的為檢查風(fēng)險，檢查風(fēng)險與審計證據(jù)的數(shù)量呈反向變動關(guān)系，注冊會計師評估的檢查風(fēng)險的水平越低，所需要的審計證據(jù)越多，反之亦反。從理論上看該模型并無不妥，但實務(wù)操作難度很大。檢查風(fēng)險的評估基礎(chǔ)為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平，由于像固有風(fēng)險的評估、控制風(fēng)險的評估和評價都帶有很大的主觀性，因此依據(jù)評估的檢查風(fēng)險水平制定的實質(zhì)性測試程序可能并不能檢查出所有的錯報和漏報，這無疑增加了注冊會計師的審計風(fēng)險，而且原有的審計準(zhǔn)則以及審計風(fēng)險模型也沒有要求注冊會計師站在風(fēng)險的高度上來進(jìn)行審計工作。
新的審計風(fēng)險模型中，審計風(fēng)險要素包括兩個：重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，是二者的綜合風(fēng)險，即審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險要求注冊會計師站在風(fēng)險的高度上把握審計過程，以風(fēng)險為導(dǎo)向進(jìn)行審計，強(qiáng)化了風(fēng)險意識。注冊會計師對于重大錯報風(fēng)險的評估貫穿于審計的整個過程。改變后的審計風(fēng)險模型使得注冊會計師從更高的層次上把握重大錯報風(fēng)險，它要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)。以充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，并針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施控制測試與實質(zhì)性測試程序，以降低注冊會計師的審計風(fēng)險。在目前經(jīng)濟(jì)不確定性增大的環(huán)境下，顯然新的審計風(fēng)險模型更能滿足風(fēng)險控制的要求，并且可操作性較強(qiáng)。
(三)審計程序的變化
在舊的審計模式下，其審計程序一般為：了解內(nèi)部控制制度，執(zhí)行控制測試．執(zhí)行實質(zhì)性測試，其中第一類程序和第三類程序在每次會計報表審計時都必須執(zhí)行，而第二類程序可以選擇執(zhí)行。注冊會計師獲取審計證據(jù)的具體審計程序包括：檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復(fù)核。
（一）風(fēng)險基礎(chǔ)審計的概念
（二）風(fēng)險基礎(chǔ)審計的基本模型，并對基本模型中固有風(fēng)險，控制風(fēng)險，檢查風(fēng)險的概念做出解釋
（三）結(jié)合審計風(fēng)險中另一個重要概念：重要性，重要性，重要性數(shù)量水平，檢查風(fēng)險，審計風(fēng)險之間的關(guān)系。得出結(jié)論：
1、重要性和審計風(fēng)險之間是反向?qū)?yīng)關(guān)系
2、重要性數(shù)量水平和審計風(fēng)險水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系
3、檢查風(fēng)險和審計風(fēng)險成正比關(guān)系
4、重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系
（四）總體上概括風(fēng)險基礎(chǔ)審計思想的五個方面
二、風(fēng)險審計思想在具體風(fēng)險評價時的
1、風(fēng)險評價應(yīng)該全面
2、對固有風(fēng)險予以關(guān)注
一、重要性與審計風(fēng)險的概念界定
重要性概念在審計中，指會計報告與實際情況不一致的嚴(yán)重程度?！丢毩徲嫓?zhǔn)則第10號——審計重要性》中指出，重要性“是指被審計單位會計報表錯報或漏報的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能會計報表使用者的判斷或決定”。重要性實質(zhì)上強(qiáng)調(diào)了一個“度”，在會計或?qū)徲媹蟾嬷?，允許一定程度的不準(zhǔn)確或不正確的存在，但是要以這個“度”為界。
重要性原則的運用貫穿于會計審計理論及實務(wù)中，但重要性水平則可以是針對會計報表、會計賬戶、乃至于各項交易，在多數(shù)場合是針對和首先針對會計報表的。
審計風(fēng)險由審計行為帶來，指由于審計人員出具的審計報告與被市項目真實情況不一致而承擔(dān)審計責(zé)任的可能性。審計風(fēng)險概念的意義不僅在于提請審計人員注重審計質(zhì)量，承擔(dān)審計責(zé)任，更重要的在于正確評估審計風(fēng)險、控制審計風(fēng)險。
二、重要性與審計風(fēng)險的內(nèi)在關(guān)系
我國理論界公認(rèn)的審計風(fēng)險決策模型為：
審計風(fēng)險（AR）=固有風(fēng)險（IR）×控制風(fēng)險（CR）×檢查風(fēng)險（DR）
它最根本的用途在于根據(jù)確定的預(yù)期審計風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險的水平來確定檢查風(fēng)險水平。檢查風(fēng)險的價值在于據(jù)此確定實質(zhì)性測試的樣本規(guī)模，把審計計劃與審計實施過程有機(jī)地聯(lián)系起來。
重要性與審計風(fēng)險是不可分割使用的兩個概念，必須把它們結(jié)合起來。那么，在重要性和審計風(fēng)險之間存在怎樣的關(guān)系呢？審計報告對被審事項中的重要性錯誤未予極因，就會導(dǎo)致審計風(fēng)險。因此，重要性是審計風(fēng)險控制的核心和重點。審計過程中同樣的事項，其重要性程度提高時，審計風(fēng)險必然降低；反之，審計風(fēng)險必然提高。因此，重要性和審計風(fēng)險之間是反向?qū)?yīng)關(guān)系。
重要性理論的目的在于指導(dǎo)審計實踐。審計人員對會計報表進(jìn)行審計，首先要對重要性進(jìn)行初步的判斷。判斷要從數(shù)量和性質(zhì)等方面來考慮。從數(shù)量角度講，重要性表現(xiàn)為重要性數(shù)量水平，如“稅前利潤的5％－10％”、“總資產(chǎn)的0.5％一 1%”，等等。在此之所以單獨稱之為“重要性數(shù)量水平”，是為了區(qū)別于一般論述中的“重要性”、“重要性程度”、“重要性水平”。在審計實務(wù)中，“重要性數(shù)量水平”的作用在于作為會計報告允許出現(xiàn)差錯的最高水平，評價所發(fā)現(xiàn)的重要性，進(jìn)而確定發(fā)表審計意見的類型。
在實施審計前，審計人員對不同規(guī)模的重要性都有一個比較一致的認(rèn)同，即有一個大致相同的重要性數(shù)量水平，這個水平應(yīng)該是相對數(shù)。重要性數(shù)量水平越大，如從5％提高到10％，則對同一個項目的重要性程度認(rèn)識就越低，從而審計風(fēng)險也越大；反之，審計風(fēng)險就越小。所以，重要性數(shù)量水平和審計風(fēng)險水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系。
審計風(fēng)險是對審計全過程的評價，由幾個因素共同作用而成。審計人員所能控制的只有檢查風(fēng)險要素。所以，控制審計風(fēng)險的要點在于控制檢查風(fēng)險。根據(jù)審計風(fēng)險決策模型可知，在固有風(fēng)險和控制風(fēng)險一定的條件下，檢查風(fēng)險和審計風(fēng)險成正比關(guān)系。
從而，重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系。
對于重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險水平的關(guān)系我們有理由進(jìn)一步作如下推斷：
1、如果檢查風(fēng)險水平趨向0時；即在審計中幾乎不允許遺漏任何錯弊，則重要性數(shù)量水平也應(yīng)接近0；
2、重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險水平的取值范圍均在0一100％之間；
3、重要性數(shù)量水平與格查風(fēng)險水平在取值范圍內(nèi)的變化是連續(xù)的；
4、重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險水平的變化不一定是均勻的。尤其在兩者接近100％時，重要性數(shù)量水平變化速度應(yīng)小于檢查風(fēng)險水平的變化速度。因為對任何一個審計項目，從理論上講、即使審計人員愿意承擔(dān)極高的審計風(fēng)險，也不能采用100％的重要性數(shù)量水平。換言之，即使檢查風(fēng)險水平為100％，審計人員也不應(yīng)將重要性數(shù)量水平定為100％、容忍所有的錯誤，而應(yīng)將重要性數(shù)量水平限定在100％以下，對必要的進(jìn)行審查后，方能提出審計報告，結(jié)束審計項目。
根據(jù)上述推斷，試建立如下數(shù)學(xué)模型：
Z＝f（d）＝ek/d其中：Z表示重要性數(shù)量水平；k為系數(shù)、且必須小于0；d表示檢查風(fēng)險水平。
該指數(shù)函數(shù)曲線圖示如下：
各項數(shù)值確定方法如下：
（l）審計風(fēng)險水平期望的審計風(fēng)險水平應(yīng)該控制在多大范圍內(nèi)才算合理？尚未達(dá)成統(tǒng)一認(rèn)識。有人認(rèn)為，通常情況下，可允許的審計風(fēng)險不超過5％，可以定為5％時。但在一定條件下，則要把審計風(fēng)險走得更低。我認(rèn)為，5％的審計風(fēng)險水平還是太高。因為它意味著有1/20的引發(fā)審計風(fēng)險的可能性，以我國一個中等規(guī)模的會計師事務(wù)所每年接受20項左右的審計項目為例，則該事務(wù)所每年就有一次引發(fā)審計風(fēng)險，遭致審計訴訟的可能性。應(yīng)該說，比較穩(wěn)健合理的審計風(fēng)險水平應(yīng)該控制在2％以下，一般可定為0.5％－2％范圍內(nèi)。
（2）固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險水平確定審計項目的固有風(fēng)險水平，既要考慮該項目的、性質(zhì)，又要充分考慮該項目所面臨的環(huán)境。作為國民主要成分的國有尚未走出困境，其內(nèi)部管理機(jī)制和外部監(jiān)督機(jī)制還未健全，其它企業(yè)造假作假現(xiàn)象也很普遍，因此將固有風(fēng)險水平定為 10％－50％，比較符合穩(wěn)健性原則。
值得注意的是，如固有風(fēng)險、控制風(fēng)險水平超過50％時，審計人員應(yīng)改變審計方式，采用詳細(xì)審計或拒絕接受審計業(yè)務(wù)，以使審計風(fēng)險控制在一定水平之下。檢查風(fēng)險水平必須依據(jù)上述3個方面確定。結(jié)合審計風(fēng)險決策模型：
說明如下。根據(jù)前述所確定的審計風(fēng)險水平、固有風(fēng)險水平、控制風(fēng)險水平的正常取值范圍，抽出各自的最高值、中等值和最小值三種特例進(jìn)行組合，以對應(yīng)考察檢查風(fēng)險水平的情況。第一種情況，預(yù)期審計風(fēng)險水平最低，但項目的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險水平也最低，因此可允許的檢查風(fēng)險水平較高；第二種情況，審計風(fēng)險水平仍為最低，但固有風(fēng)險、控制風(fēng)險處在最高水平，此時，要求審計人員必須謹(jǐn)慎行事，將檢查風(fēng)險水平控制在極低的2％以下；第三種情況，準(zhǔn)備接受的審計風(fēng)險水平最高，同時又有良好的外部環(huán)境和內(nèi)部控制制度，計算出的檢查風(fēng)險水平為200％，超過100％。由于風(fēng)險水平以100％為上限，放在此改為 100％。這種情況意味著審計人員充分信賴被審單位，主觀上又準(zhǔn)備接受極大的風(fēng)險，因而檢查風(fēng)險水平就很高；第四種情況，預(yù)期審計風(fēng)險水平最高，但被審項目的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險水平也很高，因而檢查風(fēng)險水平較低；第五種情況，前三個方面都是中等水平，檢查風(fēng)險水平也為中等。
（3）K值目前，除澳大利亞外，其他國家無論是準(zhǔn)則還是審計準(zhǔn)則都沒有明確規(guī)定重要性的量化標(biāo)準(zhǔn)。以下是實務(wù)中用來判斷重要性的一些指標(biāo)：（1）稅前凈利5％－10％；（2）總資產(chǎn)的0.5％一1％；（3）權(quán)益的1％（4）總收入的0.5％－1％。
上述項月的重要性數(shù)量水平最高為10％，最低為0.5％，和上表一計算得出的檢查風(fēng)險水平對比：
（K的計算公式推導(dǎo)如下：對z=ek/d，等式數(shù)，得InZ＝k/d，因此k＝dlnZ）
可知：k的取值范圍大致在A-0.1—2.7之間，最佳取值范圍為一0.4一1.4之間。在具體運用中，審計人員可根據(jù)使用者對會計審計信息的依賴程度、被審單位陷入財務(wù)困境可能性的判斷、對審計風(fēng)險的偏好程度來具體確定k的數(shù)值。
三、重要性與檢查風(fēng)險的客觀連接點
重要性一般是對會計報表而言的，但完整地講，重要性應(yīng)分為以下4個層次：報表總額，如資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)總額；報表項目金額，如資產(chǎn)負(fù)債表中的貨幣資金項目負(fù)擔(dān)；賬戶余額，如現(xiàn)金帳戶余額、銀行存款賬戶余額等；業(yè)務(wù)發(fā)生額，如差旅費等支出類業(yè)務(wù)的金鎖。根據(jù)項目內(nèi)容的不同，重要性所針對的項目有稅前利潤、總資產(chǎn)、權(quán)益、總收入等。根據(jù)本文前論，可由審計風(fēng)險水平計等確定重要性數(shù)量水平。但最后計算出的這個重要性數(shù)量水平應(yīng)該首先對應(yīng)什么性質(zhì)、哪個層次的項目，這是一個非常重要的。項目不同，評價的結(jié)果可能會大相徑庭，甚至得出相反的結(jié)論。究竟以什么性質(zhì)的項目作為入手處，我贊成以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)總額作為運用重要性數(shù)量水平的入手點的觀點，理由是：（1）損益表上當(dāng)期凈損益可以從資產(chǎn)負(fù)債表上反映出來，也就是資產(chǎn)負(fù)債表中事實上已包括了當(dāng)期的凈損益。尤其我國現(xiàn)階段國企效益狀況不佳，成本利潤不實現(xiàn)象嚴(yán)重，以資產(chǎn)總額代管稅前利潤或凈利潤有其合理性。（2）根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)及“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的恒等關(guān)系，負(fù)債權(quán)益共中的錯誤，又都能反映在資產(chǎn)類總額上。
將重要性數(shù)量水平作為評價資產(chǎn)總額的標(biāo)準(zhǔn)，然后將該數(shù)量水平按每一項資產(chǎn)項目在資產(chǎn)總額中所占比重的大小為依據(jù)進(jìn)行分配，接下來就進(jìn)入實質(zhì)性測試，審查各項目，判斷各項目的錯誤金額。最后加總計算全部錯誤金額在資產(chǎn)總額中所占的比重，將其與總的重要性數(shù)量水平進(jìn)行比較。如前者小于后者，說明該項目審計風(fēng)險在可接受范圍內(nèi)，否則應(yīng)修改審計計劃和審計風(fēng)險水平或采取其它的措施。
四、說明
1、以上論述是建立在以下審計假設(shè)的基礎(chǔ)上（1）審計風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險的水平可定量評價假設(shè)。如，將可接受審計風(fēng)險水平定在0.5％－2％，將固有風(fēng)險、擔(dān)制風(fēng)險水平定在10％－50％。
