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關鍵詞：人工神經網絡；連拱隧道；圍巖分類；圍巖穩(wěn)定性分析
中圖分類號：U452.12文獻標識碼：A
文章編號：1672-1098（2012）03-0007-05
對隧道圍巖穩(wěn)定性進行分析評價的前提是通過各種手段確定圍巖的穩(wěn)定性類別。圍巖分類是應用工程類比方法進行圍巖評價，為工程的設計和施工提供依據的基礎，具有重要的實用價值。圍巖分類，以及在此基礎上對各類圍巖的成洞條件、開挖、支護要求做出評價，并以此作為設計和施工的依據，是國外在二十世紀四十年代就很通用的方法。但是，隨著人類對巖體力學特性認識的深入，隧道工程經驗的積累和隧道工程施工技術的發(fā)展，圍巖分類的原則和分類系統也在不斷的改進和完善[1-5]，而現有的圍巖分類方法，大多是根據圍巖情況進行的主觀判斷，定量的手段還不盡完善。
1工程概況
銅（陵）-黃（山）高速公路屯溪至湯口段呈近南北向通往我省黃山風景區(qū)，它是加速我省經濟和旅游發(fā)展，加強安徽省與江、浙、贛、滬等省市聯系的重要交通干道。皖南山區(qū)地形復雜，高速公路穿越各種地貌單元，特別是黃山湯口-歙縣程坎等地段山高坡陡，為保護黃山風景區(qū)的自然和生態(tài)環(huán)境免受破壞，高速公路都以隧道穿越，其中富溪隧道位于黃山市徽州區(qū)富溪鄉(xiāng)境內，地質條件相當復雜，是該高速公路上的一座雙連拱隧道，全長649 m，最大埋深122.0 m。隧道單幅設計凈寬9.88 m，雙幅凈寬22.06 m，凈高6.83 m，設計時速80 km/h，設計荷載為汽車超-20、掛車-120，2%單向橫坡，路線前進方向為1%向上縱坡，直線型隧道。
隧址區(qū)地處休寧盆地邊緣，地質條件較為復雜。構造形態(tài)上表現為一南翼被截斷的復背斜，地層主要由中元古界薊縣系牛屋組和大谷運組及鎮(zhèn)頭組組成[6]。
2圍巖穩(wěn)定性分析
2.1人工神經網絡簡介
人工神經網絡（ANN）理論是人工智能領域的新技術，其獨特的拓撲結構和信息處理特點，很適于解決巖土工程中“寬而淺”及非線性、非定量的技術問題。是由大量的處理單元（神經元，即網絡節(jié)點）組成的高度并行的非線性動力學系統。人工神經網絡的知識獲取只需提供樣本（范例），因而易于獲取隧道工程知識、管理特性；工作時通過感知環(huán)境變化，由神經元的微活動產生系統的宏效應[7]。因此，人工神經網絡非常適于用來進行隧道圍巖分類。
2.2圍巖分類的神經網絡模型構建
由于遂道圍巖穩(wěn)定性受多種因素的影響，且各種影響因素的作用相互交叉，某種因素的影響程度會因地、因時、因工藝不同而變化。在網絡模型中，要全面考慮所有的影響因素，目前還是不可能的；只能考慮一些起重要作用的因素，根據大量現場觀測結果和實踐經驗，并參照文獻[4]的方法選取如下的主要影響因素：
1） 巖石質量指標（RQD）；
2） 巖石單軸飽和抗壓強度RW/（MPa）；
3） 巖石完整性系數（KV）；
4） 結構面強度系數（KF）；
5） 地下水滲水量W（L·min-1）。
選取以上確定的5個主要影響因素作為網絡的輸入節(jié)點，即輸入節(jié)點數為5個。輸出節(jié)點即是反映圍巖分類結果的定量指標，也選取5個節(jié)點；對圍巖穩(wěn)定性，根據文獻[8]及國內巖分類的經驗，將圍巖分為五級，為簡化算法和提高學習速度， 采用規(guī)一化法對分類標準進行處理，歸一化后的分類標準如表1所示。學習訓練時網絡輸出節(jié)點的期望輸出值所代表的圍巖類別[9-14]如表2所示。
2.3神經網絡結果檢驗
利用收集到的統計資料， 選取12個樣本（表3前12個數據）對圍巖分類神經網絡進行學習訓練。 由于現場測量樣本過少， 而且要留取一部分樣本用于訓練好了的BP網絡中， 來識別圍巖類別， 因此，為了有足夠的學習樣本空間， 提高網絡的判別能力。根據文獻[8]構造了表3中的后12個學習樣本。
訓練時隱層節(jié)點數取6，迭代次數為僅為6次，控制誤差為0.00001；學習完成后即建立辨識模型，然后選取3個樣本對網絡進行檢驗，檢驗結果如表4所示。
學習訓練時，網絡均采用導入規(guī)則將各輸入節(jié)點的指標值轉變?yōu)閇0，1]區(qū)間的數值；也將神經元計算后的在[0，1]區(qū)間的輸出節(jié)點輸出值按導出規(guī)則轉變?yōu)樵瓉淼谋磉_形式。其中，第二組網絡輸出數據為（0.05， 0.08，0.82，0.92，0.08），分析可能是Ⅳ類，也可能是Ⅲ類圍巖，但Ⅳ類圍巖可能性較大。
2.4分析結果
用訓練好的網絡對富溪隧道各測設段進行了分類（見表5）。其中K205+828～K205+970段的樣本，經網絡處理后最終輸出為（0.05， 0.10， 0.85，0.72，0.02），第三節(jié)點和第四節(jié)點輸出值較接近，說明該段巖體分類等級判為IV偏III或III偏IV，但前者可能性較大。
由于現行公路隧道圍巖分類標準與文獻[8]分類標準不同，但有關聯性，文獻[15]將圍巖分為六級，但第六級主要考慮的是土體，而文獻[8]主要以巖體為分類對象。因此，對于巖體穩(wěn)定性分類，上述兩種分類體系在圍巖分類級別上是一致的。經上述方法確定的富溪隧道圍巖分類結果與專家確定的圍巖分類結果對比如表6所示。
上述圍巖分類結果與專家意見基本一致，這說明運用BP神經網絡模型對圍巖進行分類是可行的，結果的準確性是可靠的。
3結論
1） 從表4的檢驗結果看，圍巖分類神經網絡模型的辨識正確率較高，具有準確、簡便等特點，可以考慮大量影響因素，這些因素既可以是定量因素，也可以是定性或不確定因素，這是其它方法難以比擬的；該模型不僅免除了其它方法中對所選擇的影響因素要事先賦予權值的過程，而且也不需要對各影響因素進行復雜的相關性分析，重復的因素或者沒有影響的因素加入輸入值也不會影響最后的結果，它們的權值會在運算中自動地迭代到零，這就給選擇輸入節(jié)點創(chuàng)造了比較寬松的條件。因此，BP神經網絡用于隧道圍巖分類的方法值得進一步完善和推廣。
2） 由表7知，富溪隧道整體圍巖穩(wěn)定性較差，尤其是隧道進口和出口（占隧道全長的27.1%），為極不穩(wěn)定圍巖段。就隧道整體圍巖類別而言，綜合判定富溪隧道圍巖穩(wěn)定性介于穩(wěn)定差和極不穩(wěn)定之間。因此隧道成洞施工時應注意選用適當的施工方法，避免大面積整體開挖，應充分做好超前支護及初期支護，施工爆破時應注意選取適當藥量。雨季施工時，應嚴格做好防止邊坡滑塌措施。
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關鍵詞：XBRL；鑒證業(yè)務；實例文檔；審計；分類標準
中圖分類號：F239.0 文獻標識碼：A 文章編號：1005－0892(2011)08－0110－09
一、引言
近年來，全球范圍內對可擴展企業(yè)報告語言(XBRE)的應用步伐正不斷加快。2005年，美國證券交易委員會(SEC)開始了一項自愿報送計劃作為正式應用XBRL前的實驗階段，鼓勵企業(yè)自愿提供XBRL報告文檔作為法定提交文檔的補充。加拿大證券監(jiān)管署于2007年1月19日開始實施XBRL自愿報送計劃。在日本，所有上市公司被要求從2008年第二季報開始提交XBRE報告。2008年12月，上海證券交易所要求全部滬市上市公司在披露2008年年報時，應當同時提交兩份電子文件，一份是目前使用的PDF格式文件，另一份是XBRL實例文檔，兩份文件同時在上交所網站披露。2009年1月30日，美國SEC了題為《應用交互式數據提高財務報告》的法規(guī)，要求企業(yè)在向SEC報送年度和季度報告、臨時報告、《證券法》注冊文件時均需附上XBRL交互式數據文檔，如果企業(yè)建有網站，還需在其網站上XBRL文檔。
全球各國緊鑼密鼓地進入XBRE自愿甚至強制報告階段的事實意味著，XBRL將逐步取代現有紙質范式報告的前景已日漸明朗。與此同時，對XBRL相關文檔的鑒證問題進行研究正日益顯現其迫切性。2003年9月，美國注冊會計師協會(AICPA)審計準則委員會了《鑒證業(yè)務標準公告第10號》的第5號解釋《XBRL實例文檔內財務信息的鑒證業(yè)務》，為XBRL鑒證業(yè)務提供了初步指南。2005年5月，美國公眾公司會計監(jiān)督管理委員會(PCAOB)了《員工問題與解答――EDGAR系統XBRL自愿財務報告計劃下的XBRE財務信息鑒證業(yè)務》，為注冊會計師評判XBRL實例文檔是否是EDGAR法定文檔的準確再現提供了指南。2006年11月，XBRL國際鑒證工作組(Assurance Work-ing Group of XBRL Intemational)基于國際審計準則第3000號(ISA3000――史財務信息審計或審閱以外的鑒證業(yè)務)的基本原則提出了簡要的電子企業(yè)報告的鑒證框架。正如Plumlee等所指出的：在XBRL鑒證業(yè)務中，從最初的業(yè)務約定到最后的報告階段，存在大量的概念和實踐問題需要我們探討和探索。本文基于上述文獻，對照《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》、《中國注冊會計師審計準則》嘗試對XBRL鑒證業(yè)務的基本概念及管理層認定概念體系等理論問題展開探討，期望為我國應對XBRL鑒證業(yè)務而對《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系》，尤其是對其中的《中國注冊會計師審計準則》的修訂工作奠定理論基礎。
二、XBRL鑒證業(yè)務基本概念的探討
XBRL國際鑒證工作組于2006年提出了應用XBRL報告的兩個階段：其一，應用XBRL的紙質范式電子報告階段。在這一階段，紙質范式報告(以HTML或PDF為格式)和XBRL實例文檔同時提交給信息使用方，XBRL實例文檔對紙質范式報告起補充作用。XBRL實例文檔的編制流程是：首先通過公司財務報告系統編制紙質范式報告，而后將紙質范式報告中的數據向XBRL分類標準元素映射生成XBRL實例文檔。其二，XBRL范式電子報告階段。在這一階段，XBRL得到普及并取代紙質范式報告，紙質范式報告不再作為轉換成XBRL實例文檔的中間產品，公司財務報告系統中集成了XBRL標記程序和其他相關程序，財務報告系統直接采集會計系統中的數據進行標記并生成XBRL實例文檔，再將實例文檔置于公司網站及監(jiān)管機構網站。顯然，無論處于XBRL報告的何種階段，XBRL報告環(huán)境下的鑒證業(yè)務將與紙質范式報告的鑒證業(yè)務有很大不同，包括鑒證目標、鑒證對象、標準在內的一系列鑒證業(yè)務基本概念將被賦予新的內涵，值得我們重新探討。
(一)XBILL鑒證業(yè)務
XBRL鑒證業(yè)務是指鑒證執(zhí)業(yè)人員對XBRL相關鑒證對象信息提出結論、以增強除責任方之外的預期使用者對XBRL相關鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。XBRL鑒證業(yè)務包括XBRL實例文檔審計業(yè)務、XBRL實例文檔審閱業(yè)務和其他鑒證業(yè)務。其中，XBRL實例文檔審計業(yè)務要求審計人員將審計風險降至該環(huán)境下可接受的低水平，以對審計后的XBRL實例文檔提供高水平的保證(合理保證)；XBRL實例文檔審閱業(yè)務要求審閱人員將審閱風險降至該環(huán)境下可接受的水平，以對審閱后的XBRL實例文檔提供低于高水平的保證(有限保證)；其他鑒證業(yè)務包括對適用分類標準的選擇過程、對經XBRL國際組織認證或核準的權威分類標準的擴展過程以及XBRL實例文檔生成過程各環(huán)節(jié)控制系統有效性的鑒證等，根據業(yè)務約定的要求，提供的保證水平既可以是有限保證也可以是合理保證。
(二)鑒證目標
在應用XBRL的紙質范式電子報告階段，由于紙質范式報告和XBRL實例文檔同時存在，因此這一階段的鑒證目標是：查證XBRL實例文檔的內容是否是紙質范式報告的完整準確再現，且其內容和格式是否遵循了XBRL規(guī)范、分類標準及適用的法規(guī)或監(jiān)管要求，鑒證過程中應當考慮公司分類標準選擇的恰當性和標記過程的正確性。在XBRL范式電子報告階段，XBRL報告取代了紙質范式報告，XBRL報告實例文檔由公司財務報告系統自動生成，因此這一階段的鑒證目標是：查證XBRL實例文檔的內容是否是遵循適用會計準則的公允表述，且其內容和格式是否遵循了XBRL規(guī)范、分類標準及適用的法規(guī)或監(jiān)管的要求。鑒證過程中應當考慮公司XBRL實例文檔編制的全過程(包括基礎數據生成、分類標準的選擇、標記過程等)內部控制的有效性。
(三)鑒證對象和鑒證對象信息
在XBRL報告環(huán)境下，鑒證對象的類型與紙質范式報告環(huán)境并無本質區(qū)別，鑒證對象既可能是財務狀況或業(yè)績，如過去一年的財務狀況和經營業(yè)績；也可能是非財務業(yè)績或狀況，如企業(yè)的運營情況；還可能是企業(yè)的某個系統或過程，如內部控制系統。但值得注意的是，XBRL實例文檔的生成過程(包括分類標準的選擇過程、對報表數據進行標記的過程等)及其控制系統將成為鑒證對象的新內容。而鑒證對象信息的范圍將有所拓展，用于編制財務報告或相關信息的XBRL實例文檔、由實例文檔編制完成的財務報告、用于生成實例文檔的基礎支持數據，以及關于XBRL實例文檔生成過程各環(huán)節(jié)內部控制有效性的認定等均可作為鑒證對象信息。
(四)鑒證層次
在XBRL報告環(huán)境下，財務報告不再是一個不可分割的整體，而是由若干數據元素組成的集成
體，這些數據元素可依用戶需求組成一個與特定用戶決策相關的報告實例文檔并提交給用戶。從而，鑒證層次將不僅包括報表層次的鑒證，而且包括數據層次的鑒證。報表層次的鑒證是對用于生成財務報告的實例文檔及編制完成的財務報告進行鑒證，數據層次的鑒證將僅對與用戶相關的若干數據提供鑒證。Boritz和No提出數據層次的鑒證可以通過對財務報表數據單元添加附加標記(如鑒證的性質、日期和鑒證執(zhí)業(yè)人員的數字簽名等信息)來實現。
(五)標準
標準是用來對鑒證對象進行評價或計量的基準。PCAOB認為XBRL規(guī)范2.1版、以美國公認會計原則為基礎的分類標準、獨立的附加分類標準均可作為標準，因為上述三者均是由專家遵循應循程序開發(fā)并經過XBRL國際組織的認證或核準。如果公司為滿足其特定報告需求對經認證或核準的分類標準作了擴展，在對擴展分類標準的目的、適當性及質量進行評判之后，適當的擴展分類標準也可作為標準。因此，我國上海證券交易所開發(fā)的分別于2005年9月、2006年6月和2008年2月獲得XBRL國際組織認證的中國上市公司信息披露分類標準、基金信息分類標準及金融類上市公司信息披露分類標準均可作為我國XBRL鑒證業(yè)務的標準。
XBRL國際鑒證工作組認為，鑒證執(zhí)業(yè)人員在確定某個分類標準作為標準是否適當時應當考慮下列因素：(1)權威性：分類標準是否是公認的權威部門所、推薦或認可，者越權威，以該分類標準作為標準的鑒證業(yè)務風險就越低；(2)歷史：分類標準是否曾被用于相同的場合，前期鑒證業(yè)務的結果如何?分類標準使用得越廣泛，其中的重大錯誤越有可能被揭示，則以其作為標準的鑒證業(yè)務風險就越低；(3)目的：分類標準是否專門為該類鑒證對象信息而建立，其的目標與該類鑒證對象信息關系越直接，以該分類標準作為標準的鑒證業(yè)務風險就越低。
(六)鑒證業(yè)務風險
鑒證業(yè)務風險是指鑒證對象信息存在重大錯報，而鑒證執(zhí)業(yè)人員發(fā)表不恰當鑒證結論的風險。在XBRL報告環(huán)境下，財務報表錯報的風險仍然存在，但增加了諸如分類標準的選用可能不適當、由報表數據向分類標準元素映射的標記過程可能不正確等風險。如果XBRL報告實例文檔是由財務報告系統實時生成的，則鑒證業(yè)務的風險將會更高，此時，要求軟件系統對數據的任何變化實施控制。
在XBRL鑒證業(yè)務中，XBRL實例文檔的審計業(yè)務無疑最受關注。Plumlee等提出，審計風險模型的構成要件――固有風險、控制風險和檢查風險仍適用于XBRL實例文檔審計風險模型。在XBRL報告環(huán)境中，XBRL實例文檔是由軟件系統自動生成的，僅在選擇權威分類標準、擴展分類標準等階段需要一定程度的人工干預。因此，軟件的可靠性對于XBRL實例文檔的可靠性至關重要。Bovee等認為，可利用重大錯報風險描述軟件系統可能引入錯誤的風險，即重大錯報風險=固有風險×控制風險。從而，XBRL實例文檔的審計風險=重大錯報風險×檢查風險。本文認為，XBRL實例文檔審計的固有風險是指軟件系統設計難以達到絕對完善，存在某種缺陷的可能性以及經XBRL國際組織認證或核準的權威分類標準仍存在定義不完善的可能性。控制風險是指在XBRL實例文檔編制過程中，對選擇何種分類標準的控制、對權威分類標準進行擴展的控制以及軟件系統對由報表數據向分類標準元素映射的控制等各環(huán)節(jié)控制未能發(fā)揮預期功效，導致未能及時防止、發(fā)現或糾正實例文檔中存在的重大錯報的可能性。檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現這種錯報的可能性。
(七)重要性
通常，如果一項錯報可能對用戶的決策產生影響，則該錯報是重大的。在XBRL鑒證業(yè)務中，重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質的判斷。當鑒證對象信息是用于編制財務報告的XBRL實例文檔、由實例文檔編制完成的財務報告或對控制系統運行有效性的認定時，重要性的確定方式與紙質范式報告環(huán)境相同；而當實施的是數據層次的鑒證，鑒證對象信息是由若干數據元素組成的實例文檔或用于生成實例文檔的基礎支持數據時，重要性應根據特定數據的性質確定。因此，XBRL鑒證業(yè)務的重要性包括：(1)財務報表總體層次的重要性；(2)數據層次的重要性。
三、管理層認定概念體系的構建
注冊會計師通常根據管理層認定確定具體的審計目標。Srivastava和Kogan指出，一個全面的管理層認定概念體系是進行高效率及高質量的XBRL鑒證業(yè)務的基礎，如果缺乏這一概念體系，對XBRL實例文檔的鑒證過程將可能出現邏輯不一致性。XBRL實例文檔由數據及用于標記數據的元數據構成，而元數據的應用取決于分類標準對其的定義。因此，本文構建的管理層認定概念體系包括與XBRL實例文檔數據相關的認定、與XBRL實例文檔元數據相關的認定以及與XBRL分類標準相關的認定。同時，根據XBRL實例文檔數據的性質，又將與XBRL實例文檔數據相關的認定劃分為與各類交易和事項相關的認定以及與期末賬戶余額相關的認定。鑒于目前世界各國普遍處于應用XBRL報告的第一階段，并將逐步向第二階段推進。下面，本文將綜合考慮應用XBRL報告的兩個階段，分別對各個認定展開討論：
(一)與XBRL實例文檔數據相關的認定
1、與各類交易和事項相關的認定
(1)發(fā)生：XBRL實例文檔所反映的交易和事項均披露于紙質范式報告中或XBRL實例文檔所反映的交易和事項均已發(fā)生，且與被審單位有關。
(2)完整性：所有紙質范式報告披露的交易和事項均已反映在XBRL實例文檔中或所有應當在XBRL實例文檔中反映的交易和事項均已反映。
(3)準確性：XBRL實例文檔中的元素值及其屬性值準確反映了紙質范式報告所披露的交易和事項的金額和相關數據，或交易和事項的金額和相關數據已在XBRL實例文檔中通過元素值和屬性值準確反映。準確性認定包括元素準確性和屬性準確性兩個子認定，如被審單位本季度實際發(fā)生的銷售收入是1000萬元，而實例文檔“銷售收入”元素值為1200萬元，或其期間屬性值是“上季度”，均認為違反了本認定。
(4)截止：XBRL實例文檔中元素的期間屬性值所反映的交易和事項所屬會計期間與紙質范式報告所披露的會計期間一致，或已通過XBRL實例文檔中元素的期間屬性值正確反映了交易和事項所屬的會計期間。
(5)分類：XBRL實例文檔對交易和事項運用了適當的元素進行標記且所采用的標簽與紙質范式報告內容一致或已運用適當的科目對交易和事項進行了會計處理，并通過適當的元素及標簽反映于XBRL實例文檔中。
2、與期末賬戶余額相關的認定
(1)存在：XBRL實例文檔所反映的資產、負債和所有者權益均存在于紙質范式報告中或XBRL實例文檔所反映的資產、負債和所有者權益是存在的。
(21權利和義務：XBRL實例文檔所反映的資產由被審單位擁有和控制，反映的負債是被審單位應當履行的償還義務。
(3)完整性：紙質范式報告所披露的資產、負債和所有者權益均已反映在XBRL實例文檔中或被審
單位的資產、負債和所有者權益均已反映于XBRL實例文檔中。
(4)計價和分攤：XBRL實例文檔通過元素值所反映的資產、負債和所有者權益的計價和分攤與紙質范式報告相關金額一致或資產、負債和所有者權益通過元素值以恰當的金額反映于XBRL實例文檔中，并已恰當處理了與之相關的計價或分攤調整。
(二)與XBRL實例文檔元數據相關的認定
1、編排良好性：XBRL實例文檔的編排遵循了所有XML的語法原則(Syntax rules)。如元素雖有起始標記但無結束標記，或未正確嵌套元素均認為違反本認定，這將導致XBRL實例文檔結構上的嚴重缺陷并可能使文檔不能為軟件讀取。
2、有效性：XBRL實例文檔遵循了XBRL規(guī)范及權威或擴展分類標準中界定的所有語法、原則和標準。如未對一個元素的必填屬性(required attribute)賦值，即認為違反了本認定，這將使實例文檔缺乏關鍵信息，導致軟件處理錯誤。
3、恰當表述：XBRL實例文檔通過運用適當的元素并進行正確的標記恰當表達了應當報告的內容。如果對長期股權投資報表數據運用“流動資產”元素并進行標記，即認為違反了本認定。
(三)與XBRL分類標準相關的認定
1、適當的分類標準：所選用的通用或特定行業(yè)分類標準是適當的。如一家保險公司選用工商企業(yè)分類標準生成報告實例文檔，而不使用已開發(fā)成功并經核準的保險業(yè)分類標準，即認為違反了本認定。
2、有效的擴展分類標準：對權威分類標準的擴展是有效的，即擴展分類標準遵循了XBRL規(guī)范規(guī)定的所有語法和原則。當擴展分類標準中定義了一個新元素，但未對該元素的必填屬性作定義，即認為違反了本認定。
3、適當的擴展元素：擴展分類標準中定義的新元素是適當的，包括定義的新元素是必要的且其屬性定義是適當的。當在擴展分類標準中引入權威分類標準已有的元素，如一家保險公司引入擴展元素，但其在功能上與保險分類標準中已有的元素等同，即認為違反了本認定。
4、適當的鏈接庫：擴展分類標準中各鏈接庫的定義是適當的。例如，一家航空公司在引入“飛行設備”新元素后，創(chuàng)建了由“流動資產”到“飛行設備”的計算鏈接弧，即認為違反了本認定，正確的計算鏈接弧應由“廠場設備”鏈接到“飛行設備”。
XBRL分類標準包含五種類型的鏈接庫，因此，“適當的鏈接庫”認定包括五個子認定：(1)適當的標簽鏈接庫，對新元素分配的標簽或在擴展分類標準中對原分類標準元素所新分配的標簽是適當的。(2)適當的展示(presentation)鏈接庫，所定義的展示鏈接弧適當描述了報表的層級結構。(3)適當的計算(calculation)鏈接庫，所定義的計算鏈接弧適當描述了各元素間的計算規(guī)則。(4)適當的定義鏈接庫(definition)，所定義的定義鏈接弧適當描述了元素間的邏輯結構關系。(5)適當的參考(reference)鏈接庫，所定義的參考鏈接弧指向了適當的外部監(jiān)管法規(guī)或標準。
四、XBRL實例文檔審計工作各階段的特別考慮
XBRL實例文檔審計是最重要的XBRL鑒證業(yè)務。XBRL實例文檔審計對注冊會計師的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求，注冊會計師應當具備對信息技術、XBRL技術知識的系統理解和對財務會計、審計專業(yè)知識的系統掌握，勤勉謹慎，在審計工作的各個階段增加針對XBRL實例文檔審計業(yè)務特殊性質的特別考慮。XBRL國際鑒證工作組基于ISA3000的原則將XBRL鑒證工作分成四個主要階段：業(yè)務承接、計劃、測試和證據、評價和報告。下面，本文將對XBRL實例文檔審計上述四個主要階段應進行的特別考慮展開探討。
(一)業(yè)務承接
在業(yè)務承接階段，審計人員不僅應當初步了解業(yè)務環(huán)境，包括業(yè)務約定事項、審計對象特征、標準等，同時應當考慮是否具備獨立性和專業(yè)勝任能力。PCAOB指出，對于XBRL實例文檔鑒證業(yè)務，執(zhí)業(yè)人員不僅應當對公司財務報表及其所依據的財務記錄有充分的專業(yè)理解，而且應當充分了解監(jiān)管要求、XBRL規(guī)范和分類標準，以評價實例文檔中可能存在的重大錯報風險。只有在認為符合獨立性和專業(yè)勝任能力等相關職業(yè)道德規(guī)范的要求、能夠根據適當的標準進行一致地評價以獲取充分、適當的審計證據時才能承接XBRL實例文檔審計業(yè)務。注冊會計師應當與被審單位就業(yè)務約定書所有條款達成一致意見，包括審計業(yè)務的目標、范圍、雙方的責任和審計報告的格式等。
(二)計劃審計
XBRL國際鑒證工作組認為：在XBRL鑒證業(yè)務中，應當足夠謹慎，考慮至少聘請專家參與初步鑒證工作，以確保分類標準的相關問題、實例文檔的生成過程以及錯報風險得到恰當的考慮。工作組所言的“初步鑒證工作”即指計劃審計工作。根據具體環(huán)境初步確定XBRL實例文檔財務報表總體層次及數據層次的重要性水平、初步識別可能存在較高重大錯報風險的領域、考慮聘請信息技術專家及專家參與工作的性質和范圍、評價是否需要針對內部控制的有效性獲取審計證據等是這一階段的重要任務。一直得注意的是，在XBRL報告環(huán)境中，XBRL實例文檔是由軟件系統自動生成的，僅在選擇權威分類標準、擴展分類標準等階段需要一定程度的人工干預。尤其在XBRL范式電子報告階段，XBRL實例文檔是由財務報告系統直接采集會計系統中的數據進行標記自動生成的，XBRL實例文檔的可靠性高度依賴于相關軟件系統控制的有效性。因此，Boritz和No指出，應當考慮對XBRL實例文檔生成過程各環(huán)節(jié)的軟件系統進行控制測試，獲取系統內部控制有效性的證據。㈣因此，注冊會計師采取的進一步審計程序的總體方案應當是綜合性的方案。
(三)實施審計程序，獲取審計證據
檢驗XBRL實例文檔的內容和格式是否遵循了XBRL規(guī)范、分類標準及適用的法規(guī)或監(jiān)管要求是應用XBRL報告的兩個階段共有的審計目標。為實現上述審計目標，應當實施如下審計程序：(1)檢驗XBRL實例文檔是否遵循XBRL規(guī)范@和經認證或核準的分類標準；(2)評價擴展分類標準是否遵循XBRL規(guī)范及擴展的必要性和適當性；⑤(3)評價XBRL實例文檔的內容是否符合適用的法規(guī)或監(jiān)管要求。
在應用XBRL的紙質范式電子報告階段，為實現查證XBRL實例文檔的內容是否是紙質范式報告的完整準確再現這一審計目標，PCAOB推薦了如下雙向檢查程序：(1)測試XBRL實例文檔中元素的數值、日期和標簽等是否與相應的紙質范式報告相同；(2)檢查紙質范式報告中的數據在XBRL實例文檔中是否被更改、刪除或匯總。Boritz和No應用上述雙向檢查程序對美國聯合技術公司(unitedTechnologies Corporation)在自愿報送計劃下于2005年12月22日提交的2005年三季報XBRL實例文檔執(zhí)行了模擬審計，即先追蹤紙質報告中的每一項目至XBRL實例文檔，再從XBRL實例文檔的每一
元素追蹤至紙質報告，最終得出實例文檔完整且準確地反映了紙質報告內容的結論。
對于單獨提供XBRL實例文檔的XBRL范式電子報告階段，除檢驗XBRL實例文檔的內容和格式是否遵循了XBRL規(guī)范、分類標準及適用的法規(guī)或監(jiān)管要求之外，檢驗實例文檔是否遵循適用會計準則的公允表述是另一個重要的審計目標。為實現這一目標，注冊會計師應當考慮實施下列審計程序：(1)根據管理層認定設定具體的審計目標。(2)實施風險評估程序，運用基于XBRL的分析軟件對實例文檔實施分析性程序，以識別和評估重大錯報的風險領域。(3)設計和實施進一步審計程序，包括：1)實施控制測試，檢查XBRL實例文檔編制過程各環(huán)節(jié)軟件系統控制的有效性；2)測試所選用的分類標準的適當性，包括是否經權威機構認證或核準，是否是最新的版本，是否適用于被審單位等；3)運用類似于Bovee等提出的財務報告和網絡知識審計(Financial Reporting and Auditing Agent with Net Knowledge，FRAANK)技術，測試被審單位是否已依據適當的分類標準將報告數據映射向適當的元素且正確進行了標記；4)應用軟件測試XBRL實例文檔中的元素值及其屬性值是否與被審單位會計系統中的數據相符；5)對實例文檔所反映的交易、事項是否發(fā)生或資產、負債是否存在等具體審計目標，應當運用審計抽樣技術由XBRL實例文檔數據查證至原始憑證或實物；6)對實例文檔是否完整記錄了所有應當報告的交易、事項或所有被審單位的資產、負債等具體審計目標，應當運用審計抽樣技術由原始憑證或實物追查至XBRL實例文檔，防止公司故意對某些不利信息不進行標記。t12~BRL實例文檔審計程序的重要特征應是充分利用計算機軟件技術及智能技術，提高審計工作效率，收集充分、適當的審計證據，以將審計風險降至可接受的低水平。
(四)審計報告
XBRL國際鑒證工作組指出，XBRL鑒證業(yè)務的鑒證報告應當包括下列基本元素：(1)標題；(2)收件人；(3)有關鑒證對象或鑒證對象信息的描述；(4)使用的標準；(5)與依據標準對鑒證對象進行評價相關的任何固有局限性的描述；(6)如果用于評價或衡量鑒證對象的標準僅適用于特定目標用戶，或鑒證報告僅適用于特定目的，應作出鑒證報告僅限于目標用戶使用或僅用于特定目的的聲明；(7)確定責任方，并陳述責任方和鑒證執(zhí)業(yè)人員的責任；(8)鑒證業(yè)務是依據國際審計準則執(zhí)行的聲明；(9)對所執(zhí)行工作的總結。
對照《中國注冊會計師審計準則第1501號――審計報告》，本文認為，XBRL實例文檔的審計報告應包括如下基本要素：(1)標題：審計報告。(2)收件人：審計業(yè)務委托人。(3)引言段：說明被審單位名稱、XBRL實例文檔的類型及描述(如年報或季報、資產負債表或損益表、適用的日期或涵蓋的期間)。(4)管理層對XBRL實例文檔的責任段：1)設計、實施和維護與編制XBRL實例文檔相關的內部控制，以使實例文檔不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；2)選擇和運用恰當的會計政策；3)做出合理的會計估計。(5)注冊會計師的責任段：1)注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對XBP&實例文檔發(fā)表審計意見；2)說明使用的標準(包括依據的會計準則、XBRL規(guī)范、權威分類標準和擴展分類標準的版本及其出處)；3)已依據審計準則對XBRL實例文檔執(zhí)行的審計工作；4)與依據標準對XBRL實例文檔進行評價相關的固有局限性的描述。(6)審計意見段：1)說明XBRL實例文檔是否是紙質范式報告的完整準確再現或是遵循適用會計準則的公允表述；2)說明XBRL實例文檔的內容和格式是否遵循了XBRL規(guī)范、分類標準及適用的法規(guī)或監(jiān)管要求。如果審計報告僅適用于特定目的或特定目標用戶，應在審計報告的意見段之后，增加說明出具審計報告的目的，以及在分發(fā)和使用上的限制。(7)注冊會計師的簽名和蓋章。(8)會計師事務所的名稱、地址及蓋章。(9)報告日期。
五、結束語
美國SEC于2005年開始實施自愿報送計劃，為鼓勵公眾公司參與并更好地開展XBRL報告實驗，SEC經過咨詢各方意見得出了“允許鑒證但不作要求”的結論。據統計，在2005年至2007年間，美國公眾公司自愿提交的XBRL文檔數分別為：2005年22份，2006年94份，2007年188份，共計304份，其中僅有兩家公司對XBRL實例文檔實施鑒證并提交了鑒證報告。AICPA、PCAOB和XBRL國際鑒證工作組曾陸續(xù)提出了實施XBRL鑒證業(yè)務的基本框架，但均是針對應用XBRL的紙質范式電子報告階段。迄今為止，世界各國現有的審計準則均是基于紙質范式報告環(huán)境而制定的。XBRL國際鑒證工作組提出了一個對現有國際審計準則進行修訂的路徑圖，工作組認為，為應對XBRL實例文檔的審計工作，至少應對下列國際審計準則進行修改：(1)ISA200：財務報表審計的目標和一般原則；(2)ISA300：計劃財務報表審計；(3)ISA315：了解被審單位及其環(huán)境和評估重大錯報風險；(4)ISA316：審計重要性；(5)ISA317：審計師針對風險評估水平應采取的程序；(6)ISA318：審計證據。但工作組并未深入研究如何修改上述準則。
Abstract： XBRL （eXtensible Business Reporting Language） is an enterprise electronically information language， which is based on XML technology developed by W3C. XBRL satisfied actual needs of corporate reporting technical extension. PRC Ministry of Finance has issued the relevant standards of XBRL， but how to audit the disclosed XBRL instance document is an issue. Based on the theory of traditional audit and the process of XBRL instance document preparation， the paper analyzes the assertions of XBRL instance document's audit and proposes the specific audit procedures.
關鍵詞： XBRL；審計；可發(fā)現分類標準集
Key words： XBRL；audit；discoverable taxonomy set
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2013）30-0137-03
1 XBRL含義及其特點
XBRL（可擴展商業(yè)報告語言，eXtensible Business Reporting Language），是基于XML（可擴展的標記語言，Extensible Markup Language）技術對企業(yè)財務報告信息進行交換的一種應用和對企業(yè)財務信息的非結構化信息處理。XBRL已在許多國家成為財務信息披露方式新的標準。XBRL通過對商業(yè)報告中的數據增加特定的標簽和分類，在充分表示信息的同時，方便計算機程序能夠自動處理財務報告。通過驗證機制的控制，使用者可以迅速準確的獲得特定的財務信息，極大方便了數據信息的識別、處理與交流。XBRL基本框架主要由技術規(guī)范（Specification）、分類標準（Taxonomy）和實例文檔（Instance Document）三部分組成。
XBRL的使用有利于企業(yè)財務信息的識別、處理、分析、比較和交流，所以XBRL技術在我國發(fā)展迅速。中國證監(jiān)會從2002年5月開始進行“市公司信息披露電子化規(guī)范”標準的制定工作，于2003年底經“全國金融標準化技術委員會”審核通過，確定采用XBRL的技術規(guī)范，充分利用XBRL良好的擴展性，達到與國際接軌、進行資料交換與共用的目的。
2006年開始，上海證券交易所通過其官方網站提供了滬市所有上市公司2006年第一季度季度報告的簡要XBRL實例文檔，實現了XBRL實例文檔和PDF格式文件共同披露。市場參與者可以獲得上市公司在定期報告中披露的第一手格式化信息，并可在線進行多維分析。這標志著上市公司的XBRL應用已從探索、推廣發(fā)展進入實用階段。
2010年我國財政部了《企業(yè)會計準則通用分類標準的通知》，鼓勵企業(yè)采用《可擴展商業(yè)報告語言（XBRL）技術規(guī)范》（GB/T 25500-2010）和通用分類標準對其財務信息提供XBRL實例文檔。同年12月財政部指定了首批實施單位采用通用分類標準編制其可擴展商業(yè)報告語言（XBRL）2010年度財務報告實例文檔，并由指定的會計師事務所進行審計。
雖然我國企業(yè)編制XBRL實例文檔有了相關部門規(guī)范的指引，但企業(yè)根據證券交易所或者財政部要求提供的XBRL實例文檔，是否公允的反應了公司的財務狀況，則需要會計師事務所的鑒證。與傳統財務報告采用會計準則相似，XBRL對企業(yè)商業(yè)實質的描述有規(guī)范可以遵循，但與會計師事務所對傳統財務報告進行審計相比，XBRL實例文檔的審計缺少相關的審計準則作為參考。如何對XBRL實例文檔進行鑒證成為當前需要研究的問題。
本文從審計理論和XBRL實例文檔審計目標出發(fā)，根據目前我國企業(yè)編制XBRL實例文檔的特點，在分析XBRL實例文檔審計認定的基礎上，提出了具體審計流程，為XBRL的鑒證提供有益的參考。
2 XBRL實例文檔的審計環(huán)境與審計目標
2.1 審計環(huán)境 由于當前XBRL技術還不能完全取代傳統的會計核算，所以企業(yè)所披露的XBRL實例文檔主要是對傳統財務信息的補充。為了滿足監(jiān)管部門的要求，企業(yè)通常將傳統的財務報告信息通過XBRL系統轉化為XBRL實例文檔。如圖1所示。
這種模式下，審計人員首先要對傳統模式下的財務報告的公允性進行審計。被審計公司再將審計后的財務報告，根據XBRL的通用分類集，通過XBRL系統生成符合標準的XBRL實例文檔。之后審計人員再對XBRL文檔進行鑒證。與傳統審計相比，審計范圍擴大到了XBRL系統的鑒證和XBRL實例文檔的公允性評價。
在上述審計環(huán)境下，審計人員不僅要考察XBRL系統的魯棒性是否符合標準要求，還要對財務數據轉換的準確性進行鑒證，包括鑒證XBRL系統的規(guī)范性，企業(yè)是否按照通用分類集進行標記，傳統的財務數據是否完整轉換為XBRL實例文檔，企業(yè)是否按照標準使用了擴展分類集，XBRL實例文檔中的數據標記是否準確等等。
2.2 審計目標 XBRL實例文檔作為公司報告的一種必要的形式，其數據的準確性和完整性會影響報表使用者的決策。為了讓XBRL提供的信息成為投資者和其他報表使用者有用的工具，XBRL實例文檔中所包含的數據必須準確、可靠。企業(yè)應該對其所提供數據的準確性負責。由于XBRL的實施經驗有限，為了確保數據的準確和可靠，企業(yè)往往會用外部人員對XBRL實例文檔的完整性、可靠性和一致性進行鑒證。
XBRL實例文檔所提供的信息質量需符合以下要求：
①元素必須準確：數據元素必須與傳統的的財務信息一一對應，包括科目名稱、數量、金額、日期等。
②元素必須明確：如果傳統財務信息被修改、刪除則數據元素也應該被修改或刪除。
③標簽的使用必須規(guī)范：XBRL實例文檔必須與最新版本的標準分類集的定義對接，所使用的標簽必須符合標準的定義，除非所使用的標簽存在特殊例外的含義或提供了新的信息。
④擴展的標簽必須符合XBRL語言規(guī)范。審計的目標就是對XBRL實例文檔是否能公允的反映企業(yè)的財務狀況，是否滿足上述信息質量的要求發(fā)表意見。但這一目標僅是從整體上要求XBRL實例文檔的準確和完整，缺乏審計的可操作性，需要建立更詳細且符合邏輯的認定框架以方便審計人員對XBRL實例文檔是否滿足審計目標進行鑒證。這些認定也會幫助審計人員選擇適當的審計方法獲得審計證據形成審計底稿。
3 XBRL實例文檔的審計認定框架
當企業(yè)聲明XBRL實例文檔已按照適用的XBRL編制基礎編制，在所有重大方面作出公允反映時，就意味著企業(yè)對財務報表組成要素的確認、計量、列報以及相關披露作出了認定。對于企業(yè)對XBRL實例文檔各組成要素作出的認定，審計人員的審計工作就是要確定企業(yè)的認定是否恰當。根據XBRL實例文檔結構的特點，可將存在的錯報風險分類為數據的風險和元數據（Meta-data）風險。數據風險是指在標記的實例文檔中事實數據出現的差錯；而元數據風險是關于標記本身的差錯，包括實例文檔的標記錯誤和運用分類標準的錯誤。
XBRL實例文檔可能出現錯報的情況有以下幾種情況。
①與數據有關的錯報風險：
1）企業(yè)提供的XBRL實例文檔沒有包含傳統財務報告中所有的數據。比如年報中對財務報表或者報表附注的某一條數據的遺漏，這會造成XBRL實例文檔與經過審計的傳統財務報告產生不一致性。此類風險的認定稱為“完整性”。
2）XBRL實例文檔中的數據在傳統財務報告中不存在。比如XBRL實例文檔中包含當前季度的應付賬款，而經過審計的傳統格式的年報不存在該會計記錄。這同樣會造成XBRL實例文檔與傳統報表的不一致。此類風險的認定稱為“存在性”。
3）XBRL實例文檔與經過審計的傳統財務報告中對應會計科目的數值存在差異。比如在經過審計的年報中，第四季度應付賬款的金額為100，000元，而XBRL實例文檔中應付賬款的金額是90，000元。出現差錯是由于XBRL對四季度應付賬款的標記中的時間元素出現了問題，錯誤將其標記成第三季度的金額。此類風險認定稱為“準確性”。該類風險進一步可分為兩部分：元素數據的準確性和元素屬性的準確性。
②與標記有關的錯報風險：
1）XBRL實例文檔的標記方法違反了XML的語法規(guī)則。比如在XBRL文檔中，應付賬款的標記中缺少的后綴。這會使軟件進行信息提取的過程中出現錯誤。此類風險的認定稱為“規(guī)范化”。
2）XBRL實例文檔的標記違反了XML分類集的規(guī)則。由于未按我國標準的XBRL分類集進行標記或者沒有按照擴展分類集的標準進行標記而產生的錯報。比如在實例文檔中缺少對單位標記的定義。這種錯誤會造成XBRL軟件不能對提供的實例文檔進行處理和分析。此類風險的認定稱為“有效性”。
3）選擇不恰當的標記反映會計信息使得XBRL實例文檔與傳統財務報表不相符。比如經過審計的傳統財務報表中固定資產被XBRL實例文檔錯誤的標記為應付賬款，產生了XBRL實例文檔與被審計的財務報告之間的重大差異。此類風險認定稱為“恰當的表示”。
③與XBRL文檔的元數據有關的錯報風險：
1）選擇不合適的通用分類集或者特殊行業(yè)分類集。比如金融行業(yè)應該選擇金融行業(yè)的XBRL分類集，而不應該選擇基金行業(yè)的XBRL分類集。此類風險的認定稱為 “恰當的分類集”。
2）使用XBRL擴展分類時違反了XML和XBRL語言規(guī)則。比如在設計擴展分類集時，沒有按照要求加入的標記。此類認定的風險稱為“正確使用擴展分類集”。
3）不合理的在XBRL擴展分類集中引入新元素。此類錯誤包含引入了不必要的新元素以替代標準分類集中已有的元素，造成不合適的數據呈現。比如，上市公司通過提出新的分類標簽如替代標準分類集中的。這會造成使用者使用信息的成本。此類認定風險稱為“合理的擴展元素”。
4）使用了XBRL分類集中錯誤或不合理的鏈接庫。比如公司將新創(chuàng)建的未扣除后直接計算營業(yè)利潤。此類風險的認定稱為“恰當的鏈接庫”。
審計鑒證的目的就是確定XBRL實例文檔在所有認定方面都不存在重大錯報風險，因此確定XBRL實例文檔具體審計目標時要滿足上述認定。只有在所有認定都滿足的情況下，審計人員才可以表示XBRL實例文檔公允的反應了被審計單位的當前財務狀況。審計人員了解認定后，可確定每個項目的具體審計目標，并以此作為評估重大錯報風險以及實施進一步審計程序的基礎。
4 XBRL實例文檔的審計流程
為了使XBRL文檔在所有重大方面都公允的反映了企業(yè)的財務狀況，審計人員應當根據相關的審計認定確定具體的審計目標和審計程。原則上，XBRL實例文檔審計與傳統審計在收集、評價和整理審計證據以控制錯報在某一重要水平上的方法是一致的。對于不同的審計認定，審計人員可采取的審計策略如下。
4.1 與數據有關審計策略
①“完整性”目標：傳統財務報告中所有的財務信息（包括附錄）和非財務信息都在XBRL實例文檔中被標記。
1）人工測試：檢查傳統財務報告上的所有事項是否都在XBRL實例文檔中標記。
2）計算機測試：將傳統財務數據用第三方XBRL系統重新生成實例文檔，比較傳統報告與新生成實例文檔的差異。
②“存在性”目標：沒有XBRL實例文檔中標記的信息不被包含在傳統財務報告中。
1）人工測試：檢查在XBRL實例文檔中標記的事項是否存在于傳統財務報告中。
2）計算機測試：將傳統財務數據用第三方XBRL系統重新生成實例文檔，比較新生成的實例文檔與傳統報告的差異。
3）“準確性”目標：XBRL實例文檔中的數值、單位與傳統報表中的數值、單位是一致的。準確性又可分為：元素準確性和元素屬性的準確性。
元素的準確性：
a.人工測試：檢查實例文檔中事項的值是否與傳統財務報告中一致。
b.計算機測試：將傳統財務數據用第三方XBRL系統重新生成實例文檔，比較新生成的實例文檔與傳統報告是否存在數據上的差異。
元素屬性上的準確性：
a.人工測試：檢查實例文檔中事項的屬性是否與傳統財務報告中一致。
b.計算機測試：將傳統財務數據用第三方XBRL系統重新生成實例文檔，比較新生成的實例文檔與傳統報告是否存在屬性上的差異。
4.2 與標記有關的審計策略
①“規(guī)范化”目標：XBRL實例文檔的編制符合XML語法規(guī)則。
1）人工測試：檢查XBRL軟件生成實例文檔中提供的有關違反規(guī)范化的錯誤信息。
2）計算機測試：用第三方XBRL軟件驗證實例文檔是否符合XBRL規(guī)范。
②“有效性”目標：XBRL實例文檔符合XBRL全部規(guī)則以及相關XBRL分類集。
1）人工測試：檢查XBRL軟件生成實例文檔中提供的有關違反有效性的錯誤信息。
2）計算機測試：用第三方XBRL軟件驗證實例文檔是否有效。
③“恰當的表示”目標：XBRL實例文檔的標記與傳統報表格式表述的商業(yè)事實是一致的。
1）人工測試：從XBRL實例文檔追查至傳統財務報告，檢查標記是否與商業(yè)實質吻合。
2）計算機測試：用第三方XBRL軟件形成傳統財務報告與XBRL實例文檔之間的對應關系，輔助人工測試。
4.3 與元數據有關的審計策略
①“恰當的分類集”目標：XBRL實例文檔選擇了恰當的通用分類集或特定行業(yè)的分類集。
1）人工測試：檢查XBRL實例文檔形式的可發(fā)現分類標準集與證券交易所或財政部的標準是否一致。
2）計算機測試：用XBRL處理軟件檢查可發(fā)現分類標準集的結構是否合規(guī)。
②“正確使用擴展分類集”目標：企業(yè)自己編制的擴展分類集符合編制規(guī)定。
1）人工測試：檢查XBRL軟件生成實例文檔中提供的有關違反有效性的錯誤信息。
2）計算機測試：用第三方認可的XBRL軟件檢查可擴展分類集是否合規(guī)。
③“合理的擴展元素”目標：合理的使用可擴展元素，只有當通用分類集不能滿足需要披露的商業(yè)信息時使用。
1）人工測試：檢查XBRL擴展分類集中辛元素定義是否合規(guī)以及是否與傳統分類集出現重復定義。
2）計算機測試：用XBRL處理軟件檢查擴展元素的結構是否合規(guī)。
④“恰當的鏈接庫”目標：由擴展XBRL分類集定義的鏈接庫應當是正確和恰當的。
1）人工測試：分析鏈接庫中XBRL擴展元素的變化，驗證其定義的合理性。
2）計算機測試：用XBRL處理軟件檢查新定義的鏈接庫結構是否合規(guī)。
具體審計時，審計人員應當要求被審計單位提供以下內容：（1）采用XBRL分類集的名稱；（2）財務報告的概念與所選分類集之間的映射關系圖；（3）由企業(yè)定義的所有擴展分類集；（4）用于生成實例文檔所采用的XBRL系統軟件；（5）驗證XBRL實例文檔的方法。
同時審計人員也應當：（1）熟悉被審計單位應當采用的XBRL分類標準；（2）獲得被審計單位的實例文檔和所有輔助文檔；（3）根據XBRL實例文檔的審計認定執(zhí)行鑒證程序。
5 結論
通過分析我國XBRL實例文檔編制特點，明確了XBRL實例文檔的審計目標。分析了XBRL實例文檔相關審計認定后，提出了在數據認定、標記方式認定以及元數據認定三個方面具體的鑒證流程，為XBRL審計的實施提供相關建議。
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【關鍵詞】 審計; 審計差異; 調整分錄; 注冊會計師
中圖分類號：F249.43 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）03-0103-04
審計人員在審計過程中發(fā)現的被審計單位經濟業(yè)務的會計處理與相關會計準則、會計制度規(guī)定不一致的內容被稱為審計差異。對于審計中發(fā)現的審計差異，一般需要通過編制審計調整分錄進行調整。審計調整分錄是由注冊會計師編制的用于記錄其在審計過程中發(fā)現的被審計單位會計報表中錯報和漏報情況的審計工作記錄，是審計證據的重要組成內容。對于如何編制審計調整分錄，審計學教材有解釋說明的很少。審計理論工作者對審計差異的內容和審計調整分錄的編制方法與編制技巧做過多方面的分析探討。但是，筆者通過對大量現有資料的分析研究發(fā)現，目前對于審計差異和審計調整分錄的研究還都比較零散，對于審計差異到底有哪些類型，不同的審計差異在編制審計調整分錄時有什么規(guī)律可循，目前為止審計理論界尚未有人去做系統的歸類分析。審計實務中對于審計差異的調整，注冊會計師也都是根據自己的工作經驗和工作習慣自行編制調整分錄，對審計差異的認定與調整缺乏統一的規(guī)范，影響會計報表審計的規(guī)范性和審計質量。因此，筆者認為有必要對該問題進行系統的歸類分析，以闡明審計差異調整的理論依據并使審計差異調整的實際操作有規(guī)律可循。本文以審計目標為切入點，從被審計單位管理當局的認定出發(fā)，將審計差異進行合理歸類，在此基礎上，按照會計原理中錯賬的更正方法，對不同類別的審計差異進行調整，從而分析出審計調整分錄的編制規(guī)律。
一、審計差異的種類及其調整規(guī)律
（一）審計目標、管理當局的認定與審計差異的關系
《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》規(guī)定：財務報表的審計目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務報表的下列方面發(fā)表審計意見：（1）財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度編制;（2）財務報表是否在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。以上內容是我們通常所說的總體審計目標。注冊會計師在審計工作中對于不同的審計項目還要確定具體審計目標。具體審計目標是根據總體審計目標和管理當局的認定來確定的。所謂管理當局的認定，是指被審計單位管理層在財務報表中作出的明確的或隱含的表述，注冊會計師將其用于考慮可能發(fā)生的不同類型的潛在錯報。例如，被審計單位會計報表中披露存貨100萬元，則意味著被審計單位管理當局作出了以下明確的認定：記錄的存貨是存在的，存貨的金額是100萬;管理當局也作出了以下隱含的認定：所有應當記錄的存貨都已經記錄，記錄的存貨所有權歸被審計單位。認定與審計目標密切相關，注冊會計師的基本職責就是確定被審計單位對其財務報表的認定是否恰當。一旦注冊會計師認為被審計單位管理層對其財務報表的某些認定不恰當，則審計差異產生。根據重要性原則，對那些影響重大的審計差異，需要編制審計調整分錄進行審計調整。
（二）審計差異的調整方法
審計調整的目的是為了使財務報表經過審計后能夠符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。審計差異的調整從理論上說依然屬于錯賬更正的內容，因此，會計上錯賬的更正方法也應該適用于審計差異的調整?；A會計中錯賬的更正方法包括劃線更正法、紅字沖銷法和補充登記法。劃線更正法是在結賬之前如發(fā)現賬簿記錄有文字或數字錯誤，就在錯誤的文字或數字上面直接劃紅線進行更正。審計調整是對會計報表錯報、漏報的調整，不是對被審計單位的賬簿記錄進行調整，顯然不適用劃線更正法。那么，審計差異可以選用的方法只有紅字沖銷法和補充登記法兩種。
（三）管理當局的不同認定、審計差異的類型與審計調整分錄的編制
管理當局對會計報表的認定包括與交易和事項相關的認定、與期末賬戶余額相關的認定和與列報相關的認定三方面，具體可以分為以下幾類：存在與發(fā)生的認定;完整性認定;準確性認定;截止性認定;計價與分攤的認定;權利與義務的認定;表達與披露的認定。各項認定可能產生的審計差錯類型與審計調整分錄編制方法分析如下：
1.存在與發(fā)生的認定
存在與發(fā)生的認定，其含義是被審計單位管理當局承認列示于資產負債表各項目的金額是真實存在的，列示于利潤表上的各項交易是真實發(fā)生的。注冊會計師通過必要的審計程序后如果發(fā)現管理當局的某項認定不存在或者未發(fā)生，則審計差異產生。以銷售和應收款為例來解釋這項認定可能產生的差異類型，比如，企業(yè)沒有發(fā)生銷售業(yè)務，但在銷售日記賬中卻記錄了一筆銷售業(yè)務，不存在與某客戶的應收賬款，在應收賬款明細賬中卻列示了對該客戶的應收賬款，此類型的審計差異屬于虛構交易業(yè)務，虛增報表項目金額，即無中生有的錯誤。對于該類錯報，在編制審計調整分錄時應當采用紅字沖銷法，將虛構的業(yè)務和多記的金額沖減掉。如上述虛構銷售和應收款，其調整分錄為：
借：應收賬款 ×××（金額紅字）
貸：主營業(yè)務收入 ×××（金額紅字）
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
×××（金額紅字）
2.完整性認定
完整性認定是指企業(yè)發(fā)生的所有交易與事項均已作了記錄。如果注冊會計師發(fā)現企業(yè)發(fā)生了某項交易或事項但沒在相關賬戶中作記錄，則該企業(yè)就違背了完整性認定的審計目標。比如：企業(yè)發(fā)生了一項銷售業(yè)務，但卻沒有在銷售總賬和明細賬上作記錄，無論是主觀刻意隱匿銷售收入還是客觀漏記了銷售收入，都違背了銷售收入完整性審計目標。對于這種本有卻無、應記未記的審計差錯，在編制審計調整分錄時應該采用補充登記法：
借：應收賬款 ×××
貸：主營業(yè)務收入 ×××
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） ×××
3.準確性認定
準確性認定是指企業(yè)已經記錄的交易或事項都是按照正確的金額予以記錄的。企業(yè)日常會計核算中涉及準確性方面的錯誤非常多，比如：在銷售交易中發(fā)出商品的數量與銷售賬單上的數量不相符，或者是使用了錯誤的銷售單價，或者是賬單中乘積或加總金額有誤，或者是在銷售明細賬、總賬中記錄了錯誤的金額，或者各項成本費用計算錯誤等?？傊?，凡是純粹數字計算方面的錯誤都屬于準確性認定錯誤。對于該類審計差異，注冊會計師在編制審計調整分錄時必須具體問題具體分析，因為準確性方面的錯誤可能導致虛增報表項目金額，也可能導致虛減報表項目金額。注冊會計師通過審計工作，如果確認被審計單位存在虛增報表項目金額，則應該采用紅字沖銷法;反之，應采用補充登記法。
準確性認定還應包括分類準確性認定，所謂分類準確性是指交易與事項應記錄于正確的賬戶之中。分類認定方面的錯誤主要是指因會計科目用錯而導致的將經濟業(yè)務記錄在錯誤的賬戶之中。對于該類審計差錯，在編制審計調整分錄時應將紅字沖銷法和補充登記法結合運用，即用紅字沖銷法將錯誤的賬戶金額沖掉，再用補充登記法記入到正確的賬戶之中。比如：被審計單位錯將廣告費用記入了管理費用，被審計單位的會計分錄如下：
借：管理費用 ×××
貸：銀行存款 ×××
審計調整時首先用紅字將錯誤的會計分錄沖銷：
借：管理費用 ×××（金額紅字）
貸：銀行存款 ×××（金額紅字）
之后再用藍字作正確的會計分錄進行補充登記：
借：銷售費用 ×××
貸：銀行存款 ×××
業(yè)務熟練的審計人員也可以將上述兩筆調整分錄合并，直接編制一筆調整分錄：
借：銷售費用 ×××
貸：管理費用 ×××
4.截止性認定
截止性認定是指交易或事項應記錄于正確的會計期間。會計記賬基礎有權責發(fā)生制與收付實現制兩種，盈利目的的企業(yè)必須采用權責發(fā)生制作為記賬基礎。截止性認定審計就是檢查被審計單位收入的確認是否按照權責發(fā)生制記賬基礎來記錄。被審計單位出于某種目的可能將本期發(fā)生的銷售業(yè)務推至下期記錄，也可能將屬于下期的銷售業(yè)務提前至本期記錄。對于上述第一種截止性認定錯誤，注冊會計師在編制審計調整分錄時應采用補充登記法（調整分錄同完整性認定），第二種錯誤應采用紅字沖銷法進行更正（調整分錄同上述存在與發(fā)生認定）。
5.計價與分攤的認定
計價與分攤認定是指資產、負債和所有者權益以恰當的金額記錄在財務報表之中，與之相關的計價與分攤調整已恰當記錄。例如：應收賬款、固定資產都應該以凈值反映在報表之中，注冊會計師在審計時必須對這些資產的抵減項目進行審核，如累計折舊和壞賬準備的計提是否恰當準確。如果發(fā)現被審計單位多提了折舊或壞賬準備，則會計報表中的資產項目凈值被虛減，在編制審計調整分錄時應采用紅字沖銷法將多提的費用或減值損失進行沖銷，以保證會計報表中固定資產、應收賬款等項目的凈值準確。其調整分錄如下：
借：制造費用 ×××（金額紅字）
管理費用 ×××（金額紅字）
貸：累計折舊 ×××（金額紅字）
借：資產減值損失（壞賬） ×××（金額紅字）
貸：壞賬準備 ×××（金額紅字）
反之，如果發(fā)現被審計單位少提了折舊或壞賬準備，則報表中資產項目凈值被虛增，應該采用補充登記法進行更正：
借：制造費用 ×××
管理費用 ×××
貸：累計折舊 ×××
借：資產減值損失（壞賬） ×××
貸：壞賬準備 ×××
6.權利與義務的認定
所謂權利與義務的認定是指企業(yè)列示于資產負債表的資產所有權全部歸企業(yè)所有，列示的負債必須是企業(yè)應承擔的義務。如果被審計單位將不屬于企業(yè)的資產或負債列示于報表之中，則違背了權利與義務的審計目標，對于此類審計差異，注冊會計師審計發(fā)現后可以采用紅字沖銷法予以更正。
7.表達與披露的認定
表達與披露的認定是指與報表編制和披露相關的所有認定，包括表內項目分類與報表附注說明等內容。如：應收應付款的重分類、長期負債與流動負債的重分類;特殊交易說明，資產權利受限說明，資產抵押說明等。由該認定產生的審計差異需要進行審計調整的是重分類誤差。
重分類誤差必須明確的問題是：該類誤差會計核算過程是正確的，只是在編制會計報表時被審計單位沒有按照相關會計準則的規(guī)定合理分類。例如：會計準則規(guī)定在編制資產負債表時，如果應收賬款所屬明細科目出現了貸方余額，應將其貸方余額列入預收賬款項目;反之，如果預收賬款所屬明細科目出現了借方余額，應將其借方余額列入應收賬款項目。長期負債中如果有一年內到期的長期借款，應將其列入一年內到期的非流動負債項目。如果被審計單位沒有按照相關會計準則的規(guī)定填報上述報表項目，則審計重分類差異產生，注冊會計師需要對其進行重分類調整。其調整分錄為：
借：應收賬款 ×××（應收賬款明細賬貸方余額）
貸：預收賬款 ×××（應收賬款明細賬貸方余額）
借：應收賬款 ×××（預收賬款明細賬借方余額）
貸：預收賬款 ×××（預收賬款明細賬借方余額）
借：長期借款 ×××
貸：一年內到期的非流動負債 ×××
企業(yè)的經濟業(yè)務千差萬別，但無論其業(yè)務如何復雜，都可以根據“資產=負債+所有者權益”這一會計基本等式，將所有經濟業(yè)務劃分為四大類型。同理，審計差異雖然千差萬別，但是也可以根據管理當局的認定將其劃分為上述幾種類型。注冊會計師在審計過程中發(fā)現的審計差異，應首先將其正確歸類，需要進行審計調整的，再明確是采用紅字沖銷法還是補充登記法進行更正。這樣對審計差異的調整既能保證有明確的理論依據，又能保證審計實際操作切實可行。
二、應注意的問題
以上分析了審計差異的種類及其調整分錄的編制方法，必須強調的是注冊會計師無論對哪一種審計差異的調整，在編制審計調整分錄時必須注意以下問題：
（一）調整時必須從報表整體考慮
會計報表是一個嚴密的系統，各項目之間邏輯鏈條和勾稽關系都非常嚴密，在編制審計調整分錄時一定要通盤考慮，不能顧此失彼。也就是說，對一項審計差異進行了調整，一定要考慮該項調整對后續(xù)業(yè)務的影響。如果調整了收入或費用，后續(xù)的利潤和所得稅也要進行相應的調整;調整了增值稅和營業(yè)稅，相應的營業(yè)稅金及附加也要進行調整。假定注冊會計師對被審計單位的銷售業(yè)務進行了調增：
借：應收賬款 ×××
貸：主營業(yè)務收入 ×××
應交稅費――應交增值稅 ×××
在實際審計工作中如果作了上述調整，相應地還要調整由于應收賬款增加而增加的壞賬，由于增值稅增加而調增的營業(yè)稅金及附加，由于主營業(yè)務收入增加而相應增加的利潤總額、所得稅、凈利潤以及相應的利潤分配等。
（二）調整分錄中會計科目的使用問題
審計調整分錄所使用的會計科目與會計上所使用的科目并不完全一致。審計調整分錄是對報表項目作調整，并不是調整被審計單位的賬簿記錄，因此，調整時如果被調整項目名稱與賬戶名稱一致則使用賬戶名稱，如果被調整項目與賬戶名稱不一致則使用報表項目名稱。例如：對原材料、庫存商品的調整，使用“存貨”項目名稱;對庫存現金和銀行存款的調整，使用“貨幣資金”項目名稱;對壞賬準備的調整使用“應收賬款”項目名稱。為了分辨具體調整項目，可以在報表項目下設置明細項目，如在“存貨”項目下設置“原材料”、“庫存商品”等明細項目反映。
（三）特殊項目的調整問題
審計調整的對象是被審計單位會計報表中錯報和漏報的項目，如果被審計單位的某些錯誤沒有包括在報表項目之中，則審計調整分錄中就不能包括這些會計報表中不存在的項目。如，被審計單位對以前年度損益進行調整時，可以采用“以前年度損益調整”科目作為損益調整的過渡性賬戶，但注冊會計師如果發(fā)現被審計單位以前年度損益有誤，需要進行審計調整時，就不能直接調整該項目，因為會計報表中沒有“以前年度損益調整”項目，注冊會計師只能使用反映損益情況最終結果的報表項目――“未分配利潤”進行調整。
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【關鍵詞】審計；審計差異；調整分錄；注冊會計師
審計人員在審計過程中發(fā)現的被審計單位經濟業(yè)務的會計處理與相關會計準則、會計制度規(guī)定不一致的內容被稱為審計差異。對于審計中發(fā)現的審計差異，一般需要通過編制審計調整分錄進行調整。審計調整分錄是由注冊會計師編制的用于記錄其在審計過程中發(fā)現的被審計單位會計報表中錯報和漏報情況的審計工作記錄，是審計證據的重要組成內容。對于如何編制審計調整分錄，審計學教材有解釋說明的很少。審計理論工作者對審計差異的內容和審計調整分錄的編制方法與編制技巧做過多方面的分析探討。但是，筆者通過對大量現有資料的分析研究發(fā)現，目前對于審計差異和審計調整分錄的研究還都比較零散，對于審計差異到底有哪些類型，不同的審計差異在編制審計調整分錄時有什么規(guī)律可循，目前為止審計理論界尚未有人去做系統的歸類分析。審計實務中對于審計差異的調整，注冊會計師也都是根據自己的工作經驗和工作習慣自行編制調整分錄，對審計差異的認定與調整缺乏統一的規(guī)范，影響會計報表審計的規(guī)范性和審計質量。因此，筆者認為有必要對該問題進行系統的歸類分析，以闡明審計差異調整的理論依據并使審計差異調整的實際操作有規(guī)律可循。本文以審計目標為切入點，從被審計單位管理當局的認定出發(fā)，將審計差異進行合理歸類，在此基礎上，按照會計原理中錯賬的更正方法，對不同類別的審計差異進行調整，從而分析出審計調整分錄的編制規(guī)律。
一、審計差異的種類及其調整規(guī)律
（一）審計目標、管理當局的認定與審計差異的關系
《中國注冊會計師審計準則第1101號———財務報表審計的目標和一般原則》規(guī)定：財務報表的審計目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務報表的下列方面發(fā)表審計意見：（1）財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度編制；（2）財務報表是否在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。以上內容是我們通常所說的總體審計目標。注冊會計師在審計工作中對于不同的審計項目還要確定具體審計目標。具體審計目標是根據總體審計目標和管理當局的認定來確定的。所謂管理當局的認定，是指被審計單位管理層在財務報表中作出的明確的或隱含的表述，注冊會計師將其用于考慮可能發(fā)生的不同類型的潛在錯報。例如，被審計單位會計報表中披露存貨100萬元，則意味著被審計單位管理當局作出了以下明確的認定：記錄的存貨是存在的，存貨的金額是100萬；管理當局也作出了以下隱含的認定：所有應當記錄的存貨都已經記錄，記錄的存貨所有權歸被審計單位。認定與審計目標密切相關，注冊會計師的基本職責就是確定被審計單位對其財務報表的認定是否恰當。一旦注冊會計師認為被審計單位管理層對其財務報表的某些認定不恰當，則審計差異產生。根據重要性原則，對那些影響重大的審計差異，需要編制審計調整分錄進行審計調整。
（二）審計差異的調整方法審計調整的目的是為了使財務報表經過審計后能夠
符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。審計差異的調整從理論上說依然屬于錯賬更正的內容，因此，會計上錯賬的更正方法也應該適用于審計差異的調整?；A會計中錯賬的更正方法包括劃線更正法、紅字沖銷法和補充登記法。劃線更正法是在結賬之前如發(fā)現賬簿記錄有文字或數字錯誤，就在錯誤的文字或數字上面直接劃紅線進行更正。審計調整是對會計報表錯報、漏報的調整，不是對被審計單位的賬簿記錄進行調整，顯然不適用劃線更正法。那么，審計差異可以選用的方法只有紅字沖銷法和補充登記法兩種。
（三）管理當局的不同認定、審計差異的類型與審計調整分錄的編制
管理當局對會計報表的認定包括與交易和事項相關的認定、與期末賬戶余額相關的認定和與列報相關的認定三方面，具體可以分為以下幾類：存在與發(fā)生的認定；完整性認定；準確性認定；截止性認定；計價與分攤的認定；權利與義務的認定；表達與披露的認定。各項認定可能產生的審計差錯類型與審計調整分錄編制方法分析如下：
1.存在與發(fā)生的認定
存在與發(fā)生的認定，其含義是被審計單位管理當局承認列示于資產負債表各項目的金額是真實存在的，列示于利潤表上的各項交易是真實發(fā)生的。注冊會計師通過必要的審計程序后如果發(fā)現管理當局的某項認定不存在或者未發(fā)生，則審計差異產生。以銷售和應收款為例來解釋這項認定可能產生的差異類型，比如，企業(yè)沒有發(fā)生銷售業(yè)務，但在銷售日記賬中卻記錄了一筆銷售業(yè)務，不存在與某客戶的應收賬款，在應收賬款明細賬中卻列示了對該客戶的應收賬款，此類型的審計差異屬于虛構交易業(yè)務，虛增報表項目金額，即無中生有的錯誤。對于該類錯報，在編制審計調整分錄時應當采用紅字沖銷法，將虛構的業(yè)務和多記的金額沖減掉。如上述虛構銷售和應收款，其調整分錄為：借：應收賬款×××（金額紅字）貸：主營業(yè)務收入×××（金額紅字）應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）×××（金額紅字）
2.完整性認定
完整性認定是指企業(yè)發(fā)生的所有交易與事項均已作了記錄。如果注冊會計師發(fā)現企業(yè)發(fā)生了某項交易或事項但沒在相關賬戶中作記錄，則該企業(yè)就違背了完整性認定的審計目標。比如：企業(yè)發(fā)生了一項銷售業(yè)務，但卻沒有在銷售總賬和明細賬上作記錄，無論是主觀刻意隱匿銷售收入還是客觀漏記了銷售收入，都違背了銷售收入完整性審計目標。對于這種本有卻無、應記未記的審計差錯，在編制審計調整分錄時應該采用補充登記法：借：應收賬款×××貸：主營業(yè)務收入×××應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）×××
3.準確性認定
準確性認定是指企業(yè)已經記錄的交易或事項都是按照正確的金額予以記錄的。企業(yè)日常會計核算中涉及準確性方面的錯誤非常多，比如：在銷售交易中發(fā)出商品的數量與銷售賬單上的數量不相符，或者是使用了錯誤的銷售單價，或者是賬單中乘積或加總金額有誤，或者是在銷售明細賬、總賬中記錄了錯誤的金額，或者各項成本費用計算錯誤等?？傊彩羌兇鈹底钟嬎惴矫娴腻e誤都屬于準確性認定錯誤。對于該類審計差異，注冊會計師在編制審計調整分錄時必須具體問題具體分析，因為準確性方面的錯誤可能導致虛增報表項目金額，也可能導致虛減報表項目金額。注冊會計師通過審計工作，如果確認被審計單位存在虛增報表項目金額，則應該采用紅字沖銷法；反之，應采用補充登記法。準確性認定還應包括分類準確性認定，所謂分類準確性是指交易與事項應記錄于正確的賬戶之中。分類認定方面的錯誤主要是指因會計科目用錯而導致的將經濟業(yè)務記錄在錯誤的賬戶之中。對于該類審計差錯，在編制審計調整分錄時應將紅字沖銷法和補充登記法結合運用，即用紅字沖銷法將錯誤的賬戶金額沖掉，再用補充登記法記入到正確的賬戶之中。比如：被審計單位錯將廣告費用記入了管理費用，被審計單位的會計分錄如下：借：管理費用×××貸：銀行存款×××審計調整時首先用紅字將錯誤的會計分錄沖銷：借：管理費用×××（金額紅字）貸：銀行存款×××（金額紅字）之后再用藍字作正確的會計分錄進行補充登記：借：銷售費用×××貸：銀行存款×××業(yè)務熟練的審計人員也可以將上述兩筆調整分錄合并，直接編制一筆調整分錄：借：銷售費用×××貸：管理費用×××
4.截止性認定
截止性認定是指交易或事項應記錄于正確的會計期間。會計記賬基礎有權責發(fā)生制與收付實現制兩種，盈利目的的企業(yè)必須采用權責發(fā)生制作為記賬基礎。截止性認定審計就是檢查被審計單位收入的確認是否按照權責發(fā)生制記賬基礎來記錄。被審計單位出于某種目的可能將本期發(fā)生的銷售業(yè)務推至下期記錄，也可能將屬于下期的銷售業(yè)務提前至本期記錄。對于上述第一種截止性認定錯誤，注冊會計師在編制審計調整分錄時應采用補充登記法（調整分錄同完整性認定），第二種錯誤應采用紅字沖銷法進行更正（調整分錄同上述存在與發(fā)生認定）。
5.計價與分攤的認定
計價與分攤認定是指資產、負債和所有者權益以恰當的金額記錄在財務報表之中，與之相關的計價與分攤調整已恰當記錄。例如：應收賬款、固定資產都應該以凈值反映在報表之中，注冊會計師在審計時必須對這些資產的抵減項目進行審核，如累計折舊和壞賬準備的計提是否恰當準確。如果發(fā)現被審計單位多提了折舊或壞賬準備，則會計報表中的資產項目凈值被虛減，在編制審計調整分錄時應采用紅字沖銷法將多提的費用或減值損失進行沖銷，以保證會計報表中固定資產、應收賬款等項目的凈值準確。其調整分錄如下：借：制造費用×××（金額紅字）管理費用×××（金額紅字）貸：累計折舊×××（金額紅字）借：資產減值損失（壞賬）×××（金額紅字）貸：壞賬準備×××（金額紅字）反之，如果發(fā)現被審計單位少提了折舊或壞賬準備，則報表中資產項目凈值被虛增，應該采用補充登記法進行更正：借：制造費用×××管理費用×××貸：累計折舊×××借：資產減值損失（壞賬）×××貸：壞賬準備×××
6.權利與義務的認定
所謂權利與義務的認定是指企業(yè)列示于資產負債表的資產所有權全部歸企業(yè)所有，列示的負債必須是企業(yè)應承擔的義務。如果被審計單位將不屬于企業(yè)的資產或負債列示于報表之中，則違背了權利與義務的審計目標，對于此類審計差異，注冊會計師審計發(fā)現后可以采用紅字沖銷法予以更正。
7.表達與披露的認定
表達與披露的認定是指與報表編制和披露相關的所有認定，包括表內項目分類與報表附注說明等內容。如：應收應付款的重分類、長期負債與流動負債的重分類；特殊交易說明，資產權利受限說明，資產抵押說明等。由該認定產生的審計差異需要進行審計調整的是重分類誤差。重分類誤差必須明確的問題是：該類誤差會計核算過程是正確的，只是在編制會計報表時被審計單位沒有按照相關會計準則的規(guī)定合理分類。例如：會計準則規(guī)定在編制資產負債表時，如果應收賬款所屬明細科目出現了貸方余額，應將其貸方余額列入預收賬款項目；反之，如果預收賬款所屬明細科目出現了借方余額，應將其借方余額列入應收賬款項目。長期負債中如果有一年內到期的長期借款，應將其列入一年內到期的非流動負債項目。如果被審計單位沒有按照相關會計準則的規(guī)定填報上述報表項目，則審計重分類差異產生，注冊會計師需要對其進行重分類調整。其調整分錄為：借：應收賬款×××（應收賬款明細賬貸方余額）貸：預收賬款×××（應收賬款明細賬貸方余額）借：應收賬款×××（預收賬款明細賬借方余額）貸：預收賬款×××（預收賬款明細賬借方余額）借：長期借款×××貸：一年內到期的非流動負債×××企業(yè)的經濟業(yè)務千差萬別，但無論其業(yè)務如何復雜，都可以根據“資產=負債+所有者權益”這一會計基本等式，將所有經濟業(yè)務劃分為四大類型。同理，審計差異雖然千差萬別，但是也可以根據管理當局的認定將其劃分為上述幾種類型。注冊會計師在審計過程中發(fā)現的審計差異，應首先將其正確歸類，需要進行審計調整的，再明確是采用紅字沖銷法還是補充登記法進行更正。這樣對審計差異的調整既能保證有明確的理論依據，又能保證審計實際操作切實可行。
二、應注意的問題
以上分析了審計差異的種類及其調整分錄的編制方法，必須強調的是注冊會計師無論對哪一種審計差異的調整，在編制審計調整分錄時必須注意以下問題：
（一）調整時必須從報表整體考慮
會計報表是一個嚴密的系統，各項目之間邏輯鏈條和勾稽關系都非常嚴密，在編制審計調整分錄時一定要通盤考慮，不能顧此失彼。也就是說，對一項審計差異進行了調整，一定要考慮該項調整對后續(xù)業(yè)務的影響。如果調整了收入或費用，后續(xù)的利潤和所得稅也要進行相應的調整；調整了增值稅和營業(yè)稅，相應的營業(yè)稅金及附加也要進行調整。假定注冊會計師對被審計單位的銷售業(yè)務進行了調增：借：應收賬款×××貸：主營業(yè)務收入×××應交稅費———應交增值稅×××在實際審計工作中如果作了上述調整，相應地還要調整由于應收賬款增加而增加的壞賬，由于增值稅增加而調增的營業(yè)稅金及附加，由于主營業(yè)務收入增加而相應增加的利潤總額、所得稅、凈利潤以及相應的利潤分配等。
（二）調整分錄中會計科目的使用問題
審計調整分錄所使用的會計科目與會計上所使用的科目并不完全一致。審計調整分錄是對報表項目作調整，并不是調整被審計單位的賬簿記錄，因此，調整時如果被調整項目名稱與賬戶名稱一致則使用賬戶名稱，如果被調整項目與賬戶名稱不一致則使用報表項目名稱。例如：對原材料、庫存商品的調整，使用“存貨”項目名稱；對庫存現金和銀行存款的調整，使用“貨幣資金”項目名稱；對壞賬準備的調整使用“應收賬款”項目名稱。為了分辨具體調整項目，可以在報表項目下設置明細項目，如在“存貨”項目下設置“原材料”“、庫存商品”等明細項目反映。
（三）特殊項目的調整問題
審計調整的對象是被審計單位會計報表中錯報和漏報的項目，如果被審計單位的某些錯誤沒有包括在報表項目之中，則審計調整分錄中就不能包括這些會計報表中不存在的項目。如，被審計單位對以前年度損益進行調整時，可以采用“以前年度損益調整”科目作為損益調整的過渡性賬戶，但注冊會計師如果發(fā)現被審計單位以前年度損益有誤，需要進行審計調整時，就不能直接調整該項目，因為會計報表中沒有“以前年度損益調整”項目，注冊會計師只能使用反映損益情況最終結果的報表項目———“未分配利潤”進行調整。
作者:鄭波 單位:遼東學院商學院
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認定是指被審計單位管理層對財務報表組成要素的確認、計量、列報做出的明確或隱含的表達。注冊會計師接受委托對財務報表進行審計，首先必須取得被審計單位的財務報表，這就意味著管理層對財務報表做出了認定。這些認定反映了被審計單位管理層在處理各項經濟交易與事項時，遵循會計準則及相關會計法規(guī)的范圍、程度及其結果。管理層對財務報表中所有的資產、負債、所有者權益、收入與費用等都做出了認定。這些認定有些是明確的，有些是隱含的。例如，管理層在資產負債表中列報應收賬款及其金額，意味著做出了下列明確的認定：一是記錄的應收賬款是存在的；二是應收賬款以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤調整已恰當記錄。同時，管理層也做出了下列隱含的認定：一是所有應當記錄的應收賬款均已記錄；二是記錄的應收賬款都由被審計單位擁有；三是應收賬款的使用不受限制。
審計準則中將管理層認定的內容分為三個層級：一是與各類交易和事項相關的認定包括：(1)發(fā)生：記錄的交易和事項已發(fā)生，且與被審計單位有關；(2)完整性：所有應當記錄的交易和事項均已記錄；(3)準確性：與交易和事項有關的金額及其他數據已恰當記錄；(4)截止：交易和事項已記錄于正確的會計期間；(5)分類：交易和事項已記錄于恰當的賬戶。二是與期末賬戶余額相關的認定包括：(1)存在：記錄的資產、負債和所有者權益是存在的；(2)權利和義務：記錄的資產由被審計單位擁有或控制，記錄的負債是被審計單位應當履行的償還義務；(3)完整性：所有應當記錄的資產、負債和所有者權益均已記錄；(4)計價和分攤：資產、負債和所有者權益以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤調整已恰當記錄。三是與列報相關的認定包括：(1)發(fā)生以及權利和義務：披露的交易、事項和其他情況已發(fā)生，且與被審計單位有關；(1)完整性：所有應當包括在財務報表中的披露均已包括；(3)分類和可理解性：財務信息已被恰當地列報和描述，且披露內容表述清楚；(4)準確性和計價：財務信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。
二、管理層認定與審計具體目標的確定
注冊會計師審計的目標包括總體目標和具體目標兩個層次?？傮w目標是對被審計單位財務報表的合法性與公允性發(fā)表審計意見。只有在對財務報表各項目進行審計后，才有可能對報表總體的合法性與公允性發(fā)表意見，這時就出現了報表項目的審計具體目標問題。雖然合法性與公允性有明確的含義，但在注冊會計師審計實務中，并不把合法性與公允性作為財務報表審計的具體目標，其原因在于合法性與公允性作為審計具體目標過于寬泛，缺乏操作性，不利于注冊會計師實施相應的審計程序來獲取審計證據。因此才利用管理層認定作為財務報表審計總體目標與具體目標之間的聯系橋梁。
由于管理層對財務報表各組成項目均做出了認定，注冊會計師就可以根據被審計單位管理層的認定和審計總體目標來確定審計具體目標。審計具體目標是總體目標的具體化，并受到總體目標的制約，它包括一般目標和項目目標。注冊會計師根據管理層認定推論得出一般目標，為搜集審計證據和發(fā)表審計意見提供具體指導，再針對被審計單位具體情況制定項目目標。一般目標是進行所有項目審計時均必須達到的目標，適用于所有項目的審計；它通常包括：總體合理性目標、與各類交易和事項相關的目標、與期末賬戶余額相關的目標以及與列報相關的目標?？傮w合理性目標是指注冊會計師根據他所掌握的有關被審計單位的全部信息，評價某項目的合理性；與各類交易和事項相關的目標包括真實性、完整性、準確性、截止、分類；與期末賬戶余額相關的目標包括存在、權利和義務、完整性、計價和分攤；與列報相關的目標包括發(fā)生及權利和義務、完整性、分類和可理解性、準確性和計價。項目目標是根據每個項目分別確定的目標，通常只適用于某一特定項目的審計。
管理層認定與審計目標密切相關，注冊會計師了解了認定，就很容易確定每個項目的具體審計目標，并以此作為評估重大錯報風險以及設計和實施進一步審計程序的基礎。接下來注冊會計師的工作就是要確定管理層的認定是否恰當，即對管理層的認定進行再認定。
三、管理層認定與審計證據獲取
要實現審計目標，必須收集和評價審計證據。審計證據是注冊會計師為了得出審計結論形成審計意見而使用的所有信息。注冊會計師的審計過程可以說是收集、評價證據，最后據以形成審計意見的過程，審計證據的收集、評價是注冊會計師計劃審計工作和實施審計程序的核心。
每一位注冊會計師面臨的主要決策之一就是確定為滿足判斷被審計單位財務報表各組成部分以及財務報表整體是否合法與公允所應收集的證據的適當類型與數量。若能使審計證據的收集與評價和管理層認定概念結合起來，則審計證據的收集與評價工作就更具邏輯性、科學性和針對性。注冊會計師對被審計單位財務報表發(fā)表意見可以轉化為對被審計單位管理層的各項認定的合理性和有效性做出結論的過程，為了便于執(zhí)行實質性程序，收集審計證據，注冊會計師將管理層認定拓展為審計具體目標，再在審計具體目標基礎上確定一般目標與項目目標，也就是在審計過程中，注冊會計師應根據審計具體目標來設計和執(zhí)行充分的，能夠保證審計具體目標得以實現的實質性程序，確保收集到充分、適當的審計證據，之后注冊會計師就可以對管理當局認定是否合理和有效做出判斷，再將對各項認定的判斷綜合起來，結合執(zhí)行控制性測試所得到的證據，就能對被審計單位財務報表的整體合法性與公允性表示意見了?？梢?，注冊會計師通過一定的審計程序來獲取審計證據，以審計證據為支撐來達到具體的審計目標，而審計具體目標是由審計總體目標和被審計單位認定決定的，因此審計證據的收集與評價是圍繞被審計單位管理層認定展開的。
四、運用舉例及結論
下面表1以應收賬款為例，說明為證實與應收賬款期末賬戶余額相關的認定，注冊會計師應確定的審計具體目標，執(zhí)行的審計程序以及應收集的審計證據。
對會計審計可以從不同的角度加以考察，從而作出不同的分類，這有利于加深對審計的認識，從而有效地組織各類審計活動，充分發(fā)揮審計的積極作用。對質量審核一般進行簡單的分類，對分類沒有什么目的性。分析：GB/T19011對質量審核的實施時間分類上有一定困難，因為質量管理在事前沒有可以操作的、詳細的審核辦法，而且風險分析目前使用還不廣泛，事前審核的效果沒有足夠的判定依據。在實踐中，組織可以對自身進行有意識的事前審核，以確定組織的風險并加以控制，使組織的流程更好地運行，提高組織的效率。
2.目標的差異分析
2.1審計目標
審計目標包括存在和發(fā)生(existenceandocc-urrence)、權利和義務(rightandobligation)、估價或分攤(valuationorallocation)、完整性(completen-ess)、表達和披露(presentationanddisclosure)等5個方面的認定。
2.1.1存在與發(fā)生認定是指資產負債表所列示的資產、負債、權益在資產負債表中確實存在;損益表所列示的各項收入與費用在會計期間確實發(fā)生。
2.1.2權利和義務認定是指會計報表中記錄的各項資產確實屬于公司所有或被公司所控制;會計報表中記錄的各項負債確屬公司應履行的義務。
2.1.3估價或分攤認定是指各項資產、負債、所有者權益、收入和費用等要素均按適當的金額列入會計報表中。所謂“適當的金額”是指這一金額的確定不僅遵循了一般公認的會計準則，而且在數學上的處理也正確無誤。
2.1.4完整性認定是指所有應該在會計報表中列示的交易和項目都確實列入了。
2.1.5表達與披露認定是指會計報表中各項目分類正確、會計原則選用適當、信息披露充分。審計人員必須深入了解管理當局對財務報表的認定，因為這些認定是確定具體審計目標和制定審計程序的出發(fā)點和落腳點。審計人員的基本職責就是確定被審單位管理當局對其會計報表的認定是否有理由和根據。為獲得審計證據以證明被審單位管理當局對其會計報表的認定，審計人員必須針對每一項認定制定具體的審計目標。一旦為實現審計具體目標取得了足夠的證據，審計人員就有理由確認被審單位管理當局的認定是合理的。表2給出了每一項認定對應的具體目標，即實存性、權利和義務、準確性、分類、截止、詳細匹配、可變現價值、完整性、表達和披露九項。值得注意的是，管理當局的認定與具體審計目標之間并非一一對應的關系，而是更詳細一些。
2.2質量審核目標
質量審核的目的是確定審核應完成什么，這些目的與受審核方密切相關，而與其他方面均無關系。分析：質量審核的目標較之會計審計目標有較大的不同，尤其在實存性和完整性方面的要求，在具體的實踐中應注意。質量審核本身要求所有證據的實存性，但不要求一定是客觀的證據。完整性要求在質量審核中基本上都會被忽視，這與質量管理要求一致，因為質量管理中要求識別過程，但沒有要求所有的已發(fā)生的過程均詳細記錄。經濟管理中為避免嚴肅的規(guī)則被踐踏，明確要求所有的已發(fā)生的交易過程均必須翔實記錄。由此，我們可以在質量審核中引入部分完整性的要求，如要求對一些過程在不同的時間進行完整性記錄等。表達和披露在會計審計中是有相關要求的，在質量審核中要求比較含糊，不同的審核人員表達和披露的同一個實例將會出現較大的差別。各組織可以根據自身特點明確質量審核表達和披露的標準和要求。其他的不同方面，由于經濟管理和質量管理的不同情況，無選取的必要。
3.審計工作底稿與質量審核記錄的差異分析
3.1審計工作底稿
審計人員從接受審計任務開始，到出具審計報告為止，對整個審計過程中的各項工作都應做好記錄。這些記錄反映了審計人員所執(zhí)行的具體程序、進行的分析判斷、收集到的審計證據，以及得出的審計結論和審計意見，構成了審計工作底稿。全部審計工作記錄和獲取的各種資料，是審計人員進行審計工作、完成審計任務的重要工具，也是形成審計結論、發(fā)表審計意見的直接依據。編制和獲取審計工作底稿是整個審計工作的主要組成部分，審計程序的實施、證據的收集與分析過程其實就是審計工作底稿的形成過程。審計工作底稿的編制要求：資料具體、詳略得當、結論明確、格式規(guī)范、標識一致、記錄清晰。
3.2質量審核記錄
質量審核記錄是闡明所取得結果或所完成活動的證據，根據這些證據審核人員進行評價，得到審核發(fā)現，結合審核目的后得出審核結論。審核記錄要求：完整、準確、簡明和清晰。分析：作為質量控制和質量檢查的重要手段。相關工作記錄在會計審計和質量審核中都有特別的作用。對審計和審核人員的能力、個人素質、業(yè)務技能、實踐經驗及水平都需要相關工作記錄來證實。由于質量審核沒有如會計審計一般需要更多的數據，因此，分析判斷就顯得不是很充分、明顯。會計審計的意義較廣泛，需要提出審計意見。而質量審核的意義僅針對被審核方，因而不一定有審核意見，而質量審核必需的審核發(fā)現也僅僅是可以識別改進的機會。在這方面，實踐中可以提出較多的具體要求，以充分顯示質量審核的強大作用。
