時(shí)間：2023-06-29 16:41:51
序論：在您撰寫(xiě)專(zhuān)項(xiàng)資金稅務(wù)處理時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開(kāi)闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
【關(guān)鍵詞】專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金 會(huì)計(jì)處理 稅務(wù)處理 所得稅差異
前言：專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金是政府財(cái)政部門(mén)或其他部門(mén)給企業(yè)撥付的具有專(zhuān)門(mén)用途的補(bǔ)助資金，例如專(zhuān)門(mén)購(gòu)置固定資產(chǎn)的資金、技術(shù)改造資金及科研經(jīng)費(fèi)等等。專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金的會(huì)計(jì)處理與財(cái)務(wù)處理兩種方式在處理方法上的異同點(diǎn)及所得稅差異等問(wèn)題在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中屢見(jiàn)不鮮。就目前來(lái)看，關(guān)于兩種處理方式所得稅差異的研究較少?；谝陨?，本文結(jié)合實(shí)例，研究了專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理之間的所得稅差異，以期為企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作提供指導(dǎo)和借鑒。
1專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政資金概述
財(cái)政資金指的是企業(yè)從各級(jí)政府財(cái)政部門(mén)或其他部門(mén)取得的各類(lèi)用途的財(cái)政資金，例如財(cái)政補(bǔ)助資金、財(cái)政補(bǔ)貼資金及貸款貼息資金等都屬于財(cái)政資金的范疇。財(cái)政資金不僅僅指的是稅法中規(guī)定的財(cái)政撥款，根據(jù)所得稅實(shí)施條例相關(guān)規(guī)定可知，財(cái)政撥款指的是各級(jí)政府給納入到預(yù)算管理的社會(huì)團(tuán)體及事業(yè)單位等組織撥付的資金，這與企業(yè)的財(cái)政資金有所區(qū)別，企業(yè)收到的財(cái)政資金來(lái)源于政府的政策性支持資金，體現(xiàn)的是政府對(duì)企業(yè)發(fā)展或特定項(xiàng)目發(fā)展的支持態(tài)度和力度。
具體來(lái)說(shuō)，可以將財(cái)政資金劃分為以下五類(lèi)：
（1）國(guó)家直接以資本注入形式或投資形式提供的財(cái)政資金；
（2）國(guó)家投資補(bǔ)質(zhì)的財(cái)政資金，從本質(zhì)上來(lái)講，這類(lèi)資金屬于政府資本投入的一種重要補(bǔ)充，例如公益性項(xiàng)目補(bǔ)助資金、公共基礎(chǔ)設(shè)施投資補(bǔ)助資金及高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化投資補(bǔ)助資金等；
（3）專(zhuān)項(xiàng)補(bǔ)助資金即專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政資金，指的是企業(yè)收到的用于各種用途的專(zhuān)項(xiàng)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助資金，例如糧食定額補(bǔ)貼資金、貸款貼心資金、科技三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)等，這是當(dāng)前政府向企業(yè)撥付資金的重要方式之一。
（4）政府償還性資助資金或轉(zhuǎn)貸資金，例如世界銀行項(xiàng)目貸款資金就屬于此類(lèi)財(cái)政資金的范疇。
（5）政府撥付的具有專(zhuān)項(xiàng)用途的款項(xiàng)，如搬遷補(bǔ)償資金等。
在上述五類(lèi)財(cái)政資金中，第一類(lèi)和第二類(lèi)體現(xiàn)的是國(guó)家權(quán)益，第四類(lèi)是撥付的資金是需要企業(yè)償還的，第五類(lèi)特定用途款項(xiàng)有著專(zhuān)門(mén)財(cái)稅處理方法，本文主要探討的是第三類(lèi)財(cái)政資金，即專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政資金，這也是眾多企業(yè)涉及到的且種類(lèi)繁多的財(cái)政資金，有必要對(duì)其會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理進(jìn)行分析和研究。
2專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政資金的會(huì)計(jì)處理
從會(huì)計(jì)核算的角度來(lái)看，專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金屬于政府對(duì)企業(yè)的補(bǔ)助，因此，需要以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中政府補(bǔ)助相關(guān)規(guī)定為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同的情況，采用收益法或總額法進(jìn)行處理。具體分為以下幾種情況：
首先，對(duì)于貨幣性資產(chǎn)的政府補(bǔ)助來(lái)說(shuō)，如果以銀行轉(zhuǎn)賬的方式撥付，需要按實(shí)際收到的貨幣金額進(jìn)行計(jì)量，如果存在確鑿證據(jù)證明補(bǔ)助以固定金額標(biāo)準(zhǔn)撥付，則按照應(yīng)收的金額進(jìn)行計(jì)量。
第二，對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)的政府補(bǔ)助來(lái)說(shuō)，則應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，如果不能可靠取得公允價(jià)值，則應(yīng)當(dāng)按照名義金額進(jìn)行計(jì)量。如果非貨幣性資產(chǎn)附帶有相關(guān)文件、發(fā)票等注明了資產(chǎn)價(jià)值，則應(yīng)當(dāng)將注明價(jià)值作為公允價(jià)值，如果沒(méi)有注明價(jià)值，但有活躍市場(chǎng)交易，則應(yīng)當(dāng)以同類(lèi)型市場(chǎng)交易價(jià)格作為公允價(jià)值，如果活躍市場(chǎng)交易，則以名義金額即人民幣1元整計(jì)量。
第三，對(duì)于資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助來(lái)說(shuō)，其指的是企業(yè)用于購(gòu)建等方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的補(bǔ)助，企業(yè)不能直接將其確認(rèn)為當(dāng)期損益，而是要確認(rèn)為遞延收益，在其使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入，如果資產(chǎn)在使用期間出現(xiàn)損毀、轉(zhuǎn)讓或出售，則應(yīng)當(dāng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益中。
第四，對(duì)于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助來(lái)說(shuō)，如用于補(bǔ)償企業(yè)以后的費(fèi)用或損失，應(yīng)確認(rèn)為遞延收益，確認(rèn)期間計(jì)入到營(yíng)業(yè)外收入，如用于補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用或損失，則在取得的同時(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。
案例分析：A企業(yè)2016年取得政府專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金240萬(wàn)元，A企業(yè)2016年1月份利用該資金購(gòu)置了240萬(wàn)元新設(shè)備，預(yù)計(jì)使用期限為10年，不保留殘值，按全年12個(gè)月進(jìn)行折舊計(jì)算，則企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：
A企業(yè)收到資金時(shí)：借：銀行存款240萬(wàn)元，貸：遞延收益240萬(wàn)元。
A企業(yè)購(gòu)置設(shè)備時(shí)：借：固定資產(chǎn)240萬(wàn)元，貸：銀行存款240萬(wàn)元。
A企業(yè)計(jì)提折舊時(shí)：借：制造費(fèi)用2萬(wàn)元，貸：累計(jì)折舊2萬(wàn)元，借：遞延收益2萬(wàn)元，貸：營(yíng)業(yè)外收入2萬(wàn)元。
在會(huì)計(jì)處理上，A企業(yè)全年計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入為2×12=24萬(wàn)元。
3專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政資金的稅務(wù)處理
在專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金的稅務(wù)處理上，要把握財(cái)稅[2011]70號(hào)文件中的具體規(guī)定，具體分為兩種情況，一種是需要征稅的，一種是不需要征稅的。首先需要判斷其是否符合不征收收入條件，凡符合以下條件，則可以作為不征稅收入，在進(jìn)行應(yīng)納稅所得額計(jì)算的過(guò)程中，需要將其從收入總額中扣除：①企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專(zhuān)項(xiàng)用途的文件；②財(cái)政部或其他資金撥付部門(mén)Ω米式鷯兇門(mén)、具體的管理辦法及要求；③企業(yè)單獨(dú)核算資金及資金支出。
2011年9月，財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金所得稅處理問(wèn)題的通知》[2011]70號(hào)文件，明確了企業(yè)專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金的稅務(wù)處理問(wèn)題，關(guān)于這一問(wèn)題，國(guó)家早在財(cái)稅[2009]87號(hào)文件中就已經(jīng)做出了相關(guān)規(guī)定，內(nèi)容與[2011]70號(hào)文件基本一致，其主要區(qū)別在于適用時(shí)間上的差異性。
專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金的確認(rèn)在會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理之間存在所得稅差異，這種差異可能是時(shí)間性差異，也可能是永久性差異，也可能兩種差異并存，需要具體問(wèn)題具體分析，這在下一章節(jié)中會(huì)著重闡述。對(duì)于貨幣形式的政府補(bǔ)助來(lái)說(shuō)，收到當(dāng)期應(yīng)全部計(jì)入到應(yīng)稅所得額中，在之后不進(jìn)行遞延確認(rèn)，需要在當(dāng)年會(huì)計(jì)上進(jìn)行納稅調(diào)增，之后逐年納稅調(diào)減。如資金屬于不征收收入，則稅務(wù)處理需要在當(dāng)年進(jìn)行納稅調(diào)減，并對(duì)其支出形成費(fèi)用，以會(huì)計(jì)確認(rèn)期間為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅調(diào)增。
4會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理之間所得稅差異
如果O鈑猛靜普性資金符合不征收收入的條件，則其會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的原則基本一致，都以“配比原則”為基礎(chǔ)，但需要注意的是，在這種處理原則下，也可能會(huì)出現(xiàn)每期會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)不一致的情況。如果專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金不符合不征收收入的條件，則其會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理存在明顯的差異性。下面就從四種具體情況來(lái)分析會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理之間所得稅的差異，并探討了差異性質(zhì)。受限于篇幅，本文主要對(duì)第一種情況進(jìn)行著重闡述，后三種情況的分析計(jì)算思路與第一種情況一致。
4.1符合不征收收入條件，與資產(chǎn)相關(guān)
對(duì)于符合不征收收入條件且與資產(chǎn)相關(guān)的專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理來(lái)說(shuō)，需要細(xì)分為四種情況：
（1）以直線(xiàn)法為基礎(chǔ)進(jìn)行相關(guān)資金的計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，沒(méi)有留下資產(chǎn)殘值，也就是說(shuō)專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金主要用于無(wú)形資產(chǎn)，或用于企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)支出，在這種情況下，每期資產(chǎn)攤銷(xiāo)額與資金遞延收益計(jì)入損益金額相等，企業(yè)在進(jìn)行年度申報(bào)或清繳所得稅的時(shí)候，在調(diào)減收入的同時(shí)需要對(duì)同等金額的攤銷(xiāo)額進(jìn)行調(diào)減，此時(shí)，企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)相等，也就是說(shuō)企業(yè)專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理之間沒(méi)有所得稅差異。舉例來(lái)說(shuō)，假設(shè)企業(yè)取得的專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金為100萬(wàn)元，且全部用于購(gòu)置專(zhuān)利，即用于無(wú)形資產(chǎn)，形成無(wú)形資產(chǎn)100萬(wàn)元，按照10年進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)，則可以計(jì)算出每年的攤銷(xiāo)額為100/10=10萬(wàn)元，而每年計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的金額與每年攤銷(xiāo)額一致，都為10萬(wàn)元，即企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)相等，不存在所得稅差異。
（2）以直線(xiàn)法為基礎(chǔ)進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，同時(shí)留有一定的資產(chǎn)殘值，此資產(chǎn)殘值指的是企業(yè)將專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金用于購(gòu)置固定資產(chǎn)，或用于生物資產(chǎn)等折舊攤銷(xiāo)方法與固定資產(chǎn)類(lèi)似的資產(chǎn)支出，在這種情形下，由于留有資產(chǎn)殘值，即設(shè)置了資產(chǎn)殘值率，因此，相較于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金遞延收益計(jì)入損益金額來(lái)說(shuō)，每期資產(chǎn)折舊額更小一些。舉例來(lái)說(shuō)，假設(shè)企業(yè)取得100萬(wàn)元專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金，并將其用于固定資產(chǎn)購(gòu)置支出，以直線(xiàn)法為基礎(chǔ)按照10年進(jìn)行該固定資產(chǎn)的計(jì)提折舊，同時(shí)留有5%的殘值率，則可以計(jì)算出每年的折舊額=100/10×（1-5%）=9.5萬(wàn)元，而每年計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入則不會(huì)受到殘值率的影響，為10萬(wàn)元，即相較于應(yīng)稅利潤(rùn)來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)利潤(rùn)高出了0.5萬(wàn)元。在整個(gè)10年的折舊期中，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊費(fèi)用為9.5×10=95萬(wàn)元，而整個(gè)進(jìn)入營(yíng)業(yè)外收入總額則為10×10=100萬(wàn)元，由此可見(jiàn)，在這種情況下，專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理在所得稅方面存在著差異，且這種差異屬于永久性差異，隨著時(shí)間的推移，所得稅差異也會(huì)遞延。
（3）以非直線(xiàn)法為基礎(chǔ)進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，同時(shí)不保留資產(chǎn)殘值，這種情況屬于特殊情況，在企業(yè)專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理實(shí)務(wù)中并不常見(jiàn)。在資產(chǎn)壽命周期之內(nèi)，專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金遞延收益屬于平均分配，因此，每期遞延收益計(jì)入損益金額與折舊或攤銷(xiāo)額是不等的，這就使得每期應(yīng)稅利潤(rùn)與會(huì)計(jì)利潤(rùn)存在差異性，但在整個(gè)折舊或攤銷(xiāo)期間，總的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)是相等的，也就是說(shuō)，在這種情況下專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理存在時(shí)間性的所得稅差異。
（4）以費(fèi)直線(xiàn)法為基礎(chǔ)進(jìn)行資產(chǎn)折舊或攤銷(xiāo)，且保留資產(chǎn)產(chǎn)值，這種情況主要指的是資金用于固定資產(chǎn)支出，且該固定資產(chǎn)利用加速折舊法來(lái)進(jìn)行計(jì)提折舊。每期折舊額與遞延收益計(jì)入損益的金額存在差異，而在整個(gè)折舊期，遞延收益計(jì)入損益總金額與總折舊額存在差異。因此，在這種情況下，專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理在所得稅上同時(shí)存在時(shí)間性差異和永久性差異。
4.2不符合不征收收入條件，與收益相關(guān)
專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金無(wú)論用于補(bǔ)償當(dāng)前費(fèi)用或損失還是后期可能發(fā)生的費(fèi)用或損失，每期將其計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入金額與稅務(wù)調(diào)減費(fèi)用金額相等，因此不存在所得稅差異。
4.3不符合不征收收入條件，與資產(chǎn)相關(guān)
專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金收益在會(huì)計(jì)上分年度平均確認(rèn)，而在事務(wù)處理上，則當(dāng)期確認(rèn)為應(yīng)稅收入，因此二者存在所得稅差異。如果以直線(xiàn)法為基礎(chǔ)進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)提或攤銷(xiāo)，同時(shí)不保留資產(chǎn)殘值，則二者存在所得稅時(shí)間性差異，否則同時(shí)存在永久性差異和時(shí)間性差異。
4.4不符合不征收收入條件，與收益相關(guān)
如果專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金用于補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用或損失，則兩種處理方式之間不存在所得稅差異。如果專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金用于補(bǔ)償企業(yè)未來(lái)發(fā)生的費(fèi)用或損失，則需要分兩種情況，如果專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金與費(fèi)用損失發(fā)生于統(tǒng)一會(huì)計(jì)年度，則兩種處理方式之間不存在所得稅差異；如果費(fèi)用損失發(fā)生于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金年度之后，則兩種處理方式之間存在時(shí)間性差異，在企業(yè)獲得資金當(dāng)年，相較于應(yīng)稅利潤(rùn)來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)利潤(rùn)要更小一些，而在之后的年度中，相較于應(yīng)稅利潤(rùn)來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)利潤(rùn)要更大一些。
結(jié)論：對(duì)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金的稅務(wù)處理來(lái)說(shuō)，利用稅收優(yōu)惠政策的實(shí)質(zhì)是企業(yè)可以“遲繳稅”，企業(yè)在稅務(wù)處理的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)明確與會(huì)計(jì)處理的所得稅差異。在企業(yè)會(huì)計(jì)處于與稅務(wù)處理實(shí)務(wù)中，取得的專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金可能一部分與資產(chǎn)相關(guān)而另一部分則與收益相關(guān)，這就需要企業(yè)以資金撥付文件為基礎(chǔ)，將兩部分資金區(qū)別開(kāi)來(lái)，對(duì)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理之間的所得稅差異進(jìn)行計(jì)算，以此來(lái)為相關(guān)稅務(wù)籌劃工作實(shí)踐提供參考和依據(jù)。
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【關(guān)鍵詞】專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金；政府補(bǔ)助；所得稅差異
一、問(wèn)題的提出
專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金是指企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門(mén)及其他部門(mén)取得的具有特定用途的財(cái)政補(bǔ)助資金，例如財(cái)政部門(mén)撥付給企業(yè)用于購(gòu)建固定資產(chǎn)或進(jìn)行技術(shù)改造的專(zhuān)項(xiàng)資金、撥付給企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)的研發(fā)經(jīng)費(fèi)等。對(duì)于企業(yè)取得的專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方法有何異同，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理是否存在所得稅差異以及差異的性質(zhì)如何，已經(jīng)成為企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中常遇到的熱點(diǎn)問(wèn)題之一。查詢(xún)發(fā)現(xiàn)到目前為止，專(zhuān)門(mén)討論此問(wèn)題的文獻(xiàn)還非常少，為此，本文在簡(jiǎn)要論述專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理方法的基礎(chǔ)上，著重分析兩者之間的所得稅差異以及差異的性質(zhì)，以期對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作有所裨益。
二、會(huì)計(jì)處理
專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金在會(huì)計(jì)核算上屬于政府補(bǔ)助的范疇，因此應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——政府補(bǔ)助》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其要點(diǎn)如下：（1）與資產(chǎn)相關(guān)的專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金，例如企業(yè)取得的用于購(gòu)置設(shè)備的專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金，不應(yīng)直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，應(yīng)確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的損益（營(yíng)業(yè)外收入科目）。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。（2）與收益相關(guān)的專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，例如企業(yè)在項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)取得的用于支付項(xiàng)目實(shí)施期間人員費(fèi)用的專(zhuān)項(xiàng)資金，其取得時(shí)應(yīng)確認(rèn)為遞延收益，在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入科目）；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，例如企業(yè)取得的用于補(bǔ)償項(xiàng)目貸款利息的財(cái)政貼息，其取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入科目）。
三、稅務(wù)處理
除了企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例對(duì)收入的一般性規(guī)定外，財(cái)稅[2011]70號(hào)文對(duì)企業(yè)取得的專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金所得稅問(wèn)題作出了具體規(guī)定。其要點(diǎn)為：專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金首先要判斷是否為不征收收入。凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：（1）企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專(zhuān)項(xiàng)用途；（2）財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專(zhuān)門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)核算。該文件同時(shí)強(qiáng)調(diào)：不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷(xiāo)不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
四、會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理之間的所得稅差異分析
不難發(fā)現(xiàn)，如果專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金符合不征收收入的條件，則會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理原則大致相同，都遵循了“配比原則”，即將專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金計(jì)入損益的期間與相關(guān)支出計(jì)入損益的期間配比，但此時(shí)每期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)仍可能不完全一致；如果專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金不符合不征收收入的條件，則會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理之間的差異十分明顯。下面分四大類(lèi)情況具體分析兩者之間是否存在所得稅差異以及差異的性質(zhì)。限于篇幅，本文重點(diǎn)分析第一類(lèi)情況，后三類(lèi)情況依據(jù)同樣思路計(jì)算分析得出結(jié)果。同時(shí)，本文假定如果專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金與資產(chǎn)相關(guān)，則該資產(chǎn)不會(huì)在折舊或攤銷(xiāo)期滿(mǎn)前處置。
（一）專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金符合不征收收入條件，且與資產(chǎn)相關(guān)。
需進(jìn)一步細(xì)分為以下四種情況進(jìn)行分析：
1.如相關(guān)的資產(chǎn)是按直線(xiàn)法進(jìn)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)的，且沒(méi)有留資產(chǎn)殘值，主要是指專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金用于無(wú)形資產(chǎn)或其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支出的情形①。因?yàn)槊科诘馁Y產(chǎn)攤銷(xiāo)額與專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金遞延收益計(jì)入損益的金額完全一致，企業(yè)在所得稅年度申報(bào)或清繳時(shí)調(diào)減收入的同時(shí)調(diào)減相同金額的攤銷(xiāo)額，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)完全一致，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理之間不存在所得稅差異。例如，企業(yè)取得100萬(wàn)元專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金用于購(gòu)置專(zhuān)利權(quán)形成了相關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)100萬(wàn)元，該無(wú)形資產(chǎn)按10年攤銷(xiāo)，則每年攤銷(xiāo)額為10萬(wàn)元，而專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金每年計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的金額也是10萬(wàn)元，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)完全一致。
2.如相關(guān)的資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)時(shí)采用了直線(xiàn)法，并且留有資產(chǎn)殘值，主要是指專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金用于固定資產(chǎn)（或折舊攤銷(xiāo)方法類(lèi)似于固定資產(chǎn)的資產(chǎn)如生物資產(chǎn)等，下同）支出的情形。由于設(shè)置了資產(chǎn)殘值率，導(dǎo)致每期的資產(chǎn)折舊額要比專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金遞延收益計(jì)入損益的金額小，導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)比應(yīng)稅利潤(rùn)高一些（不考慮由于數(shù)據(jù)計(jì)算巧合相等的特殊情形，下同）。例如，企業(yè)取得100萬(wàn)元專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金用于購(gòu)置設(shè)備，該設(shè)備使用直線(xiàn)法按10年計(jì)提折舊并留5%的殘值率，則每年折舊額為9.5萬(wàn)元，而專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金每年計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的金額是10萬(wàn)元，每年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)比應(yīng)稅利潤(rùn)高0.5萬(wàn)元。在這10年的折舊期里，該設(shè)備共計(jì)提折舊95萬(wàn)元，而專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的總額為100萬(wàn)元，可見(jiàn)此種情況下會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理之間存在所得稅差異，且為永久性差異。
3.如相關(guān)的資產(chǎn)采用非直線(xiàn)法計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，且沒(méi)有留資產(chǎn)殘值，此種情形實(shí)務(wù)上并不多見(jiàn)。由于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金遞延收益是在資產(chǎn)壽命期內(nèi)平均分配的，所以每期折舊或攤銷(xiāo)額與專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金遞延收益計(jì)入損益的金額不等，導(dǎo)致每期會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)不一致，但整個(gè)折舊或攤銷(xiāo)期間的總會(huì)計(jì)利潤(rùn)與總應(yīng)稅利潤(rùn)相等，故此種情況下會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理存在時(shí)間性差異。
4.如相關(guān)的資產(chǎn)采用非直線(xiàn)法計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，且留有資產(chǎn)殘值，主要是指專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金用于了固定資產(chǎn)支出而該固定資產(chǎn)又是按加速折舊法計(jì)提折舊的。由于每期折舊額與專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金遞延收益計(jì)入損益的金額不相等，整個(gè)折舊期間折舊總金額與專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金遞延收益計(jì)入損益的總金額不相等，因此該情況下不僅存在永久性差異，同時(shí)也存在時(shí)間性差異。
（二）專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金符合不征收收入條件，且與收益相關(guān)。
無(wú)論是用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間發(fā)生的還是用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，每期會(huì)計(jì)上將專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的金額與稅務(wù)上調(diào)減相關(guān)費(fèi)用的金額一致，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)相等，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理之間不存在所得稅差異。
（三）專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金不符合不征收收入條件，且與資產(chǎn)相關(guān)。
由于會(huì)計(jì)上分年度平均確認(rèn)專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金的收益，而稅務(wù)上收到該財(cái)政性資金的當(dāng)期一次性確認(rèn)為應(yīng)稅收入，顯然，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理之間存在所得稅差異。如相關(guān)的資產(chǎn)以直線(xiàn)法計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)且沒(méi)有留殘值，則只存在時(shí)間性差異；否則，同時(shí)存在時(shí)間性差異和永久性差異。
（四）專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金不符合不征收收入條件，且與收益相關(guān)。
如果是用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理之間不存在所得稅差異。如果是用于補(bǔ)償企業(yè)以后發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，則要看取得的專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金和相關(guān)的費(fèi)用損失是否發(fā)生在同一個(gè)會(huì)計(jì)年度：如在同一會(huì)計(jì)年度，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)相同，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理之間不存在所得稅差異；如相關(guān)的費(fèi)用損失的部分或全部金額發(fā)生在取得專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金年度之后，則會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理之間存在時(shí)間性差異：取得專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金的當(dāng)年，會(huì)計(jì)利潤(rùn)比應(yīng)稅利潤(rùn)小，后面的年度，會(huì)計(jì)利潤(rùn)比應(yīng)稅利潤(rùn)大。
五、結(jié)語(yǔ)
實(shí)務(wù)中，企業(yè)取得的某一筆專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金可能一部分與資產(chǎn)相關(guān)，而另一部分與收益相關(guān)。因此，企業(yè)需根據(jù)資金撥付文件將這兩部分資金區(qū)分開(kāi)來(lái)進(jìn)行分析，計(jì)算確定會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理之間的所得稅差異。
注釋?zhuān)?/p>
①因?yàn)榘凑宅F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,固定資產(chǎn)計(jì)提折舊一般都要留一定的殘值。
參考文獻(xiàn)
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)處理；企業(yè)；財(cái)政性資金稅務(wù)處理
全球金融危機(jī)以來(lái)，政府逐漸加大了對(duì)企業(yè)提供資助與扶持的力度，企業(yè)賬面各種財(cái)政性資金有所增加，依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的難度較大，不同賬務(wù)處理對(duì)應(yīng)不同的稅務(wù)處理，并入納稅索多的財(cái)政性資金需要將其列入利潤(rùn)表，并關(guān)注對(duì)應(yīng)資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)、支出損益情況，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整。
一、研究背景
2008年，國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定，企業(yè)取得各類(lèi)財(cái)政性資金中，國(guó)家投資需于資金使用周期結(jié)束歸還本金，其他財(cái)政性資金均計(jì)入企業(yè)年收入總額，企業(yè)取得國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)專(zhuān)項(xiàng)使用資金計(jì)為不征稅收入，計(jì)算應(yīng)納稅所得額，需將其從收入總額中扣除。09年國(guó)家稅務(wù)總局進(jìn)一步規(guī)定，企業(yè)從縣級(jí)以上財(cái)政、其他部門(mén)取得財(cái)政性基金，企業(yè)出具政府和財(cái)政部門(mén)資金撥付文件證明資金專(zhuān)項(xiàng)用途、財(cái)政部門(mén)以及其他撥付款項(xiàng)政府部門(mén)出臺(tái)專(zhuān)項(xiàng)管理要求辦法、企業(yè)單獨(dú)核算資金支出三種情況下，可將財(cái)政性資金從計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)總收入額中扣除。我們可以知道，企業(yè)取得財(cái)政性資金，使用周期結(jié)束后需歸還本金的國(guó)家投資、國(guó)家財(cái)政部和稅務(wù)主管部門(mén)專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金為不征稅收入，但是費(fèi)用支出、資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)不能扣除，其余情況下，企業(yè)財(cái)政性資產(chǎn)均為納稅所得。企業(yè)取得財(cái)政資金支出后沒(méi)有結(jié)余，那么兩種處理方式?jīng)]有資金差別，不同只是資金的時(shí)間價(jià)值。表面看來(lái)企業(yè)財(cái)政性資金稅務(wù)處理邏輯清晰，但是實(shí)際工作中卻困難重重。
二、企業(yè)財(cái)政性資金稅務(wù)處理中會(huì)計(jì)處理的重要性
（一）資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助
稅務(wù)處理中，會(huì)計(jì)將政府補(bǔ)助視作遞延收益，計(jì)算檔期應(yīng)納稅所得額，沒(méi)有確定收益部分，將其作為納調(diào)增處理，而之后從自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到可用狀態(tài)開(kāi)始，根據(jù)資產(chǎn)使用壽命平均分配，分別計(jì)入當(dāng)期損益做納稅調(diào)減。但是實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)都將取得的財(cái)政性資金當(dāng)做專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款處理，這種情況下，稅務(wù)處理需要根據(jù)具體的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行，收入需納入總額的資產(chǎn)相關(guān)性財(cái)政性資金，當(dāng)年應(yīng)交稅所得額計(jì)算需納稅調(diào)增，企業(yè)遞延收益不分期，而計(jì)入固定資產(chǎn)折舊，相關(guān)資產(chǎn)于使用期間就無(wú)需納稅調(diào)減。專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款如果有貸方余額，則該約需上交至相關(guān)部門(mén)，作為納稅調(diào)減，不上交，企業(yè)可以將其轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)外收入、資本公積，其中轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)收入收取金額時(shí)進(jìn)行的收入處理也需要進(jìn)行納稅調(diào)減，資本公積則不影響損益，無(wú)需進(jìn)行稅務(wù)處理。財(cái)政性資產(chǎn)使用期限到期之前出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢和損毀，則應(yīng)該將其損失、收入納入損益，而不進(jìn)行納稅增減處理。
（二）收益相關(guān)政府補(bǔ)助
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》做出明確規(guī)定，企業(yè)取得政府補(bǔ)助類(lèi)財(cái)政性資金，用于補(bǔ)償企業(yè)相關(guān)費(fèi)用、損失的收益為遞延收益，計(jì)算相關(guān)費(fèi)用時(shí)計(jì)為當(dāng)期損益，補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)遭受的損失和已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，需計(jì)入當(dāng)期損益。稅務(wù)處理方面，除國(guó)家財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)有另行規(guī)定之外，其他收益相關(guān)財(cái)政性資金需要于實(shí)際取得時(shí)計(jì)為收入總額，會(huì)計(jì)使用企業(yè)取得政府補(bǔ)助補(bǔ)償企業(yè)相關(guān)費(fèi)用與損失，則計(jì)為遞延收益，計(jì)算當(dāng)期納稅所得額需納稅調(diào)增，相關(guān)費(fèi)用確定期間確認(rèn)為當(dāng)期損益之后，需做納稅調(diào)增處理。會(huì)計(jì)使用收益相關(guān)財(cái)政性資金補(bǔ)償企業(yè)既往損失、費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，無(wú)需稅務(wù)處理。實(shí)務(wù)中，企業(yè)聘請(qǐng)稅務(wù)事務(wù)所清繳所得稅，稅務(wù)師認(rèn)為當(dāng)年沒(méi)有需并入收入總額的財(cái)政性資金，但是可能忽視其他費(fèi)用支出，企業(yè)支出使用專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款，未列入損益，應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)減。
（三）專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金
專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金屬于政府補(bǔ)助，需遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――政府補(bǔ)助》進(jìn)行處理。企業(yè)購(gòu)置設(shè)備專(zhuān)項(xiàng)資金等資產(chǎn)相關(guān)專(zhuān)項(xiàng)用途資金計(jì)為遞延收益，不直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，資產(chǎn)使用期限內(nèi)平均分配，分別計(jì)入當(dāng)期損益。使用壽命內(nèi)出售、轉(zhuǎn)讓和損毀等，需一次性將未分配遞延收益余額轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期損益。收入相關(guān)財(cái)政性資金，用于企業(yè)以后費(fèi)用、損失補(bǔ)償資金，如企業(yè)立項(xiàng)取得用于項(xiàng)目實(shí)施期間人員費(fèi)用支出的專(zhuān)項(xiàng)資金，應(yīng)該計(jì)入遞延收益，作為相關(guān)費(fèi)用當(dāng)期損益，補(bǔ)償企業(yè)既往費(fèi)用、損失，如項(xiàng)目貸款利息補(bǔ)償，需作為當(dāng)期損益處理。
三、結(jié)語(yǔ)
企業(yè)取得財(cái)政性資金，第一步是判斷其是否為不征收收入，之后根據(jù)企業(yè)賬務(wù)處理情況做不同的稅務(wù)處理，確認(rèn)會(huì)計(jì)處理是否進(jìn)入利潤(rùn)表、資產(chǎn)折舊攤銷(xiāo)、費(fèi)用損益等情況，之后進(jìn)行納稅調(diào)減。
參考文獻(xiàn)：
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【關(guān)鍵詞】 政府補(bǔ)助； 財(cái)稅處理； 納稅籌劃
引言
近年來(lái)，國(guó)家對(duì)高科技行業(yè)或其他重點(diǎn)發(fā)展企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)助已是十分常見(jiàn)的現(xiàn)象，但由于政府補(bǔ)助種類(lèi)較多，且容易與政府提供的其他資金或?qū)嵨飵椭嗷煜偌由掀湄?cái)稅處理方法有一定的特殊性，使其財(cái)稅處理頗顯復(fù)雜，導(dǎo)致企業(yè)或者無(wú)法用足優(yōu)惠補(bǔ)助政策，或者擴(kuò)大了稅務(wù)處理中政府補(bǔ)助的范疇，帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
一、政府補(bǔ)助的概念
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)――政府補(bǔ)助》的規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。按取得的政府補(bǔ)助是否用于取得長(zhǎng)期資產(chǎn)，可將其分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。
政府補(bǔ)助一般有以下幾種表現(xiàn)形式：一是財(cái)政撥款。指政府無(wú)償下?lián)芙o企業(yè)的資金，通常明確規(guī)定了資金用途。二是財(cái)政貼息。指政府為扶持特定產(chǎn)業(yè)或地區(qū)發(fā)展，對(duì)企業(yè)承擔(dān)的銀行貸款利息給予的補(bǔ)貼。三是稅收返還。指除增值稅出口退稅之外的、以先征后返（退）、即征即退等形式向企業(yè)返還的稅款。四是無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)。指劃撥給企業(yè)的土地使用權(quán)、天然林資源等。
二、政府補(bǔ)助的財(cái)稅處理方法
（一）政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理
政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理按所得到的政府補(bǔ)助的用途分為兩種。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起，在其使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的損益。但按名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或毀損的，應(yīng)將遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。例如：2008年12月，A企業(yè)從財(cái)政部門(mén)得到240萬(wàn)元財(cái)政撥款用于購(gòu)置環(huán)保設(shè)備。當(dāng)月購(gòu)入價(jià)值480萬(wàn)元的環(huán)保設(shè)備，使用壽命10年，采用直線(xiàn)法計(jì)提折舊。2013年12月，A企業(yè)出售了這臺(tái)設(shè)備，取得價(jià)款260萬(wàn)元。賬務(wù)處理如下：
1.2008年12月收到財(cái)政撥款，確認(rèn)政府補(bǔ)助：
借：銀行存款2 400 000
貸：遞延收益 2 400 000
2.2008年12月購(gòu)入設(shè)備，自2009年1月起按月計(jì)提折舊，并將遞延收益計(jì)入當(dāng)期損益：
借：固定資產(chǎn)4 800 000
貸：銀行存款 4 800 000
借：制造費(fèi)用40 000
貸：累計(jì)折舊40 000
借：遞延收益 20 000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 20 000
3.2013年12月出售該設(shè)備，同時(shí)轉(zhuǎn)銷(xiāo)遞延收益余額：
借：銀行存款2 600 000
累計(jì)折舊2 400 000
貸：固定資產(chǎn) 4 800 000
營(yíng)業(yè)外收入 200 000
借：遞延收益1 200 000
貸：營(yíng)業(yè)外收入1 200 000
與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，取得時(shí)確認(rèn)為遞延收益，在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用或損失期間計(jì)入當(dāng)期損益。例如：B企業(yè)于2010年1月收到財(cái)政部門(mén)撥付的專(zhuān)項(xiàng)資金900萬(wàn)元，用于補(bǔ)償企業(yè)費(fèi)用支出，扶持其經(jīng)營(yíng)發(fā)展。B企業(yè)在2010年至2012年發(fā)生的費(fèi)用支出分別為200萬(wàn)元、500萬(wàn)元和300萬(wàn)元。賬務(wù)處理如下：
1.2010年1月收到專(zhuān)項(xiàng)資金，計(jì)入遞延收益：
借：銀行存款9 000 000
貸：遞延收益 9 000 000
2.2010年和2011年末，按當(dāng)年的費(fèi)用支出，分別將遞延收益計(jì)入當(dāng)期損益：
借：遞延收益2 000 000
貸：營(yíng)業(yè)外收入2 000 000
借：遞延收益5 000 000
貸：營(yíng)業(yè)外收入5 000 000
3.2012年的費(fèi)用支出大于遞延收益余額，將余額全部計(jì)入當(dāng)期損益：
借：遞延收益2 000 000
貸：營(yíng)業(yè)外收入2 000 000
（二）政府補(bǔ)助的稅務(wù)處理
政府補(bǔ)助稅務(wù)處理的核心就是確認(rèn)兩個(gè)問(wèn)題：第一，收到的補(bǔ)助資金中哪些應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期收入；第二，計(jì)入當(dāng)期收入的補(bǔ)助中，哪些可以在所得稅前扣除。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）和《關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]87號(hào)）對(duì)此作出了嚴(yán)格規(guī)定。財(cái)稅[2008]151號(hào)文規(guī)定：企業(yè)取得的財(cái)政性資金，包括財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收（但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款），除投資和借款以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額；同時(shí)，企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定了專(zhuān)項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。相應(yīng)地，這種財(cái)政性資金用于支出所形成的費(fèi)用，或其形成資產(chǎn)后計(jì)算的折舊、攤銷(xiāo)，均不得從應(yīng)納稅所得額中扣除。
而財(cái)稅[2009]87號(hào)文件則在財(cái)稅[2008]151號(hào)文件的基礎(chǔ)上進(jìn)行了細(xì)化和補(bǔ)充：對(duì)企業(yè)在2008年初至2010年底內(nèi)從縣級(jí)以上各級(jí)政府財(cái)政部門(mén)及其他部門(mén)取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，均可在稅前扣除：第一，企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專(zhuān)項(xiàng)用途；第二，財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專(zhuān)門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求；第三，企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。
相對(duì)于財(cái)稅[2008]151號(hào)文件，財(cái)稅[2009]87號(hào)文件的規(guī)定對(duì)企業(yè)來(lái)講更有可操作性和可行性，但有兩點(diǎn)需特別注意：第一，該文件雖然規(guī)定，對(duì)該資金的管理辦法或具體管理要求由縣級(jí)以上人民政府的財(cái)政部門(mén)或其政府部門(mén)來(lái)規(guī)定，但撥付文件中規(guī)定的“專(zhuān)項(xiàng)用途”，仍然必須是由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，即由地方政府規(guī)定專(zhuān)項(xiàng)用途的財(cái)政性資金不能適用該文件；第二，根據(jù)該文件的要求，取得的補(bǔ)助資金要想作為不征稅收入，就必須進(jìn)行單獨(dú)核算，專(zhuān)款專(zhuān)用，而不能與企業(yè)的其他資金混用。
三、政府補(bǔ)助的稽點(diǎn)和納稅籌劃建議
（一）稅務(wù)稽點(diǎn)
政府補(bǔ)助的稅務(wù)稽點(diǎn)是補(bǔ)助資金在稅前扣除的合規(guī)性。根據(jù)財(cái)稅[2008]151號(hào)文件和財(cái)稅[2009]87號(hào)文件的要求，補(bǔ)助資金要在稅前扣除，必須滿(mǎn)足相應(yīng)的條件。例如，某企業(yè)取得了地方政府規(guī)定的專(zhuān)門(mén)用于幫助當(dāng)?shù)仄髽I(yè)發(fā)展、購(gòu)置固定資產(chǎn)的財(cái)政補(bǔ)助400萬(wàn)元，在稅前全部扣除，就是不合稅法規(guī)定的。因?yàn)樨?cái)稅[2008]151號(hào)文件和財(cái)稅[2009]87號(hào)文件都規(guī)定，財(cái)政資金的“專(zhuān)項(xiàng)用途”必須是由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，而地方政府規(guī)定專(zhuān)項(xiàng)用途的財(cái)政性資金不適用該文件，所撥的專(zhuān)用財(cái)政資金不能在稅前扣除。
再如，某企業(yè)取得了由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的用于購(gòu)買(mǎi)環(huán)保設(shè)備并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金300萬(wàn)元，但在實(shí)際使用時(shí)，將其中的100萬(wàn)元用來(lái)修理廠房。最后將所有300萬(wàn)元都在稅前扣除，顯然也是不合規(guī)定的。因?yàn)檫@違背了財(cái)稅[2009]87號(hào)文件“專(zhuān)款專(zhuān)用，單獨(dú)核算”的要求。
總之，企業(yè)在收到政府補(bǔ)助時(shí)，一定要注意補(bǔ)助資金是否有國(guó)務(wù)院相關(guān)部門(mén)規(guī)定和批準(zhǔn)的專(zhuān)門(mén)用途，并對(duì)有專(zhuān)門(mén)用途的資金做好單獨(dú)核算，在保證遵循相關(guān)法律法規(guī)的前提下享受稅收優(yōu)惠。
（二）納稅籌劃建議
1.積極了解相關(guān)法規(guī)政策，增加補(bǔ)助申請(qǐng)的主動(dòng)性
政府補(bǔ)助的種類(lèi)較多，相關(guān)的稅收法規(guī)、政策變化較快，要想做到財(cái)稅處理上不出錯(cuò)，就必須對(duì)與各種補(bǔ)助相關(guān)的最新法規(guī)、政策有深入清晰的了解。因此企業(yè)財(cái)務(wù)人員在平時(shí)要多搜集各種相關(guān)信息，熟練財(cái)稅處理方法。此外，企業(yè)要密切關(guān)注國(guó)務(wù)院、財(cái)政、稅務(wù)、工商等部門(mén)提供政府補(bǔ)助的最新動(dòng)向，結(jié)合補(bǔ)助政策的內(nèi)容和企業(yè)的實(shí)際，在最有利的時(shí)機(jī)主動(dòng)申請(qǐng)補(bǔ)助，以用足優(yōu)惠政策。
2.靈活選擇是否將專(zhuān)項(xiàng)資金稅前扣除
對(duì)于一些企業(yè)來(lái)說(shuō)，將政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)年收入總額比直接在當(dāng)年稅前全額扣除更為合算。這主要是針對(duì)那些可以享受減征、免征所得稅政策的企業(yè)而言。比如財(cái)稅[2001]202號(hào)文件中規(guī)定，對(duì)在西部地區(qū)新辦交通、電力、水利、郵政、廣播電視的內(nèi)資企業(yè)，上述項(xiàng)目業(yè)務(wù)收入占企業(yè)總收入70%以上的，自開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日起，第一年至第二年免征所得稅，第三年至第五年減半征收所得稅。這種企業(yè)在收到政府專(zhuān)項(xiàng)補(bǔ)助資金時(shí)，就要考慮收到政府專(zhuān)項(xiàng)資金的年份是否在稅收優(yōu)惠期限內(nèi)，如屬于稅收優(yōu)惠期限，則要把政府專(zhuān)項(xiàng)資金計(jì)入應(yīng)納稅所得額，充分享受低稅率優(yōu)惠，同時(shí)專(zhuān)項(xiàng)資金形成的資產(chǎn)所產(chǎn)生的折舊依然能在以后正常稅率年份抵減所得稅。例如：某公司是符合上述規(guī)定的成立于2008年1月1日的新辦企業(yè)，即其享受自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。該公司在2008年12月收到當(dāng)?shù)刎?cái)政部門(mén)專(zhuān)項(xiàng)資金政府補(bǔ)助1 000萬(wàn)元，并在當(dāng)月用該筆款項(xiàng)采購(gòu)價(jià)值1 000萬(wàn)元（不含增值稅）專(zhuān)用設(shè)備一臺(tái)，于2009年1月開(kāi)始計(jì)提折舊。該公司正常企業(yè)所得稅率為25％。假定設(shè)備無(wú)殘值，折舊年限為10年。從2009年1月至2018年12月，該公司把專(zhuān)項(xiàng)資金政府補(bǔ)助1 000萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)年（2008年）應(yīng)納稅所得額比不計(jì)入當(dāng)年（2008年）應(yīng)納稅所得額，可節(jié)約企業(yè)所得稅額=1 000/10×3×12.5%+1 000/10×6×25%=187.5（萬(wàn)元）。由此可見(jiàn)，經(jīng)過(guò)稅收籌劃后企業(yè)所得稅節(jié)約金額是很大的。在實(shí)際工作中，許多企業(yè)經(jīng)政府高新技術(shù)部門(mén)認(rèn)定后可以享受高新技術(shù)企業(yè)15％優(yōu)惠稅率，而這些企業(yè)在今后可能不再能享受這種優(yōu)惠。因此這類(lèi)企業(yè)在收到政府補(bǔ)助資金時(shí)也應(yīng)參照此例中的方法充分享受稅收優(yōu)惠。
【參考文獻(xiàn)】
［1］ 財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于政府性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知［S］.2008．
［2］ 財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途政府性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知［S］.2009.
［3］ 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)――政府補(bǔ)助［S］.2007.
關(guān)鍵詞：政府補(bǔ)助 財(cái)稅處理 稽點(diǎn)
近幾年來(lái)，國(guó)家對(duì)關(guān)系著國(guó)計(jì)民生的企業(yè)或其他重點(diǎn)發(fā)展企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)助已經(jīng)十分常見(jiàn)。隨著國(guó)家補(bǔ)助的普遍化，各地政府為了鼓勵(lì)當(dāng)?shù)仄髽I(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，扶持中小企業(yè)和出口企業(yè)的發(fā)展，解決就業(yè)問(wèn)題，也加大了對(duì)這類(lèi)企業(yè)的補(bǔ)助，補(bǔ)助的形式越來(lái)越多，補(bǔ)助的金額也越來(lái)越大。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了政府補(bǔ)助的財(cái)務(wù)處理方式，但《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中卻沒(méi)有明確對(duì)此做出相關(guān)規(guī)定，隨著政府補(bǔ)助形式的逐漸多樣化和復(fù)雜化，企業(yè)收到政府補(bǔ)助后如何進(jìn)行財(cái)稅處理，合理用足優(yōu)惠補(bǔ)助政策成為當(dāng)前急需解決的問(wèn)題。本文擬對(duì)此進(jìn)行分析，與讀者共同探討解決方法。
一、 政府補(bǔ)助概述
政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補(bǔ)助主要分兩類(lèi)，一是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，二是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。其中，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助指的是企業(yè)取得的、用于構(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助指的是除了與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。
政府補(bǔ)助的特征主要有無(wú)償性特征和直接性特征，具體來(lái)說(shuō)，政府補(bǔ)助的無(wú)償性體現(xiàn)在它是政府無(wú)償撥給企業(yè)的款項(xiàng)，政府不會(huì)因?yàn)檫@筆撥款而擁有企業(yè)的所有權(quán)或者影響權(quán)，企業(yè)將來(lái)也不用對(duì)此筆撥款進(jìn)行償付，這一特征與政府補(bǔ)助申請(qǐng)成功后必須按照政府規(guī)定用途使用沒(méi)有矛盾。政府補(bǔ)助的直接性特征指的是它是企業(yè)直接從政府部門(mén)取得的資產(chǎn)。
目前政府補(bǔ)助的形式主要有如下四種：
①財(cái)政撥款，政府在明確規(guī)定資金用途的基礎(chǔ)上無(wú)償下?lián)芙o企業(yè)的款項(xiàng)。
②財(cái)政貼息，政府出于扶持相關(guān)企業(yè)或者地區(qū)發(fā)展的目的，在企業(yè)進(jìn)行銀行貸款時(shí)，對(duì)其發(fā)生的貸款利息給予補(bǔ)貼。
③稅收返還，政府通過(guò)稅收的先征后返（退）、即征即退形式向企業(yè)返還的稅收，其中需要注意的是企業(yè)因?yàn)槌隹诎l(fā)生的增值稅退稅款不屬于稅收返還的政府補(bǔ)助。
④無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)，政府無(wú)償劃撥給企業(yè)的土地使用權(quán)、天然林等資源。
二、政府補(bǔ)助的財(cái)務(wù)處理
1. 政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)確認(rèn)范圍的界定
根據(jù)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)只有同時(shí)滿(mǎn)足政府補(bǔ)助所附條件和收到政府補(bǔ)助這兩個(gè)條件的前提下才能對(duì)該筆政府補(bǔ)助進(jìn)行確認(rèn)。其中第一個(gè)條件，即企業(yè)滿(mǎn)足政府補(bǔ)助所附條件是確認(rèn)政府補(bǔ)助非常重要的一個(gè)前提，具體來(lái)說(shuō)，如果政府撥付給企業(yè)一筆資金專(zhuān)項(xiàng)用于企業(yè)信息化建設(shè)項(xiàng)目，并且規(guī)定該筆資金只能用于企業(yè)的信息化建設(shè)，專(zhuān)款專(zhuān)用，不得挪用，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)企業(yè)挪用資金就會(huì)收回該筆補(bǔ)助。此時(shí)，企業(yè)要確認(rèn)這筆政府補(bǔ)助必須具備開(kāi)展信息化建設(shè)的條件并按照規(guī)定用于該信息化建設(shè)，否則該筆資金肯定會(huì)被收回，也就不具備確認(rèn)的條件。第二個(gè)條件具體來(lái)說(shuō)是指企業(yè)要確保能夠收到政府補(bǔ)助還需要完備政府補(bǔ)助申請(qǐng)手續(xù)，確保能夠最終收到政府補(bǔ)助。
2. 政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)的計(jì)量方法
在企業(yè)對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行確認(rèn)之后接下來(lái)就需要對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量之初要區(qū)分政府補(bǔ)助是貨幣性資產(chǎn)還是非貨幣性資產(chǎn)。如果政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)，企業(yè)需要根據(jù)應(yīng)收的金額或者收到的實(shí)際金額數(shù)進(jìn)行計(jì)量；如果該筆政府補(bǔ)助是非貨幣性質(zhì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)的市場(chǎng)公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，當(dāng)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)，按照資產(chǎn)的名義金額進(jìn)行計(jì)量。
企業(yè)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行政府補(bǔ)助的具體計(jì)量時(shí)，首先要根據(jù)手頭的資料將該筆政府補(bǔ)助區(qū)分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助兩種。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助指的是企業(yè)取得的、用于構(gòu)建或以其他方式形成的長(zhǎng)期資產(chǎn)；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助指的是除了與資產(chǎn)先關(guān)的政府補(bǔ)助之外的補(bǔ)助。
根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助企業(yè)應(yīng)當(dāng)在收到時(shí)確認(rèn)其為遞延收益，并且在資產(chǎn)使用壽命內(nèi)進(jìn)行平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。但是需要注意的是，沒(méi)有按照公允價(jià)值計(jì)量而是按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助在收到的時(shí)候就確認(rèn)為當(dāng)期損益，這是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致的做法；如果該筆資產(chǎn)是與損益有關(guān)的，并且用于彌補(bǔ)以后的費(fèi)用和損失的，也應(yīng)當(dāng)在收到的時(shí)候確認(rèn)為遞延收益，在后期發(fā)生相關(guān)的費(fèi)用或損失時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。如果該筆補(bǔ)助用于彌補(bǔ)以前發(fā)生的費(fèi)用或損失的話(huà)，直接計(jì)入當(dāng)期損益即可。下面就這兩種形式政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行詳細(xì)的分析：
（1）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理。當(dāng)前國(guó)際上對(duì)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的處理主要有兩種方法，一是資本法，即將收到的政府補(bǔ)助直接貸記入股東權(quán)益；二是收益法，即將收到的政府補(bǔ)助在企業(yè)的某一期間或者連續(xù)幾個(gè)期間分別計(jì)入損益?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和對(duì)政府援助的揭示》（IAS20）規(guī)定，所有企業(yè)收到的政府補(bǔ)助都采用收益法，即凡是政府給予的補(bǔ)助，無(wú)論是貨幣性質(zhì)的還是非貨幣性質(zhì)的都不允許計(jì)入股東權(quán)益，均應(yīng)作為收益計(jì)入損益。我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)政府補(bǔ)助處理的規(guī)定基本與國(guó)際準(zhǔn)則保持一致，對(duì)與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助在收到時(shí)確認(rèn)為遞延收益，并在資產(chǎn)壽命內(nèi)平均分配計(jì)入當(dāng)期損益。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這方面的規(guī)定內(nèi)容主要是：企業(yè)實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)，按照實(shí)際到賬金額借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”等科目。如果政府補(bǔ)助用于構(gòu)建長(zhǎng)期資產(chǎn)，相關(guān)處理與企業(yè)正常進(jìn)行資產(chǎn)構(gòu)建或者研發(fā)過(guò)程是一致的，通過(guò)“在建工程”“研發(fā)支出-資本化支出”“研發(fā)支出―費(fèi)用化支出”等科目進(jìn)行前期的費(fèi)用收集，當(dāng)項(xiàng)目完成時(shí)將“在建工程”或者“研發(fā)支出”結(jié)轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”或者“無(wú)形資產(chǎn)”科目。在資產(chǎn)完工并正常使用后，要根據(jù)使用年限，將遞延收益分?jǐn)傊翣I(yíng)業(yè)外收入，計(jì)入當(dāng)期損益，即借記“遞延收益”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束之前提前出售或者報(bào)廢的，需要在出售當(dāng)期或報(bào)廢當(dāng)期將剩余遞延收益一次性結(jié)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，不再繼續(xù)遞延。如果政府補(bǔ)助用于購(gòu)買(mǎi)無(wú)需構(gòu)建可直接使用的固定資產(chǎn)的，企業(yè)可以直接按照自由固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理方式進(jìn)行相應(yīng)處理。
例1∶2005年5月，甲企業(yè)需要購(gòu)置環(huán)保設(shè)備一臺(tái)，按有關(guān)規(guī)定向政府申請(qǐng)了200萬(wàn)的補(bǔ)助。2005年6月1日，政府批準(zhǔn)并撥付給甲企業(yè)240萬(wàn)的政府補(bǔ)助。2005年7月31日，甲企業(yè)購(gòu)進(jìn)該環(huán)保設(shè)備，已知該設(shè)備無(wú)需安裝可立即投入使用，實(shí)際成本600萬(wàn)元，壽命10年，采用直線(xiàn)法計(jì)提折舊。2012年7月，甲企業(yè)出售了狀態(tài)設(shè)備，取得價(jià)款200萬(wàn)（假定不考慮其他因素）
甲企業(yè)賬務(wù)處理如下：
①2005年6月1日收到政府補(bǔ)助：
借：銀行存款 2，000，000
貸：遞延收益 2，000，000
②2005年7月31日購(gòu)進(jìn)環(huán)保設(shè)備：
借：固定資產(chǎn) 6，000，000
貸：銀行存款 6，000，000
按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)購(gòu)入資產(chǎn)，自資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的下個(gè)月起開(kāi)始計(jì)提折舊。所以甲企業(yè)自2005年8月開(kāi)始每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都要計(jì)提折舊并分?jǐn)傔f延收益。
③計(jì)提折舊：
借：管理費(fèi)用 50，000
貸：累計(jì)折舊 50，000
④分?jǐn)傔f延收益：
借：遞延收益 20，000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 20，000
2012年7月出售該設(shè)備，同時(shí)將遞延收益予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)
⑤出售設(shè)備：
借：固定資產(chǎn)清理1，800，000
累計(jì)折舊 4，200，000
貸：固定資產(chǎn) 6，000，000
借：銀行存款2，000，000
貸：固定資產(chǎn)清理1，800，000
營(yíng)業(yè)外收入 200，000
⑥轉(zhuǎn)銷(xiāo)遞延收益
借：遞延收益 720，000
貸：營(yíng)業(yè)外收入720，000
（2）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理。正如前面所講，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助要區(qū)分其是用于彌補(bǔ)以后期間費(fèi)用或損失的還是用于彌補(bǔ)以前期間已發(fā)生的費(fèi)用或損失的兩種情況來(lái)分別處理。企業(yè)日?；顒?dòng)中如果是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)收到政府補(bǔ)助的，必須按應(yīng)收到的金額進(jìn)行計(jì)量，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”或者“遞延收益”科目。對(duì)于不確定的政府補(bǔ)助諸如質(zhì)量獎(jiǎng)、名牌產(chǎn)品獎(jiǎng)等企業(yè)非日?；顒?dòng)取得的，可以在實(shí)際收到金額時(shí)，按照實(shí)際金額借記“銀行存款”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”或者“遞延收益”科目。當(dāng)收到的款項(xiàng)涉及后期費(fèi)用損失的，應(yīng)當(dāng)予以攤銷(xiāo)遞延，借記“遞延收益”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
例2：甲公司2012年收到政府獎(jiǎng)勵(lì)給企業(yè)2011年的質(zhì)量獎(jiǎng)10萬(wàn)元。顯然這筆款項(xiàng)是政府用來(lái)獎(jiǎng)勵(lì)企業(yè)2011年產(chǎn)品質(zhì)量的，企業(yè)收到的該筆補(bǔ)助屬于用于彌補(bǔ)已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用或損失類(lèi)型的，直接計(jì)入當(dāng)期損益“營(yíng)業(yè)外收入”科目即可，賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款100，000
貸：營(yíng)業(yè)外收入100，000
例3：甲公司屬于儲(chǔ)備糧企業(yè)，2010年實(shí)際儲(chǔ)糧1.5億斤，根據(jù)國(guó)家規(guī)定，財(cái)政部門(mén)按照企業(yè)儲(chǔ)糧每斤給予0.039元的糧食補(bǔ)貼，并于季度初予以支付。2010年1月10日甲公司收到政府補(bǔ)貼款。其賬務(wù)處理如下：
①2010年甲公司確認(rèn)應(yīng)收的政府補(bǔ)貼款：借：其他應(yīng)收款 5，850，000
貸：遞延收益5，850，000
②收到政府補(bǔ)貼款：
借：銀行存款5，850，000
貸：其他應(yīng)收款 5，850，000
③將用于補(bǔ)償2010年1月的遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益
借：遞延收益 1，950，000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 1，950，000
三、政府補(bǔ)助的稅務(wù)處理
政府補(bǔ)助的稅務(wù)處理主要有如下三點(diǎn)：一是確認(rèn)政府補(bǔ)助計(jì)量金額；二是確認(rèn)收到的政府補(bǔ)助哪些應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期收入；三是確認(rèn)當(dāng)期計(jì)入的政府補(bǔ)助哪些是可以稅前扣除的。
首先，關(guān)于政府補(bǔ)助的計(jì)量金額問(wèn)題。根據(jù)《實(shí)施條例》第十二條第一款規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條說(shuō)的貨幣形式企業(yè)收入主要包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款等。所以企業(yè)取得的貨幣形式的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際收到的金額予以計(jì)量；對(duì)于非貨幣形式的政府補(bǔ)助可以參見(jiàn)《實(shí)施條例》第十二條第二款的規(guī)定，企業(yè)取得的非貨幣形式的收入包含固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、生物性資產(chǎn)等，其計(jì)量金額應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)。
其次，關(guān)于確認(rèn)收到的政府補(bǔ)助哪些應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期收入問(wèn)題。必須嚴(yán)格按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》和《關(guān)于財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》規(guī)定進(jìn)行執(zhí)行。而且財(cái)稅[2008]151號(hào)文明確規(guī)定：企業(yè)取得的包括政府補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息以及直接減免的增值稅和即征即退、先征后返等的各種稅收在內(nèi)的財(cái)政性資金，都應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)年收入總和。需要注意的是其中不包括企業(yè)按規(guī)定收到的出口退稅以及企業(yè)的投資款和借款。
最后，關(guān)于政府補(bǔ)助資金稅前扣除問(wèn)題。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定：財(cái)政撥款，行政事業(yè)性收費(fèi)、政府資金，國(guó)家規(guī)定的其他不征稅收入在計(jì)征所得稅時(shí)可以稅前扣除?！秾?shí)施條例》第二十六條也明確指出所謂的財(cái)政撥款是國(guó)家撥付給納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體的款項(xiàng)，因此就一般性質(zhì)的企業(yè)而言不屬于該范圍；而對(duì)于行政事業(yè)性收費(fèi)、政府資金則是由政府收取或代政府收取的資金，也不屬于企業(yè)的范疇。國(guó)家規(guī)定的其他不征稅收入就企業(yè)而言主要指的是國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的并有國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定了專(zhuān)項(xiàng)用途的財(cái)政性資金，滿(mǎn)足上述條件的這部分資金可以稅前扣除。但是這部分資金最終形成的費(fèi)用，或者資產(chǎn)后期計(jì)提的折舊，在發(fā)生時(shí)都不再允許稅前扣除了。財(cái)稅[2009]87號(hào)文對(duì)允許稅前扣除的有專(zhuān)門(mén)用途的政府補(bǔ)助做了詳細(xì)闡述和補(bǔ)充：補(bǔ)助專(zhuān)項(xiàng)用途必須由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定并且經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政批準(zhǔn)，對(duì)于由地方政府規(guī)定專(zhuān)項(xiàng)用途的資金不允許稅前扣除。
總之，企業(yè)稅務(wù)處理是按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)的，因?yàn)槠髽I(yè)只有實(shí)際收到資金時(shí)才有納稅能力，也即企業(yè)要根據(jù)實(shí)際收到的政府補(bǔ)助金額進(jìn)行確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期收入并納稅。同時(shí)，對(duì)于一般企業(yè)而言，真正能享受到稅收優(yōu)惠的政府補(bǔ)助機(jī)會(huì)并不多，基本上收到的補(bǔ)助資金都屬于應(yīng)稅收入，除了上面講的國(guó)家規(guī)定專(zhuān)項(xiàng)用途，專(zhuān)款專(zhuān)用的資金，但是這部分資金的獲得門(mén)檻是非常高的。
四、政府補(bǔ)助的稽點(diǎn)及相關(guān)建議
1. 政府補(bǔ)助的稽點(diǎn)
政府補(bǔ)助的稽點(diǎn)可以分別從財(cái)務(wù)和稅務(wù)兩個(gè)方面來(lái)講。
從財(cái)務(wù)角度講，其稽點(diǎn)主要包括政府補(bǔ)助金額是否正確計(jì)量，相關(guān)科目運(yùn)用是否遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，專(zhuān)款專(zhuān)用資金是否按照規(guī)定專(zhuān)款專(zhuān)用、是否單獨(dú)核算設(shè)立專(zhuān)戶(hù)管理等等方面。以某企業(yè)為例，企業(yè)將收到的國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)總局規(guī)定用于購(gòu)買(mǎi)環(huán)保設(shè)備并經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政批準(zhǔn)的200萬(wàn)元政府補(bǔ)助計(jì)入“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”科目，而且在真正使用時(shí)將其中的100萬(wàn)元用于單位廠房的修繕。該企業(yè)的做法顯然是不正確的：首先它違背了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，目前的政府補(bǔ)助已經(jīng)不允許計(jì)入“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”科目，只有企業(yè)收到的國(guó)家作為所有者以資本投入形式撥付的資金時(shí)才計(jì)入該科目，其余的政府補(bǔ)助除了為彌補(bǔ)前期發(fā)生費(fèi)用或損失的損益性補(bǔ)助直接計(jì)入當(dāng)期損益“營(yíng)業(yè)外收入”外均應(yīng)計(jì)入“遞延收益”科目。其次它違背了政府補(bǔ)助資金專(zhuān)款專(zhuān)用原則。
從稅務(wù)角度講，政府補(bǔ)助稽點(diǎn)主要是政府補(bǔ)助金額稅前扣除的合理性。前面我們也講了，對(duì)于企業(yè)而言只有滿(mǎn)足國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，并且國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定專(zhuān)項(xiàng)用途這些條件的政府補(bǔ)助才允許稅前扣除。仍舊以上面企業(yè)為例，如果企業(yè)在年末納稅匯繳時(shí)將收到的200萬(wàn)政府補(bǔ)助稅前扣除的話(huà)，顯然是不符合規(guī)定的。因?yàn)槠髽I(yè)首先違背了“專(zhuān)款專(zhuān)用”原則，將該專(zhuān)項(xiàng)資金用于其他方面，所以，此時(shí)已經(jīng)不滿(mǎn)足政府補(bǔ)助稅前扣除條件了。
2. 相關(guān)建議
在明白了政府補(bǔ)助稽點(diǎn)之后，我們針對(duì)稽點(diǎn)提出如下幾點(diǎn)要求：
①積極了解相關(guān)政策法規(guī)。隨著政府補(bǔ)助形式的多樣化，政府也在不斷出臺(tái)相關(guān)政策法規(guī)以保證政府補(bǔ)助財(cái)稅處理的合法化。面對(duì)不斷變化的政府補(bǔ)助財(cái)務(wù)法規(guī)和稅收法規(guī)，就要求財(cái)務(wù)人員做到吸收、掌握新法規(guī)的及時(shí)性和徹底性，多收集相關(guān)信息，關(guān)注財(cái)稅處理方法，只有這樣才能保證本單位政府補(bǔ)助的正確性。此外，除了積極關(guān)注政策法規(guī)外，要密切聯(lián)系相關(guān)的國(guó)務(wù)院、財(cái)政、稅務(wù)等國(guó)家機(jī)構(gòu)關(guān)于政府補(bǔ)助的最新動(dòng)態(tài)，選擇適當(dāng)時(shí)機(jī)申請(qǐng)政府補(bǔ)助，充分利用其納稅優(yōu)惠。
一、醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)主要稅收優(yōu)惠
（一）高新技術(shù)企業(yè)通行的重點(diǎn)稅收優(yōu)惠
高新技術(shù)企業(yè)通常是指該企業(yè)的行業(yè)領(lǐng)域是國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域，同時(shí)能夠持續(xù)進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)投入及技術(shù)成果轉(zhuǎn)化，形成企業(yè)核心的自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)，并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)的企業(yè)。它是知識(shí)密集、技術(shù)密集的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。針對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的高研發(fā)投入和高成果轉(zhuǎn)化的特點(diǎn)，需要重點(diǎn)關(guān)注以下稅收政策：
1.低稅率優(yōu)惠。依據(jù)所得稅及相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，國(guó)家需要重點(diǎn)扶持符合條件的高新技術(shù)企業(yè)，可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。低稅率優(yōu)惠是將高新技術(shù)企業(yè)所得稅的稅率從25%直接按15%執(zhí)行，該項(xiàng)優(yōu)惠會(huì)直接降低納稅額40%，屬于稅收優(yōu)惠政策中力度較大的優(yōu)惠政策。因此滿(mǎn)足高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件要求，并規(guī)范稅收備案，享受低稅率對(duì)高新技術(shù)企業(yè)至關(guān)重要。醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)通常利潤(rùn)率較高，從該項(xiàng)優(yōu)惠中受益也較大。
2.研發(fā)費(fèi)用150%扣除優(yōu)惠。國(guó)家為了鼓勵(lì)新產(chǎn)品、新工藝、新技術(shù)的開(kāi)發(fā)，了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，即符合條件的研發(fā)費(fèi)用，可以按發(fā)生額的150%扣除，即使形成無(wú)形資產(chǎn)，也可按150%攤銷(xiāo)。近年來(lái)，國(guó)家不斷完善該項(xiàng)政策，并增加可以加計(jì)扣除的內(nèi)容，扣除額的增加直接減少應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而減少納稅額。非高新技術(shù)企業(yè)在符合行業(yè)要求的前提下如果有符合條件的研發(fā)費(fèi)用也可享受該項(xiàng)政策，但高新技術(shù)企業(yè)必定有研發(fā)費(fèi)用，必然可享受該項(xiàng)政策。
醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)由于研發(fā)周期長(zhǎng)、研發(fā)投入額度大，在滿(mǎn)足高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定享受低稅率優(yōu)惠的同時(shí)，可根據(jù)稅收政策備案享受研究開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策，能夠起到較大的減稅作用。
3.技術(shù)類(lèi)收入減免稅優(yōu)惠。一是免征增值稅政策。實(shí)施“營(yíng)改增”后，技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢(xún)、技術(shù)服務(wù)由免征營(yíng)業(yè)稅政策直接過(guò)渡到免征增值稅政策，仍可享受免征流轉(zhuǎn)稅的優(yōu)惠政策。二是減征免征所得稅政策。在所得稅方面，國(guó)家也給予了技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)減稅免稅的優(yōu)惠政策，若企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入額度不超過(guò)500萬(wàn)元的部分，可享受免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠；若額度超過(guò)500萬(wàn)元的部分，也可享受減半征收企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。
企業(yè)發(fā)生以上需要辦理減免稅的業(yè)務(wù)時(shí)，首先在技術(shù)市場(chǎng)上簽訂合同，取得登記表后在稅務(wù)網(wǎng)上的系統(tǒng)內(nèi)進(jìn)行備案后方可執(zhí)行。
對(duì)于醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)，其屬于高新技術(shù)企業(yè)范圍，因此發(fā)生相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)均可備案，享受以上稅收優(yōu)惠政策。
4.創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資抵免所得稅優(yōu)惠。[1]國(guó)家為了鼓勵(lì)對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的投資，針對(duì)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)兩年以上的，擬定了所得稅抵扣政策。該類(lèi)投資在股權(quán)持有滿(mǎn)兩年時(shí)，可以按照其投資額的70%抵扣該投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；還可以結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。這對(duì)醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)吸引投資帶來(lái)良好政策。
5.實(shí)施固定資產(chǎn)加速折舊實(shí)現(xiàn)遞延納稅優(yōu)惠。[2]國(guó)家為了鼓勵(lì)企業(yè)增加固定資產(chǎn)投入，促進(jìn)企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，在所得稅法及相關(guān)規(guī)定中，了可選擇加速折舊的稅前扣除政策。近年來(lái)又連續(xù)出臺(tái)了相關(guān)政策，促進(jìn)固定資產(chǎn)加速折舊政策的實(shí)施，醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)通常研發(fā)所需的固定資產(chǎn)投資額度較大，更新?lián)Q代較快，可從該政策中受益。
（二）醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)特殊稅收優(yōu)惠政策
1.醫(yī)藥行業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊政策。2014年和2015年，國(guó)家稅務(wù)總局連續(xù)公告，全行業(yè)2014年以后購(gòu)進(jìn)的專(zhuān)門(mén)用于研發(fā)的固定資產(chǎn)可以執(zhí)行100萬(wàn)以下一次性扣除，100萬(wàn)以上采用加速折舊方法扣除的優(yōu)惠政策。醫(yī)藥行業(yè)作為國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展的行業(yè)，除研發(fā)類(lèi)固定資產(chǎn)以外的固定資產(chǎn)可以執(zhí)行2014年以后自建或者購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，可選擇規(guī)定的縮短折舊年限或加速折舊方法實(shí)現(xiàn)遞延納稅。且該項(xiàng)優(yōu)惠政策在執(zhí)行中預(yù)繳時(shí)即可享受加速折舊扣除，待年度申報(bào)時(shí)進(jìn)行事后備案，降低了實(shí)際執(zhí)行中的操作難度。
2.新藥研發(fā)的臨床實(shí)驗(yàn)費(fèi)納入加計(jì)扣除范圍。在2016年最新實(shí)施的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策中，對(duì)醫(yī)藥行業(yè)非常有利的是增加了新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)。作為醫(yī)藥行業(yè)的“三新”研發(fā)，臨床試驗(yàn)費(fèi)是一項(xiàng)必不可少的支出。它事關(guān)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝是否達(dá)到預(yù)定用途，是否能夠產(chǎn)生可觀的經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益。因此該項(xiàng)支出列入加計(jì)扣除范圍給醫(yī)藥行業(yè)帶來(lái)了較大的益處。
3.創(chuàng)新藥品后續(xù)免費(fèi)提供不繳納增值稅。為鼓勵(lì)使用創(chuàng)新藥品，2015年了的相關(guān)規(guī)定，明確了創(chuàng)新藥后續(xù)免費(fèi)提供不繳納增值稅。該項(xiàng)規(guī)定對(duì)企業(yè)后續(xù)提供創(chuàng)新藥免費(fèi)使用降低了負(fù)擔(dān)，僅需要承擔(dān)其成本而不需要再支出稅費(fèi)。
二、醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)稅收籌劃措施
（一）實(shí)時(shí)全面學(xué)習(xí)最新稅收優(yōu)惠政策，加強(qiáng)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)部門(mén)流程對(duì)接
近期各項(xiàng)稅收政策變化頻繁，醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)相關(guān)人員需要實(shí)時(shí)全面學(xué)習(xí)最新稅收優(yōu)惠政策，并制定適合企業(yè)發(fā)展的具體措施，特別是只有加強(qiáng)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)部門(mén)的流程對(duì)接，才能規(guī)范享受稅收優(yōu)惠。例如，針對(duì)創(chuàng)新藥免費(fèi)使用免增值稅政策，首先需要取得國(guó)家食品藥品監(jiān)督管理部門(mén)頒發(fā)的注明注冊(cè)分類(lèi)為“1.1類(lèi)”的藥品注冊(cè)批件，以及后續(xù)免費(fèi)提供創(chuàng)新藥的實(shí)施流程備查；其次與業(yè)務(wù)部門(mén)溝通確定屬于該免稅政策范圍的藥品并在相應(yīng)發(fā)貨單據(jù)上注明，特別是與業(yè)務(wù)部門(mén)商定需要取得第三方（創(chuàng)新藥代保管的醫(yī)院、藥品經(jīng)銷(xiāo)單位等）出具免費(fèi)用藥確認(rèn)證明，以及患者在第三方登記、領(lǐng)取創(chuàng)新藥的記錄的反饋流程與時(shí)間。因此享受稅收優(yōu)惠不是財(cái)務(wù)部的事情，需要相關(guān)部門(mén)共同配合完成。
（二）全過(guò)程管理高新認(rèn)定核心指標(biāo)，確保高新資格
2016年1月1日開(kāi)始執(zhí)行最新的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》，該管理辦法對(duì)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的要件及申請(qǐng)程序做了新的規(guī)定。在新的認(rèn)定管理辦法中，生物與新醫(yī)藥領(lǐng)域仍被列為國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域范圍，醫(yī)藥企業(yè)具備了被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)并享受稅收優(yōu)惠的前提。企業(yè)應(yīng)設(shè)定專(zhuān)人對(duì)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的各項(xiàng)要求進(jìn)行全面的分析，并根據(jù)自身企業(yè)情況確定應(yīng)重點(diǎn)管理的項(xiàng)目，制定相應(yīng)措施，實(shí)行事前規(guī)劃與全過(guò)程的管理。只有達(dá)成高新企業(yè)認(rèn)定的各項(xiàng)條件，才可以持續(xù)享受低稅率的稅收優(yōu)惠。
（三）加大自主研發(fā)力度，[3]合理劃分支出性質(zhì)
1.加大自主研發(fā)力度，充分享受稅收政策。在高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定及研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策中，對(duì)自主研發(fā)與委托研發(fā)的費(fèi)用在享受稅收優(yōu)惠上，體現(xiàn)出了差異性。委托研發(fā)符合條件的費(fèi)用需按80%計(jì)入，而自主研發(fā)的符合條件的費(fèi)用則可全額計(jì)入。醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)可組建專(zhuān)門(mén)的研發(fā)機(jī)構(gòu)，加大自主研發(fā)力度，不但增強(qiáng)了對(duì)整體研發(fā)過(guò)程的掌控力，在一定程度上也增強(qiáng)了企業(yè)的核心實(shí)力，在稅收上還可以享受更大的優(yōu)惠。
2.合理規(guī)劃委托研發(fā)、合作研發(fā)與集中研發(fā)。2016年執(zhí)行的新的加計(jì)扣除政策對(duì)委托研發(fā)、合作研發(fā)與集中研發(fā)的不同研發(fā)方式的加計(jì)扣除方法進(jìn)行了明確的劃分：對(duì)于委托研發(fā)費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%由委托方加計(jì)扣除；對(duì)于合作研發(fā)費(fèi)用則由合作各方就自身實(shí)際承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用分別計(jì)算加計(jì)扣除；而對(duì)于集中研發(fā)的項(xiàng)目，則可按配比原則合理分?jǐn)側(cè)~扣除。
因此醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)在立項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目時(shí)，需根據(jù)項(xiàng)目的內(nèi)容進(jìn)行整體規(guī)劃，對(duì)于需要外部合作的項(xiàng)目，在自身有能力參與項(xiàng)目的情況下，優(yōu)先選擇合作開(kāi)發(fā)。若集團(tuán)內(nèi)的企業(yè)各具優(yōu)勢(shì)，對(duì)難度較大的項(xiàng)目可選擇集中開(kāi)發(fā)，力爭(zhēng)對(duì)自身承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用全額享受加計(jì)扣除。
3.合理劃分技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)以及技術(shù)服務(wù)。在稅收優(yōu)惠政策中，對(duì)技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)及技術(shù)服務(wù)費(fèi)在增值稅及所得稅方面均有一定的優(yōu)惠政策。醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)在實(shí)際業(yè)務(wù)中，由于醫(yī)藥產(chǎn)品研發(fā)周期較長(zhǎng)，通?？蓜澐譃榍捌谘邪l(fā)階段、臨床批件研發(fā)階段、生產(chǎn)批件研發(fā)階段三個(gè)階段。在這個(gè)過(guò)程中，需對(duì)該三方面內(nèi)容進(jìn)行合理劃分。作為轉(zhuǎn)讓方，注意對(duì)不同階段已經(jīng)形成技術(shù)成果的收入劃分為技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入，尚在研發(fā)過(guò)程中的收入劃分為技術(shù)開(kāi)發(fā)收入，與技術(shù)轉(zhuǎn)讓及技術(shù)開(kāi)發(fā)直接相關(guān)的技術(shù)服務(wù)費(fèi)與其列入同一合同中，以合理享受稅收優(yōu)惠，避免統(tǒng)一列入技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，不能享受技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)的所得稅優(yōu)惠政策。也避免技術(shù)服務(wù)費(fèi)單獨(dú)簽訂合同，不能享受相關(guān)技術(shù)服務(wù)費(fèi)的增值稅優(yōu)惠政策。而作為受讓方，也同樣需要進(jìn)行合理劃分，避免應(yīng)享受技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的費(fèi)用列入了無(wú)形資產(chǎn)。
（四）規(guī)劃財(cái)政性資金稅務(wù)處理
由于國(guó)家重視醫(yī)藥行業(yè)的研發(fā)力度，醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)經(jīng)常會(huì)得到各部門(mén)的專(zhuān)項(xiàng)財(cái)政性資金。該專(zhuān)項(xiàng)財(cái)政性資金在滿(mǎn)足條件的前提下，在稅務(wù)處理上既可選擇作為不征稅收入，也可以選擇作為征稅收入。企業(yè)在稅務(wù)上做出不征稅處理選擇的同時(shí)，要注意到不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得在所得稅前扣除。所以企業(yè)應(yīng)認(rèn)識(shí)到，不征稅不等于免稅。[4]而若企業(yè)在稅務(wù)處理上選擇作為征稅收入，其中符合條件的研發(fā)費(fèi)用支出部分在正常列支的同時(shí)還可享受加計(jì)扣除的所得稅優(yōu)惠政策。
醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)需根據(jù)自身情況綜合選擇，若企業(yè)取得的是與研發(fā)無(wú)關(guān)的財(cái)政性專(zhuān)項(xiàng)資金。在符合不征稅收入的前提下，可優(yōu)先選擇作為不征稅收入處理，能夠起到遞延納稅的作用。若企業(yè)取得的是與研發(fā)相關(guān)的財(cái)政性專(zhuān)項(xiàng)資金，即使在符合不征稅收入的前提下，也要綜合考慮當(dāng)年收到的專(zhuān)項(xiàng)財(cái)政性資金額度，其對(duì)應(yīng)的支出額度以及加計(jì)扣除政策進(jìn)行稅收處理選擇，在企業(yè)資金充裕的情況下，通常優(yōu)先選擇征稅收入同時(shí)享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策，這樣能夠起到減稅的作用。
三、醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)控制
（一）強(qiáng)化研發(fā)項(xiàng)目管理
高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定以及研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除均對(duì)項(xiàng)目管理相關(guān)資料提出了明確要求。醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)需要密切與業(yè)務(wù)部門(mén)協(xié)同配合，從立項(xiàng)環(huán)節(jié)、項(xiàng)目執(zhí)行階段及項(xiàng)目結(jié)題階段實(shí)施全過(guò)程管理，使各項(xiàng)資料齊備，在完善項(xiàng)目管理的同時(shí)，為稅收優(yōu)惠備案與核查打好基礎(chǔ)。具體包括以下幾方面：第一，研發(fā)立項(xiàng)制度，完善立項(xiàng)相關(guān)的人員名單、預(yù)算審批及權(quán)力機(jī)構(gòu)決策。第二，研發(fā)項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理制度，設(shè)置“研發(fā)費(fèi)用支出表”，銜接業(yè)務(wù)項(xiàng)目與財(cái)務(wù)核算，將每筆費(fèi)用落實(shí)到項(xiàng)目中。第三，研發(fā)項(xiàng)目決算制度，在研發(fā)項(xiàng)目結(jié)題的同時(shí)實(shí)施財(cái)務(wù)決算，對(duì)項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)執(zhí)行情況進(jìn)行匯總和分析。第四，委托項(xiàng)目與合作項(xiàng)目管理制度，強(qiáng)化委外項(xiàng)目及合作項(xiàng)目的管理，委外項(xiàng)目在合同中事前列明享受稅收優(yōu)惠的相關(guān)要求，如加計(jì)扣除所需明細(xì)表等。
（二）設(shè)置項(xiàng)目專(zhuān)賬核算管理
高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定以及研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除把專(zhuān)項(xiàng)輔助核算作為享受稅收優(yōu)惠的前提，醫(yī)藥企業(yè)針對(duì)各項(xiàng)原研藥、首仿藥、中藥、新型制劑等均可單獨(dú)立項(xiàng)，設(shè)置輔助專(zhuān)賬核算，并將自主研發(fā)、合作研發(fā)及委托研發(fā)分別進(jìn)行核算?？蓪?zhuān)門(mén)的研發(fā)費(fèi)用支出表單附于每項(xiàng)費(fèi)用報(bào)銷(xiāo)單后，便于準(zhǔn)確歸集項(xiàng)目費(fèi)用。
（三）規(guī)范履行稅務(wù)備案，加強(qiáng)后續(xù)管理
在國(guó)家簡(jiǎn)政放權(quán)的大背景下，各項(xiàng)稅收優(yōu)惠均改審批為備案政策，各項(xiàng)稅收優(yōu)惠均需履行稅務(wù)備案手續(xù)方可享受，且部分稅收優(yōu)惠在后續(xù)管理上也提出了新要求。例如，對(duì)固定資產(chǎn)加速折舊政策，要求在留存原始資料的同時(shí)建立臺(tái)賬，進(jìn)行準(zhǔn)確核算。醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)需要按照相關(guān)稅收文件的要求規(guī)范進(jìn)行稅務(wù)備案及資料留存，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，享受稅收優(yōu)惠。
四、結(jié)語(yǔ)
關(guān)鍵詞：小微企業(yè)；稅制改革
中圖分類(lèi)號(hào)：D9
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：1672-3198（2013）14-0156-02
1 前言
改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)小微型企業(yè)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，已經(jīng)成為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，能夠促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、增加就業(yè)、科技創(chuàng)新與社會(huì)和諧穩(wěn)定等，是促進(jìn)社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展的重要力量。支持和發(fā)展小微企業(yè)具有十分重大的意義。近年來(lái)，國(guó)務(wù)院、財(cái)政部等針對(duì)小微企業(yè)出臺(tái)了一系列優(yōu)惠政策，表明小微企業(yè)的發(fā)展越來(lái)越受到政府和社會(huì)的廣泛關(guān)注。
2 相關(guān)概念及定義
2.1 小微企業(yè)的定義
小微企業(yè)分別是稱(chēng)為小型微利企業(yè)和小型微型企業(yè)。小型微利企業(yè)是指從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：（1）工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)100人，資產(chǎn)總額不超過(guò)3000萬(wàn)元；（2）其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)80人，資產(chǎn)總額不超過(guò)1000萬(wàn)元。小型微型企業(yè)是中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定中設(shè)計(jì)的概念。中小企業(yè)根據(jù)從業(yè)人員、營(yíng)業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標(biāo)，結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)制定具體標(biāo)準(zhǔn)劃分為中型、小型、微型三種。國(guó)家一系列扶持小微企業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策，所涉及的小型微型企業(yè)是指廣義上的小微企業(yè)，不是狹義上的小微企業(yè)，更不是稅法上的小型微利企業(yè)。
2.2 優(yōu)惠政策
政府積極引導(dǎo)小微企業(yè)實(shí)施以創(chuàng)業(yè)帶動(dòng)就業(yè)戰(zhàn)略，能夠達(dá)到緩解就業(yè)壓力，改變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式，進(jìn)一步發(fā)展服務(wù)業(yè)的目的。近年來(lái)，國(guó)務(wù)院、財(cái)政部等出臺(tái)了一系列政策措施支持小微企業(yè)發(fā)展，并取得一定積極的成效。
2.2.1 減稅措施
2011年10月18日財(cái)政部頒布《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自2013年1月1日由符合條件的小微企業(yè)選擇執(zhí)行，允許小微企業(yè)運(yùn)用新準(zhǔn)則處理方法，接受稅法的差異以及小準(zhǔn)則和準(zhǔn)則的處理差異。
2011年10月12日，國(guó)務(wù)院總理在國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議上研究確定支持小型和微型企業(yè)發(fā)展的金融、財(cái)稅政策措施。
2011年11月1日，財(cái)政部第65號(hào)令，決定修改《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。提高銷(xiāo)售貨物、銷(xiāo)售應(yīng)稅勞務(wù)和按次納稅三大類(lèi)增值稅起征點(diǎn)的幅度。其中：銷(xiāo)售貨物的增值稅的起征點(diǎn)從月銷(xiāo)售額5000元調(diào)整為2萬(wàn)元。在營(yíng)業(yè)稅方面，規(guī)定按期納稅的，起征點(diǎn)的幅度提高為月?tīng)I(yíng)業(yè)額5000-2萬(wàn)元。
2012年1月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于金融機(jī)構(gòu)與小型微型企業(yè)簽訂借款合同免征印花稅的通知》（財(cái)稅〔2011〕105號(hào)），規(guī)定自2011年11月1日開(kāi)始對(duì)金融機(jī)構(gòu)與小型、微型企業(yè)簽訂的借款合同免征印花稅。并延長(zhǎng)享受印花稅稅收優(yōu)惠的期限至2014年10月31日止。
2012年4月，國(guó)務(wù)院《關(guān)于進(jìn)一步支持小型微型企業(yè)健康發(fā)展的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2012〕14號(hào)），將小型微利企業(yè)減半征收企業(yè)所得稅政策延長(zhǎng)到2015年底并擴(kuò)大實(shí)施范圍，要求結(jié)合深化稅收體制改革，完善結(jié)構(gòu)性減稅政策，研究進(jìn)一步支持小型微型企業(yè)發(fā)展的稅收制度。
2.2.2 減費(fèi)措施
2011年初，財(cái)政部同國(guó)家發(fā)展改革委印發(fā)通知《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的通知》（工信部聯(lián)企業(yè)〔2011〕300號(hào)），決定從2012年1月1日至2014年12月31日，對(duì)小型微型企業(yè)免征管理類(lèi)、登記類(lèi)、證照類(lèi)行政事業(yè)性收費(fèi)共22項(xiàng)。切實(shí)減輕小型微型企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)小型微型企業(yè)健康發(fā)展。
2.2.3 其他扶持措施
2011年6月7日銀監(jiān)會(huì)《關(guān)于支持商業(yè)銀行進(jìn)一步改進(jìn)小企業(yè)金融服務(wù)的通知》（簡(jiǎn)稱(chēng)“銀十條”）。2011年5月，銀監(jiān)會(huì)下發(fā)了《關(guān)于支持商業(yè)銀行進(jìn)一步改進(jìn)小企業(yè)金融服務(wù)的通知》，內(nèi)容涉及小微企業(yè)貸款平均增速、增量、金融服務(wù)機(jī)構(gòu)準(zhǔn)入和小微企業(yè)貸款專(zhuān)項(xiàng)金融債等方面，從機(jī)構(gòu)準(zhǔn)入、資本占用、存貸比考核、不良貸款容忍度和服務(wù)收費(fèi)等多個(gè)方面，提出了更具體的差別化監(jiān)管和激勵(lì)政策，以支持銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)進(jìn)一步加大對(duì)小微企業(yè)的信貸支持力度。
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)《關(guān)于延長(zhǎng)金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策執(zhí)行期限的通知》（財(cái)稅〔2011〕104號(hào)）規(guī)定：財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕99號(hào)）規(guī)定的金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除的政策，繼續(xù)執(zhí)行至2013年12月31日，持續(xù)支持小微企業(yè)。
3 研究現(xiàn)狀
3.1 稅制扶持穩(wěn)步進(jìn)行
近年來(lái)，各項(xiàng)優(yōu)惠措施接連頒布，有效的促進(jìn)了小微企業(yè)的發(fā)展，扶持作用凸顯，改革進(jìn)程穩(wěn)步推進(jìn)。吳建華（2011）也指出自從2008年金融危機(jī)爆發(fā)后，我國(guó)的小微企業(yè)經(jīng)受到了嚴(yán)重打擊，至今一直沒(méi)有緩過(guò)勁來(lái)，部分地區(qū)反而更加惡化了，再次提高“兩稅”起征點(diǎn)，不但解決小微企業(yè)燃眉之急，而且這個(gè)新規(guī)從11月1號(hào)起執(zhí)行，是令出即行。
目前的結(jié)構(gòu)性減稅還很少涉及到制度層面，減輕小微型企業(yè)的負(fù)擔(dān)，適當(dāng)?shù)卦龃罅怂鼈兊睦麧?rùn)空間，改善其生存條件。最后指出金融、市場(chǎng)監(jiān)管等各個(gè)方面都需要做出努力，這樣才能使小微型企業(yè)的發(fā)展環(huán)境變得更好。陳祥瑞等（2012）也認(rèn)為自《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》由小微企業(yè)選擇執(zhí)行以來(lái)，處理差異確實(shí)改善了企業(yè)稅負(fù)重的情況，擴(kuò)大了企業(yè)的利潤(rùn)空間，有利于企業(yè)技術(shù)革新和生產(chǎn)積極性的提高。但現(xiàn)行金融保險(xiǎn)業(yè)稅目的營(yíng)業(yè)稅政策仍存在問(wèn)題，需要加以修改。
3.2 小微企業(yè)自身會(huì)計(jì)實(shí)力薄弱
在各項(xiàng)改革措施的洪流中，部分企業(yè)審時(shí)度勢(shì)，及時(shí)抓住機(jī)遇，享受優(yōu)惠，但部分小微企業(yè)由于自身會(huì)計(jì)實(shí)力的局限性，無(wú)法享受稅收和其他優(yōu)惠，造成納稅籌劃效率低下。劉春燕（2012）提出從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理積極引導(dǎo)小微企業(yè)全面正確實(shí)施小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，改善其經(jīng)營(yíng)管理，增強(qiáng)其會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和透明度，全面提升小微企業(yè)整體實(shí)力的迫切性。小微企業(yè)發(fā)展的力度，把稅收優(yōu)惠政策落到實(shí)處。萬(wàn)利（2012）同樣指出小微企業(yè)的發(fā)展需要注稅行業(yè)的參與，需要注冊(cè)稅務(wù)師的服務(wù)與指導(dǎo)。注稅行業(yè)參與到事務(wù)性的納稅咨詢(xún)、輔導(dǎo)性的建賬建制、宣傳性的法規(guī)政策等納稅服務(wù)中，能夠更好的支持和發(fā)展小微企業(yè)。
崔遠(yuǎn)（2012）認(rèn)為小微企業(yè)存在諸多問(wèn)題，如財(cái)務(wù)、稅務(wù)管理水平較低，主要是管理理念落后、基礎(chǔ)管理薄弱、票據(jù)管理混亂、制度建設(shè)滯后等。以上問(wèn)題，制約著小微企業(yè)的發(fā)展。在提高財(cái)務(wù)管理水平方面，小微企業(yè)不但需要自身的努力，更需要中介機(jī)構(gòu)的專(zhuān)業(yè)幫助。整個(gè)小微企業(yè)發(fā)展的需求，反映了適應(yīng)小微企業(yè)社會(huì)化服務(wù)體系的建立的緊迫性。
孫春山（2012）以某小型企業(yè)為例，闡述了對(duì)小微企業(yè)納稅評(píng)估的方法和工作流程，通過(guò)“以電控稅”與“投入產(chǎn)出比”的配合應(yīng)用，提高了對(duì)小微企業(yè)納稅評(píng)估的效率和準(zhǔn)確性。王曉政等（2012）強(qiáng)調(diào)開(kāi)展小微企業(yè)節(jié)稅籌劃的研究和運(yùn)用，對(duì)幫助企業(yè)正確樹(shù)立納稅意識(shí)，降低創(chuàng)業(yè)成本，緩解資金緊張，增加盈利，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提高經(jīng)營(yíng)管理水平，有著積極意義。
3.3 小微企業(yè)融資仍困難
銀監(jiān)會(huì)也曾出臺(tái)過(guò)政策相關(guān)政策，允許符合要求的銀行發(fā)行小企業(yè)專(zhuān)項(xiàng)金融債，但央行在貸款規(guī)模管控方面過(guò)于嚴(yán)格，要求銀行貸款增量90%，即使能夠銀行債募集到專(zhuān)項(xiàng)資金，但由于規(guī)模管控銀行仍無(wú)法將資金投放向小微企業(yè)。李瑞紅也指出當(dāng)前財(cái)稅政策不協(xié)調(diào)：無(wú)法實(shí)現(xiàn)稅前列支核銷(xiāo)和部分貸款核銷(xiāo)設(shè)置的標(biāo)準(zhǔn)過(guò)低。存在取證象和執(zhí)行難現(xiàn)象，商業(yè)銀行內(nèi)部機(jī)制有待完善。
3.4 小微企業(yè)新發(fā)展方向設(shè)想
賈康（2012）認(rèn)為需要進(jìn)一步實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅，并倡導(dǎo)各地區(qū)盡快形成實(shí)施細(xì)則。進(jìn)一步提出除深化改革之外，需要注重政策性融資機(jī)制的打造和財(cái)政的可持續(xù)支持，在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和分析國(guó)內(nèi)探索兩難困惑的基礎(chǔ)上，提出以財(cái)政為后盾，構(gòu)建政策性融資或政策性金融體系的政策設(shè)想。江暮紅（2013）指出面對(duì)中央政府應(yīng)該進(jìn)一步擴(kuò)大改革試點(diǎn)變被動(dòng)為主動(dòng)，加速轉(zhuǎn)型升級(jí)，將生產(chǎn)性的服務(wù)業(yè)從制造業(yè)中分離出來(lái)，實(shí)行外包，享受增值稅的稅收優(yōu)惠。丁開(kāi)艷（2011）認(rèn)為盡管自扶持小微企業(yè)各項(xiàng)政策出臺(tái)以來(lái)小微企業(yè)總體反映收效良好，但目前的減稅政策只能降低少部分企業(yè)生產(chǎn)和融資成本的弊端也顯現(xiàn)出來(lái)。特別指出免印花稅難解“貸款難”免印花稅并不能提高銀行給小微企業(yè)貸款的積極性。建議我國(guó)應(yīng)不斷進(jìn)行金融市場(chǎng)改革，逐步建立自由競(jìng)爭(zhēng)的金融市場(chǎng)格局，提高銀行給小企業(yè)貸款的積極性。
4 存在問(wèn)題與解決途徑
4.1 存在問(wèn)題
4.1.1 稅源涵養(yǎng)不足
小微企業(yè)當(dāng)前面臨的繳稅困境主要是企業(yè)整體的稅務(wù)負(fù)擔(dān)較重，處于創(chuàng)業(yè)初期或經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)微薄的企業(yè)，無(wú)法實(shí)現(xiàn)有效利潤(rùn)積累和再發(fā)展。此外，國(guó)家層面的稅收優(yōu)惠政策沒(méi)有考慮到轉(zhuǎn)型升級(jí)、自主創(chuàng)新、吸納就業(yè)及社會(huì)和諧穩(wěn)定等因素，稅收優(yōu)惠政策的針對(duì)性、引導(dǎo)作用及調(diào)整力度不明顯，涵養(yǎng)稅源力度不足。
4.1.2 小微企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)力有待提高
通過(guò)研究，發(fā)現(xiàn)小微企業(yè)在信息、技術(shù)、人才、融資等方面還處于劣勢(shì)，普遍存在規(guī)模較小、布局分散、原始資本不足的問(wèn)題，企業(yè)自有資金不足，社會(huì)融資困難。其自身的局限性決定了其會(huì)計(jì)實(shí)力的薄弱。
4.1.3 融資仍然阻礙小微企業(yè)發(fā)展
稅制改革穩(wěn)步推進(jìn)，財(cái)稅和金融改革措施齊頭并進(jìn)，小微企業(yè)確實(shí)享受到了相關(guān)的優(yōu)惠。但同時(shí)也暴露出了金融服務(wù)的不完善。印花稅的減少，只是提高企業(yè)尋找金融服務(wù)的積極性，并未真正降低籌資門(mén)檻，借貸難仍然存在。此外，傳統(tǒng)的銀行貸款方式已經(jīng)不能滿(mǎn)足小微企業(yè)融資需求，但新的融資渠道發(fā)展緩慢，多層次的投資融資體系尚未建立，金融服務(wù)體系不完善，小微企業(yè)資金問(wèn)題仍不能解決。
4.2 解決途徑
4.2.1 涵養(yǎng)稅源
國(guó)家應(yīng)加大財(cái)稅支持力度，降低企業(yè)創(chuàng)業(yè)階段的負(fù)擔(dān)，長(zhǎng)期以減稅免稅支持初創(chuàng)小微企業(yè)，涵養(yǎng)稅源，促進(jìn)企業(yè)和諧發(fā)展。此外，政府應(yīng)加大對(duì)小微企業(yè)的培訓(xùn)補(bǔ)貼，提升其管理企業(yè)的水平，從管理理念、稅收籌劃、政策解讀等支持小微企業(yè)。
4.2.2 加強(qiáng)稅務(wù)培訓(xùn)和中介服務(wù)機(jī)構(gòu)建設(shè)
在國(guó)家各項(xiàng)政策的扶持下，小微企業(yè)群體正在茁壯成長(zhǎng)。但財(cái)稅扶持體系仍然不夠完善，在小微企業(yè)人才、技術(shù)等方面欠缺的情況下，使得其會(huì)計(jì)實(shí)力薄弱。對(duì)于自身?xiàng)l件限制較多的企業(yè)，可以考慮中介機(jī)構(gòu)的外包服務(wù)來(lái)實(shí)現(xiàn)稅務(wù)優(yōu)化。
4.2.3 完善金融服務(wù)體系
小微企業(yè)當(dāng)前存在問(wèn)題主要是經(jīng)營(yíng)困難和融資難，政府進(jìn)一步要完善金融服務(wù)體系，主要加大資本市場(chǎng)體系、信貸體系、股權(quán)投資體系、信用擔(dān)保體系等建設(shè)，引導(dǎo)和幫助小微企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)，增強(qiáng)企業(yè)盈利能力。
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