時(shí)間：2023-06-30 15:46:53
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關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；監(jiān)管機(jī)制；中美比較
中圖分類號(hào)：F224.11文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：1000-176X（2009）04-0080-07
一、 監(jiān)管機(jī)制的比較
中美監(jiān)管機(jī)制的不同主要體現(xiàn)在監(jiān)管規(guī)范形成機(jī)制和監(jiān)管規(guī)范框架。所謂形成機(jī)制，是指規(guī)范在形成過程中，參與的各種社會(huì)力量及其發(fā)揮作用的方式和程度，主要反映在參與規(guī)范制定的組織的作用方式和制定程序兩個(gè)方面。所謂監(jiān)管規(guī)范框架，是指內(nèi)部控制監(jiān)管所依據(jù)的相關(guān)法律法規(guī)的框架體系。
1.監(jiān)管規(guī)范制定組織的作用方式比較
在美國具有權(quán)威性的COSO報(bào)告是由美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)（FEI）、美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）和管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（IMA）等多個(gè)專業(yè)團(tuán)體發(fā)起組織的COSO委員會(huì)（COSO，即“發(fā)起組織委員會(huì)”，Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission的縮寫）提出的。美國COSO委員會(huì)是非官方的職業(yè)自律組織，所形成的內(nèi)部控制規(guī)范是職業(yè)界的自我管理和自我規(guī)范，是一種自律性的標(biāo)準(zhǔn)。盡管安然事件后由SEC依據(jù)SOX法案〔《2002年公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法》（Public Company Accounting and Investor Protection Act of 2002），該法案又稱為《2002年薩班斯――奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act 2002）〕成立的PCAOB，開始在監(jiān)管中體現(xiàn)官方的作用，但仍然是自律為主。
我國2006年以前，參與內(nèi)部控制規(guī)范制定的主要是財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)和中注協(xié)以及銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等，以官方為主；2006年7月我國財(cái)政部以財(cái)會(huì)［2006］11號(hào)了《財(cái)政部關(guān)于成立企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)的通知》，企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)成立，委員會(huì)委員組成包括了財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、國資委、銀監(jiān)會(huì)、中注協(xié)、保監(jiān)會(huì)、審計(jì)署以及證券交易所、企業(yè)和學(xué)校的人員，為建立健全我國企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系提供政策指導(dǎo)和咨詢服務(wù)。但仍然是自律和他律雙重作用，以他律（官方）為主。
2.監(jiān)管規(guī)范制定程序比較
美國監(jiān)管規(guī)范的制定程序具有很高的透明度，由相關(guān)委員會(huì)委員們通過充分討論后以民主投票方式最終定稿，充分貫徹了民主決策的原則，立法透明與公眾參與是美國立法的基本特點(diǎn)。我國內(nèi)部控制規(guī)范的形成機(jī)制具有鮮明的中國特色：（1）主要是政府經(jīng)濟(jì)管理職能部門參與制定過程；（2）專家和教授的影響較大；（3）以征求意見方式，而非民主投票方式最終定稿［1］。中［2］美［3］內(nèi)部控制規(guī)范制定程序的區(qū)別通過流程圖1加以比較。
與美國相比，我國在立法程序的公開化和透明度方面，仍然存在很大的差距。其一，盡管我國內(nèi)部控制規(guī)范制定程序中規(guī)定應(yīng)向社會(huì)公眾征求意見，但我國目前的法律規(guī)定缺少對(duì)公眾立法建議權(quán)的保障。公眾對(duì)未來立法的需求、現(xiàn)行法律的優(yōu)劣有切身的體會(huì)，但很少對(duì)立法工作提出實(shí)質(zhì)性的建議。其二，法律規(guī)定了公民對(duì)制定法規(guī)的表達(dá)權(quán)，在收到公眾提出的意見后，政府是否負(fù)有反饋意見的義務(wù)？對(duì)此，我國沒有成文的規(guī)定，我國的習(xí)慣是不反饋意見的。美國的立法要求是，每修改一稿必須在規(guī)定的網(wǎng)站和指定的刊物上再刊登15天，同時(shí)向提出意見的人反饋意見采納情況，否則會(huì)引訟方面的麻煩。
3.監(jiān)管規(guī)范框架比較
美國涉及內(nèi)部控制的監(jiān)管規(guī)范框架包括三個(gè)層次：聯(lián)邦層次的法律、行政法層次的規(guī)范及行業(yè)自律層次的制度［4］。我國涉及內(nèi)部控制的監(jiān)管規(guī)范框架涉及內(nèi)部控制的法律、內(nèi)部控制的法規(guī)、內(nèi)部控制的部門規(guī)章以及其他涉及到內(nèi)部控制的部門或行業(yè)規(guī)章。二者比較如表1所示。
二、監(jiān)管主體的不同
20世紀(jì)90年代以前，美國關(guān)于內(nèi)部控制制度的研究分散于不同的組織機(jī)構(gòu)，如美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)等。從1991年開始，由一個(gè)獨(dú)立的機(jī)構(gòu)COSO委員會(huì)專門進(jìn)行內(nèi)部控制方面的研究。2002年開始，PCAOB成立專門負(fù)責(zé)內(nèi)部控制規(guī)范的制訂以及對(duì)內(nèi)部控制建立和評(píng)價(jià)執(zhí)行狀況的監(jiān)管與處罰。PCAOB由SEC監(jiān)管，增強(qiáng)了監(jiān)管主體的權(quán)威性。例如，美國SEC由國會(huì)授權(quán)，擁有較大的處罰權(quán)力。只要有足夠的理由，SEC可以通過法庭程序，從法院獲得禁止令，終止注冊(cè)表的效力，公司因此不得發(fā)行股票［4］。
我國有關(guān)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則、指引、規(guī)范出自不同的政府部門，這是由企業(yè)的管理體制造成的［5］。國資委管國有大中型企業(yè)；證監(jiān)會(huì)管上市公司的信息披露；財(cái)政部管全國所有企業(yè)的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)工作，并負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度的制定；審計(jì)署管全國的審計(jì)工作，并負(fù)責(zé)審計(jì)準(zhǔn)則的制定；銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)負(fù)責(zé)其行業(yè)內(nèi)企業(yè)的內(nèi)部控制建立和評(píng)價(jià)的監(jiān)管。許多企業(yè)分屬多個(gè)監(jiān)管部門管理，一方面加大了監(jiān)管部門的工作量，另一方面也造成了多頭監(jiān)管，削弱了監(jiān)管的權(quán)威性，令企業(yè)無所適從［6］。
三、監(jiān)管內(nèi)容的比較
美國內(nèi)部控制的監(jiān)管著眼于保護(hù)投資者的利益，監(jiān)管重點(diǎn)在于內(nèi)部控制合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性作用的發(fā)揮，主要關(guān)注管理層和審計(jì)師職責(zé)的履行情況。PCAOB是民間非營利組織，由2002年頒布的《薩班斯――奧克斯利法案》（SOX法案）創(chuàng)立的，其職責(zé)是在公開、公正和獨(dú)立的審計(jì)報(bào)告編制過程中對(duì)公眾公司審計(jì)師進(jìn)行監(jiān)管以保護(hù)投資者的利益并進(jìn)一步保護(hù)公眾利益。而SEC對(duì)證券市場中的關(guān)鍵參與者進(jìn)行監(jiān)管，主要關(guān)注促進(jìn)與市場相關(guān)的重要信息的披露、保證公平交易并保護(hù)投資者免遭欺詐。SEC發(fā)揮效力的關(guān)鍵是其實(shí)施機(jī)制的權(quán)威性。盡管SEC是美國證券市場的主要監(jiān)管者，但它仍與其它許多機(jī)構(gòu)保持密切聯(lián)系，共同進(jìn)行監(jiān)管，包括國會(huì)、其他政府部門和機(jī)構(gòu)、自律組織（如證券交易所）、各州證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)以及私營部門。
我國相關(guān)監(jiān)管主體加強(qiáng)監(jiān)管，重點(diǎn)是管制欺詐行為，即通過加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，防止和消除信息虛假披露行為和欺詐行為。2008年6月28日出臺(tái)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》開始著眼于社會(huì)公眾利益，即提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，維護(hù)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公眾利益［7］。但真正將監(jiān)管重點(diǎn)落實(shí)到保護(hù)投資者利益還有很長一段路要走，目前，證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管主要集中于加強(qiáng)對(duì)上市公司的外部約束和內(nèi)部管理；而有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制評(píng)價(jià)職責(zé)的執(zhí)行情況的監(jiān)管，目前主要依靠中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的檢查監(jiān)督。
四、監(jiān)管方式的比較
美國對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)管，主要依靠嚴(yán)刑峻法的強(qiáng)制作用、實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審查程序以及加強(qiáng)信息披露的監(jiān)管。而我國由于監(jiān)管主體的分散，統(tǒng)一的內(nèi)部控制規(guī)范正在制定之中，對(duì)于內(nèi)部控制的監(jiān)管，目前主要表現(xiàn)為中國證監(jiān)會(huì)對(duì)信息披露的監(jiān)管，與美國相比存在很大差距。
1.立法監(jiān)管效果比較
1997年美國通過了《反國外賄賂法》，其中有關(guān)會(huì)計(jì)及內(nèi)部控制的條款，規(guī)定每個(gè)企業(yè)應(yīng)建立內(nèi)控制度以防止發(fā)生賄賂行為，如果達(dá)不到美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出的內(nèi)控目標(biāo)，可被罰款1萬美元，建立和強(qiáng)化內(nèi)部控制成為企業(yè)的一種法律責(zé)任。2002年依據(jù)SOX法案成立了PCAOB，明確規(guī)定，“PCAOB 有權(quán)調(diào)查、處罰和制裁違反該法案、相關(guān)證券法規(guī)以及專業(yè)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和個(gè)人。不過，PCAOB 的處罰程序要受SEC 監(jiān)督，SEC 可以加重、減輕其做出的處罰，也可以修改或取消其處罰決定。PCAOB 對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和個(gè)人進(jìn)行處罰和制裁的形式包括：臨時(shí)或永久吊銷注冊(cè)；臨時(shí)或永久禁止個(gè)人在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)；臨時(shí)或永久限制事務(wù)所或個(gè)人的執(zhí)業(yè)活動(dòng)、職能等；對(duì)于故意、明知故犯、不計(jì)后果的行為或者屢犯的過失行為，可對(duì)自然人處以75 萬美元以下的罰款，對(duì)單位處以1 500 萬美元以下的罰款；對(duì)于過失行為，自然人罰款不超過10萬美元，單位不超過200 萬美元；譴責(zé)；強(qiáng)制要求參加附加的專業(yè)培訓(xùn)和教育；其它處罰形式”［8］?？梢?，美國將內(nèi)部控制上升到立法層次，明確了違規(guī)責(zé)任，并且違規(guī)處罰的力度很重。強(qiáng)制執(zhí)行和定額罰款是美國法院最經(jīng)常使用的兩種執(zhí)法形式，強(qiáng)制執(zhí)行不僅包括強(qiáng)制要求違法個(gè)體迅速有效地糾正違法行為，同時(shí)也包括嚴(yán)厲的刑事處罰，如果該案件涉及刑事犯罪，違法者將被送入監(jiān)獄；在繳納罰款方面，大筆的罰金往往令受罰者苦不堪言。當(dāng)然，美國SEC或相關(guān)政府部門對(duì)個(gè)人或企業(yè)處罰不當(dāng)，造成被處罰者利益受到損害時(shí)，美國個(gè)人、團(tuán)體和公司在合適的情況下提起法律訴訟來維護(hù)自己的權(quán)益，法院將會(huì)根據(jù)法律作出公正的裁決。而我國目前的內(nèi)部控制規(guī)范僅僅是部門或行業(yè)規(guī)章，對(duì)執(zhí)行主體的威懾力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠；而相關(guān)文件中規(guī)定的違規(guī)處罰，更不足以引起執(zhí)行主體的重視。如中國證監(jiān)會(huì)起草的《上市公司監(jiān)督管理?xiàng)l例（征求意見稿）》規(guī)定，如果上市公司未按規(guī)定建立內(nèi)部控制制度，應(yīng)由中國證監(jiān)會(huì)責(zé)令改正，給予警告，單處或者并處三十萬元以上六十萬元以下的罰款；對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他責(zé)任人員給予警告，并處以三萬元以上三十萬元以下的罰款。這些處罰只能算是“隔靴搔癢”，在遭受公開譴責(zé)后，上市公司往往只需致歉以及請(qǐng)投資者注意投資風(fēng)險(xiǎn)的公告，就可以輕而易舉地將一單牽涉幾億資產(chǎn)損失的違法事件不了了之，違法者很少有受到司法追究的，其象征意義遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實(shí)質(zhì)性的作用。我國的立法監(jiān)管效率和效果都不盡如人意。
從執(zhí)法效率看，張宗新對(duì)中國證券市場的執(zhí)法效率進(jìn)行了實(shí)證研究［9］。其研究重點(diǎn)主要是根據(jù)市場的違規(guī)行為來檢驗(yàn)中國市場監(jiān)管的效率，以1994―2006年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)為樣本。從其研究的結(jié)果看，在監(jiān)管的公告日前后，上市公司的股價(jià)出現(xiàn)了大概10%左右的下滑，這就是說市場對(duì)這個(gè)反映比較明顯，處罰了以后整個(gè)股價(jià)也出現(xiàn)了下降。但是警告和批評(píng)的效果則明顯不同，上市公司得到了監(jiān)管部門的警告或者批評(píng)以后，其股價(jià)不但沒有下跌，反而出現(xiàn)了上漲（相對(duì)于市場大盤指數(shù)而言）。這就說明了在中國上市公司的聲譽(yù)價(jià)格是非常低的，也就是說處罰給上市公司并沒有帶來負(fù)的價(jià)格影響。同時(shí)，我國長期以來的執(zhí)法形式比較單一，現(xiàn)金罰款和警告是最主要的執(zhí)法形式，且罰款金額往往過低，違規(guī)成本過低，無法起到警示違法者的作用。這一點(diǎn)從證監(jiān)會(huì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)中可得到驗(yàn)證，2006年全年做出35項(xiàng)行政處罰決定，累計(jì)處罰154人，市場禁入56人；2006年10月依據(jù)“查審分離”的經(jīng)驗(yàn)成立了證監(jiān)會(huì)行政處罰委員會(huì)，2007年11月成立了中國證監(jiān)會(huì)稽查總隊(duì)。到2008年10月底，證監(jiān)會(huì)共做出43項(xiàng)行政處罰決定和23項(xiàng)市場禁入決定。對(duì)34家機(jī)構(gòu)進(jìn)行了行政處罰，其中17家是上市公司、7家會(huì)計(jì)師事務(wù)所、4家期貨公司和6家證券公司。對(duì)機(jī)構(gòu)沒收違法所得15 317.06萬元，罰款14 665.96萬元；對(duì)202人給予警告處罰，對(duì)198人給予罰款13 567.76萬元，沒收違法所得12 879.42萬元，吊銷13人的證券從業(yè)資格證書，取消2人基金從業(yè)資格，對(duì)45人實(shí)施了市場禁入，其中16人被實(shí)施終身市場禁入。這些統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)比2007年有較大幅度的增長。(注：證券日?qǐng)?bào)記者侯捷寧，證監(jiān)會(huì)嚴(yán)懲證券違法案件，今年已處罰66起，.)除此之外，為了提高違規(guī)責(zé)任界定的權(quán)威性，應(yīng)在相關(guān)法律法規(guī)中明確界定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的違規(guī)責(zé)任，如在公司法、會(huì)計(jì)法或證券法中規(guī)定，對(duì)于不履行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)責(zé)任或披露虛假內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息的企業(yè)管理當(dāng)局，做出幾年或終生證券市場禁入規(guī)定或者不得擔(dān)任企業(yè)管理層職務(wù)的規(guī)定。對(duì)于提供有失公允的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，也應(yīng)規(guī)定具有威懾力的處罰措施。
2.監(jiān)管部門配合，形成監(jiān)管聯(lián)動(dòng)機(jī)制
美國PCAOB和SEC聯(lián)手對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)管，監(jiān)管權(quán)力比較集中，監(jiān)管效果相對(duì)較好。而我國內(nèi)部控制的監(jiān)管部門眾多，政出多門，職能重疊，產(chǎn)生諸多矛盾；在協(xié)同性上，各自為政，沒有形成有機(jī)有效的體系。單個(gè)部門的監(jiān)管力量是有限。目前，證監(jiān)會(huì)也只有600多人的監(jiān)管隊(duì)伍，而上市公司就有1 624家，(注：數(shù)據(jù)來源自：中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)2008年1―11月份證券市場概況統(tǒng)計(jì)表11月份數(shù)據(jù).)如果這些監(jiān)管部門能相互配合，則會(huì)形成巨大的監(jiān)管力量。但前提是對(duì)監(jiān)管資源進(jìn)行整合并予以優(yōu)化分配，由各方協(xié)同作用。在內(nèi)部控制規(guī)范制定方面，現(xiàn)有的企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)能夠體現(xiàn)各監(jiān)管部門的意向。我國目前以官方為主的監(jiān)管機(jī)制適合我國實(shí)際，但為了國際趨同，在內(nèi)部控制規(guī)范制定中，應(yīng)進(jìn)一步廣泛吸收一些社會(huì)研究機(jī)構(gòu)的觀點(diǎn)；在監(jiān)管執(zhí)行方面，應(yīng)該由財(cái)政部負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)監(jiān)管，主要監(jiān)管企業(yè)管理層對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行和評(píng)價(jià)狀況。除此之外，還可以通過會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查對(duì)證監(jiān)會(huì)監(jiān)管范圍之外的企業(yè)進(jìn)行信息披露監(jiān)管；國資委對(duì)國有大中型企業(yè)執(zhí)行出資人監(jiān)管，主要關(guān)注資產(chǎn)安全完整的內(nèi)部控制；保監(jiān)會(huì)和銀監(jiān)會(huì)加強(qiáng)其行業(yè)內(nèi)企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管；證監(jiān)會(huì)重點(diǎn)關(guān)注信息披露監(jiān)管和注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露的監(jiān)管；中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)仍然應(yīng)關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制執(zhí)業(yè)的監(jiān)管。在各司其職的同時(shí)，各部門應(yīng)建立綜合監(jiān)管機(jī)制。2003年6月初，中國銀監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)成立了專門工作小組，聯(lián)合起草了金融監(jiān)管分工合作的備忘錄，構(gòu)建聯(lián)動(dòng)執(zhí)法機(jī)制。而加強(qiáng)內(nèi)部控制監(jiān)管，除了證監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)和銀監(jiān)會(huì)之外，財(cái)政部、國資委、審計(jì)署、中注協(xié)等監(jiān)管部門也應(yīng)加動(dòng)機(jī)制，例如，建立誠信信息共享機(jī)制，努力營造“一處失信，處處制約”的監(jiān)管合作機(jī)制；建立監(jiān)管信息共享機(jī)制，讓監(jiān)管信息及時(shí)在各部門之間流動(dòng)，從而既提高監(jiān)管效率，又節(jié)約監(jiān)管成本。
3.立足風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，從保護(hù)投資者角度出發(fā)明確監(jiān)管重點(diǎn)
美國監(jiān)管部門在內(nèi)部控制監(jiān)管中始終將保護(hù)投資者權(quán)益放在第一位，注重對(duì)股東的實(shí)質(zhì)性保護(hù)。我國應(yīng)在內(nèi)部控制的監(jiān)管中借鑒這一思想，監(jiān)管部門應(yīng)從保護(hù)投資者的角度出發(fā)，立足于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，除了加強(qiáng)對(duì)某些內(nèi)部控制執(zhí)行主體的執(zhí)行情況進(jìn)行直接評(píng)價(jià)外，還應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部控制相關(guān)評(píng)價(jià)主體的管理和規(guī)范，如對(duì)企業(yè)管理層的培訓(xùn)和管理；會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量的監(jiān)管。除此之外，內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管也是內(nèi)部控制監(jiān)管的重點(diǎn)，除了強(qiáng)制要求內(nèi)部控制信息披露外，對(duì)于披露狀況應(yīng)及時(shí)通報(bào)，通過社會(huì)聲譽(yù)機(jī)制加強(qiáng)監(jiān)管，并以立法對(duì)違反信息披露的行為予以嚴(yán)厲懲治。
參考文獻(xiàn)：
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A Comparative Study on China and US Inter Control and Supervision
DONG Mei-xia1，CHEN Yan2
（1.Accounting College of Dongbei University of Finance & Economics, DalianLiaoning116025，China;
2.Research Centre for Internal Control and Risk Management of Dongbei University of Finance & Economics, DalianLiaoning116025，China)
摘 要 醫(yī)療改革進(jìn)程的不斷推進(jìn)，加快了我國醫(yī)院管理規(guī)范化進(jìn)程。本文中就公立醫(yī)院財(cái)務(wù)監(jiān)管的現(xiàn)狀進(jìn)行了簡要論述，分析存在的主要問題，并提出相應(yīng)的對(duì)策，以期能完善新形勢下的公立醫(yī)院內(nèi)部會(huì)計(jì)制度的監(jiān)管，促進(jìn)醫(yī)院管理工作的有效開展，實(shí)現(xiàn)國有資產(chǎn)的保值增值。
關(guān)鍵詞 公立醫(yī)院 內(nèi)部財(cái)務(wù)管理 監(jiān)管 對(duì)策
一、公立醫(yī)院內(nèi)部財(cái)務(wù)管理存在的問題
（一）會(huì)計(jì)信息失真
現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的缺陷導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息失真，如未規(guī)定設(shè)置“累計(jì)折舊”科目核算固定資產(chǎn)價(jià)值變化導(dǎo)致醫(yī)院資產(chǎn)虛盈，醫(yī)院未計(jì)提減值準(zhǔn)備造成資產(chǎn)不實(shí)。但主要是醫(yī)院自身原因?qū)е碌臅?huì)計(jì)信息失真，如人為擾亂會(huì)計(jì)秩序、捏造會(huì)計(jì)事實(shí)、篡改會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、會(huì)計(jì)核算不規(guī)范，造成資產(chǎn)、收支、結(jié)余及債權(quán)債務(wù)不實(shí)，導(dǎo)致決策失誤，甚至造成國有資產(chǎn)流失。
（二）投資決策盲目
如今公立醫(yī)院醫(yī)療設(shè)備投資采購一般由領(lǐng)導(dǎo)或使用部門提出，投資決策過程中出具的可行性研究報(bào)告大多由使用設(shè)備的業(yè)務(wù)部門完成，很少有財(cái)務(wù)部門參與。可行性研究報(bào)告中的經(jīng)濟(jì)效益分析缺乏專業(yè)性，可信度低，容易盲目投資，導(dǎo)致醫(yī)院固定資產(chǎn)有效配置率不高，且利用程度低，造成資金浪費(fèi)。此外，由于很多醫(yī)院缺乏先進(jìn)的管理理念，管理手段單一，管理方法落后，資產(chǎn)管理不善，賬實(shí)不符，醫(yī)院財(cái)務(wù)管理存在較大風(fēng)險(xiǎn)。
（三）違法違紀(jì)現(xiàn)象頻發(fā)
由于未建立或未落實(shí)科學(xué)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，實(shí)行全面有效的財(cái)務(wù)預(yù)算管理，導(dǎo)致公立醫(yī)院違法違紀(jì)現(xiàn)象頻發(fā)。如有的醫(yī)院印單（票）分管制度、重要空白憑證保管使用制度及會(huì)計(jì)人員分工中“內(nèi)部牽制”原則等未得到真正的落實(shí)，一人經(jīng)辦經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全過程，私設(shè)賬外賬和“小金庫”，不法分子利用內(nèi)控不嚴(yán)的漏洞大量收受賄賂、貪污公款、挪用資金。
二、公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理混亂的成因
當(dāng)前公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理混亂有諸多原因，本文主要講述以下三個(gè)重要成因：
（一）內(nèi)部會(huì)計(jì)控制薄弱
公立醫(yī)院內(nèi)控環(huán)境薄弱，管理者認(rèn)識(shí)不足，管理人才匱乏，內(nèi)控制度缺乏有效執(zhí)行力，財(cái)務(wù)失控，內(nèi)部管理混亂。主要表現(xiàn)為：醫(yī)院內(nèi)部無嚴(yán)格的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制，不相容崗位相互
分離制度、制衡機(jī)制不健全，會(huì)計(jì)崗位設(shè)置缺乏相互監(jiān)督，部門之間、崗位之間的相互制衡形同虛設(shè)，對(duì)決策層的約束、監(jiān)督不力，致使“跑、冒、滴、漏”現(xiàn)象嚴(yán)重，形成大量呆
壞賬，致使投資決策失誤，國有資產(chǎn)流失。雖然衛(wèi)生部頒發(fā)了《醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制規(guī)定》，但尚處于起步階段，部分醫(yī)院更是流于形式，致使檢查監(jiān)督和評(píng)價(jià)效果不理想，失去了應(yīng)有的剛性和嚴(yán)肅性。
（二）績效考評(píng)機(jī)制落后
公立醫(yī)院出現(xiàn)的效率低下、患者不滿、決策失誤、資源浪費(fèi)、管理混亂等共性問題，主要是由于公立醫(yī)院績效考評(píng)機(jī)制落后，未形成良性的競爭機(jī)制和人才流動(dòng)機(jī)制，不能根據(jù)醫(yī)院的績效進(jìn)行賞罰，缺乏變革醫(yī)院行為的有效措施，導(dǎo)致醫(yī)院缺乏改善績效、強(qiáng)化管理的動(dòng)力和手段，醫(yī)院負(fù)責(zé)人和員工積極性不高。
（三）財(cái)審人員素質(zhì)不高
內(nèi)控制度系統(tǒng)的運(yùn)行需要人來實(shí)現(xiàn)，因而內(nèi)審人員的水平以及執(zhí)行人員職業(yè)素質(zhì)的高低都會(huì)影響實(shí)施效果。有相當(dāng)一部分醫(yī)院的內(nèi)審人員沒有會(huì)計(jì)專業(yè)職稱，不懂必備的會(huì)計(jì)理論知識(shí)，綜合素質(zhì)不高，嚴(yán)重影響內(nèi)控制度的實(shí)行和評(píng)價(jià)。部分會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)低下，職業(yè)道德意識(shí)不強(qiáng)，不堅(jiān)持原則，不依照財(cái)經(jīng)法規(guī)和財(cái)務(wù)制度辦事，造成會(huì)計(jì)信息失真和國有資產(chǎn)流失。更有甚者無視財(cái)經(jīng)紀(jì)律，配合部門或領(lǐng)導(dǎo)私設(shè)“小金庫”和私分國有資產(chǎn)。
三、健全公立醫(yī)院財(cái)務(wù)監(jiān)督機(jī)制措施
通過分析醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的現(xiàn)狀和成因，我們必須對(duì)癥下藥，從根本上去建立健全醫(yī)院財(cái)務(wù)監(jiān)督管理機(jī)制。
（一）實(shí)行全面預(yù)算管理
實(shí)行全面預(yù)算管理，建立嚴(yán)格的預(yù)算編制制度，醫(yī)院的一切收支均納入預(yù)算管理。編制收支預(yù)算應(yīng)堅(jiān)持以收定支、收支平衡、統(tǒng)籌兼顧、保證重點(diǎn)的原則。醫(yī)院要按照批準(zhǔn)的年度預(yù)算組織收入、安排支出，嚴(yán)格控制無預(yù)算支出。年度預(yù)算一經(jīng)批復(fù)，一般不予調(diào)整。財(cái)務(wù)部門應(yīng)結(jié)合醫(yī)院實(shí)際和會(huì)計(jì)明細(xì)科目設(shè)置情況，確定預(yù)算明細(xì)指標(biāo)，并將年度預(yù)算分解至月度預(yù)算。定期進(jìn)行經(jīng)費(fèi)收支預(yù)算執(zhí)行情況分析，查找預(yù)算差異產(chǎn)生的原因，向醫(yī)院負(fù)責(zé)人或院黨委報(bào)告未完成預(yù)算的不良后果以及改進(jìn)措施和建議，確保各項(xiàng)預(yù)算的嚴(yán)格執(zhí)行。
（二）建立健全內(nèi)控制度
公立醫(yī)院應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制，建立科學(xué)、嚴(yán)密的醫(yī)院內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，這是財(cái)務(wù)管理安全、有效的基礎(chǔ)。建立健全貨幣資金及相關(guān)業(yè)務(wù)的控制制度、支出分級(jí)授權(quán)審批制度、資產(chǎn)管理和處置的控制制度、重大支出和投資集體決策制度，實(shí)行不相容職務(wù)和崗位相互分離，對(duì)關(guān)鍵崗位進(jìn)行輪換，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)健全性、適應(yīng)性、一致性、成本效益性原則，定期對(duì)醫(yī)院內(nèi)控制度進(jìn)行自我評(píng)價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)測定，對(duì)不符合風(fēng)險(xiǎn)測試和有缺陷的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度進(jìn)行修正，做到全方位、全過程監(jiān)控，防范國有資產(chǎn)流失。
（三）提高財(cái)審人員素質(zhì)
充實(shí)內(nèi)審人員隊(duì)伍，加大職業(yè)道德教育和專業(yè)培訓(xùn)力度，增強(qiáng)法制觀念以及使命感和緊迫感，提高責(zé)任心和自覺性，保證“執(zhí)行力”。加強(qiáng)財(cái)會(huì)隊(duì)伍建設(shè)，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，促使會(huì)計(jì)工作由核算型向管理型、傳統(tǒng)型向現(xiàn)代型、單一型向全面型轉(zhuǎn)變，確保素質(zhì)過硬、堅(jiān)持原則，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，切實(shí)擔(dān)當(dāng)起領(lǐng)導(dǎo)決策參謀角色，自覺維護(hù)國有資產(chǎn)安全。最后需要指出的是，目前我國多數(shù)醫(yī)院內(nèi)審人員來自財(cái)會(huì)隊(duì)伍，專業(yè)比較單一、審計(jì)手段落后，無法適應(yīng)公立醫(yī)院的發(fā)展需要，所以應(yīng)充實(shí)內(nèi)審人員隊(duì)伍，加大對(duì)內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員的培訓(xùn)。
四、結(jié)語
總之，通過不斷地建立健全公立醫(yī)院財(cái)務(wù)監(jiān)管機(jī)制，才能真正的發(fā)揮其在醫(yī)院經(jīng)營管理中的作用，有效地控制和防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，才能使公立醫(yī)院在市場經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境下實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮良好的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：項(xiàng)目管理；成本控制的特點(diǎn)；內(nèi)部監(jiān)管機(jī)制
《建設(shè)工程項(xiàng)目管理規(guī)范》GB/T50326―2006對(duì)建設(shè)工程項(xiàng)目管理（construction project management）作了明確的闡述：“運(yùn)用系統(tǒng)的理論和方法，對(duì)建設(shè)工程項(xiàng)目進(jìn)行的計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制等專業(yè)化活動(dòng)”。施工方是受業(yè)主委托承擔(dān)工程建設(shè)任務(wù)，其項(xiàng)目管理的目標(biāo)應(yīng)符合合同的要求外，還包括施工的安全管理、成本、進(jìn)度、質(zhì)量目標(biāo)。其任務(wù)包括：施工安全管理、成本控制、進(jìn)度控制、質(zhì)量控制、合同管理、信息管理以及與施工有關(guān)的組織與協(xié)調(diào)，簡稱“三管三控一協(xié)調(diào)”。
施工項(xiàng)目管理的特點(diǎn)主要包括人力、物資、機(jī)械設(shè)備、技術(shù)和資金等各種資源要素在項(xiàng)目施工的過程中逐步實(shí)施。對(duì)資源要素進(jìn)行管理主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是對(duì)資源要素進(jìn)行優(yōu)化配置，即適時(shí)、適量、適當(dāng)配備或投入資源，達(dá)到人盡其才，物盡其用，各盡所能，滿足施工需要；二是對(duì)資源要素進(jìn)行動(dòng)態(tài)管理，即按照項(xiàng)目的內(nèi)在規(guī)律，有效地計(jì)劃、組織、協(xié)調(diào)、控制各種資源要素，使之在項(xiàng)目中合理流動(dòng)，在動(dòng)態(tài)中尋求平衡；三是合理、高效地利用各種資源，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目管理綜合效益。
施工項(xiàng)目成本控制的特點(diǎn)
施工項(xiàng)目管理與成本控制始終是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，必須按事先、事中、事后所發(fā)生的過程進(jìn)行動(dòng)態(tài)控制。項(xiàng)目成本控制就是指在項(xiàng)目成本的形成過程中，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營所消耗的人力、物質(zhì)和費(fèi)用進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)、控制，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正即將發(fā)生和已經(jīng)發(fā)生的偏差，把各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用控制在計(jì)劃成本之內(nèi)，應(yīng)滿足：材料、設(shè)備進(jìn)場數(shù)量和質(zhì)量的檢查、驗(yàn)收與保管；材料領(lǐng)用、消耗；任務(wù)完成結(jié)算單及驗(yàn)收合格記錄；質(zhì)量、安全、文明施工完成情況；財(cái)務(wù)支付狀況。這一過程是項(xiàng)目在施工過程中反復(fù)循環(huán)的過程，對(duì)施工項(xiàng)目過程的監(jiān)控，必須建立內(nèi)部監(jiān)管機(jī)制。
公司內(nèi)部監(jiān)管機(jī)制建立
公司內(nèi)部監(jiān)管機(jī)制流程主要包括：
成本管理總流程見下圖：
目標(biāo)成本管理流程見下圖：
勞務(wù)分包管理流程見下圖：
材料管理流程見下圖：
施工現(xiàn)場材料管理流程見下圖：
專業(yè)分包管理流程見下圖：
機(jī)械費(fèi)用核算管理流程見下圖：
其他直接費(fèi)和間接費(fèi)核算流程見下圖：
必須樹立新的成本管理理念。施工企業(yè)從工程信息跟蹤、投標(biāo)中標(biāo)開始，經(jīng)過組織施工生產(chǎn)到全部工程完工，項(xiàng)目解體為止，整個(gè)運(yùn)行過程都將影響成本的變化。從傳統(tǒng)管理模式向成本的事前預(yù)測決策、事中控制調(diào)節(jié)、事后分析考核兌現(xiàn)轉(zhuǎn)變。成本管理范圍的變化，決定著成本管理質(zhì)的變化，而這種范圍和質(zhì)的變化則是成本管理創(chuàng)新上的一次飛躍。因此，成本管理由生產(chǎn)經(jīng)營決定成本，逐漸向成本干預(yù)生產(chǎn)經(jīng)營的開拓型成本管理方向發(fā)展；向企業(yè)的預(yù)測決策領(lǐng)域滲透；向技術(shù)質(zhì)量管理等方面擴(kuò)展。成本管理對(duì)象除生產(chǎn)成本外，已逐步擴(kuò)展到預(yù)測決策成本、技術(shù)成本、質(zhì)量成本、安全生產(chǎn)成本、方案設(shè)計(jì)成本、體制機(jī)制成本、人才培養(yǎng)成本等；既有事前事中的成本管理，又有事后的成本管理；既有對(duì)已發(fā)生的實(shí)際成本進(jìn)行核算，又有對(duì)未發(fā)生的成本或可能發(fā)生的成本進(jìn)行預(yù)測；既有以財(cái)務(wù)收支數(shù)據(jù)為依據(jù)的成本報(bào)告，又有以方案、工期、質(zhì)量、安全、技術(shù)、無形資產(chǎn)等數(shù)據(jù)為依據(jù)的成本報(bào)告。這些新的成本管理理念，必將從生產(chǎn)成本擴(kuò)展到企業(yè)的各個(gè)領(lǐng)域，并伴隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)外部環(huán)境的變化而不斷向深度和廣度擴(kuò)展。因此，樹立新的成本管理理念將是搞好企業(yè)成本管理工作的前提條件。
加強(qiáng)施工企業(yè)成本管理的幾點(diǎn)思考
必須解放思想，轉(zhuǎn)變觀念，以“三標(biāo)一體化管理體系”（質(zhì)量/環(huán)境/職業(yè)健康安全管理體系）的管理理念樹立“高質(zhì)量，低污染、高安全、高效益”的市場競爭觀念。
首先要樹立以優(yōu)取勝，以精品工程占領(lǐng)市場的觀念。要把建筑產(chǎn)品的工程規(guī)模、科技含量、內(nèi)在質(zhì)量、外在觀感度作為創(chuàng)造精品工程的基礎(chǔ)，變?yōu)槿w員工的一種自覺行動(dòng)，建造始終有代表性、有影響力精品工程，獲得市場競爭的主動(dòng)權(quán)。
其次要樹立效益至尊的觀念。確實(shí)把企業(yè)的各項(xiàng)工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)到以經(jīng)濟(jì)效益為中心上來，用效益第一的觀點(diǎn)來統(tǒng)領(lǐng)企業(yè)的各項(xiàng)工作，形成人人講效益，環(huán)環(huán)抓效益，事事增效益的良好氣氛。嚴(yán)格執(zhí)行公司《主任會(huì)計(jì)師委派制管理辦法》、《預(yù)結(jié)算工程師委托制管理辦法》、《安全工程師委托制管理辦法》。
三、正確處理好成本與質(zhì)量、安全、環(huán)境衛(wèi)生、職業(yè)健康及其他各項(xiàng)工作的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)最佳結(jié)合，追求成本管理的極限效應(yīng)。
四、樹立科學(xué)決策，化解市場風(fēng)險(xiǎn)的責(zé)任意識(shí)。把風(fēng)險(xiǎn)降低在可控
范圍之內(nèi)。
五、牢固樹立以人為本的成本管理思想。成本管理的主體--―人，是
決定成本高低的關(guān)鍵因素。因此，必須重視挖掘人力資源，極大地調(diào)動(dòng)人在成本管理中的積極作用。要鼓勵(lì)和保護(hù)員工展開合理化建議和技術(shù)改進(jìn)活動(dòng)的積極性、創(chuàng)造性。更有效地利用和節(jié)約能源，降低消耗，采用新技術(shù)、新工藝、新材料、新設(shè)備，精打細(xì)算，精耕細(xì)作，為降低成本提高效益做出貢獻(xiàn)。
六、必須搞好工程項(xiàng)目成本的測算評(píng)估，推行目標(biāo)責(zé)任成本管理。建立工程項(xiàng)目成本預(yù)測評(píng)估制度，科學(xué)合理地確定各項(xiàng)目標(biāo)成本指標(biāo)、是現(xiàn)代施工企業(yè)成本管理的又一特征。因此，工程項(xiàng)目一開工，必須由法人、
項(xiàng)目經(jīng)理部按照下管一級(jí)、誰管誰測評(píng)、評(píng)干誰測評(píng)的原則，組織有關(guān)職能部門，對(duì)工程項(xiàng)目成本客觀公正地進(jìn)行測評(píng)。測評(píng)的主要內(nèi)容：
測評(píng)投標(biāo)報(bào)價(jià)的科學(xué)性。通過廣泛深入的市場調(diào)查、論證和詳細(xì)
的現(xiàn)場核算，來檢驗(yàn)投標(biāo)報(bào)價(jià)是否合理，有無錯(cuò)編錯(cuò)列，漏算漏項(xiàng)現(xiàn)象，將報(bào)價(jià)成本與現(xiàn)場測算成本進(jìn)行對(duì)比，測算評(píng)估出經(jīng)營效益，對(duì)指標(biāo)項(xiàng)目目標(biāo)成本進(jìn)行分解。
合理測定目標(biāo)成本。通過施工方案的優(yōu)化，科學(xué)設(shè)定項(xiàng)目成本管
理體系，按作業(yè)層直接成本費(fèi)用（人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)、現(xiàn)場獨(dú)立費(fèi)）；項(xiàng)目部間接管理費(fèi)；上級(jí)機(jī)關(guān)管理費(fèi)等進(jìn)行分層測評(píng)。按單位工程、分項(xiàng)工程和施工工序所耗用的實(shí)物量，測算出市場能夠接受的成本單價(jià)，科學(xué)確定各項(xiàng)成本指標(biāo)。
建立目標(biāo)責(zé)任制管理。根據(jù)項(xiàng)目測算評(píng)估指標(biāo)，對(duì)項(xiàng)目工期、質(zhì)
量、安全、利潤、上交款、現(xiàn)場及隊(duì)伍管理等按項(xiàng)目工期、年度進(jìn)行分解，建立縱向到底、橫向到位的目標(biāo)成本管理體系，簽訂縱向到企業(yè)法人――項(xiàng)目經(jīng)理部――各作業(yè)層班組、個(gè)人；橫向到企業(yè)法人――各分管領(lǐng)導(dǎo)――各業(yè)務(wù)部門―--個(gè)人的目標(biāo)責(zé)任合同，按照獎(jiǎng)罰對(duì)等的原則，實(shí)施重獎(jiǎng)
重罰。將優(yōu)勝劣汰的市場竟?fàn)帣C(jī)制引入企業(yè)成本管理之中，真正形成全員、
全方位、全過程的立體式動(dòng)態(tài)成本管理體系。
七、必須建立以“成本否決”為核心的成本管理制度
模擬市場，實(shí)行“成本一票否決”。上至企業(yè)的第一責(zé)任人，下
至各責(zé)任成員，都必須樹立成本第一的責(zé)任意識(shí)，必須從思想上確立不懂成本管理的項(xiàng)目經(jīng)理不是合格的經(jīng)理；不會(huì)成本管理的項(xiàng)目班子不是好班子；不搞成本核算的項(xiàng)目經(jīng)理不能擔(dān)任項(xiàng)目經(jīng)理。
強(qiáng)化成本的預(yù)測控制。不深入市場調(diào)查，不通過科學(xué)的成本預(yù)測
所確定的成本目標(biāo)就是一個(gè)盲目的、脫離現(xiàn)場實(shí)際的目標(biāo)。因此，必須建立生產(chǎn)經(jīng)營過程中與成本相適應(yīng)的預(yù)測監(jiān)控和即時(shí)信息反饋系統(tǒng)，實(shí)施對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營全過程各環(huán)節(jié)的成本控制調(diào)節(jié)，及時(shí)分析預(yù)測企業(yè)成本管理中所面臨的困難和機(jī)遇，不斷發(fā)現(xiàn)問題，采取調(diào)整措施，保證“成本一票否決”的科學(xué)性、權(quán)威性。
（3）做好成本管理與其它各項(xiàng)工作的最佳結(jié)合。凡是影響成本的一切因素，不論是技術(shù)、行政、對(duì)外承攬，還是黨群管理等方面，都應(yīng)納入成本管理的范疇，都要進(jìn)行成本和功能、成本與方案、成本與資源、成本與工藝、成本與質(zhì)量、成本與規(guī)模、成本與體制機(jī)制、成本與市場競爭等可行性論證、客觀上要求成本管理必須與生產(chǎn)經(jīng)營的動(dòng)態(tài)因素相結(jié)合，把企業(yè)管理集中在成本管理上，用成本效益作為檢驗(yàn)企業(yè)其它各項(xiàng)工作的標(biāo)尺。
八、完善內(nèi)部成本管理體系，走科技創(chuàng)新增效之路。
首先，要建立法人――項(xiàng)目經(jīng)理部――作業(yè)層三級(jí)成本管理體系，正確處理三級(jí)之間的關(guān)系。法人為經(jīng)營決策、成本利潤、資金控制中心；項(xiàng)目經(jīng)理部為工期保證、質(zhì)量創(chuàng)優(yōu)、成本核算、資金回籠中心；作業(yè)層為施工生產(chǎn)、現(xiàn)場管理、隊(duì)伍管理中心。建立以企業(yè)法人為核心，項(xiàng)目管理為重心，作業(yè)層管理為基礎(chǔ)的成本管理體系。一個(gè)項(xiàng)目只允許設(shè)一本財(cái)務(wù)預(yù)算總帳，一本成本物資總帳，作業(yè)層建立規(guī)范的成本核算臺(tái)帳。實(shí)行日清月結(jié)，能核算出當(dāng)日成本收支，及時(shí)調(diào)整估算出當(dāng)日成本盈虧的的管理機(jī)制。
其次，建立科學(xué)有效的內(nèi)部成本管理運(yùn)行機(jī)制，努力形成責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一，決策、運(yùn)行、控制機(jī)制相配套的成本制衡機(jī)制，完善內(nèi)部的成本激勵(lì)機(jī)制。按崗位責(zé)任、工作目標(biāo)、成本內(nèi)容與每個(gè)人的工資掛鉤，上下浮動(dòng)，促使全體員工在實(shí)現(xiàn)各自成本責(zé)任目標(biāo)的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)整個(gè)企業(yè)的成本利潤目標(biāo)。法人機(jī)關(guān)實(shí)行崗位責(zé)任與目標(biāo)管理績效掛構(gòu)工資制管理，項(xiàng)目部按每個(gè)人的崗位職責(zé)、完成進(jìn)度、工程質(zhì)量、安全生產(chǎn)、成本效益、實(shí)際出勤等確定合理基數(shù)，進(jìn)行分配；作業(yè)層實(shí)行工效掛鉤分配制，即按成本超節(jié)、完成勞動(dòng)定額、安全質(zhì)量等確定工資收入，按計(jì)件分配。通過激勵(lì)機(jī)制的建立，促使企業(yè)各級(jí)管理者主動(dòng)參與成本管理，關(guān)心企業(yè)效益。完善內(nèi)部的成本控制機(jī)制、利用項(xiàng)目不同承包模式鼓勵(lì)職工試行模擬股份制按比例配股、通過不同形式參股等，實(shí)現(xiàn)股權(quán)多元化，讓職工能夠而且愿意以某種方式參與企業(yè)的監(jiān)督控制，在生產(chǎn)經(jīng)營的每個(gè)環(huán)節(jié)，對(duì)每項(xiàng)成本支出都建立嚴(yán)密的內(nèi)控制度，能提供真實(shí)準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)報(bào)告及偏離目標(biāo)成本的信息，為決策者提供科學(xué)的決策依據(jù)。
三是依靠科技創(chuàng)新實(shí)現(xiàn)降低成本提高效益的目標(biāo)，隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，成本管理正在從經(jīng)驗(yàn)型走向精密管理，降低成本的根本出路在于科技創(chuàng)新。信息化時(shí)代下的施工企業(yè)成本管理必將與施工生產(chǎn)、技術(shù)工藝、企業(yè)信譽(yù)等交融在一起，在改進(jìn)技術(shù)，提高工藝，降低成本消耗的同時(shí)，又通過強(qiáng)化成本控制，提高經(jīng)濟(jì)效益來促進(jìn)科技進(jìn)步。這就需要把科技創(chuàng)新增效的重點(diǎn)放在高、精、難、險(xiǎn)的工程上、放在新技術(shù)、新工藝、新設(shè)備的開發(fā)應(yīng)用上；放在制度創(chuàng)新、管理體制機(jī)制的創(chuàng)新上；放在提高現(xiàn)代化管理手段上；從而為降低成本提高效益打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
結(jié)束語
2012年以來，國家煙草專賣局部署推廣實(shí)施專賣內(nèi)管委派制的新任務(wù)，同時(shí)各級(jí)內(nèi)管委派機(jī)構(gòu)相繼成立，提出了“眼睛向內(nèi)、強(qiáng)化內(nèi)管”的工作思路。內(nèi)管委派制度，就是對(duì)省市縣三級(jí)內(nèi)管機(jī)構(gòu)職能進(jìn)行調(diào)整，要求以省為單位對(duì)專賣內(nèi)管人員統(tǒng)一管理，突出上級(jí)內(nèi)管機(jī)構(gòu)對(duì)下級(jí)內(nèi)管機(jī)構(gòu)的垂直管理，最大限度地提高專賣內(nèi)管派駐機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。通過機(jī)構(gòu)和機(jī)制創(chuàng)新，達(dá)到進(jìn)一步整合內(nèi)管資源、統(tǒng)一監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)、突出重點(diǎn)環(huán)節(jié)監(jiān)管、提升監(jiān)管效能的目的。
二、當(dāng)前專賣內(nèi)管委派制工作現(xiàn)狀及存在的問題
當(dāng)前，各級(jí)煙草專賣機(jī)構(gòu)按照“垂直管理、雙重領(lǐng)導(dǎo)、相對(duì)獨(dú)立”的原則，相繼成立了內(nèi)管委派機(jī)構(gòu)，但是在工作模式上仍然沿襲過去的做法，沒有真正體現(xiàn)內(nèi)管委派制下“機(jī)構(gòu)獨(dú)立、垂直管理、職責(zé)調(diào)整、構(gòu)建體現(xiàn)”的特點(diǎn)和要求。
1.各級(jí)內(nèi)部監(jiān)管機(jī)構(gòu)協(xié)作能力亟待增強(qiáng)。縣級(jí)煙草專賣內(nèi)部監(jiān)管機(jī)構(gòu)多受縣級(jí)煙草專賣局在內(nèi)部安設(shè)，雖受上級(jí)內(nèi)管機(jī)構(gòu)的垂直領(lǐng)導(dǎo)，但是其監(jiān)督行為受到縣級(jí)管理層的限制。且在縣級(jí)局內(nèi)部監(jiān)管上，其需要有本級(jí)卷煙銷售部門、專賣稽查部門以及上級(jí)內(nèi)部監(jiān)管部門等相關(guān)業(yè)務(wù)部門的配合。但是在實(shí)際工作中，由于缺乏有效的溝通機(jī)制，內(nèi)管部門往往是單兵作戰(zhàn)，從而造成監(jiān)管效果不佳。
2.內(nèi)部監(jiān)管水平有待提高。在監(jiān)管手段上，雖然國家、省市局出臺(tái)了相關(guān)的規(guī)范經(jīng)營、專賣同級(jí)監(jiān)管的相關(guān)制度和要求，但存在著制度執(zhí)行不到位等現(xiàn)象。在具體監(jiān)管過程中，內(nèi)部監(jiān)管部門除了對(duì)卷煙經(jīng)營過程中信息系統(tǒng)的預(yù)警進(jìn)行處理外，缺乏更為有效的手段進(jìn)行監(jiān)管。在監(jiān)管方法上，縣級(jí)煙草專賣內(nèi)部監(jiān)管部門一般只負(fù)責(zé)卷煙經(jīng)營活動(dòng)中的事中、事前監(jiān)管，從而導(dǎo)致縣級(jí)局的監(jiān)管工作步伐滯后，不能及時(shí)覺察和糾正違法違規(guī)現(xiàn)象發(fā)生。
3.內(nèi)管人員素質(zhì)有待加強(qiáng)。在縣級(jí)局內(nèi)管委派機(jī)構(gòu)成立以后，均配備了專、兼職人員，在學(xué)歷上、職業(yè)技能鑒定等級(jí)均有所提高，但是部分內(nèi)管人員工作經(jīng)驗(yàn)不足，受傳統(tǒng)思想影響較大，對(duì)新常態(tài)下卷煙營銷、專賣管理等工作流程不盡熟悉，對(duì)運(yùn)用內(nèi)管系統(tǒng)、分析數(shù)據(jù)報(bào)表、查找不規(guī)范問題線索的能力較弱，僅僅將工作停留在處理預(yù)警、開展定期檢查、收集相關(guān)部門報(bào)表等淺層次上，發(fā)揮不了內(nèi)部監(jiān)管職能，難以適應(yīng)專賣內(nèi)管工作的現(xiàn)實(shí)需要。
三、專賣內(nèi)管委派制下，提升監(jiān)管效能的具體措施
1.建立健全規(guī)范經(jīng)營內(nèi)控制度。規(guī)范經(jīng)營是煙草行業(yè)健康持續(xù)發(fā)展的“生命線”，制度建設(shè)是內(nèi)部監(jiān)管的保障，也是建立內(nèi)部監(jiān)管工作長效機(jī)制的重要組成部分。縣級(jí)局要以2011年2月國家煙草專賣局修訂的《煙草行業(yè)內(nèi)部專賣管理監(jiān)督工作規(guī)范》為載體，結(jié)合縣級(jí)局工作實(shí)際，從內(nèi)管崗位職責(zé)、制度規(guī)范、工作檢查、考核評(píng)價(jià)等方面，建立起一套適合自身內(nèi)部監(jiān)管工作實(shí)際的專賣內(nèi)管工作標(biāo)準(zhǔn)，做到有章可循。
2.適應(yīng)形勢變化，抓住監(jiān)管關(guān)鍵環(huán)節(jié)。當(dāng)前，隨著卷煙營銷市場化取向改革工作的逐步推進(jìn)以及客戶需求的變化，卷煙經(jīng)營在貨源供應(yīng)、貨源投放、客戶分類、卷煙配送等環(huán)節(jié)都發(fā)生了或多或少的變化。作為縣級(jí)內(nèi)部監(jiān)管部門，應(yīng)該及時(shí)適應(yīng)營銷模式變化，及時(shí)梳理、完善、調(diào)整營銷模式變化后出現(xiàn)的監(jiān)管盲點(diǎn)，調(diào)整監(jiān)管內(nèi)容和監(jiān)管環(huán)節(jié)，確保內(nèi)部監(jiān)管取得實(shí)效。
3.突出監(jiān)管內(nèi)容，提升內(nèi)管工作效能。內(nèi)部監(jiān)管的內(nèi)容覆蓋了卷煙經(jīng)營的全過程。在新形勢下，縣級(jí)局首先應(yīng)該從自身工作實(shí)際出發(fā)，對(duì)卷煙經(jīng)營部門的客戶訂貨、電子結(jié)算、卷煙配送、價(jià)格執(zhí)行、高價(jià)位卷煙銷售管理、大客戶管理等業(yè)務(wù)流程進(jìn)行梳理，進(jìn)一步完善監(jiān)管程序，明確監(jiān)管內(nèi)容，嚴(yán)格監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)卷煙經(jīng)營行為進(jìn)行“事前、事中、事后”的有效監(jiān)管。其次，應(yīng)該定期召開內(nèi)管聯(lián)席會(huì)議，營銷、專賣、內(nèi)管等部門及時(shí)反饋市場外部環(huán)境，如客戶訂貨異常、違規(guī)經(jīng)營、投訴舉報(bào)、客戶需求等信息，并針對(duì)信息類型及時(shí)進(jìn)行處置，將不規(guī)范行為消除在萌芽之中。再其次，應(yīng)該以內(nèi)管信息化系統(tǒng)建設(shè)為支撐，根據(jù)市級(jí)卷煙營銷部門的營銷策略，合理設(shè)置內(nèi)管信息系統(tǒng)的預(yù)警閥值，實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)監(jiān)管，提高監(jiān)管的針對(duì)性和有效性。
4.加大真品卷煙非法流通治理力度。在2015年全國煙草工作會(huì)議上，國家煙草專賣局凌成興局長提出了“下更大力氣治理真煙非法流通，嚴(yán)肅查處重點(diǎn)案件，嚴(yán)格責(zé)任追究”的工作要求。作為內(nèi)部監(jiān)管部門，應(yīng)該以治理真煙非法流通作為當(dāng)前工作的重點(diǎn)，認(rèn)真分析真煙非法流通的原因，突出對(duì)元旦、春節(jié)、“五一”、“十一”等節(jié)日期間卷煙銷售旺季的監(jiān)管，突出對(duì)投放量大的品牌和易外流卷煙品牌（規(guī)格）的監(jiān)管，同時(shí)加強(qiáng)與營銷、專賣、物流等部門的協(xié)作力度，從貨源投放、明碼實(shí)價(jià)、零售戶宣傳教育、真煙案件查處及責(zé)任追究等方面入手，確保真煙非法流通取得實(shí)效。
二、我國企業(yè)內(nèi)部控制涉及的風(fēng)險(xiǎn)問題
（一）企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)督體系不夠健全
為了保證企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展，提升內(nèi)部管理水平，就要構(gòu)建完善的內(nèi)部控制監(jiān)督體系。但是，這對(duì)我國大多數(shù)的企業(yè)來說，都沒有建立完善的內(nèi)部控制監(jiān)督體系。第一，一些企業(yè)只是根據(jù)運(yùn)營狀況制定了一部分的內(nèi)部控制管理制度，但是在實(shí)施方面存在一定難度，由于缺少相應(yīng)的管理和監(jiān)管，導(dǎo)致內(nèi)部控制制度無法發(fā)揮其真正的作用。第二，有一部分企業(yè)沒有充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制機(jī)制對(duì)企業(yè)發(fā)展的重要意義，同時(shí)也沒有建立專業(yè)的企業(yè)內(nèi)部控制管理部門，進(jìn)而使得企業(yè)內(nèi)部控制存在風(fēng)險(xiǎn)問題。
（二）企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)較弱
在我國與世界經(jīng)濟(jì)緊密聯(lián)系的大背景下，進(jìn)出易越越多，國內(nèi)企業(yè)面對(duì)的市場競爭更加的劇烈，壓力也劇增，伴隨而來的風(fēng)險(xiǎn)因素也更加的多而且復(fù)雜。但部分企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注仍只在財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)上，而忽略了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的管理，風(fēng)險(xiǎn)的控制意識(shí)十分的淡薄。也有一些企業(yè)開始使用金融的衍生工具來進(jìn)行套期保值以及規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，來避開匯率的大幅波動(dòng)或采購原材料的價(jià)格不穩(wěn)定等問題。但是他們沒有正確的對(duì)金融衍生工具的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行認(rèn)識(shí)，而可能出現(xiàn)更大的虧損。因?yàn)榻鹑谘苌ぞ呒瓤梢缘钟L(fēng)險(xiǎn)，也可能無限地?cái)U(kuò)大風(fēng)險(xiǎn)。
（三）企業(yè)缺乏合理的現(xiàn)代化治理機(jī)構(gòu)
在經(jīng)濟(jì)全球化中，我國經(jīng)濟(jì)雖然發(fā)展迅速，但是我國依然處于社會(huì)主義初級(jí)階段。許多國內(nèi)企業(yè)的治理機(jī)構(gòu)還是沿襲傳統(tǒng)的模式，發(fā)展停滯不前。其體現(xiàn)在許多企業(yè)的經(jīng)營管理機(jī)構(gòu)是以經(jīng)營管理者的主觀意識(shí)為主導(dǎo)，這不僅使得企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)管控機(jī)制得不到有效運(yùn)作，還抑制了企業(yè)的科學(xué)高效發(fā)展。如果企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理控制機(jī)制不完善，將直接導(dǎo)致企業(yè)面臨虧損。
三、完善企業(yè)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制的對(duì)策
（一）建立健全我國企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管機(jī)制
建立健全企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管機(jī)制，可以保證企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制具備獨(dú)立性。總的來說，就要對(duì)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)以及企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理部門進(jìn)行全面的優(yōu)化，提升企業(yè)的管理水平以及運(yùn)營效率，進(jìn)而將其更好地服務(wù)于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中。此外，還要結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，構(gòu)建完善的企業(yè)內(nèi)部法律環(huán)境，給企業(yè)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)管理工作提供法律保障。
（二）提高和加強(qiáng)企業(yè)對(duì)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理控制的意識(shí)
先進(jìn)的企業(yè)管理理念有利于企業(yè)高效的進(jìn)行內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理控制工作，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)與收益相伴而行，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理不僅僅直接影響著企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和文化，還直接作用于企業(yè)的整體收益。從理論上來說，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理理念主要包含對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)測、評(píng)估、識(shí)別以及應(yīng)對(duì)措施等。總的來說，企業(yè)的管理人員協(xié)同全體員工要具有憂患意識(shí)，樹立企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的理念，充分認(rèn)識(shí)到企業(yè)在發(fā)展過程中即將面臨的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)做出及時(shí)的防范，這樣才能保證企業(yè)在市場中得以生存和?l展。這點(diǎn)可以從企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第5號(hào)――企業(yè)文化中獲得相關(guān)提示，在該項(xiàng)指引內(nèi)容中著重提出了企業(yè)文化的建設(shè)，而將對(duì)企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管控的意識(shí)融入企業(yè)文化中，能更好地保證全體人員的參與，才能將整個(gè)企業(yè)置于內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管控之中。
（三）建立嚴(yán)格的內(nèi)部審計(jì)管理制度
要想加大企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管力度，提升企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理質(zhì)量。首先，制定完善的內(nèi)部審計(jì)管理制度，提升內(nèi)部審計(jì)工作的完善性和權(quán)威性，將部審計(jì)管理制度落實(shí)到企業(yè)管理工作中。此外，還要將審計(jì)制度和風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行緊密融合，以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，構(gòu)建完善的內(nèi)部審計(jì)機(jī)制，讓審計(jì)人員全程參與到企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)診斷、風(fēng)險(xiǎn)管理以及風(fēng)險(xiǎn)控制等工作中，這樣不僅可以提高審計(jì)工作和實(shí)際工作的配合度，同時(shí)也能提高企業(yè)的整體管理水平和質(zhì)量。
（四）建立健全的全面預(yù)算體系
該點(diǎn)可以參考企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第15號(hào)――全面預(yù)算。其中涵蓋了三個(gè)方面的內(nèi)容，分別是預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算考核。預(yù)算編制有四條內(nèi)容，其中第五條明確提出要建立與完善預(yù)算編制工作制度，明確編制依據(jù)、編制程序、編制方法等內(nèi)容，確保預(yù)算編制依據(jù)合理、程序適當(dāng)、方法科學(xué)，避免預(yù)算指標(biāo)過高或過低。預(yù)算執(zhí)行中有加強(qiáng)對(duì)預(yù)算執(zhí)行的管理，明確預(yù)算指標(biāo)分解方式、預(yù)算執(zhí)行審批權(quán)限和要求、預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告等，落實(shí)預(yù)算執(zhí)行責(zé)任制，確保預(yù)算剛性，嚴(yán)格預(yù)算執(zhí)行的要求。而最后預(yù)算考核的主要內(nèi)容就是建立嚴(yán)格的預(yù)算執(zhí)行考核制度，對(duì)各項(xiàng)預(yù)算執(zhí)行單位和個(gè)人進(jìn)行考核，切實(shí)做到有獎(jiǎng)有懲、懲罰分明。
（五）培養(yǎng)良好的風(fēng)險(xiǎn)管理理念
風(fēng)險(xiǎn)管理觀念是企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)整體的認(rèn)識(shí)，需要得到企業(yè)內(nèi)部的員工的共同認(rèn)同，才能夠從整體上及時(shí)的發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的存在，并作出準(zhǔn)確的評(píng)估，給出應(yīng)對(duì)的合理方案。這就要求企業(yè)的所有員工要正確地認(rèn)識(shí)風(fēng)險(xiǎn)管理，通過各種不同的方式，對(duì)員工的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)進(jìn)行刺激和提醒，同時(shí)告訴員工企業(yè)運(yùn)營過程中可能出現(xiàn)的不確定性和后果，迫使員工出現(xiàn)危機(jī)和風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)，進(jìn)而在平時(shí)工作中發(fā)現(xiàn)經(jīng)營中的風(fēng)險(xiǎn)，并及時(shí)上報(bào)。
四、結(jié)語
內(nèi)控經(jīng)歷了“坐而言”，如今當(dāng)“起而行”。近五年來川投集團(tuán)的內(nèi)部控制建設(shè)取得了相當(dāng)?shù)某煽?但是對(duì)照國家頒布的內(nèi)部控制建設(shè)框架體系,應(yīng)該說還有很多進(jìn)一步要完善的工作。
一、起點(diǎn)和契機(jī)
企業(yè)進(jìn)行大規(guī)模內(nèi)部控制體系建設(shè)或變革，往往不外乎兩類原因：一是外部原因，即為滿足監(jiān)管機(jī)構(gòu)的法規(guī)要求或上級(jí)主管部門管理的要求；二是內(nèi)部原因，即出于企業(yè)經(jīng)營的內(nèi)在自發(fā)性的要求，有時(shí)是兩類原因兼而有之，川投集團(tuán)亦不例外。
川投集團(tuán)自1988年成立以來到2010年末，資產(chǎn)規(guī)模從最初的3億元發(fā)展到近400億元，凈資產(chǎn)從最初的5000萬元增長到約126億元，擁有下屬全資、控股、參股企業(yè)三十余家，形成了以能源電力為主、包括工業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)、酒店經(jīng)營、物業(yè)管理、城市然氣、供排水、國際貿(mào)易等多個(gè)領(lǐng)域的投資集團(tuán)。公司的管理領(lǐng)域多，管理半徑長，同時(shí)還承受著來自燃煤、燃油、運(yùn)輸成本不斷上漲及工業(yè)原材料匱乏、資金短缺的壓力。如何厘清、評(píng)估這些不利因素對(duì)公司未來發(fā)展的影響并采用有效的手段對(duì)這些不利因素進(jìn)行管理，成為擺在集團(tuán)管理層面前的一道難題。另外，2003年成立的國資委對(duì)集團(tuán)公司的監(jiān)管逐年加強(qiáng)，對(duì)盈利能力和資產(chǎn)保值增值的要求逐年提高，成為集團(tuán)公司注重投資成效，加強(qiáng)內(nèi)部管理的外在動(dòng)力。在客觀分析了集團(tuán)的內(nèi)在發(fā)展壓力和外部監(jiān)管要求后，川投集團(tuán)有意識(shí)的開始了內(nèi)部控制建設(shè)，使內(nèi)部控制成為維護(hù)集團(tuán)正常生產(chǎn)經(jīng)營、規(guī)避和化解風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的重要措施和保障。
二、川投集團(tuán)在內(nèi)控建設(shè)方面取得的成績
（一）內(nèi)部控制的內(nèi)涵及核心
關(guān)于內(nèi)部控制的內(nèi)涵，目前一個(gè)被普遍接受的解釋是美國COSO委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制內(nèi)涵的闡述，即內(nèi)部控制是組織設(shè)計(jì)并實(shí)施的、為組織營運(yùn)的效率與效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過程與程序，它要求組織內(nèi)的全體人員共同參與實(shí)施。
內(nèi)部控制機(jī)制的內(nèi)核是建立科學(xué)有效的“決策-執(zhí)行-監(jiān)督-反饋”體系，維護(hù)企業(yè)治理順暢，決策和管理規(guī)范科學(xué)。
（二）川投集團(tuán)的實(shí)踐
如果把內(nèi)控建設(shè)分成合規(guī)內(nèi)控、管理內(nèi)控和價(jià)值內(nèi)控三個(gè)階段，川投集團(tuán)的內(nèi)控建設(shè)目前處在第一個(gè)階段跨入第二階段的過程中。從2005年開始，川投集團(tuán)開始邁出以合規(guī)內(nèi)控為側(cè)重點(diǎn)和落腳點(diǎn)的內(nèi)部控制建設(shè)的第一步。主要是進(jìn)行了法人治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)控制度的完善，并在控制活動(dòng)方面加強(qiáng)了預(yù)算控制和財(cái)務(wù)控制。
2006年集團(tuán)修訂了公司章程，并擬定出臺(tái)了董事會(huì)、總經(jīng)理辦公會(huì)以及黨委會(huì)三大議事規(guī)則，細(xì)化了董事會(huì)、黨委會(huì)和經(jīng)營班子的職責(zé)分工及議事決策方式。通過建立“權(quán)責(zé)明確，各負(fù)其責(zé)，協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)，有效制衡”的法人治理結(jié)構(gòu)，理順了集團(tuán)公司與出資人、決策層與經(jīng)營層、集團(tuán)公司與子公司三大關(guān)系，并在此基礎(chǔ)上提出了集團(tuán)本部是戰(zhàn)略決策中心、財(cái)務(wù)控制中心、人力資源配置中心，子公司是決策實(shí)施中心、生產(chǎn)經(jīng)營中心和成本利潤中心的母子公司定位，使集團(tuán)各層級(jí)關(guān)系明晰，權(quán)責(zé)明確，公司的決策機(jī)制更加規(guī)范、科學(xué)，集團(tuán)的管控能力和水平得到有效提升。
在制度建設(shè)方面，集團(tuán)以強(qiáng)化經(jīng)營管理和深化配套改革為目標(biāo)，對(duì)1999年以來頒發(fā)的共計(jì)115項(xiàng)制度進(jìn)行了全面清理，重新完善并制定了包括“決策管理、財(cái)務(wù)管理、人力資源管理”等在內(nèi)的8大類共計(jì)近100項(xiàng)制度，構(gòu)建了“按制度辦事、靠制度管人”的長效機(jī)制。如今，這套制度已在集團(tuán)全面推行，成為集團(tuán)做事的指南。同時(shí)，在實(shí)施執(zhí)行過程中，川投集團(tuán)還不間斷的對(duì)流程進(jìn)行優(yōu)化，對(duì)效果進(jìn)行評(píng)估，發(fā)現(xiàn)問題，及時(shí)的對(duì)制度進(jìn)行修訂和完善。
在控制活動(dòng)方面，川投集團(tuán)從2005年起開始推行全面預(yù)算管理，集團(tuán)以銷售預(yù)算為起點(diǎn)，將預(yù)算管理進(jìn)而延伸到諸如生產(chǎn)、成本和資金收支等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)方面，并在生產(chǎn)運(yùn)營過程中進(jìn)行了預(yù)算執(zhí)行情況的檢查和分析，使預(yù)算對(duì)生產(chǎn)活動(dòng)的指導(dǎo)作用在逐年加強(qiáng)。
在財(cái)務(wù)控制方面，川投集團(tuán)從資金管理、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制和財(cái)務(wù)人員委派三方面進(jìn)行了內(nèi)控建設(shè)。集團(tuán)2005年開始將納入合并報(bào)表范圍的子公司全部納入集團(tuán)“資金結(jié)算中心”，實(shí)現(xiàn)了資金的集中統(tǒng)一調(diào)配、統(tǒng)一理財(cái)。2009年集團(tuán)以執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的契機(jī)統(tǒng)一集團(tuán)的會(huì)計(jì)制度、財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)政策，統(tǒng)一了全集團(tuán)會(huì)計(jì)核算科目，提出了會(huì)計(jì)信息報(bào)告內(nèi)容及質(zhì)量要求，提高了所屬公司的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。在財(cái)務(wù)人員管理方面， 集團(tuán)組織實(shí)施了委派財(cái)務(wù)管理人員的競聘。通過競聘，一批道德素質(zhì)高，業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的財(cái)務(wù)人員被選派到所屬公司擔(dān)任總會(huì)計(jì)師和副總會(huì)計(jì)師。集團(tuán)先后出臺(tái)了委派人員考核管理辦法和薪酬待遇實(shí)施細(xì)則等制度來配合對(duì)委派人員的管理。通過近五年的實(shí)踐，財(cái)務(wù)委派制對(duì)規(guī)范所屬公司的財(cái)務(wù)活動(dòng)，確保所屬公司財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性起到了非常重要的作用。
三、幾點(diǎn)思考和建議
冰凍三尺非一日之寒，一個(gè)企業(yè)已有的企業(yè)文化、工作習(xí)慣及利益格局都是在長期發(fā)展過程中逐步形成的，內(nèi)部控制建設(shè)勢必會(huì)涉及到很多變革，因此它是一個(gè)長期的過程，是一場持久戰(zhàn)。川投集團(tuán)經(jīng)過五年多的努力，雖然在內(nèi)控制度建設(shè)和管理內(nèi)控的某些方面取得了一些進(jìn)步，但是離全面風(fēng)險(xiǎn)管理和價(jià)值內(nèi)控還有很長的距離。
目前集團(tuán)在內(nèi)控建設(shè)方面存在的一些主要問題:一是內(nèi)控建設(shè)還是零星的，不全面的，還沒有發(fā)展到有體系和完整的內(nèi)控；二是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制缺失，在制度上缺乏專門的風(fēng)險(xiǎn)管理和控制制度，在組織架構(gòu)上沒有成立專門的工作小組或風(fēng)險(xiǎn)管理職能部門來推動(dòng)內(nèi)控的建設(shè)；三是信息溝通渠道還是不夠暢通，集團(tuán)與各所屬公司以及各所屬公司部門之間都存在信息“孤島”；四是預(yù)算控制還有待加強(qiáng)。
針對(duì)這些問題，完善集團(tuán)公司的內(nèi)部控制有以下幾點(diǎn)建議：
（一）建立以集團(tuán)管理層牽頭的項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)
集團(tuán)可在目前工作的基礎(chǔ)上，建立以集團(tuán)管理層牽頭的項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)，系統(tǒng)、全面的開展內(nèi)控體系的建設(shè)，基于集團(tuán)自身的風(fēng)險(xiǎn)偏好，確立公司的內(nèi)部控制目標(biāo)和制定集團(tuán)內(nèi)部控制全面解決方案。
（二）建立有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和防范機(jī)制
首先是強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，只有意識(shí)到風(fēng)險(xiǎn)的存在，才會(huì)主動(dòng)加強(qiáng)內(nèi)部控制，采取一套行之有效的措施來識(shí)別、預(yù)警和控制風(fēng)險(xiǎn)。其次是對(duì)集團(tuán)面臨的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行梳理，并對(duì)不利事件及主要風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行識(shí)別、分類、評(píng)估和控制。不斷完善集團(tuán)重要業(yè)務(wù)流程的風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫。第三，應(yīng)在集團(tuán)內(nèi)部設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)管理部門，及時(shí)捕捉各種信息，察覺企業(yè)潛在的風(fēng)險(xiǎn)，確保風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)果的準(zhǔn)確性。第四，建立風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施，實(shí)現(xiàn)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的有效控制。
(三) 建立暢通的信息溝通機(jī)制
一是以集團(tuán)信息化建設(shè)為契機(jī)，建立并完善集團(tuán)內(nèi)部的信息傳遞和溝通機(jī)制。以集團(tuán)OA系統(tǒng)為平臺(tái)，把各項(xiàng)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)集成，把業(yè)務(wù)流程與內(nèi)部控制真正融為一體，實(shí)現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)管理信息的暢通；二是建立有效外部信息溝通渠道：針對(duì)客戶建立原材料、產(chǎn)品和公司信息的交流渠道，及時(shí)反饋各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的有關(guān)情況；針對(duì)競爭對(duì)手建立合作的信息交流渠道，共享公司允許范圍內(nèi)的信息；針對(duì)監(jiān)管者建立定期報(bào)告制度，上報(bào)公司信息，并收集監(jiān)管者關(guān)于公司的意見和建議。
（四）強(qiáng)化預(yù)算管理
增強(qiáng)預(yù)算約束力，變更績效考核方式，使預(yù)算真正與考核掛鉤。
(五) 拓寬內(nèi)部審計(jì)職能，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的檢查和評(píng)價(jià)
首先是轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計(jì)職能，拓寬內(nèi)審領(lǐng)域，從傳統(tǒng)的查錯(cuò)防弊型轉(zhuǎn)向現(xiàn)代的評(píng)價(jià)、服務(wù)和監(jiān)控型，加強(qiáng)決策審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)等。其次是努力改進(jìn)內(nèi)審方式，切實(shí)加強(qiáng)對(duì)集團(tuán)所屬企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理全過程、全方位的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，加強(qiáng)后續(xù)審計(jì)，督促審計(jì)結(jié)果的貫徹落實(shí)。第三是增加對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)的功能，使內(nèi)部審計(jì)人員通過獨(dú)立的檢查和評(píng)價(jià)活動(dòng)，針對(duì)內(nèi)部控制缺陷、管理漏洞，提出確實(shí)可行的建議和措施，促使管理層進(jìn)一步改善經(jīng)營管理，提高企業(yè)綜合實(shí)力。
關(guān)鍵詞：社會(huì)保險(xiǎn)；基金管理；內(nèi)部控制
1引言
隨著人民生活水平的提高、保險(xiǎn)意識(shí)的增強(qiáng)，社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)承載的業(yè)務(wù)量越來越大、服務(wù)的人群越來越廣、經(jīng)辦業(yè)務(wù)的復(fù)雜性越來越高，社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)面臨的風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)越來越多，這就對(duì)社?；鸸芾硖岢隽烁叩囊蠛吞魬?zhàn)。所謂社?；鸸芾?，就是依據(jù)我國社會(huì)保險(xiǎn)相關(guān)法律法規(guī)，開展各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的征繳、各項(xiàng)社保保險(xiǎn)待遇的及時(shí)足額撥付，實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)社保結(jié)余資金的保值增值。要保證社?；鸬陌踩】颠\(yùn)行，必須加強(qiáng)內(nèi)部控制制度建設(shè)，使社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)向更加專業(yè)化、信息化、規(guī)范化的方向邁進(jìn)，全面提升社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)服務(wù)水平。2017年8月1日起正式施行的《青島市社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制辦法》（以下簡稱《辦法》），是青島市社保經(jīng)辦內(nèi)部控制工作的首個(gè)綱領(lǐng)性文件?！掇k法》規(guī)定，社保內(nèi)控制度由組織機(jī)構(gòu)控制、業(yè)務(wù)運(yùn)行控制、基金財(cái)務(wù)控制、信息系統(tǒng)控制四大核心內(nèi)容組成，對(duì)指導(dǎo)各區(qū)市建立一套運(yùn)作規(guī)范、管理科學(xué)、監(jiān)控有效的社保內(nèi)控體系具有重要的指導(dǎo)意義。
2完善社保內(nèi)部控制制度的必要性分析
2.1社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)咨詢投訴數(shù)量一直居高不下
僅以城陽區(qū)12333遠(yuǎn)程平臺(tái)2017年度5~8月的受理轉(zhuǎn)辦件數(shù)量為例（見表1），涉及社保中心的轉(zhuǎn)辦件包括社保征繳類、個(gè)人投保類、社保待遇類、醫(yī)療保險(xiǎn)類四大類共714件，占比76.77%。咨詢投訴熱點(diǎn)主要涉及個(gè)人投保的續(xù)費(fèi)、轉(zhuǎn)移、補(bǔ)繳、社保轉(zhuǎn)移進(jìn)度、社?？ㄅ缮鷺I(yè)務(wù)、社保繳費(fèi)、生育保險(xiǎn)政策、辦事人員服務(wù)態(tài)度等。完善內(nèi)控機(jī)制、提高經(jīng)辦服務(wù)水平，才能有效化解社會(huì)矛盾、樹立社保工作隊(duì)伍的良好形象。
2.2社?；鹗罩б?guī)模呈逐年上升趨勢
對(duì)城陽區(qū)2014~2016年社?；鹗罩б?guī)模分析可以看出，除去城陽區(qū)2013~2014年度進(jìn)行大規(guī)模的農(nóng)保轉(zhuǎn)社保業(yè)務(wù)，一部分農(nóng)村養(yǎng)老保險(xiǎn)納入社保基金管理的因素之外，“五險(xiǎn)”收支規(guī)模呈逐年上升趨勢，社?；疬\(yùn)行總量不斷擴(kuò)大，對(duì)內(nèi)控制度建設(shè)提出了更加嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。
2.3加強(qiáng)基金監(jiān)管，提高風(fēng)險(xiǎn)防范能力的重要保障
近年來我國重大社保基金違規(guī)案件頻發(fā)，2002年至2006年，山東寧陽約1160萬元社?；鸨回澪?，最終只追回340余萬元；2006年上海約32億元社?；疬`規(guī)投資于高速公路，此案震驚全國；在2016年國家審計(jì)署對(duì)青島市社保基金審計(jì)過程中，發(fā)現(xiàn)黃島區(qū)有12名人員多領(lǐng)社保待遇12.4萬余元，黃島區(qū)社保中心立即依法依規(guī)開展社?；鹱防U工作，目前已成功追回大部分多領(lǐng)待遇。只有完善社?；鸸芾淼膬?nèi)部控制制度、有效促進(jìn)內(nèi)部管理和監(jiān)督，才能規(guī)避和化解基金運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)，確保基金安全。
3社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制存在的問題
3.1內(nèi)控制度建設(shè)不完善
《辦法》正式實(shí)施三個(gè)月來，各區(qū)市尚未制定適合本區(qū)市特點(diǎn)的內(nèi)控管理制度，之前的內(nèi)控制度已與現(xiàn)行政策及業(yè)務(wù)運(yùn)作方式不相適應(yīng)，可操作性低。在征繳及支付等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)中，部分操作流程不規(guī)范，未嚴(yán)格按照不相容崗位相分離的原則進(jìn)行業(yè)務(wù)流程操作，可能埋下隱患或產(chǎn)生新的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，甚至導(dǎo)致崗位之間相互脫節(jié)，影響了經(jīng)辦效率。
3.2內(nèi)部控制信息化系統(tǒng)還需改造升級(jí)
一方面，現(xiàn)在運(yùn)行的青島市人力資源和社會(huì)保障一體化信息系統(tǒng)在設(shè)置之初就擁有基礎(chǔ)管理平臺(tái)、核心業(yè)務(wù)平臺(tái)、公共服務(wù)平臺(tái)、基層信息管理平臺(tái)、移動(dòng)業(yè)務(wù)平臺(tái)、機(jī)關(guān)政務(wù)和檔案管理平臺(tái)、基金監(jiān)管平臺(tái)、決策支持平臺(tái)、信息安全平臺(tái)等九大平臺(tái)，為全面實(shí)現(xiàn)青島市各項(xiàng)人力資源和社會(huì)保障業(yè)務(wù)領(lǐng)域的信息化工作邁出了重要一步。但目前一體化系統(tǒng)尚未建立系統(tǒng)外部數(shù)據(jù)庫，無法將一體化信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)與外部數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)接、比對(duì)；另一方面，社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)檔案、會(huì)計(jì)檔案數(shù)量逐年增多，經(jīng)辦人員查閱檔案時(shí)耗費(fèi)大量的時(shí)間和精力，辦事群眾需要查閱檔案也會(huì)遇到重重阻力，稽核人員進(jìn)行抽樣調(diào)查時(shí)效率低下。
3.3監(jiān)管力量相對(duì)薄弱
由于社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)量大和經(jīng)辦人員相對(duì)偏少之間的矛盾普遍存在，經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)精英首先滿足日常業(yè)務(wù)辦理的需要。目前監(jiān)管部門工作人員一般是具有多年工作經(jīng)驗(yàn)的會(huì)計(jì)人員擔(dān)任，工作經(jīng)驗(yàn)豐富易發(fā)現(xiàn)問題，但部分人員年齡較大工作熱情不高；有些監(jiān)管人員缺乏社?；A(chǔ)工作經(jīng)歷，不能很好地勝任社保監(jiān)督檢查工作。專門從事基金監(jiān)管的人員嚴(yán)重匱乏，加之監(jiān)管機(jī)構(gòu)和設(shè)施不足，導(dǎo)致監(jiān)管力量相對(duì)薄弱。
4完善社保內(nèi)部控制制度的舉措
4.1內(nèi)部控制流程“標(biāo)準(zhǔn)化”
（1）要構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)化工作網(wǎng)絡(luò)。各科室負(fù)責(zé)人為本部門標(biāo)準(zhǔn)化工作第一責(zé)任人，全面負(fù)責(zé)本科室內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的制訂、實(shí)施、評(píng)價(jià)、修訂等工作，科室各工作人員要按照具體標(biāo)準(zhǔn)辦理相關(guān)業(yè)務(wù)。全局形成以標(biāo)準(zhǔn)化工作小組為領(lǐng)導(dǎo)、以基金監(jiān)管部門為職能單位、以社保中心所有科室為一線組織的“三級(jí)”標(biāo)準(zhǔn)化內(nèi)部控制制度網(wǎng)絡(luò)體系。（2）制定標(biāo)準(zhǔn)化內(nèi)部控制制度。研究制定本區(qū)市《內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)化管理辦法》，建立標(biāo)準(zhǔn)化審批授權(quán)、基金結(jié)算、財(cái)務(wù)預(yù)算、資金安全控制、不相容崗位相分離、業(yè)務(wù)培訓(xùn)、考核獎(jiǎng)懲、持續(xù)改進(jìn)等工作機(jī)制，理順社?；鸸芾砀鱾€(gè)環(huán)節(jié)，加強(qiáng)對(duì)社?；鸬氖虑?、事中和事后監(jiān)管，推進(jìn)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)化工作長期有效運(yùn)轉(zhuǎn)。內(nèi)部控制制度只有實(shí)現(xiàn)“標(biāo)準(zhǔn)化”，才能使經(jīng)辦機(jī)構(gòu)在組織結(jié)構(gòu)調(diào)整、人員輪崗等變動(dòng)中保證內(nèi)部控制的有效實(shí)施。
4.2進(jìn)一步加強(qiáng)社?；鸸芾怼靶畔⒒苯ㄔO(shè)
一是建立系統(tǒng)外部數(shù)據(jù)庫。如精算分析數(shù)據(jù)庫、監(jiān)管法律法規(guī)信息庫、公安局死亡人數(shù)數(shù)據(jù)庫、殯儀館數(shù)據(jù)庫、稅務(wù)部門個(gè)稅申報(bào)數(shù)據(jù)庫等，將一體化信息系統(tǒng)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與外部數(shù)據(jù)進(jìn)行比對(duì)分析，及時(shí)發(fā)現(xiàn)異常數(shù)據(jù)，從而有針對(duì)性的稽核，提升社保基金監(jiān)管的效率和效果。二是實(shí)現(xiàn)社保檔案“信息化”“影像化”。在新增社保業(yè)務(wù)受理的事前或事中，適時(shí)將業(yè)務(wù)表格和憑證資料通過掃描或拍攝的方法收集到信息系統(tǒng)之中，將當(dāng)月會(huì)計(jì)憑證及時(shí)存儲(chǔ)為電子檔案；積極探索對(duì)往年的社保檔案實(shí)行業(yè)務(wù)外包，采取招投標(biāo)的方式選擇優(yōu)質(zhì)可靠的外包商，雙方明確服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、保密事項(xiàng)、費(fèi)用結(jié)算標(biāo)準(zhǔn)和違約責(zé)任等事項(xiàng)。社保機(jī)構(gòu)指派專人負(fù)責(zé)外包過程中的安全監(jiān)管工作，明確安全保密要求，對(duì)社保檔案信息化工作進(jìn)行專門檢查驗(yàn)收。社保檔案全面實(shí)現(xiàn)“信息化”后，能有效降低原始資料和憑證被惡意篡改和替換的風(fēng)險(xiǎn)，為內(nèi)控稽核監(jiān)督提供完整的影像支持。
4.3建立問責(zé)機(jī)制，定期測評(píng)，責(zé)任到人
問責(zé)機(jī)制是提高內(nèi)控制度在社?；鸸芾碇械钠占胺秶托市Ч谋匾贫戎С帧＃?）建立一套權(quán)責(zé)清晰、獎(jiǎng)懲分明的問責(zé)管理制度。對(duì)失職瀆職、不作為和亂作為的行為，嚴(yán)肅追究責(zé)任。只有層層工作人員感到壓力，才能層層產(chǎn)生效能，內(nèi)部控制制度才能得到有效落實(shí)。（2）定期或不定期地對(duì)責(zé)任履行情況進(jìn)行考核和鑒定。由基金監(jiān)管部門或?qū)ｉT的考評(píng)小組按照問責(zé)管理制度對(duì)社保經(jīng)辦的各個(gè)流程進(jìn)行考核評(píng)分，嚴(yán)格執(zhí)行責(zé)任認(rèn)定和獎(jiǎng)罰措施，做到有責(zé)必究、責(zé)任到人，形成良性的責(zé)任導(dǎo)向，更好地發(fā)揮內(nèi)部控制的整體作用。
參考文獻(xiàn)
