時間：2023-07-07 16:10:46
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當(dāng)前我國注冊會計師執(zhí)業(yè)的九大困境分析
1.審計意見表示與社會公眾的理解差距
注冊會計師對上市公司財務(wù)報表出具的審計報告有四大類，即無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和拒絕表示意見的審計報告。注冊會計師根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則進(jìn)行了審計，出具了恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?，但在審計報告不干凈時(我們可以把標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告以外的審計報告通稱為不干凈的審計報告)，財務(wù)報告的使用者往往認(rèn)為審計報告是有問題甚至是錯誤的。如因?qū)徲嫹秶艿絿?yán)重限制而出具的拒絕表示意見的審計報告，社會公眾往往這樣認(rèn)為：審計范圍受到嚴(yán)重限制，為什么會受到限制?企業(yè)管理層都能對審計的項目進(jìn)行控制，而注冊會計師在獲取足夠的證據(jù)時遭遇到了困難，肯定是企業(yè)高管有意隱瞞某些事實，或者故意設(shè)置某些障礙阻擾注冊會計師獲取足夠的審計證據(jù)，既然企業(yè)高管存在問題，就應(yīng)出具否定意見的審計報告。更有意思的是，在不干凈的審計報告遭遇到公司的經(jīng)營失敗或重大違法行為時，注冊會計師即便出具了恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?，社會各界仍認(rèn)為注冊會計師未勤勉盡職，因注冊會計師的審計失敗而導(dǎo)致他們利益受損，應(yīng)追究注冊會計師的有關(guān)責(zé)任。
2.內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)審計下的管理層舞弊的困境
我們國家現(xiàn)階段審計職業(yè)界實行的是制度基礎(chǔ)審計，是一種以審查企業(yè)內(nèi)部控制制度著手的審計方法。根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則，內(nèi)部控制制度的建立、健全與執(zhí)行有效性，是被審計單位的會計責(zé)任，企業(yè)管理當(dāng)局有責(zé)任建立良好的內(nèi)部控制制度。制度基礎(chǔ)審計的重點是對制度的各個控制環(huán)節(jié)審查，目的在于發(fā)現(xiàn)控制制度中的薄弱環(huán)節(jié)并找出問題發(fā)生的根源，然后針對這些環(huán)節(jié)擴(kuò)大檢查范圍。企業(yè)管理當(dāng)局是內(nèi)部控制制度的設(shè)計者和執(zhí)行者，那么在管理當(dāng)局有意制造某些內(nèi)控制度的假象時，良好的內(nèi)部控制假象將讓注冊會計師收集較少的審計證據(jù)，注冊會計師往往很難發(fā)現(xiàn)管理舞弊。根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則，注冊會計師有責(zé)任發(fā)現(xiàn)和披露被審計單位的管理當(dāng)局的重大舞弊，若沒有發(fā)現(xiàn)和披露管理當(dāng)局的重大舞弊，是注冊會計師的過錯，應(yīng)承擔(dān)過失責(zé)任。另外，在實際的工作中，對在審計中發(fā)現(xiàn)的管理舞弊，注冊會計師往往不是選擇披露，而是提醒企業(yè)有關(guān)管理高層改正，而且，審計工作中實際發(fā)現(xiàn)的重大管理舞弊與實際發(fā)生的重大管理舞弊之間存在很大差距。這樣，在公司管理當(dāng)局，特別是公司最高管理當(dāng)局與公司各利益群體串通舞弊時，注冊會計師往往是力不從心。
3.公司治理結(jié)構(gòu)中角色重合的困境
所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離是現(xiàn)代公司治理制度的一大特征，公司的最高權(quán)利機(jī)關(guān)是股東大會，在股東大會的基礎(chǔ)上選舉產(chǎn)生董事會，董事會對股東大會負(fù)責(zé)，代表股東的利益，董事會聘請企業(yè)高層管理人員對企業(yè)實施具體的經(jīng)營管理。企業(yè)的所有權(quán)屬于股東，企業(yè)的經(jīng)營權(quán)則授權(quán)給企業(yè)管理當(dāng)局。股東是委托人，公司管理當(dāng)局是人，股東委托公司管理當(dāng)局對公司進(jìn)行經(jīng)營管理。在審計業(yè)務(wù)的委托關(guān)系中，股東委托審計機(jī)構(gòu)鑒證公司管理當(dāng)局經(jīng)營業(yè)績，即股東是委托人，審計機(jī)構(gòu)是人。管理當(dāng)局與審計機(jī)構(gòu)是獨立的，不存在任何的契約、利益關(guān)系，由人監(jiān)督人的過程是可以保證其公正性的。我國現(xiàn)階段的現(xiàn)象是很多公司的高管本身就是董事會的重要成員，公司高管既對公司實施具體的經(jīng)營管理，又名義上代表股東，在董事會中主宰著公司的重大決策，這樣使得公司高層為謀取自己的利益而損害廣大的投資者利益提供了廣闊的空間，內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴(yán)重。董事會成員，企業(yè)高管部分成員二合一，使受托進(jìn)行審計的審計構(gòu)處于十分尷尬的位置，即“委托人”(董事會)委托審計機(jī)構(gòu)對委托人(是董事會重要成員的高層管理人員)的會計責(zé)任予以認(rèn)定或解除。審計機(jī)構(gòu)在審計過程中很可能迫于委托人的壓力而作出妥協(xié)，出具欠適當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?，造成了審計失敗?/p>
4.抽樣審計下的5%困境
最初的審計是以詳細(xì)審計開始的，隨著社會的發(fā)展和審計目標(biāo)的改變，科學(xué)的抽樣審計方法得到了廣泛應(yīng)用。抽樣是統(tǒng)計學(xué)中的重要概念，與統(tǒng)計學(xué)界的一個重要魔數(shù)——5%有著干絲萬縷的聯(lián)系。根據(jù)雙尾假設(shè)測試(TWOTAILED HYPOTHESIS ——TEST)的統(tǒng)計所得出的結(jié)果，總體中有95%的值落在偏離中值為正負(fù)1.96標(biāo)準(zhǔn)差之間。許多的注冊會計師把可容忍的審計風(fēng)險確認(rèn)為5%，這是否意味著注冊會計師愿意接受簽發(fā)的100份審計報告中有5份以內(nèi)的錯誤報告?假如某具有證券業(yè)資格的會計師事務(wù)所有20家證券業(yè)客戶，他們的可容忍審計風(fēng)險是5%，那么，從總體上來說，該所每年出具的20份審計報告中有1份可能是錯誤的審計報告，就造成了審計失敗。在我國現(xiàn)階段，一次審計失敗可能對一個會計師事務(wù)所造成毀滅性的打擊。如在瓊民源事件中為瓊民源出具審計報告的是中華會計師事務(wù)所，在1998年5月1日證監(jiān)查字[1998]36號中對中華會計師事務(wù)所的處罰也不算十分嚴(yán)重，暫停證券業(yè)務(wù)資格6個月，而且剛好是1998年5月1日開始至1998年11月1日結(jié)束，并未錯過年報預(yù)審。但在1998年度，中華所13家客戶當(dāng)中有10家客戶更換到其他會計師事務(wù)所，最后，僅有3家仍然由中華會計師事務(wù)所簽發(fā)1998年的審計報告。
5.獨立性的追求與天生的非獨立性
獨立性也許是獨立審計準(zhǔn)則中出現(xiàn)的最多字眼之一。獨立是注冊會計師的靈魂，注冊會計師唯有保持獨立性，才有可能更加客觀、公正，出具實際意義上的審計報告。但我國的注冊會計師行業(yè)天生以來就是非獨立的。二十世紀(jì)80年代，中國恢復(fù)注冊會計師制度，大部分會計師事務(wù)所由政府部門創(chuàng)辦，并接受政府部門的管理。1988年中國注冊會計師協(xié)會成立后試圖將會計師事務(wù)所納入自我管理軌道。但要從根本上改變中國會計師事務(wù)所與政府掛鉤的現(xiàn)狀，并不是一朝一夕的事。在實踐中，各掛靠單位如財政部門、稅務(wù)部門、行業(yè)主管部門等通常會利用手中的權(quán)力指定企業(yè)到所屬的會計師事務(wù)所接受審計，與此同時，注冊會計師在作出審計判斷、出具審計報告時，會受到主管部門的意愿所左右，審計的獨立性受到嚴(yán)重破壞。根據(jù)中注協(xié)1997年底所作的調(diào)查，54.7%的回復(fù)者反映了他們在審計實務(wù)中受到了政府干預(yù)，其形式包括指定審計單位或?qū)徲媹蟾娴某鼍哌M(jìn)行直接干預(yù)等(全中和，注冊會計師行業(yè)相關(guān)問題問卷調(diào)查分析報告，《注冊會計師通訊》1998年第一期)。影響中國注冊會計師獨立發(fā)展的另外一個重要方面是中國注冊會計師協(xié)會的地位問題。中國注冊會計師協(xié)會作為全國注冊會計師的自律性組織，它的地位、權(quán)威和獨立性直接影響注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性。然而目前中注協(xié)理事會的大部分成員(包括會長和副會長)都來自政府部門，而非審計職業(yè)界，中注協(xié)也一直接受著財政部的領(lǐng)導(dǎo)和管理，中國政府官員認(rèn)為注冊會計師作為經(jīng)濟(jì)警察，僅是政府管制力的補(bǔ)充和延伸而己。因此，從嚴(yán)格意義上講，中注協(xié)還僅是一個半官方的組織，而非民間自律性組織，這使得中注協(xié)在許多情況下要作出獨立決策殊非易事，從而大大影響了整個注冊會計師職業(yè)界獨立性的發(fā)揮。(湯云為，2000，關(guān)于中國注冊會計師職業(yè)發(fā)展若干問題的探討。)
6.法律法規(guī)的尷尬
我國現(xiàn)階段財務(wù)會計法規(guī)的情況是：會計準(zhǔn)則和財務(wù)通則并存。這樣使中國會計人員經(jīng)常處于進(jìn)退兩難境地，財務(wù)通則從某種程度上來說，是計劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，企業(yè)財務(wù)是政府財政的附屬物，政府往往規(guī)定了企業(yè)的各項財務(wù)活動。財務(wù)通則主要規(guī)范的是如壞帳計提、折舊年限和存貨計價方法等事項，并要求企業(yè)會計人員必須遵循之。注冊會計師要求對企業(yè)財務(wù)報告遵循會計準(zhǔn)則和其他法規(guī)(包括財務(wù)通則)的程度發(fā)表意見。毫無疑問，這樣經(jīng)審計的財務(wù)報表將會發(fā)生偏離。另外，財政部制定會計準(zhǔn)則，但會計準(zhǔn)則本身亟待完善，雖然我國頒布了不少具體會計準(zhǔn)則，并在上市公司中開始執(zhí)行統(tǒng)一的企業(yè)會計制度，但是基本會計準(zhǔn)則與具體會計準(zhǔn)則之間，各具體會計準(zhǔn)則之間，在應(yīng)用有關(guān)會計原則問題上存在著許多不相一致的地方。不斷修改頒布與新頒布的會計準(zhǔn)則往往使企業(yè)的會計人員無所適從，這也給注冊會計師的審計帶來困難。
獨立審計準(zhǔn)則的法律地位也是極為尷尬的。注冊會計師的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是有中注協(xié)負(fù)責(zé)擬訂，報財政部批準(zhǔn)后實施，中注協(xié)負(fù)責(zé)對獨立審計準(zhǔn)則進(jìn)行解釋，那么獨立審計準(zhǔn)則是法規(guī)還是規(guī)章?有人認(rèn)為《獨立審計準(zhǔn)則》不過是民間制定的文本，在法律上沒有引為標(biāo)準(zhǔn)的效力。另外，1998年1月財政部頒布的《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》規(guī)定：注冊會計師和會計師事務(wù)所、審計師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中違反注冊會計師行業(yè)管理的法律、法規(guī)和規(guī)章應(yīng)予行政處罰的，適用本辦法。行業(yè)協(xié)會制定的行業(yè)管理方面的文件，是否能歸結(jié)于法律、法規(guī)和規(guī)章?
還有，我國企業(yè)會計由財政部管理，會計師事務(wù)所由中注協(xié)管理，上市公司則由證監(jiān)會監(jiān)管。財政部頒布會計準(zhǔn)則，中注協(xié)擬訂注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，證監(jiān)會制定上市公司信息披露約有關(guān)規(guī)則，“會計準(zhǔn)則”，“執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”，“信息披露規(guī)則”有時并不協(xié)調(diào)，這也給注冊會計師執(zhí)業(yè)帶來了困難。
7.知識的頻繁更新與會計師事務(wù)所的人員結(jié)構(gòu)的兩極分化
我國現(xiàn)在的會計師事務(wù)所一般都實行三級復(fù)核。嚴(yán)格的三級復(fù)核將有效地減少審計失敗的概率。一般而言，第三級復(fù)核者是會計師事務(wù)所的高層主管，一般由會計師事務(wù)所的主任會計師承擔(dān)。在審計工作底稿的重大問題的把握上，第三級復(fù)核者起著關(guān)鍵的作用。因此，嚴(yán)格的三級復(fù)核要求會計師事務(wù)所的高層主管有豐富全面的知識和良好的經(jīng)驗判斷能力。我國早期的注冊會計師資格是通過考核取得的，年齡普遍偏大。現(xiàn)在占據(jù)會計師事務(wù)所高層主管的大多是早期考核制下獲得注冊會計師資格的人員。我國近十年來證券市場得到了大力發(fā)展，各種法規(guī)制度不斷頒布和修政，知識更新非常頻繁。年齡老化的會計師事務(wù)所的高管是否能跟上知識更新的步伐?許多會計師事務(wù)所的第三級復(fù)核形同虛設(shè)，完全是走走形式而已并不能發(fā)揮真正的作用。
8.信息的不對稱與表外信息的關(guān)洼
根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則，注冊會計師應(yīng)充分關(guān)注對會計報表有重大影響的表外信息，如《獨立審計準(zhǔn)則第8號——違反法規(guī)行為》等。在實踐中，公司提供給注冊會計師的主要是與會計報表有關(guān)的帳簿、記帳憑證、法規(guī)依據(jù)與合同等，表外的一些信息很難收集到。即使在注冊會計師懷疑企業(yè)某一方面，而試圖從企業(yè)內(nèi)部獲得某方面的表外信息證據(jù)時，往往會被企業(yè)高層主管以企業(yè)商業(yè)秘密之類的借口回絕。對企業(yè)的經(jīng)營狀況，企業(yè)管理層處于完全知情的一方，而注冊會計師并不是如此，因此，企業(yè)管理層很容易隱瞞企業(yè)表外的諸多事實。
9.經(jīng)營失敗與審計失敗
【關(guān)鍵詞】注冊會計師；入世；職業(yè)前景
一、入世后，我國注冊會計師行業(yè)面臨的需求主要體現(xiàn)的幾個方面
（一）外國公司進(jìn)入中國市場對人才的需求
外國會計公司或會計師事務(wù)所，以及外國在華的金融機(jī)構(gòu)及其他中介機(jī)構(gòu)其實早已看到了中國這一新興市場潛在的巨大需求。加入WTO后，他們會大舉進(jìn)入我國會計市場，在中國市場開展業(yè)務(wù)并展開競爭。然而，由于語言、文化、制度等方面的差異以及相對成本方面的考慮，他們必然把國際化置于本土化之中，雇用大量高素質(zhì)中方員工，尤其是具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的人員和那些熟悉國際會計準(zhǔn)則和國際國內(nèi)資本市場運作、精通外語及熟練掌握計算機(jī)的專業(yè)人才，這從目前在我國的外資銀行和外國保險公司主要雇用中方人員便可看出。外國公司雄厚的經(jīng)濟(jì)實力和靈活的用人機(jī)制，使他們能夠在高素質(zhì)人才競爭中取得優(yōu)勢。
（二）中國企業(yè)改革與發(fā)展的全方位需求
加入WTO后，我國企業(yè)將失去關(guān)稅保護(hù)和出口補(bǔ)貼等，必須在國家法律、制度允許的范圍內(nèi)，按照市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律去運作，完全自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我約束、自我發(fā)展，并面對開放的國際市場，按照國際慣例和國際會計準(zhǔn)則行事，平等參與市場競爭。這就要求注冊會計師能夠為企業(yè)提供全方位優(yōu)質(zhì)服務(wù)。因為企業(yè)將不但要求注冊會計師和會計師事務(wù)所提供審計和一般信息披露服務(wù)，還會要求提供有關(guān)資產(chǎn)重組、上市運作、投融資決策、風(fēng)險規(guī)避、市場預(yù)測等一系列更高層次的管理咨詢服務(wù)。也就是說，入世后的中國企業(yè)，對注冊會計師的服務(wù)范圍、服務(wù)形式、服務(wù)層次、服務(wù)質(zhì)量等有更大的需求和更高要求。同時，越來越多的企業(yè)將面對開放的國際市場競爭壓力，將有越來越多的國有企業(yè)改制成為股份制企業(yè)，他們也渴望得到注冊會計師和會計師事務(wù)所提供的高質(zhì)量服務(wù)。所以，對注冊會計師服務(wù)不僅在數(shù)量上，而且在質(zhì)量和內(nèi)容上都將有巨大的需求。面對激烈的國際市場競爭，入世后的我國企業(yè)必須按國際慣例去經(jīng)營和運作，也必須遵守WTO規(guī)則，因此，到時眾多的中國企業(yè)更加需要高水平的注冊會計師為之提供全方位和高層次的服務(wù)。
（三）外國投資者對注冊會師服務(wù)的需求
加入WTO后，會有更多的外國資本大量涌入中國。外國投資者以及其他利益主體為保護(hù)自身的利益，迫切要求中國的會計市場能夠按照國際慣例和國際會計準(zhǔn)則為他們提供規(guī)范的注冊會計師服務(wù)，如進(jìn)行獨立和公正的審計、提供規(guī)范和真實的信息及管理咨詢服務(wù)等，以便進(jìn)行科學(xué)決策。因此，入世后外國資本流入和外國投資增加，也對我國注冊會計師服務(wù)產(chǎn)生新的更大需求。要迎接加入WTO的挑戰(zhàn)，必須培養(yǎng)和造就一批優(yōu)秀的中國執(zhí)業(yè)注冊會計師。認(rèn)真辦好注冊會計師專業(yè)的高等教育，我國政府應(yīng)增加對注冊會計師專業(yè)人才教育的投資，并支持會計師事務(wù)所與高等院校合作培養(yǎng)注冊會計師專門人才。目前大約有22所大學(xué)已實施了注冊會計師專門化教育計劃，設(shè)立了CPA專業(yè)，其核心課程包括中級財務(wù)會計、高級財務(wù)會計、財務(wù)管理、成本和管理會計、審計、管理咨詢、稅法、經(jīng)濟(jì)法、會計電算化和審計等。應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)注冊會計師專門化高等教育，使高等院校會計人才的培養(yǎng)能跟上時代的步伐，為中國注冊會計師事業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展儲備后續(xù)人才，并培養(yǎng)造就一批碩士生、博士生加入注冊會計師隊伍，提高我國注冊會計師的整體素質(zhì)。目前，我國共有執(zhí)業(yè)的注冊會計師6.9萬人，行業(yè)非執(zhí)業(yè)會員7萬多人，行業(yè)從業(yè)人員20多萬人。2005年，行業(yè)實現(xiàn)業(yè)務(wù)收入超過180億元，繼續(xù)保持20%左右的年增長幅度?！笆晃濉逼陂g，一系列金融、投資和企業(yè)改革措施的推出，以及市場體系的完善，注冊會計師行業(yè)將迎來大發(fā)展。
注冊會計師專業(yè)方向，主要是面向注冊會計師行業(yè)培養(yǎng)高水平、國際化的財經(jīng)后備人才。通過會計、審計、稅務(wù)、財務(wù)管理、經(jīng)濟(jì)法以及證券投資、信息管理等一系列課程的學(xué)習(xí)，使之能夠勝任注冊會計師審計鑒證業(yè)務(wù)，以及專業(yè)性會計和管理咨詢工作。其畢業(yè)生也適合政府與事業(yè)單位、公司企業(yè)、金融證券機(jī)構(gòu)等領(lǐng)域的會計和審計工作。
二、加強(qiáng)會計師專業(yè)方向教育的舉措
后備人才的培養(yǎng)已經(jīng)納入注冊會計師行業(yè)的人才戰(zhàn)略，中國注冊會計師協(xié)會在支持注冊會計師專業(yè)方向上，將采取行業(yè)人才戰(zhàn)略，著力推進(jìn)行業(yè)領(lǐng)軍人才和后備人才的培養(yǎng)，并采取五大舉措支持注冊會計師專業(yè)方向教育：（1）建立激勵和競爭機(jī)制，以專項資金資助和對相關(guān)院校師資力量、教學(xué)效果等方面的考核評價為杠桿，促進(jìn)教學(xué)質(zhì)量提高。（2）建立注冊會計師專業(yè)方向優(yōu)秀學(xué)生到境外國際會計公司實習(xí)的選派機(jī)制。（3）積極推動和鼓勵會計師事務(wù)所為注冊會計師專業(yè)方向優(yōu)秀學(xué)生提供資助的助學(xué)機(jī)制。（4）建立注冊會計師協(xié)會、會計師事務(wù)所與相關(guān)院校的合作機(jī)制，暢通學(xué)生到國內(nèi)大中型會計師事務(wù)所的實習(xí)渠道。（5）建立開放、系統(tǒng)、遞進(jìn)的人才跟蹤培養(yǎng)機(jī)制，實現(xiàn)深度、持續(xù)和系統(tǒng)培養(yǎng)。
三、對于注冊會計師專業(yè)方向就業(yè)前景看好的理由和判斷
（一）注冊會計師是一個熱門職業(yè)（下轉(zhuǎn)第26頁）
（上接第51頁）
在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，注冊會計師、律師和醫(yī)師是3個高收入的智力密集型職業(yè)。在我國，近年來注冊會計師資格考試報名人數(shù)每年都保持在60萬人左右。
（二）注冊會計師行業(yè)發(fā)展對人才的需求巨大
早在10年前，我國就提出要發(fā)展30萬注冊會計師的目標(biāo)。隨著市場經(jīng)濟(jì)的深化，對注冊會計師隊伍發(fā)展的需求還將進(jìn)一步擴(kuò)大。目前，行業(yè)的人才缺口依然很大。
【關(guān)鍵詞】政府基礎(chǔ)設(shè)施 經(jīng)營權(quán) 預(yù)測分析
近年來，國家對投資體制進(jìn)行了一系列改革，初步形成了投資主體多元化、資金來源多渠道、投資方式多樣化、項目建設(shè)市場化的新格局。我國各級政府根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于投資體制改革的決定》（國發(fā)〔2004〕20號），從加強(qiáng)資本運營入手，實施了一系列有意義的嘗試。政府有意向擬將基礎(chǔ)設(shè)施經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓，如公路、橋梁、管道、醫(yī)院、飛機(jī)場、用水輸送設(shè)施、污水處理設(shè)施、能源供應(yīng)和電信網(wǎng)絡(luò)等采用經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓方式經(jīng)營。一方面，為盤活城市基礎(chǔ)設(shè)施存量資產(chǎn)，以發(fā)揮其最大的社會和經(jīng)濟(jì)效益；另一方面，能及時籌集城市基礎(chǔ)建設(shè)所需資金，開辟城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)新途徑。通常為委托會計師事務(wù)所對項目現(xiàn)行的財務(wù)狀況和運行成本進(jìn)行核實，并預(yù)測經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓后的運行服務(wù)費及經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓價值估算，其中轉(zhuǎn)讓后的運行服務(wù)費由政府支付受讓方。
拓展新業(yè)務(wù)領(lǐng)域已成為注冊會計師行業(yè)服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展、轉(zhuǎn)變行業(yè)發(fā)展方式的切入點和突破口。本文對注冊會計師拓展的這項新業(yè)務(wù)進(jìn)行初步研究。
一、項目預(yù)測的特殊性
1.原項目單位一般為事業(yè)單位編制，按事業(yè)單位會計制度進(jìn)行財務(wù)核算，賬務(wù)反映歷史的運行成本主要為實際發(fā)生的支出，投資形成的固定資產(chǎn)不計提折舊而直接列支事業(yè)支出，因此在核實分析現(xiàn)運行成本時需要注冊會計師進(jìn)行大量的調(diào)整還原，調(diào)整已直接列支的固定資產(chǎn)，將固定資產(chǎn)分類分期折舊等。
2.對未來經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓成功后的運行服務(wù)費預(yù)測分析、經(jīng)營權(quán)價值估算，要求注冊會計師除具備會計、審計、稅務(wù)及財務(wù)管理知識外，還需具備一定的法律、投資、咨詢及風(fēng)險管理方面的專業(yè)知識，需要進(jìn)行大量調(diào)查研究，具有豐富的實踐經(jīng)驗和敏銳的專業(yè)判斷能力。
3.由于項目預(yù)測為政府決策提供服務(wù)，對預(yù)測前瞻性和準(zhǔn)確性提出更高要求。
4.項目在服務(wù)對象、服務(wù)目的方面都突破了傳統(tǒng)的注冊會計師業(yè)務(wù)領(lǐng)域，在預(yù)測環(huán)節(jié)運用BOT、TOT等經(jīng)營模式的概念。
二、項目預(yù)測方法
除向項目單位詢問調(diào)查了解、審核相關(guān)歷史資料、與管理層充分溝通等通用的預(yù)測程序方法外，重點要對現(xiàn)行成本分析、未來運行服務(wù)費預(yù)測、經(jīng)營權(quán)價值估算等環(huán)節(jié)進(jìn)行測算分析。
1.現(xiàn)行成本分析。首先按事業(yè)單位會計制度核算的事業(yè)支出轉(zhuǎn)換為充分考慮運行中固定資產(chǎn)價值分期折舊的實際成本，然后分步驟、分階段進(jìn)行計算分析。如：某污水處理廠現(xiàn)行成本分析主要步驟包括：（1）城市污水經(jīng)初步處理生成二級水計算二級水成本；（2）二級水進(jìn)一步分層處理生成三級水計算三級水成本；（3）三級水向城市河道供應(yīng)生態(tài)補(bǔ)給用水計算送水費用；（4）三級水深度處理加工生成中水計算中水成本和收益。通過計算分析，得出現(xiàn)運行成本結(jié)果。主要數(shù)據(jù)包括政府投資總額、政府撥付運行費、處理二級水總成本（含折舊，下同）、處理三級水增加成本、向城市河道供水增加成本等數(shù)據(jù)。
2.對經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓后未來運行服務(wù)費的測算。該環(huán)節(jié)涉及的前提條件主要有：經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的固定總期限；政府按照項目設(shè)計規(guī)模（而不是按實際處理量）按時支付的服務(wù)費；受讓方轉(zhuǎn)讓資金一次性或分次交給政府。所有數(shù)據(jù)在符合前提條件下，通過市場調(diào)查、行業(yè)比較、歷史數(shù)據(jù)分析等形成。仍以TOT模式下某污水處理廠為例，政府將其已建好的污水處理廠按一定價格一定期限的經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓給某運營企業(yè)后，在運營期間每處理l噸污水，政府應(yīng)支付給運營商的費用（即污水處理服務(wù)費，Rtot）。該服務(wù)費包括企業(yè)購買和運營污水處理廠的成本（Cpo）及運營利潤（Pop）。該環(huán)節(jié)涉及前提條件主要有：合同的總期限為30年；假設(shè)政府按照污水處理廠設(shè)計規(guī)模按時支付服務(wù)費、購買污水處理廠的資金一次性在運營第一年初全額交給政府，其中30%由投資商承擔(dān)，70%為銀行長期貸款。
三、具體分析計算
1.運營污水處理廠的成本（Cpo）計算。主要包括：動力費用C1、藥劑費C2、職工薪酬C3、維修與日常維護(hù)費C4、污泥處理費C5、管理費C6 、稅費C7、財務(wù)費用C8、折舊費C9等。各項費用測算考慮污水廠日處理進(jìn)水量、日生產(chǎn)水量、人員數(shù)量、噸處理用電和藥劑費用等參數(shù)計算。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于污水處理費有關(guān)增值稅政策的通知》（財稅〔2001〕97號）、國務(wù)院《關(guān)于加強(qiáng)城市供水節(jié)水和水污染防治工作的通知》（國發(fā)〔2000〕36號）和財政部、國稅總局《關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財稅〔2008〕156號）相關(guān)規(guī)定，污水處理勞務(wù)免征增值稅?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十七條第（三）項規(guī)定，“企業(yè)的下列所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅：從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目的所得”。本次測算未考慮所得稅，則Cpo= （C1+C2+C3+C4+C5+C6+C7+C8+C9）。
2.運營利潤Pop的計算。根據(jù)《城市供水價格管理辦法》第十一條規(guī)定，“供水企業(yè)合理盈利的平均水平應(yīng)當(dāng)是凈資產(chǎn)利潤率8%～10%。具體的利潤水平由所在城市人民政府價格主管部門征求同級城市供水行政主管部門意見后，根據(jù)其不同的資金來源確定。（1）主要靠政府投資的，企業(yè)凈資產(chǎn)利潤率不得高于6%。（2）主要靠企業(yè)投資的，包括利用貸款、引用外資、發(fā)行債券或股票等方式籌資建設(shè)供水設(shè)施的供水價格，還貸期間凈資產(chǎn)利潤率不得高于12%”。TOT模式下，投資商不承擔(dān)建設(shè)期的風(fēng)險，所以投資收益率應(yīng)低于BOT模式下的投資收益率。本環(huán)節(jié)投資收益率確定為10%。運營利潤Pop按投資商自有資金乘以投資收益率得出。即：Pop=單位投資自有資金額×投資收益率。
3.二級水污水處理服務(wù)費（Rtot）的計算，即Rtot= Cop+Pop。
四、經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓項目價值估算
本環(huán)節(jié)主要通過估算項目的未來預(yù)期收益并將其折算成現(xiàn)值，進(jìn)而確定經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓項目的價值。
公式：V=∑FCF t÷（1+ R）t
式中，V：特許經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓項目價值；FCF：年現(xiàn)金流量；R：折現(xiàn)率；t：年序號。其中：
1.年現(xiàn)金流量（FCF）：通過測算合同期每年的稅后凈利潤（NI）加每年折舊費用（DEPR）和利息費用（INT）形成。FCF=NI+DEPR+INT。該參數(shù)可采用增減法、有無法及其他方法計算企業(yè)的超額收益。增減法：在其他條件不變的情況下，以企業(yè)在正常運營經(jīng)營權(quán)狀況下的獲利水平與企業(yè)喪失該項權(quán)利狀況下的獲利水平相比較，據(jù)此測算因使用特許經(jīng)營權(quán)企業(yè)獲取的超額收益。有無法：因經(jīng)營權(quán)的存在，獲授權(quán)企業(yè)可能獨享基本經(jīng)營額領(lǐng)域的利益；如取消該項特許，眾多企業(yè)可能擠入分享市場，原企業(yè)經(jīng)營收益因此讓出一定份額。該份額即是測算其經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)超額收益的依據(jù)。比較此兩種情況，企業(yè)的超額收益能力不難得到。此外，還可以通過咨詢、調(diào)查等多種手段對資產(chǎn)的收益能力進(jìn)行估算。
2.折現(xiàn)率：考慮安全利率和風(fēng)險調(diào)整因素確定，并參照同行業(yè)的收益狀況確定。
3.收益年限：應(yīng)參照中華人民共和國建設(shè)部第126號令《市政公用事業(yè)特許經(jīng)營管理辦法》第十二條規(guī)定，“特許經(jīng)營期限應(yīng)當(dāng)根據(jù)行業(yè)特點、規(guī)模、經(jīng)營方式等因素確定，最長不得超過30年”等有關(guān)法律規(guī)定和實際情況進(jìn)行測算。
作為注冊會計師新拓展的業(yè)務(wù)，對政府基礎(chǔ)設(shè)施項目經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓的預(yù)測目前尚無準(zhǔn)則規(guī)定，其中有關(guān)財務(wù)信息預(yù)測分析中涉及的了解項目單位情況、預(yù)測財務(wù)信息、預(yù)測假設(shè)、預(yù)測程序可參照《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3111號――預(yù)測性財務(wù)信息的審核》有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
（張曉慶為高級會計師、CPA、CIA、中國注冊評估師、中國注冊稅務(wù)師、中國注冊房地產(chǎn)估價師；李蘭霞系建行陽泉市分行會計主管、經(jīng)濟(jì)師）
參考文獻(xiàn)
[1] 趙志強(qiáng).城市公共基礎(chǔ)設(shè)施市場化運作的思考[J].北京：中國建設(shè)信息，2009（24）.
本人今年大學(xué)畢業(yè)了，思考了一下自己的前途，決定寫下來，五年后讓自己看看，能夠做到多少。希望各位會計人也跟我一樣，好好的規(guī)劃自己的會計人生。
一、職業(yè)生涯規(guī)劃之自我分析
1、 我的性格，興趣
我的性格有些內(nèi)向，但有時開朗、活潑。很積極向上，是樂觀主義者，遇事都會從其好的一面觀察，每天都會用微笑與別人打招呼。對事情大多抱有樂觀態(tài)度。對挫折的承受力很強(qiáng)，對于成敗看得很重，但大多數(shù)時候只是自己心里暗暗較勁。任何事情，只要我決定去做，就一定會盡自己最大的努力。
業(yè)余時間喜歡聽輕音樂。有時會與同學(xué)聊天，談?wù)撘恍┥杂姓芾硇缘膯栴}，交流一下對問題的看法，或者討教一些待人接物的方法；有時會獨自一人多躲在安靜的環(huán)境中思考問題，反思自己，哪些做對哪些做錯，以及如何完善自己的人格和關(guān)注心理健康。懂得開導(dǎo)自己，并以己推人。己所不欲勿施于人，己所不樂勿加于人。待人真誠，很體貼別人，喜歡幫助別人。
因為已打定主意考注冊會計師，所以學(xué)習(xí)非常用功，學(xué)習(xí)態(tài)度也很端正。不太活躍，不主動參加積極性高的活動，不太喜歡喧鬧的場面；語言表達(dá)能力一般，不善人際交往，在這方面對自己很缺乏自信；喜歡隨遇而安，不喜歡領(lǐng)導(dǎo)，強(qiáng)制別人。
2、 我的能力
a、我現(xiàn)在擁有的能力
英語，計算機(jī)基礎(chǔ)技能，會計專業(yè)基礎(chǔ)知識及相應(yīng)的實驗技能。
b、我的價值觀
我沒有什么特殊的宗教信仰，是無神論者，堅信馬克思唯物主義、哲學(xué)價值觀。但我堅信善有善報，惡有惡報，不管別人如何，只是做自己覺得好的事情，喜歡幫助別人，樂在其中。
c、同學(xué)、老師對我的評價
學(xué)習(xí)刻苦、優(yōu)秀，本性天真、單純，缺乏社會實踐經(jīng)驗，脾氣好，細(xì)心，做事細(xì)致，但考慮事情不周到，對事情的人是膚淺，不能看到事情的深層。
根據(jù)自身的情況，我覺得適合自己的崗位的有注冊會計師行業(yè)和會計行業(yè)。
二：注冊會計師行業(yè)前景分析：你知道誰可以合法地偵查經(jīng)理的錢袋嗎？———答案就是注冊會計師了。"一般人看來，會計整天和錢打交道，是一份穩(wěn)定且收入不俗的職業(yè)。不過隨著中國經(jīng)濟(jì)與世界的接軌，國際會計準(zhǔn)則的實施將給國內(nèi)會計師的知識結(jié)構(gòu)和能力水平帶來極大沖擊，一般的會計人員已經(jīng)不能滿足企業(yè)的需要，在一項名為中國未來十年緊缺人才資源的調(diào)查中，會計師位居榜首，尤其是通曉專業(yè)技術(shù)知識和國際事務(wù)的會計人才更為搶手，毫無疑問，會計師行業(yè)將成為未來人氣較高的"金領(lǐng)一族".
會計行業(yè)前景分析：會計作為一種商業(yè)語言，在經(jīng)貿(mào)交往中起著不可替代的作用，在我國具有良好的就業(yè)前景。適應(yīng)中國外向型經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的形勢，本專業(yè)力旨在為國家培養(yǎng)一批既懂中國會計，又懂國際會計慣例的會計人才。為企事業(yè)單位、政府機(jī)關(guān)、會計師事務(wù)所培養(yǎng)具有良好思想素質(zhì)和職業(yè)道德水平、基礎(chǔ)扎實和具有較強(qiáng)業(yè)務(wù)能力、有較強(qiáng)外語水平和具有創(chuàng)造品質(zhì)的會會計與財務(wù)管理的專門人才。在企事業(yè)單位工作的會計人員，經(jīng)過幾年的努力，可能會走上領(lǐng)導(dǎo)崗位，甚至于走上非常高的管理者崗位，在跨國公司里邊，有相當(dāng)多的管理人員，是有非常強(qiáng)的會計背景，都是也有一些在金融機(jī)構(gòu)，在保險機(jī)構(gòu)。
三：根據(jù)以上分析，我覺得我做會計比較適合，而注冊會計師則不適合我。
適合做會計的原因：我做事認(rèn)真細(xì)致，有耐性，這種性格比較適合做會計的。會計這個職業(yè)，越老越吃香，有了經(jīng)驗，不愁找不到工作，除了經(jīng)濟(jì)危機(jī)外。會計也有職稱考試的，分別是初級會計師，中級會計師和高級會計師。一般來說，本科畢業(yè)通過中級會計師職稱考試是不太難的，只要付出努力，就有通過的可能。
不適合做注冊會計師的原因：雖然這個行業(yè)比較吃香，但是我放棄選擇它。首先注冊會計師考試的難度大，想通過七門的考試是非常的艱難的。其次是注冊會計師行業(yè)風(fēng)險較大，不慎出具了虛假的審計報告將會帶來很大的麻煩，甚至坐牢的。最后是會計師事務(wù)所的工作比較繁多的，自己也不適合做審計。
四：五年的職業(yè)發(fā)展目標(biāo)
1.能力目標(biāo)：畢業(yè)后半年內(nèi)學(xué)會做一套會計賬；畢業(yè)后兩年后參加中級會計職稱考試，力爭在兩年內(nèi)通過考試；
2.經(jīng)濟(jì)目標(biāo)：工作的第一年要求月薪1500左右；第二年開始提高自己的標(biāo)準(zhǔn)，力爭月薪2000元；等到拿到了中級會計師職稱以后，力爭月薪3500到400元。
3.職務(wù)目標(biāo)：第一年工作主要到小企業(yè)工作，從基層做起；要求在五年內(nèi)成為一間中小企業(yè)的會計主管或者會計負(fù)責(zé)人（前提是必須拿下中級會計職稱）。
五：應(yīng)對策略
畢業(yè)第一年：
1.養(yǎng)成早睡早起的習(xí)慣，爭取時間來學(xué)習(xí)和工作。
2.這個時期主要目標(biāo)是鍛煉自己，提高自己的實務(wù)水平，努力賺取經(jīng)驗。在這段時期里，盡量去一些中小企業(yè)找一份合適的工作就安定下來積極的做，主動的去了解公司的整個業(yè)務(wù)流程，主要了解整個會計實務(wù)的操作原理。工資要求并不多，能保證吃住就行。這段時期我認(rèn)為不適宜頻繁跳槽，因為會計這一行經(jīng)驗是最重要的。
3.這段時期，還要不停的學(xué)習(xí)會計相關(guān)的理論知識，例如金蝶，用友，稅務(wù)會計方面等等與會計相關(guān)知識都要學(xué)習(xí)，為以后做會計主管打好基礎(chǔ)。
畢業(yè)第二年：
1.這個時期一般都有了工作經(jīng)驗，對于會計來說是比較有利的嗎，所以這段時間我會提高自己的工資要求的。一是要求原單位加工資，二就是跳槽了。但不能頻繁跳槽，這對于想做會計主管是不利的。選好一間公司就安定下來，專心工作。
2.這段時間要努力準(zhǔn)備考中級會計職稱考試。這個考試要考三門，所以得要提前一年時間來準(zhǔn)備，以保證能夠一次性通過三門。在畢業(yè)第一年的時候，努力養(yǎng)成早起的習(xí)慣，這樣可以爭取時間學(xué)習(xí)備考
畢業(yè)第三，第四年：
這段時間要正式參加中級會計職稱考試了，力爭一次性通過考試。盡量減少不必要的娛樂生活，集中一切物力財力精力來考試。
畢業(yè)第五年
考試的建立與發(fā)展
注冊會計師簡稱CPA（Certified Public Account）是指依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員，是中國的一項執(zhí)業(yè)資格考試。從1991年開始實行的注冊會計全國統(tǒng)一考試制度，1993年起每年舉行一次，已舉辦16次，13萬多人取得全科合格的成績。具有高等專科以上學(xué)校畢業(yè)學(xué)歷、或者具有會計或者相關(guān)專業(yè)中級以上技術(shù)職稱的，都可參加注冊會計師全國統(tǒng)一考試。
為境外專業(yè)人士參加中國注冊會計師考試提供便利，更為在全球范圍內(nèi)吸引行業(yè)專業(yè)人才加入中國注冊會計師隊伍，提升中國注冊會計師整體服務(wù)能力提供重要的機(jī)制。目前，中國注冊會計師考試已在歐洲開設(shè)考場，于2007年1月26日至28日在比利時首都布魯塞爾順利舉辦。
歷年考試情況
注冊會計師考試是目前我國各類考試及格率最低、最難通過的資格考試之一。據(jù)中國注冊會計師協(xié)會數(shù)據(jù)，自1991年以來，我國每年考試平均單科合格率非常低，這也使注冊會計師證書成為“含金量”最高的證書之一。
考試體系設(shè)置
考試科目：《會計》、《審計》、《財務(wù)成本管理》、《經(jīng)濟(jì)法》、《稅法》
考試時間：9月14日14：00～17：00審計
9月15日9：00～11：30稅法14：00～17：30會計
9月16日9：00～11：30經(jīng)濟(jì)法14：00～17：30財務(wù)成本管理
考試合格及證書：
現(xiàn)行的考試辦法規(guī)定，注冊會計師全國統(tǒng)一考試的單科成績有效期為5年。具體做法是：參加注冊會計師考試的考生，在連續(xù)5年以內(nèi)取得全部應(yīng)考科目有效合格成績者，可持成績通知單或單科成績合格證書，向參考地地方考試委員會辦公室提出換發(fā)全科合格證書申請，由地方考辦集中上報全國考辦審核批復(fù)后，地方考辦再將全科合格證書發(fā)放給考生。
考試通過率低的原因
通過上面的表格我們可以看到，注冊會計師考試的平均通過率由1991年的近70%逐年降低，近年來一直維持率在10%上下。造成這一情況的原因，主要包括以下幾個方面：
考試門檻高
在財經(jīng)業(yè)內(nèi)，注冊會計師的地位毋庸置疑。與持證人數(shù)高達(dá)1200萬的會計人員相比，注冊會計師人數(shù)寥寥無幾，注冊會計師成為爬上金字塔頂?shù)臉O少數(shù)人群。但是由于注冊會計師在經(jīng)濟(jì)活動中地位重要，行業(yè)對其綜合素質(zhì)的要求非常高，這也成為考試設(shè)置高門檻的原因。
知識更新快
中國加入WTO以后與國際接軌的速度加快，會計、審計制度也在逐步與國際趨同。而各種經(jīng)濟(jì)政策調(diào)整包括經(jīng)濟(jì)法規(guī)的不斷完善都被及時體現(xiàn)在注冊會計師考試中。
據(jù)統(tǒng)計，注冊會計師考試僅《經(jīng)濟(jì)法》一門功課的新知識年更新比率就在30%左右，所有課程的總更新比率在20%左右。而且，涉及新知識的試題數(shù)量在當(dāng)年的考試試題總量中有時占40%。在2004年的注冊會計師考試中，已涉及國家2004年7月才出臺的新法規(guī)。而2005年的《經(jīng)濟(jì)法》考試教材中會涉及2005年1月25日出臺的新法規(guī)。
報考策略失誤
根據(jù)注冊會計師的考試要求，考生必須在5年內(nèi)全部通過5門課程考試，超過5年期限，起始第一年的科目成績作廢。因為有了這個政策，每年報考幾門課就有學(xué)問了。根據(jù)以往的數(shù)字顯示，每年全科報考的大有人在，但真正能通過考試的人卻是少之又少。原因主要是大部分考生并不能很好地把握考試重點并合理的分配時間。同時準(zhǔn)備考試的時間相對較短，考試教材厚度驚人，科目報多了容易 “胡子眉毛一把抓”，什么都看什么也復(fù)習(xí)不好，但如果只報一門，考試每門平均過關(guān)率也就在10%上下，誰有100%的把握能過？
培訓(xùn)水平差異大
從注冊會計師考試的官方機(jī)構(gòu)、民間培訓(xùn)學(xué)校及大學(xué)中獲取的咨詢基本可以了解到，選擇正規(guī)、培訓(xùn)水平較高的培訓(xùn)班對通過考試有較大的幫助。隨著注冊會計師考試的不斷發(fā)展，考生的需求不斷增加，許許多多的培訓(xùn)機(jī)構(gòu)應(yīng)運而生。其中確實有一些機(jī)構(gòu)能給予考生充分、良好、有效的培訓(xùn)指導(dǎo)，但也不乏一些機(jī)構(gòu)濫于充數(shù)，完全以盈利為目的，而忽略對考生的培養(yǎng)。因此，考生在選擇時不可大意和盲目，應(yīng)盡量選擇正規(guī)的培訓(xùn)機(jī)構(gòu)。
注冊會計師職業(yè)前景分析
注冊會計師是市場經(jīng)濟(jì)中非常重要的一門世界性的熱門職業(yè)，在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，注冊會計師、律師和醫(yī)師是3個高收入的智力密集型職業(yè)。隨著中國經(jīng)濟(jì)、政治、文化和社會的深刻變化，中國注冊會計師行業(yè)得到了高度重視和迅猛發(fā)展。
注冊會計師考試，主要是面向注冊會計師行業(yè)培養(yǎng)高水平、國際化的財經(jīng)后備人才，使之能夠勝任注冊會計師審計鑒證業(yè)務(wù)，以及專業(yè)性會計和管理咨詢工作。同時也適合政府與事業(yè)單位、公司企業(yè)、金融證券機(jī)構(gòu)等領(lǐng)域的會計和審計工作。目前，我國需要注冊會計師約為35萬人。因此，中國注冊會計師行業(yè)在職場需求中將面臨更為廣闊的發(fā)展空間.。
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，會計師的業(yè)務(wù)范圍得到不斷拓展，已經(jīng)從過去單純的會計報表審計工作，進(jìn)一步擴(kuò)展和延伸到盈利預(yù)測審核、內(nèi)部控制審核、會計報表審閱、會計咨詢和會計服務(wù)等領(lǐng)域，服務(wù)對象已從最初的“三資”企業(yè)擴(kuò)展到股份有限公司和國有企業(yè)。隨著一系列金融、投資和企業(yè)改革措施的推出，以及市場體系的完善，尤其是經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)分離，以及所有權(quán)的多元化，出于對投資者和公眾利益的保護(hù)，需要一個獨立的專業(yè)人士，對企業(yè)財務(wù)報告的真實性進(jìn)行審計，社會對高素質(zhì)財經(jīng)人才的需求更為突出。注冊會計師十分注重專業(yè)能力、綜合素質(zhì)和國際視野的培養(yǎng)，已成為各大企業(yè)和金融證券機(jī)構(gòu)競相爭搶的對象，因此注冊會計師隊伍的需求還將進(jìn)一步擴(kuò)大。目前市場上財務(wù)管理類職業(yè)競爭異常激烈，普通和初級財務(wù)人員明顯供大于求，但高端人才卻千金難覓。在一項名為中國未來十年緊缺人才資源的調(diào)查中，會計師位居榜首，尤其是通曉專業(yè)技術(shù)知識和國際事務(wù)的會計人才更為搶手，毫無疑問，注冊會計師職業(yè)已經(jīng)成為了人氣較高的“金領(lǐng)一族”。
中國注冊會計師職業(yè)的發(fā)展是必然趨勢。經(jīng)濟(jì)全球化帶來的生產(chǎn)要素在全球范圍內(nèi)的自由流動，特別是跨國公司的發(fā)展和會計服務(wù)的跨國流動，是對注冊會計師職業(yè)發(fā)展的新挑戰(zhàn)，對以知識化、信息化為核心的專業(yè)服務(wù)業(yè)的國際化提出了新要求，要著力培養(yǎng)和形成能夠承擔(dān)國際審計業(yè)務(wù)、符合行業(yè)國際化發(fā)展要求的高層次人才隊伍和注冊會計師的人才隊伍。目前國內(nèi)會計師隊伍特別是注冊會計師中還主要是早期考核通過的年齡較大的一批人，而具有較全面的知識結(jié)構(gòu)、熟悉國際會計準(zhǔn)則和國際慣例的專業(yè)人才則奇缺。加上國內(nèi)注冊會計師后續(xù)教育的機(jī)會和渠道少，培訓(xùn)的層次也較低，使得目前的注冊會計師獲得新知識和提供新服務(wù)的能力十分有限。因此，國內(nèi)會計界已經(jīng)逐漸掀起了新一輪的培訓(xùn)和認(rèn)證熱潮，越來越多的人報名參加了注冊會計師考試，這也使得注冊會計師考試的報考人數(shù)一直居高不下。大家普遍認(rèn)為，手握一張注冊會計師資格證書才是能力和資歷的體現(xiàn)。
目前注冊會計師行業(yè)總體就業(yè)前景相當(dāng)不錯，除了在審計所擔(dān)任執(zhí)業(yè)會計師外，通過會計師資格考證，又具備一定財務(wù)管理工作經(jīng)驗的，不少都在企業(yè)擔(dān)任財務(wù)總監(jiān)或主管，對于有志從事財會行業(yè)的人員來說，想要在職場有一個美好的前景，注冊會計師資格證書的考取不失為是一個理想的選擇。
培訓(xùn)模式的轉(zhuǎn)變
注冊會計師考試的蓬勃發(fā)展為會計的教育培訓(xùn)創(chuàng)造了廣闊的市場空間。為了能使自己順利通過考試，越來越多的考生會選擇參加相關(guān)的培訓(xùn)機(jī)構(gòu)進(jìn)行考前輔導(dǎo)。近年來，隨著人民生活不平和收入水平的不斷提高，以及電腦的普及和互聯(lián)網(wǎng)的不斷發(fā)展，遠(yuǎn)程教育應(yīng)運而生。它作為教育產(chǎn)業(yè)的一種特殊表現(xiàn)形式，同時也作為傳統(tǒng)教育的一種有益補(bǔ)充，已經(jīng)被越來越多的考生認(rèn)可與接受。在眾多的培訓(xùn)機(jī)構(gòu)中，中華會計網(wǎng)校無疑是業(yè)類的楷模。網(wǎng)校自2001年推出各類會計考試網(wǎng)上輔導(dǎo)以來，以其雄厚的師資力量、及時而準(zhǔn)確的網(wǎng)上答疑、完美的網(wǎng)絡(luò)虛擬課堂，贏得了廣大學(xué)員的一致好評，在業(yè)界引起了強(qiáng)烈的反響。相比其他培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，其優(yōu)勢主要體現(xiàn)在以下方面：
學(xué)習(xí)時間、地點上的隨心所欲
遠(yuǎn)程教育可以使考生根據(jù)自身的需要靈活地安排學(xué)習(xí)時間，完全突破了學(xué)習(xí)在時間、地點上的種種限制?？忌梢栽谌魏螘r間、任何地點通過網(wǎng)絡(luò)學(xué)習(xí)課程，很好地處理了工作、學(xué)習(xí)、生活三方面的矛盾，使自己真正掌握了學(xué)習(xí)的自，避免了上面授輔導(dǎo)班的來回路途奔波之苦，將更多的時間和精力用在學(xué)習(xí)上，充分享受學(xué)習(xí)的樂趣。
學(xué)習(xí)進(jìn)度上的隨意安排
由于個人的領(lǐng)悟能力和課程的難易程度各不相同，固定化、統(tǒng)一化的傳統(tǒng)教育在教學(xué)進(jìn)度上很難顧及個別人的學(xué)習(xí)特點，也不會因為某個考生的某個章節(jié)沒有聽懂就把整個課程重新再講一遍，而遠(yuǎn)程教育的課件是事先做好了放在網(wǎng)上的，想學(xué)哪章，想學(xué)多久完全由考生自己掌握，熟悉的可以減少學(xué)時甚至不學(xué)，而自己較難理解的可以安排大量時間，完全不受任何的限制，對于聽不懂的問題，可以反復(fù)聽，直到聽懂為止。
優(yōu)秀教師資源共享
在傳統(tǒng)教育中，由于各地的實際教學(xué)條件、教學(xué)資源情況千差萬別，許多偏遠(yuǎn)地區(qū)的師資嚴(yán)重匱乏，良莠不齊，有的地區(qū)甚至沒有師資，這些都制約著當(dāng)?shù)亟逃较蚋邔哟芜~進(jìn)。而網(wǎng)絡(luò)教育優(yōu)勢就是可以把全國的優(yōu)秀師資匯集到一起，使各個地區(qū)的學(xué)員都能聽到名師講授的課程，從而提高我國整體的教育水平。
充分的答疑時間
考生在學(xué)習(xí)過程中的一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)就是交流，這種交流包括考生與老師之間及考生與考生之間的交流，通過交流可以及時的發(fā)現(xiàn)和糾正、解決考生在學(xué)習(xí)中遇到的問題。傳統(tǒng)教學(xué)中學(xué)生的答疑和老師的授課時間是混在一起的，答疑的時間多了，那么講課的時間必然就少了，網(wǎng)絡(luò)教學(xué)通過它特有的答疑工具，如：答疑板、論壇等工具將大家的提問延伸到了課堂之外，不再局限于有限的課堂時間，考生在學(xué)習(xí)中發(fā)現(xiàn)問題可以隨時提問，并在短時間內(nèi)得到細(xì)致的解答。同時可以查看別人所提到的問題，彌補(bǔ)自己學(xué)習(xí)中的不足。
交流范圍擴(kuò)大
傳統(tǒng)教育由于受時間、空間和人員的限制，學(xué)員之間的交流范圍往往局限于班中幾十個同學(xué)，而遠(yuǎn)程教育則通過答疑板、論壇、聊天室等途徑把來自五湖四海的考生連接在一起，為大家提供更為廣闊的交流空間。
一、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ?/p>
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕卜Q為控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞侵笇徲嬋藛T在審計過程中將風(fēng)險分析、評價與控制融入傳統(tǒng)審計方法之中，進(jìn)而獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論的一種審計取證模式。
模型（審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險）可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認(rèn)定層次的錯報，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)交易和事項本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯報，發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)知和技術(shù)水平造成的錯報，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報，從而將審計風(fēng)險控制在比較滿意的水平。
二、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ?/p>
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕卜Q為經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，是指以被審計單位的?zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，通過“戰(zhàn)略分析――流程分析――經(jīng)營業(yè)績評價――財務(wù)報表剩余風(fēng)險分析”的基本思路，將會計報表重大錯報風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險聯(lián)系起來，從而提出了審計師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報的觀念。
2003年10月國際審計和保證準(zhǔn)則委員會（IAASB）了國際審計準(zhǔn)則第315號（ISA315）： “了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”，將傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌膶徲嬶L(fēng)險模型修改為：審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，明確規(guī)定了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作為新的起點和導(dǎo)向。
三、兩個模型的比較
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ脚c現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降谋举|(zhì)區(qū)別在于審計理念和審計技術(shù)方法的不同，后者是對前者的改進(jìn)，其主要區(qū)別如下：
（一）審計起點不同。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄍㄟ^綜合評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序，由于固有風(fēng)險難以評估，審計的起點往往為企業(yè)的內(nèi)部控制。
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄍㄟ^綜合評估經(jīng)營控制風(fēng)險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序，其審計起點為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及其業(yè)務(wù)流程。假如企業(yè)的業(yè)務(wù)流程不重要或風(fēng)險控制很有效，則將實質(zhì)性測試集中在例外事項上。這種新模式的優(yōu)點是將審計的重心前移到風(fēng)險評估，這將有利于充分識別和評估會計報表重大錯報的風(fēng)險，因此主要針對風(fēng)險設(shè)計、實施控制測試和實質(zhì)性測試程序。此外，注冊會計師輕易全面把握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險，有利于節(jié)省審計成本，克服因缺乏全面性觀點而導(dǎo)致的審計風(fēng)險。
（二）風(fēng)險評估識別以分析性復(fù)核程序為中心?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜⒅剡\用分析性復(fù)核程序，以識別可能存在的重大錯報風(fēng)險；而傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽τ谛畔⒌脑偌庸こ潭炔桓撸治鲂猿绦蛑饕迷趫蟊矸治錾?。分析性?fù)核程序已成為現(xiàn)代風(fēng)險審計方法最重要的程序，為適應(yīng)分析性程序功能擴(kuò)大的要求，分析性程序開始走向多樣化：在數(shù)據(jù)分析上，不但對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也要對非財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析；在分析工具上，借鑒現(xiàn)代治理方法，把戰(zhàn)略分析、績效分析、財務(wù)分析以及前景分析等分析工具運用到風(fēng)險評估之中，使風(fēng)險因素不再唯一，變一元風(fēng)險評估為多元風(fēng)險評估，使得出的風(fēng)險評估結(jié)果更加可靠。
（三）風(fēng)險評估方式由直接評估轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接評估。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娘L(fēng)險評估是一種直接的方式，即直接評估重大錯報的概率?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞菑慕?jīng)營風(fēng)險評估入手，間接地對審計風(fēng)險進(jìn)行評估，因為經(jīng)營風(fēng)險越高，審計風(fēng)險也越大，也就是治理舞弊的可能性越大；并且從經(jīng)營風(fēng)險中能更有效地發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表潛在的重大錯報，因為財務(wù)報表是經(jīng)營的反映，假如經(jīng)營風(fēng)險未能在報表中得到體現(xiàn)，則財務(wù)報表很可能失真。此外，會計政策、會計估計的合理性評估也只有從經(jīng)營風(fēng)險入手，才能進(jìn)行正確的評估。
（四）審計程序?qū)嵤┚哂袀€性化。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膶徲嫵绦蚴菢?biāo)準(zhǔn)化形式，對不同的被審計單位都使用標(biāo)準(zhǔn)相同的審計程序，其缺陷是沒有充分貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷?，使注冊會計師無法突破客戶預(yù)先設(shè)置或防范的措施，難以做出正確的審計結(jié)論?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄒ笞詴嫀煂⒃u估及識別的審計風(fēng)險與實施的審計程序相結(jié)合，針對不同客戶以及客戶不同的風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤﹤€性化的審計程序。
（五）審計證據(jù)的內(nèi)涵擴(kuò)大。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹绞较?，審計重心向風(fēng)險評估轉(zhuǎn)移，審計證據(jù)也由內(nèi)部向外部轉(zhuǎn)移。因此，注冊會計師必須充分了解企業(yè)整體經(jīng)營環(huán)境，由此評估客戶的經(jīng)營及審計風(fēng)險，同時必須從外部取得大量的外部證據(jù)來證實風(fēng)險評估的恰當(dāng)性。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢詴嫀熜纬蓪徲嫿Y(jié)論所依據(jù)的審計證據(jù)不僅包括實施控制測試和實質(zhì)性測試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。
（六）擴(kuò)充了內(nèi)部控制要素。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ碌膬?nèi)部控制是指被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與防止舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ碌膬?nèi)部控制是指被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循，由治理當(dāng)局和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的三要素擴(kuò)充為五要素，即控制環(huán)境、被審計單位的風(fēng)險評估過程、與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動和對控制的監(jiān)督。
（七）對注冊會計師的專業(yè)知識提出了更高要求。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦徲嫿Y(jié)果主要依靠風(fēng)險評估，要求把握現(xiàn)代治理知識和行業(yè)知識（包括市場、研發(fā)、生產(chǎn)等方面），這對注冊會計師提出了更高的要求。注冊會計師應(yīng)該是復(fù)合型人才，不但要把握一般常用分析工具，還要接受現(xiàn)代治理知識和行業(yè)專業(yè)知識培訓(xùn)。
標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，與國際慣例趨同的審計準(zhǔn)則體系正式建立。
一、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娜毕?/p>
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嬶L(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。審計風(fēng)險是由會計師事務(wù)所風(fēng)險管理所確定的，謹(jǐn)慎從事的會計師事務(wù)所往往將其確定為低水平，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險與企業(yè)有關(guān)，注冊會計師通過了解被審計單位和控制測試，確定檢查風(fēng)險，設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃睦碚撋辖鉀Q了制度基礎(chǔ)審計方法的缺陷，要求將審計資源分配到評估固有風(fēng)險、測試內(nèi)部控制和實施實質(zhì)性程序，使審計效率與效果有了實質(zhì)性的提高，但它還不是一種新的審計基本方法，它實質(zhì)上是制度基礎(chǔ)審計方法的發(fā)展，其在理論與實務(wù)兩方面都存在著固有的缺陷。
（一）從理論上分析
傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型其實是假設(shè)固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險之間相互獨立。但固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響，兩者之間還相互影響。因此，隨著企業(yè)與內(nèi)外部環(huán)境聯(lián)系緊密性的增強(qiáng)，這一假設(shè)的可靠性越來越受到質(zhì)疑。并且大部分審計程序都是多重目的，都對會計報表是否有重要錯報有信息含量。因此Bell等甚至質(zhì)疑檢查風(fēng)險是否可以與固有風(fēng)險和控制風(fēng)險區(qū)分開來。在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ拖?，一些學(xué)術(shù)界和實務(wù)界人士將注冊會計師發(fā)現(xiàn)會計報表重要錯報的問題與報告會計報表重要錯報的問題混為一談。
（二）從實務(wù)上分析
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼鲆暪逃酗L(fēng)險的評估。由于固有風(fēng)險的評估主觀性較強(qiáng)，且不容易評估，因此在編制具體審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險的評估對各重要賬戶或交易類別的認(rèn)定所產(chǎn)生的影響，或者直接假定這種認(rèn)定的固有風(fēng)險為高水平。在實務(wù)中，許多事務(wù)所不重視固有風(fēng)險的評估，審計起點退至了解和測試內(nèi)部控制。由于內(nèi)部控制具有固有的局限性，因此，審計風(fēng)險增大。
二、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋容^
（一）理論依據(jù)的改變
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛饕罁?jù)的是審計理論；而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚撘罁?jù)有戰(zhàn)略管理理論、系統(tǒng)理論、舞弊動因理論和審計理論。當(dāng)今世界急劇變化，科學(xué)技術(shù)也是日新月異，作為其中一份子的企業(yè)的風(fēng)險也是達(dá)到了前所未有的高度。因此，僅僅依靠審計理論作為指導(dǎo)依據(jù)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撘罁?jù)范圍與內(nèi)涵的擴(kuò)展便適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)技術(shù)的發(fā)展要求。
（二）審計風(fēng)險模型的擴(kuò)展
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娘L(fēng)險模型：審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娘L(fēng)險模型：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險；重大錯報風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險；檢查風(fēng)險=分析程序風(fēng)險×細(xì)節(jié)測試風(fēng)險；因此，審計風(fēng)險模型演變?yōu)閷徲嬶L(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×分析程序風(fēng)險×細(xì)節(jié)測試風(fēng)險。
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^修訂審計風(fēng)險模型，拓展審計證據(jù)的內(nèi)涵，強(qiáng)調(diào)了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險，針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性程序。通過綜合評價被審計單位的情況以及戰(zhàn)略以確定審計測試的性質(zhì)、時間和范圍，審計的起點為被審計單位的情況以及戰(zhàn)略，這樣注冊會計師很容易全面掌握被審計單位可能存在的重大風(fēng)險，避免了只見“樹木不見森林”的尷尬局面。
（三）風(fēng)險評估重心的轉(zhuǎn)變
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娘L(fēng)險評估重心是控制風(fēng)險，直接評估審計風(fēng)險，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娘L(fēng)險評估重心前移，從了解客戶戰(zhàn)略經(jīng)營環(huán)境、評估經(jīng)營風(fēng)險、剩余風(fēng)險入手，由控制風(fēng)險向聯(lián)合風(fēng)險轉(zhuǎn)移，從偵查管理層舞弊的角度出發(fā)，注冊會計師直接評估固有風(fēng)險和初步控制風(fēng)險的聯(lián)合風(fēng)險。在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕A(chǔ)上大大加強(qiáng)了風(fēng)險評估程序，真正體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睢?/p>
（四）風(fēng)險評估方法的改變
首先，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽︼L(fēng)險的評估由直接評估改為間接評估。傳統(tǒng)風(fēng)險評估直接評估重大錯報的概率，也就是直接對審計風(fēng)險進(jìn)行評估，而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴辉僦苯訉徲嬶L(fēng)險進(jìn)行評估，而是從經(jīng)營風(fēng)險評估入手。
其次，分析性程序成為風(fēng)險評估的中心。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽τ谛畔⒌脑偌庸ぶ匾暢潭炔粔颍治鲂詮?fù)核主要適用在報表分析上，現(xiàn)代風(fēng)險評估以分析為中心，分析性復(fù)核成為最重要的程序，為了適應(yīng)分析性復(fù)核功能擴(kuò)大的要求，分析性復(fù)核開始走向多樣化，不再是對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也對非財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。分析工具也充分借鑒現(xiàn)代管理方法，將管理方法運用到分析性程序中去，如戰(zhàn)略分析、績效分析、財務(wù)分析、會計分析及前景分析。將分析工具運用到風(fēng)險評估中去，將使風(fēng)險因素不再獨立，且不再是一元評估，而是多元評估，幾種方法相互印證，使風(fēng)險評估的結(jié)果更加可靠。
最后，風(fēng)險評估結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽?zhàn)略分析引進(jìn)審計，對風(fēng)險的評估從零散走向結(jié)構(gòu)化，風(fēng)險分析結(jié)構(gòu)化最大的好處：考慮了多方面的風(fēng)險因素；這些因素有機(jī)聯(lián)系在一起，便于綜合風(fēng)險評估。
（五）注冊會計師專業(yè)知識重心的轉(zhuǎn)移
注冊會計師以會審知識為中心轉(zhuǎn)向管理知識、行業(yè)知識為中心，由于審計重心轉(zhuǎn)移，審計結(jié)果主要依賴風(fēng)險評估，而不是審計測試，而風(fēng)險評估采用的各種風(fēng)險分析方法都是現(xiàn)代管理知識在審計中的運用，而且這種運用必須以行業(yè)知識為基礎(chǔ)?？梢?，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽ψ詴嫀熕刭|(zhì)提出更高的要求，要求注冊會計師必須術(shù)業(yè)有專攻，必須掌握一些常用的分析工具，并接受行業(yè)知識訓(xùn)練。
（六）審計測試程序的改變
傳統(tǒng)審計程序標(biāo)準(zhǔn)化，這種標(biāo)準(zhǔn)化審計程序存在很大問題，既不能對癥下藥，沒有貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷耄挥质沟米詴嫀煙o法突破客戶預(yù)先設(shè)置的障礙或防范措施?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嫓y試程序個性化，克服了傳統(tǒng)審計測試的缺陷，針對風(fēng)險不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險領(lǐng)域，采用個性化的審計程序。由于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓y試計劃是基于注冊會計師的風(fēng)險評估結(jié)果，且不同的客戶顯然存在不同的風(fēng)險，因此審計測試程序必然會“因人而異”。
（七）“自上而下”與“自下而上”相結(jié)合
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃目刂骑L(fēng)險評估入手，視野過于狹窄，并主要依賴實質(zhì)性測試，這種自下而上的方式過于注重會計的形式。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖樟似渌麑徲嫹椒ǖ膬?yōu)點的同時，密切地關(guān)注企業(yè)的主要戰(zhàn)略目標(biāo)、管理層對風(fēng)險的容忍程度、以及企業(yè)內(nèi)部各項風(fēng)險評價指標(biāo)等情況，從審計風(fēng)險產(chǎn)生的源頭來識別和評價風(fēng)險，先“自上而下”對報表形成預(yù)期，根據(jù)預(yù)期確定審計重點，再“自下而上”，將實際審計結(jié)果與預(yù)期相比較，對企業(yè)的情況有了更深入、全面的了解，從而能更準(zhǔn)確分配審計資源，保證審計的質(zhì)量。
（八）審計證據(jù)的變化
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫶蠖鄰墓芾韺荧@取審計證據(jù)；在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，由于審計重心向風(fēng)險評估轉(zhuǎn)移，注冊會計師必須充分了解客戶整體戰(zhàn)略經(jīng)營環(huán)境，并由此出發(fā)評估客戶的經(jīng)營風(fēng)險和審計風(fēng)險，因此，必須取得大量的外部證據(jù)來證明風(fēng)險評估的恰當(dāng)性，外部審計證據(jù)的增加，內(nèi)涵擴(kuò)大，包括了解企業(yè)及其環(huán)境的證據(jù)，注冊會計師可以從一般員工或供應(yīng)商、銷售商等獲取審計證據(jù)，這是針對管理層舞弊的有效偵查措施，業(yè)內(nèi)人士和專業(yè)咨詢?nèi)耸康囊庖娨部梢宰鳛閷ψ詴嫀煂徲媽I(yè)判斷的補(bǔ)充。
由以上分析可看出，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛魂P(guān)心注冊會計師自身所面臨的風(fēng)險，只關(guān)心控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險和固有風(fēng)險。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t更進(jìn)一步，不僅關(guān)注審計風(fēng)險，還關(guān)注經(jīng)營風(fēng)險。為了分析被審計客戶的經(jīng)營風(fēng)險，注冊會計師必須深入被審客戶，理解其運行模式，其所面臨的短期以及長期經(jīng)營風(fēng)險，并基于此向管理層提供對影響企業(yè)經(jīng)營的所有因素的獨立評估報告。在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛校詴嫀熍c被審計客戶在財務(wù)報表審計過程中處于對立面，各自只是從自己的角度，提出不同的觀點。而在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，注冊會計師與被審計客戶處于平行地位，以同一目標(biāo)為導(dǎo)向考察企業(yè)的經(jīng)營狀況。
綜上所述，筆者認(rèn)為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嬆Ｊ桨l(fā)展的必然趨勢，我國目前存在著諸多推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠欣蛩?，同時法律環(huán)境、公司治理等問題也存在著不利因素，但這些并不能因此阻礙審計模式的發(fā)展，而是需要同步完善。
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