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關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；所得稅；賬務(wù)處理；遞延所得稅；方式分析
一、遞延所得稅內(nèi)容分析
根據(jù)我國會計準(zhǔn)則和稅法的要求，企業(yè)開展經(jīng)濟活動獲得經(jīng)營成果后需要按照《企業(yè)所得稅法》的要求繳納所得稅，并按照會計準(zhǔn)則的要求進行賬務(wù)處理，。按照現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號-所得稅》的規(guī)定，遞延所得稅分為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)企業(yè)在會計上認(rèn)定的所得稅繳納金額與稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定的所得稅繳納金額不一致時，并且這種不一致將會在后期獲得稅務(wù)機關(guān)認(rèn)同，那么這種暫時性的情況就是遞延所得稅。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)要求和規(guī)定可知，企業(yè)在核算企業(yè)所得稅時應(yīng)該采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)方法，同時應(yīng)該從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)對資產(chǎn)負(fù)債表中列示的資產(chǎn)和負(fù)債項目進行比較和分析。企業(yè)需要了解會計準(zhǔn)則的基本要求明確企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值，并根據(jù)稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)理解應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，明確掌握企業(yè)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)，降低應(yīng)交所得稅的暫時性差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)。簡要而言，遞延所得稅就是會計認(rèn)定的應(yīng)繳納稅額與稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)定的應(yīng)繳納稅額之間的不一致，其中形成的暫時性差異就是遞延所得稅金額。
二、當(dāng)前會計準(zhǔn)則下所得稅會計賬務(wù)處理方式
(一)當(dāng)前會計準(zhǔn)則要求所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
根據(jù)當(dāng)前會計準(zhǔn)則的要求，企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時需要采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對其資產(chǎn)和負(fù)債進行結(jié)算，而不能再使用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會計法來處理所得稅。應(yīng)付稅款法就是將本期稅前會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異在當(dāng)期確認(rèn)為當(dāng)期所得費用，在當(dāng)期企業(yè)的所得稅費用與本期應(yīng)交所得稅相等，會計期間的不同將只影響企業(yè)的所得稅金額。而納稅影響會計方法與應(yīng)付稅款方法不同，納稅影響會計法被稱為是利潤表債務(wù)法，比較重視實踐差異，強調(diào)收入和費用的重要性，根據(jù)收入和費用項目在會計利稅法的時間差異來確認(rèn)遞延所得稅債務(wù)和資產(chǎn)。而當(dāng)下會計準(zhǔn)則要求資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，把由于時間性差異導(dǎo)致的納稅金額影響保留到相反期間注銷，同時企業(yè)需要根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求對企業(yè)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異進行確認(rèn)，從而明確遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債。
(二)所得稅科目設(shè)置
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號-所得稅》文件內(nèi)容可知，企業(yè)需要在資產(chǎn)項目中設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”這一科目，同時，在負(fù)債科目中設(shè)置“遞延所得稅負(fù)債”科目，在一級科目“所得稅”下應(yīng)該根據(jù)實際情況設(shè)置二級科目“當(dāng)期所得稅費用”和“遞延所得稅費用”，以便處理所得稅暫時性的差異，提高會計信息的準(zhǔn)確性。
(三)所得稅會計賬務(wù)處理操作
在實務(wù)操作中，企業(yè)應(yīng)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)遞延所得稅，只有當(dāng)預(yù)計未來有足夠的應(yīng)納稅所得額時才能確認(rèn)遞延所得稅。企業(yè)開展所得稅會計賬務(wù)處理工作，首要的工作就是要確定企業(yè)的計稅基礎(chǔ)。企業(yè)確定計稅基礎(chǔ)是開展所得稅會計賬務(wù)處理操作的重要前提和條件，企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是企業(yè)根據(jù)稅法規(guī)定，在計算應(yīng)繳納稅額時和收回資產(chǎn)賬面價值過程中從應(yīng)稅經(jīng)濟效益中抵扣的金額部分。相應(yīng)的，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)就是企業(yè)根據(jù)稅法和會計準(zhǔn)則的規(guī)定，從負(fù)債的賬面價值中減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額可予以抵扣的金額。其次，企業(yè)要根據(jù)實際要求明確暫時性差異，充分了解遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，并根據(jù)暫時性差異的性質(zhì)將其歸為時間性的差異性和非時間性的差異。在一些交易過程中，由于該類經(jīng)濟活動不符合資產(chǎn)負(fù)債的確認(rèn)條件而不能直接從資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)，但是根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定該類經(jīng)濟業(yè)務(wù)滿足其要求，并且能夠確定計稅基礎(chǔ)，這樣就構(gòu)成了賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差異。舉個例子，企業(yè)在開展產(chǎn)品宣傳或者營銷過程中產(chǎn)生了廣告費用和業(yè)務(wù)宣傳費用支出，按照一般的會計準(zhǔn)則要求可知，該類費用如果不超過當(dāng)期銷售收入的15%部分，將準(zhǔn)予扣除，如果超過銷售收入的15%的部分將在后期的納稅年度中進行扣除，而且這類費用將被計入當(dāng)期損益，不計入資產(chǎn)項目中。但是，根據(jù)企業(yè)所得稅法的要求，企業(yè)應(yīng)該確定其計稅基礎(chǔ)，兩者的差異將被視為暫時性差異，同樣可以在后期中予以抵扣，可以結(jié)轉(zhuǎn)成為以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，這類差異與可抵扣暫時性差異具有很大的相似性，但是其并不是由于資產(chǎn)或者負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同而形成的。再者，如果企業(yè)開展的經(jīng)濟活動不屬于企業(yè)合并并且交易發(fā)生并不會影響企業(yè)的會計利潤，對企業(yè)的應(yīng)繳納所得稅額不產(chǎn)生影響時，該項經(jīng)濟交易活動產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債初始確認(rèn)金額和計稅基礎(chǔ)是不同的，此時將會形成可抵扣暫時性差異，此時將不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。在某些情況下，企業(yè)的資產(chǎn)或者負(fù)債的賬面價值的計稅基礎(chǔ)不同，這將會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，但是由于其他規(guī)定并處于多方面的考慮，將不會將其確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，比如合并產(chǎn)生的商譽。
參考文獻：
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關(guān)鍵詞：賬務(wù)處理；成本核算；影響
醫(yī)院成本核算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)基本上都來自于會計賬務(wù)，它是在會計賬務(wù)處理的基礎(chǔ)上，以科室、醫(yī)療服務(wù)項目、病種、床日或診次等為核算對象，將醫(yī)院業(yè)務(wù)活動中所發(fā)生的各種耗費按照核算對象進行歸集和分配。因此，日常會計賬務(wù)處理的規(guī)范性和準(zhǔn)確性決定了成本核算的準(zhǔn)確性。從收入來看，數(shù)據(jù)是從醫(yī)院HIS系統(tǒng)采集而來的，而支出數(shù)據(jù)則從財務(wù)總賬系統(tǒng)中的憑證分錄中提取，會計賬務(wù)的處理方法在一定程度上影響了成本核算的結(jié)果，因為成本核算不僅僅是直接費用的核算，還要將間接成本按照一定的原則和標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)傆嬋?，從而得到科室的全成本。醫(yī)院科室成本核算涉及會計賬務(wù)處理數(shù)據(jù)包括收入和支出兩部分，分別從這兩個方面在實際工作中碰到的問題進行探討。
1收入數(shù)據(jù)處理與影響
1．1HIS系統(tǒng)收入
醫(yī)院的主要收入數(shù)據(jù)是從HIS系統(tǒng)采集而來的，會計賬務(wù)處理只需根據(jù)每天的收費匯總?cè)請蟊恚凑詹煌氖杖腠椖坑嬋脶t(yī)院收入。而成本核算，則需將所有收入項目劃分到末級核算單元，而往往有時從HIS系統(tǒng)采集的數(shù)據(jù)不能準(zhǔn)確歸集到末級核算單元，需要人為進行拆分。從門診收入來看，像具有開展權(quán)限的針灸推拿科和理療科等，有些醫(yī)院將其定義為臨床服務(wù)類門診科室，而有些醫(yī)院將其定義為醫(yī)療技術(shù)類科室。從成本核算的收入歸集來看，臨床服務(wù)類科室按開單科室來歸集收入，而醫(yī)療技術(shù)類科室按執(zhí)行科室來歸集收入。不同的科室劃分會導(dǎo)致成本核算結(jié)果的差異化。另外，一些行政兼職的人員，其開單的收入往往被歸集到院辦醫(yī)務(wù)部等管理服務(wù)類科室，但這些科室不應(yīng)產(chǎn)生收入，需人為將收入拆分至相應(yīng)的臨床科室，因此會造成收入歸集的不準(zhǔn)確。從住院收入來看，很多醫(yī)院都存在一個病區(qū)有兩個科室的共用的情況。如醫(yī)院的病房大樓，11樓為泌尿外科和心胸外科兩個科室。從HIS采集的收入數(shù)據(jù)來看，很多由病區(qū)護士操作的收入如靜脈采血，沒有歸集到泌尿外科和心胸外科，而是歸集到11F這個科室。這種情況，我們就需要根據(jù)病人所在科室，對這些收入進行手工拆分，所以會產(chǎn)生收入歸集不準(zhǔn)確，從而導(dǎo)致成本核算結(jié)果不準(zhǔn)。當(dāng)然，也不乏有一些由于收費人員收費時操作錯誤或由于醫(yī)務(wù)人員輸入錯誤，而導(dǎo)致HIS系統(tǒng)中有些收入沒有科室代碼，收入歸集到木工組等情況，這樣就會有一部分的收入無法歸集到具體的責(zé)任中心，只能手工將其對照到門診其他或住院其他等調(diào)節(jié)科室中，這樣就無法得到正確的數(shù)據(jù)歸屬。
1．2體檢收入
從財務(wù)賬務(wù)處理來看，日常是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原理進行入賬。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，即是以應(yīng)收應(yīng)付作為確定本期收入和費用的標(biāo)準(zhǔn)，而不問貨幣資金是否在本期收到或付出。也就是說，一切要素的時間確認(rèn)，特別是收入和費用的時間確認(rèn)，均以權(quán)利已經(jīng)形成或義務(wù)（責(zé)任）已經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)。也就是說，應(yīng)該按照當(dāng)月的實際體檢收入來確認(rèn)當(dāng)月收入。但有些醫(yī)院在處理體檢收入是卻參照收付實現(xiàn)制，以現(xiàn)金收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)，來記錄收入的實現(xiàn)和費用的發(fā)生，也就是按照當(dāng)月實際收到的體檢收入來確認(rèn)當(dāng)月的體檢收入。這樣，不同的收入確認(rèn)方法，會導(dǎo)致成本核算收入上的差異。體檢收入會計科目為醫(yī)療收入＼門診收入＼其他門診收入＼體檢收入，財務(wù)會計處理只需將當(dāng)月的體檢收入記在該科目下，即只需當(dāng)月體檢收入一個要素即可。但成本核算收入處理比會計核算復(fù)雜的多，它需要同時具備開單科室、執(zhí)行科室、收入項目、金額四個要素才能確認(rèn)各科室的收入，而有些醫(yī)院收入處理的更為明細(xì)，在收入項目下設(shè)了二級收入項目，如檢查費下設(shè)CT、B超、胃鏡等項目。由于成本核算需要將體檢收入拆分到具體收入項目，因此，最終會造成成本核算各收入項目金額與財務(wù)門診收入各科目收入的不一致。假設(shè)某醫(yī)院某月體檢收入為10萬元，財務(wù)賬務(wù)處理和成本核算收入處理區(qū)別見表1。
1．3外院收入
外院收入是指當(dāng)?shù)匾恍┼l(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院因設(shè)備技術(shù)局限，將部分檢查化驗收入送到上一級醫(yī)院進行檢查，這也是構(gòu)成醫(yī)院收入的一部分。某鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院送上級醫(yī)院的CT檢查，通過財務(wù)部門結(jié)算后，上級醫(yī)院需確認(rèn)當(dāng)月收入。往往上級醫(yī)院確認(rèn)收入時，CT收入入賬科目為醫(yī)療收入＼門診收入＼檢查收入。殊不知，CT檢查收入一般由兩部分構(gòu)成，一為CT檢查費，其二是膠片材料。成本核算在處理該筆收入時則為分兩部分，CT檢查對應(yīng)到檢查費，膠片則對應(yīng)到材料費。因此不同的收入確認(rèn)方法造成了財務(wù)賬務(wù)處理和成本核算結(jié)果的差異。
2支出數(shù)據(jù)處理與影響
一般情況下，成本核算應(yīng)該遵循“收支配比”的原則，成本處理的數(shù)據(jù)應(yīng)該和收入同步，收入記在當(dāng)月，成本也應(yīng)計入當(dāng)月。同時每月固定成本應(yīng)該有一定的連續(xù)性，如工資、獎金等。在成本核算下，成本是通過Excel形式導(dǎo)入成本核算系統(tǒng)，這些成本要不明細(xì)到科室，要不明細(xì)到職工個人。但在財務(wù)賬務(wù)下，只需記到相應(yīng)的“醫(yī)療支出”“管理費用”下科目即可。
2．1人員經(jīng)費
從人員經(jīng)費看，一般工資類經(jīng)費，會計賬務(wù)按當(dāng)月發(fā)放工資入賬，與成本核算數(shù)據(jù)基本無差異。但獎勵性績效工資即我們平時所指的職工獎金類數(shù)據(jù)，因入賬口徑不同，存在較大差異。一般大型綜合性醫(yī)院在年初時，財務(wù)部門都會根據(jù)上一年度成本及醫(yī)院實際情況來制定當(dāng)年度醫(yī)院財務(wù)預(yù)算，獎勵性績效工資也在預(yù)算的范圍。會計賬務(wù)則根據(jù)年初的預(yù)算數(shù)來計提當(dāng)月的獎勵性績效工資。而成本核算在處理時一般根據(jù)實際發(fā)放的數(shù)據(jù)來計入當(dāng)月成本，這兩者之間勢必存在差額。因此我們建立一張差額統(tǒng)計表，對每月的兩者之間的差額進行比較。一般到年底時，兩者之間差異不大，因為實際發(fā)放的獎勵性績效工資要根據(jù)年初預(yù)算，控制在預(yù)算值之內(nèi)。
2．2維修（護）費
醫(yī)院大大小小的維修常有存在，為了維護固定資產(chǎn)的正常使用而發(fā)生的修理費等后續(xù)支出，在會計賬務(wù)處理上，應(yīng)該計入當(dāng)期費用，借記“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”或“管理費用”等科目即可。從成本核算角度看，一些大型設(shè)備的維修，如CT更換球管的維修費，我們應(yīng)該根據(jù)球管的實際使用期限，分?jǐn)傆嬋肟剖页杀?。再如一些房屋維修，少則幾萬，大則幾十萬，這些房屋維修費若一次性計入科室成本，造成科室上下月成本跌宕起伏，對科室結(jié)余沖擊很大，因此，也應(yīng)根據(jù)實際分?jǐn)傆嬋氤杀?。在會計賬務(wù)日常處理過程中，由于人為操作有誤、賬務(wù)處理缺乏統(tǒng)一規(guī)范，以及相關(guān)信息系統(tǒng)所提供的成本費用數(shù)據(jù)的項目劃分存在過粗，與成本核算確定的成本核算項目不一致，都會造成其成本核算口徑的差異化，影響成本核算結(jié)果的有效性。
作者:姚燕娟 謝春紅 葉凌凌 單位:浙江恩澤醫(yī)療中心（集團）恩澤醫(yī)院
關(guān)鍵詞：會計賬務(wù)處理；教學(xué)；思考
中圖分類號：G63 文獻標(biāo)識碼：A
收錄日期：2012年5月16日
技能教學(xué)是財經(jīng)專業(yè)課堂教學(xué)的重要組成部分。從財會專業(yè)的課程設(shè)置來看，珠算、點鈔是顯然的技能課程，這些課程的課堂教學(xué)絕大部分屬于技能教學(xué)或稱為訓(xùn)練教學(xué)，此外，還有不少專業(yè)技能，如：原始憑證的填制和審核、記賬憑證的填制和審核、會計賬簿的登記、會計報表的編制等存在于《基礎(chǔ)會計》、《財務(wù)會計》等會計專業(yè)課程之中，因此財經(jīng)專業(yè)課堂教學(xué)除了理論教學(xué)外，另一重要組成部分就是技能教學(xué)。江蘇省聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學(xué)院對五年制高等職業(yè)教育會計專業(yè)的培養(yǎng)目標(biāo)是：培養(yǎng)德、智、體、美全面發(fā)展，具有良好的職業(yè)道德和職業(yè)素養(yǎng)，正確的專業(yè)認(rèn)同，具備扎實的專業(yè)基礎(chǔ)知識，熟練掌握必備的職業(yè)技能，取得會計人員從業(yè)資格證書，為達到初級會計師水平做好知識、技能的準(zhǔn)備，能適應(yīng)會計及相關(guān)崗位需要的高素質(zhì)技能型專門人才。在江蘇省普通高校對口單獨招生財會專業(yè)技能考試標(biāo)準(zhǔn)中，將技能考核的內(nèi)容分為點鈔、珠算、會計賬務(wù)處理、會計電算化四個部分，各部分的分值依次分別為：40分、40分、120分、100分，合計總分為300分。作為一名多年從事對口單招財會專業(yè)技能——會計賬務(wù)處理教學(xué)的老師，筆者認(rèn)為要想讓學(xué)生真正掌握以上各項技能，順利通過技能考試，并為正式高考積累更多的分值，應(yīng)從以下幾個方面有序地展開技能教學(xué)：
一、數(shù)字入手，打好基礎(chǔ)
加強職業(yè)技能，強化技能水平，增強學(xué)生就業(yè)競爭優(yōu)勢，是職業(yè)教育的基本要求。會計數(shù)字書寫技能是指會計工作人員在經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的記錄過程中，對接觸的數(shù)碼和文字的一種規(guī)范化書寫技術(shù)。會計工作離不開書寫，沒有規(guī)范的書寫就沒有會計工作質(zhì)量。規(guī)范化的書寫技能也是衡量一個會計工作人員良好職業(yè)修養(yǎng)的標(biāo)準(zhǔn)。一個合格的會計人員，首先書寫應(yīng)當(dāng)規(guī)范易辨、清晰整潔。
會計數(shù)字的書寫包括阿拉伯?dāng)?shù)碼的書寫、數(shù)字漢字大寫兩大部分。對口單獨招生技能考試時對會計數(shù)字書寫考核的內(nèi)容是：阿拉伯?dāng)?shù)字書寫規(guī)范；中文大寫數(shù)字書寫規(guī)范；大小寫金額書寫對比；并應(yīng)用以上知識規(guī)范地填制增值稅專用發(fā)票、支票、收據(jù)、進賬單等原始憑證?？荚嚂r這部分的分值為20分。從最近幾年的江蘇省普通高校對口單獨招生財會類專業(yè)技能考試試卷看，這部分的試題都比較容易，許多學(xué)生能得滿分，但也有部分學(xué)生失分嚴(yán)重，原因是該部分學(xué)生在考試前的練習(xí)過程中，思想上有麻痹現(xiàn)象，總以為阿拉伯?dāng)?shù)字和數(shù)字漢字大寫很簡單，連小學(xué)生和初中生都會寫，以致訓(xùn)練時心不在焉，出現(xiàn)阿拉伯?dāng)?shù)字書寫和中文大寫數(shù)字書寫和大小寫金額書寫不規(guī)范或者書寫錯誤后不能使用正確的更正方法進行更正的現(xiàn)象，直接結(jié)果是在技能考試時扣分嚴(yán)重。為改變這種現(xiàn)象，教師應(yīng)在會計數(shù)字書寫訓(xùn)練的開始，首先以以往學(xué)生失分的情況和原因作為案例，教育學(xué)生克服麻痹心理，踏踏實實、規(guī)規(guī)矩矩地進行規(guī)范的訓(xùn)練，并做到持之以恒，真正達到規(guī)范易辨、清晰整潔的書寫要求，使學(xué)生形成良好的書寫習(xí)慣。
二、循序漸進，注重細(xì)節(jié)
按照江蘇省普通高校對口單獨招生財會專業(yè)技能考試標(biāo)準(zhǔn)的要求，對會計賬務(wù)處理的考核內(nèi)容是：原始憑證的審核；登記三欄式日記賬；登記三欄式、數(shù)量金額式明細(xì)賬；登記總賬；更正錯賬；結(jié)賬；編制資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表；將對賬單和日記賬核對，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表。這部分的分值共100分。為此，我們可以把會計賬務(wù)處理的基本程序分三步：第一步，編制會計憑證；第二步，登記賬簿；第三步，編制會計報表。在技能訓(xùn)練時，應(yīng)從單項技能實訓(xùn)開始，按照原始憑證的填制和審核記賬憑證的填制和審核賬簿的啟用與記賬規(guī)則賬簿的設(shè)置與登記總賬和明細(xì)賬的關(guān)系及其平行登記結(jié)賬、對賬及更正錯賬資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表的編制這一總體教學(xué)計劃，在每一環(huán)節(jié)逐一展開訓(xùn)練，無論是會計憑證、會計賬簿還是會計報表，都要講清每個項目的注意點，如該張原始憑證是外來的還是自制的、應(yīng)具備哪些內(nèi)容、應(yīng)有哪些人員的簽章；該企業(yè)使用專用記賬憑證還是通用記賬憑證，它們的編號分別是怎樣的？一張完整的記賬憑證應(yīng)具備哪些內(nèi)容等；登記賬簿應(yīng)使用藍黑墨水或碳素墨水書寫，不能使用鉛筆和圓珠筆，紅色墨水應(yīng)按規(guī)定使用。三欄式總賬如何登記？不同格式的明細(xì)賬又如何登記；庫存現(xiàn)金日記賬應(yīng)按經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的先后順序、逐日逐筆進行登記，做到日清月結(jié)；月末結(jié)賬時要劃通欄單紅線；編制報表時不能忘記表頭的填寫等等。老師在教學(xué)時應(yīng)做到講解、演示清晰，突出重點和難點，提醒學(xué)生在填制、登記時不要遺忘每個環(huán)節(jié)，讓學(xué)生對會計憑證、會計賬簿、會計報表的每個組成部分都有完整的印象，自己動手練習(xí)時真正做到得心應(yīng)手，并能夠交出完整規(guī)范的訓(xùn)練作業(yè)，培養(yǎng)學(xué)生遇事不含糊、辦事不拖沓的工作作風(fēng)。
[關(guān)鍵詞]購買商譽；公允價值；確認(rèn)；計量；攤銷
[中圖分類號]F275.2 [文獻標(biāo)識碼]A [文章編號]1006-5024(2008)05-0184-03
[作者簡介]黃秋濤，佛山市華材職業(yè)技術(shù)學(xué)校講師，研究方向為會計學(xué)。(廣東 佛山 528000)
商譽是由企業(yè)過去的交易或事項形成的，它是一種具有超額盈利能力的資源(即預(yù)期會給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益)，并且企業(yè)可以擁有或者控制這種資源。它一般具有以下特征：存在的非獨立性，構(gòu)成要素的不可計量性以及確認(rèn)的特殊性。
根據(jù)來源的不同，商譽可分為外購商譽和自創(chuàng)商譽。外購商譽是指收購企業(yè)在收購或兼并其他企業(yè)時，支付的價款超過被收買企業(yè)各項凈資產(chǎn)總額部分。而自創(chuàng)商譽則是在企業(yè)內(nèi)部形成的。
無論是外購商譽還是自創(chuàng)商譽，其所形成的商譽活動都是和企業(yè)整體活動、客觀環(huán)境相聯(lián)系的。離開了企業(yè)的整體活動、客觀環(huán)境的影響，商譽活動不能單獨存在。在會計實務(wù)中，通常不確認(rèn)自創(chuàng)商譽，只確認(rèn)外購商譽，因此本文只就外購商譽稍作分析。
一、外購商譽的確認(rèn)
商譽的確認(rèn)，是關(guān)于將商譽認(rèn)定為何種會計要素的何種細(xì)目、在何時認(rèn)定以及這二者如何相互聯(lián)系的問題。通常我們在會計確認(rèn)時應(yīng)考慮如下標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、可計量性、相關(guān)性、可靠性。商譽是一種無形資產(chǎn)，在對其進行確認(rèn)時也要符合以上標(biāo)準(zhǔn)。
外購商譽被認(rèn)為是企業(yè)在發(fā)生并購時，收購企業(yè)所支付的總價款超過被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價的那部分，被認(rèn)為是收購企業(yè)伴隨其他資產(chǎn)一同購入的被收購企業(yè)的商譽，又被稱為購買商譽。將外購商譽確認(rèn)為一定的要素項目，是對其進行會計處理的起點。
針對外購商譽的確認(rèn)，在國際會計準(zhǔn)則第22號《企業(yè)合并》中，第41段規(guī)定“交易發(fā)生時，購買成本超過購買企業(yè)在所購可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中的股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽并確認(rèn)為一項資產(chǎn)”；美國第141號準(zhǔn)則公告《企業(yè)合并》和第142號準(zhǔn)則公告《商譽和無形資產(chǎn)》中規(guī)定“公司必須將商譽認(rèn)列為財務(wù)報表的資產(chǎn)，并單獨列示于資產(chǎn)負(fù)債表上。并按第16號意見書的要求，以購買成本超過所取得資產(chǎn)和所承擔(dān)債務(wù)金額的凈額之差額來計量?！笨梢姡鞣綍嫓?zhǔn)則一般將購買成本與取得凈資產(chǎn)的公允價值的差額確認(rèn)為商譽，并將其加以系統(tǒng)攤銷(或直接沖銷股東權(quán)益)。
我國尚未針對商譽的會計處理準(zhǔn)則。目前適用的規(guī)范是在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號《企業(yè)合并》中的相關(guān)規(guī)定。外購商譽是隨著企業(yè)收購、兼并等聯(lián)合而產(chǎn)生的，企業(yè)聯(lián)合的方式不同，商譽的確認(rèn)也有所不同?！昂喜⒎皆谄髽I(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！奔床淮_認(rèn)商譽。“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。”在會計處理上，企業(yè)購入商譽時，“借：無形資產(chǎn)――商譽，貸：銀行存款。”
事實上，無論是國際會計準(zhǔn)則還是我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則，對于外購商譽的確認(rèn)都是以有無獲取超額收益能力作為標(biāo)準(zhǔn)的。它必須蘊藏著可能的未來收益，企業(yè)能夠借助它獲得超額收益(超額收益通常是指超過平均利潤率的收益)，而且必須為企業(yè)所擁有或控制。
二、外購商譽的計量
會計計量就是以數(shù)量關(guān)系來確定物品或事項之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系，而把數(shù)額分配給具體事項的過程。獲取超額收益能力的大小是商譽的計量標(biāo)準(zhǔn)。商譽的確認(rèn)依賴于計量，只有通過計量，確認(rèn)才有意義。由于商譽本身存在特殊性，致使商譽的計量存在相當(dāng)?shù)睦щy。
目前，我國可以采用近似的方法對購買商譽進行計價。在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號《企業(yè)合并》的第三章“非同――控制下的企業(yè)合并”中第十三條規(guī)定“初始確認(rèn)后的商譽，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。”
通常有三種基本的計量方法：
一種是割差法。即按照被并購企業(yè)總體資產(chǎn)的公允價值與其各單項可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值之和的差額來確定購買商譽。用公式表示為：商譽價值=購買總成本-(取得的有形資產(chǎn)及可辨認(rèn)無形資產(chǎn)公允價值總和-承受之負(fù)債公允價值總額)=購買總成本-購買的凈資產(chǎn)公允價值。其關(guān)鍵是如何正確地確定有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值，以及這些公允價值與估計的企業(yè)整體的公允價值是否能真正代表企業(yè)的未來價值。
第二種是超額收益本金化價格法。這里的“超額收益”是指比同行業(yè)的平均利潤更高的利潤。采用這種方法的基本步驟是：(1)計算企業(yè)的超額收益。超額收益=實際收益-正常收益=可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值×預(yù)期投資報酬率-可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值×同行業(yè)平均投資報酬率。(2)將超額收益按選定的投資報酬率予以資本化。商譽價值=超額收益÷選定的投資報酬率。這種方法是以假定獲取超額收益的能力將永遠持續(xù)為基礎(chǔ)的。而事實上，這種可能性極小。
第三種是超額收益折現(xiàn)法。即把企業(yè)可預(yù)測的若干年預(yù)期超額收益依次進行折現(xiàn)，并將折現(xiàn)值匯總以確定企業(yè)商譽價值的一種方法。它將商譽視為企業(yè)獲取未來超額收益的能力，認(rèn)為由于商譽為企業(yè)所創(chuàng)造的是超額的收益(例如，超過同行業(yè)平均水平的收益)，所以這種超額收益的現(xiàn)值可以作為對商譽價值的一種計量。此時，商譽價值=超額收益÷平均利潤率。這種方法的不足在于缺乏可靠性。估計企業(yè)未來的贏利能力，賺取超額收益的持續(xù)時間以及選擇確定恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率等都是建立在人為假設(shè)上的。
割差法幾乎成為目前各國公認(rèn)會計原則允許的計量商譽的唯一方法，因為與后兩種方法相比它通過可辨認(rèn)凈資產(chǎn)買價減去公允市價求得商譽價值，其買價是實際發(fā)生的產(chǎn)權(quán)交易價格，具有客觀性。買價又是經(jīng)過買賣雙方討價還價最終確定的，體現(xiàn)了不同當(dāng)事人對企業(yè)價值的判斷，因而還具有公允性。我國剛的企業(yè)會計準(zhǔn)則，也明確表明，對商譽的計量宜采用割差法。
在確認(rèn)上，會計目前普遍認(rèn)同的是將購買價于凈資產(chǎn)公允市價之間的差額全部確認(rèn)為商譽。然而，這似乎欠妥當(dāng)：一方面，購買企業(yè)可能由于自身戰(zhàn)略發(fā)展的需要等因素而多付出一部分，超過被購買企業(yè)價值的資本。由于商譽屬于無形資產(chǎn)，所以如將這些差額全部記入商譽，則存在高估被購買企業(yè)資產(chǎn)的危險。另一方面，被購買企業(yè)可能迫于壓力或其他原因不得不以低于其自身價值的價格割讓給購買企業(yè)。此時，如果購買企業(yè)仍以差價作為商譽入賬，顯然又低估了被并購企業(yè)的資產(chǎn)價值。
所以，本文認(rèn)為對于上述3種商譽的計量方法，最合理的應(yīng)是將其超額收益折算為現(xiàn)值的方法。雖然這種方法存在相當(dāng)?shù)闹饔^性，但是它卻最能反映出商譽的可創(chuàng)造未來超額盈利能力的特征。購買商譽不會因為時間的推移而消耗殆盡，除非購買企業(yè)解體。因此，可以以購買企業(yè)持續(xù)經(jīng)營為假設(shè)，以超額收益折現(xiàn)的方法計量購買商譽。但是，確認(rèn)采用一種方法需要考慮其可行性。雖然采用超額收益折現(xiàn)法的確更為合理，但是其實施存在較大困難，且主觀性較大。所以，在具體運用時，還要視具體情況而定，在考慮實際情況的條件下，割差法在目前狀況下也有存在的理由。
三、外購商譽的攤銷
(一)我國支持外購商譽攤銷的理由
首先，商譽作為企業(yè)一種獲取超額收益的能力不可能永久保持，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，新的科學(xué)方法和管理技術(shù)在不斷涌現(xiàn)，企業(yè)之間的競爭也愈演愈烈，因此，被購買企業(yè)原有的商譽從總的發(fā)展趨勢上來講價值是在日益減少，應(yīng)該合理攤銷。
其次，購買商譽是收購方企業(yè)為了在以后獲得超額收益所付出的代價，其所產(chǎn)生的效益只有在合并后若干年內(nèi)才能表現(xiàn)出來，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，理應(yīng)將其在受益期合理分配。
最后，既然現(xiàn)在的會計實務(wù)中并不單獨確認(rèn)企業(yè)的自創(chuàng)商譽，而是將與其形成有關(guān)的各種費用在發(fā)生當(dāng)期作為期間費用處理，所以攤銷購買商譽，使其與企業(yè)的各期收人相配比，也是與對自創(chuàng)商譽的處理思路相一致的。關(guān)于這一點，《國際會計準(zhǔn)則》給予了解釋：“隨著時間的推移，商譽在消減，反映出其服務(wù)潛力在下降?！?/p>
(二)外購商譽攤銷的具體實施。目前世界各國對外購商譽具體如何攤銷，采用何種方法攤銷，主要存在兩種觀點：一是在有效的經(jīng)濟壽命期內(nèi)進行攤銷。二是對商譽不攤銷但進行價值減損評價。
國際會計準(zhǔn)則第22號《企業(yè)合并》第45段規(guī)定“所使用的攤銷方法應(yīng)反映商譽產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益預(yù)期被消耗的方式。應(yīng)采用直線法攤銷。除非有令人信服的證據(jù)表明在該種情況下其他方法更為合適?！钡?6段“每期的攤銷額應(yīng)確認(rèn)為費用?！辈⑶乙?guī)定“商譽在初始確認(rèn)后，其有用年限通常不超過20年?！钡?，“在極少情況下，可能會存在有說服力的證據(jù)，表明商譽的有用年限將超過20年而達到某個年限。企業(yè)應(yīng)根據(jù)最佳估計的有用年限對商譽進行攤銷；企業(yè)至少每年估計一次商譽的可收回金額，以確定是否發(fā)生了減值損失”。此外，“攤銷方法的使用應(yīng)保持前后期一致，除非商譽產(chǎn)生的預(yù)期經(jīng)濟利益的方式發(fā)生了變化?！薄皵備N期和攤銷方法至少應(yīng)在每年末進行一次檢查?！?/p>
此外，國際會計準(zhǔn)則也指出了在估計可使用年限時應(yīng)考慮的因素：(1)所購入企業(yè)的性質(zhì)及其預(yù)計壽命；(2)與商譽相關(guān)的行業(yè)的穩(wěn)定性及預(yù)計壽命；(3)類似企業(yè)或行業(yè)中商譽的特征以及類似企業(yè)的典型生命周期的公開信息；(4)所購入企業(yè)的產(chǎn)品過時、需求變化和其他經(jīng)濟因素的影響；(5)單個或集體關(guān)鍵雇員的預(yù)期服務(wù)年限，以及所購入企業(yè)能否被另一套管理班子有效地進行管理；(6)為從購入的企業(yè)獲得預(yù)期未來經(jīng)濟利益所需維護支出和資金水平，以及企業(yè)達到這個水平的能力和意圖；(7)競爭者或潛在競爭者可能采取的行動；(8)對購入的企業(yè)施以控制的期限，以及影響其有用年限的法律、條例和合同規(guī)定。
美國的會計處理則采用對外購商譽減值的處理方法。其第142號準(zhǔn)則公告《商譽和無形資產(chǎn)》中列示了對外購商譽減值測試的步驟：“步驟一：財務(wù)報表編制者應(yīng)將報告單位的公允市價與賬面價值相比(包括商譽)。如果報告單位的公允市價大于賬面價值，商譽價值并未發(fā)生減損，公司就不再需要執(zhí)行任何其他步驟了。當(dāng)報告單位商譽的隱含公允市價(此指商譽的公允市價隱含在整體報告單位的公允市價中)較賬面價值小時，則發(fā)生價值減損。在這種情況下，應(yīng)繼續(xù)第二步驟。步驟二：財務(wù)報表編制者應(yīng)將商譽的公允市價與賬面價值相比較。如果公允市價較賬面價值小，則商譽價值已經(jīng)減損，公司應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上計列損失?！?/p>
我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號《資產(chǎn)減值》的第六章“商譽減值的處理”中第二十五條規(guī)定“在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分?jǐn)偟纳套u的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽的減值損失?！?/p>
本文認(rèn)為商譽既然已經(jīng)被確認(rèn)為資產(chǎn)，就理應(yīng)按資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定予以攤銷，因此，在采取系統(tǒng)攤銷與減值重估相結(jié)合的方式來估計商譽的減值是較為合理的。商譽的壽命估計不能達到可靠的滿意程度，也無法知道商譽被耗費的方式，應(yīng)該在其壽命期內(nèi)進行攤銷。
而在具體攤銷的時候，對商譽的分?jǐn)偲谙?，不能人為地?guī)定，應(yīng)當(dāng)在充分考慮其經(jīng)濟壽命的基礎(chǔ)上，確定一個合理的分?jǐn)偰晗迏^(qū)間，由企業(yè)自行確定。確定商譽攤銷年限還要重視企業(yè)可以預(yù)計的壽命或行業(yè)平均壽命、關(guān)鍵雇員個人的或集體的預(yù)計工作年限、產(chǎn)品的需求變化和競爭者或潛在競爭者可能的行動等對之產(chǎn)生影響的因素。
但必須考慮到的是，資產(chǎn)是“過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”，未來的經(jīng)濟利益是資產(chǎn)的本質(zhì)。如果資產(chǎn)給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益(現(xiàn)金流量)增加或減少，就應(yīng)當(dāng)增加或減少資產(chǎn)的價值，而單純主觀的系統(tǒng)攤銷并不能反映商譽價值的消耗。
隨著時間的推移，商譽價值(創(chuàng)造超額收益的能力)可能不僅不會減少，還有可能增加。即使商譽會消耗，其壽命也很難確定。就商譽而言，如果其能提高企業(yè)創(chuàng)造超額剩余收益的能力，就不應(yīng)當(dāng)攤銷而應(yīng)當(dāng)提高其價值；如果其能給企業(yè)帶來超額收益的能力降低，就應(yīng)當(dāng)根據(jù)降低的程度攤銷降低其賬面價值。但是，由于對于自創(chuàng)商譽采取不確認(rèn)原則，所以若對外購商譽的增值予以確認(rèn)，則顯然二者相矛盾。
綜合考慮各方面因素，在目前情況下只確認(rèn)外購商譽的減值而不確認(rèn)其增值是較為合理的，應(yīng)在合理的攤銷年限內(nèi)對商譽予以系統(tǒng)攤銷。
四、結(jié)論
綜上所述，本文認(rèn)為首先外購商譽應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。這一點也是目前國際通行的做法。對于其計量問題還是采納目前廣泛使用的購買總成本扣除購買的凈資產(chǎn)公允價值后的余額來計量。而攤銷則應(yīng)采用在合理年限內(nèi)系統(tǒng)攤銷和定期減值測試相結(jié)合的方法。
參考文獻：
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本文運用Excel最基本的表格設(shè)計、強大的函數(shù)功能（如VLOOKUP、SUMIF）和VBA技術(shù)，進行界面設(shè)計、數(shù)據(jù)調(diào)取、各種控件和命令快捷鍵的設(shè)置以及宏代碼的編寫，設(shè)計出一個較完整的會計賬務(wù)處理系統(tǒng)。
關(guān)鍵詞：
VBA語言；Excel函數(shù)；賬務(wù)處理
在進行各個模塊（一個模塊對應(yīng)一張工作表）設(shè)計之前，先建立一個工作簿“會計信息系統(tǒng)”，在此工作簿下，建立各個工作表相應(yīng)完成各個模塊的設(shè)計。
一、“會計科目表”設(shè)計
會計科目是進行會計記錄和提供各項會計信息的基礎(chǔ)，會計科目的標(biāo)識有科目編號和科目名稱，每一個科目對應(yīng)一個編號和名稱。在具體的賬務(wù)處理中，會計科目是填制會計憑證的關(guān)鍵要素之一。為使填制憑證時調(diào)取會計科目的便捷，本文運用Excel提供的VBA窗體技術(shù)，以對話框形式設(shè)計出界面友好、方便操作的會計科目表，如圖1。此窗體在宏編輯狀態(tài)下分以下三步完成：添加用戶窗體；通過設(shè)置窗體屬性，更改窗體的名稱和標(biāo)題，以標(biāo)明窗體的用途為會計科目表；在窗體上添加“列表框按鈕”和“命令按鈕”控件，修改名稱屬性，在模塊表上對“命令按鈕”分別編寫代碼，使“確定”和“取消”功能生效。其中“確定”按鈕的代碼。
二、“憑證”工作表設(shè)計
1.“憑證”模板的建立記賬憑證是是將經(jīng)濟信息轉(zhuǎn)化為會計信息，對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行分類核算，是對業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)時填制的原始憑證加以整理而編制的。利用Excel的常用功能（如設(shè)置“單元格格式”），即可設(shè)計出如圖2的記賬憑證模板。
2.“憑證”模板中數(shù)據(jù)的添加記賬憑證的基本內(nèi)容如圖2中列示，其中科目編號無論是記憶或查找，工作起來都比較麻煩，利用本文前面設(shè)計好的會計科目表（圖1），可以非常方便地將科目編號自動輸入到光標(biāo)所在的當(dāng)前單元格。實現(xiàn)技術(shù)分兩步完成：在模塊表中編寫顯示“會計科目表”窗體的代碼；打開“宏”對話框，運用“選項”按鈕，設(shè)置調(diào)用顯示會計科目編號窗體的快捷鍵（如Ctrl+z）。設(shè)置完成之后，當(dāng)需要輸入科目編號時，按下快捷鍵，彈出“會計科目表”窗體（圖1），在其中直接選定確認(rèn)即可。科目名稱書寫起來比較費時，利用Excel提供的VBA自定義函數(shù)技術(shù)，在模塊表中編寫自定義函數(shù)km（），如圖3。設(shè)計完自定義函數(shù)km后，在記賬憑證模板（圖2）的“科目名稱”欄輸入km函數(shù)（如“=km(B6)”,B6是科目編號所在單元格）。這樣，只要在“科目編號”欄輸入科目編號，就自動產(chǎn)生科目名稱了。
三、憑證庫設(shè)計
1.“憑證庫”模板的建立利用Excel的常用功能，即可設(shè)計出“憑證庫”模板。“憑證庫”工作表的作用是提供所有會計業(yè)務(wù)發(fā)生的日期、摘要、會計科目、借（貸）方金額等。用Excel開發(fā)賬務(wù)處理系統(tǒng)時，“憑證庫”的建立為“發(fā)生額及余額表”運用SUMIF函數(shù)調(diào)取數(shù)據(jù)提供了方便。2.“憑證庫”模板中數(shù)據(jù)的添加憑證庫的信息來自于憑證工作表，通過VBA語言編寫宏代碼“記賬憑證欄目數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)入憑證庫”，運用循環(huán)語句（DoWhile語句和For語句）逐次將“憑證工作表”中的“日期”“摘要”等數(shù)據(jù)自動轉(zhuǎn)入“憑證庫”工作表的相應(yīng)欄目執(zhí)行“記賬憑證欄目數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)入憑證庫”宏后，數(shù)據(jù)從憑證工作表自動結(jié)轉(zhuǎn)到憑證庫。
四、“發(fā)生額及余額表”設(shè)計
1.“發(fā)生額及余額表”模板的建立利用Excel的常用功能，即可設(shè)計出“發(fā)生額及余額表”模板。發(fā)生額及余額表用于統(tǒng)計各級科目的期初余額、本期發(fā)生額和期末余額等，如圖4。
2.“發(fā)生額及余額表”模板中數(shù)據(jù)的添加首先，將“會計科目表”工作表各會計科目的“科目編號”和“科目名稱”復(fù)制到本工作表的“科目編號”和“科目名稱”欄下，并錄入（或從上期復(fù)制得到）期初余額。
在“本期發(fā)生額”的“借方發(fā)生額”和“貸方發(fā)生額”欄運用條件求和函數(shù)SUMIF（），將“憑證庫”的借方金額（或貸方金額）作為數(shù)據(jù)源，以求得各會計科目本期“借方發(fā)生額”和“貸方發(fā)生額”合計數(shù)。函數(shù)SUMIF（Range,Criteria,Sum_range）的第一個參數(shù)Range設(shè)定條件判斷的單元格區(qū)域，此參數(shù)是從數(shù)據(jù)源所在工作表選取，在本系統(tǒng)中，可以將“憑證庫”的“科目編號”所在列區(qū)域作為參數(shù)（見圖4）；第二個參數(shù)Criteria設(shè)定以數(shù)字、表達式或文本形式定義的條件，在本系統(tǒng)中，和第一個參數(shù)相對應(yīng)，將具體的科目編號作為參數(shù)，此參數(shù)是從需要數(shù)據(jù)的工作表（“發(fā)生額及余額表”）中選?。ㄒ妶D4）；第三個參數(shù)是用于求和計算的實際單元格區(qū)域，在本系統(tǒng)中，即為數(shù)據(jù)源工作表“憑證庫”的“借方金額”（貸方金額）所在列區(qū)域（見圖4）。設(shè)置好一個科目，其他科目用拖動填充柄的方法復(fù)制完成即可。
“期末余額”公式設(shè)置運用的原理是：“期末余額=期初借方余額+本期借方發(fā)生額-本期貸方發(fā)生額”和“期末余額=期初貸方余額+本期貸方發(fā)生額-本期借方發(fā)生額”。至此，一個中小型企業(yè)的會計賬務(wù)處理系統(tǒng)設(shè)計完成，該子系統(tǒng)基本可以滿足中小企業(yè)對會計業(yè)務(wù)的處理。
參考文獻：
[1]文勇.利用Excel進行賬務(wù)處理系統(tǒng)設(shè)計[J].財會月刊,2010(9).
摘 要 實質(zhì)重于形式的原則在國際上是一項非常重要的會計核算原則，在會計中有著廣泛的應(yīng)用，本文從其涵義和重要性方面進行相關(guān)的論述，從而分析其在會計運用過程中的問題，不過著重還是談其在會計賬務(wù)處理中的應(yīng)用。
關(guān)鍵詞 實質(zhì)重于形式 會計賬務(wù) 運用
一、實質(zhì)重于形式原則的內(nèi)涵和重要性概述
實質(zhì)重于形式的原則指的就是在企業(yè)進行會計工作的核算時候，需要將交易等過程中發(fā)生的經(jīng)濟實質(zhì)作為核算的基礎(chǔ)，而不是其外在的法律形式。因為，在實際的核算工作中，交易或者事項的外在形式無法較為真實的對實質(zhì)的內(nèi)容進行反映。為了能夠使得會計信息充分的對企業(yè)的經(jīng)營情況和財務(wù)狀況進行真實的反映，僅僅依賴交易的外在形式是不行的，而如果忽略了交易本身的實質(zhì)，那么可能會使得利用會計信息進行決策的管理人員決策失誤。
二、實質(zhì)重于形式的原則在會計賬務(wù)處理中的應(yīng)用
1．確認(rèn)融資租賃設(shè)備或者資產(chǎn)中的應(yīng)用
租賃可以分為融資租賃和經(jīng)營租賃。所謂經(jīng)營租賃就是經(jīng)營租賃者只是租用別人的資產(chǎn)，定期付租賃費，就像我們租別人的房子只需要付租金一樣。資產(chǎn)的保養(yǎng)、維護都?xì)w出租方，因為他們才是資產(chǎn)的主人。融資租賃者卻是由于種種原因無法一次性支付購買資產(chǎn)的費用。于是向出租方提出融資請求，先將資產(chǎn)拿來用，在約定的租賃期內(nèi)分期支付資產(chǎn)的價款。對出租方來說，他相當(dāng)于提供了給承租方一筆貸款，不過貸款的形式是資產(chǎn)形態(tài)，在每一個收租的日子收取的租金包括兩個部分：資產(chǎn)的本金、出租方墊付資產(chǎn)本金而要求的利息。融資租賃實質(zhì)上是一種融資行為。這種通過融資的方式來租賃的設(shè)備資產(chǎn)，雖然法定意義上來講，承租方不承擔(dān)所有權(quán)，但是在租期之內(nèi)，承租方具有使用該財產(chǎn)或者設(shè)備的權(quán)利，并且從中獲取收益，在租賃期滿之后，承租的單位具有購買這項資產(chǎn)的優(yōu)先權(quán)，類似于這種情況，實質(zhì)重于形式的原則發(fā)揮了很好的作用。
2．售后的回租和回購
售后的回租或者回購實際上就是一種融資的行為，不能被作為收入來對待。首先，售后的回購行為指的是企業(yè)單位將原有的固有資產(chǎn)以交易的形式售賣給其他的買家，會收到相應(yīng)的價款。然后簽訂相應(yīng)的轉(zhuǎn)手手續(xù)和協(xié)議，表明將來的某一時刻會將財產(chǎn)進行購回。在貨物被賣房購回之前，資產(chǎn)或者貨物的所有權(quán)已歸為購買方。但是我們?nèi)绻麖慕?jīng)濟的實質(zhì)進行分析可以了解到這項被轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)的風(fēng)險和報酬實際上還是在原單位，并未被轉(zhuǎn)移走，因為還有補充的協(xié)議規(guī)定其會在將來的某一時間購回。另外，就是在出售的過程中，往往售價會高于產(chǎn)品自身擁有的價值，如果這時被當(dāng)作收入記入賬目中，那么很容易形成企業(yè)利益的虛高。所以，這筆交易雖然是一項銷售收入，但是從實質(zhì)上進行分析，可以發(fā)現(xiàn)這種售后的回購僅僅是企業(yè)的融資行為中的一種。不可以作為一項收入。而售后的回租實際上是一種特殊的租賃業(yè)務(wù)，即企業(yè)將某一項資產(chǎn)出售之后，又通過租賃的收段來進行回租，這種行為從形式上來看為企業(yè)帶來了一定的利潤，而且所出售的資產(chǎn)的所有權(quán)及其附帶的報酬和風(fēng)險也一并轉(zhuǎn)移了，但是從經(jīng)濟的實質(zhì)上來看，資產(chǎn)在售出和租回的過程中存在資金上的聯(lián)系，這種售價和租金具有非常密切的關(guān)系。所以，我們從實質(zhì)來說這種售出和租回是同種交易，如果我們將在售出和租回發(fā)生的損益作為當(dāng)期損益來對待，那么就不能夠很好的反映出企業(yè)的經(jīng)營狀況。
3．在確認(rèn)收入的時候
根據(jù)我國關(guān)于收入的相關(guān)規(guī)定，只有符合：商品的所有權(quán)和相應(yīng)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)在交易中完成轉(zhuǎn)移；出售商品的一方對售出的產(chǎn)品沒有繼續(xù)管理或者控制；交易的相關(guān)收益可能流入企業(yè)；商品銷售中的成本和收入能夠得到可靠的計量這些條件才能卻認(rèn)為銷售過程中的收入。在這樣的規(guī)定下，例如：售后的回購行為、擁有退貨權(quán)利的銷售等特殊的交易方式應(yīng)該被特殊的核算。根據(jù)會計準(zhǔn)則中對于收入的相關(guān)規(guī)定，我們可以知道，一項業(yè)務(wù)，如果完成交易后，購貨的一方擁有退貨的權(quán)利，那么應(yīng)該當(dāng)作交易的實質(zhì)來進行核算方法的選擇。舉個例子來說：在商場中，我們購物通常會有廠家打出三包的旗號，如果在三個月內(nèi)出現(xiàn)質(zhì)量問題，可以退貨或者換貨，根據(jù)相關(guān)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，這種退貨的比例在1%之下，在這個例子當(dāng)中，雖然商場有一定的所有權(quán)風(fēng)險承擔(dān)，但是基本上可以忽略不計，因而這種風(fēng)險是次要的?？梢栽谏唐焚u出之后，直接計入收入的賬目。在這二者之中，就充分顯示出了實質(zhì)重于原則的作用。
4．投資過程中核算方法的選擇
根據(jù)企業(yè)的會計制度中相關(guān)的規(guī)定，可以知道企業(yè)在進行投資的時候，投資比例的多少，直接影響到投資的核算方法，同時投資的實質(zhì)對投資核算方法的選擇也很重要。如投資比例雖然未夠20%，但通過其他方式取得了對企業(yè)產(chǎn)生了重要的影響，那么應(yīng)該采用權(quán)益的方法進行核算。反過來，應(yīng)該采用成本的方法進行核算。所以，企業(yè)的會計制度一方面采用權(quán)益的方法進行核算，另一方面又采用成本的方法進行核算，一方面對持股的比例進行了規(guī)定，另一方面，又對成本法的界限進行有效的控制，而且后者的前提，也很好的體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則。
5．在資產(chǎn)減值的認(rèn)定中的具體運用
新會計準(zhǔn)則列舉了7種跡象作為判斷是否存在減值的標(biāo)準(zhǔn)。這7種跡象是指：資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌；企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、法律等環(huán)境發(fā)生重大變化；有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置；終止使用或者計劃提前處置等。新會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中如果存在上述的跡象，就需要認(rèn)定相應(yīng)的減值。從法律形式上看這7種跡象的存在并不影響其價值。但從經(jīng)濟實質(zhì)來看，這7種跡象會對資產(chǎn)的價值產(chǎn)生影響。例如．某企業(yè)由于生產(chǎn)技術(shù)的改變，2006年10月有條賬面價值150萬元的生產(chǎn)線被閑置。對于閑置的生產(chǎn)線，從法律形式上看，并未有任何的改變，但從實質(zhì)上看，該生產(chǎn)線因生產(chǎn)技術(shù)的改變已使其價值產(chǎn)生變化。根據(jù)”實質(zhì)重于形式原則”：2006年1 2月必須認(rèn)定該生產(chǎn)線的減值。
6．在非貨幣易中換入的資產(chǎn)入賬價值的確定中的具體運用
在商業(yè)交易過程中，會因為資產(chǎn)交易是否具有商業(yè)實質(zhì)而對公司的當(dāng)期損益產(chǎn)生影響，這一點在非貨幣交易中格外突出。舉個例子：甲公司用賬面價值200萬元的醫(yī)用電子儀器（該儀器的市場價值為200萬元）與乙公司的一批價值210萬元進口內(nèi)燃機（該內(nèi)燃機的市場價格為210萬元）進行商品交換，若加以兩家公司并不存在任何直接或間接的控制關(guān)系亦或是相互間有重大影響，那么在本次交易中甲公司的內(nèi)燃機的入賬價值為210元，同時獲得10萬元的營業(yè)外收入；然而若兩家公司具有控股與子屬關(guān)系，換言之是兩家關(guān)系企業(yè)，則甲公司在本次交易中換入的內(nèi)燃機的架勢便是200萬元。由此可見：如果在非貨幣交易里，交換入帳的商品不具有商業(yè)實質(zhì)，或者不能夠被可靠地計量出公允價值，那么將對交易公允與否產(chǎn)生影響。所以企業(yè)在商品交易中必須按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算。
“實質(zhì)重于形式原則“既是對會計準(zhǔn)則的修正和補充，使得會計核算的信息同客觀的事實相吻合。又為會計人員帶來了較大的操作空間。有的企業(yè)為了增加自身的利益，對“實質(zhì)重于形式原則” 進行有意的回避，從而很可能發(fā)生越軌的行為，這在固定資產(chǎn)租賃的相關(guān)分類中表現(xiàn)的更加明顯。當(dāng)然這也就告訴我們”實質(zhì)重于形式原則”在實踐的過程中對會計人員的綜合素質(zhì)等都是一個相當(dāng)大的挑戰(zhàn)。
7．在對日后事項進行調(diào)整時的事項
所謂的調(diào)整事項就是指在資產(chǎn)負(fù)債表日或者之前存在的事項。日后調(diào)整事項就是指在資產(chǎn)負(fù)債表日后的一定時期才得到新的或有力的證據(jù)證實。從上面的定義上來看，是非常符合實質(zhì)重于形式的原則，也就是事項的實質(zhì)在資產(chǎn)負(fù)債表日或者之前就存在，只不過在日后時期得到了相應(yīng)的證據(jù)來證明或者修正這一點，則對于資產(chǎn)負(fù)債表日后的事項進行調(diào)整時，需要本著實質(zhì)重于形式的原則，然后對年度的會計報表進行調(diào)整。
三、總論
近幾年來，會計造假事件在我國屢見不鮮，會計界的誠信面臨著巨大的挑戰(zhàn)。如果想要使得會計形象得以保全或者使會計信息能夠被社會接受，就應(yīng)該從實質(zhì)重于形式出發(fā)。只有堅持實質(zhì)重于形式的原則，抓住經(jīng)濟的本質(zhì)，才能在創(chuàng)新和時代的改變中經(jīng)受住考驗，使會計活動永葆活力。
參考文獻：
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關(guān)鍵詞：會計 賬務(wù)處理 會計原則 制約因素 研究
會計原則是國外的“舶來品”，是從美國的會計知識體系中引進來的一種會計概念。在我國引用會計原則一詞之后，經(jīng)過眾多的探討和會計研究普遍采用會計準(zhǔn)則一詞。目前我國2006年頒布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》就是指導(dǎo)我們企業(yè)會計工作的基本原則。因此加強會計賬務(wù)處理中會計原則的制約因素研究是從事會計工作必須執(zhí)行的一項工作。
一、會計原則的概述和基本特點
只有了解了會計原則的基本含義才能更好地對會計原則進行研究和探討，才能明白其在會計事務(wù)中的具體作用。
（一）關(guān)于會計原則的概述與探討
會計原則主要是指用于指導(dǎo)會計工作中的一系列的慣例、措施和程序，是保障會計工作合法、合理進行的條文規(guī)定。會計原則只是指導(dǎo)會計工作的文件其本身并不代表會計工作制度，也沒有法律效力和強制執(zhí)行的效力。
（二）關(guān)于會計原則特點的分析與論述
通過分析會計原則的一些特點，我們可以更好地了解會計工作的內(nèi)容和會計工作應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則，甚至還包括遵循它的基本原因。其具體的特點主要有以下幾點。
1.會計原則的實踐性。會計原則是人們在日常生活中的會計工作的經(jīng)驗總結(jié)。并不是隨便的捏造出來的。是從現(xiàn)實工作中摸索出來的理論知識，并且形成了體系。
2.會計原則的廣泛性。會計原則其使用的范圍是相當(dāng)廣泛的，目前世界上許多國家的會計工作中都在采用會計原則，其具體的內(nèi)容和形式標(biāo)準(zhǔn)也是大同小異的。
3會計原則的統(tǒng)一性。會計工作應(yīng)該有統(tǒng)一的工作標(biāo)準(zhǔn)和工作指導(dǎo)文件，以保證會計工作的規(guī)范性。會計原則就是這樣一種統(tǒng)一的指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)。
4.會計原則的指導(dǎo)性。會計原則本身就是針對會計工作的實踐進行的一種理論知識的總結(jié)或者說是會計工作規(guī)律的一種總結(jié)。因此，會計原則反過來就是指導(dǎo)會計工作的基本理論知識。
5.會計原則的系統(tǒng)性。會計原則本身就是一系列理論知識的總結(jié)，它是基于多個方面來考慮會計工作的行使準(zhǔn)則。因此并不是單一的知識也不是橫向或者是縱向發(fā)展知識體系。而是多層次組合在一起的知識體系。
二、關(guān)于會計賬務(wù)處理中會計原則的制約因素的分析與探討
會計的基本原則是指導(dǎo)會計工作的理論知識或者說是前提思想，就像是道德在約束人的行為一樣約束會計工作。是一個虛有的框架并不像制度那么剛性或者說是有明顯的界限。
（一）穩(wěn)健性的原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則之間的相互制約關(guān)系
穩(wěn)健性原則是指面對會計核算中的不確定因素所產(chǎn)生的會計要素核算時，應(yīng)當(dāng)持謹(jǐn)慎的態(tài)度。不能隨意處置其在賬面上的表現(xiàn)形式。而權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則是將當(dāng)期發(fā)生的賬務(wù)轉(zhuǎn)換進行及時的處理，并根據(jù)其發(fā)生的時間將其記入到所屬會計期間的原則。穩(wěn)健型的原則往往需要根據(jù)實際的需要對未來的賬務(wù)記入到本期。這就與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的概念相違背。
（二）穩(wěn)健性原則與配比性原則之間的相互制約關(guān)系
配比原則作為權(quán)責(zé)發(fā)生制的延伸原則，主張的是盡可能地將當(dāng)期發(fā)生的費用、成本和收入在同一會計期間內(nèi)進行分配。而穩(wěn)健性的原則是基于企業(yè)收益的角度進行考慮主張將未來可能發(fā)生的成本、費用以及損益盡可能向當(dāng)期的會計期間記入，而將可能發(fā)生的收益和收入盡可能計入到后面的會計期間。因此兩者在會計賬面上的處理中就有相互制約的關(guān)系存在。
（三）穩(wěn)健性原則與真實性原則之間的相互制約關(guān)系
穩(wěn)健型的原則主張企業(yè)在會計處理中采用審慎的態(tài)度來處理賬務(wù)，避免企業(yè)財務(wù)中的風(fēng)險和控制性的使企業(yè)達到最初的財務(wù)目的。而真實性原則則主張企業(yè)在采取賬務(wù)處理時應(yīng)該站在實施求是的角度上，不計較公司的收益或者是虧損直接將客觀發(fā)生的賬務(wù)計入到賬面上。因此兩者之間存在相互制約的關(guān)系。這也是大多數(shù)企業(yè)財務(wù)信息失實的重要原因之一。同時，也是財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)盡力研究的方向。畢竟這關(guān)乎國家利益和企業(yè)的長久發(fā)展。
（四）成本與市價孰低法原則與原始成本原則之間的相互制約
《企業(yè)會計法》中基于企業(yè)的角度來考慮會計的賬面處理采用成本與市價孰低法來處理一些企業(yè)內(nèi)部的資產(chǎn)，但是原始成本的原則要求資產(chǎn)的原始成本價格來處理在賬面中的表現(xiàn)形式。因此兩者之間也存在著相互制約的關(guān)系。
因為會計原則是基于企業(yè)和國家利益以及社會道德和公平等多重角度來制定的會計實施準(zhǔn)則，期間難免會出現(xiàn)向左向右的偏差，從而產(chǎn)生兩者或者是多者之間的制約關(guān)系?？傊覀儜?yīng)該根據(jù)現(xiàn)實的需要在會計制度的框架內(nèi)來進行賬面的處理工作。
參考文獻：
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