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一、兩類股權(quán)投資收益的稅務(wù)處理比較
(一)兩類收益的收入性質(zhì)分析
1 權(quán)益性投資收益
《企業(yè)所得稅法實施條例》第十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第(四)項所稱股息，紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資單位取得的收入，因此，投資者通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息、紅利性質(zhì)的投資收益，屬于權(quán)益性投資收益。
2 財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入
《企業(yè)所得稅法實施條例》第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅往第(三)項所稱轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財產(chǎn)取得的收入。因此，轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，投資人最終轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)時所獲得的收益，通常在轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)、被投資單位清算、發(fā)生重組時產(chǎn)生。
被投資單位清算時，投資方分得被投資方剩余財產(chǎn)時，包含兩類性質(zhì)的收益，即權(quán)益性收益和轉(zhuǎn)讓所得。《企業(yè)所得稅法實施條例》第十一條第二款規(guī)定，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應(yīng)當分得的部分，應(yīng)當確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。
發(fā)生重組時，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)規(guī)定，一般重組要將股權(quán)處置進行相應(yīng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算的所得稅處理；而特殊重組中，新取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)要以其原持有股權(quán)的計稅基礎(chǔ)來確定。對交易中的股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
因此，企業(yè)重組需進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算處理時，投資方因重組涉及的長期股權(quán)投資讓渡而取得的支付對價，也包含兩類性質(zhì)的收益，即權(quán)益性收益和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
(二)納稅義務(wù)發(fā)生時間分析
1 權(quán)益性投資收益
《企業(yè)所得稅法實施條例》第十七條規(guī)定；股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)規(guī)定，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。
因此，投資人在持股期間作為股東從被投資企業(yè)分得的收益，因以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。
2 股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得
《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效，且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。也就是說，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定，應(yīng)以股權(quán)變更登記為準。即使股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同已經(jīng)簽訂，只要股權(quán)變更登記沒有完成，企業(yè)不需確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。
(三)計稅依據(jù)的分析
權(quán)益性投資收益，計稅依據(jù)系被投資方作出利潤分配決定時，投資方享有的股息、紅利金額。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計稅依據(jù)為轉(zhuǎn)讓收入扣除投資資產(chǎn)成本后的余額，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，國稅函[2010]79號文第三條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條第二款及第三款規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準予扣除。投資資產(chǎn)成本為購買價款或該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費。
(四)納稅待遇分析
1 符合條件的權(quán)益性投資收益享受免稅待遇
《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。即符合以下兩個條件：(1)居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。(2)居民企業(yè)連續(xù)持有其它居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票超過12個月取得的投資收益。
2 轉(zhuǎn)讓所得需全額一次性繳納企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅法規(guī)定，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得則需要全額計入轉(zhuǎn)讓方的應(yīng)稅收入繳納企業(yè)所得稅，因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得需全額繳納企業(yè)所得稅，不存在享受稅收優(yōu)惠。
原稅法規(guī)定企業(yè)在一個納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、占當年應(yīng)納稅所得50％及以上的，可在不超過5年的期間均勻計人各年度的應(yīng)納稅所得額。但新稅法實施，新發(fā)生的上述業(yè)務(wù)原則上應(yīng)在實際發(fā)生年度一次性計人當年應(yīng)納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(稅務(wù)總局公告2010年第19號)一文，明確企業(yè)取得財產(chǎn)(包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等)轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計人確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。
3 需要區(qū)分權(quán)益性投資收益和轉(zhuǎn)讓所得的情形
(1)被投資單位清算時
被投資單位清算時，投資方分得被投資方剩余財產(chǎn)時，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十一條第二款規(guī)定，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應(yīng)當分得的部分，應(yīng)當確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。另根據(jù)《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]60號)第五條第二款規(guī)定，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。
因此，因清算而處置股權(quán)，應(yīng)按實施條例及財稅[2009]60號文規(guī)定處理，區(qū)分轉(zhuǎn)讓所得與股息所得，簽字全額繳納企業(yè)所得稅，后者可享受免稅待遇。
(2)企業(yè)發(fā)生重組時
投資人股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及企業(yè)重組情形時，根據(jù)財稅[2009]59號文規(guī)定，一般重組
要將股權(quán)處置進行相應(yīng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算的所得稅處理，需要確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的，按轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)投資成本等后余額計稅，不區(qū)分轉(zhuǎn)讓所得與權(quán)益性投資收益。需要按清算進行所得稅處理的，按財稅[2009]60號文規(guī)定處理區(qū)分轉(zhuǎn)讓所得與權(quán)益性投資收益。
(五)企業(yè)所得稅納稅申報表及附表填報比較
1 股息、紅利等權(quán)益性投資收益的填報
納稅人享有的股息、紅利等權(quán)益性投資收益在附表五《稅收優(yōu)惠明細表》第3行和附表十一《長期股權(quán)投資所得(損失)明細表》中第8、9列填列。
附表五《稅收優(yōu)惠明細表》第3行“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”：填報居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)所取得的投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行井上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
附表十一《長期股權(quán)投資所得(損失)明細表》中第8、9列填列：對于符合稅收免稅規(guī)定條件的股息紅利，填人第8列“免稅收入”，不符合的填人第9列“全額征稅收入”。
上述符合條件的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，最終通過系統(tǒng)邏輯關(guān)系在企業(yè)所得稅納稅申報表主表的第17行“免稅收入”中反應(yīng)。
2 股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的填報
納稅人因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資時，轉(zhuǎn)讓收入扣除相關(guān)稅費后的金額在附表十一《長期股權(quán)投資所得(損失)明細表》中第11列填列；
納稅人因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資時按照國家統(tǒng)一會計制度核算核算的投資轉(zhuǎn)讓成本的金額在《長期股權(quán)投資所得(損失)明細表》中第12列填報，
納稅人因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資時的投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本在《長期股權(quán)投資所得(損失)明細表》中第13列填報，
通過填報后，第14列反應(yīng)了會計上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，第15列反應(yīng)了稅法上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，第16列反應(yīng)了兩者的財稅差異金額，通過邏輯關(guān)系上述財稅差異金額反應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第47行“6，投資轉(zhuǎn)讓、處置所得”中。
總之，納稅人2010年進行企業(yè)所得稅匯算清繳時，對從被投資單位取得的收益，務(wù)必認真分析收益的性質(zhì)及納稅義務(wù)發(fā)生時間，從而正確進行稅務(wù)處理和填報，避免納稅風(fēng)險。
二、兩類股權(quán)投資收益的若干實務(wù)問題
(一)權(quán)益項目轉(zhuǎn)增資本的稅務(wù)問題
案例：某內(nèi)資企業(yè)注冊資本1000萬，有三位股東：股東甲(境外非居民納稅人)、乙(境自然人)及丙(內(nèi)資企業(yè)股東)，分別占股本15％，20％，65％。2010年10月經(jīng)股東大會決議，決定將未分配利潤1000萬對其股東甲、乙及內(nèi)資企業(yè)股東丁實施分紅，并將盈余公積500萬轉(zhuǎn)增股本。按持股比例分別增加股本75萬、100萬和325萬。2010年12月完成增資相關(guān)手續(xù)，并支付了分紅款。
盈余公積轉(zhuǎn)增股本，對不同性質(zhì)的股東，稅務(wù)處理是否相同，當然是不同的。稅務(wù)處理上將轉(zhuǎn)股視為兩個交易事項來處理，第一步是先分紅，第二步是用分紅去投資。因此，轉(zhuǎn)股首先應(yīng)確認分紅，股東視為取得分紅，按權(quán)益性投資收益稅務(wù)處理。再將分紅作為投資，增加計稅基礎(chǔ)。內(nèi)資企業(yè)股東而言是免稅收入；對境外非居民企業(yè)股東，新《企業(yè)所得稅法》實施后，對居民企業(yè)和非居民企業(yè)股東來源于居民企業(yè)的股息、紅利，采取不同的稅收待遇，對于非居民企業(yè)股東分得轉(zhuǎn)增注冊資本的部分，按照“股啟、紅利等權(quán)益性投資收益”征收企業(yè)所得稅，由被投資方代扣代繳。對境自然人股東。根據(jù)國稅函[1998]333號文件明確未分配利潤、盈余公積轉(zhuǎn)增資本要視同分紅，交納個人所得稅。
(二)固定分紅的稅務(wù)處理
企業(yè)為了吸引投資者，樹立公司良好的形象，往往約定以固定紅利分配給投資者，那么約定固定紅利是否可以享受免稅優(yōu)惠呢?筆者認為，以固定紅利分配，必然和賬面計算紅利存在差異，如被投資方超出本企業(yè)創(chuàng)造利潤總額進行分配，凈資產(chǎn)會大大降低；如被投資方低于本企業(yè)創(chuàng)造利潤總額進行分配，大量盈余會被保留。從企業(yè)最終清算角度來看，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得，因此，如被投資方低于本企業(yè)創(chuàng)造利潤總額進行分配，大量盈余最終體現(xiàn)在剩余資產(chǎn)中，但該部分盈余仍能確認為股息所得，仍享受免稅待遇；如被投資方超出本企業(yè)創(chuàng)造利潤總額進行分配，清算時剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過股東投資成本的部分，應(yīng)確認為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得。由于投資期間股息分配過多，會導(dǎo)致最終余額減少，則投資轉(zhuǎn)讓所得可能就更大。前期的免稅導(dǎo)致后期可能增加資本利得而被征稅，從這個角度說，企業(yè)實際井未減輕稅負。股東分紅對投資企業(yè)而言雖然總體上來并沒有減輕稅負，但如果享受免稅待遇，存在濫用免稅條款的嫌疑。因此，筆者認為固定分紅不能享受權(quán)益性投資收益免稅待遇。
(三)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得一次性繳納企業(yè)所得稅的銜接問題
稅務(wù)總局公告2010年第19號明確，企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)一次性計人確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。新法實施前發(fā)生的上述所得以及新法實施后發(fā)生的上述所得，未一次性確認納稅如何進行銜接或操作呢?
1 新法實施前發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，仍可繼續(xù)均勻計人各納稅期間
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題》(國稅函[2009]98號)早有規(guī)定：企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認的項目，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻計人各納稅期間的應(yīng)納稅所得額，也就是說企業(yè)已按原稅法規(guī)定在一個納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得和捐贈所得，占當年應(yīng)納稅所得50％及以上的，其余額可在原規(guī)定的5年內(nèi)的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻汁人各納稅期間的應(yīng)納稅所得額。
一、上市公司股權(quán)收購稅務(wù)新規(guī)
財稅【2009】59號文和國家稅務(wù)總局2010年第4號公告規(guī)定企業(yè)重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理有一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理兩種方式，作為企業(yè)重組業(yè)務(wù)的重要形式，股權(quán)收購也根據(jù)條件的不同適用以上兩種稅務(wù)處理。
（一）股權(quán)收購的一般性稅務(wù)處理 具體如下：
（1）被收購方應(yīng)確認股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
（2）收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。
（3）被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。
（二）股權(quán)收購的特殊性稅務(wù)處理 具體如下：
（1）被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。
（2）收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。
（3）收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。
兩種稅務(wù)處理的根本區(qū)別就在于：特殊性稅務(wù)處理中被收購企業(yè)的股東以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定收購股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，一般性稅務(wù)處理被收購方應(yīng)確認股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。即特殊性稅務(wù)處理中被收購企業(yè)股東在交易完成時暫不進行企業(yè)所得稅處理，而一般性稅務(wù)處理的被收購企業(yè)股東要在交易完成時確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，如有股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得則要繳納企業(yè)所得稅。
（三）適用特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)收購條件 由于股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理的顯著稅負效應(yīng)，國家對適用特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)收購有嚴格規(guī)定，具體內(nèi)容如下：
（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
（2）收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%。
（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。
（4）收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。
（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
由上可知，股權(quán)收購的所得稅籌劃就是在股權(quán)收購時構(gòu)建符合特殊性稅務(wù)處理的條件，使企業(yè)股權(quán)收購適用特殊性稅務(wù)處理，而要滿足特殊性稅務(wù)處理要求，75%的股權(quán)收購比例和85%的股權(quán)支付比例是關(guān)鍵。
二、上市公司重組業(yè)務(wù)案例分析
A集團擁有的B上市公司，主要從事造紙制造和生產(chǎn)業(yè)務(wù)，A同時控股天山、大地、江南和華北四家非上市造紙企業(yè)。由于A集團擁有的B上市公司和四家非上市造紙企業(yè)存在同業(yè)競爭問題，A集團決定通過B上市公司定向增發(fā)將四家造紙企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)和業(yè)務(wù)注入B上市公司，以解決關(guān)聯(lián)交易和同業(yè)競爭問題。
（一）交易標的情況 A集團擁有的四家造紙企業(yè)股權(quán)比例如表1所示。
雖然A集團控股四家造紙企業(yè)，由于四家造紙企業(yè)其他股東戰(zhàn)略目標的差異， 天山和華北企業(yè)的其他股東同意和A集團一起將所持股份置入B上市公司，而大地和江南企業(yè)的其他股東不參與B公司的定向增發(fā)。即B公司發(fā)行股份購買的是所有天山和華北股東持有的股權(quán)，以及大地和江南A集團持有的股權(quán)。
經(jīng)過分析和論證，B公司確定的資產(chǎn)折股定向增發(fā)方案為：B公司以10元/股的價格發(fā)行1億股普通股股票收購四家企業(yè)參與交易的股權(quán)，具體情況見表2。
本次定向增發(fā)完成后，A集團持有的B公司股份由4000萬股增加至11630萬股，所占總股本比例相應(yīng)由40%上升到58.15%，不僅實現(xiàn)了所持造紙資產(chǎn)證券化，消除了同業(yè)競爭，也實現(xiàn)了絕對控股，并為進一步資本運作奠定了基礎(chǔ)。B上市公司因本次定向增發(fā)，總股本由1億股增加到2億股，造紙生產(chǎn)能力大幅提升，市場占有顯著增強，實現(xiàn)了跨越式發(fā)展。
（二）涉稅問題分析 對于上述股權(quán)收購行為，比照相關(guān)稅務(wù)規(guī)定發(fā)現(xiàn)：A集團轉(zhuǎn)讓所持企業(yè)股權(quán)行為可以適用特殊性稅務(wù)處理，但不是所持的每家企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓都適用。
B上市公司用發(fā)行股票的方式購買天山、大地、江南和華北四家非上市造紙企業(yè)股權(quán)，沒有非股權(quán)支付，符合關(guān)于“收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”。B上市公司收購天山和華北兩家企業(yè)100%的股權(quán)，收購大地企業(yè)60%的股權(quán)和江南企業(yè)70%的股權(quán)，按照關(guān)于“收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%”的規(guī)定，A集團轉(zhuǎn)讓天山和華北兩家企業(yè)股權(quán)符合特殊性稅務(wù)處理條件， A集團包括天山和華北兩家企業(yè)的其他股東獲得B上市公司發(fā)行的6200萬股股票（其中A集團3830萬股，其他股東2370萬股）計稅基礎(chǔ)，以該部分股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定，即該部分股票的計稅基礎(chǔ)為A集團和其他股東持有天山、華北兩家企業(yè)的原賬面成本27000萬元，該轉(zhuǎn)讓過程中的增值部分35000萬元暫時不繳企業(yè)所得稅。
由于B上市公司只收購了A集團持有大地60%股權(quán)和江南70%股權(quán)，上述股權(quán)比例均達不到75%的股權(quán)收購比例要求，A集團對大地和江南企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不符合特殊性稅務(wù)處理，只能按照一般性稅務(wù)處理要求，確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得12000萬元，相應(yīng)繳納企業(yè)所得稅3000萬元。
三、上市公司重組稅收特點分析及稅務(wù)籌劃
如果從天山、大地、江南、華北四家企業(yè)單獨交易的角度看，因每家企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的比例不同而適用了不同的稅務(wù)處理。但縱觀此次股權(quán)交易，明顯是A集團所持企業(yè)股權(quán)包交易行為，應(yīng)該作為標的整體判斷分析。
（一）重組稅收特點 具體有：
（1）交易目的分析。本次增發(fā)是A集團適應(yīng)證券市場監(jiān)管要求，主動履行承諾采取的重大措施，有利于規(guī)范大股東行為，消除同業(yè)競爭，保護中小投資者的利益。有利于B上市公司實行資源整合和信息共享，發(fā)揮經(jīng)營管理的協(xié)同效應(yīng)，形成規(guī)模經(jīng)濟，提升企業(yè)價值，實現(xiàn)股東價值最大化。因此本次定向增發(fā)是企業(yè)的正常經(jīng)營行為，具有合理商業(yè)目的，并得到了相關(guān)部門的認可和大力支持。本次交易始終遵循公平公正的原則，沒有以重組的名義，通過關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移利潤、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或利用其他企業(yè)虧損沖減本企業(yè)應(yīng)稅所得等避稅行為。
（2）交易支付對價分析。在收購四家企業(yè)標的資產(chǎn)過程中，B上市公司以新發(fā)股份作為支付對價，交易沒有產(chǎn)生現(xiàn)金流出。且B上市公司繼續(xù)持有四家企業(yè)的相關(guān)股權(quán)，持續(xù)企業(yè)經(jīng)營行為，發(fā)生變化的只是四家造紙企業(yè)由A集團直接控股變?yōu)殚g接控股，具有企業(yè)重組免稅交易要求的權(quán)益繼承性特點。
（3）交易標的分析。本次交易同時完成對四家企業(yè)的股權(quán)收購，交易評估也是以整體收購?fù)瓿珊蟮恼w經(jīng)營績效為基本假設(shè)的，不是以單一企業(yè)為交易對象，因此，交易標的為四家企業(yè)相關(guān)股權(quán)組成的股權(quán)包。根據(jù)重組交易“稅收中性”原則，即不論企業(yè)重組與否，均應(yīng)享有相同的稅收待遇，不應(yīng)因為重組而有差異，經(jīng)濟功能相同或相似的重組交易，稅收待遇應(yīng)該一致。
（4）經(jīng)營的持續(xù)性分析。本次交易結(jié)束后，B上市公司對四家企業(yè)實行統(tǒng)一管理，繼續(xù)原有的生產(chǎn)經(jīng)營活動。A集團等原有股東因本次交易而持有的B公司股票，要根據(jù)相關(guān)證券法規(guī)規(guī)定，至少有12個月的鎖定期，短期內(nèi)均無法出售。
（二）重組交易稅收籌劃 A集團轉(zhuǎn)讓大地和江南企業(yè)股權(quán)不適用特殊性稅務(wù)處理，僅僅是因為股權(quán)轉(zhuǎn)讓比例不符合75%的規(guī)定，而通過上述分析可知，本次股權(quán)收購交易可以視為股權(quán)包交易，如果僅以單一企業(yè)被收購股權(quán)占該企業(yè)全部股權(quán)的比例分別計算，必然造成因收購比例的差異，同一交易性質(zhì)下稅收待遇的不同，有悖于“稅收中性”原則。況且稅法的相關(guān)規(guī)定主要針對單個企業(yè)股權(quán)的交易行為，對于類似本案例股權(quán)包交易的股權(quán)比例和比例的計算均沒有規(guī)定。
因此，本次交易收購的股權(quán)比例計算可以采用加權(quán)計算，即以被收購股權(quán)占目標企業(yè)全部股權(quán)的比例為基數(shù)，以被收購股權(quán)的公允價值占被收購股權(quán)組成的股權(quán)包公允價值的比例為權(quán)重，計算股權(quán)收購比例。以此為基礎(chǔ)，股權(quán)包收購加權(quán)比例為86.9%（具體見下表），遠高于75%的股權(quán)收購比例規(guī)定，A集團轉(zhuǎn)讓所持企業(yè)股份行為可以適用特殊性稅務(wù)處理，相應(yīng)減少當年企業(yè)所得稅支出3000萬元。
綜合上述分析，還需要對以下幾個事項作出說明：
第一，對于日益頻繁的股權(quán)交易行為而言，75%的股權(quán)收購比例相對較高，限制了特殊性稅務(wù)處理的適用范圍，不利于兼并重組行為的發(fā)展，如果股權(quán)收購標的是上市公司股權(quán)，該矛盾會更加突出，建議稅法針對上市公司股權(quán)交易和股權(quán)包交易出臺具體可行的規(guī)定。
第二，符合特殊性稅務(wù)處理的重組業(yè)務(wù)需要在該重組業(yè)務(wù)完成當年，即企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機關(guān)備案，否則不得按特殊重組業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理。
第三，符合特殊性稅務(wù)處理的重組業(yè)務(wù)可以在業(yè)務(wù)完成當年免交企業(yè)所得稅，但業(yè)務(wù)增值產(chǎn)生的所得稅不是永遠被免除，而是在被收購方將持有的收購方股權(quán)轉(zhuǎn)讓時一并計算繳納。如本例中，A集團轉(zhuǎn)讓大地60%股權(quán)實現(xiàn)增值6000萬元，相應(yīng)獲得1700萬股B上市公司股權(quán)，假定A集團三年后以15元/股的價格將該部分股份出售則又實現(xiàn)增值8500萬元。如果A集團轉(zhuǎn)讓大地60%股權(quán)行為適用于一般性稅務(wù)處理，則A集團應(yīng)在轉(zhuǎn)讓大地60%股權(quán)行為完成年度繳納1500萬元企業(yè)所得稅，在1700萬股B上市公司股權(quán)出售年度繳納2125萬元企業(yè)所得稅。而如果A集團轉(zhuǎn)讓大地60%股權(quán)行為適用特殊性稅務(wù)處理，則A集團在轉(zhuǎn)讓大地60%股權(quán)行為完成年度暫不繳納企業(yè)所得稅，但要在1700萬股B上市公司股權(quán)出售年度繳納3625萬元企業(yè)所得稅。由此可見，特殊性稅務(wù)處理對企業(yè)而言不是企業(yè)所得稅的減免，而是遞延繳納企業(yè)所得稅產(chǎn)出了時間價值。
參考文獻：
一、做好資本交易稅收管理和檢查的前期工作
(一)熟悉資本交易事項涉及的稅種及相關(guān)稅收政策
不同的資本交易事項涉及的稅種不盡相同。概括起來說，資本交易事項涉及的稅種主要有增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、印花稅、土地增值稅和契稅。這些稅種除基本規(guī)定外，還有若干與資本交易事項相關(guān)的專門稅收政策，稅務(wù)人員和納稅人最好都能熟悉、理解、正確適用這些政策。以股權(quán)轉(zhuǎn)讓和股權(quán)收購的現(xiàn)行稅收政策為例，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收增值稅，但單位將股權(quán)作為金融商品轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收增值稅。企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，在企業(yè)所得稅中可適用一般性稅務(wù)處理，符合條件的，也可適用特殊性稅務(wù)處理，或適用非貨幣性資產(chǎn)投資、股權(quán)劃轉(zhuǎn)、劃入資產(chǎn)的稅務(wù)處理。個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計算繳納個人所得稅，但個人轉(zhuǎn)讓上市公司股票(限售股除外)取得的所得暫免征收個人所得稅;屬于個人用非貨幣性資產(chǎn)投資的，可自發(fā)生應(yīng)稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)(含)分期繳納個人所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”貼花，但企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。在股權(quán)(股份)轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受公司股權(quán)(股份)，公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。同理，也應(yīng)不征收土地增值稅。
(二)發(fā)現(xiàn)資本交易事項
有企業(yè)就有與資本有關(guān)的稅收問題。企業(yè)在新辦設(shè)立、存續(xù)期間、兼并重組和注銷解散時都會發(fā)生相應(yīng)的資本交易事項。企業(yè)在新辦設(shè)立或存續(xù)期間接受股東的非貨幣性資產(chǎn)投資，企事業(yè)單位改制，企業(yè)存續(xù)期間的股利分配，企業(yè)債務(wù)重組，企業(yè)股權(quán)、資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或劃轉(zhuǎn)，企業(yè)合并、分立，企業(yè)注銷或破產(chǎn)清算，均是比較重要的資本交易事項。
資本交易事項比較多地發(fā)生在新辦企業(yè)、擬上市和已上市公司、企業(yè)集團、熱點行業(yè)、快速發(fā)展的行業(yè)企業(yè)和行業(yè)龍頭企業(yè)中，我們可以通過工商登記信息、上市公司公告、企業(yè)公開信息、新聞媒體報道、企業(yè)財務(wù)會計報告和納稅申報資料等多種途徑發(fā)現(xiàn)。
(三)正確確定資本交易事項的類型
從與資本交易事項有關(guān)的現(xiàn)行稅收政策梳理看，資本交易事項的類型主要有:企業(yè)法律形式改變、企事業(yè)單位改制、債務(wù)重組、股權(quán)轉(zhuǎn)讓與股權(quán)收購、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與資產(chǎn)收購、企業(yè)合并、企業(yè)分立、撤資減資、非貨幣險資產(chǎn)投資、增資擴股、定向增發(fā)、股權(quán)分置改革、股權(quán)激勵、股權(quán)劃轉(zhuǎn)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、劃入資產(chǎn)、股利分配、企業(yè)清算等。還有一些在實際工作中出現(xiàn)的新型資本交易事項，如股權(quán)稀釋、股份回購、對賭協(xié)議等，目前沒有專門的稅收政策規(guī)定，需要我們根據(jù)稅法及相關(guān)稅收政策規(guī)定進行甄別處理，甚至需要根據(jù)稅法原理去進行相應(yīng)的稅務(wù)處理。 有的資本交易事項只能歸屬于一種類型，如債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)只屬于債務(wù)重組;有的資本交易事項可以歸屬于幾種不同類型，如用非貨幣性資產(chǎn)投資到現(xiàn)存企業(yè)，就還有可能屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與資產(chǎn)收購、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、劃入資產(chǎn)、增資擴股等類型。不同的資本交易類型可能有相同或類似的稅務(wù)處理，如資產(chǎn)收購和股權(quán)收購，企業(yè)所得稅適用特殊性稅務(wù)處理的前提、條件和具體做法基本相同;不同的資本交易類型也可能有不同的稅務(wù)處理，如資產(chǎn)收購和非貨幣性資產(chǎn)對外投資，企業(yè)所得稅適用特殊性稅務(wù)處理的前提、條件和具體做法均不相同。因此，資本交易事項類型的劃分直接影響到其具體的稅務(wù)處理，尤顯重要。納稅人具體的資本交易事項應(yīng)該劃歸何種類型，需要我們根據(jù)稅法及相關(guān)稅收政策規(guī)定，和納稅人對該資本交易事項稅務(wù)處理的取向，對資本交易事項的具體交易過程和要件進行仔細分析后確定。
二、做好資本交易稅收管理和檢查的基礎(chǔ)分析
(一)準確辮別資本交易各方在資本交易事項中的角色
從不同稅種角度考察，資本交易各方在資本交易事項中的角色各異，稅務(wù)處理的內(nèi)容也不相同。以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)收購為例。涉及貨物、股權(quán)、無形資產(chǎn)(含土地使用權(quán))、不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，一方為銷售方或轉(zhuǎn)讓方，另一方為收購方或受讓方。在增值稅的處理上，銷售方或轉(zhuǎn)讓方主要關(guān)注是否要繳納增值稅、如何計算增值稅的問題，收購方或受讓方主要關(guān)注能否抵扣進項稅額問題，或?qū)碓黉N售或轉(zhuǎn)讓時能否差額征稅問題。在企業(yè)所得稅的處理上，如果作為《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅(2009) 59號)文件規(guī)定的資產(chǎn)收購類型處理，轉(zhuǎn)讓方主要關(guān)注是適用一般性稅務(wù)處理還是適用特殊性稅務(wù)處理問題，收購方主要關(guān)注所收購資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)如何確定問題。資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方為個人的，應(yīng)關(guān)注是否應(yīng)按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計算繳納個人所得稅、能否適用分期繳稅政策問題。在印花稅中，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)收購的當事各方為立合同人或立據(jù)人，應(yīng)關(guān)注是否要繳納印花稅、如何計算印花稅、能否享受稅收優(yōu)惠的問題。從契稅角度考察，涉及土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移的，承受方應(yīng)關(guān)注是否要繳納契稅、如何計算契稅、能否享受稅收優(yōu)惠的問題。從土地增值稅角度分析，涉及轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物的，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)關(guān)注是否要繳納土地增值稅、如何計算土地增值稅、能否享受稅收優(yōu)惠的問題，購買方或受讓方應(yīng)關(guān)注取得土地使用權(quán)支付金額的確定問題，以備將來再轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)時確定扣除項目金額。
(二)正確確定資本交易事項涉及稅種的納稅義務(wù)發(fā)生時間和納稅地點
資本交易事項相關(guān)當事各方如果需要納稅，就要正確確定涉及的各稅種的納稅義務(wù)發(fā)生時間和納稅地點，避免發(fā)生未按規(guī)定期限和地點納稅的問題。就增值稅來說，銷售方或轉(zhuǎn)讓方銷售貨物等的納稅義務(wù)發(fā)生時間和納稅地點，應(yīng)符合增值稅的相關(guān)規(guī)定。在企業(yè)所得稅中，對有可能產(chǎn)生所得的當事一方來說，無論是適用一般性稅務(wù)處理還是適用特殊性稅務(wù)處理，都要正確確定不同資本交易事項的重組日所屬的納稅年度及其納稅地點。資本交易當事方為個人且可能產(chǎn)生所得的，也要正確確認“每次”資本交易事項個人所得稅的納稅時間和納稅地點;尤其要關(guān)注轉(zhuǎn)讓股權(quán)、不動產(chǎn)和其他非貨幣資產(chǎn)的納稅地點。印花稅、契稅和土地增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間和納稅地點，也應(yīng)符合相關(guān)稅種的規(guī)定。
(三) 準確計算資本交易事項涉及稅種的計稅依據(jù)或應(yīng)納稅額
資本交易事項相關(guān)當事各方如果需要納稅，就應(yīng)準確計算涉及的各稅種的計稅依據(jù)或應(yīng)納稅額，避免多或少納稅問題的發(fā)生。要正確計算繳納增值稅，關(guān)鍵是要準確確認資本交易事項涉及的貨物、不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)的銷售額，計算相應(yīng)的銷項稅額或應(yīng)納稅額。要正確計算繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅，關(guān)鍵是要準確確認資本交易事項的收入額和扣除項目金額。要正確計算繳納印花稅和契稅，關(guān)鍵是要準確確認資本交易事項的印花稅計稅金額和契稅計稅依據(jù)、計算相應(yīng)的應(yīng)納稅額。要正確計算繳納土地增值稅，關(guān)鍵是要準確確認資本交易事項中涉及轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的銷售收入和扣除項目金額、計算相應(yīng)的應(yīng)納稅額。
對于采用資產(chǎn)負債表下的債務(wù)法核算企業(yè)所得稅的企業(yè)來說，在資本交易事項適用“暫不確認”或“分期計入”特殊性稅務(wù)處理的情況下，還要正確計算由此產(chǎn)生的遞延所得稅負債，并進行相應(yīng)的會計核算。
(四) 準確確定資本交易事項涉及的資產(chǎn)、股權(quán)的計稅基礎(chǔ)
資本交易事項的企業(yè)所得稅處理分一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。在適用一般性稅務(wù)處理下，一方面，資本交易事項涉及的資產(chǎn)、股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)直接關(guān)系到資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的正確計算，而資產(chǎn)、股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)又受資本交易事項發(fā)生之前其稅務(wù)處理的影響，不一定與其賬面價值相等，需要全面準確確定;另一方面，通過資本交易取得的資產(chǎn)、股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)按其公允價值確定，因此，資本交易各方應(yīng)確保資本交易作價的公允性、合理性、正當性。在適用特殊J性稅務(wù)處理下，如果適用“暫不確認”的稅務(wù)處理方法(主要有債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)、資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、企業(yè)合并、企業(yè)分立、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、股權(quán)劃轉(zhuǎn))，除科技成果投資入股外，資產(chǎn)交易各方取得資產(chǎn)、股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以在資本交易事項中轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)、股權(quán)或放棄債權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定;如果適用“分期計入”的稅務(wù)處理方法(主要是非貨幣性資產(chǎn)投資)，資產(chǎn)、股權(quán)的轉(zhuǎn)讓方(投資方)取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定，并隨資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得分期計入應(yīng)納稅所得額而逐步調(diào)整，資產(chǎn)、股權(quán)的受讓方(被投資企業(yè))取得被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)按其公允價值確定。
三、做好資本交易稅收管理和檢查的特殊處理和后續(xù)管理工作
（一）依規(guī)審核資本交易事項適用不征稅、免稅或特殊性稅務(wù)處理的前提、條件和手續(xù)
在現(xiàn)行稅收政策中，資本交易事項涉及的主要稅種有的不征稅，有的免稅或者減稅，有的適用特殊性稅務(wù)處理，但其適用前提、條件和手續(xù)各不相同。如，納稅人在資產(chǎn)重組過程中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓(包括多次轉(zhuǎn)讓)，不征收增值稅的條件是將全部或者部分實物資產(chǎn)與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓，即“人隨資產(chǎn)走”。在企業(yè)所得稅中，股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、企業(yè)合并和企業(yè)分立適用特殊性稅務(wù)處理的前提是必須有股權(quán)支付，且要符合目的條件、比例條件、經(jīng)營連續(xù)性條件、權(quán)益連續(xù)性條件，還要按規(guī)定確定重組主導(dǎo)方，重組各方分別向各自主管稅務(wù)機關(guān)報送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報告表及附表》(以下簡稱《特殊性稅務(wù)處理報告表》)和相關(guān)資料;而股權(quán)劃轉(zhuǎn)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務(wù)處理則沒有股權(quán)支付的前提，也不需要確定重組主導(dǎo)方，但也要符合股權(quán)控制條件、目的條件、經(jīng)營連續(xù)性條件、會計處理條件，交易雙方也要按規(guī)定向各自主管稅務(wù)機關(guān)報送《居民企業(yè)資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理申報表》和相關(guān)資料。個人以非貨幣資產(chǎn)投資，應(yīng)納個人所得稅分期繳納的前提僅是納稅人一次性繳稅有困難，但要制定繳稅計劃并向主管稅務(wù)機關(guān)報送《非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個人所得稅備案表》(以下簡稱《分期繳納個人所得稅備案表》)及相關(guān)資料。印花稅、契稅和土地增值稅對企事業(yè)單位重組改制、合并、分立等事項也有免稅、減稅或暫不征稅的規(guī)定，但其適用前提和條件也不完全一致。
(二) 搞清不同資本交易事項特殊性稅務(wù)處理的要點
在企業(yè)所得稅中，不同資本交易事項特殊性稅務(wù)處理的規(guī)則并不完全相同。如，股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、企業(yè)合并、企業(yè)分立、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、股權(quán)劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務(wù)處理的，其規(guī)則是“暫不確認VS原有計稅基礎(chǔ)”，即資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)出方暫不確認所得，資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)入方按原有計稅基礎(chǔ)確定所取得資產(chǎn)、股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。符合條件的國有企業(yè)改制上市適用特殊性稅務(wù)處理的，其規(guī)則是“稅轉(zhuǎn)股VS評估價為計稅基礎(chǔ)”，即改制上市過程中發(fā)生的資產(chǎn)評估增值獲得股權(quán)對價的，應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅可以不征收入庫，作為國家投資直接轉(zhuǎn)增國有資本金(含資本公積)，經(jīng)確認的評估增值資產(chǎn)，可按評估價值入賬并按規(guī)定計提折舊或攤銷在稅前扣除。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資適用特殊性稅務(wù)處理的，其規(guī)則是“分期繳稅vs評估價為計稅基礎(chǔ)”，即投資方確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可在不超過5年期限內(nèi)分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，按其公允價值確定。企業(yè)以技術(shù)成果投資入股適用特殊性稅務(wù)處理的，其規(guī)則是“遞延納稅vs評估價為計稅基礎(chǔ)”，即投資方的技術(shù)成果轉(zhuǎn)讓所得可暫不納稅，允許遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時按股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計算納稅，被投資企業(yè)按技術(shù)成果投資入股時的評估值入賬并在稅前攤銷扣除。
2009年5月8日財政部和國家稅務(wù)總局在聯(lián)合的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》[2009]59號（簡稱《通知》）。新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例就企業(yè)重組業(yè)務(wù)稅務(wù)處理未進行具體規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）第七十五條規(guī)定制定的財稅[2009]59號，就企業(yè)重組所涉及的企業(yè)所得稅具體處理問題進一步明確，該“通知”的出臺彌補了一項稅收政策空白，企業(yè)重組行為對于現(xiàn)代公司治理制度的特殊性和重要性，各國稅法都對其做了專門規(guī)定，我國企業(yè)重組稅收優(yōu)惠政策的明確將刺激企業(yè)加快兼并重組的步伐。
一般性重組和特殊性重組
與國家稅務(wù)總局令[2003]6號自2003年3月1日起施行的《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》相比，新辦法更為詳細，重組稅收負擔(dān)大幅降低。根據(jù)《通知》企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。一般性稅務(wù)處理規(guī)定作為原則性規(guī)定普遍適用，但對于一些特殊重組，則適用不同的計稅基礎(chǔ)和計稅方法。因為從一般性稅收原則出發(fā)，企業(yè)的全部資產(chǎn)交換都應(yīng)納稅，而特殊性稅務(wù)處理約等于免稅。
適用特殊性重組稅務(wù)處理。特殊性企業(yè)重組需同時符合下列五個條件：一是具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定比例；三是企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；四是重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例；五是企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。對于一些特殊重組，適用不同的計稅基礎(chǔ)和計稅方法。比如，對一些特殊的債務(wù)重組行為執(zhí)行特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。其中包括，企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在五個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。此外，企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。
一般性重組的稅務(wù)處理。企業(yè)重組除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進行稅務(wù)處理：企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。企業(yè)債務(wù)重組，以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。債務(wù)人應(yīng)當按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組損失。債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。企業(yè)合并，合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。企業(yè)分立，被分立企業(yè)對分立出去的資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進行處理。被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。
執(zhí)行時間和注意事項
《通知》雖然在2009年5月份公布，但自2008年1月1日起執(zhí)行，回溯至2008年1月1日企業(yè)合乎規(guī)定的股權(quán)收購等行為全部實施免征企業(yè)所得稅，所以實際上很多在去年進行并購重組的企業(yè)仍能享受到優(yōu)惠政策。
特別提醒：
特殊性企業(yè)重組同時符合上述五個條件外對支付資金的要求：資產(chǎn)收購時，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；企業(yè)合并時，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并；企業(yè)分立時，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。在股權(quán)收購時，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。
企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，可選擇特殊性稅務(wù)處理方式，但須符合一定的條件。此外，居民企業(yè)如以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股關(guān)系的非居民企業(yè)進行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個納稅年度內(nèi)均勻計入各年度應(yīng)納稅所得額。
特殊性重組申報雙方需備案。企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理。
企業(yè)并購重組面臨的最大問題就是所得稅，《通知》對于為了資源的合理流動而進行的企業(yè)重組給予免稅待遇，減輕了企業(yè)負擔(dān)。《通知》規(guī)定的特殊重組標準同時適用于國內(nèi)投資者和國外投資者，這不僅有利于國內(nèi)企業(yè)重組還將有助于推動跨境重組活動，稅收優(yōu)惠政策的支持將推進行業(yè)兼并重組，進一步調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，為我國經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展增強動力，此次新稅則的出臺對國內(nèi)企業(yè)推進并購重組意義深遠。
【案例分析】
A公司2008年2月3日將非現(xiàn)金資產(chǎn)（具體構(gòu)成見表1）轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司向A公司支付本企業(yè)股權(quán)和非股權(quán)支付額（明細見表2），完成A公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。
轉(zhuǎn)讓時涉稅分析如下：
一、A公司方面
（一）特殊稅務(wù)處理依據(jù)
根據(jù)《通知》（財稅[2009]59號）第五條和第六條可以選擇按以下規(guī)定處理： 轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定?！币?guī)定可知：
受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的比例為15000÷15150×100%＝99%＞75%；
受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的14000÷15000×100%＝93%＞85%。
假設(shè)其他條件亦符合文件規(guī)定，上述A公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)適用免稅重組。
（二）計算非股權(quán)支付額應(yīng)納稅所得額
根據(jù)《通知》（財稅[2009]59號）第六條：“企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：重組交易各方按本條(一)至(五)項規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應(yīng)當在交易當期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)?！币?guī)定可知：
非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 (15000－9000)×(1000÷15000) ＝400，應(yīng)納稅額100。
（三）確定收到股權(quán)及非股權(quán)支付的計稅基礎(chǔ)
依據(jù)《通知》（財稅[2009]59號）第六條：“企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：
轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定?！币?guī)定可知：
轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。股票及債券計稅基礎(chǔ)應(yīng)該為9000（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)）＋400（轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額）－200（收現(xiàn)部分）＝9200。
以公允價值為標準，可得出股票及債券的計稅基礎(chǔ)（1）股票計稅基礎(chǔ)9200×14000÷（14000＋800）×100%＝8703，（2）債券計稅基礎(chǔ)9200－8703＝497
二、B公司方面
（一）計算非股權(quán)支付額應(yīng)納稅所得額
根據(jù)《通知》（財稅[2009]59號）第六條：“企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：重組交易各方按本條(一)至(五)項規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應(yīng)當在交易當期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)?！币?guī)定可知：
非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(1000－650)×(1000÷15000) ＝23，應(yīng)納稅額6。
（二）確定收到股權(quán)及非股權(quán)支付的計稅基礎(chǔ)
依據(jù)《通知》（財稅[2009]59號）第六條：“企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定?！币?guī)定可知：
轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。生產(chǎn)線、辦公樓及存貨的計稅基礎(chǔ)應(yīng)該為9000（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)）＋23（轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額）＝9023。
以公允價值為標準，可得出生產(chǎn)線、辦公樓及存貨的計稅基礎(chǔ)
（1）生產(chǎn)線計稅基礎(chǔ)9023×5500÷（5500＋9000＋500）×100%＝3308
重組各方的稅務(wù)處理選擇應(yīng)一致
重組各方應(yīng)為企業(yè)所得稅納稅人。按照財稅[2009]59號文件規(guī)定，符合條件的企業(yè)重組可以選擇一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理，不同的處理方式對各方繳納的企業(yè)所得稅影響不同。因此，要求各方取得一致意見，選擇相同的所得稅處理方式，再按規(guī)定向各自主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅或進行稅務(wù)備案。《管理辦法》第四條規(guī)定，同一重組業(yè)務(wù)的當事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一選擇一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理。
實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)不是凈資產(chǎn)
按照財稅[2009]59號文件第一條第四項規(guī)定，資產(chǎn)收購是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。其中的“實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)”各方存在不同的理解，有的認為是企業(yè)的凈資產(chǎn)，有的認為是不包含負債的企業(yè)全部資產(chǎn)?！豆芾磙k法》第五條對此明確規(guī)定，財稅[2009]59號文件第一條第四項所稱實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應(yīng)收款項、投資資產(chǎn)等。
股權(quán)支付應(yīng)為直接持股企業(yè)的股權(quán)
企業(yè)重組業(yè)務(wù)中，是否符合特殊性稅務(wù)處理取決于諸多條件，其中之一是股權(quán)支付達到一定的比例。財稅[2009]59號文件第二條規(guī)定，本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付形式。所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付形式。而股份支付必須是本企業(yè)或“控股企業(yè)”的股權(quán)和股份，非本企業(yè)和“控股企業(yè)”的股權(quán)和股份則不符合規(guī)定的股權(quán)支付。但是，對“控股企業(yè)”也存在不同的看法，有的認為母公司為控股企業(yè)，有的認為子公司為控股企業(yè)?！豆芾磙k法》第六條規(guī)定，《通知》第二條所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。按上述規(guī)定分析，不論是以母公司股權(quán)還是子公司股權(quán)支付，或是其他股權(quán)支付，只要是本企業(yè)直接持有的企業(yè)股權(quán)，無論比例，均認可為符合條件的“股權(quán)支付”。
明確重組日和重組完成年度
財稅[2009]59號文件規(guī)定了重組業(yè)務(wù)發(fā)生后的12個月的稅收處理等時間計算問題，以及重組年度前后應(yīng)納稅所得額的計算問題，但是對重組日和重組年度卻沒有明確規(guī)定，這給時間的計算帶來不確定性。為此《管理辦法》對這兩個問題進行了明確，第七條規(guī)定，重組日的確定，按以下規(guī)定處理：
1、債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。
2、股權(quán)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日。
3、資產(chǎn)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實際交割日為重組日。
4、企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。
5、企業(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。
第八條規(guī)定，重組業(yè)務(wù)完成年度的確定，可以按各當事方適用的會計準則確定，具體參照各當事方經(jīng)審計的年度財務(wù)報告。由于當事方適用的會計準則不同導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)完成年度的判定有差異時，各當事方應(yīng)協(xié)商一致，確定同一個納稅年度作為重組業(yè)務(wù)完成年度。
一般性稅務(wù)處理的企業(yè)需要清算
企業(yè)重組業(yè)務(wù)，主要是指企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等各類重組。企業(yè)重組業(yè)務(wù)不符合特殊性稅務(wù)處理的，或雖然符合但選擇一般性稅務(wù)處理的，有以下3種情況的企業(yè)需要按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）規(guī)定進行清算：一是由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)）的法人企業(yè)。二是企業(yè)合并中的被合并企業(yè)。三是企業(yè)分立中，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在的被分立企業(yè)。而其他債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組的重組各方企業(yè)不涉及清算，只需要按照規(guī)定準備相關(guān)資料，以備稅務(wù)機關(guān)檢查。
《管理辦法》第十五條同時規(guī)定，對于按一般性稅務(wù)處理的重組各方，存續(xù)企業(yè)可以按規(guī)定繼續(xù)享受原稅收政策，而注銷企業(yè)和新設(shè)企業(yè)不再享受或承繼原稅收優(yōu)惠政策。
特殊性稅務(wù)處理需要備案或由主導(dǎo)方申報確認
按照財稅[2009]59號文件規(guī)定，企業(yè)重組業(yè)務(wù)符合特殊性重組條件，并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理。如果重組各方企業(yè)對此項重要業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理沒有把握或者分步實施，需要稅務(wù)機關(guān)及時確認的，也可以按規(guī)定向稅務(wù)機關(guān)提出申報確認?！豆芾磙k法》第十六條規(guī)定，企業(yè)重組業(yè)務(wù)，符合《通知》規(guī)定條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)按照《通知》第十一條規(guī)定進行備案。
適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組
《管理辦法》對重組中的一些規(guī)定進行了解釋。如財稅[2009]59號文件第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
1、具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
2、被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。
3、企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。
4、重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。
5、企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
合并虧損企業(yè)的彌補虧損額擴大
在企業(yè)合并重組中，如果被合并企業(yè)存在虧損，則可以有條件的限額彌補。財稅[2009]59號文件第六條規(guī)定，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率?！豆芾磙k法》第二十六條規(guī)定，《通知》第六條第四項所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按稅法規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。
重組后的企業(yè)可承繼相關(guān)所得稅事項
在重組業(yè)務(wù)符合特殊性的稅務(wù)處理中，財稅[2009]59號文件第六條第四項規(guī)定，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。第六條第五項規(guī)定，企業(yè)分立，已分立資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。財稅[2009]59號文件，對“相關(guān)所得稅事項”所指并不明確。
鑒于此，《管理辦法》第二十八條規(guī)定，這些事項包括尚未確認的資產(chǎn)損失、分期確認收入的處理，以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等。其中，對稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題，凡屬于依照《企業(yè)所得稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得）享受稅收優(yōu)惠過渡政策的，合并或分立后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)統(tǒng)一按合并日各企業(yè)合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進行劃分，再分別按相應(yīng)的剩余優(yōu)惠年限計算應(yīng)納稅額。合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)按照稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，以及稅收優(yōu)惠過渡政策中就有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營項目所得享受的稅收優(yōu)惠承繼處理問題，按照《實施條例》第八十九條規(guī)定執(zhí)行。
分步實施重組的可以先預(yù)計處理
財稅[2009]59號文件第十條規(guī)定，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進行交易，應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。如企業(yè)股權(quán)收購中，2009年10月轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部股權(quán)的50%，2010年5月轉(zhuǎn)讓30%，時間相隔不足12個月合計轉(zhuǎn)讓80%股權(quán)，可以認為符合股權(quán)收購特殊性重組條件之一的“購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%”。
《管理辦法》第三十二條規(guī)定，若同一項重組業(yè)務(wù)涉及在連續(xù)12個月內(nèi)分步交易，且跨兩個納稅年度，當事各方在交易完成時預(yù)計整個交易可以符合特殊性稅務(wù)處理條件，可以協(xié)商一致選擇特殊性稅務(wù)處理的，可在交易完成后，適用特殊性稅務(wù)處理。主管稅務(wù)機關(guān)在審核有關(guān)資料后，符合條件的，可以暫認可適用特殊性稅務(wù)處理。第二年再進行交易后，應(yīng)按本辦法要求，準備相關(guān)資料確認適用特殊性稅務(wù)處理。上述跨年度分步交易，若當事方在首個納稅年度不能預(yù)計整個交易是否符合特殊性稅務(wù)處理條件，應(yīng)適用一般性稅務(wù)處理。在下一納稅年度全部交易完成后，適用特殊性稅務(wù)處理的，可以調(diào)整上一納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表，涉及多繳稅款的，各主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)退稅，或抵繳當年應(yīng)納稅款。
12個月內(nèi)改變重組條件需調(diào)整處理
對于符合特殊性稅務(wù)處理并選擇特殊處理的重組業(yè)務(wù)，如果在規(guī)定的時間內(nèi)（12個月內(nèi)）重組中的主要條件發(fā)生變化，如股東變化、實質(zhì)性經(jīng)營活動改變等，導(dǎo)致不再符合原先確定條件的，需要調(diào)整原來的稅收處理方式。《管理辦法》第三十條規(guī)定，當事方的其中一方在規(guī)定時間內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)不再符合特殊性稅務(wù)處理條件的，發(fā)生變化的當事方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30天內(nèi)書面通知其他所有當事方。主導(dǎo)方在接到通知后30日內(nèi)將有關(guān)變化通知其主管稅務(wù)機關(guān)。上款所述情況發(fā)生變化后60日內(nèi)，應(yīng)按照一般性稅務(wù)處理的規(guī)定調(diào)整重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。原交易各方應(yīng)各自按原交易完成時資產(chǎn)和負債的公允價值計算重組業(yè)務(wù)的收益或損失，調(diào)整交易完成納稅年度的應(yīng)納稅所得額及相應(yīng)的資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，并向各自主管稅務(wù)機關(guān)申請調(diào)整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表。逾期不調(diào)整申報的，按照《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定處理。
跨境重組要準備和報送相關(guān)資料
財稅[2009]59號文件第七條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，除應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
1、非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)。
2、非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)。
3、居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資。
1 股權(quán)收購業(yè)務(wù)與稅務(wù)處理方式
股權(quán)收購是指一個企業(yè)將自身的股權(quán)對其他企業(yè)或者個人進行轉(zhuǎn)讓，使企業(yè)控制權(quán)移交的過程。股權(quán)收購業(yè)務(wù)涉及的稅種主要由個人所得稅、企業(yè)所得稅、營業(yè)所得稅、印花稅、契稅等構(gòu)成。企業(yè)所得稅是企業(yè)在進行重組時進行征收的稅務(wù)，企業(yè)所得稅的處理分為一般稅務(wù)處理與特殊稅務(wù)處理兩種處理方式。一般稅務(wù)處理對收購與被收購企業(yè)的所得稅規(guī)定如下，股權(quán)收購業(yè)務(wù)的一般性稅務(wù)處理為收購方所確認的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、損失，收購方獲得的股權(quán)計稅公允價值為基礎(chǔ)。特殊稅務(wù)處理方式應(yīng)該按照特殊的處理方式，需要以被收購企業(yè)的計稅基礎(chǔ)確定，在進行稅務(wù)處理中暫時不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓帶來的所得與損失，對于資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)進行調(diào)整。個人所得稅是根據(jù)國家相關(guān)的法律規(guī)定，個人在進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得，對所得進行相應(yīng)的扣繳。在營業(yè)稅，根據(jù)國家的營業(yè)稅管理規(guī)定，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)不征收相應(yīng)的營業(yè)稅。對于契稅，國家規(guī)定在進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，企業(yè)土地與房屋權(quán)不發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下，不征收契稅。印花稅是合同轉(zhuǎn)移承載資金的萬分之五，由合同各方分別進行納稅和承擔(dān)。
2 股權(quán)收購業(yè)務(wù)的一般性稅務(wù)處理
對于股權(quán)收購業(yè)務(wù)進行一般性的稅務(wù)處理上，根據(jù)國家的相關(guān)稅務(wù)管理規(guī)定，一般稅務(wù)處理需要對被收購方的股權(quán)、資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得與造成的損失，對收購方獲取的股權(quán)與資產(chǎn)作為計稅基礎(chǔ)，以其公允價值進行基礎(chǔ)確定，被收購企業(yè)的所得稅原則不變。由國家的政策得知，在被收購的企業(yè)進行股權(quán)和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時，收購企業(yè)所得的股權(quán)和資產(chǎn)需要按照公允價值進行計算。在進行股權(quán)收購業(yè)務(wù)時，股權(quán)收購交易涉及股東的交易，企業(yè)的所得稅不發(fā)生改變。
3 股權(quán)收購業(yè)務(wù)的特殊性稅務(wù)處理
對于股權(quán)收購業(yè)務(wù)的特殊性稅務(wù)處理中，特殊性稅務(wù)處理根據(jù)國家《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定，在股權(quán)收購過程中，特殊性稅務(wù)處理應(yīng)該按照特殊的處理方式，區(qū)別于一般稅務(wù)處理方式，以被收購企業(yè)的計稅基礎(chǔ)確定，在進行稅務(wù)處理中暫時不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓帶來的所得與損失，對于資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)進行調(diào)整，被收購企業(yè)的原有資產(chǎn)和其他所得稅不變。在進行重組交易時，交易雙方在進行股權(quán)支付上，暫時不確認相關(guān)資產(chǎn)的所得與損失，對于資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)進行相應(yīng)的調(diào)整。特殊性稅務(wù)處理方式主要是國家從政策上對企業(yè)重組的鼓勵，對于適用特殊性稅務(wù)處理的案例需要符合一系列的目的和條件。首先，重組企業(yè)需要有合理的商業(yè)目的，不以推遲、減少稅款為主要目的。其次，被收購與合并的資產(chǎn)和股權(quán)比例不得少于百分之七十五，并且重組后，一年內(nèi)不允許改變以往的經(jīng)營活動。最后，重組獲得的股權(quán)不允許在一年內(nèi)進行交易。特殊性的稅務(wù)處理方式，需要重組企業(yè)對自身的重組動機、經(jīng)營和權(quán)益的連續(xù)性進行保證，防止不正當?shù)姆欠ū芏?，防止國家的稅款流失?/p>
4 一般性稅務(wù)處理方式與特殊性稅務(wù)處理方式的案例分析
根據(jù)國家的相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，對于同一個重組業(yè)務(wù)中，交易雙方需要采用同一種稅務(wù)處理方式。交易雙方需要都采用一般性稅務(wù)處理方法或者特殊性稅務(wù)處理方法。在股權(quán)收購業(yè)務(wù)中，采用不同的稅務(wù)處理方法對雙方的影響各不相同，下面對采用一般性稅務(wù)處理方式與特殊性稅務(wù)處理方式的案例進行了分析。
4.1 一般性稅務(wù)處理方式的案例分析 案例：某收購方，丙企業(yè)以現(xiàn)金21250萬元人民幣對企業(yè)A進行收購，購買A企業(yè)的股東甲手中的85%的股權(quán)，A企業(yè)在進行財務(wù)處理時，對于收購方丙企業(yè)的款項一次性到位時，需要丙企業(yè)通過A公司間接的將款項支付給甲公司。在實際的財務(wù)處理時，企業(yè)A向銀行存款21250萬元，并支付給股東甲，甲的實收資本（股本）為5950萬元，丙的計稅基礎(chǔ)為21250萬元。丙企業(yè)給股東甲進行付款時，付款21250萬元，若直接付款，不經(jīng)過A公司。丙企業(yè)的會計處理上，如果丙為自然人，對股權(quán)方甲支付股款時，無需會計處理，直接支付21250萬元。被收購方A在進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，需要區(qū)別股東是法人還是自然人，如果為法人股東，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓時銀行存款為21250萬元，長期的期權(quán)投資為5950萬元，整體的投資收益為15300萬元。如果轉(zhuǎn)讓方甲為自然人，則轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，需扣繳個人所得稅的計算方式為：（21250-5950）×20%=3060萬元，股東方甲無需進行賬務(wù)的處理。
4.2 特殊性稅務(wù)處理方式的案例分析 案例：企業(yè)丙
以自身公司25%的股權(quán)（公允價值20250萬元）與1000萬的現(xiàn)金購買企業(yè)A的股東甲85%的股權(quán)，由于丙企業(yè)的收購股權(quán)大于75%，股權(quán)支付的比例為20250/21250
內(nèi)容摘要：文章根據(jù)財稅[2009]59號文件和國家稅務(wù)總局2010年第4號公告關(guān)于企業(yè)重組的所得稅稅務(wù)處理規(guī)定，結(jié)合案例分析了企業(yè)重組業(yè)務(wù)殊性稅務(wù)處理的適用性和選擇特殊性稅務(wù)處理時應(yīng)注意的風(fēng)險。掌握并正確運用特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，有利于企業(yè)控制風(fēng)險，達到合理節(jié)稅的目的，從而提高經(jīng)濟效益。
關(guān)鍵詞：企業(yè)重組 特殊性稅務(wù)處理 適用性 風(fēng)險
引言
隨著財稅[2009]59號文件即《財政部和國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》和國家稅務(wù)總局公告2010年第4號即國家稅務(wù)總局《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的出臺，企業(yè)重組業(yè)務(wù)中的涉稅處理困惑變得明朗起來。文章認為，在實踐中，企業(yè)重組所得稅涉稅處理中的特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，由于其暫時不需要繳納企業(yè)所得稅，使得這一誘惑被很多納稅人誤用，納稅人對免稅條款中的免稅條件的理解和運用以及立法意圖還存在一些偏差，導(dǎo)致納稅實踐中由于想套用特殊性重組條款而給企業(yè)帶來了一定的涉稅風(fēng)險。因此，有必要對企業(yè)選擇特殊性稅務(wù)處理的適用性進行深度解析，以降低企業(yè)重組事項的涉稅風(fēng)險。
企業(yè)重組業(yè)務(wù)特殊性稅務(wù)處理的適用性分析
財稅[2009]59號文件第一次在稅法中清晰地對企業(yè)重組的定義和范圍做出了界定。把企業(yè)重組與日常經(jīng)營活動相區(qū)別，包括了企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立六種類型的重組方式，這六種重組交易方式的發(fā)生通常會引起企業(yè)法律結(jié)構(gòu)的變化或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的重大改變。
（一）債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理的適用性
1.重大債務(wù)重組延期納稅的適用性。根據(jù)財稅[2009]59號規(guī)定，當企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組時，是否當期一次性確認債務(wù)重組收益，取決于債務(wù)重組交易事項是否取得了重大重組收益。是否屬于重大債務(wù)重組收益由債務(wù)重組收益額與企業(yè)重組當年全部納稅收益的占比決定，收益用應(yīng)納稅所得額表示。只有當債務(wù)重組帶來的應(yīng)納稅所得額占企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額50%以上時，視為重大重組收益。該重組收益可以獲得延期納稅的好處，即在5個納稅年度內(nèi)，將債務(wù)重組帶來的應(yīng)納稅所得額均勻分攤至各年度的應(yīng)納稅所得額。這一規(guī)定清晰界定了可以獲得重大債務(wù)重組收益遞延稅款好處的條件。使企業(yè)提前預(yù)知該收益對未來企業(yè)整體現(xiàn)金流的影響，也有利于稅務(wù)機關(guān)合理裁量，消除了征收灰色地帶。
2.債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)特殊性稅務(wù)處理的適用性。根據(jù)財稅[2009]59號規(guī)定，對企業(yè)發(fā)生的債轉(zhuǎn)股事項，對于債務(wù)清償業(yè)務(wù)，暫不確認有關(guān)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定，即承接的股權(quán)投資的稅基不能抬高。
（二）股權(quán)收購和資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)處理的適用性
企業(yè)發(fā)生股權(quán)收購和資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)，被收購方要想獲得不確認轉(zhuǎn)讓所得的免稅重組的好處，根據(jù)財稅[2009]59號必須同時滿足兩個比例限制，即被收購的標的股權(quán)或標的資產(chǎn)在全部股權(quán)或全部資產(chǎn)中的占比不少于75%、獲得的股權(quán)支付金額在總交易金額中的占比不低于85%；由于轉(zhuǎn)讓方?jīng)]有確認轉(zhuǎn)讓收益，因此收購方不能提高計稅基礎(chǔ)，即收購方不調(diào)整稅基。
此條款強調(diào)了被收購方獲得的股權(quán)支付部分是免稅的，但同時根據(jù)財稅[2009]59號第六條（六）中的規(guī)定，如果存在非股權(quán)支付，該部分仍應(yīng)在交易當期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，收購方調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
（三）企業(yè)合并特殊性稅務(wù)處理的適用性
只有當企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%時，或者同一控制下的企業(yè)合并時不支付對價的，才適用免稅合并，具體處理原則為：被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的原有計稅基礎(chǔ)就是合并企業(yè)的計稅基礎(chǔ)；合并企業(yè)承接被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項；被合并企業(yè)的虧損由合并企業(yè)限額彌補，可彌補的被合并企業(yè)虧損的限額不是報表虧損，而是取決于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值和截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；對于被合并企業(yè)股東取得的合并企業(yè)股權(quán)，其計稅基礎(chǔ)以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。
同股權(quán)收購和資產(chǎn)收購的特殊性稅務(wù)處理一樣，免稅合并專指獲得的股權(quán)支付部分是免稅的，如果存在非股權(quán)支付，該部分仍應(yīng)在交易當期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
（四）企業(yè)分立特殊性稅務(wù)處理的適用性
免稅企業(yè)分立必須同時滿足兩個條件，即分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不得改變原來企業(yè)的實質(zhì)性經(jīng)營活動，被分立企業(yè)所有股東同時是分立企業(yè)的股東，其在分立企業(yè)的股權(quán)按其在被分立企業(yè)的持股比例確定；被分立企業(yè)的股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。具體涉稅處理原則為：
被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的原有計稅基礎(chǔ)就是分立企業(yè)的計稅基礎(chǔ)；被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼；被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額由分立企業(yè)繼續(xù)彌補，彌補限額按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配。
同股權(quán)收購和資產(chǎn)收購、企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理一樣，免稅分立僅指獲得的股權(quán)支付部分，非股權(quán)支付部分應(yīng)在交易當期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
企業(yè)重組選擇特殊性稅務(wù)處理的風(fēng)險分析
（一）具有合理的商業(yè)目的的司法指針
在國家稅務(wù)總局2010年第4號第十八條中要求重組企業(yè)從多個方面來說明其重組活動所具有的合理商業(yè)目的。重組企業(yè)詳細說明之后，主管稅務(wù)機關(guān)對其重組活動行為的目的進行判斷，確定重組活動是以正當?shù)纳a(chǎn)要素、權(quán)益關(guān)系、產(chǎn)業(yè)鏈條的重新組合和配置為主要目標，還是以消極的規(guī)避納稅義務(wù)為目標。如果是以規(guī)避納稅義務(wù)為目標，那么稅務(wù)機關(guān)將不允許重組企業(yè)適用特殊性稅務(wù)處理。由于企業(yè)重組商業(yè)目的的主觀性比較強，可能導(dǎo)致主管稅務(wù)機關(guān)的理解和企業(yè)的理解產(chǎn)生偏差，所以在報送相關(guān)資料時，企業(yè)重組的商業(yè)理由一定要慎重、詳盡地向稅務(wù)部門闡明，這樣才有可能避免承受額外的稅務(wù)風(fēng)險。
（二）收購重組強調(diào)了資產(chǎn)收購和股權(quán)收購的標的資產(chǎn)或標的股權(quán)應(yīng)符合規(guī)定比例
根據(jù)財稅[2009]59號文規(guī)定，收購重組業(yè)務(wù)適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定要求收購資產(chǎn)和股權(quán)比例不低于被收購企業(yè)總資產(chǎn)和總股權(quán)75%，而且要求股權(quán)支付比例不低于全部交易金額的85%，合并重組和分立重組沒有強調(diào)資產(chǎn)和股權(quán)的占比，但仍然要求股權(quán)支付比例不低于全部交易金額的85%。在重組交易中，如果收購方支付的對價中現(xiàn)金占比較大或全部是現(xiàn)金，那么被收購方就有擁足夠的資金進行納稅，這樣就沒有必要給予企業(yè)特殊性稅務(wù)處理待遇。所以，企業(yè)在選擇支付對價的方式時，應(yīng)對其股權(quán)支付比例和非股權(quán)支付比例進行合理地匹配。例如，A企業(yè)總資產(chǎn)賬面價值為2500萬元，2012年9月1日將公允價值為2100萬元的固定資產(chǎn)和庫存商品轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)，B企業(yè)支付了對價（其中以股權(quán)支付1900萬，以債券支付200萬），判斷A企業(yè)是否適用于資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)處理：2100/2500=84%，得到B企業(yè)資產(chǎn)的收購比例高于A企業(yè)總資產(chǎn)的75%；1900/2100=90.9%，得到B企業(yè)股權(quán)支付額高于支付總額的85%。在其他條件也符合免稅重組的前提下，則可認定為特殊性稅務(wù)重組。
另外，被收購的資產(chǎn)必須是實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)，否則即使收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)達到75%的比例，也不應(yīng)當視為符合特殊性稅務(wù)處理的條件。對于“實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)”，國家稅務(wù)總局2010年第4號公告對此明確規(guī)定“實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應(yīng)收款項、投資資產(chǎn)等”。
同時應(yīng)注意，財稅[2009]59號文對特殊性稅務(wù)處理的各方設(shè)置了諸多限制性條件，例如，如果重組一方轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)暫不確認所得或損失的，則其獲得的股權(quán)支付對價的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)為基礎(chǔ)確定。類似的條件設(shè)置使得特殊性稅務(wù)處理的一般處理原則就變?yōu)楸恢亟M方不確認轉(zhuǎn)讓收益或損失，重組方就只能承接被重組方的原有稅基，不得提高獲得的資產(chǎn)或股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。
（三）對企業(yè)的經(jīng)營連續(xù)性要求
財稅[2009]59號文件規(guī)定，企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不得改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。這里的“企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)”是指自重組日開始計算的連續(xù)12個月內(nèi)，這樣規(guī)定的目的是為了保持企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的連續(xù)性。例如，A公司是一家超市，B公司購買A公司全部資產(chǎn)后，將超市停業(yè)改為房地產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，這種情形就不符合經(jīng)營連續(xù)性原則，不能適用特殊性稅務(wù)處理。
（四）對企業(yè)的權(quán)益連續(xù)性要求
59號文規(guī)定的“企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)”條款，實際上是一種反避稅條款，如果允許取得股份支付的股東馬上將取得的股份變現(xiàn)，實際上等于將被收購資產(chǎn)立即變現(xiàn)了，在這種情況下企業(yè)擁有必要的資金進行納稅，因此沒有享受特殊性稅務(wù)處理的必要。在重組后的12個月內(nèi)，如果企業(yè)實質(zhì)性經(jīng)營活動改變或股東變化等主要條件發(fā)生變化，造成不再符合原來確定條件的，應(yīng)在情況變化后60日內(nèi)，按照財稅[2009]59號文第四條的規(guī)定進行調(diào)整重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理，即按一般性稅務(wù)處理的規(guī)定調(diào)整重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。原交易各方應(yīng)各自按原交易完成時資產(chǎn)和負債的公允價值計算重組業(yè)務(wù)的損失或收益，調(diào)整交易完成納稅年度的應(yīng)納稅所得額及相應(yīng)的資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，并向各自的主管稅務(wù)機關(guān)申請調(diào)整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表。逾期不調(diào)整申報的，按照《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定處理。因此，重組后的企業(yè)在11個月的第29天賣掉股權(quán)和12個月的第一天賣掉股權(quán)，都有可能產(chǎn)生完全不同的稅務(wù)處理。除此之外，國家稅務(wù)總局2010年第4號公告將“原主要股東”明確為“原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權(quán)的股東”。
（五）特殊性重組申報雙方需備案
企業(yè)發(fā)生符合規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理重組條件的，重組各方均應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。重組企業(yè)連同對方企業(yè)一定要注意按規(guī)定向主管稅務(wù)機關(guān)書面?zhèn)浒福员苊獠环弦?guī)定處理所產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險，未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，不得按特殊重組業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理。
結(jié)論
在企業(yè)重組中由于存在一般性稅務(wù)處理的規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，使得企業(yè)依存不同的重組稅務(wù)處理原則，計稅依據(jù)有所不同，從而可能形成延期納稅和不納稅。但由于企業(yè)重組的形式多樣，重組過程復(fù)雜，實現(xiàn)方式也不一而足，所以，在具體實務(wù)中，要注意選擇特殊性稅務(wù)處理應(yīng)滿足的條件，尤其掌握并運用特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，有利于企業(yè)控制稅務(wù)風(fēng)險，合理節(jié)稅，有助于實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級、加快企業(yè)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，從而提高經(jīng)濟效益，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
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