時(shí)間：2023-07-19 16:57:26
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企業(yè)效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是指運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)和運(yùn)籌學(xué)方法，采用特定的指標(biāo)體系，對(duì)照統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，按照一定的程序，通過(guò)定量定性對(duì)比分析，對(duì)企業(yè)一定經(jīng)營(yíng)期間的經(jīng)營(yíng)效益和經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)，做出客觀、公正和準(zhǔn)確的綜合評(píng)判。
1999年6月國(guó)家財(cái)政部、人事部、國(guó)家經(jīng)貿(mào)委、國(guó)家計(jì)委聯(lián)合頒布了《國(guó)有資本金效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)規(guī)則》和《國(guó)有資本金效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)操作細(xì)則》，并在部分中央大型企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行了試點(diǎn)，這標(biāo)志著新型企業(yè)效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系和評(píng)價(jià)制度在我國(guó)初步建立。
此后財(cái)政部又先后了《國(guó)有資本金效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)解釋》、《國(guó)有資本金效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)計(jì)分方法》、《國(guó)有資本金效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)評(píng)議指標(biāo)參考標(biāo)準(zhǔn)》、《企業(yè)效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)行業(yè)基本分類(lèi)》、《企業(yè)效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)操作細(xì)則（修訂）》等文件，從實(shí)務(wù)操作及技術(shù)上進(jìn)一步完善了企業(yè)效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系。
開(kāi)展企業(yè)效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)具有如下的現(xiàn)時(shí)意義：
（一）有助于為出資人行使經(jīng)營(yíng)者的選擇權(quán)提供基礎(chǔ)依據(jù)，形成科學(xué)的選人用人機(jī)制。
（二）有助于有效加強(qiáng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)管和約束，建立新型的政企關(guān)系，為政府及有關(guān)部門(mén)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策、企業(yè)監(jiān)管提供參考依據(jù)。
（三）有助于為有效激勵(lì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者提供可靠依據(jù)。
（四）有助于促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)觀念和發(fā)展戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)變，改進(jìn)企的經(jīng)營(yíng)管理。
（五）有助于推動(dòng)建立科學(xué)規(guī)范的企業(yè)效績(jī)管理制度。
雖然效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)在國(guó)內(nèi)開(kāi)展的時(shí)間較短，在應(yīng)用領(lǐng)域上還處于摸索階段，效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)結(jié)果尚未與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)班子利益掛鉤。但隨著國(guó)有資產(chǎn)管理體制和各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，現(xiàn)代市場(chǎng)體系不斷健全，企業(yè)效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)必將不斷獲得完善和發(fā)展，將成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師潛在的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。
二、企業(yè)效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)實(shí)務(wù)中面臨的問(wèn)題及建議
筆者2002年參加了北京市財(cái)政局委托中介機(jī)構(gòu)對(duì)市屬10家企業(yè)集團(tuán)的效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)試點(diǎn)工作，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中我們按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》及財(cái)政部關(guān)于效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)工作的文件要求實(shí)施了相關(guān)的審計(jì)程序，出具了效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)報(bào)告?，F(xiàn)就我們?cè)谛Э?jī)?cè)u(píng)價(jià)工作中遇到的問(wèn)題及建議簡(jiǎn)述如下：
（一）效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)工作的有效開(kāi)展必須建立在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作扎實(shí)、會(huì)計(jì)信息真實(shí)的基礎(chǔ)上。但目前企業(yè)現(xiàn)狀不容樂(lè)觀，很多企業(yè)集團(tuán)不能編制出合格的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，甚至未能編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表；一些企業(yè)即使有當(dāng)年的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，也很少有連續(xù)三年的合并口徑的具可比性的報(bào)表。故目前階段進(jìn)行的企業(yè)效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)存在數(shù)據(jù)缺陷，具有一定的局限性。只有不斷提高企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作水平，加強(qiáng)監(jiān)管力度，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，才能提高效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)工作的質(zhì)量。
（二）由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所只對(duì)企業(yè)年報(bào)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表及現(xiàn)金流量表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，可以說(shuō)對(duì)企業(yè)上報(bào)財(cái)政的相關(guān)附表關(guān)注不夠，甚至不予審核，導(dǎo)致相關(guān)附表中的信息質(zhì)量較差。由于效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)工作中一些指標(biāo)數(shù)據(jù)取自有關(guān)附表，故評(píng)價(jià)過(guò)程中應(yīng)對(duì)此充分關(guān)注，實(shí)施必要的審計(jì)程序，對(duì)發(fā)現(xiàn)的差錯(cuò)予以調(diào)整，以避免或降低評(píng)價(jià)指標(biāo)偏差。
（三）目前財(cái)政部只要求企業(yè)編制個(gè)別現(xiàn)金流量表，未強(qiáng)制要求企業(yè)集團(tuán)編制合并現(xiàn)金流量表。一些中央企業(yè)集團(tuán)報(bào)送財(cái)政部的決算報(bào)表也未編報(bào)合并現(xiàn)金流量表，但效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系中盈余現(xiàn)金保障倍數(shù)指標(biāo)公式中的“經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量”數(shù)據(jù)取值于現(xiàn)金流量表，數(shù)據(jù)短缺造成該指標(biāo)的真實(shí)性難以保證。
（四）目前財(cái)政部雖然制定了年度企業(yè)效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)值，但在實(shí)施評(píng)價(jià)時(shí)所選取的標(biāo)準(zhǔn)值是由評(píng)價(jià)人員主觀判斷的，同一企業(yè)選取“全國(guó)全行業(yè)”、“×行業(yè)大型企業(yè)”、“×行業(yè)中型企業(yè)” 、“×行業(yè)小型企業(yè)”幾種不同的標(biāo)準(zhǔn)值得出的評(píng)價(jià)結(jié)果相差很大。如政府部門(mén)對(duì)不同的企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行評(píng)價(jià)并比較，可能會(huì)因評(píng)價(jià)人員對(duì)標(biāo)準(zhǔn)值選取的自由導(dǎo)致評(píng)價(jià)結(jié)果不真實(shí)并不具可比性。為保持評(píng)價(jià)結(jié)果的客觀性、可比性，建議進(jìn)一步規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)值選取的標(biāo)準(zhǔn)。
（五）目前企業(yè)效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系尚有待于進(jìn)一步完善。
1、資產(chǎn)負(fù)債率是反映企業(yè)償債能力的重要指標(biāo)，但由于目前企業(yè)普遍資產(chǎn)質(zhì)量不高，存在大量不良或沉淀資產(chǎn)，故即使在資產(chǎn)負(fù)債率相同的情況下，各個(gè)企業(yè)的實(shí)際償債能力有很大的差距?，F(xiàn)有的指標(biāo)體系未將該因素考慮進(jìn)去，存在一定的不合理因素，建議增加償債能力修正指標(biāo)，用剔除不良資產(chǎn)后的資產(chǎn)進(jìn)行相關(guān)指標(biāo)修正計(jì)算及分析。
2、在反映企業(yè)資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)狀況的三個(gè)修正指標(biāo)中，不良資產(chǎn)比率分值最高，但對(duì)不良資產(chǎn)的確認(rèn)卻很難。一方面，該數(shù)據(jù)取自“會(huì)年企附03－1表—基本情況表”，由于未經(jīng)中介機(jī)構(gòu)審核，其信息質(zhì)量不高；另一方面，由于評(píng)價(jià)人員掌握信息的局限性，對(duì)未達(dá)到三年以上的實(shí)際已形成呆賬的應(yīng)收（預(yù)付）款項(xiàng)、積壓商品物資、已淘汰生產(chǎn)線(xiàn)及設(shè)備、不良投資等的不良程度很難計(jì)量。建議進(jìn)一步明確不良資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)并加強(qiáng)審核力度。
3、現(xiàn)有的指標(biāo)體系未考慮或有事項(xiàng)及期后事項(xiàng)對(duì)企業(yè)效績(jī)的影響，如對(duì)外擔(dān)?？赡艹袚?dān)的連帶責(zé)任、預(yù)計(jì)的訴訟賠償損失等或有事項(xiàng)以及重大投資及資本性支出、重大訴訟和仲裁事項(xiàng)、重大資產(chǎn)損失等期后事項(xiàng)將對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生一定影響，建議評(píng)價(jià)指標(biāo)體系增加上述內(nèi)容對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行修正。
關(guān)鍵詞：增值稅稅收管理納稅評(píng)估選案稅收遵從
一、OECD國(guó)家納稅評(píng)估選案系統(tǒng)的理論基礎(chǔ)
納稅評(píng)估是利用信息化手段對(duì)納稅人申報(bào)資料的全面性和真實(shí)性進(jìn)行審核，進(jìn)而對(duì)納稅人依法納稅的程度和信譽(yù)等級(jí)做出評(píng)價(jià)、提出處理意見(jiàn)的綜合性管理工作[1]。世界上大部分國(guó)家都已建立了類(lèi)似的納稅評(píng)估體系和稅收評(píng)估模型，有的國(guó)家稱(chēng)為評(píng)稅或稅務(wù)審計(jì)，納稅評(píng)估工作也已成為西方發(fā)達(dá)國(guó)家的國(guó)家稅務(wù)局的核心工作。從理論上說(shuō)，納稅評(píng)估是對(duì)納稅不遵從行為或納稅人誠(chéng)信水平的評(píng)判、測(cè)量，從而成為連接稅款征收與稅務(wù)稽查的有效載體。經(jīng)過(guò)對(duì)納稅人申報(bào)資料的評(píng)估分析，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，直接為稅務(wù)稽查提供案源，避免稽查環(huán)節(jié)的隨意性與盲目性，提高征管效率和稅收管理水平。
有關(guān)納稅主體稅收遵從的研究1979年起源于美國(guó)，此后英國(guó)、加拿大、西班牙等國(guó)家先后開(kāi)始納稅遵從理論的研究。其理論研究成果主要為兩方面：
第一，針對(duì)稅收遵從與不遵從類(lèi)型的研究。西方學(xué)者對(duì)納稅人依法照章納稅狀況的評(píng)估和描述，通過(guò)“稅收遵從”來(lái)體現(xiàn)，其理想狀態(tài)是：按要求進(jìn)行稅務(wù)登記；及時(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)并按要求報(bào)告相關(guān)的涉稅信息；及時(shí)足額繳納或代扣代繳稅款。而偏離理想狀態(tài)的行為均可稱(chēng)為稅收不遵從。在稅收實(shí)踐中，稅收不遵從是更為普遍的狀態(tài)，也是稅務(wù)管理產(chǎn)生的原因。根據(jù)對(duì)納稅人行為方式的研究，稅收不遵從分為無(wú)知性不遵從(愿意自覺(jué)納稅，但不能準(zhǔn)確理解稅法和法規(guī))、故意性不遵從(不愿意自覺(jué)納稅，主觀存在減少自身稅負(fù)動(dòng)機(jī))[2]。一般而言，稅收遵從的研究對(duì)象為故意性不遵從，國(guó)外稅收審計(jì)選案系統(tǒng)的設(shè)計(jì)也基于此。但在實(shí)踐中，特別是計(jì)算機(jī)自動(dòng)化的選案系統(tǒng)，由于錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)事實(shí)已經(jīng)發(fā)生，因此很難在動(dòng)機(jī)上嚴(yán)格區(qū)分兩種性質(zhì)的不遵從行為。一些國(guó)家采取合并無(wú)知性不遵從與故意性不遵從的原則作為稅收審計(jì)選案的理論基礎(chǔ)。
第二，針對(duì)稅收遵從成本的研究。國(guó)外對(duì)稅收遵從成本的實(shí)證研究表明[3][4]，稅收遵從成本不僅數(shù)額巨大，而且負(fù)擔(dān)分布不均衡：一方面，低收入者比高收入者承擔(dān)更多的稅收遵從成本；另一方面，小型企業(yè)的稅收遵從成本負(fù)擔(dān)重于大型企業(yè)。高稅收遵從成本易引發(fā)納稅人的不滿(mǎn)情緒，特別是小型企業(yè)和個(gè)體戶(hù)，較高的遵從成本使他們感受到在稅收上不公正的待遇，導(dǎo)致嚴(yán)重的偷稅問(wèn)題。這種行為具有較強(qiáng)的積累性，對(duì)形成自覺(jué)申報(bào)、誠(chéng)信納稅的稅收氛圍會(huì)產(chǎn)生極其不利的影響[5]。因此，中小型企業(yè)[①]在很多國(guó)家代表著稅收不遵從的高風(fēng)險(xiǎn)群體，成為國(guó)外稅收審計(jì)選案系統(tǒng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的主要對(duì)象。
二、OECD國(guó)家?guī)追N代表性的納稅評(píng)估選案系統(tǒng)[6]
1、集中化/自動(dòng)化方式——美國(guó)國(guó)內(nèi)收入署(IRS)
美國(guó)稅收審計(jì)選案系統(tǒng)主要以“判別函數(shù)工作量選擇模型”(DiscriminateFunctionWorkloadSelectionModel)為基礎(chǔ)，并通過(guò)DIF建立一個(gè)公平的全國(guó)性的長(zhǎng)期評(píng)分方式，即“納稅人遵從測(cè)度程序”(TaxpayerComplianceMeasurementProgramme)，來(lái)識(shí)別最有可能具有遵從風(fēng)險(xiǎn)的個(gè)人和資產(chǎn)較少企業(yè)的納稅申報(bào)。
IRS服務(wù)中心遵從風(fēng)險(xiǎn)系統(tǒng)運(yùn)作框架，如圖1：⑴納稅人提交的申報(bào)表進(jìn)入服務(wù)中心子處理程序；⑵進(jìn)入程序的“提交分析模塊”(FilingAnalysisModule)。FAM會(huì)將提交的申報(bào)表分類(lèi)、打分和篩選，以便進(jìn)一步分析和歸類(lèi)。FAM根據(jù)9個(gè)指標(biāo)：被動(dòng)活動(dòng)損失(passiveactivityloss)、自我雇傭稅、可選擇最低稅、投資的利息費(fèi)用、雙重課稅抵免、生活費(fèi)或贍養(yǎng)費(fèi)、教育扣除、兒童照顧扣除和慈善捐贈(zèng)，設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)，檢查企業(yè)是否違例。一旦申報(bào)情況符合企業(yè)違例標(biāo)準(zhǔn)，即違例標(biāo)準(zhǔn)被“點(diǎn)燃”(fired)，申報(bào)即被送入“提交事后分析模塊”。⑶進(jìn)入程序的“提交事后分析模塊”(PostFilingAnalysisModule)。根據(jù)FAM的評(píng)分，PFAM將進(jìn)入模塊的申報(bào)作適當(dāng)分類(lèi)。⑷違例標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有被“點(diǎn)燃”，申報(bào)被IRS接受歸檔。⑸申報(bào)表被分為勤勞所得稅收抵免[②]預(yù)先退稅(EITCRe-refund)、勤勞所得稅收抵免事后退稅(EITCPost-refund)、非勤勞所得稅收抵免事后退稅(Non-EITCPost-refund)三類(lèi)。⑹⑺基于PFAM的分析，PFAM針對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)或低風(fēng)險(xiǎn)申報(bào)表為工作人員分配合適的工作量。⑻具有非遵從風(fēng)險(xiǎn)的申報(bào)表進(jìn)入“工作量分析模塊”(WorkloadAnalysisModule)。同時(shí)被檢驗(yàn)和調(diào)查的申報(bào)表也被反饋到WAM。WAM將根據(jù)“服務(wù)中心測(cè)試工作計(jì)劃”中每個(gè)地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)值水平、每個(gè)案例花費(fèi)的時(shí)間和納稅人回應(yīng)率等因素權(quán)衡分配工作人員和相應(yīng)需要調(diào)查的納稅申報(bào)。⑼在適合的情況下，存在高風(fēng)險(xiǎn)的申報(bào)表也被轉(zhuǎn)入其他模塊，例如針對(duì)小企業(yè)或自我雇傭的情況。⑽以WAM的分析結(jié)果為基礎(chǔ)，納稅申報(bào)進(jìn)入“服務(wù)中心檢查”程序。⑾非遵從風(fēng)險(xiǎn)高的申報(bào)表檢查程序終止，IRS將申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行判決的訴訟。⑿在適當(dāng)條件下，具有高風(fēng)險(xiǎn)的申報(bào)也可以進(jìn)入選擇性的處理程序，比如非強(qiáng)硬性警告等。⒀具有低風(fēng)險(xiǎn)的納稅申報(bào)進(jìn)入選擇性的處理程序。⒁所有處理結(jié)果反饋到“處理事后分析模塊”(PostTreatmentAnalysisModule)。⒂PTAM的結(jié)果再提供給FAM，以便未來(lái)分類(lèi)和選案使用。⒃對(duì)那些已被IRS接受并歸檔的申報(bào)而言，數(shù)據(jù)會(huì)由PFAM直接反饋給FAM，作為歷史記錄保存。
2、集中與分散相結(jié)合的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別方式——英國(guó)國(guó)家稅務(wù)局(UKInlandRevenue,UI)
UI的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別處理是一個(gè)集中化與分散化相結(jié)合的過(guò)程，由兩個(gè)層面展開(kāi)。首先，從中央層面：局部選擇完全審計(jì)[③]案例的比例在中央的指導(dǎo)下進(jìn)行，余下的部分則為地方性選案。而且所有地方性選案由中央自動(dòng)化風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)予以支持，地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)時(shí)可以使用全國(guó)性統(tǒng)一的風(fēng)險(xiǎn)標(biāo)準(zhǔn)和參數(shù)系統(tǒng)了解納稅人的概況。數(shù)據(jù)挖掘和聚類(lèi)分析方法的應(yīng)用，可以識(shí)別帶有高風(fēng)險(xiǎn)特征的納稅申報(bào)表，其結(jié)果有利于明確需要實(shí)施完全審計(jì)的中央選案比例，以及協(xié)助地方RIAT進(jìn)行地方性選案。其次，從地方層面：每個(gè)地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)中都包括一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)智能和分析小組(RIAT)，其主要作用是對(duì)本地區(qū)所有納稅申報(bào)表實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并識(shí)別哪些個(gè)案需要被審計(jì)，而審計(jì)的實(shí)施則由地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)的其他小組完成。表1為2003--2004年UI完全審計(jì)大體的構(gòu)成情況：
表1：英國(guó)稅務(wù)局2003—2004年完全審計(jì)選案情況
選案方式中央/地方選案完全審計(jì)的比例
隨機(jī)審計(jì)中央選案10%
中央指導(dǎo)針對(duì)存在高風(fēng)險(xiǎn)的交易部門(mén)或問(wèn)題由中央負(fù)責(zé)，進(jìn)行局部選案35%
地方性選案地方有選擇審計(jì)55%
3、國(guó)內(nèi)增值稅風(fēng)險(xiǎn)分析——奧地利聯(lián)邦財(cái)政部(AustrianFederalMinistryofFinance)
奧地利的增值稅風(fēng)險(xiǎn)分析系統(tǒng)是多量綱的選案系統(tǒng)，以客觀的風(fēng)險(xiǎn)因素、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的頻繁更新、持久的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估處理程序?yàn)榛A(chǔ)，只適合于中小或較大的業(yè)務(wù)量企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。目前使用的客觀風(fēng)險(xiǎn)因素指標(biāo)有35個(gè)。例如提交申報(bào)表和支付稅款有無(wú)規(guī)律性、申報(bào)表中的數(shù)據(jù)、填報(bào)數(shù)字與無(wú)規(guī)律性周期之間的比較、由于重大變化產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)、案例的歷史和當(dāng)前的狀況以及其流動(dòng)性問(wèn)題、增值稅申請(qǐng)退稅的信息等。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)分根據(jù)每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素指標(biāo)或其風(fēng)險(xiǎn)屬性水平，分配到每個(gè)實(shí)際案例，并通過(guò)發(fā)生特定事件情況下更新風(fēng)險(xiǎn)分值的方式，針對(duì)特定納稅人不斷地積累分值。風(fēng)險(xiǎn)分值在某一特定時(shí)點(diǎn)的總和可以體現(xiàn)案例的實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)。例如以下特定事件：是否提交申報(bào)表、是否履行支付稅款的義務(wù)、是否有稅務(wù)審計(jì)結(jié)論、是否有年度評(píng)估的結(jié)果等。但是由于“積累風(fēng)險(xiǎn)評(píng)分”系統(tǒng)一般不能體現(xiàn)新企業(yè)存在的任何高風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)機(jī)構(gòu)需要對(duì)特殊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分類(lèi)，人工選案也成為一種重要的輔助手段。
4、增值稅退稅中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估——英國(guó)稅務(wù)與海關(guān)總署(UKCustoms＆Excise)
英國(guó)增值稅制度允許在獨(dú)立的納稅申報(bào)中，對(duì)購(gòu)買(mǎi)的進(jìn)項(xiàng)稅額超過(guò)銷(xiāo)項(xiàng)稅額的差額部分予以退稅，從而引發(fā)不足額繳納稅款的潛在風(fēng)險(xiǎn)。增值稅退稅中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估依賴(lài)于“退稅前可信性程序”，其任務(wù)是在退稅前從眾多退稅申報(bào)中篩選出存在最高風(fēng)險(xiǎn)的申報(bào)表，核實(shí)是否應(yīng)予退稅?！翱尚判猿绦颉本唧w分析步驟為：
首先，風(fēng)險(xiǎn)因素(變量)的識(shí)別階段。包括交易分類(lèi)、應(yīng)納稅流轉(zhuǎn)額的規(guī)模、應(yīng)付稅款凈額、提交申報(bào)的平均延遲天數(shù)、申報(bào)表的類(lèi)型(漏報(bào)或正在接受評(píng)估)，以及債務(wù)歷史等。這些風(fēng)險(xiǎn)變量一般不被加權(quán)。因?yàn)樵谏陥?bào)表中，有些變量的信息可能缺失，所以各變量的權(quán)重沒(méi)有區(qū)別。但從風(fēng)險(xiǎn)角度考慮，一些變量又顯得尤為重要，例如是否有漏報(bào)的情況等。
第二，風(fēng)險(xiǎn)狀況的評(píng)估階段。對(duì)一個(gè)申報(bào)企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果一個(gè)或幾個(gè)風(fēng)險(xiǎn)變量發(fā)生的頻率值較高，說(shuō)明存在稅款流失的高風(fēng)險(xiǎn)，其風(fēng)險(xiǎn)分值就會(huì)比較高。通過(guò)統(tǒng)計(jì)分析可以得到每個(gè)企業(yè)一個(gè)或多個(gè)風(fēng)險(xiǎn)變量發(fā)生頻率值的命中率、每個(gè)企業(yè)多個(gè)風(fēng)險(xiǎn)變量發(fā)生頻率值的平均命中率，以及一旦風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生每個(gè)命中率可能流失的稅款金額。風(fēng)險(xiǎn)分值就是，所有命中率中的最大值與每個(gè)命中率可能流失稅款金額的平均值的乘積。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)分值，納稅企業(yè)被排序?yàn)闆](méi)有經(jīng)過(guò)審計(jì)、低風(fēng)險(xiǎn)、中度風(fēng)險(xiǎn)、高風(fēng)險(xiǎn)、異常風(fēng)險(xiǎn)五個(gè)組，來(lái)決定審計(jì)人員的數(shù)量，以及向各地區(qū)稅務(wù)機(jī)構(gòu)分配不同風(fēng)險(xiǎn)水平的申報(bào)表。
5、分散化的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別處理——法國(guó)一般稅高級(jí)理事會(huì)(FrenchGeneralTaxDirectorate)
法國(guó)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別處理過(guò)程不由中央管理，而是由地方性或?qū)ｉT(mén)的高級(jí)理事會(huì)負(fù)責(zé)，并通過(guò)3909表格完成當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)構(gòu)對(duì)納稅人信息的采集工作，作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)。表格記錄了地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)掌握的有關(guān)納稅人的所有稅收遵從信息，包括由此推定的潛在風(fēng)險(xiǎn)。
其次，OASIS和SYNFONIE風(fēng)險(xiǎn)分析軟件，會(huì)對(duì)所有集中到專(zhuān)門(mén)的高級(jí)理事會(huì)的3909表格進(jìn)行處理。首先，OASIS對(duì)3909表格中各種信息的作進(jìn)一步細(xì)致分析。這些分析包括對(duì)企業(yè)增值稅、公司稅納稅申報(bào)表，以及自我雇傭行為的研究和比較；計(jì)算一系列資產(chǎn)負(fù)債表及其他財(cái)務(wù)狀況報(bào)表中不同行之間的比率；對(duì)同一納稅人以前年度(三年或四年)的納稅申報(bào)表，或有同樣行為、同等流轉(zhuǎn)額水平的不同納稅人之間，做局部性、地區(qū)性或全國(guó)性的比較和比率計(jì)算；以及對(duì)不同申報(bào)表中要素間進(jìn)行交叉稽核。其次，SYNFONIE通過(guò)給每一份申報(bào)表劃分風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)來(lái)完成風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程。每一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)按1~5給予分值劃分等級(jí)，分值越高的申報(bào)表，其風(fēng)險(xiǎn)越高。一般情況下，超過(guò)20分的申報(bào)表就可作為懷疑對(duì)象。
三、我國(guó)增值稅納稅評(píng)估現(xiàn)狀的基本分析
1、增值稅納稅人的稅收遵從狀況
從增值稅分行業(yè)稅負(fù)角度，2000~2004年，批發(fā)零售業(yè)實(shí)際征收收入占其增加值的比重平均為14.87%左右，工業(yè)[④]實(shí)際征收增值稅收入占其增加值的比重平均僅為10.85%左右[⑤]，而且目前我國(guó)主要從事批發(fā)零售業(yè)的小規(guī)模納稅人的戶(hù)數(shù)約占增值稅納稅人總戶(hù)數(shù)的80%~90%，對(duì)小規(guī)模納稅人按簡(jiǎn)易方法以4%和6%的征收率征收，其實(shí)際稅負(fù)要超過(guò)一般納稅人17%的稅率[7]。從稅收遵從成本角度看，通過(guò)對(duì)納稅人及稅務(wù)機(jī)構(gòu)的調(diào)查，增值稅納稅人填寫(xiě)申報(bào)表的時(shí)間相對(duì)企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅花費(fèi)時(shí)間最長(zhǎng)，折合為貨幣成本的金額也最大。另外，從我國(guó)近年來(lái)偷逃稅的大案要案上看，基本都是增值稅案[8]。
2、增值稅納稅評(píng)估選案的基本方法
1998年國(guó)家稅務(wù)局確定峰值分析法作為選案的基本方法，使用銷(xiāo)售額變動(dòng)率、稅負(fù)率、銷(xiāo)售毛利率、本期進(jìn)項(xiàng)稅額控制數(shù)和成本毛利率5個(gè)指標(biāo)與正常峰值進(jìn)行比較。正常峰值由地市級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)本地區(qū)不同行業(yè)的具體情況分別確定。
峰值分析法的優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)單直觀、易被使用者理解和掌握。但缺點(diǎn)也在于評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于簡(jiǎn)單。由于峰值法的分析原理是衡量個(gè)體指標(biāo)偏離行業(yè)平均值的程度，所以評(píng)估人員在實(shí)踐中通常根據(jù)某一個(gè)或某幾個(gè)指標(biāo)出現(xiàn)異常值，判別申報(bào)的可靠性。如目前增值稅的納稅評(píng)估一般僅限于零申報(bào)、銷(xiāo)售變動(dòng)率和稅收負(fù)擔(dān)率為零或很高三種情況，而其他分析指標(biāo)的權(quán)重相對(duì)較小，因此誤判的概率較大。另一方面，稅收負(fù)擔(dān)率、銷(xiāo)售毛利率、本期進(jìn)項(xiàng)稅額控制數(shù)、稅收負(fù)擔(dān)差異率幅度和銷(xiāo)售利潤(rùn)率是人工選案的首要考慮對(duì)象，典型的峰值選案模式很容易被企業(yè)以各種手段偽裝而失去意義。
綜上所述，一方面我國(guó)增值稅納稅人稅收遵從度較低。由于批發(fā)零售業(yè)的實(shí)際稅負(fù)高于工業(yè)部門(mén)，增值稅評(píng)估對(duì)象只限于一般納稅人，以及增值稅的遵從成本較高，使得增值稅納稅人、特別是大量從事批發(fā)零售業(yè)的小規(guī)模納稅人具有較高的非遵從風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，我國(guó)納稅評(píng)估系統(tǒng)自身存在方法上的缺陷，評(píng)估指標(biāo)單一，憑稅務(wù)人員個(gè)人經(jīng)驗(yàn)的選案方式仍占主導(dǎo)地位。不僅降低了選案準(zhǔn)確率，也不利于控制稅收管理成本。因此，迫切需要建立完善以納稅人稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)判別為基礎(chǔ)的計(jì)算機(jī)評(píng)估系統(tǒng)、加強(qiáng)對(duì)增值稅納稅人(尤其是中小企業(yè))的日常監(jiān)管。
四、國(guó)外稅收審計(jì)選案系統(tǒng)的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)與對(duì)完善我國(guó)增值稅納稅評(píng)估系統(tǒng)的啟示
1、國(guó)外選案系統(tǒng)是以納稅人稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)測(cè)度為基礎(chǔ)的，并應(yīng)用判別分析法建立的納稅誠(chéng)實(shí)申報(bào)判別模型是稅務(wù)審計(jì)選案的一種比較成熟的解決方案。這得意于其在對(duì)納稅人稅收遵從行為理論研究成果的積累。上述國(guó)家都將納稅人遵從風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別作為評(píng)稅流程的第一步。一方面，可以使稅務(wù)稽查工作量、稅務(wù)人員根據(jù)不遵從風(fēng)險(xiǎn)的高低進(jìn)行合理配置，優(yōu)化有限資源，控制稅務(wù)管理成本。另一方面，可以減少根據(jù)一個(gè)或幾個(gè)異常值來(lái)判斷納稅企業(yè)存在疑點(diǎn)的誤差，影響選案的準(zhǔn)確率，使稽查更加有的放矢。
納稅誠(chéng)實(shí)申報(bào)判別模型可以簡(jiǎn)單描述為：有2個(gè)總體Y1(不逃稅類(lèi)企業(yè))和Y2(逃稅類(lèi)企業(yè))，其分布函數(shù)分別是F1(x)和F2(x)，均為n維分布函數(shù)，對(duì)給定一個(gè)新的納稅申報(bào)表x，判斷x來(lái)自哪個(gè)總體。一般來(lái)說(shuō)，維度高一些，即指標(biāo)個(gè)數(shù)多一些，可以使分界線(xiàn)的分辨率更高一些。這樣可以克服我國(guó)目前峰值法的不足，避免個(gè)別指標(biāo)值異常對(duì)選案的誤導(dǎo)。
2、國(guó)外稅務(wù)審計(jì)選案比對(duì)標(biāo)準(zhǔn)多樣化。上述國(guó)家都通過(guò)金融部門(mén)、或其他可以提供第三方信息的機(jī)構(gòu)提交的納稅申報(bào)，來(lái)獲取與企業(yè)相關(guān)的外部非數(shù)據(jù)信息，而且這種信息處于不斷更新與完善中，其更新速度的頻率基本為一個(gè)星期或一個(gè)月不等。其比對(duì)標(biāo)準(zhǔn)基本可以分為縱向的宏觀與微觀指標(biāo)，橫向的硬指標(biāo)[⑥]與軟指標(biāo)。相對(duì)軟指標(biāo)(定量指標(biāo))而言，硬指標(biāo)具有“肯定性”，這類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)一般不需要測(cè)算，可以在稅收法律法規(guī)中直接獲得，將納稅人情況與其進(jìn)行對(duì)比，從中發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，通常是實(shí)際工作中行之有效的方法。軟指標(biāo)是度量“可能性”的指標(biāo)，通過(guò)量化的數(shù)據(jù)與標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比對(duì)的異常情況由稅務(wù)人員根據(jù)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行推斷，所以存在誤判的概率。而宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)則有助于對(duì)整體稅收形勢(shì)的掌握，為選案提供指導(dǎo)方向。
我國(guó)目前納稅評(píng)估指標(biāo)體系主要由稅收負(fù)擔(dān)類(lèi)指標(biāo)、資產(chǎn)管理能力類(lèi)指標(biāo)、企業(yè)盈利能力類(lèi)指標(biāo)、企業(yè)償債能力類(lèi)指標(biāo)以及企業(yè)性質(zhì)和信用狀況類(lèi)指標(biāo)組成。其中定量指標(biāo)占了絕大多數(shù)，而硬指標(biāo)和宏觀經(jīng)濟(jì)類(lèi)指標(biāo)比較缺乏。如在目前計(jì)算機(jī)選案指標(biāo)體系中，可以加入稅務(wù)登記情況類(lèi)指標(biāo)；賬簿、憑證管理情況類(lèi)指標(biāo)；納稅申報(bào)情況類(lèi)指標(biāo)：稅款繳納情況類(lèi)指標(biāo)等。除此以外也可以增加一些更為深入的分析指標(biāo)，如奧地利使用的一些客觀風(fēng)險(xiǎn)因素指標(biāo)：提交申報(bào)表和支付稅款有無(wú)規(guī)律性、申報(bào)表中的數(shù)據(jù)、填報(bào)數(shù)字與無(wú)規(guī)律性周期之間的比較、由于重大變化產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)、案例的歷史和當(dāng)前的狀況以及其流動(dòng)性問(wèn)題、增值稅申請(qǐng)退稅的信息等，從而使遵從風(fēng)險(xiǎn)的測(cè)度結(jié)果更為客觀。
3、國(guó)外稅收審計(jì)選案系統(tǒng)普遍設(shè)計(jì)了學(xué)習(xí)與反饋機(jī)制，并建立績(jī)效評(píng)估程序。這種機(jī)制用來(lái)記錄稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)評(píng)估的案例、部分法院判例，或者對(duì)納稅人非遵從行為的處理措施，作為歷史信息保存在系統(tǒng)內(nèi)部，為未來(lái)有爭(zhēng)議的案例的處理提供指導(dǎo)依據(jù)和參考。學(xué)習(xí)與反饋機(jī)制對(duì)于一個(gè)選案系統(tǒng)是非常重要的，尤其是對(duì)一個(gè)需要不斷完善和更新的系統(tǒng)。雖然美國(guó)的稅收制度沒(méi)有實(shí)行增值稅，但其針對(duì)所得稅，識(shí)別納稅人遵從風(fēng)險(xiǎn)的運(yùn)作框架卻值得借鑒。
4、國(guó)外稅收審計(jì)選案方式基本有中央集中選案，如美國(guó)。有中央集中化和地方分散化相結(jié)合的方式，如英國(guó)。也有由一份特殊的電子表格為選案線(xiàn)索，由地方匯集到某個(gè)部門(mén)集中選案的方式，如法國(guó)。這些方式最主要的特點(diǎn)是，國(guó)家層面的數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)可以實(shí)現(xiàn)中央與地方，不同地理區(qū)域間的數(shù)據(jù)共享。
我國(guó)稅種劃分為中央稅、地方稅、中央地方共享稅。增值稅納稅評(píng)估選案屬中央稅種稅收管理范疇，由各地國(guó)稅系統(tǒng)行使稅收管理權(quán)。相對(duì)企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅作為中央地方共享稅種，具有相對(duì)的獨(dú)立性。但在納稅評(píng)估指標(biāo)體系中，除了增值稅特定分稅種評(píng)估指標(biāo)外，還會(huì)用到各稅種通用的評(píng)估指標(biāo)體系，如收入類(lèi)、成本類(lèi)、費(fèi)用類(lèi)及利潤(rùn)類(lèi)評(píng)估指標(biāo)。如果國(guó)、地稅相互獨(dú)立進(jìn)行納稅評(píng)估選案工作，會(huì)造成數(shù)據(jù)信息的極大浪費(fèi)。因此，建立數(shù)據(jù)信息共享的數(shù)據(jù)庫(kù)是增值稅納稅評(píng)估選案系統(tǒng)開(kāi)發(fā)的基礎(chǔ)，而且增值稅風(fēng)險(xiǎn)分析與所得稅風(fēng)險(xiǎn)分析的系統(tǒng)整合也是國(guó)際稅收審計(jì)計(jì)算機(jī)選案系統(tǒng)的發(fā)展趨勢(shì)。
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關(guān)鍵詞：增值稅稅收管理納稅評(píng)估選案稅收遵從
一、OECD國(guó)家納稅評(píng)估選案系統(tǒng)的理論基礎(chǔ)
納稅評(píng)估是利用信息化手段對(duì)納稅人申報(bào)資料的全面性和真實(shí)性進(jìn)行審核，進(jìn)而對(duì)納稅人依法納稅的程度和信譽(yù)等級(jí)做出評(píng)價(jià)、提出處理意見(jiàn)的綜合性管理工作[1]。世界上大部分國(guó)家都已建立了類(lèi)似的納稅評(píng)估體系和稅收評(píng)估模型，有的國(guó)家稱(chēng)為評(píng)稅或稅務(wù)審計(jì)，納稅評(píng)估工作也已成為西方發(fā)達(dá)國(guó)家的國(guó)家稅務(wù)局的核心工作。從理論上說(shuō)，納稅評(píng)估是對(duì)納稅不遵從行為或納稅人誠(chéng)信水平的評(píng)判、測(cè)量，從而成為連接稅款征收與稅務(wù)稽查的有效載體。經(jīng)過(guò)對(duì)納稅人申報(bào)資料的評(píng)估分析，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，直接為稅務(wù)稽查提供案源，避免稽查環(huán)節(jié)的隨意性與盲目性，提高征管效率和稅收管理水平。
有關(guān)納稅主體稅收遵從的研究1979年起源于美國(guó)，此后英國(guó)、加拿大、西班牙等國(guó)家先后開(kāi)始納稅遵從理論的研究。其理論研究成果主要為兩方面：
第一，針對(duì)稅收遵從與不遵從類(lèi)型的研究。西方學(xué)者對(duì)納稅人依法照章納稅狀況的評(píng)估和描述，通過(guò)“稅收遵從”來(lái)體現(xiàn)，其理想狀態(tài)是：按要求進(jìn)行稅務(wù)登記；及時(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)并按要求報(bào)告相關(guān)的涉稅信息；及時(shí)足額繳納或代扣代繳稅款。而偏離理想狀態(tài)的行為均可稱(chēng)為稅收不遵從。在稅收實(shí)踐中，稅收不遵從是更為普遍的狀態(tài)，也是稅務(wù)管理產(chǎn)生的原因。根據(jù)對(duì)納稅人行為方式的研究，稅收不遵從分為無(wú)知性不遵從(愿意自覺(jué)納稅，但不能準(zhǔn)確理解稅法和法規(guī))、故意性不遵從(不愿意自覺(jué)納稅，主觀存在減少自身稅負(fù)動(dòng)機(jī))[2]。一般而言，稅收遵從的研究對(duì)象為故意性不遵從，國(guó)外稅收審計(jì)選案系統(tǒng)的設(shè)計(jì)也基于此。但在實(shí)踐中，特別是計(jì)算機(jī)自動(dòng)化的選案系統(tǒng)，由于錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)事實(shí)已經(jīng)發(fā)生，因此很難在動(dòng)機(jī)上嚴(yán)格區(qū)分兩種性質(zhì)的不遵從行為。一些國(guó)家采取合并無(wú)知性不遵從與故意性不遵從的原則作為稅收審計(jì)選案的理論基礎(chǔ)。
第二，針對(duì)稅收遵從成本的研究。國(guó)外對(duì)稅收遵從成本的實(shí)證研究表明[3][4]，稅收遵從成本不僅數(shù)額巨大，而且負(fù)擔(dān)分布不均衡：一方面，低收入者比高收入者承擔(dān)更多的稅收遵從成本；另一方面，小型企業(yè)的稅收遵從成本負(fù)擔(dān)重于大型企業(yè)。高稅收遵從成本易引發(fā)納稅人的不滿(mǎn)情緒，特別是小型企業(yè)和個(gè)體戶(hù)，較高的遵從成本使他們感受到在稅收上不公正的待遇，導(dǎo)致嚴(yán)重的偷稅問(wèn)題。這種行為具有較強(qiáng)的積累性，對(duì)形成自覺(jué)申報(bào)、誠(chéng)信納稅的稅收氛圍會(huì)產(chǎn)生極其不利的影響[5]。因此，中小型企業(yè)[①]在很多國(guó)家代表著稅收不遵從的高風(fēng)險(xiǎn)群體，成為國(guó)外稅收審計(jì)選案系統(tǒng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的主要對(duì)象。
二、OECD國(guó)家?guī)追N代表性的納稅評(píng)估選案系統(tǒng)[6]
1、集中化/自動(dòng)化方式——美國(guó)國(guó)內(nèi)收入署(IRS)
美國(guó)稅收審計(jì)選案系統(tǒng)主要以“判別函數(shù)工作量選擇模型”(DiscriminateFunctionWorkloadSelectionModel)為基礎(chǔ)，并通過(guò)DIF建立一個(gè)公平的全國(guó)性的長(zhǎng)期評(píng)分方式，即“納稅人遵從測(cè)度程序”(TaxpayerComplianceMeasurementProgramme)，來(lái)識(shí)別最有可能具有遵從風(fēng)險(xiǎn)的個(gè)人和資產(chǎn)較少企業(yè)的納稅申報(bào)。
IRS服務(wù)中心遵從風(fēng)險(xiǎn)系統(tǒng)運(yùn)作框架，如圖1：⑴納稅人提交的申報(bào)表進(jìn)入服務(wù)中心子處理程序；⑵進(jìn)入程序的“提交分析模塊”(FilingAnalysisModule)。FAM會(huì)將提交的申報(bào)表分類(lèi)、打分和篩選，以便進(jìn)一步分析和歸類(lèi)。FAM根據(jù)9個(gè)指標(biāo)：被動(dòng)活動(dòng)損失(passiveactivityloss)、自我雇傭稅、可選擇最低稅、投資的利息費(fèi)用、雙重課稅抵免、生活費(fèi)或贍養(yǎng)費(fèi)、教育扣除、兒童照顧扣除和慈善捐贈(zèng)，設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)，檢查企業(yè)是否違例。一旦申報(bào)情況符合企業(yè)違例標(biāo)準(zhǔn)，即違例標(biāo)準(zhǔn)被“點(diǎn)燃”(fired)，申報(bào)即被送入“提交事后分析模塊”。⑶進(jìn)入程序的“提交事后分析模塊”(PostFilingAnalysisModule)。根據(jù)FAM的評(píng)分，PFAM將進(jìn)入模塊的申報(bào)作適當(dāng)分類(lèi)。⑷違例標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有被“點(diǎn)燃”，申報(bào)被IRS接受歸檔。⑸申報(bào)表被分為勤勞所得稅收抵免[②]預(yù)先退稅(EITCRe-refund)、勤勞所得稅收抵免事后退稅(EITCPost-refund)、非勤勞所得稅收抵免事后退稅(Non-EITCPost-refund)三類(lèi)。⑹⑺基于PFAM的分析，PFAM針對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)或低風(fēng)險(xiǎn)申報(bào)表為工作人員分配合適的工作量。⑻具有非遵從風(fēng)險(xiǎn)的申報(bào)表進(jìn)入“工作量分析模塊”(WorkloadAnalysisModule)。同時(shí)被檢驗(yàn)和調(diào)查的申報(bào)表也被反饋到WAM。WAM將根據(jù)“服務(wù)中心測(cè)試工作計(jì)劃”中每個(gè)地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)值水平、每個(gè)案例花費(fèi)的時(shí)間和納稅人回應(yīng)率等因素權(quán)衡分配工作人員和相應(yīng)需要調(diào)查的納稅申報(bào)。⑼在適合的情況下，存在高風(fēng)險(xiǎn)的申報(bào)表也被轉(zhuǎn)入其他模塊，例如針對(duì)小企業(yè)或自我雇傭的情況。⑽以WAM的分析結(jié)果為基礎(chǔ)，納稅申報(bào)進(jìn)入“服務(wù)中心檢查”程序。⑾非遵從風(fēng)險(xiǎn)高的申報(bào)表檢查程序終止，IRS將申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行判決的訴訟。⑿在適當(dāng)條件下，具有高風(fēng)險(xiǎn)的申報(bào)也可以進(jìn)入選擇性的處理程序，比如非強(qiáng)硬性警告等。⒀具有低風(fēng)險(xiǎn)的納稅申報(bào)進(jìn)入選擇性的處理程序。⒁所有處理結(jié)果反饋到“處理事后分析模塊”(PostTreatmentAnalysisModule)。⒂PTAM的結(jié)果再提供給FAM，以便未來(lái)分類(lèi)和選案使用。⒃對(duì)那些已被IRS接受并歸檔的申報(bào)而言，數(shù)據(jù)會(huì)由PFAM直接反饋給FAM，作為歷史記錄保存。
2、集中與分散相結(jié)合的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別方式——英國(guó)國(guó)家稅務(wù)局(UKInlandRevenue,UI)
UI的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別處理是一個(gè)集中化與分散化相結(jié)合的過(guò)程，由兩個(gè)層面展開(kāi)。首先，從中央層面：局部選擇完全審計(jì)[③]案例的比例在中央的指導(dǎo)下進(jìn)行，余下的部分則為地方性選案。而且所有地方性選案由中央自動(dòng)化風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)予以支持，地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)時(shí)可以使用全國(guó)性統(tǒng)一的風(fēng)險(xiǎn)標(biāo)準(zhǔn)和參數(shù)系統(tǒng)了解納稅人的概況。數(shù)據(jù)挖掘和聚類(lèi)分析方法的應(yīng)用，可以識(shí)別帶有高風(fēng)險(xiǎn)特征的納稅申報(bào)表，其結(jié)果有利于明確需要實(shí)施完全審計(jì)的中央選案比例，以及協(xié)助地方RIAT進(jìn)行地方性選案。其次，從地方層面：每個(gè)地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)中都包括一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)智能和分析小組(RIAT)，其主要作用是對(duì)本地區(qū)所有納稅申報(bào)表實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并識(shí)別哪些個(gè)案需要被審計(jì)，而審計(jì)的實(shí)施則由地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)的其他小組完成。表1為2003--2004年UI完全審計(jì)大體的構(gòu)成情況：
表1：英國(guó)稅務(wù)局2003—2004年完全審計(jì)選案情況
選案方式中央/地方選案完全審計(jì)的比例
隨機(jī)審計(jì)中央選案10%
中央指導(dǎo)針對(duì)存在高風(fēng)險(xiǎn)的交易部門(mén)或問(wèn)題由中央負(fù)責(zé)，進(jìn)行局部選案35%
地方性選案地方有選擇審計(jì)55%
3、國(guó)內(nèi)增值稅風(fēng)險(xiǎn)分析——奧地利聯(lián)邦財(cái)政部(AustrianFederalMinistryofFinance)
奧地利的增值稅風(fēng)險(xiǎn)分析系統(tǒng)是多量綱的選案系統(tǒng)，以客觀的風(fēng)險(xiǎn)因素、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的頻繁更新、持久的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估處理程序?yàn)榛A(chǔ)，只適合于中小或較大的業(yè)務(wù)量企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。目前使用的客觀風(fēng)險(xiǎn)因素指標(biāo)有35個(gè)。例如提交申報(bào)表和支付稅款有無(wú)規(guī)律性、申報(bào)表中的數(shù)據(jù)、填報(bào)數(shù)字與無(wú)規(guī)律性周期之間的比較、由于重大變化產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)、案例的歷史和當(dāng)前的狀況以及其流動(dòng)性問(wèn)題、增值稅申請(qǐng)退稅的信息等。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)分根據(jù)每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素指標(biāo)或其風(fēng)險(xiǎn)屬性水平，分配到每個(gè)實(shí)際案例，并通過(guò)發(fā)生特定事件情況下更新風(fēng)險(xiǎn)分值的方式，針對(duì)特定納稅人不斷地積累分值。風(fēng)險(xiǎn)分值在某一特定時(shí)點(diǎn)的總和可以體現(xiàn)案例的實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)。例如以下特定事件：是否提交申報(bào)表、是否履行支付稅款的義務(wù)、是否有稅務(wù)審計(jì)結(jié)論、是否有年度評(píng)估的結(jié)果等。但是由于“積累風(fēng)險(xiǎn)評(píng)分”系統(tǒng)一般不能體現(xiàn)新企業(yè)存在的任何高風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)機(jī)構(gòu)需要對(duì)特殊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分類(lèi)，人工選案也成為一種重要的輔助手段。
4、增值稅退稅中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估——英國(guó)稅務(wù)與海關(guān)總署(UKCustoms＆Excise)
英國(guó)增值稅制度允許在獨(dú)立的納稅申報(bào)中，對(duì)購(gòu)買(mǎi)的進(jìn)項(xiàng)稅額超過(guò)銷(xiāo)項(xiàng)稅額的差額部分予以退稅，從而引發(fā)不足額繳納稅款的潛在風(fēng)險(xiǎn)。增值稅退稅中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估依賴(lài)于“退稅前可信性程序”，其任務(wù)是在退稅前從眾多退稅申報(bào)中篩選出存在最高風(fēng)險(xiǎn)的申報(bào)表，核實(shí)是否應(yīng)予退稅?！翱尚判猿绦颉本唧w分析步驟為：
首先，風(fēng)險(xiǎn)因素(變量)的識(shí)別階段。包括交易分類(lèi)、應(yīng)納稅流轉(zhuǎn)額的規(guī)模、應(yīng)付稅款凈額、提交申報(bào)的平均延遲天數(shù)、申報(bào)表的類(lèi)型(漏報(bào)或正在接受評(píng)估)，以及債務(wù)歷史等。這些風(fēng)險(xiǎn)變量一般不被加權(quán)。因?yàn)樵谏陥?bào)表中，有些變量的信息可能缺失，所以各變量的權(quán)重沒(méi)有區(qū)別。但從風(fēng)險(xiǎn)角度考慮，一些變量又顯得尤為重要，例如是否有漏報(bào)的情況等。
第二，風(fēng)險(xiǎn)狀況的評(píng)估階段。對(duì)一個(gè)申報(bào)企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果一個(gè)或幾個(gè)風(fēng)險(xiǎn)變量發(fā)生的頻率值較高，說(shuō)明存在稅款流失的高風(fēng)險(xiǎn)，其風(fēng)險(xiǎn)分值就會(huì)比較高。通過(guò)統(tǒng)計(jì)分析可以得到每個(gè)企業(yè)一個(gè)或多個(gè)風(fēng)險(xiǎn)變量發(fā)生頻率值的命中率、每個(gè)企業(yè)多個(gè)風(fēng)險(xiǎn)變量發(fā)生頻率值的平均命中率，以及一旦風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生每個(gè)命中率可能流失的稅款金額。風(fēng)險(xiǎn)分值就是，所有命中率中的最大值與每個(gè)命中率可能流失稅款金額的平均值的乘積。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)分值，納稅企業(yè)被排序?yàn)闆](méi)有經(jīng)過(guò)審計(jì)、低風(fēng)險(xiǎn)、中度風(fēng)險(xiǎn)、高風(fēng)險(xiǎn)、異常風(fēng)險(xiǎn)五個(gè)組，來(lái)決定審計(jì)人員的數(shù)量，以及向各地區(qū)稅務(wù)機(jī)構(gòu)分配不同風(fēng)險(xiǎn)水平的申報(bào)表。
5、分散化的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別處理——法國(guó)一般稅高級(jí)理事會(huì)(FrenchGeneralTaxDirectorate)
法國(guó)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別處理過(guò)程不由中央管理，而是由地方性或?qū)ｉT(mén)的高級(jí)理事會(huì)負(fù)責(zé)，并通過(guò)3909表格完成當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)構(gòu)對(duì)納稅人信息的采集工作，作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)。表格記錄了地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)掌握的有關(guān)納稅人的所有稅收遵從信息，包括由此推定的潛在風(fēng)險(xiǎn)。
其次，OASIS和SYNFONIE風(fēng)險(xiǎn)分析軟件，會(huì)對(duì)所有集中到專(zhuān)門(mén)的高級(jí)理事會(huì)的3909表格進(jìn)行處理。首先，OASIS對(duì)3909表格中各種信息的作進(jìn)一步細(xì)致分析。這些分析包括對(duì)企業(yè)增值稅、公司稅納稅申報(bào)表，以及自我雇傭行為的研究和比較；計(jì)算一系列資產(chǎn)負(fù)債表及其他財(cái)務(wù)狀況報(bào)表中不同行之間的比率；對(duì)同一納稅人以前年度(三年或四年)的納稅申報(bào)表，或有同樣行為、同等流轉(zhuǎn)額水平的不同納稅人之間，做局部性、地區(qū)性或全國(guó)性的比較和比率計(jì)算；以及對(duì)不同申報(bào)表中要素間進(jìn)行交叉稽核。其次，SYNFONIE通過(guò)給每一份申報(bào)表劃分風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)來(lái)完成風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程。每一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)按1~5給予分值劃分等級(jí)，分值越高的申報(bào)表，其風(fēng)險(xiǎn)越高。一般情況下，超過(guò)20分的申報(bào)表就可作為懷疑對(duì)象。
三、我國(guó)增值稅納稅評(píng)估現(xiàn)狀的基本分析
1、增值稅納稅人的稅收遵從狀況
從增值稅分行業(yè)稅負(fù)角度，2000~2004年，批發(fā)零售業(yè)實(shí)際征收收入占其增加值的比重平均為14.87%左右，工業(yè)[④]實(shí)際征收增值稅收入占其增加值的比重平均僅為10.85%左右[⑤]，而且目前我國(guó)主要從事批發(fā)零售業(yè)的小規(guī)模納稅人的戶(hù)數(shù)約占增值稅納稅人總戶(hù)數(shù)的80%~90%，對(duì)小規(guī)模納稅人按簡(jiǎn)易方法以4%和6%的征收率征收，其實(shí)際稅負(fù)要超過(guò)一般納稅人17%的稅率[7]。從稅收遵從成本角度看，通過(guò)對(duì)納稅人及稅務(wù)機(jī)構(gòu)的調(diào)查，增值稅納稅人填寫(xiě)申報(bào)表的時(shí)間相對(duì)企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅花費(fèi)時(shí)間最長(zhǎng)，折合為貨幣成本的金額也最大。另外，從我國(guó)近年來(lái)偷逃稅的大案要案上看，基本都是增值稅案[8]。
2、增值稅納稅評(píng)估選案的基本方法
1998年國(guó)家稅務(wù)局確定峰值分析法作為選案的基本方法，使用銷(xiāo)售額變動(dòng)率、稅負(fù)率、銷(xiāo)售毛利率、本期進(jìn)項(xiàng)稅額控制數(shù)和成本毛利率5個(gè)指標(biāo)與正常峰值進(jìn)行比較。正常峰值由地市級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)本地區(qū)不同行業(yè)的具體情況分別確定。
峰值分析法的優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)單直觀、易被使用者理解和掌握。但缺點(diǎn)也在于評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于簡(jiǎn)單。由于峰值法的分析原理是衡量個(gè)體指標(biāo)偏離行業(yè)平均值的程度，所以評(píng)估人員在實(shí)踐中通常根據(jù)某一個(gè)或某幾個(gè)指標(biāo)出現(xiàn)異常值，判別申報(bào)的可靠性。如目前增值稅的納稅評(píng)估一般僅限于零申報(bào)、銷(xiāo)售變動(dòng)率和稅收負(fù)擔(dān)率為零或很高三種情況，而其他分析指標(biāo)的權(quán)重相對(duì)較小，因此誤判的概率較大。另一方面，稅收負(fù)擔(dān)率、銷(xiāo)售毛利率、本期進(jìn)項(xiàng)稅額控制數(shù)、稅收負(fù)擔(dān)差異率幅度和銷(xiāo)售利潤(rùn)率是人工選案的首要考慮對(duì)象，典型的峰值選案模式很容易被企業(yè)以各種手段偽裝而失去意義。
綜上所述，一方面我國(guó)增值稅納稅人稅收遵從度較低。由于批發(fā)零售業(yè)的實(shí)際稅負(fù)高于工業(yè)部門(mén)，增值稅評(píng)估對(duì)象只限于一般納稅人，以及增值稅的遵從成本較高，使得增值稅納稅人、特別是大量從事批發(fā)零售業(yè)的小規(guī)模納稅人具有較高的非遵從風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，我國(guó)納稅評(píng)估系統(tǒng)自身存在方法上的缺陷，評(píng)估指標(biāo)單一，憑稅務(wù)人員個(gè)人經(jīng)驗(yàn)的選案方式仍占主導(dǎo)地位。不僅降低了選案準(zhǔn)確率，也不利于控制稅收管理成本。因此，迫切需要建立完善以納稅人稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)判別為基礎(chǔ)的計(jì)算機(jī)評(píng)估系統(tǒng)、加強(qiáng)對(duì)增值稅納稅人(尤其是中小企業(yè))的日常監(jiān)管。
四、國(guó)外稅收審計(jì)選案系統(tǒng)的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)與對(duì)完善我國(guó)增值稅納稅評(píng)估系統(tǒng)的啟示
1、國(guó)外選案系統(tǒng)是以納稅人稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)測(cè)度為基礎(chǔ)的，并應(yīng)用判別分析法建立的納稅誠(chéng)實(shí)申報(bào)判別模型是稅務(wù)審計(jì)選案的一種比較成熟的解決方案。這得意于其在對(duì)納稅人稅收遵從行為理論研究成果的積累。上述國(guó)家都將納稅人遵從風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別作為評(píng)稅流程的第一步。一方面，可以使稅務(wù)稽查工作量、稅務(wù)人員根據(jù)不遵從風(fēng)險(xiǎn)的高低進(jìn)行合理配置，優(yōu)化有限資源，控制稅務(wù)管理成本。另一方面，可以減少根據(jù)一個(gè)或幾個(gè)異常值來(lái)判斷納稅企業(yè)存在疑點(diǎn)的誤差，影響選案的準(zhǔn)確率，使稽查更加有的放矢。
納稅誠(chéng)實(shí)申報(bào)判別模型可以簡(jiǎn)單描述為：有2個(gè)總體Y1(不逃稅類(lèi)企業(yè))和Y2(逃稅類(lèi)企業(yè))，其分布函數(shù)分別是F1(x)和F2(x)，均為n維分布函數(shù)，對(duì)給定一個(gè)新的納稅申報(bào)表x，判斷x來(lái)自哪個(gè)總體。一般來(lái)說(shuō)，維度高一些，即指標(biāo)個(gè)數(shù)多一些，可以使分界線(xiàn)的分辨率更高一些。這樣可以克服我國(guó)目前峰值法的不足，避免個(gè)別指標(biāo)值異常對(duì)選案的誤導(dǎo)。
2、國(guó)外稅務(wù)審計(jì)選案比對(duì)標(biāo)準(zhǔn)多樣化。上述國(guó)家都通過(guò)金融部門(mén)、或其他可以提供第三方信息的機(jī)構(gòu)提交的納稅申報(bào)，來(lái)獲取與企業(yè)相關(guān)的外部非數(shù)據(jù)信息，而且這種信息處于不斷更新與完善中，其更新速度的頻率基本為一個(gè)星期或一個(gè)月不等。其比對(duì)標(biāo)準(zhǔn)基本可以分為縱向的宏觀與微觀指標(biāo)，橫向的硬指標(biāo)[⑥]與軟指標(biāo)。相對(duì)軟指標(biāo)(定量指標(biāo))而言，硬指標(biāo)具有“肯定性”，這類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)一般不需要測(cè)算，可以在稅收法律法規(guī)中直接獲得，將納稅人情況與其進(jìn)行對(duì)比，從中發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，通常是實(shí)際工作中行之有效的方法。軟指標(biāo)是度量“可能性”的指標(biāo)，通過(guò)量化的數(shù)據(jù)與標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比對(duì)的異常情況由稅務(wù)人員根據(jù)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行推斷，所以存在誤判的概率。而宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)則有助于對(duì)整體稅收形勢(shì)的掌握，為選案提供指導(dǎo)方向。
我國(guó)目前納稅評(píng)估指標(biāo)體系主要由稅收負(fù)擔(dān)類(lèi)指標(biāo)、資產(chǎn)管理能力類(lèi)指標(biāo)、企業(yè)盈利能力類(lèi)指標(biāo)、企業(yè)償債能力類(lèi)指標(biāo)以及企業(yè)性質(zhì)和信用狀況類(lèi)指標(biāo)組成。其中定量指標(biāo)占了絕大多數(shù)，而硬指標(biāo)和宏觀經(jīng)濟(jì)類(lèi)指標(biāo)比較缺乏。如在目前計(jì)算機(jī)選案指標(biāo)體系中，可以加入稅務(wù)登記情況類(lèi)指標(biāo)；賬簿、憑證管理情況類(lèi)指標(biāo)；納稅申報(bào)情況類(lèi)指標(biāo)：稅款繳納情況類(lèi)指標(biāo)等。除此以外也可以增加一些更為深入的分析指標(biāo)，如奧地利使用的一些客觀風(fēng)險(xiǎn)因素指標(biāo)：提交申報(bào)表和支付稅款有無(wú)規(guī)律性、申報(bào)表中的數(shù)據(jù)、填報(bào)數(shù)字與無(wú)規(guī)律性周期之間的比較、由于重大變化產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)、案例的歷史和當(dāng)前的狀況以及其流動(dòng)性問(wèn)題、增值稅申請(qǐng)退稅的信息等，從而使遵從風(fēng)險(xiǎn)的測(cè)度結(jié)果更為客觀。
3、國(guó)外稅收審計(jì)選案系統(tǒng)普遍設(shè)計(jì)了學(xué)習(xí)與反饋機(jī)制，并建立績(jī)效評(píng)估程序。這種機(jī)制用來(lái)記錄稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)評(píng)估的案例、部分法院判例，或者對(duì)納稅人非遵從行為的處理措施，作為歷史信息保存在系統(tǒng)內(nèi)部，為未來(lái)有爭(zhēng)議的案例的處理提供指導(dǎo)依據(jù)和參考。學(xué)習(xí)與反饋機(jī)制對(duì)于一個(gè)選案系統(tǒng)是非常重要的，尤其是對(duì)一個(gè)需要不斷完善和更新的系統(tǒng)。雖然美國(guó)的稅收制度沒(méi)有實(shí)行增值稅，但其針對(duì)所得稅，識(shí)別納稅人遵從風(fēng)險(xiǎn)的運(yùn)作框架卻值得借鑒。
4、國(guó)外稅收審計(jì)選案方式基本有中央集中選案，如美國(guó)。有中央集中化和地方分散化相結(jié)合的方式，如英國(guó)。也有由一份特殊的電子表格為選案線(xiàn)索，由地方匯集到某個(gè)部門(mén)集中選案的方式，如法國(guó)。這些方式最主要的特點(diǎn)是，國(guó)家層面的數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)可以實(shí)現(xiàn)中央與地方，不同地理區(qū)域間的數(shù)據(jù)共享。
我國(guó)稅種劃分為中央稅、地方稅、中央地方共享稅。增值稅納稅評(píng)估選案屬中央稅種稅收管理范疇，由各地國(guó)稅系統(tǒng)行使稅收管理權(quán)。相對(duì)企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅作為中央地方共享稅種，具有相對(duì)的獨(dú)立性。但在納稅評(píng)估指標(biāo)體系中，除了增值稅特定分稅種評(píng)估指標(biāo)外，還會(huì)用到各稅種通用的評(píng)估指標(biāo)體系，如收入類(lèi)、成本類(lèi)、費(fèi)用類(lèi)及利潤(rùn)類(lèi)評(píng)估指標(biāo)。如果國(guó)、地稅相互獨(dú)立進(jìn)行納稅評(píng)估選案工作，會(huì)造成數(shù)據(jù)信息的極大浪費(fèi)。因此，建立數(shù)據(jù)信息共享的數(shù)據(jù)庫(kù)是增值稅納稅評(píng)估選案系統(tǒng)開(kāi)發(fā)的基礎(chǔ)，而且增值稅風(fēng)險(xiǎn)分析與所得稅風(fēng)險(xiǎn)分析的系統(tǒng)整合也是國(guó)際稅收審計(jì)計(jì)算機(jī)選案系統(tǒng)的發(fā)展趨勢(shì)。
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關(guān)鍵詞：增值稅稅收管理 納稅評(píng)估選案 稅收遵從
一、OECD國(guó)家納稅評(píng)估選案系統(tǒng)的理論基礎(chǔ)
納稅評(píng)估是利用信息化手段對(duì)納稅人申報(bào)資料的全面性和真實(shí)性進(jìn)行審核，進(jìn)而對(duì)納稅人依法納稅的程度和信譽(yù)等級(jí)做出評(píng)價(jià)、提出處理意見(jiàn)的綜合性管理工作[1]。世界上大部分國(guó)家都已建立了類(lèi)似的納稅評(píng)估體系和稅收評(píng)估模型，有的國(guó)家稱(chēng)為評(píng)稅或稅務(wù)審計(jì)，納稅評(píng)估工作也已成為西方發(fā)達(dá)國(guó)家的國(guó)家稅務(wù)局的核心工作。從理論上說(shuō)，納稅評(píng)估是對(duì)納稅不遵從行為或納稅人誠(chéng)信水平的評(píng)判、測(cè)量，從而成為連接稅款征收與稅務(wù)稽查的有效載體。經(jīng)過(guò)對(duì)納稅人申報(bào)資料的評(píng)估分析，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，直接為稅務(wù)稽查提供案源，避免稽查環(huán)節(jié)的隨意性與盲目性，提高征管效率和稅收管理水平。
有關(guān)納稅主體稅收遵從的研究1979年起源于美國(guó)，此后英國(guó)、加拿大、西班牙等國(guó)家先后開(kāi)始納稅遵從理論的研究。其理論研究成果主要為兩方面：
第一，針對(duì)稅收遵從與不遵從類(lèi)型的研究。西方學(xué)者對(duì)納稅人依法照章納稅狀況的評(píng)估和描述，通過(guò)“稅收遵從”來(lái)體現(xiàn)，其理想狀態(tài)是：按要求進(jìn)行稅務(wù)登記；及時(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)并按要求報(bào)告相關(guān)的涉稅信息；及時(shí)足額繳納或代扣代繳稅款。而偏離理想狀態(tài)的行為均可稱(chēng)為稅收不遵從。在稅收實(shí)踐中，稅收不遵從是更為普遍的狀態(tài)，也是稅務(wù)管理產(chǎn)生的原因。根據(jù)對(duì)納稅人行為方式的研究，稅收不遵從分為無(wú)知性不遵從(愿意自覺(jué)納稅，但不能準(zhǔn)確理解稅法和法規(guī))、故意性不遵從(不愿意自覺(jué)納稅，主觀存在減少自身稅負(fù)動(dòng)機(jī))[2]。一般而言，稅收遵從的研究對(duì)象為故意性不遵從，國(guó)外稅收審計(jì)選案系統(tǒng)的設(shè)計(jì)也基于此。但在實(shí)踐中，特別是計(jì)算機(jī)自動(dòng)化的選案系統(tǒng)，由于錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)事實(shí)已經(jīng)發(fā)生，因此很難在動(dòng)機(jī)上嚴(yán)格區(qū)分兩種性質(zhì)的不遵從行為。一些國(guó)家采取合并無(wú)知性不遵從與故意性不遵從的原則作為稅收審計(jì)選案的理論基礎(chǔ)。
第二，針對(duì)稅收遵從成本的研究。國(guó)外對(duì)稅收遵從成本的實(shí)證研究表明[3][4]，稅收遵從成本不僅數(shù)額巨大，而且負(fù)擔(dān)分布不均衡：一方面，低收入者比高收入者承擔(dān)更多的稅收遵從成本；另一方面，小型企業(yè)的稅收遵從成本負(fù)擔(dān)重于大型企業(yè)。高稅收遵從成本易引發(fā)納稅人的不滿(mǎn)情緒，特別是小型企業(yè)和個(gè)體戶(hù)，較高的遵從成本使他們感受到在稅收上不公正的待遇，導(dǎo)致嚴(yán)重的偷稅問(wèn)題。這種行為具有較強(qiáng)的積累性，對(duì)形成自覺(jué)申報(bào)、誠(chéng)信納稅的稅收氛圍會(huì)產(chǎn)生極其不利的影響[5]。因此，中小型企業(yè) [①]在很多國(guó)家代表著稅收不遵從的高風(fēng)險(xiǎn)群體，成為國(guó)外稅收審計(jì)選案系統(tǒng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的主要對(duì)象。
二、OECD國(guó)家?guī)追N代表性的納稅評(píng)估選案系統(tǒng)[6]
1、集中化/自動(dòng)化方式——美國(guó)國(guó)內(nèi)收入署(IRS)
美國(guó)稅收審計(jì)選案系統(tǒng)主要以“判別函數(shù)工作量選擇模型”(Discriminate Function Workload Selection Model)為基礎(chǔ)，并通過(guò)DIF建立一個(gè)公平的全國(guó)性的長(zhǎng)期評(píng)分方式，即“納稅人遵從測(cè)度程序”(Taxpayer Compliance Measurement Programme)，來(lái)識(shí)別最有可能具有遵從風(fēng)險(xiǎn)的個(gè)人和資產(chǎn)較少企業(yè)的納稅申報(bào)。
IRS服務(wù)中心遵從風(fēng)險(xiǎn)系統(tǒng)運(yùn)作框架，如圖1：⑴納稅人提交的申報(bào)表進(jìn)入服務(wù)中心子處理程序；⑵進(jìn)入程序的“提交分析模塊”(Filing Analysis Module)。FAM會(huì)將提交的申報(bào)表分類(lèi)、打分和篩選，以便進(jìn)一步分析和歸類(lèi)。FAM根據(jù)9個(gè)指標(biāo)：被動(dòng)活動(dòng)損失(passive activity loss)、自我雇傭稅、可選擇最低稅、投資的利息費(fèi)用、雙重課稅抵免、生活費(fèi)或贍養(yǎng)費(fèi)、教育扣除、兒童照顧扣除和慈善捐贈(zèng)，設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)，檢查企業(yè)是否違例。一旦申報(bào)情況符合企業(yè)違例標(biāo)準(zhǔn)，即違例標(biāo)準(zhǔn)被“點(diǎn)燃”(fired)，申報(bào)即被送入“提交事后分析模塊”。⑶進(jìn)入程序的“提交事后分析模塊”(Post Filing Analysis Module)。根據(jù)FAM的評(píng)分，PFAM將進(jìn)入模塊的申報(bào)作適當(dāng)分類(lèi)。⑷違例標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有被“點(diǎn)燃”，申報(bào)被IRS接受歸檔。⑸申報(bào)表被分為勤勞所得稅收抵免 [②]預(yù)先退稅(EITC Re-refund)、勤勞所得稅收抵免事后退稅(EITC Post-refund)、非勤勞所得稅收抵免事后退稅(Non-EITC Post-refund)三類(lèi)。⑹⑺基于PFAM的分析，PFAM針對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)或低風(fēng)險(xiǎn)申報(bào)表為工作人員分配合適的工作量。⑻具有非遵從風(fēng)險(xiǎn)的申報(bào)表進(jìn)入“工作量分析模塊”(Workload Analysis Module)。同時(shí)被檢驗(yàn)和調(diào)查的申報(bào)表也被反饋到WAM。WAM將根據(jù)“服務(wù)中心測(cè)試工作計(jì)劃”中每個(gè)地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)值水平、每個(gè)案例花費(fèi)的時(shí)間和納稅人回應(yīng)率等因素權(quán)衡分配工作人員和相應(yīng)需要調(diào)查的納稅申報(bào)。⑼在適合的情況下，存在高風(fēng)險(xiǎn)的申報(bào)表也被轉(zhuǎn)入其他模塊，例如針對(duì)小企業(yè)或自我雇傭的情況。⑽以WAM的分析結(jié)果為基礎(chǔ)，納稅申報(bào)進(jìn)入“服務(wù)中心檢查”程序。⑾非遵從風(fēng)險(xiǎn)高的申報(bào)表檢查程序終止，IRS將申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行判決的訴訟。⑿在適當(dāng)條件下，具有高風(fēng)險(xiǎn)的申報(bào)也可以進(jìn)入選擇性的處理程序，比如非強(qiáng)硬性警告等。⒀具有低風(fēng)險(xiǎn)的納稅申報(bào)進(jìn)入選擇性的處理程序。⒁所有處理結(jié)果反饋到“處理事后分析模塊”(Post Treatment Analysis Module)。⒂PTAM的結(jié)果再提供給FAM，以便未來(lái)分類(lèi)和選案使用。⒃對(duì)那些已被IRS接受并歸檔的申報(bào)而言，數(shù)據(jù)會(huì)由PFAM直接反饋給FAM，作為歷史記錄保存。
2、集中與分散相結(jié)合的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別方式——英國(guó)國(guó)家稅務(wù)局(UK Inland Revenue, UI)
UI的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別處理是一個(gè)集中化與分散化相結(jié)合的過(guò)程，由兩個(gè)層面展開(kāi)。首先，從中央層面：局部選擇完全審計(jì) [③]案例的比例在中央的指導(dǎo)下進(jìn)行，余下的部分則為地方性選案。而且所有地方性選案由中央自動(dòng)化風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)予以支持，地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)時(shí)可以使用全國(guó)性統(tǒng)一的風(fēng)險(xiǎn)標(biāo)準(zhǔn)和參數(shù)系統(tǒng)了解納稅人的概況。數(shù)據(jù)挖掘和聚類(lèi)分析方法的應(yīng)用，可以識(shí)別帶有高風(fēng)險(xiǎn)特征的納稅申報(bào)表，其結(jié)果有利于明確需要實(shí)施完全審計(jì)的中央選案比例，以及協(xié)助地方RIAT進(jìn)行地方性選案。其次，從地方層面：每個(gè)地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)中都包括一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)智能和分析小組(RIAT)，其主要作用是對(duì)本地區(qū)所有納稅申報(bào)表實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并識(shí)別哪些個(gè)案需要被審計(jì)，而審計(jì)的實(shí)施則由地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)的其他小組完成。表1為2003--2004年UI完全審計(jì)大體的構(gòu)成情況：
表1： 英國(guó)稅務(wù)局2003—2004年完全審計(jì)選案情況
選案方式 中央/地方選案 完全審計(jì)的比例
隨機(jī)審計(jì) 中央選案 10%
中央指導(dǎo) 針對(duì)存在高風(fēng)險(xiǎn)的交易部門(mén)或問(wèn)題由中央負(fù)責(zé)，進(jìn)行局部選案 35%
地方性選案 地方有選擇審計(jì) 55%
3、國(guó)內(nèi)增值稅風(fēng)險(xiǎn)分析——奧地利聯(lián)邦財(cái)政部(Austrian Federal Ministry of Finance)
奧地利的增值稅風(fēng)險(xiǎn)分析系統(tǒng)是多量綱的選案系統(tǒng)，以客觀的風(fēng)險(xiǎn)因素、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的頻繁更新、持久的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估處理程序?yàn)榛A(chǔ)，只適合于中小或較大的業(yè)務(wù)量企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。目前使用的客觀風(fēng)險(xiǎn)因素指標(biāo)有35個(gè)。例如提交申報(bào)表和支付稅款有無(wú)規(guī)律性、申報(bào)表中的數(shù)據(jù)、填報(bào)數(shù)字與無(wú)規(guī)律性周期之間的比較、由于重大變化產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)、案例的歷史和當(dāng)前的狀況以及其流動(dòng)性問(wèn)題、增值稅申請(qǐng)退稅的信息等。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)分根據(jù)每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素指標(biāo)或其風(fēng)險(xiǎn)屬性水平，分配到每個(gè)實(shí)際案例，并通過(guò)發(fā)生特定事件情況下更新風(fēng)險(xiǎn)分值的方式，針對(duì)特定納稅人不斷地積累分值。風(fēng)險(xiǎn)分值在某一特定時(shí)點(diǎn)的總和可以體現(xiàn)案例的實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)。例如以下特定事件：是否提交申報(bào)表、是否履行支付稅款的義務(wù)、是否有稅務(wù)審計(jì)結(jié)論、是否有年度評(píng)估的結(jié)果等。但是由于“積累風(fēng)險(xiǎn)評(píng)分”系統(tǒng)一般不能體現(xiàn)新企業(yè)存在的任何高風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)機(jī)構(gòu)需要對(duì)特殊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分類(lèi)，人工選案也成為一種重要的輔助手段。
4、增值稅退稅中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估——英國(guó)稅務(wù)與海關(guān)總署(UK Customs＆Excise)
英國(guó)增值稅制度允許在獨(dú)立的納稅申報(bào)中，對(duì)購(gòu)買(mǎi)的進(jìn)項(xiàng)稅額超過(guò)銷(xiāo)項(xiàng)稅額的差額部分予以退稅，從而引發(fā)不足額繳納稅款的潛在風(fēng)險(xiǎn)。增值稅退稅中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估依賴(lài)于“退稅前可信性程序”，其任務(wù)是在退稅前從眾多退稅申報(bào)中篩選出存在最高風(fēng)險(xiǎn)的申報(bào)表，核實(shí)是否應(yīng)予退稅?！翱尚判猿绦颉本唧w分析步驟為：
首先，風(fēng)險(xiǎn)因素(變量)的識(shí)別階段。包括交易分類(lèi)、應(yīng)納稅流轉(zhuǎn)額的規(guī)模、應(yīng)付稅款凈額、提交申報(bào)的平均延遲天數(shù)、申報(bào)表的類(lèi)型(漏報(bào)或正在接受評(píng)估)，以及債務(wù)歷史等。這些風(fēng)險(xiǎn)變量一般不被加權(quán)。因?yàn)樵谏陥?bào)表中，有些變量的信息可能缺失，所以各變量的權(quán)重沒(méi)有區(qū)別。但從風(fēng)險(xiǎn)角度考慮，一些變量又顯得尤為重要，例如是否有漏報(bào)的情況等。
第二，風(fēng)險(xiǎn)狀況的評(píng)估階段。對(duì)一個(gè)申報(bào)企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果一個(gè)或幾個(gè)風(fēng)險(xiǎn)變量發(fā)生的頻率值較高，說(shuō)明存在稅款流失的高風(fēng)險(xiǎn)，其風(fēng)險(xiǎn)分值就會(huì)比較高。通過(guò)統(tǒng)計(jì)分析可以得到每個(gè)企業(yè)一個(gè)或多個(gè)風(fēng)險(xiǎn)變量發(fā)生頻率值的命中率、每個(gè)企業(yè)多個(gè)風(fēng)險(xiǎn)變量發(fā)生頻率值的平均命中率，以及一旦風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生每個(gè)命中率可能流失的稅款金額。風(fēng)險(xiǎn)分值就是，所有命中率中的最大值與每個(gè)命中率可能流失稅款金額的平均值的乘積。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)分值，納稅企業(yè)被排序?yàn)闆](méi)有經(jīng)過(guò)審計(jì)、低風(fēng)險(xiǎn)、中度風(fēng)險(xiǎn)、高風(fēng)險(xiǎn)、異常風(fēng)險(xiǎn)五個(gè)組，來(lái)決定審計(jì)人員的數(shù)量，以及向各地區(qū)稅務(wù)機(jī)構(gòu)分配不同風(fēng)險(xiǎn)水平的申報(bào)表。
5、分散化的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別處理——法國(guó)一般稅高級(jí)理事會(huì)(French General Tax Directorate)
法國(guó)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別處理過(guò)程不由中央管理，而是由地方性或?qū)ｉT(mén)的高級(jí)理事會(huì)負(fù)責(zé)，并通過(guò)3909表格完成當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)構(gòu)對(duì)納稅人信息的采集工作，作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)。表格記錄了地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)掌握的有關(guān)納稅人的所有稅收遵從信息，包括由此推定的潛在風(fēng)險(xiǎn)。
其次，OASIS和SYNFONIE風(fēng)險(xiǎn)分析軟件，會(huì)對(duì)所有集中到專(zhuān)門(mén)的高級(jí)理事會(huì)的3909表格進(jìn)行處理。首先，OASIS對(duì)3909表格中各種信息的作進(jìn)一步細(xì)致分析。這些分析包括對(duì)企業(yè)增值稅、公司稅納稅申報(bào)表，以及自我雇傭行為的研究和比較；計(jì)算一系列資產(chǎn)負(fù)債表及其他財(cái)務(wù)狀況報(bào)表中不同行之間的比率；對(duì)同一納稅人以前年度(三年或四年)的納稅申報(bào)表，或有同樣行為、同等流轉(zhuǎn)額水平的不同納稅人之間，做局部性、地區(qū)性或全國(guó)性的比較和比率計(jì)算；以及對(duì)不同申報(bào)表中要素間進(jìn)行交叉稽核。其次，SYNFONIE通過(guò)給每一份申報(bào)表劃分風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)來(lái)完成風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程。每一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)按1~5給予分值劃分等級(jí)，分值越高的申報(bào)表，其風(fēng)險(xiǎn)越高。一般情況下，超過(guò)20分的申報(bào)表就可作為懷疑對(duì)象。
三、我國(guó)增值稅納稅評(píng)估現(xiàn)狀的基本分析
1、 增值稅納稅人的稅收遵從狀況
從增值稅分行業(yè)稅負(fù)角度，2000~2004年，批發(fā)零售業(yè)實(shí)際征收收入占其增加值的比重平均為14.87%左右，工業(yè) [④]實(shí)際征收增值稅收入占其增加值的比重平均僅為10.85%左右 [⑤]，而且目前我國(guó)主要從事批發(fā)零售業(yè)的小規(guī)模納稅人的戶(hù)數(shù)約占增值稅納稅人總戶(hù)數(shù)的80 %~90 %，對(duì)小規(guī)模納稅人按簡(jiǎn)易方法以4 %和 6 %的征收率征收，其實(shí)際稅負(fù)要超過(guò)一般納稅人17 %的稅率[7]。從稅收遵從成本角度看，通過(guò)對(duì)納稅人及稅務(wù)機(jī)構(gòu)的調(diào)查，增值稅納稅人填寫(xiě)申報(bào)表的時(shí)間相對(duì)企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅花費(fèi)時(shí)間最長(zhǎng)，折合為貨幣成本的金額也最大。另外，從我國(guó)近年來(lái)偷逃稅的大案要案上看，基本都是增值稅案[8]。
2、 增值稅納稅評(píng)估選案的基本方法
1998年國(guó)家稅務(wù)局確定峰值分析法作為選案的基本方法，使用銷(xiāo)售額變動(dòng)率、稅負(fù)率、銷(xiāo)售毛利率、本期進(jìn)項(xiàng)稅額控制數(shù)和成本毛利率5個(gè)指標(biāo)與正常峰值進(jìn)行比較。正常峰值由地市級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)本地區(qū)不同行業(yè)的具體情況分別確定。
峰值分析法的優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)單直觀、易被使用者理解和掌握。但缺點(diǎn)也在于評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于簡(jiǎn)單。由于峰值法的分析原理是衡量個(gè)體指標(biāo)偏離行業(yè)平均值的程度，所以評(píng)估人員在實(shí)踐中通常根據(jù)某一個(gè)或某幾個(gè)指標(biāo)出現(xiàn)異常值，判別申報(bào)的可靠性。如目前增值稅的納稅評(píng)估一般僅限于零申報(bào)、銷(xiāo)售變動(dòng)率和稅收負(fù)擔(dān)率為零或很高三種情況，而其他分析指標(biāo)的權(quán)重相對(duì)較小，因此誤判的概率較大。另一方面，稅收負(fù)擔(dān)率、銷(xiāo)售毛利率、本期進(jìn)項(xiàng)稅額控制數(shù)、稅收負(fù)擔(dān)差異率幅度和銷(xiāo)售利潤(rùn)率是人工選案的首要考慮對(duì)象，典型的峰值選案模式很容易被企業(yè)以各種手段偽裝而失去意義。
綜上所述，一方面我國(guó)增值稅納稅人稅收遵從度較低。由于批發(fā)零售業(yè)的實(shí)際稅負(fù)高于工業(yè)部門(mén)，增值稅評(píng)估對(duì)象只限于一般納稅人，以及增值稅的遵從成本較高，使得增值稅納稅人、特別是大量從事批發(fā)零售業(yè)的小規(guī)模納稅人具有較高的非遵從風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，我國(guó)納稅評(píng)估系統(tǒng)自身存在方法上的缺陷，評(píng)估指標(biāo)單一，憑稅務(wù)人員個(gè)人經(jīng)驗(yàn)的選案方式仍占主導(dǎo)地位。不僅降低了選案準(zhǔn)確率，也不利于控制稅收管理成本。因此，迫切需要建立完善以納稅人稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)判別為基礎(chǔ)的計(jì)算機(jī)評(píng)估系統(tǒng)、加強(qiáng)對(duì)增值稅納稅人(尤其是中小企業(yè))的日常監(jiān)管。
四、國(guó)外稅收審計(jì)選案系統(tǒng)的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)與對(duì)完善我國(guó)增值稅納稅評(píng)估系統(tǒng)的啟示
1、國(guó)外選案系統(tǒng)是以納稅人稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)測(cè)度為基礎(chǔ)的，并應(yīng)用判別分析法建立的納稅誠(chéng)實(shí)申報(bào)判別模型是稅務(wù)審計(jì)選案的一種比較成熟的解決方案。這得意于其在對(duì)納稅人稅收遵從行為理論研究成果的積累。上述國(guó)家都將納稅人遵從風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別作為評(píng)稅流程的第一步。一方面，可以使稅務(wù)稽查工作量、稅務(wù)人員根據(jù)不遵從風(fēng)險(xiǎn)的高低進(jìn)行合理配置，優(yōu)化有限資源，控制稅務(wù)管理成本。另一方面，可以減少根據(jù)一個(gè)或幾個(gè)異常值來(lái)判斷納稅企業(yè)存在疑點(diǎn)的誤差，影響選案的準(zhǔn)確率，使稽查更加有的放矢。
納稅誠(chéng)實(shí)申報(bào)判別模型可以簡(jiǎn)單描述為：有2個(gè)總體Y1(不逃稅類(lèi)企業(yè))和Y2(逃稅類(lèi)企業(yè))，其分布函數(shù)分別是F1 (x)和F2(x)，均為n維分布函數(shù)，對(duì)給定一個(gè)新的納稅申報(bào)表x，判斷x來(lái)自哪個(gè)總體。一般來(lái)說(shuō)，維度高一些，即指標(biāo)個(gè)數(shù)多一些，可以使分界線(xiàn)的分辨率更高一些。這樣可以克服我國(guó)目前峰值法的不足，避免個(gè)別指標(biāo)值異常對(duì)選案的誤導(dǎo)。
2、國(guó)外稅務(wù)審計(jì)選案比對(duì)標(biāo)準(zhǔn)多樣化。上述國(guó)家都通過(guò)金融部門(mén)、或其他可以提供第三方信息的機(jī)構(gòu)提交的納稅申報(bào)，來(lái)獲取與企業(yè)相關(guān)的外部非數(shù)據(jù)信息，而且這種信息處于不斷更新與完善中，其更新速度的頻率基本為一個(gè)星期或一個(gè)月不等。其比對(duì)標(biāo)準(zhǔn)基本可以分為縱向的宏觀與微觀指標(biāo)，橫向的硬指標(biāo) [⑥]與軟指標(biāo)。相對(duì)軟指標(biāo)(定量指標(biāo))而言，硬指標(biāo)具有“肯定性”，這類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)一般不需要測(cè)算，可以在稅收法律法規(guī)中直接獲得，將納稅人情況與其進(jìn)行對(duì)比，從中發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，通常是實(shí)際工作中行之有效的方法。軟指標(biāo)是度量“可能性”的指標(biāo)，通過(guò)量化的數(shù)據(jù)與標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比對(duì)的異常情況由稅務(wù)人員根據(jù)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行推斷，所以存在誤判的概率。而宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)則有助于對(duì)整體稅收形勢(shì)的掌握，為選案提供指導(dǎo)方向。
我國(guó)目前納稅評(píng)估指標(biāo)體系主要由稅收負(fù)擔(dān)類(lèi)指標(biāo)、資產(chǎn)管理能力類(lèi)指標(biāo)、企業(yè)盈利能力類(lèi)指標(biāo)、企業(yè)償債能力類(lèi)指標(biāo)以及企業(yè)性質(zhì)和信用狀況類(lèi)指標(biāo)組成。其中定量指標(biāo)占了絕大多數(shù)，而硬指標(biāo)和宏觀經(jīng)濟(jì)類(lèi)指標(biāo)比較缺乏。如在目前計(jì)算機(jī)選案指標(biāo)體系中，可以加入稅務(wù)登記情況類(lèi)指標(biāo)；賬簿、憑證管理情況類(lèi)指標(biāo)；納稅申報(bào)情況類(lèi)指標(biāo)：稅款繳納情況類(lèi)指標(biāo)等。除此以外也可以增加一些更為深入的分析指標(biāo)，如奧地利使用的一些客觀風(fēng)險(xiǎn)因素指標(biāo)：提交申報(bào)表和支付稅款有無(wú)規(guī)律性、申報(bào)表中的數(shù)據(jù)、填報(bào)數(shù)字與無(wú)規(guī)律性周期之間的比較、由于重大變化產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)、案例的歷史和當(dāng)前的狀況以及其流動(dòng)性問(wèn)題、增值稅申請(qǐng)退稅的信息等，從而使遵從風(fēng)險(xiǎn)的測(cè)度結(jié)果更為客觀。
3、國(guó)外稅收審計(jì)選案系統(tǒng)普遍設(shè)計(jì)了學(xué)習(xí)與反饋機(jī)制，并建立績(jī)效評(píng)估程序。這種機(jī)制用來(lái)記錄稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)評(píng)估的案例、部分法院判例，或者對(duì)納稅人非遵從行為的處理措施，作為歷史信息保存在系統(tǒng)內(nèi)部，為未來(lái)有爭(zhēng)議的案例的處理提供指導(dǎo)依據(jù)和參考。學(xué)習(xí)與反饋機(jī)制對(duì)于一個(gè)選案系統(tǒng)是非常重要的，尤其是對(duì)一個(gè)需要不斷完善和更新的系統(tǒng)。雖然美國(guó)的稅收制度沒(méi)有實(shí)行增值稅，但其針對(duì)所得稅，識(shí)別納稅人遵從風(fēng)險(xiǎn)的運(yùn)作框架卻值得借鑒。
4、國(guó)外稅收審計(jì)選案方式基本有中央集中選案，如美國(guó)。有中央集中化和地方分散化相結(jié)合的方式，如英國(guó)。也有由一份特殊的電子表格為選案線(xiàn)索，由地方匯集到某個(gè)部門(mén)集中選案的方式，如法國(guó)。這些方式最主要的特點(diǎn)是，國(guó)家層面的數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)可以實(shí)現(xiàn)中央與地方，不同地理區(qū)域間的數(shù)據(jù)共享。
我國(guó)稅種劃分為中央稅、地方稅、中央地方共享稅。增值稅納稅評(píng)估選案屬中央稅種稅收管理范疇，由各地國(guó)稅系統(tǒng)行使稅收管理權(quán)。相對(duì)企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅作為中央地方共享稅種，具有相對(duì)的獨(dú)立性。但在納稅評(píng)估指標(biāo)體系中，除了增值稅特定分稅種評(píng)估指標(biāo)外，還會(huì)用到各稅種通用的評(píng)估指標(biāo)體系，如收入類(lèi)、成本類(lèi)、費(fèi)用類(lèi)及利潤(rùn)類(lèi)評(píng)估指標(biāo)。如果國(guó)、地稅相互獨(dú)立進(jìn)行納稅評(píng)估選案工作，會(huì)造成數(shù)據(jù)信息的極大浪費(fèi)。因此，建立數(shù)據(jù)信息共享的數(shù)據(jù)庫(kù)是增值稅納稅評(píng)估選案系統(tǒng)開(kāi)發(fā)的基礎(chǔ)，而且增值稅風(fēng)險(xiǎn)分析與所得稅風(fēng)險(xiǎn)分析的系統(tǒng)整合也是國(guó)際稅收審計(jì)計(jì)算機(jī)選案系統(tǒng)的發(fā)展趨勢(shì)。
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【關(guān)鍵詞】 信息經(jīng)濟(jì)學(xué)；機(jī)制設(shè)計(jì)；盈余管理；治理
1969-2001年期間，諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)四次與信息經(jīng)濟(jì)學(xué)有關(guān)，該學(xué)科無(wú)疑成為了主流經(jīng)濟(jì)學(xué)的重要組成部分。信息經(jīng)濟(jì)學(xué)從信息的不完全性和不對(duì)稱(chēng)性出發(fā)，對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)做出了切合實(shí)際的強(qiáng)有力的解釋。將信息經(jīng)濟(jì)學(xué)引入資本結(jié)構(gòu)理論，形成了現(xiàn)代資本結(jié)構(gòu)理論，如Jensen和Mecking的成本理論，Stultz和Jensen的自由現(xiàn)金理論（free cash），Ross、Leland 和Pyle的信號(hào)傳遞（Signaling）理論。Myers和Majluf的籌資順序（Pecking order）理論，可以說(shuō)，信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的引入使傳統(tǒng)資本結(jié)構(gòu)理論發(fā)生了革命性的變化，然而，將信息經(jīng)濟(jì)學(xué)引入盈余管理的相應(yīng)研究，雖在國(guó)外已有相當(dāng)發(fā)展，但國(guó)內(nèi)尚不多見(jiàn)，本文在此作有益嘗試。
一、相關(guān)理論簡(jiǎn)述
（一）不對(duì)稱(chēng)信息分類(lèi)
信息經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的不對(duì)稱(chēng)信息（Asymmetric Information）按發(fā)生時(shí)間在簽約前后可分為事前不對(duì)稱(chēng)（ex ante）和事后不對(duì)稱(chēng)(ex post)。按非對(duì)稱(chēng)信息的內(nèi)容分為隱藏行動(dòng)（hidden actions）模型和隱藏信息（hidden information）模型或隱藏知識(shí)（hidden knowledge）模型。其實(shí)，信息不對(duì)稱(chēng)并不是什么神秘的理論，而只是經(jīng)濟(jì)學(xué)家面對(duì)現(xiàn)實(shí)做出的貼近現(xiàn)實(shí)的描述。當(dāng)然，現(xiàn)實(shí)中信息不對(duì)稱(chēng)是普遍存在的，例如，雇主對(duì)雇員能力的認(rèn)識(shí)，經(jīng)理和外部股東對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況的了解等。表1概括了信息經(jīng)濟(jì)學(xué)不同模型的基本分類(lèi)。
由于盈余管理主要涉及事后的隱藏行動(dòng)的道德風(fēng)險(xiǎn)模型和事后的隱藏信息的道德風(fēng)險(xiǎn)模型，故本文將較詳盡地介紹這兩個(gè)模型，而對(duì)逆向選擇，信號(hào)傳遞以及信息甄別理論則不再展開(kāi)。
隱藏行動(dòng)的道德風(fēng)險(xiǎn)模型（moral hazard with hidden actions）簽約時(shí)信息是對(duì)稱(chēng)的，簽約后人選擇行動(dòng)，由于委托人只能觀察到結(jié)果，而不能觀察到人的行動(dòng)，人有可能從自身利益出發(fā)，采取不利于委托人的行動(dòng)。委托人要做的是設(shè)計(jì)一個(gè)機(jī)制以使人從自身利益出發(fā)選擇委托人期望的行動(dòng)。如由于股東不能準(zhǔn)確了解經(jīng)理的行為，經(jīng)理便有可能做出增加在職消費(fèi)，工作不盡力等損害股東利益的行為。
隱藏信息的道德風(fēng)險(xiǎn)模型（moral hazard with hidden information）簽約時(shí)信息是對(duì)稱(chēng)的，簽約后人利用其信息優(yōu)勢(shì)進(jìn)行利己行動(dòng)，而委托人則不能了解到這種信息，并且不能完全觀察到人的行動(dòng)，或即使觀察到人的行動(dòng)，委托人仍然不能斷定這些行動(dòng)對(duì)誰(shuí)有利。例如，關(guān)于投資項(xiàng)目的盈利前景等信息，經(jīng)理明顯較股東有更多的信息，但出于自身利益的考慮，經(jīng)理很有可能隱瞞對(duì)自己不利的信息，從而影響了股東的決策。在我們看來(lái)，經(jīng)理之所以隱瞞部分信息，完全是為了影響股東的決策，從而擴(kuò)大自己的效用?？梢赃@么說(shuō)，經(jīng)理隱藏信息的道德風(fēng)險(xiǎn)是為自己隱藏行動(dòng)的道德風(fēng)險(xiǎn)服務(wù)的。
（二）經(jīng)濟(jì)機(jī)制設(shè)計(jì)
為解決人與委托人之間的利益沖突，信息經(jīng)濟(jì)學(xué)主張從機(jī)制設(shè)計(jì)角度解決問(wèn)題，可以說(shuō)機(jī)制設(shè)計(jì)是信息經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的最終目的，機(jī)制設(shè)計(jì)的思想貫穿著信息經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的始終，正因?yàn)榇?，信息?jīng)濟(jì)學(xué)又被成為契約理論或機(jī)制設(shè)計(jì)理論。
經(jīng)濟(jì)機(jī)制設(shè)計(jì)理論研究的是：對(duì)于任何給定的社會(huì)目標(biāo)，在自由選擇、自愿契約，信息分散化決策等條件下，能否設(shè)計(jì)，如何設(shè)計(jì)一個(gè)機(jī)制來(lái)達(dá)到這個(gè)既定的社會(huì)目標(biāo)。這就要求從個(gè)人理性出發(fā)，設(shè)計(jì)經(jīng)濟(jì)制度，讓人從自身利益出發(fā)選擇對(duì)委托人有利的行為，即通過(guò)個(gè)人理性達(dá)到集體理性。只有這種考慮了人對(duì)策的政策，才是好的政策，才能最大限度地消除“上有政策，下有對(duì)策”這一弊端。
針對(duì)事后的道德風(fēng)險(xiǎn)，機(jī)制設(shè)計(jì)的主要任務(wù)是讓人“說(shuō)實(shí)話(huà)”或采取委托人所期望的行動(dòng)。這就要求設(shè)計(jì)的機(jī)制必須提供足夠的激勵(lì)，即必須滿(mǎn)足激勵(lì)兼容約束(incentive compatibility constraint)機(jī)制。這時(shí)的機(jī)制才是可實(shí)施的(implementable)；同時(shí)，該機(jī)制必須提供足夠的激勵(lì)，從而有足夠的吸引力，使得人參與這個(gè)機(jī)制所確定的活動(dòng)或接受這個(gè)機(jī)制所確定的規(guī)則，即必須滿(mǎn)足參與約束(participation constrain)或個(gè)人理性約束(individual rationality constrain)，這樣的機(jī)制才是可行的（feasible），同時(shí)滿(mǎn)足參與約束、激勵(lì)兼容約束的機(jī)制稱(chēng)為可行、可實(shí)施機(jī)制。只有在此基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)的機(jī)制，人對(duì)于該機(jī)制的態(tài)度或?qū)τ谠摍C(jī)制所確定的活動(dòng)，才是自愿的（自我強(qiáng)迫的），這個(gè)機(jī)制才是自我（強(qiáng)迫性）實(shí)現(xiàn)機(jī)制。
但是，如果發(fā)現(xiàn)在這個(gè)機(jī)制之外，還存在一個(gè)比該機(jī)制帶來(lái)的利益還大的機(jī)制，那么該機(jī)制便失效了。正是因?yàn)槿耍ń?jīng)營(yíng)者、大股東、地方政府等）發(fā)現(xiàn)有關(guān)機(jī)制外還存在一個(gè)比真實(shí)報(bào)告財(cái)務(wù)信息所帶來(lái)的利益還大的利益，才導(dǎo)致了盈余管理的發(fā)生(我們所談的盈余管理帶來(lái)的收益不但表示直接的收益，如更好的報(bào)酬，更高的股票價(jià)格等，還包括間接收益，如避免了提供虛假信息而受到的懲罰等) 。
這就要求要么重新設(shè)計(jì)相關(guān)機(jī)制，增加有關(guān)盈余信息批露機(jī)制，可以給人帶來(lái)利益，增強(qiáng)其批露真實(shí)盈余信息的動(dòng)機(jī)；要么制定有關(guān)規(guī)定，嚴(yán)厲懲罰那些未對(duì)會(huì)計(jì)信息做出真實(shí)批露的相關(guān)人，降低機(jī)制外可以帶給人的期望效用，以促使其重新接受原機(jī)制的制約。由于從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的機(jī)制設(shè)計(jì)理論主要是通過(guò)設(shè)計(jì)合理的、具有自動(dòng)實(shí)施功能的機(jī)制，來(lái)協(xié)調(diào)委托人與人的利益沖突，故下文主要針對(duì)我國(guó)現(xiàn)行相關(guān)機(jī)制存在的問(wèn)題，提出建議。
二、盈余管理的治理建議
（一）改革激勵(lì)契約，協(xié)調(diào)管理者與其他利益主體的利益
由于管理者是運(yùn)用思維對(duì)企業(yè)面臨的不確定性進(jìn)行非程序化決策，以及人力資本與所有者的不可分離的特性，故對(duì)管理者進(jìn)行完全監(jiān)督是不可能的，即使可能也是得不償失的，但可以通過(guò)有效的激勵(lì)措施對(duì)其進(jìn)行約束。考慮到中國(guó)的經(jīng)理市場(chǎng)起步較晚，實(shí)施報(bào)酬契約的制度環(huán)境尚不完善，如缺少關(guān)于股票期權(quán)的規(guī)定，故不可照辦西方的做法，可考慮實(shí)施多元化績(jī)效評(píng)估指標(biāo)體系。該指標(biāo)體系既包括股票價(jià)格、股票價(jià)格年增長(zhǎng)率等市場(chǎng)導(dǎo)向指標(biāo)，也包括稅后利潤(rùn)、每股盈余、資產(chǎn)報(bào)酬率、凈現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)導(dǎo)向指標(biāo)。這樣一來(lái)，便可使績(jī)效評(píng)價(jià)能綜合考查過(guò)去業(yè)績(jī)與未來(lái)預(yù)期、內(nèi)部評(píng)價(jià)與外部評(píng)價(jià)、長(zhǎng)期業(yè)績(jī)與當(dāng)前業(yè)績(jī)，最大限度地協(xié)調(diào)管理者與其他利益相關(guān)者的利益沖突。需要強(qiáng)調(diào)的是，在制定報(bào)酬契約時(shí)，要充分考慮經(jīng)理與股東的風(fēng)險(xiǎn)偏好等因素，如風(fēng)險(xiǎn)中立型的所有者應(yīng)加大風(fēng)險(xiǎn)回避型管理者的固定報(bào)酬比重，假若管理者也是風(fēng)險(xiǎn)中立的，可考慮加大其擁有的剩余所有權(quán)份額。只有這樣才能促使其為企業(yè)價(jià)值最大化盡最大的努力。
（二）改進(jìn)有關(guān)法律法規(guī)，規(guī)范主體行為
第一，目前我國(guó)證監(jiān)會(huì)關(guān)于公司上市、配股、停牌的有關(guān)規(guī)定，作為上市公司與監(jiān)管部門(mén)之間隱含的契約標(biāo)準(zhǔn)，仍使上市公司存在強(qiáng)烈的盈余管理動(dòng)機(jī)，對(duì)此應(yīng)考慮改進(jìn)公司上市、配股、退市的考核標(biāo)準(zhǔn)。如針對(duì)企業(yè)盈余指標(biāo)，現(xiàn)行配股條件僅對(duì)凈資產(chǎn)報(bào)酬率（ROE）的絕對(duì)值作了規(guī)定，而暫停上市也僅對(duì)連續(xù)3年虧損作了規(guī)定，這客觀上促使上市公司通過(guò)盈余管理來(lái)滿(mǎn)足配股條件或避免退市，加強(qiáng)了公司機(jī)會(huì)主義作風(fēng)，可考慮將配股的凈資產(chǎn)報(bào)酬率指標(biāo)修改為：上市公司申請(qǐng)配股的凈資產(chǎn)收益率，必須連續(xù)3年高于同行業(yè)所有上市公司的平均值這樣的相對(duì)指標(biāo)；將暫停上市的利潤(rùn)指標(biāo)修改為：最近3個(gè)會(huì)計(jì)年度累計(jì)虧損超過(guò)累計(jì)稅后盈余，或連續(xù)3年扣除非經(jīng)營(yíng)性損益后虧損的，應(yīng)暫停上市。從而加大盈余管理的難度，使資源配置真正得到優(yōu)化。
第二，健全民事賠償機(jī)制，發(fā)揮制裁機(jī)制威懾效應(yīng)。 可考慮建立一個(gè)功能類(lèi)似消費(fèi)者協(xié)會(huì)的會(huì)計(jì)信息外部使用人協(xié)會(huì)，以保護(hù)會(huì)計(jì)信息外部使用人的權(quán)益，有效地解決盈余管理治理中的“搭便車(chē)”現(xiàn)象；修改現(xiàn)有法律法規(guī)，詳細(xì)規(guī)定公司虛假會(huì)計(jì)信息給投資者和債權(quán)人造成損失的民事賠償責(zé)任以及充分保護(hù)投資者和債權(quán)人的受理、審判程序，以做到有法可依，使利益受損者能通過(guò)法律程序維護(hù)自己的權(quán)益；將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給注冊(cè)會(huì)計(jì)師。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要提供證據(jù)證明自己清白，降低普通投資者的訴訟成本。
（三）增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性，加強(qiáng)外部監(jiān)督
即使企業(yè)管理當(dāng)局實(shí)施了盈余管理，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠保持應(yīng)有的獨(dú)立性，盡到足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎，還是能在很大程度上降低企業(yè)的盈余管理行為對(duì)企業(yè)外部利益相關(guān)者的損害。有研究表明，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)許多公司的盈余管理出具了非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，但當(dāng)遇見(jiàn)公司增發(fā)、配股等關(guān)鍵情形時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師大多是出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，這與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)行機(jī)制有很大聯(lián)系?？煽紤]：第一，改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用和更換機(jī)制，實(shí)行強(qiáng)制輪換、中小股東決定事務(wù)所聘用等制度，對(duì)于更換的會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況，法律要明確規(guī)定予以更為詳細(xì)的披露；第二，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管，通過(guò)嚴(yán)格的監(jiān)督真正使會(huì)計(jì)師事務(wù)所從爭(zhēng)奪業(yè)務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)轉(zhuǎn)為切實(shí)提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量和服務(wù)質(zhì)量；第三，加快合伙制在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的普遍推行。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所多數(shù)為有限責(zé)任制，這種組織形式使注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)較小，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)受到的社會(huì)責(zé)任約束以及社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公信力不相稱(chēng)；第四，正確處理上市公司改制中財(cái)務(wù)審計(jì)與資產(chǎn)評(píng)估時(shí)間先后所帶來(lái)的問(wèn)題，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)審計(jì)責(zé)任和評(píng)估責(zé)任的界限，理順資產(chǎn)評(píng)估和財(cái)務(wù)審計(jì)的工作關(guān)系。
（四）整治上市公司治理結(jié)構(gòu)，約束契約主體行為
控股股東和管理者等特定利益集團(tuán)的自利動(dòng)機(jī)轉(zhuǎn)換為盈余管理行為， 通常需借助制度缺陷。比如，在“一股獨(dú)大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，大股東很容易侵犯中小股東的利益;在缺乏制衡機(jī)制的治理結(jié)構(gòu)下，企業(yè)管理者很容易實(shí)施自利行為。因此，應(yīng)通過(guò)完善股權(quán)結(jié)構(gòu)和法人治理結(jié)構(gòu)，補(bǔ)救企業(yè)制度缺陷，制衡各利益集團(tuán)的行為，抑制部分盈余管理行為。第一，盡快解決國(guó)有股和國(guó)有法人股的市場(chǎng)流通問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)全流通，降低上市公司國(guó)有股股權(quán)比重，消除“一股獨(dú)大”帶來(lái)的種種弊端。第二，落實(shí)董事會(huì)和總經(jīng)理的分離機(jī)制，使其各司其職。盡管我國(guó)上市公司形式上已經(jīng)形成了董事會(huì)、經(jīng)理的職責(zé)劃分，但實(shí)際運(yùn)行并不令人滿(mǎn)意，董事長(zhǎng)實(shí)際上是總經(jīng)理，而總經(jīng)理實(shí)際上是常務(wù)副總經(jīng)理。第三，健全獨(dú)立董事制度。自從引入獨(dú)立董事制度，我國(guó)的獨(dú)立董事經(jīng)歷了不獨(dú)立、“不懂事”、“花瓶”等階段，運(yùn)行很不令人滿(mǎn)意，故需加強(qiáng)獨(dú)立董事的獨(dú)立性，可考慮2/3的獨(dú)立董事必須由中小股東提名等規(guī)定。
【主要參考文獻(xiàn)】
[1] 吳聯(lián)生. 利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則制定的參與特征――基于調(diào)查數(shù)據(jù)的實(shí)證分析. 2004年.
