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第1篇

1.確定期間的性質(zhì)

在法律_L，督促權(quán)利人行使權(quán)利的時效制度，除了消滅時效外，還有除斥期間，因為消滅時效并不適用于所有的法律關(guān)系，它可以中斷和中止，在某些場合下若不另加限制，法律關(guān)系還是會處于無限期的不確定狀態(tài)之中。所謂除斥期間，是指法定的權(quán)利存續(xù)的預(yù)定期間，因該期間經(jīng)過而發(fā)生權(quán)利消滅的法律效果。在民法上，消滅時效與除斥期間一般有以下不同:(1)適用客體不同。消滅時效的客體為請求權(quán);除斥期間的客體則為形成權(quán)。(2)構(gòu)成要件不同。消滅時效須法定期間經(jīng)過和權(quán)利持續(xù)不行使之事實狀態(tài)兩個構(gòu)成要件才能成立;除斥期間只需要法定期間經(jīng)過一個構(gòu)成要件。(3)期間起算點不同。消滅時效自請求權(quán)可以行使時起算，以不作為為目的的請求權(quán)自行為時起算;除斥期間除法律另有規(guī)定外，自權(quán)利發(fā)生時起算。(4)期間變動性不同。消滅時效因中斷而重新起算，因中止而延長，屬于可變期間;除斥期間則沒有中斷或中止的問題，屬于絕對不變期間。(5)適用主體不同。消滅時效的適用必須由債務(wù)人主張，而除斥期間即使未經(jīng)當(dāng)事人主張，法院也可以依職權(quán)適用。(6)維持的秩序不同。消滅時效所維持的是反于原有秩序的新秩序，而除斥期間所維持的是繼續(xù)存在的舊秩序。除斥期間與消滅時效區(qū)別的意義，主要在于除斥期間之規(guī)定，使系爭權(quán)利一經(jīng)過法定期間即歸于消滅，沒有期間中斷或中止的問題，其效力之變更單純系于在法定期間內(nèi)權(quán)利人不行使權(quán)利，不再考慮權(quán)利人為何不行使權(quán)利;而消滅時效的適用則考慮權(quán)利人為何不行使權(quán)利或行使權(quán)利的障礙問題，其得行使權(quán)利者的行使應(yīng)生中斷時效的效力，其有行使權(quán)利之障礙者，法律將之規(guī)定為時效中止的事由。

關(guān)于稅收債權(quán)確定期間的法律性質(zhì)，有除斥期間和消滅時效兩種觀點之爭。日本國稅通則法第七章第一節(jié)以“國稅的更正、決定等的期間限制”為題，專門規(guī)定了確定期間問題。學(xué)者們認(rèn)為，由于確定權(quán)是征稅機(jī)關(guān)確定稅收債權(quán)，亦即以做成更正、決定或賦課決定等特殊的行政處分為內(nèi)容的權(quán)利，并不產(chǎn)生中斷、停止的問題;且確定權(quán)的行使使抽象的稅收債權(quán)具體化，相當(dāng)于形成權(quán)的行使.而對形成權(quán)的行使期間，一般認(rèn)為是除斥期間而非消滅時效期間。所以，日本通說認(rèn)為，確定期間屬于除斥期間?！?〕我國臺灣地區(qū)實務(wù)上也采此見解，認(rèn)為稽征機(jī)關(guān)核課稅捐屬行政行為，有關(guān)稅捐核課期間乃行政行為的行為期間，并非時效;而學(xué)界通行的觀點，也是認(rèn)為核課期間的對象是核課權(quán)，而核課的法律功能有經(jīng)由核定之行政處分確定稅額之確認(rèn)甚至形成的意義，即核課權(quán)是一種形成權(quán)，因此核課期間屬于除斥期間。德國則認(rèn)為核定期間屬于消滅時效，因為核定期間的完成使抽象的稅收債務(wù)關(guān)系請求權(quán)歸于消滅，并且德國稅收通則法第171條還規(guī)定了核定期間的中止問題。另外，我國臺灣地區(qū)有學(xué)者提出了折衷的看法，認(rèn)為稅收的核定期間屆滿之后，在實體法上以及程序法上均發(fā)生效果。在實體法上，發(fā)生稅收債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)(抽象的稅收債權(quán)等)歸于消滅的法律效果;在程序法上，則發(fā)生不得再為核定稅收的效力。因此，從實體法的觀點言之，核定期間應(yīng)為消滅時效期間;從程序法的觀點言之，核定期間較接近除斥期間，故兩說均有其根據(jù)。所以，可以認(rèn)為核定期間是一種特殊的期間，具有兩面性質(zhì)?！?〕

確定期間的性質(zhì)問題實際上觸及稅法最基本的法理。如果稅收債務(wù)在法定構(gòu)成要件實現(xiàn)時即行成立，則征稅機(jī)關(guān)的確定只是一種宣言性質(zhì)的確認(rèn)行為，不具有創(chuàng)設(shè)效力。因此，確定期間也只能是消滅時效，而不是以形成權(quán)為客體的除斥期間。如果稅收債務(wù)在法定構(gòu)成要件實現(xiàn)時并不發(fā)生，還需得到征稅機(jī)關(guān)做出確定行為后方才成立，那么，征稅機(jī)關(guān)的確定行為就是一種創(chuàng)設(shè)性的形成行為，而確定期間也只能是除斥期間，而不是消滅時效。但從1919年德國帝國稅收通則法規(guī)定稅收債務(wù)問題以來，稅收實體法律關(guān)系的債務(wù)關(guān)系說已得到普遍認(rèn)同，認(rèn)為稅收債務(wù)于構(gòu)成要件實現(xiàn)時即告成立，征稅機(jī)關(guān)確定權(quán)的行使僅在于使稅收債務(wù)內(nèi)容具體化，并進(jìn)而使抽象的稅收債務(wù)消滅，因此，確定期間表現(xiàn)出鮮明的消滅時效特性。況且，如果確定期間是除斥期間，那么它應(yīng)該維持期間屆滿前的舊秩序，而確定期間屆滿前的舊秩序，是納稅人因稅收構(gòu)成要件實現(xiàn)而成立稅收債務(wù)，但確定期間屆滿的法律后果卻是稅收債務(wù)歸于消滅，因此，確定期間維持的是期間屆滿后的新秩序，應(yīng)屬于消滅時效的范疇。〔6〕

對于我國稅法上追征期的法律性質(zhì)問題，也有除斥期間與消滅時效的不同觀點。但從稅收債務(wù)關(guān)系說的法理要求來看，征稅機(jī)關(guān)的稅收確定行為只是對稅收債務(wù)內(nèi)容的具體化，而不是創(chuàng)設(shè)稅收債務(wù)的形成行為。因此，追征期的性質(zhì)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為消滅時效。至于目前的追征期制度中沒有中斷或中止的規(guī)定，并不代表追征期不能中斷或中止，而只是說明了稅收立法的不完善。

這里還需要探討的是，稅收債務(wù)人能否享有稅收債權(quán)的確定權(quán)及其相應(yīng)的時效問題。從各國稅法的規(guī)定看，申報納稅方式已經(jīng)成為最基本的一種稅收債權(quán)確定方式，指原則上應(yīng)根據(jù)稅收債務(wù)人的申報確定應(yīng)納稅額，只有在稅收債務(wù)人未自動申報或申報不適當(dāng)?shù)那闆r下，才由征稅機(jī)關(guān)確定應(yīng)納稅額。納稅申報是一種私人公法行為，具有確定應(yīng)納稅額的效力?！?〕因此，在申報納稅方式下，稅收債務(wù)人享有稅收債權(quán)的初次確定權(quán)，稅收債務(wù)的內(nèi)容通過稅收債務(wù)人行使申報行為而得到了首次確定。我們認(rèn)為，既然認(rèn)可稅收債務(wù)人的確定權(quán)，其確定權(quán)的行使也應(yīng)當(dāng)受到時效制度的限制。稅收債務(wù)人確定權(quán)的期間一般就是納稅申報期間，有關(guān)期間的起算、期限、延長、效果等問題適用法律對納稅申報期間的要求。當(dāng)然，如果允許期限后申報，稅收債務(wù)人確定權(quán)的期間則延長至征稅機(jī)關(guān)做出稅收核定決定之前。〔8〕

但是，稅收債務(wù)人享有的確定權(quán)，并不是一種終極和本來意義上的稅收債權(quán)確定權(quán)。在申報納稅方式下，征稅機(jī)關(guān)依然享有確定權(quán)，即對稅收債務(wù)人申報的應(yīng)納稅額享有復(fù)核權(quán)，只不過稅收債權(quán)人之確定權(quán)的可動用范圍因申報納稅制度的設(shè)置而受到一定的限定。換句話說，在申報納稅方式下，稅收債權(quán)是通過稅收債務(wù)人的初次確定權(quán)和稅收債權(quán)人的復(fù)核確定權(quán)共同行使而最終確定的。征稅機(jī)關(guān)復(fù)核權(quán)的表現(xiàn)形式，在日本就是征稅機(jī)關(guān)對稅收債務(wù)人申報的應(yīng)納稅額有權(quán)做出“更正、決定”?！吧陥蠹{稅的稅收，其課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等，雖是由納稅人的初次申報確定的，但它也賦予稅收機(jī)關(guān)再次確定的權(quán)限。具體地說，稅務(wù)署長……在納稅人申報的課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等的計算未根據(jù)國稅法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行時，其課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等與其調(diào)查的結(jié)果不一致時，根據(jù)其調(diào)查結(jié)果，可以對課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等進(jìn)行更正(稅通24條)?！薄?〕“由于更正是對納稅申報所記載的內(nèi)容進(jìn)行的訂正處分，所以應(yīng)在有申報時進(jìn)行。與此相反，決定則在無申報時進(jìn)行，即稅務(wù)署長在認(rèn)為有提出納稅申報書義務(wù)的人未提出其申報書時，根據(jù)調(diào)查，可決定有關(guān)該申報書的課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額(國稅通則法第25條正文)?！薄?0j征稅機(jī)關(guān)復(fù)核確定權(quán)在我國的表現(xiàn)形式是“調(diào)整”、“核定”。根據(jù)稅收征收管理法第35、37條的規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)行使應(yīng)納稅額核定權(quán)包括下列幾種情形:(1)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的;(2)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿但未設(shè)置的;(3)擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的;(4)雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收人憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的;(5)發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的;(6)納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的;(7)未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記以及臨時從事經(jīng)營的。[ll〕根據(jù)該法第36條的規(guī)定，企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用;不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅的收人或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。而根據(jù)《稅收征收管理法實施細(xì)則》第54、55條的規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)調(diào)整權(quán)的對象包括應(yīng)納稅額和計稅收人額或者所得額，即調(diào)整的對象包括稅額和稅基兩種。在核定征收方式下，稅收債務(wù)人不享有確定權(quán)，而是由征稅機(jī)關(guān)直接和單獨行使確定權(quán)。

在法律效果上，稅收債務(wù)人確定權(quán)的不徹底性的表現(xiàn)，就是當(dāng)其在法定期間內(nèi)不行使時并不能在實體上產(chǎn)生抽象的稅收債務(wù)消滅的法律效果，法定期間經(jīng)過后則由征稅機(jī)關(guān)通過核定等方式行使確定權(quán)。另外，納稅申報雖然具有初次確定應(yīng)納稅額權(quán)利的性質(zhì)，但它同時也是稅收債務(wù)人必須履行的程序上的義務(wù)，是不能拋棄或者怠于行使的，否則將承擔(dān)程序違法的責(zé)任。所以，從完全的意義上說，稅收債權(quán)確定權(quán)的主體是國家或征稅機(jī)關(guān)，各國稅法上一般也是只對征稅機(jī)關(guān)的確定權(quán)時效問題做出規(guī)定。但從法理和實踐來看，稅收債務(wù)人的確定權(quán)及其時效問題是客觀存在的，也是需要在立法上予以完善的。

2.確定期間的長度

根據(jù)德國稅收通則法第169條第2款的規(guī)定，德國核定期間的長度是:關(guān)稅、消費稅、關(guān)稅退給及消費稅退給為1年;其他稅收及稅收退給為4年。在稅收核定期間，有逃漏稅收時為10年，因重大過失而短漏稅收時為5年。

根據(jù)日本國稅通則法第70、71條的規(guī)定，日本確定權(quán)的除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間。普通除斥期間是法律對確定權(quán)規(guī)定的一般除斥期間，根據(jù)確定權(quán)行使方式的不同，其具體長度分別是:(1)更正(包括再更正，但對決定的再更正除外)的除斥期間原則上為3年。(2)減額更正，為增加純損失等金額或退還金額的更正或?qū)⑸鲜鼋痤~作為內(nèi)容的更正，減少純損失金額的更正，從法定申報期限起經(jīng)過3年之后提交了期限后申報書的國稅的更正等，除斥期間為5年。(3)決定及對此進(jìn)行的再更正，除斥期間為5年。(4)對采取虛偽或其他不正當(dāng)行為逃避所課征的全部或部分稅額，或接受其全部或部分稅額的退還的國稅的更正、決定，除斥期間為7年。(5)要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報書的國稅，自提交申報書起，課賦決定的除斥期間為3年;納稅人未提交該申報書，除斥期間為5年。(6)減額的課賦決定，除斥期間為5年。(7)不要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報書的采取課賦納稅方式的國稅，除斥期間為5年。(8)對采取虛偽或其他不正當(dāng)行為逃避課征的全部或部分稅額的國稅進(jìn)行的課賦決定，除斥期間為7年。特別除斥期間，是對于一定事實后發(fā)的情況，法律上規(guī)定了特別的除斥期間，即在普通除斥期間經(jīng)過后也可以做出更正、決定的處分。包括:(l)對更正、決定等提起不服申訴或訴訟，因此而做出的裁決、決定或判決導(dǎo)致原處分發(fā)生變動，或基于更正請求而做出的更正導(dǎo)致課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額等產(chǎn)生變動的，征稅機(jī)關(guān)對其進(jìn)行的更正、決定等，可以在做出裁決、決定、判決或更正之日起6個月內(nèi)進(jìn)行。(2)對采取申報納稅方式征收的國稅，由于成為其課稅標(biāo)準(zhǔn)的計算基礎(chǔ)的事實中，根據(jù)無效行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)成果因該行為無效而喪失，或者該事實中包括的應(yīng)取消行為被取消，基于上述理由而做的更正，可在該理由產(chǎn)生之日起3年內(nèi)進(jìn)行。例如，因貪污取得的財物所得退還給對方，或曾作為課稅對象的未收債權(quán)其后成為壞賬時，即屬于此種情況。

根據(jù)韓國國稅通則法第26條的規(guī)定，韓國確定權(quán)的除斥期間長度是:所得稅、法人稅、繼承稅、贈與稅、再評價稅、不當(dāng)?shù)美?、附加價值稅、防衛(wèi)稅、教育稅等，除斥期間為5年;其他國稅，除斥期間為2年;以欺騙手段及其他不正當(dāng)行為偷漏稅、或者接受還給、扣除的情況，除斥期間為5年;在提出異議申請、審查請求、審判請求、按照監(jiān)察院法的審察請求、或者提起按照行政訴訟法的訴訟時，可不管3年除斥期間的規(guī)定，從該判決或決定確定之日起，在1年內(nèi)，按該判決或決定進(jìn)行更正決定及其他必要處分。

根據(jù)我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第21條第l項的規(guī)定，稅捐核課期間的長度是:依法應(yīng)由納稅義務(wù)人申報繳納的稅捐，已在規(guī)定的期間內(nèi)申報，且無故意以詐欺或其他不正當(dāng)方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年;依法應(yīng)由納稅義務(wù)人實貼之印花，及應(yīng)由稅捐稽征機(jī)關(guān)依稅籍底冊或查得資料核定課征之稅捐，〔l2）其核課期間為5年;未于規(guī)定期間內(nèi)申報，或故意以詐欺或其他不正當(dāng)方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。

根據(jù)我國稅收征收管理法第52條的規(guī)定，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)的稅收來說，其追征期和補(bǔ)征期的長度是:(1)因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，補(bǔ)征期(補(bǔ)繳期)為3年;〔13〕(2)因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，追征期為3年;(3)有特殊情況的，(14)追征期為5年;(4)對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征期不受時間限制。根據(jù)海關(guān)法第62條的規(guī)定，對海關(guān)負(fù)責(zé)的稅收，包括關(guān)稅和海關(guān)代征的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費稅以及船舶噸稅等，其追征期和補(bǔ)征期的長度是:進(jìn)出口貨物、進(jìn)出境物品放行后，海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款，補(bǔ)征期為1年;因納稅義務(wù)人違反規(guī)定而造成的少征或者漏征，追征期為3年。兩類征稅機(jī)關(guān)所適用的時效制度的區(qū)別是:海關(guān)負(fù)責(zé)的稅收的補(bǔ)征期為1年，短于稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)的稅收的3年補(bǔ)征期;海關(guān)負(fù)責(zé)的稅收沒有5年追征期和對偷稅等適用的無時間限制的追征期。

比較中外稅法關(guān)于確定期間的規(guī)定，下列幾個方面值得借鑒:(l)對于關(guān)稅等對征納管理時效有特別要求的少數(shù)稅收，為促使征稅機(jī)關(guān)盡快行使確定權(quán)，適用比較短的確定期間，一般為1年。(2)對于大多數(shù)稅收，在正常情況下的確定期間一般為3一4年。(3)對于因?qū)嵤┢墼p行為而偷逃稅收的，適用比較長的確定期間，一般為5一10年。(4)對于因訴訟裁決變更了征稅決定或無效行為被撤銷而導(dǎo)致課稅基礎(chǔ)喪失等特別事實的出現(xiàn)，適用特別確定期間，即在普通確定期間經(jīng)過后，從發(fā)生該特別事實之日起1年左右內(nèi)可以行使確定權(quán)。

可見我國稅法追征期長度的確定接近各國一般做法，但稍顯粗糙，應(yīng)當(dāng)細(xì)分不同情況適用不同的確定期間。特別需要討論的是，對于偷稅、騙稅、抗稅等稅收違法行為，追征期是否有必要不受限制。在民法上，民事權(quán)利的行使一般都有最長時效期限的要求，如法國民法典規(guī)定的最長時效為30年，德國民法典規(guī)定的也是30年，日本民法典規(guī)定債權(quán)的最長時效為10年、所有權(quán)外的財產(chǎn)權(quán)為20年。對于稅收違法行為，德國、日本、韓國和我國臺灣地區(qū)等規(guī)定了較長的確定期間，但最長為10年。英國和美國為了加重對逃稅行為的懲罰，規(guī)定隨時可以核課，或不經(jīng)核課而直接通過扣押及司法程序予以征收。對比而言，我國的做法與英美法系國家更為接近。不過，按照對刑罰也有最長時效限制的規(guī)定(我國最長訴訟時效為20年)，對于尚沒有構(gòu)成稅收犯罪的一般稅收違法行為，卻允許征稅機(jī)關(guān)無限期行使稅收追征權(quán)，并不利于對征納雙方權(quán)利的均衡保護(hù)，對實現(xiàn)稅法的安定性和稅法秩序的和平也有害。另外，追征權(quán)的實施效果也不會很好，充其量僅是表明了國家對偷騙抗稅行為的極大否定態(tài)度，而被偷逃的稅款卻恐怕很難實際追征到。因此，從實際可能的角度出發(fā)，針對偷稅、騙稅、抗稅行為的追征期，還是應(yīng)該有所限制。

3.確定期間的起算

德國稅法對時效起算的規(guī)定比較有特色，無論是確定期間還是征收期間，都是以特定行為或事實發(fā)生的日歷年度之屆滿而開始。例如，德國稅收通則法第170條第1項規(guī)定，核定期間因租稅成立之日歷年度屆滿而開始，附條件成立的租稅在條件成立之日歷年度屆滿而開始，這是德國租稅核定期間起算的一般原則。(15)日本稅法對時效起算點規(guī)定最為復(fù)雜，日本國稅通則法第70一71條規(guī)定:(1)在申報納稅方式下，除斥期間自法定申報期限屆滿時起算。(2)在課賦征收方式下，要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報書的國稅，除斥期間自課稅標(biāo)準(zhǔn)申報書提交期限屆滿時起算;不要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報書的國稅，除斥期間自稅收債務(wù)成立之日起算。(3)對于特別除斥期間，對更正、決定等提起不服申訴或訴訟，因此而做出的裁決、決定或判決導(dǎo)致原處分發(fā)生變動，或基于更正請求而做出的更正導(dǎo)致課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額等產(chǎn)生變動的，征稅機(jī)關(guān)對其進(jìn)行的更正、決定等，除斥期間自做出裁決、決定、判決或更正之日起算;對采取申報納稅方式征收的國稅，由于成為其課稅標(biāo)準(zhǔn)的計算基礎(chǔ)的事實中，根據(jù)無效行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)成果因該行為無效而喪失，或者該事實中包括的應(yīng)取消行為被取消，基于上述理由而做的更正，除斥期間自該理由產(chǎn)生之日起算。韓國國稅通則法第26條規(guī)定，除了對因提出異議申請、審查請求、審判請求、按照監(jiān)察院法的審察請求、按照行政訴訟法的訴訟時，除斥期間自該判決或決定確定之日起算外，在一般情況下，稅收課征的除斥期間自“可課征之日起算”。根據(jù)我們的理解，所謂“可課征之日”應(yīng)當(dāng)是納稅申報期限屆滿之日或者在課賦征收方式下稅收債務(wù)成立之日。因此，韓國的規(guī)定與日本完全一致，只是立法語言的表達(dá)不夠明確而已。我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第22條對核課期間的起算做出的規(guī)定是:依法應(yīng)由納稅人申報繳納的稅收，已在規(guī)定期間內(nèi)申報者，自申報日起算;依法應(yīng)由納稅人申報繳納的稅收，未在規(guī)定期間內(nèi)申報者，自規(guī)定申報期間屆滿之翌日起算;印花稅自依法應(yīng)貼用印花稅票日起算;由稅務(wù)機(jī)關(guān)按稅籍底冊或查得資料核定征收的稅收，自該稅收所屬征期屆滿的翌日起算。

考察上述各國和地區(qū)稅法對確定期間起算的規(guī)定，可以得出下列結(jié)論:(1)由于稅收關(guān)系的復(fù)雜性，稅收確定期間的起算較為復(fù)雜。正如學(xué)者所言，“民法上請求權(quán)消滅時效之起算點有統(tǒng)一之規(guī)定，刑法上消滅時效之起算點，亦有統(tǒng)一之規(guī)定，但租稅時效卻無法為統(tǒng)一之規(guī)定。蓋租稅之課征，在權(quán)力方面，則有課征權(quán)與征收權(quán)之不同;在程序方面，又有申報稅與查征稅之差異，于是其消滅時效之起算點，即應(yīng)分別情形，做個別之規(guī)定，而無法加以統(tǒng)一。尤其印花稅，情形更為特殊，既無需申報，亦無需查征，只有‘實貼’與‘總繳’兩種方式，因而其消滅時效之起算點，自又與申報稅及查征稅不同?？梢?，，租稅時效在起算點上與其他公法上消滅時效不能不有所差別也。”(16)(2)從法理上說，確定權(quán)的起算應(yīng)當(dāng)以“能夠行使權(quán)利之日”開始。稅收債權(quán)在稅收構(gòu)成要件具備時即告成立，而后征稅機(jī)關(guān)原本應(yīng)可行使稅收確定權(quán)。但由于對大部分稅收都實行申報納稅方式，所以在申報期限之前，應(yīng)期待稅收債務(wù)人自行辦理結(jié)算申報，征稅機(jī)關(guān)不得行使確定權(quán)，或者說應(yīng)當(dāng)由稅收債務(wù)人首先行使確定權(quán)。在采取核定征收方式的稅收中，也有需要提出稅收申報以供征稅機(jī)關(guān)課稅參考的情形，因此，在提出納稅申報的法定期限屆滿以前，也不得行使確定權(quán)。即在核定征收方式下，確定權(quán)行使期間的起算日，應(yīng)當(dāng)以納稅申報書提出期限的翌日為準(zhǔn);而在不需要提出納稅申報書的情形，則以稅收債務(wù)的成立日為其起算日。(3)各國關(guān)于確定期間起算的規(guī)定大致有兩種模式，一是德國的“歷年時效”起算模式，即從稅收債務(wù)成立之日或納稅申報期限屆滿之日的下一日歷年度開始起算。其優(yōu)點是較為簡捷和方便，只需于年終時審查有無時效之屆滿。二是多數(shù)國家實行的“屆滿時效”起算模式，即對于實行申報納稅方式的稅收，自納稅申報期限屆滿時起算;(17)對于實行核定征收方式的稅收，自稅收債務(wù)成立之日起算。這種模式的優(yōu)點是針對稅收征納的不同情況，分別適用不同的起算制度，督促征稅機(jī)關(guān)及時行使確定權(quán)，但規(guī)定較為復(fù)雜。

我國稅法規(guī)定的追征期期限有1年、3年、5年、無限期四種，但對追征期的起算沒有做出規(guī)定，這給具體的稅收實踐帶來困難，應(yīng)當(dāng)借鑒其他國家和地區(qū)的有益經(jīng)驗予以完善。一是在稅法上明確區(qū)分確定期間和征收期間。二是借鑒日本和我國臺灣地區(qū)的做法，對于實行申報納稅方式的稅收，如果稅收債務(wù)人已在規(guī)定期間內(nèi)申報的，自申報日起算;對于未在規(guī)定期間內(nèi)申報者，自規(guī)定申報期間屆滿起算。對于實行核定征收方式的稅收，自稅收債務(wù)成立之日起算。對于特別確定期間，自有關(guān)機(jī)關(guān)做出裁決之日起算。

4.確定期間的中止

消滅時效因法定情形的出現(xiàn)而中斷或中止。由于確定行為做出后即已經(jīng)達(dá)到效果，不需要進(jìn)行時效中斷，因此各國稅法都沒有關(guān)于確定期間中斷的規(guī)定。但確定稅收債權(quán)的請求權(quán)如因特定原因致不能行使，即不能對應(yīng)納稅額做出確定或廢棄或變更處分時，則有必要使確定期間中止，以使征稅機(jī)關(guān)能夠有合理的時間行使確定權(quán)。所謂確定期間的中止，又稱確定期間的不完成，是指由于與稅收債權(quán)人無關(guān)的法定事由的出現(xiàn)，使稅收債權(quán)人無法行使確定權(quán)，導(dǎo)致確定期間暫停計算，待中止事由消滅后繼續(xù)計算。例如，德國稅法即有核定期間中止的規(guī)定，德國稅收通則法第171條共規(guī)定了13項導(dǎo)致核定期間中止的事由，其中較為重要的有:(l)在核定期間最后6個月內(nèi)，因不可抗力而不能做成稅收核定時;(2)課稅處分顯然錯誤，于處分通知后未屆滿1年前;(3)核定期間屆滿前，申請為稅收核定或稅收核定的廢棄、變更，于對該申請做成不可爭議的稅收核定前;(4)

在核定期間屆滿前就已經(jīng)開始調(diào)查，于根據(jù)調(diào)查而做成不可爭議的稅收核定前;(5)對于稅收核定具有拘束力的基礎(chǔ)裁決，于通知后屆滿1年以前;(6)無行為能力人或限制行為能力人無法定人，自其成為行為能力人或其法定人就職時起，于屆滿6個月前;(7)稅收如果涉及遺產(chǎn)，自繼承人承認(rèn)繼承，或?qū)z產(chǎn)開始破產(chǎn)程序，或得對人核定稅收之時起，于屆滿6個月前;(8)未經(jīng)核定的稅收，在核定期間屆滿前，如果在破產(chǎn)程序中已經(jīng)申報，自破產(chǎn)程序終了后屆滿3個月前。在日本，由于其將確定權(quán)的期間限制定位為除斥期間，因此稅法上沒有關(guān)于確定權(quán)期間中斷和中止的規(guī)定。

我國稅法沒有對追征期的中止做出規(guī)定。對于民事權(quán)利，民法通則第139條規(guī)定:“在訴訟時效期間的最后6個月內(nèi)，因不可抗力或者其他障礙不能行使請求權(quán)的，訴訟時效中止。從中止時效的原因消除之日起，訴訟時效期間繼續(xù)計算?！庇捎谧氛髌诘闹兄箤Χ愂諅鶆?wù)人不利，按照稅收法定原則，如果沒有稅法的明文規(guī)定，似不宜直接類推適用民法的規(guī)定。對此，只能通過完善稅收立法來加以解決。

5.確定期間屆滿的法律效果

關(guān)于確定期間屆滿的法律效果，一是德國、日本、韓國等大陸法系國家采取的稅收債權(quán)消滅主義。即確定期間屆滿后，在實體法上，稅收債權(quán)人的抽象的稅收債務(wù)請求權(quán)歸于消滅，并進(jìn)而導(dǎo)致由于不能確定具體的稅收債務(wù)，整個稅收債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)亦應(yīng)歸于消滅;在程序法上，征稅機(jī)關(guān)不得再為稅收確定行為。例如，德國稅收通則法第169條第1項規(guī)定:“租稅之核定期間屆滿者，不得再為租稅核定及其廢棄或變更。(l8〕此規(guī)定亦適用于依第129條規(guī)定，(19〕因顯然之不正確而為之更正。在核定期間屆滿前，有下列之情形者，其期間已被遵守:(1)租稅裁決已離開租稅核定之管轄稽征機(jī)關(guān)之范圍，或(2)公示送達(dá)時，租稅裁決或行政送達(dá)法第巧條第2項規(guī)定之通知，已經(jīng)揭示?！比毡緡愅▌t法第70條規(guī)定，確定權(quán)的除斥期間屆滿后，“不得進(jìn)行”國稅的更正、決定或課賦決定。韓國國稅通則法第26條之2規(guī)定，國稅的除斥期間結(jié)束之日以后，“不得課征”。我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第21條第2項規(guī)定:“在前項核課期間內(nèi)，經(jīng)另發(fā)現(xiàn)應(yīng)征之租稅者，仍應(yīng)依法補(bǔ)征或并予處罰;在核課期間內(nèi)未經(jīng)發(fā)現(xiàn)者，以后不得再補(bǔ)稅處罰?！薄?0)二是英國、美國等國家，其稅法及民法的消滅時效都采抗辯權(quán)發(fā)生主義。我國稅收征收征管法第52條只是規(guī)定追征期屆滿后不得追征稅款，但并沒有清楚地說明稅收在追征期屆滿后是否消滅，有待法律解釋與立法完善。

上述德國稅法對確定期間屆滿法律效果的規(guī)定，尤其強(qiáng)調(diào)程序法上的法律效果，即確定期間屆滿后，不僅不得為稅收核定，亦不得為稅收核定之變更及廢棄，即使對顯然不正確的更正，亦僅許可在核定期間內(nèi)為之。但我國臺灣地區(qū)稅法并未規(guī)定不得為廢棄、變更的課稅處分。由于征稅機(jī)關(guān)確定稅收債權(quán)的行為屬于行政行為，除法律另有規(guī)定外(如公示送達(dá))，應(yīng)以到達(dá)稅收債務(wù)人始生效力。因此，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在確定期間內(nèi)合法送達(dá)稅單(稅款繳納通知書)，以免逾越期間。但對于在確定期間屆滿后所做成的稅收核定、或?qū)Χ愂蘸硕ǖ膹U棄或變更決定，為有瑕疵的行政行為，如依其情形并非為顯然重大瑕疵時，則并非當(dāng)然無效，當(dāng)事人得對之請求法律救濟(jì)。(21)

三、稅收之債的征收時效

稅收債權(quán)的征收時效，是指已經(jīng)發(fā)生并已經(jīng)確定的稅收債權(quán)，不行使征收權(quán)超過法定期間后產(chǎn)生稅收債權(quán)喪失的法律效果。與確定時效的客體是已經(jīng)成立但尚未確定的稅收債權(quán)不同，征收時效的客體是已經(jīng)成立并對其內(nèi)容確定之后的稅收債權(quán)。稅收征收的法律功能為收取稅款，作用上類似于債法上之履行的請求，屬于請求權(quán)的行使，不涉及法律關(guān)系之確認(rèn)或形成，所以對于征收時效的性質(zhì)各國都規(guī)定為消滅時效。征收時效不僅適用于稅收主債權(quán)，也適用于滯納金、利息等附帶債權(quán)。

1.征收期間的長度和起算

德國稅收通則法第228條規(guī)定:“租稅債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)，應(yīng)適用特別之納付時效。時效期間為5年?！钡?29條規(guī)定:“(l)時效因請求權(quán)首次屆至清償期之日歷年度之屆滿而開始。但租稅債務(wù)關(guān)系請求權(quán)所根據(jù)之請求權(quán)核定或該核定之廢棄或變更，其生效之日歷年度屆滿前，時效不開始;租稅報告視同租稅核定。(2)責(zé)任裁決之做成，未附有繳納催告者，時效因責(zé)任裁決生效之日歷年度之屆滿而開始?！备鶕?jù)日本國稅通則法第72條的規(guī)定，國稅征收權(quán)從其國稅的法定納稅期限起5年內(nèi)未行使，依時效而消滅。根據(jù)日本地方稅法第18條第1項的規(guī)定，日本地方稅的征收期間也是5年。〔22〕韓國國稅通則法第27條規(guī)定:“以征收國稅為目的之國家權(quán)利，如果自可行使之時起5年未行使，則為完成消滅時效?！蔽覈_灣地區(qū)稅捐稽征法第23條規(guī)定:“稅捐之征收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算。”〔23〕

我國稅法沒有區(qū)分確定期間與征收期間。按照我們的理解，我國稅法上的追征期宜解釋為確定期間，而對征收期間則為無時間限制。但從健全稅法時效制度出發(fā)，我國征收期間的長度和起算制度應(yīng)予以完善:(l)征收期間的長度可規(guī)定為5年。上述各國和地區(qū)的征收期間長度一般都規(guī)定為5年，較好地兼顧了征納雙方的利益，我國也應(yīng)做出相同的規(guī)定?？紤]到關(guān)稅征收管理對時效的特殊要求，關(guān)稅的征收期間可規(guī)定為2年?！?4〕(2)征收期間的起算以“可以行使征收權(quán)”為原則，分別不同情況規(guī)定開始時間。第一，由于抽象的稅收債務(wù)只有經(jīng)過確定后變成具體的稅收債務(wù)時，稅收債務(wù)人才能履行，因此征收期間應(yīng)當(dāng)“自稅收債權(quán)確定之時起算”。正如日本學(xué)者指出的:“在民法上，消滅時效的起算點是‘能夠行使權(quán)利之時’。如果把它適用于稅收法律關(guān)系，則稅收債權(quán)消滅時效的起算點，至少應(yīng)是納稅義務(wù)的確定之時?！保?5〕如韓國國稅通則法第27條即明確規(guī)定征收時效的起算“自可行使之時”;德國稅收通則法第229條規(guī)定“時效因請求權(quán)首次屆至清償期之日歷年度之屆滿而開始”，我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第23條規(guī)定“自繳納期間屆滿之翌日起算”等，（26〕即表達(dá)了這樣的原則。第二，對于實行申報納稅方式，稅收債務(wù)人按期申報的，征收期間自納稅期限屆滿之日起算;對于未在規(guī)定期限內(nèi)申報從而由征稅機(jī)關(guān)在確定期間內(nèi)核定征收以及其他實行核定征收方式，征收期間自稅收核定生效之日開始。例如，德國稅收通則法第229條規(guī)定，如果稅收債權(quán)請求權(quán)依據(jù)的是稅收核定、法院裁決等征稅裁決，則自裁決生效之日歷年度屆滿而開始。〔27〕第三，對于稅收債務(wù)自成立的同時即當(dāng)然確定的稅收，即對自動確定的稅收債權(quán)，由于不需要確定期間，征收期間自稅收債務(wù)成立之日開始。第四，對于確定期間屆滿的稅收，因抽象稅收債務(wù)的確定權(quán)歸于消滅，所以不存在適用征收時效的前提，此時無論是抽象稅收債務(wù)還是具體稅收債務(wù)均歸于消滅。

2.征收期間的中斷

所謂時效的中斷，是指因為法定事由的出現(xiàn)，已經(jīng)過的期間歸于無效，待中斷事由消滅后，全部期間重新開始起算。規(guī)定時效中斷，有助于保護(hù)權(quán)利人利益。很多國家和地區(qū)在稅法上規(guī)定了征收時效的中斷。例如，德國稅收通則法第231條規(guī)定，征收時效中斷的事由包括以書面行使請求權(quán)，延展清償期，緩期清償，停止執(zhí)行，提供擔(dān)保，延期強(qiáng)制執(zhí)行，強(qiáng)制執(zhí)行措施，申報破產(chǎn)債權(quán)以及稽征機(jī)關(guān)調(diào)查納稅人的住所或居所等;中斷的事由在時間上具有持續(xù)性者，在中斷事由終了年度之屆滿后開始新時效期間;時效僅依中斷行為所涉及的金額高度而中斷(故經(jīng)常發(fā)生部分稅收債務(wù)消滅的情形)。日本國稅通則法第73條等將更正或者決定，屬于各種加算稅之有關(guān)課賦決定，關(guān)于納稅的告知、督促、交付要求等，作為納稅義務(wù)消滅時效的中斷理由;日本地方稅法第18條也將告知、督促和交付要求等三種情況作為時效中斷的理由，即當(dāng)做出上述處分之時，時效在該處分生效之時中斷，納稅期限以及其他所規(guī)定的期間已經(jīng)過的部分重新開始進(jìn)行。依交付要求而產(chǎn)生的時效中斷，即使與交付要求相關(guān)的強(qiáng)制換價程序被撤銷，該時效中斷的效力也不喪失。另外，根據(jù)上述處分所形成的時效中斷，其效力只涉及與該處分相關(guān)的稅額部分。所以諸如實行增稅更正時，依其更正所形成的時效中斷，僅限于依其更正重新確定的稅額(增差稅額)部分。韓國國稅通則法第28條規(guī)定，消滅時效的中斷事由包括納稅通知，督促或繳納催告，交付請求，扣押;中斷后的消滅時效從超過下列期間時起重新進(jìn)行:通知的繳納期間，按照督促或繳納催告之繳納期間，交付請求中止期間，截止解除扣押之期間。我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第23條第1項但書規(guī)定:“但于征收期間屆滿前，已移送法院強(qiáng)制執(zhí)行，或已依強(qiáng)制執(zhí)行法規(guī)定聲明參與分配，或已依破產(chǎn)法規(guī)定申報債權(quán)尚未結(jié)案者，不在此限”，有學(xué)者認(rèn)為系時效中斷的規(guī)定。〔28〕

考察上述各國和地區(qū)關(guān)于征收時效中斷的規(guī)定，其中斷時效事由多是由于征稅機(jī)關(guān)(權(quán)利人)行使征收權(quán)所致。因為在權(quán)力服從關(guān)系的公法中，經(jīng)常是由行政機(jī)關(guān)為實現(xiàn)其請求權(quán)而行政處分命相對人履行公法上義務(wù)并導(dǎo)致時效中斷。另外，也可承認(rèn)在一定的情況下，稅收債務(wù)人的行為也成為稅收債權(quán)時效中斷的事由。例如，在完成期限后申報或法定納稅期限后修正申報的情況下，可以認(rèn)為是有稅收債務(wù)人的承認(rèn)，已經(jīng)確定的稅收債務(wù)的時效因此即被中斷?！?9〕我國稅法沒有規(guī)定追征期的中斷，雖然民法上有時效中斷的規(guī)定，〔30〕但由于稅收債權(quán)的公法屬性，不宜直接類推適用，（3l〕應(yīng)盡快完善稅收立法予以解決。

3.征收期間的中止

德國稅收通則法第230條規(guī)定:“于時效期間之最后6個月內(nèi)，因不可抗力而不能行使請求權(quán)者，時效不完成?！比毡緡愅▌t法第73條第5項規(guī)定:“國稅征收權(quán)的時效，對有關(guān)與延納、納稅的延期或征收或者滯納處分的延期有關(guān)部分的國稅(包括與該部分的國稅應(yīng)一并繳納的延滯稅與利息稅)，在其延納或延期的期間內(nèi)不進(jìn)行?！表n國國稅通則法第28條第③項規(guī)定:“依據(jù)第27條規(guī)定的消滅時效，在按照稅法規(guī)定的分期繳納期間、征收猶豫期間、滯納處分猶豫期間、或者年賦延納期間不進(jìn)行。”我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第23條第3項規(guī)定:“依第39條暫緩移送法院強(qiáng)制執(zhí)行或其他法律規(guī)定停止稅收之執(zhí)行者，第一項征收期間之計算，應(yīng)扣除暫緩執(zhí)行或停止執(zhí)行之期間”，故暫緩移送執(zhí)行或停止執(zhí)行的期間，即不算人時效期間內(nèi)。

4.征收期間屆滿的法律效果

德國稅收通則法第232條規(guī)定:“租稅債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)及由該請求權(quán)產(chǎn)生之利息，因時效之完成而消滅?！比毡緡愅▌t法第72條規(guī)定，國稅征收權(quán)“依時效而消滅”，“關(guān)于國稅征收權(quán)的時規(guī)無須援用，并且，其利益不得放棄”。我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第一23條第1項規(guī)定，“應(yīng)征之稅捐未于征收期間征起者，不得再行征收”。

上述各國和地區(qū)民法上時效屆滿的法律效果，雖然有采用實體權(quán)利消滅主義、抗辯權(quán)發(fā)生主義及訴權(quán)消滅主義之區(qū)分，〔32〕但稅收債權(quán)的時效效力普遍采取權(quán)利消滅主義。稅收債權(quán)消滅時效的效力為稅收債權(quán)的絕對消滅，與一些國家民法上采取訴權(quán)消滅主義不同，不待稅收債務(wù)人援用抗辯，稅收債務(wù)人也不能拋棄該利益。因此，稅收債務(wù)人對于不知征收期間已經(jīng)完成而繳納之稅收，得依適用法令錯誤為理由，請求退稅。但對已逾征收期間的稅收，若納稅人自愿清繳，法無禁止收受之規(guī)定的，征稅機(jī)關(guān)仍有受領(lǐng)權(quán)。

稅法上普遍采取權(quán)利消滅主義的理由，一是在于對時效完成的稅收債務(wù)應(yīng)給予公平處理;二是便于統(tǒng)一處理稅收事務(wù)，因為稅收債務(wù)的大量發(fā)生，為避免逐一確認(rèn)各個當(dāng)事人的意思，實行統(tǒng)一處理合乎便利原則，又可防止權(quán)利濫用。正如有學(xué)者指出的，大陸法系國家之所以采用權(quán)利消滅主義，除由于國家與個人實力懸殊，如果采用抗辯權(quán)發(fā)生主義，個人將懼于行使抗辯權(quán)，公務(wù)人員也容易濫用權(quán)限外，抗辯權(quán)發(fā)生主義將產(chǎn)生公法上的自然債務(wù)，這有違公法的強(qiáng)制性。而采用權(quán)利消滅主義，對所有的納稅人都發(fā)生相同的結(jié)果，符合平等原則，并利于大量性稅收事件的統(tǒng)一處理?！?3）我國稅法沒有對追征期屆滿的效力做出明確規(guī)定，將來立法時采取權(quán)利消滅主義較為合理。

另外，稅收債權(quán)消滅時效的效力及于附帶債權(quán)，即包括稅收債權(quán)和滯納金、利息等附帶債權(quán)，但罰款、罰金等不在時效的適用范圍內(nèi)。由于附帶債權(quán)屬于從權(quán)利，故附帶債權(quán)請求權(quán)不獨立進(jìn)行，而是依附于稅收債權(quán)。即附帶債權(quán)至遲于稅收債權(quán)時效完成時隨之消滅，而不問其本身之時效是否已完成。根據(jù)我國稅收征管法第52條的規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任而追征稅款時，其追征的對象只是未繳或少繳的稅款，不包括滯納金。這樣規(guī)定的理由是考慮到未繳或少繳稅款是由稅務(wù)機(jī)關(guān)造成的，基于對稅收債務(wù)人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，不征收利息，當(dāng)然更不能加收滯納金。

除了上述稅收之債消滅的原因以外，有學(xué)者認(rèn)為還包括課稅處分的無效與撤銷。稅收債務(wù)經(jīng)征稅機(jī)關(guān)以課稅處分核定具體的應(yīng)納稅額之后，可能創(chuàng)設(shè)實體法上本來不存在的稅收債務(wù)，如果其課稅處分具有重大而且明顯的違法瑕疵時，則其處分即屬無效，于該無效確定時，原來在外觀上所成立的稅收債務(wù)即自始不存在。如果課稅處分有瑕疵而被撤銷時，則其稅收債務(wù)也溯及既往歸于消滅?！?4〕但按照稅收法定原則，只有依據(jù)稅收實體法對稅收要件的規(guī)定才能產(chǎn)生稅收債務(wù)關(guān)系請求權(quán)，征稅機(jī)關(guān)的核定行為只能據(jù)以產(chǎn)生“繳納義務(wù)”，因此上述情況下稅收債務(wù)實際上沒有發(fā)生，當(dāng)然也就沒有消滅的問題。所以嚴(yán)格來講，課稅處分的無效與撤銷并非稅收債務(wù)消滅的原因，它所涉及的實際上是稅收債務(wù)是否成立的問題。在此情況下，如有已經(jīng)繳納的稅款，應(yīng)以不當(dāng)?shù)美颠€。

四、結(jié)論

時效是民法上一項重要和廣泛適用的法律制度，其對權(quán)利行使的時間要求和維護(hù)法安定和法律秩序和平的功能，使其成為一般法律思想。行政法發(fā)展較遲，所以技術(shù)上常常借用民法的規(guī)定，以規(guī)范行政法律關(guān)系，如日本、韓國稅法即做出了準(zhǔn)用民法的規(guī)定。有學(xué)者認(rèn)為，這種現(xiàn)象在英美法系國家無可厚非，因為英美法上原無公法與私法的區(qū)別。但大陸法系國家既然已經(jīng)承認(rèn)公法與私法的本質(zhì)差異，公法的發(fā)展就不能長久停留于依賴私法的階段。例如，德國稅法規(guī)定，有關(guān)時效問題不準(zhǔn)用民法的規(guī)定，而是另辟條文，參照民法規(guī)定，加人稅法之特征。諸如時效期間的起算、中斷、不完成以及其效力等，都自成體系，這樣更符合公法的精神。〔35〕

第2篇

【關(guān)鍵詞】稅收優(yōu)先權(quán) 內(nèi)部效力 清償

一、理清稅收優(yōu)先權(quán)內(nèi)部效力關(guān)系的必要性

關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的效力的大量研究從稅收優(yōu)先權(quán)與私法請求權(quán)的沖突、與其他公法請求權(quán)的沖突等角度進(jìn)行了深入的探討，尤其是對稅收優(yōu)先權(quán)與無擔(dān)保債權(quán)的效力關(guān)系、與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)等擔(dān)保物權(quán)的效力關(guān)系、與罰款、沒收違法所得的效力關(guān)系的研究尤為深入。但既有研究很少涉及一個實踐難題：當(dāng)幾種不同的稅收債權(quán)競存而債務(wù)人的財產(chǎn)不足以清償競存的稅收債務(wù)時，如何確定眾多不能得到完全清償?shù)亩愂諅鶛?quán)的清償順序？也即是本文所說的稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)部效力問題。

本文所討論的不同稅收債權(quán)之間的優(yōu)先性，是在假設(shè)可能先決地決定稅收債權(quán)受償秩序的其他情形均相同的前提下進(jìn)行的，下文亦如是。

對于不同稅收債權(quán)之間是否存在內(nèi)部優(yōu)先性的問題，目前主要存在兩種明顯對立的觀點，一種觀點認(rèn)為，稅收優(yōu)先權(quán)是針對稅收債權(quán)與稅收之外的一般債權(quán)的關(guān)系而言的，是稅收債權(quán)作為一個整體相對于其他債權(quán)而言的，不同種類和性質(zhì)的稅收債權(quán)之間不應(yīng)該存在受償秩序上的優(yōu)劣。

但對此存在另一種觀點，認(rèn)為稅收不僅相對于其他債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)，在不同稅收債權(quán)之間因為其稅收的性質(zhì)的不同，應(yīng)該有受償先后秩序之分。這種區(qū)分方式往往將稅收優(yōu)先權(quán)的效力分為內(nèi)部效力和外部效力，外部效力即指稅收債權(quán)相對于其他一般債權(quán)可以得到優(yōu)先受償?shù)男Я?，而?nèi)部效力則是指不同稅收債權(quán)競存時的受償順序問題。

譬如，有文獻(xiàn)指出“稅收優(yōu)先權(quán)的效力不僅表現(xiàn)在稅收債權(quán)與其他債權(quán)競存時的受償順序上，也表現(xiàn)在稅收債權(quán)相互間競存時的受償順序上。前者是稅收優(yōu)先權(quán)的外部效力，后者則是稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)部效力。”有學(xué)者認(rèn)為“《稅收征管法》有關(guān)此方面的立法過于簡單，且有不合理之處……沒有對稅收債權(quán)內(nèi)部的受償順序進(jìn)行規(guī)定?！辈⒅赋觥胺蓱?yīng)明確國稅與地稅間的平等受償?shù)匚患安煌N類稅收債權(quán)相互間的受償順序?！睘榱私鉀Q實踐中不同稅收債權(quán)競存且債務(wù)人財產(chǎn)不足以清償時競存稅收之間相互沖突導(dǎo)致稅收秩序混亂，充分發(fā)揮不同稅種及稅收制度的作用，有必要理清競存稅收債權(quán)之間的內(nèi)部關(guān)系，確定不同情形中如何解決這種沖突的基本原則以因應(yīng)實踐的需要。

二、稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)部效力范式的構(gòu)建

（一） 中央稅與地方稅之間的順位分析

在分稅制體制下，稅收分別為中央稅、地方稅以及中央與地方共享稅。當(dāng)中央稅與地方稅發(fā)生競存而納稅義務(wù)人的財產(chǎn)不足以清償全部稅賦時，何者優(yōu)先受償？對此，世界上很多國家，如美國、法國、瑞士等，均在立法上肯定國稅優(yōu)先于地稅原則，以保障中央政府的財政收入及國家公共利益的實現(xiàn)。

如，日本《國稅征收法》第8條規(guī)定：“對納稅人的總財產(chǎn)，除本章另有規(guī)定的場合外，國稅優(yōu)先于一切捐稅和其他債權(quán)而予以征收。”我國《稅收基本法（草案）》的總則部分曾規(guī)定有國稅優(yōu)先原則，具體條文為“中央稅優(yōu)先于地方稅，中央有優(yōu)先選擇稅種和稅源的權(quán)利，當(dāng)納稅人的財產(chǎn)不足以清償其全部稅收債務(wù)時，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先清償中央稅?！眳⒁妵叶悇?wù)總局關(guān)于《中華人民共和國稅收基本法（草案）））（討論第三稿）的說明。

中央稅與地方稅究竟應(yīng)不應(yīng)該存在先后順序問題，目前尚存在不同觀點，一種觀點認(rèn)為中央稅應(yīng)該優(yōu)先與地方稅，這種反對二者不應(yīng)有先后順序的觀點認(rèn)為，學(xué)者反對國稅優(yōu)先于地稅的實質(zhì)是受債權(quán)平等思想的影響。并認(rèn)為從我國實踐來看，在分稅制下，確立國稅優(yōu)先于地稅原則也是必要的。這種主張的原因主要是為了保障中央財力，鞏固和維護(hù)中央權(quán)力并實現(xiàn)公共利益。

另一種觀點反對在中央稅和地方稅之間區(qū)分先后秩序，認(rèn)為中央稅與地方稅背后所代表的中央政府利益與地方政府利益屬于國家利益的不同層次，兩者需要相互協(xié)調(diào)，并不存在何者優(yōu)先的問題。較之前一種主張，贊成此觀點的聲音居多。

筆者認(rèn)為，應(yīng)該看到，在我國分稅制的制度設(shè)計中，國稅與地稅各有其存在的理由和價值，中央財政與中央權(quán)力和全國統(tǒng)籌發(fā)展、地方財政與地方發(fā)展同等重要，二者相輔相成，中央稅與地方稅之間不宜存在一般優(yōu)先權(quán)。若片面地過分中央權(quán)力和中央稅的征收，忽視地方發(fā)展的實際需要和地方稅對地方的重要性和緊迫性，必將損害地方創(chuàng)收的積極性與稅收征管的自覺性、自主性，地方進(jìn)而可能采取各種各樣的變通做法來滿足本地發(fā)展的實際需要，導(dǎo)致地方預(yù)算外資金膨脹，以費擠稅，這不僅會侵蝕國稅的稅基，而且將擾亂正常的社會經(jīng)濟(jì)秩序，勢必造成社會整體經(jīng)濟(jì)效率和社會公共福利的減損。為了保障國稅與地稅收入的穩(wěn)定均衡，不應(yīng)無條件地確定國稅優(yōu)于地稅的原則，即國稅與地稅原則上不存在優(yōu)先劣后的問題。

（二）不同種類、不同性質(zhì)的稅收債權(quán)之間的效力關(guān)系分析

一般情況下，當(dāng)納稅人的財產(chǎn)不足清償全部債務(wù)時，多適用按債權(quán)比例受償?shù)脑瓌t。但針對特定情形，為了更為合理和有效地實現(xiàn)稅收征管的目的，應(yīng)該規(guī)定不適用比例受償?shù)睦馇樾?，此種例外在采取稅收優(yōu)先權(quán)的其它國家和地區(qū)中有這方面規(guī)定的體現(xiàn)。如我國臺灣地區(qū)的《關(guān)稅法》規(guī)定了關(guān)稅優(yōu)先權(quán)制度，關(guān)稅債權(quán)在征收環(huán)節(jié)上有其特殊性，理由是如果進(jìn)口貨物或物品未完成報關(guān)手續(xù)，其它稅收債權(quán)就不可能發(fā)生。臺灣地區(qū)的模式所體現(xiàn)的特殊問題特殊對待的立法精神值得借鑒，筆者認(rèn)為我國有必要在立法中對某些特殊稅收債權(quán)以稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)部效力予以特殊保護(hù)，以下具體論述：

（三）特殊稅收債權(quán)就特定財產(chǎn)優(yōu)先于一般稅收債權(quán)受償

此處所說的特殊稅收主要是指相對于其他稅收而言具有標(biāo)的物特定性、公示性強(qiáng)、等特點的稅收債權(quán)，由于其標(biāo)的物特定且公示性強(qiáng)，因而應(yīng)優(yōu)先于一般稅收優(yōu)先權(quán)。對此，我國臺灣地區(qū)有相關(guān)立法例可資參考，如前述所舉我國臺灣地區(qū)《稅捐稽征法》第6條規(guī)定：“土地增值稅的征收，就土地之自然漲價部分，優(yōu)先于一切債權(quán)及抵押權(quán)”。

若依我國臺灣地區(qū)稅法的精神，對特殊稅種債權(quán)和普通稅種債權(quán)，當(dāng)競存的稅種中部分為特殊稅種時，則無論普通稅種上是否設(shè)立了稅收擔(dān)保，都應(yīng)就特定范圍內(nèi)的價值劣后于特殊稅種受償；當(dāng)彼此均為普通稅種或特殊稅種時，則在稅收優(yōu)先性無任何差別。

在我國臺灣地區(qū)立法中，土地增值稅于自然漲價部分優(yōu)先于一切債權(quán)，關(guān)稅則就應(yīng)稅貨物本身價值優(yōu)先于一切債權(quán)。

但這種優(yōu)先權(quán)僅限于特定范圍內(nèi)的價值，當(dāng)與普通稅種稅收債權(quán)競合時，特殊稅種就特定范圍內(nèi)的價值優(yōu)先普通稅種受償，但一旦脫離特定范圍的價值，特殊稅種的債權(quán)便喪失了優(yōu)先其他一切債權(quán)受償?shù)臋?quán)利，轉(zhuǎn)為普通稅種的稅收債權(quán)受償。

筆者認(rèn)為，較之我國現(xiàn)在沒有明確規(guī)定而導(dǎo)致不同稅種之間出現(xiàn)混亂關(guān)系的狀況，臺灣地區(qū)的此種做法是較為科學(xué)合理并且值得借鑒的。當(dāng)然，這種優(yōu)先只能針對作為特殊稅收優(yōu)先權(quán)標(biāo)的物的特定財產(chǎn)而言，一旦離開特定財產(chǎn)的范圍，特殊稅收債權(quán)便喪失了優(yōu)先于一般稅收債權(quán)的特權(quán)，轉(zhuǎn)變?yōu)橐话愣愂諅鶛?quán)受償。

（四）主稅稅收債權(quán)與附加稅稅收債權(quán)按比例受償

亦稱本稅、獨立稅、正稅，正稅指通過法定程序由最高權(quán)力機(jī)關(guān)公布稅法、或授權(quán)擬定條例以草案形式開征，具有獨立的計稅依據(jù)并正式列入國家預(yù)算收入的稅收。而附加稅是指按照主稅隨正稅按照一定比例征收的稅，其納稅義務(wù)人與獨立稅相同，但是稅率另有規(guī)定，附加稅以正稅的存在和征收為前提和依據(jù)。

常見的附加稅有城市維護(hù)建設(shè)稅和交易費附加，前者是以納稅人實際繳納的增值稅、消費稅、營業(yè)稅稅額為計稅依據(jù)，按納稅人所在地分別適用不同的稅率。有前述定義可知，主稅的存在是附加稅得以產(chǎn)生和計稅的前提，但二者各自有不同用途，附加稅主要用于增加社會福利、發(fā)展教育以及滿足地方政府的財政需要。因此，當(dāng)主稅與附加稅競存時，不宜主張主稅優(yōu)先于附加稅受償，較為合理的做法是按比例增收，以保障附加稅用途和目的的實現(xiàn)。

（五）附納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)就特定財產(chǎn)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)受償

為了保證稅款的征繳，許多國家設(shè)立了納稅擔(dān)保制度。納稅擔(dān)保是指，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn)，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟(jì)組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式，為納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款及滯納金提供擔(dān)保的行為。依據(jù)《稅收征管法》、2001年修正的《海關(guān)法》、002年的《稅收征收管理法實施細(xì)則》及2005年《納稅擔(dān)保試行辦法》之規(guī)定，以保障特定的稅收債權(quán)能就擔(dān)保財產(chǎn)而得以優(yōu)先受償。從原因上分，納稅擔(dān)保可分為貨物放行的擔(dān)保、阻止稅收保全的擔(dān)保、離境清稅的擔(dān)保、稅收復(fù)議的擔(dān)保等。

從形式上，納稅擔(dān)?？梢苑譃槿说膿?dān)保和物的擔(dān)保。物權(quán)擔(dān)保作為保障債務(wù)清償?shù)闹匾贫戎槐灰攵惙?，有助于增進(jìn)稅收債權(quán)安全，減弱稅款征納的侵益性，為各國稅收立法競相采納。納稅擔(dān)保的性質(zhì)至今沒有明確界定，有學(xué)者認(rèn)為，納稅擔(dān)保是一種私法契約，也有學(xué)者認(rèn)為，納稅擔(dān)保制度的核心是行政合同觀念。進(jìn)而對于附納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)是否具有優(yōu)先效力也有支持和反對的不同聲音，有學(xué)者認(rèn)為附納稅擔(dān)保的稅收不具有更優(yōu)的效力，但若不保障附納稅擔(dān)保的稅收的優(yōu)先效力，則納稅擔(dān)保的意義大為削弱。筆者認(rèn)為根據(jù)基本法學(xué)理論和擔(dān)保的法律性質(zhì)，納稅擔(dān)保將私法制度作為實現(xiàn)公法目的的法律工具和手段，具有公法屬性。附納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)就特定財產(chǎn)應(yīng)優(yōu)先于無納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)受償，否則納稅擔(dān)保制度將失去應(yīng)有的積極作用。

（六）征稅機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制措施及提出交付要求在先的稅收債權(quán)優(yōu)先受償

在稅收征收程序上，《日本征收法》定了“扣押優(yōu)先”制度和“交付要求優(yōu)先”制度。前者是指采取扣押措施的稅收優(yōu)先于僅有繳納要求而未采取扣押措施的稅收；后者是指對納稅人財產(chǎn)的強(qiáng)制變賣價款，先有交付要求的稅收優(yōu)先于后有繳納要求的稅收而予以征收。采取這兩種做法，有利于鼓勵征稅機(jī)關(guān)及時征繳稅款，以穩(wěn)定稅收和交易秩序。

中國不妨借鑒次制度作為進(jìn)一步規(guī)范稅收秩序的輔助措施。當(dāng)然，這種稅收債權(quán)的此種優(yōu)先權(quán)僅限于在稅收債權(quán)之間產(chǎn)生相對的效力，在稅收債權(quán)與非稅收債權(quán)間則不應(yīng)采取扣押優(yōu)先與交付要求優(yōu)先的原則。對于“扣押”的理解，筆者認(rèn)為應(yīng)作廣義的理解，將其理解為對財產(chǎn)的流動性的限制行為為宜，也即是說，不僅一般意義上的對財產(chǎn)的扣押能夠產(chǎn)生這種內(nèi)部優(yōu)先效力，其他性質(zhì)和作用與扣押相似的強(qiáng)制措施，如查封、凍結(jié)等也可以作為內(nèi)部優(yōu)先效力的行為基礎(chǔ)。

若已經(jīng)扣押財產(chǎn)的征稅機(jī)關(guān)超過扣押期間仍怠于強(qiáng)制變賣納稅人的財產(chǎn)，則扣押機(jī)關(guān)喪失對所扣押財產(chǎn)的優(yōu)先受償權(quán)，此時應(yīng)當(dāng)適用“交付要求”優(yōu)先原則決定清償順序。納稅人即使欠多筆稅款也不能按比例分?jǐn)?，否則后來的稅收債權(quán)將會因為前面怠于執(zhí)行的稅收債權(quán)的存在而變得不可獨立執(zhí)行，阻礙稅收的實現(xiàn)。若一律按發(fā)生時間的先后來確定稅收的優(yōu)先受償，還會使執(zhí)行的稅收處于不穩(wěn)定的狀態(tài)，適用“交付優(yōu)先主義”的原則是比較妥當(dāng)?shù)摹?/p>

（七）具有共益費用性質(zhì)的稅收債權(quán)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)受償

根據(jù)共益費用優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于其他優(yōu)先權(quán)的原則，屬于共益費用范圍的稅收債權(quán)自應(yīng)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)。如強(qiáng)制執(zhí)行過程中拍賣、變賣相關(guān)物品所產(chǎn)生的稅收與強(qiáng)制執(zhí)行前已存在的稅收相比，相當(dāng)于一種共益費用。

（八）不同地區(qū)間稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)

由于企業(yè)跨區(qū)經(jīng)營等經(jīng)濟(jì)活動的存在，不同地區(qū)對統(tǒng)一企業(yè)可能享有不同的稅收管轄權(quán)，這就存在國內(nèi)不同地區(qū)之間稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)的問題。譬如，同一企業(yè)的同一責(zé)任財產(chǎn)上可能會了出現(xiàn)兩個分屬不同稅收管轄權(quán)的稅收債務(wù)，從理論上講，這些競存的稅收債權(quán)應(yīng)屬于同一順位受償，在具體受償額上，筆者認(rèn)為以按比例受償?shù)姆绞角鍍斴^為合理。

三、結(jié)論

通過對不同稅收債權(quán)競存時受償順序的具體分析，本文初步構(gòu)建了稅收優(yōu)先權(quán)內(nèi)部效力的基本框架，即特殊稅收債權(quán)就特定財產(chǎn)優(yōu)先于一般稅收債權(quán)受償、附納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)就特定財產(chǎn)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)受償、征稅機(jī)關(guān)對其采取強(qiáng)制措施及提出交付要求在先的稅收債權(quán)優(yōu)先受償、具有共益費用性質(zhì)的稅收債權(quán)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)受償、中央稅不宜優(yōu)先于地方稅受償、主稅稅收債權(quán)與附加稅稅收債權(quán)按比例受償。

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第3篇

「關(guān)鍵詞破產(chǎn)清算；稅收；優(yōu)先權(quán)「正文

破產(chǎn)清算是指在債務(wù)人全部財產(chǎn)不足以清償其債務(wù)，或無力清償其到期債務(wù)的情況下，依法就債務(wù)人的全部財產(chǎn)對債權(quán)人進(jìn)行公平清償?shù)囊环N司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強(qiáng)制地將債務(wù)人的財產(chǎn)加以變賣并在債權(quán)人之間實現(xiàn)公平分配。一般而言，在債務(wù)人破產(chǎn)清算的場合，債務(wù)人所欠債務(wù)多種多樣，其中也會涉及到稅收債務(wù)。由于稅收債務(wù)的債權(quán)人是國家，為了保護(hù)國家利益，傳統(tǒng)的破產(chǎn)法理論及制度一般賦予稅收債權(quán)以優(yōu)先權(quán)，即當(dāng)稅收債權(quán)與其他債權(quán)并存時，國家作為稅收債權(quán)的債權(quán)人享有就債務(wù)人的財產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)人受償?shù)臋?quán)利。在我國，現(xiàn)行破產(chǎn)法及稅收征管法也有類似規(guī)定。但由于理論上的一些誤區(qū)及法律規(guī)定的不明確與不完善，稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)存在許多實踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進(jìn)行粗淺探討。

一、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的范圍

稅收優(yōu)先權(quán)是以存在稅收債權(quán)為基礎(chǔ)的。在破產(chǎn)清算中，國家稅收債權(quán)可能包括兩部分：一是破產(chǎn)宣告前形成的稅收債權(quán)，一是破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)。破產(chǎn)宣告前，債務(wù)人并未真正進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)的產(chǎn)生依據(jù)主要是債務(wù)人的生產(chǎn)經(jīng)營活動，其納稅主體是債務(wù)人；破產(chǎn)宣告后，債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)產(chǎn)生的依據(jù)主要是清算組變賣債務(wù)人的財產(chǎn)及維持債務(wù)人必要的產(chǎn)品銷售等經(jīng)營性活動，其納稅主體是清算組。

上述稅收債權(quán)，既包括債務(wù)人應(yīng)繳納的稅款本金，還可能包括因債務(wù)人遲延繳納稅款本金而依法應(yīng)繳納的滯納金，或因債務(wù)人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優(yōu)先權(quán)是一個存在爭議的問題。有人認(rèn)為，稅款本金當(dāng)然享有優(yōu)先權(quán)，與稅款本金相關(guān)的稅收滯納金和罰款也應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先權(quán)。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務(wù)人違法的處罰，如果對債務(wù)人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經(jīng)濟(jì)利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認(rèn)為，稅款本金享有優(yōu)先權(quán)，但與之相關(guān)的滯納金和稅收罰款不能享有優(yōu)先權(quán)。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優(yōu)先債權(quán)參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配，實際上等于分配了全體債權(quán)人的財產(chǎn)，或?qū)鶆?wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到了全體債權(quán)人的身上。如此既不能起到相應(yīng)的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條也規(guī)定，稅收滯納金和罰款是不計入破產(chǎn)債權(quán)的，即不享有優(yōu)先權(quán)。

筆者認(rèn)為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優(yōu)先權(quán)應(yīng)具體問題具體分析。首先，在破產(chǎn)宣告前的稅款本金是基于破產(chǎn)宣告前的經(jīng)營行為而形成的，屬于破產(chǎn)債權(quán)，為保護(hù)國家利益，應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)；其次，在破產(chǎn)宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務(wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到全體債權(quán)人的身上，不應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)。不過，同樣為了維護(hù)國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權(quán)，在破產(chǎn)清償順序上劣后于普通債權(quán)，當(dāng)破產(chǎn)債務(wù)人財產(chǎn)清償完普通破產(chǎn)債權(quán)等前順位債權(quán)后，有剩余財產(chǎn)情況下可參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配；第三，在破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)具有特殊性，它是破產(chǎn)費用，不在稅收優(yōu)先權(quán)的范圍。因為，在債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產(chǎn)財產(chǎn)的管理、變價和分配中產(chǎn)生的，是清算組合法或違法行為的結(jié)果，而清算組的行為是為破產(chǎn)程序的進(jìn)行而實施的，且是為了全體債權(quán)人的共同利益，因此其支出的費用應(yīng)當(dāng)視為破產(chǎn)費用或共益費用[3].按照民事訴訟法關(guān)于民事執(zhí)行費用的承擔(dān)規(guī)則和民法關(guān)于共益費用優(yōu)先受償?shù)囊?guī)則，這些費用應(yīng)當(dāng)從破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先撥付[4].因此，在破產(chǎn)清算中，享有稅收優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)僅指在破產(chǎn)宣告前形成的稅款本金。

二、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位

關(guān)于破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點：一是絕對優(yōu)先權(quán)，一是相對優(yōu)先權(quán)。絕對稅收優(yōu)先權(quán)理論認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先于所有其他債權(quán)得到償付的權(quán)利。相對的稅收優(yōu)先權(quán)理論認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)僅享有優(yōu)先于民事普通債權(quán)（民事無擔(dān)保債權(quán)）得到償付的權(quán)利。但實踐中各國的法律規(guī)定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益?zhèn)鶛?quán)，依法享有絕對優(yōu)先權(quán)，如日本破產(chǎn)法第47條規(guī)定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權(quán)為財團(tuán)債權(quán)[5].”有的國家將其列為相對優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，即承認(rèn)其為破產(chǎn)債權(quán)，但優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)，如我國，《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）破產(chǎn)債權(quán)。德國舊破產(chǎn)法與我國破產(chǎn)法的規(guī)定一致，但新破產(chǎn)法不再將稅收債權(quán)列為優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，而將其作為一般債權(quán)對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權(quán)改為一般破產(chǎn)債權(quán)。從世界各國破產(chǎn)法的發(fā)展趨勢看，稅收債權(quán)的優(yōu)先地位有愈來愈淡化的傾向[6].

從理論上看，主張稅收債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)不外以下原因：（一）稅收是國家維護(hù)公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，具有強(qiáng)烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權(quán)的關(guān)系而言，一般私債權(quán)的維持與正常實現(xiàn)以及擔(dān)保制度的建立及維持、運(yùn)行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權(quán)力的運(yùn)用。在此意義上，稅收實際上是提供了實現(xiàn)其它私債權(quán)的共益費用。（二）稅收債權(quán)的法定性所引發(fā)的實現(xiàn)上的困難。稅收債權(quán)是依法產(chǎn)生的，不體現(xiàn)當(dāng)事人雙方的意愿，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權(quán)利選擇財力雄厚的納稅人，也沒有權(quán)利確定相應(yīng)的擔(dān)保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務(wù)而不能獲得任何的補(bǔ)償，因此，稅收在實現(xiàn)的可能性上存在困難。（三）現(xiàn)實需求。賦予稅收優(yōu)先權(quán)可以從制度上給稅收債權(quán)增加保障，鞏固國家的財政基礎(chǔ)[7].但是，主張稅收債權(quán)享有絕對優(yōu)先權(quán)未免過甚。因為，在破產(chǎn)

清算中，除稅收債權(quán)、普通民事債權(quán)外，還存在勞動債權(quán)[8]、有擔(dān)保債權(quán)等其他特殊債權(quán)。對這些特殊債權(quán)進(jìn)行特殊保護(hù)也是破產(chǎn)法追求效率與公平的價值體現(xiàn)。因此，主張稅收債權(quán)享有相對優(yōu)先權(quán)而不是絕對優(yōu)先權(quán)反而有積極的現(xiàn)實意義，它不僅可以顧及稅收債權(quán)的特殊性，也可以顧及勞動債權(quán)、有擔(dān)保債權(quán)等特殊債權(quán)的特殊性。在此意義上，我國破產(chǎn)法將稅收債權(quán)列為一般債權(quán)但又將其在清償順序上優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)的做法是可取的。

不過，在許多發(fā)達(dá)國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優(yōu)先權(quán)理論遭遇挑戰(zhàn)；破產(chǎn)實踐中，稅收債權(quán)也從優(yōu)先權(quán)中取消而改為一般破產(chǎn)債權(quán)。其理由是，稅收債權(quán)往往數(shù)額較大，一旦列為優(yōu)先權(quán)將使得其他破產(chǎn)債權(quán)人難以得到清償和分配，故從保護(hù)一般債權(quán)人利益看，應(yīng)將之列為一般破產(chǎn)債權(quán)。正如澳大利亞關(guān)于廢除稅收優(yōu)先權(quán)的哈默報告（HarmerReport）中所指出的，將稅收作為優(yōu)先權(quán)是出于對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴(yán)重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優(yōu)先權(quán)的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權(quán)人被迫放棄他們合理正當(dāng)?shù)恼埱髾?quán)，以便使政府特派員能夠得到優(yōu)先清償[9].但由于中國國情特殊，在新破產(chǎn)法的起草中，對稅收債權(quán)的優(yōu)先清償順序依然保留。

三、破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與其他優(yōu)先權(quán)

根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，破產(chǎn)清算中的優(yōu)先權(quán)涉及以下四類：一是擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)交易安全和公平而成立的優(yōu)先權(quán)；二是破產(chǎn)費用優(yōu)先權(quán)，它是基于公有或共同費用等經(jīng)濟(jì)原因而成立的優(yōu)先權(quán)；三是勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)基本人權(quán)特別是生存權(quán)而成立的優(yōu)先權(quán)；四是稅收優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)公共利益與社會需要而成立的優(yōu)先權(quán)。上述四類優(yōu)先權(quán)的債權(quán)人依法都享有就債務(wù)人的總財產(chǎn)或特定財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，其中，第一類優(yōu)先權(quán)，即擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人的特定財產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為特別優(yōu)先權(quán)；后三類優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人不特定的總財產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為一般優(yōu)先權(quán)。當(dāng)破產(chǎn)財產(chǎn)不足清償時，作為一般優(yōu)先權(quán)的稅收優(yōu)先權(quán)如何保護(hù)？換言之，在四類優(yōu)先權(quán)中，稅收優(yōu)先權(quán)的清償位序如何？

在上述三類一般優(yōu)先權(quán)中，破產(chǎn)費用是為債權(quán)人的共同利益而于破產(chǎn)程序中所支付的各種費用。一般情況下，沒有破產(chǎn)費用，就沒有破產(chǎn)程序的進(jìn)行，也就談不上作為破產(chǎn)債權(quán)的稅收債權(quán)的清償。勞動債權(quán)主要是破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動保險費用等，相對于稅收債權(quán)來說，保障勞動債權(quán)的優(yōu)先實現(xiàn)尤為重要，它不僅關(guān)系到勞動者的切身利益，也是文明社會中國家和政府義不容辭的責(zé)任。因此，理論上，破產(chǎn)費用優(yōu)先權(quán)和勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)均應(yīng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。具體到破產(chǎn)法實踐中，對破產(chǎn)費用，各國破產(chǎn)法均規(guī)定享有絕對優(yōu)先權(quán)，破產(chǎn)財產(chǎn)只有在已經(jīng)撥付或預(yù)先提留破產(chǎn)費用后有剩余時，才能按照破產(chǎn)分配的順位予以分配；對勞動債權(quán)，傳統(tǒng)破產(chǎn)法也多規(guī)定為第一順位優(yōu)先權(quán)，在破產(chǎn)財產(chǎn)優(yōu)先支付破產(chǎn)費用后首先用以支付勞動債權(quán)，不足支付時，按比例清償。（不過，在許多發(fā)達(dá)國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動債權(quán)中的職工工資從優(yōu)先權(quán)中取消，而改由社會保障體系承擔(dān)[10].）在我國，現(xiàn)行《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）清償債務(wù)。新破產(chǎn)法起草中，將此規(guī)定作了保留?？梢?，實踐上，破產(chǎn)費用優(yōu)先權(quán)和勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)也是優(yōu)先于稅收債權(quán)優(yōu)先權(quán)的。

至于有財產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)，按照一般優(yōu)先權(quán)理論，它是特別優(yōu)先權(quán)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于一般優(yōu)先權(quán)。在破產(chǎn)實踐中，從各國的破產(chǎn)法看，一般也規(guī)定有財產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于其他優(yōu)先權(quán)的，自然也包括優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。因為，根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，有財產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)而享有別除權(quán)[11]，即在債務(wù)人破產(chǎn)情況下，原先享有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人仍然保留就擔(dān)保物優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，而其他優(yōu)先權(quán)屬于破產(chǎn)債權(quán)，只能在不包括有擔(dān)保財產(chǎn)的破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先償付。破產(chǎn)法之所以如此規(guī)定，原因在于，以有財產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)即擔(dān)保物權(quán)為核心內(nèi)容的擔(dān)保制度是市場機(jī)制的基礎(chǔ)制度，其終極目的或價值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態(tài)下，擔(dān)保制度尚能保證債權(quán)人債權(quán)的實現(xiàn)，如果在債務(wù)人破產(chǎn)狀態(tài)下，即債權(quán)人最渴望得到周全保護(hù)時，擔(dān)保制度卻不能給債權(quán)人提供保護(hù)，則會使人們懷疑擔(dān)保制度的價值，進(jìn)而會危及社會經(jīng)濟(jì)的安全運(yùn)行。相對于保護(hù)社會經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行安全而言，其他優(yōu)先權(quán)的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權(quán)力為依托的稅收優(yōu)先權(quán)完全可以另覓其他（保護(hù)）途徑，而不必?fù)p及擔(dān)保制度。正如學(xué)者所言：“別除權(quán)并非破產(chǎn)法所獨設(shè)的權(quán)利，而是民法中的擔(dān)保物權(quán)在債權(quán)人處于破產(chǎn)狀態(tài)下的映現(xiàn)和復(fù)述?！盵12]

四、我國破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)

雖然世界各國的破產(chǎn)實踐一般都規(guī)定有擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)，但我國的情況卻有不同。根據(jù)《民事訴訟法》和《破產(chǎn)法》的規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)落后于擔(dān)保債權(quán)，只能在扣除有擔(dān)保債權(quán)之后的破產(chǎn)財產(chǎn)中實現(xiàn)；《稅收征管法》（第45條）對稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定并不是絕對落后于擔(dān)保債權(quán)而是附有條件：欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之前的，稅收債權(quán)優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之后的，擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先。也就是說，我國破產(chǎn)法和稅收征管法對稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的規(guī)定存在矛盾和沖突。

理論上，我國破產(chǎn)法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護(hù)債權(quán)人的利益，追求社會效率和公平，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)優(yōu)勝劣汰的競爭機(jī)制；稅收征管法的理念是保護(hù)國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領(lǐng)域內(nèi)，兩者并行不悖，但在破產(chǎn)清算中，兩者的協(xié)調(diào)發(fā)生問題。如果是在計劃體制下，《稅收征管法》如此強(qiáng)調(diào)保護(hù)國家稅收并無不妥；但在市場經(jīng)濟(jì)體制下，如此以損及擔(dān)保制度的代價保護(hù)國家稅收卻是不足取的。原因已如前述。

實踐上，也許有人認(rèn)為，《稅收征管法》第45條的規(guī)定只是針對債務(wù)人欠稅后與一般債權(quán)人串通設(shè)置擔(dān)保而后申請破產(chǎn)以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實際設(shè)立在欠稅之前的擔(dān)保，因此既能保護(hù)國家稅收，也沒有實質(zhì)損及擔(dān)保制度。但筆者認(rèn)為，對欠稅之后惡意設(shè)立的擔(dān)保，稅收優(yōu)先權(quán)本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設(shè)立的擔(dān)保產(chǎn)生破壞作用。況且，要防止惡意擔(dān)保對稅收的沖擊，破產(chǎn)法中的無效制度或撤銷權(quán)制度可以起到很好的彌補(bǔ)作用；同時，現(xiàn)行的稅收保全制度和強(qiáng)制執(zhí)行制度也是一個不錯的選擇，甚至可

以考慮建立稅收擔(dān)保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規(guī)定來更好地保護(hù)稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強(qiáng)調(diào)對稅收的保護(hù)必然損害和動搖擔(dān)保制度，最終損害和動搖市場機(jī)制。

另一方面，《稅收征管法》第45條的規(guī)定有悖于破產(chǎn)法立法理念和發(fā)展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國家在破產(chǎn)清算中都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，但從發(fā)展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。日本破產(chǎn)法將稅收債權(quán)視為財團(tuán)債權(quán)，一直受到日本學(xué)者的批評。日本學(xué)者伊藤真認(rèn)為“破產(chǎn)中關(guān)于租稅債權(quán)的處理，在立法論上受到了強(qiáng)烈的批判。因為在破產(chǎn)財團(tuán)一般呈現(xiàn)貧弱狀態(tài)的現(xiàn)狀中，通過管理人的努力所收集起來的財產(chǎn)的一大半被租稅的清償用掉，為破產(chǎn)債權(quán)人的利益而活動的管理人將無法完成其任務(wù)?！盵14]德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產(chǎn)法則將稅收優(yōu)先權(quán)徹底取消而視為一般債權(quán)。美國破產(chǎn)法僅將稅收債權(quán)列為第七位無擔(dān)保債權(quán)。對比這種趨勢，我國《稅收征管法》第45條的規(guī)定顯見是不合適的。何況，“我國歷來行政權(quán)力膨脹，私權(quán)萎縮，約束公權(quán)、擴(kuò)張私權(quán)應(yīng)是法制建設(shè)應(yīng)有之義。而由行政權(quán)演繹出的稅收優(yōu)先權(quán)制約極為珍貴與稀缺之私權(quán)——擔(dān)保權(quán)，顯然有開倒車之嫌?！盵15]

「注釋

[2]參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問題探討》，載.[3]所謂共益費用，是指在破產(chǎn)程序開始后，為全體債權(quán)人的共同利益而負(fù)擔(dān)的支出。按一般法律原則，應(yīng)當(dāng)由破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)隨時支付。

[4]覃有土主編《商法學(xué)》，中國政法大學(xué)出版社，2002年9月修訂版，第186頁[5]在日本破產(chǎn)法中財團(tuán)債權(quán)即指共益?zhèn)鶛?quán)，[6]李永軍著《破產(chǎn)法律制度》，中國法制出版社2000年版，第176頁。

[7]參考張偉、楊文風(fēng)論文《稅收優(yōu)先權(quán)問題研究》，載《財稅法論叢》（第1卷），第139頁。

[8]所謂勞動債權(quán)是指基于破產(chǎn)宣告前的勞動關(guān)系而發(fā)生的債權(quán)，包括破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動保險費用，以及因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動合同依法應(yīng)支付職工的補(bǔ)償金等[9]轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395－396頁。

[10]轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395頁。

[11]別除權(quán)是大陸法系的概念，是指債權(quán)人可以不依破產(chǎn)清算程序而就屬于破產(chǎn)者的特定財產(chǎn)個別優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。英美法系無“別除權(quán)”概念，但有相類似的規(guī)定，即“有擔(dān)保債權(quán)”。

[12]湯維見著：《優(yōu)勝劣汰的法律機(jī)制——破產(chǎn)法要義》，貴州人民出版社1995年版，第196頁。

第4篇

    「關(guān)鍵詞破產(chǎn)清算；稅收；優(yōu)先權(quán)「正文

    破產(chǎn)清算是指在債務(wù)人全部財產(chǎn)不足以清償其債務(wù)，或無力清償其到期債務(wù)的情況下，依法就債務(wù)人的全部財產(chǎn)對債權(quán)人進(jìn)行公平清償?shù)囊环N司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強(qiáng)制地將債務(wù)人的財產(chǎn)加以變賣并在債權(quán)人之間實現(xiàn)公平分配。一般而言，在債務(wù)人破產(chǎn)清算的場合，債務(wù)人所欠債務(wù)多種多樣，其中也會涉及到稅收債務(wù)。由于稅收債務(wù)的債權(quán)人是國家，為了保護(hù)國家利益，傳統(tǒng)的破產(chǎn)法理論及制度一般賦予稅收債權(quán)以優(yōu)先權(quán)，即當(dāng)稅收債權(quán)與其他債權(quán)并存時，國家作為稅收債權(quán)的債權(quán)人享有就債務(wù)人的財產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)人受償?shù)臋?quán)利。在我國，現(xiàn)行破產(chǎn)法及稅收征管法也有類似規(guī)定。但由于理論上的一些誤區(qū)及法律規(guī)定的不明確與不完善，稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)存在許多實踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進(jìn)行粗淺探討。

    一、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的范圍

    稅收優(yōu)先權(quán)是以存在稅收債權(quán)為基礎(chǔ)的。在破產(chǎn)清算中，國家稅收債權(quán)可能包括兩部分：一是破產(chǎn)宣告前形成的稅收債權(quán)，一是破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)。破產(chǎn)宣告前，債務(wù)人并未真正進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)的產(chǎn)生依據(jù)主要是債務(wù)人的生產(chǎn)經(jīng)營活動，其納稅主體是債務(wù)人；破產(chǎn)宣告后，債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)產(chǎn)生的依據(jù)主要是清算組變賣債務(wù)人的財產(chǎn)及維持債務(wù)人必要的產(chǎn)品銷售等經(jīng)營性活動，其納稅主體是清算組。

    上述稅收債權(quán)，既包括債務(wù)人應(yīng)繳納的稅款本金，還可能包括因債務(wù)人遲延繳納稅款本金而依法應(yīng)繳納的滯納金，或因債務(wù)人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優(yōu)先權(quán)是一個存在爭議的問題。有人認(rèn)為，稅款本金當(dāng)然享有優(yōu)先權(quán)，與稅款本金相關(guān)的稅收滯納金和罰款也應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先權(quán)。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務(wù)人違法的處罰，如果對債務(wù)人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經(jīng)濟(jì)利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認(rèn)為，稅款本金享有優(yōu)先權(quán)，但與之相關(guān)的滯納金和稅收罰款不能享有優(yōu)先權(quán)。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優(yōu)先債權(quán)參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配，實際上等于分配了全體債權(quán)人的財產(chǎn)，或?qū)鶆?wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到了全體債權(quán)人的身上。如此既不能起到相應(yīng)的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條也規(guī)定，稅收滯納金和罰款是不計入破產(chǎn)債權(quán)的，即不享有優(yōu)先權(quán)。

    筆者認(rèn)為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優(yōu)先權(quán)應(yīng)具體問題具體分析。首先，在破產(chǎn)宣告前的稅款本金是基于破產(chǎn)宣告前的經(jīng)營行為而形成的，屬于破產(chǎn)債權(quán)，為保護(hù)國家利益，應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)；其次，在破產(chǎn)宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務(wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到全體債權(quán)人的身上，不應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)。不過，同樣為了維護(hù)國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權(quán)，在破產(chǎn)清償順序上劣后于普通債權(quán)，當(dāng)破產(chǎn)債務(wù)人財產(chǎn)清償完普通破產(chǎn)債權(quán)等前順位債權(quán)后，有剩余財產(chǎn)情況下可參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配；第三，在破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)具有特殊性，它是破產(chǎn)費用，不在稅收優(yōu)先權(quán)的范圍。因為，在債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產(chǎn)財產(chǎn)的管理、變價和分配中產(chǎn)生的，是清算組合法或違法行為的結(jié)果，而清算組的行為是為破產(chǎn)程序的進(jìn)行而實施的，且是為了全體債權(quán)人的共同利益，因此其支出的費用應(yīng)當(dāng)視為破產(chǎn)費用或共益費用[3].按照民事訴訟法關(guān)于民事執(zhí)行費用的承擔(dān)規(guī)則和民法關(guān)于共益費用優(yōu)先受償?shù)囊?guī)則，這些費用應(yīng)當(dāng)從破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先撥付[4].因此，在破產(chǎn)清算中，享有稅收優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)僅指在破產(chǎn)宣告前形成的稅款本金。

    二、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位

    關(guān)于破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點：一是絕對優(yōu)先權(quán)，一是相對優(yōu)先權(quán)。絕對稅收優(yōu)先權(quán)理論認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先于所有其他債權(quán)得到償付的權(quán)利。相對的稅收優(yōu)先權(quán)理論認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)僅享有優(yōu)先于民事普通債權(quán)（民事無擔(dān)保債權(quán)）得到償付的權(quán)利。但實踐中各國的法律規(guī)定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益?zhèn)鶛?quán)，依法享有絕對優(yōu)先權(quán)，如日本破產(chǎn)法第47條規(guī)定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權(quán)為財團(tuán)債權(quán)[5].”有的國家將其列為相對優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，即承認(rèn)其為破產(chǎn)債權(quán)，但優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)，如我國，《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）破產(chǎn)債權(quán)。德國舊破產(chǎn)法與我國破產(chǎn)法的規(guī)定一致，但新破產(chǎn)法不再將稅收債權(quán)列為優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，而將其作為一般債權(quán)對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權(quán)改為一般破產(chǎn)債權(quán)。從世界各國破產(chǎn)法的發(fā)展趨勢看，稅收債權(quán)的優(yōu)先地位有愈來愈淡化的傾向[6].

    從理論上看，主張稅收債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)不外以下原因：（一）稅收是國家維護(hù)公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，具有強(qiáng)烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權(quán)的關(guān)系而言，一般私債權(quán)的維持與正常實現(xiàn)以及擔(dān)保制度的建立及維持、運(yùn)行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權(quán)力的運(yùn)用。在此意義上，稅收實際上是提供了實現(xiàn)其它私債權(quán)的共益費用。（二）稅收債權(quán)的法定性所引發(fā)的實現(xiàn)上的困難。稅收債權(quán)是依法產(chǎn)生的，不體現(xiàn)當(dāng)事人雙方的意愿，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權(quán)利選擇財力雄厚的納稅人，也沒有權(quán)利確定相應(yīng)的擔(dān)保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務(wù)而不能獲得任何的補(bǔ)償，因此，稅收在實現(xiàn)的可能性上存在困難。（三）現(xiàn)實需求。賦予稅收優(yōu)先權(quán)可以從制度上給稅收債權(quán)增加保障，鞏固國家的財政基礎(chǔ)[7].但是，主張稅收債權(quán)享有絕對優(yōu)先權(quán)未免過甚。因為，在破產(chǎn)清算中，除稅收債權(quán)、普通民事債權(quán)外，還存在勞動債權(quán)[8]、有擔(dān)保債權(quán)等其他特殊債權(quán)。對這些特殊債權(quán)進(jìn)行特殊保護(hù)也是破產(chǎn)法追求效率與公平的價值體現(xiàn)。因此，主張稅收債權(quán)享有相對優(yōu)先權(quán)而不是絕對優(yōu)先權(quán)反而有積極的現(xiàn)實意義，它不僅可以顧及稅收債權(quán)的特殊性，也可以顧及勞動債權(quán)、有擔(dān)保債權(quán)等特殊債權(quán)的特殊性。在此意義上，我國破產(chǎn)法將稅收債權(quán)列為一般債權(quán)但又將其在清償順序上優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)的做法是可取的。

    不過，在許多發(fā)達(dá)國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優(yōu)先權(quán)理論遭遇挑戰(zhàn)；破產(chǎn)實踐中，稅收債權(quán)也從優(yōu)先權(quán)中取消而改為一般破產(chǎn)債權(quán)。其理由是，稅收債權(quán)往往數(shù)額較大，一旦列為優(yōu)先權(quán)將使得其他破產(chǎn)債權(quán)人難以得到清償和分配，故從保護(hù)一般債權(quán)人利益看，應(yīng)將之列為一般破產(chǎn)債權(quán)。正如澳大利亞關(guān)于廢除稅收優(yōu)先權(quán)的哈默報告（Harmer Report）中所指出的，將稅收作為優(yōu)先權(quán)是出于對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴(yán)重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優(yōu)先權(quán)的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權(quán)人被迫放棄他們合理正當(dāng)?shù)恼埱髾?quán)，以便使政府特派員能夠得到優(yōu)先清償[9].但由于中國國情特殊，在新破產(chǎn)法的起草中，對稅收債權(quán)的優(yōu)先清償順序依然保留。

    三、破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與其他優(yōu)先權(quán)

    根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，破產(chǎn)清算中的優(yōu)先權(quán)涉及以下四類：一是擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)交易安全和公平而成立的優(yōu)先權(quán)；二是破產(chǎn)費用優(yōu)先權(quán)，它是基于公有或共同費用等經(jīng)濟(jì)原因而成立的優(yōu)先權(quán)；三是勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)基本人權(quán)特別是生存權(quán)而成立的優(yōu)先權(quán)；四是稅收優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)公共利益與社會需要而成立的優(yōu)先權(quán)。上述四類優(yōu)先權(quán)的債權(quán)人依法都享有就債務(wù)人的總財產(chǎn)或特定財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，其中，第一類優(yōu)先權(quán)，即擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人的特定財產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為特別優(yōu)先權(quán)；后三類優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人不特定的總財產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為一般優(yōu)先權(quán)。當(dāng)破產(chǎn)財產(chǎn)不足清償時，作為一般優(yōu)先權(quán)的稅收優(yōu)先權(quán)如何保護(hù)？換言之，在四類優(yōu)先權(quán)中，稅收優(yōu)先權(quán)的清償位序如何？

    在上述三類一般優(yōu)先權(quán)中，破產(chǎn)費用是為債權(quán)人的共同利益而于破產(chǎn)程序中所支付的各種費用。一般情況下，沒有破產(chǎn)費用，就沒有破產(chǎn)程序的進(jìn)行，也就談不上作為破產(chǎn)債權(quán)的稅收債權(quán)的清償。勞動債權(quán)主要是破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動保險費用等，相對于稅收債權(quán)來說，保障勞動債權(quán)的優(yōu)先實現(xiàn)尤為重要，它不僅關(guān)系到勞動者的切身利益，也是文明社會中國家和政府義不容辭的責(zé)任。因此，理論上，破產(chǎn)費用優(yōu)先權(quán)和勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)均應(yīng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。具體到破產(chǎn)法實踐中，對破產(chǎn)費用，各國破產(chǎn)法均規(guī)定享有絕對優(yōu)先權(quán)，破產(chǎn)財產(chǎn)只有在已經(jīng)撥付或預(yù)先提留破產(chǎn)費用后有剩余時，才能按照破產(chǎn)分配的順位予以分配；對勞動債權(quán)，傳統(tǒng)破產(chǎn)法也多規(guī)定為第一順位優(yōu)先權(quán)，在破產(chǎn)財產(chǎn)優(yōu)先支付破產(chǎn)費用后首先用以支付勞動債權(quán)，不足支付時，按比例清償。（不過，在許多發(fā)達(dá)國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動債權(quán)中的職工工資從優(yōu)先權(quán)中取消，而改由社會保障體系承擔(dān)[10].）在我國，現(xiàn)行《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）清償債務(wù)。新破產(chǎn)法起草中，將此規(guī)定作了保留?？梢姡瑢嵺`上，破產(chǎn)費用優(yōu)先權(quán)和勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)也是優(yōu)先于稅收債權(quán)優(yōu)先權(quán)的。

    至于有財產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)，按照一般優(yōu)先權(quán)理論，它是特別優(yōu)先權(quán)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于一般優(yōu)先權(quán)。在破產(chǎn)實踐中，從各國的破產(chǎn)法看，一般也規(guī)定有財產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于其他優(yōu)先權(quán)的，自然也包括優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。因為，根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，有財產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)而享有別除權(quán)[11]，即在債務(wù)人破產(chǎn)情況下，原先享有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人仍然保留就擔(dān)保物優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，而其他優(yōu)先權(quán)屬于破產(chǎn)債權(quán)，只能在不包括有擔(dān)保財產(chǎn)的破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先償付。破產(chǎn)法之所以如此規(guī)定，原因在于，以有財產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)即擔(dān)保物權(quán)為核心內(nèi)容的擔(dān)保制度是市場機(jī)制的基礎(chǔ)制度，其終極目的或價值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態(tài)下，擔(dān)保制度尚能保證債權(quán)人債權(quán)的實現(xiàn)，如果在債務(wù)人破產(chǎn)狀態(tài)下，即債權(quán)人最渴望得到周全保護(hù)時，擔(dān)保制度卻不能給債權(quán)人提供保護(hù)，則會使人們懷疑擔(dān)保制度的價值，進(jìn)而會危及社會經(jīng)濟(jì)的安全運(yùn)行。相對于保護(hù)社會經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行安全而言，其他優(yōu)先權(quán)的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權(quán)力為依托的稅收優(yōu)先權(quán)完全可以另覓其他（保護(hù)）途徑，而不必?fù)p及擔(dān)保制度。正如學(xué)者所言：“別除權(quán)并非破產(chǎn)法所獨設(shè)的權(quán)利，而是民法中的擔(dān)保物權(quán)在債權(quán)人處于破產(chǎn)狀態(tài)下的映現(xiàn)和復(fù)述。”[12]

    四、我國破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)

    雖然世界各國的破產(chǎn)實踐一般都規(guī)定有擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)，但我國的情況卻有不同。根據(jù)《民事訴訟法》和《破產(chǎn)法》的規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)落后于擔(dān)保債權(quán)，只能在扣除有擔(dān)保債權(quán)之后的破產(chǎn)財產(chǎn)中實現(xiàn)；《稅收征管法》（第45條）對稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定并不是絕對落后于擔(dān)保債權(quán)而是附有條件：欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之前的，稅收債權(quán)優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之后的，擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先。也就是說，我國破產(chǎn)法和稅收征管法對稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的規(guī)定存在矛盾和沖突。

    理論上，我國破產(chǎn)法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護(hù)債權(quán)人的利益，追求社會效率和公平，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)優(yōu)勝劣汰的競爭機(jī)制；稅收征管法的理念是保護(hù)國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領(lǐng)域內(nèi)，兩者并行不悖，但在破產(chǎn)清算中，兩者的協(xié)調(diào)發(fā)生問題。如果是在計劃體制下，《稅收征管法》如此強(qiáng)調(diào)保護(hù)國家稅收并無不妥；但在市場經(jīng)濟(jì)體制下，如此以損及擔(dān)保制度的代價保護(hù)國家稅收卻是不足取的。原因已如前述。

    實踐上，也許有人認(rèn)為，《稅收征管法》第45條的規(guī)定只是針對債務(wù)人欠稅后與一般債權(quán)人串通設(shè)置擔(dān)保而后申請破產(chǎn)以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實際設(shè)立在欠稅之前的擔(dān)保，因此既能保護(hù)國家稅收，也沒有實質(zhì)損及擔(dān)保制度。但筆者認(rèn)為，對欠稅之后惡意設(shè)立的擔(dān)保，稅收優(yōu)先權(quán)本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設(shè)立的擔(dān)保產(chǎn)生破壞作用。況且，要防止惡意擔(dān)保對稅收的沖擊，破產(chǎn)法中的無效制度或撤銷權(quán)制度可以起到很好的彌補(bǔ)作用；同時，現(xiàn)行的稅收保全制度和強(qiáng)制執(zhí)行制度也是一個不錯的選擇，甚至可以考慮建立稅收擔(dān)保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規(guī)定來更好地保護(hù)稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強(qiáng)調(diào)對稅收的保護(hù)必然損害和動搖擔(dān)保制度，最終損害和動搖市場機(jī)制。

    另一方面，《稅收征管法》第45條的規(guī)定有悖于破產(chǎn)法立法理念和發(fā)展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國家在破產(chǎn)清算中都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，但從發(fā)展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。日本破產(chǎn)法將稅收債權(quán)視為財團(tuán)債權(quán)，一直受到日本學(xué)者的批評。日本學(xué)者伊藤真認(rèn)為“破產(chǎn)中關(guān)于租稅債權(quán)的處理，在立法論上受到了強(qiáng)烈的批判。因為在破產(chǎn)財團(tuán)一般呈現(xiàn)貧弱狀態(tài)的現(xiàn)狀中，通過管理人的努力所收集起來的財產(chǎn)的一大半被租稅的清償用掉，為破產(chǎn)債權(quán)人的利益而活動的管理人將無法完成其任務(wù)?！盵14]德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產(chǎn)法則將稅收優(yōu)先權(quán)徹底取消而視為一般債權(quán)。美國破產(chǎn)法僅將稅收債權(quán)列為第七位無擔(dān)保債權(quán)。對比這種趨勢，我國《稅收征管法》第45條的規(guī)定顯見是不合適的。何況，“我國歷來行政權(quán)力膨脹，私權(quán)萎縮，約束公權(quán)、擴(kuò)張私權(quán)應(yīng)是法制建設(shè)應(yīng)有之義。而由行政權(quán)演繹出的稅收優(yōu)先權(quán)制約極為珍貴與稀缺之私權(quán)——擔(dān)保權(quán)，顯然有開倒車之嫌?！盵15]

    「注釋

    [2] 參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問題探討》，載 cftl.cn. [3] 所謂共益費用，是指在破產(chǎn)程序開始后，為全體債權(quán)人的共同利益而負(fù)擔(dān)的支出。按一般法律原則，應(yīng)當(dāng)由破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)隨時支付。

    [4] 覃有土主編《商法學(xué)》，中國政法大學(xué)出版社，2002年9月修訂版，第186頁[5] 在日本破產(chǎn)法中財團(tuán)債權(quán)即指共益?zhèn)鶛?quán)，[6] 李永軍著《破產(chǎn)法律制度》，中國法制出版社2000年版，第176頁。

    [7] 參考張偉、楊文風(fēng)論文《稅收優(yōu)先權(quán)問題研究》，載《財稅法論叢》（第1卷），第139頁。

    [8] 所謂勞動債權(quán)是指基于破產(chǎn)宣告前的勞動關(guān)系而發(fā)生的債權(quán)，包括破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動保險費用，以及因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動合同依法應(yīng)支付職工的補(bǔ)償金等[9] 轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395－396頁。

    [10] 轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395頁。

    [11] 別除權(quán)是大陸法系的概念，是指債權(quán)人可以不依破產(chǎn)清算程序而就屬于破產(chǎn)者的特定財產(chǎn)個別優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。英美法系無“別除權(quán)”概念，但有相類似的規(guī)定，即“有擔(dān)保債權(quán)”。

    [12] 湯維見著：《優(yōu)勝劣汰的法律機(jī)制——破產(chǎn)法要義》，貴州人民出版社1995年版，第196頁。

    [13] 參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問題探討》，載 cftl.cn. [14] （日）伊藤真著《破產(chǎn)法》，劉榮軍等譯，中國社會科學(xué)出版社1995年版，第123頁。

第5篇

論文摘要:賦予稅收債權(quán)具有優(yōu)先權(quán)旨在擔(dān)保稅收債權(quán)優(yōu)先其他權(quán)利受償｡民事優(yōu)先權(quán)包括民事一般優(yōu)先權(quán)與民事特殊優(yōu)先權(quán)｡當(dāng)稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)并存時,稅收優(yōu)先權(quán)通常劣后民事一般優(yōu)先權(quán)受償｡基于“共有”觀念而設(shè)立的民事特別優(yōu)先權(quán)一般優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡而基于“質(zhì)權(quán)”觀念而形成民事特別優(yōu)先權(quán)不是絕對優(yōu)先或劣后于稅收優(yōu)先權(quán),它是與稅收優(yōu)先權(quán)處于同等地位的,應(yīng)以成立時間的先后順序作為優(yōu)先受償?shù)囊罁?jù)｡

《海商法》､《商業(yè)銀行法》､《民事訴訟法》及《保險法》等法律中存在許多關(guān)于民事優(yōu)先權(quán)的規(guī)定｡但是我國2001年修訂的《稅收征管法》沒有規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)競合時的效力順序｡這樣在司法實踐中,稅收優(yōu)先權(quán)有可能與民事優(yōu)先權(quán)存在沖突｡當(dāng)民事優(yōu)先權(quán)在與稅收優(yōu)先權(quán)并存且發(fā)生沖突時,其效力順序應(yīng)當(dāng)如何確定?本文擬對此作一探討｡

一､稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)的概念分析

稅收優(yōu)先權(quán)是指稅收債權(quán)與私法債權(quán)及其他公法上金錢請求權(quán)并存,且納稅人的剩余財產(chǎn)不足清償時,稅收可以優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利｡承認(rèn)稅收優(yōu)先權(quán)的原因在于,稅收是國家維護(hù)公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ),具有強(qiáng)烈的公益性｡同時,稅收債權(quán)和普通私債權(quán)相比,不具有對等給付的特點,在征收上,受時間､程序的限制較多｡因此,承認(rèn)稅收優(yōu)先權(quán)有助于保障稅款征收｡①

民事優(yōu)先權(quán)是指特定債權(quán)人基于法律的直接規(guī)定而享有的就債務(wù)人的總財產(chǎn)或特定動產(chǎn)､不動產(chǎn)的價值優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利｡民事優(yōu)先權(quán)制度發(fā)端于羅馬法,最初設(shè)立的優(yōu)先權(quán)有妻之嫁資返還優(yōu)先權(quán)和受監(jiān)護(hù)人優(yōu)先權(quán),其設(shè)立的目的在于保護(hù)弱者,維護(hù)公平正義和應(yīng)事實的需要｡②民事優(yōu)先權(quán)可以分為一般優(yōu)先權(quán)及特別優(yōu)先權(quán)｡就債務(wù)人不特定的總財產(chǎn)上存在的優(yōu)先權(quán)被稱之為一般優(yōu)先權(quán),包括訴訟費用優(yōu)先權(quán)､工資和勞動報酬優(yōu)先權(quán)､喪葬費用優(yōu)先權(quán)､醫(yī)療費用優(yōu)先權(quán)以及債務(wù)人及其家屬的日用品供給優(yōu)先權(quán)等;就債務(wù)人的特定財產(chǎn)上存在的優(yōu)先權(quán)被稱為特別優(yōu)先權(quán),包括不動產(chǎn)出租人優(yōu)先權(quán)､種子､肥料､農(nóng)藥提供優(yōu)先權(quán)､旅館和飲食店主人優(yōu)先權(quán)､不動產(chǎn)修建人優(yōu)先權(quán)以及不動產(chǎn)保存人優(yōu)先權(quán)等｡

二､稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)競合時的效力順位探討

由于民事優(yōu)先權(quán)被區(qū)分為一般優(yōu)先權(quán)和特殊優(yōu)先權(quán),我們將分別探討稅收優(yōu)先權(quán)與民事一般優(yōu)先權(quán)和與民事特別優(yōu)先權(quán)競合時的效力順位問題｡

(一)稅收優(yōu)先權(quán)與民事一般優(yōu)先權(quán)競合時的效力順位

從承認(rèn)民事優(yōu)先權(quán)國家立法來看,民事一般優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保債權(quán)的范圍盡管比較廣泛､種類繁多,但大多包括訴訟費用､職工工資､喪葬費用及治療費等③｡基于對社會弱勢群體的優(yōu)待､社會正義的表達(dá)和生存權(quán)的尊重,這些債權(quán)一般都優(yōu)先稅收債權(quán)受償｡

我國《稅收征管法》在規(guī)定稅收征收優(yōu)于無擔(dān)保債權(quán)之后又加上一句:“法律另有規(guī)定除外｡”對此,有學(xué)者認(rèn)為“除外”指:清算費用､商業(yè)工資和勞保債權(quán)､個人儲蓄本金債權(quán)､保險金債權(quán)等四種特別保護(hù)的市場權(quán)益,優(yōu)先于稅收債權(quán)｡④為保障公民生存權(quán)的一般優(yōu)先權(quán),包括勞動者工資､保險費用､儲蓄金等,這些債權(quán)要優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán),原因在于對社會正義的表達(dá)､對生存權(quán)的尊重｡1919年的德國《魏瑪憲法》確定生存權(quán)是一種靠國家的積極干預(yù)來實現(xiàn)人“像人那樣生存”的權(quán)利｡自此以后,生存權(quán)成為在近代市民憲法所保障的人權(quán)宣言的體系中前所未有的嶄新的基本人權(quán)｡⑤在基本人權(quán)面前,稅收沒有什么優(yōu)先權(quán)可言｡工資系勞動者生存的最為主要的經(jīng)濟(jì)來源｡因此確保工資債權(quán)的清償,即在于維護(hù)社會正義｡尤其在破產(chǎn)場合,一些職工將面臨失業(yè),對其工資與勞動保障費用更要加以保障｡我國法律承認(rèn)關(guān)于公民生存權(quán)或一些特殊的債權(quán)具有一般優(yōu)先效力的,僅有勞動者工資､勞動者社會保險費､儲蓄金､保險金等幾項｡而國外立法上種類繁多,對公民利益之周密保障,法律可謂用心良苦｡如意大利民法典中規(guī)定喪葬費､治療費､撫養(yǎng)費之債權(quán),酬金､傭金的債權(quán),自耕農(nóng)､合作公司或者合作社和手工企業(yè)的債權(quán)等(參見意大利民法典第2751條､第2751條附加條)｡對于這些債權(quán),意大利民法典將其視為動產(chǎn)上的一般優(yōu)先權(quán),優(yōu)先于稅收債權(quán)受償｡美國破產(chǎn)法第507條規(guī)定六種優(yōu)先于稅收債權(quán)的無擔(dān)保債權(quán),其中第一類是審理案件的行政費用;第二類是從強(qiáng)制清算申請?zhí)岢龊笾羵鶆?wù)人被宣告破產(chǎn)時止債務(wù)人在正常業(yè)務(wù)活動中形成的債權(quán)｡這類債權(quán)優(yōu)先受償是確保債務(wù)人在強(qiáng)制清算申請?zhí)岢龅叫嫫飘a(chǎn)時止這段時間正常業(yè)務(wù)的繼續(xù)開展;第三類是債務(wù)人欠其雇員的工資和其他勞務(wù)報酬;第四類是債務(wù)人雇員的福利之債權(quán);第五類是糧食生產(chǎn)者或小產(chǎn)品生產(chǎn)者的債權(quán),此債權(quán)優(yōu)先是美國特殊措施;第六類是消費者所支付的定金｡⑥反觀我國關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)制度,則顯得過于粗糙｡如我國立法中沒有賦予喪葬費､治療費､撫養(yǎng)費之債權(quán)的優(yōu)先受償效力｡盡管我們不能完全照搬國外立法,但其立法之精細(xì)頗值得借鑒｡基于公益性質(zhì),稅收債權(quán)有保障現(xiàn)代國家正常運(yùn)作之作用,故賦予其優(yōu)先權(quán)非常必要｡但不能以“公益”之名義,肆意侵犯處于弱勢地位的勞動者的利益,有必要對稅收優(yōu)先權(quán)制度精心設(shè)計,使之更加精細(xì)､周密､完整｡

第一,應(yīng)把更多體現(xiàn)保障勞動者利益,出于人道主義考慮的一些債權(quán)賦予其優(yōu)先權(quán)置于稅收優(yōu)先權(quán)之前受償｡如上面提到的喪葬費､治療費､撫養(yǎng)費債權(quán);自由職業(yè)者因提供服務(wù)而應(yīng)獲得的酬金債權(quán);因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動合同,勞動者依法取得補(bǔ)償金請求權(quán)等債權(quán)｡同時,對于這些債權(quán)有必要加以期限限制｡盡管無期限限制的工資債權(quán)､保險費債權(quán)等有利于勞動者,但無期限的大量的工資等債權(quán)必然會沖擊稅款的征收,使稅收無限制讓位于工資債權(quán),影響國家的財政收入｡我國應(yīng)該參考美､英､意大利､日本等國做法,規(guī)定一定期限的工資等債權(quán)具有優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)的效力,超過期限將劣后于稅收優(yōu)先權(quán)受償｡

第二,稅收優(yōu)先權(quán)的立法規(guī)定既適用于破產(chǎn)案件中,也可適用非破產(chǎn)情形｡依據(jù)我國《稅收征收法》與《破產(chǎn)法》規(guī)定,工資等債權(quán)具有一般優(yōu)先權(quán)效力亦即優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)僅存于破產(chǎn)情形｡而在非破產(chǎn)情形下,工資等債權(quán)將不具優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)的效力,這不利于保護(hù)勞動者生存權(quán)利｡因此,有必要對破產(chǎn)情形與非破產(chǎn)情形下工資債權(quán)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)作出統(tǒng)一立法規(guī)定｡具體來說,可以在制訂稅收基本法時,考慮兩者競合時的受償順序｡

(二)稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)競合時的效力順位

民事特別優(yōu)先權(quán)指特定債權(quán)的債權(quán)人基于法律規(guī)定就債務(wù)人特定動產(chǎn)或不動產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利｡承認(rèn)優(yōu)先權(quán)制度的國家,在確立優(yōu)先權(quán)制度時,一般都規(guī)定了民事特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時的效力順序｡在日本現(xiàn)行《國稅征收法》中,將先取特權(quán)(我們稱之“優(yōu)先權(quán)”)分為幾類:一類是像不動產(chǎn)保存的先取特權(quán)那樣,其始終優(yōu)先于質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)的先取特權(quán);二類是像不動產(chǎn)租賃的先取特權(quán)那樣,根據(jù)登記的先后等決定它的質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)優(yōu)劣的先取特權(quán)｡對此,法律作了如下規(guī)定:首先,在納稅人的財產(chǎn)上存在第一類先取特權(quán)時,對該財產(chǎn)的換價款,稅收債權(quán)劣后于由該先取特權(quán)為擔(dān)保的債權(quán)｡其次,在稅收法定交納期限以前,納稅人財產(chǎn)上就已存在第二類先取特權(quán)時,對該財產(chǎn)的換價款,稅收債權(quán)劣后于由該先取特權(quán)作為擔(dān)保的債權(quán)(承認(rèn)此種先取特權(quán)與質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)具有同等效力)｡而且,納稅人在受讓設(shè)有此種先取特權(quán)作為擔(dān)保的債權(quán)時,稅收債權(quán)劣后于由此種擔(dān)保的債權(quán)｡對上述兩類先取特權(quán)以外的先取特權(quán),由于國稅征收法及地方稅法都未作規(guī)定,因此只能認(rèn)為它們劣后于稅收債權(quán)｡⑦依據(jù)日本民法典規(guī)定,第一類優(yōu)先稅收債權(quán)的優(yōu)先權(quán)包括不動產(chǎn)保存優(yōu)先權(quán)､不動產(chǎn)工作優(yōu)先權(quán)和不動產(chǎn)買賣優(yōu)先權(quán)｡第二類優(yōu)先權(quán)包括不動產(chǎn)租賃優(yōu)先權(quán)､旅店住宿優(yōu)先權(quán)和運(yùn)送優(yōu)先權(quán)｡⑧意大利民法典上動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)與不動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保債權(quán)種類繁多｡動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)包括:動產(chǎn)上訴訟費用,動產(chǎn)給付､保存與改進(jìn)費用的債權(quán),農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的必要供給和勞動的債權(quán),間接稅､所得稅的債權(quán),旅店主､運(yùn)送者等的債權(quán),設(shè)備銷售者的債權(quán),承佃土地租金的債權(quán),不動產(chǎn)出租人的債權(quán)等｡不動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)包括:不動產(chǎn)訴訟費用,不動產(chǎn)所得稅的債權(quán),間接稅的債權(quán),開墾土地和改良土壤的分擔(dān)金等｡意大利民法典把稅收優(yōu)先權(quán)作為民事優(yōu)先權(quán)的一種列入其中,并且把稅收優(yōu)先權(quán)區(qū)分為動產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán)與不動產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán),分別規(guī)定與其他優(yōu)先權(quán)并存時的受償順序｡⑨這一點不同于日本“一刀切”的做法,日本沒有對稅收優(yōu)先權(quán)再細(xì)分｡根據(jù)意大利民法典第2778條､2780條規(guī)定,涉及動產(chǎn)和不動產(chǎn)所形成訴訟費用優(yōu)先于一切優(yōu)先權(quán)包括稅收優(yōu)先權(quán),而動產(chǎn)上稅收優(yōu)先權(quán)與其他動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)競合時的效力順位是:動產(chǎn)給付債權(quán)､保存與改進(jìn)費用的債權(quán)､從事耕作和收割工人酬金債權(quán)及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的必要供給和勞動的債權(quán)等優(yōu)先于動產(chǎn)上形成間接稅和所得稅債權(quán);損害賠償債權(quán)､旅店主的債權(quán)､運(yùn)送者､受任者､受寄者和托管者的債權(quán)等劣后于動產(chǎn)上形成的間接稅和所得稅債權(quán),但優(yōu)先于動產(chǎn)形成的一般稅收優(yōu)先權(quán)｡

通過觀察日､意兩國關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)并存時效力順序的法律規(guī)定,可以大體上得出如下結(jié)論:基于“共有”觀念而設(shè)立的特別優(yōu)先權(quán)一般優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán),而基于“質(zhì)權(quán)”觀念而形成特別優(yōu)先權(quán)不是絕對優(yōu)先或劣后于稅收優(yōu)先權(quán),它與整體稅收優(yōu)先權(quán)處于同等地位｡基于“共有”觀念而設(shè)立優(yōu)先權(quán)指動產(chǎn)或不動產(chǎn)保存優(yōu)先權(quán)､不動產(chǎn)工作優(yōu)先權(quán)､不動產(chǎn)買賣優(yōu)先權(quán)及從事耕作和收割工人酬金債權(quán)､農(nóng)業(yè)生產(chǎn)必要供給和勞動債權(quán)等｡如何理解基于“共有”觀念而設(shè)立優(yōu)先權(quán)?比如說,不動產(chǎn)工程人員(包括工程師､建筑師､承攬人等)對其所修建的不動產(chǎn),可視為不動產(chǎn)工程人員與債務(wù)人的“共有物”,因為沒有不動產(chǎn)工程人員的勞動､資金投入,此項不動產(chǎn)就不會存在,所以不動產(chǎn)工程人員就其債權(quán)對該不動產(chǎn)應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)｡再如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)必要供給形成的優(yōu)先權(quán),因為若沒有農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者必要供給如種子､肥料､殺蟲劑,債務(wù)人根本不可能有收獲,所以就收獲物而言,在觀念上可視為種子､肥料､殺蟲劑的供給者與債務(wù)人的“共有物”,對共有物之分割,“共有人″自然優(yōu)越于其他債權(quán)人｡上述基于“共有”而成立優(yōu)先權(quán)具有促進(jìn)特種事業(yè)發(fā)展的功能,基于“共有”觀念承認(rèn)特定債權(quán)人的優(yōu)先受償權(quán)不僅體現(xiàn)了“公平”的理念,且具有功利主義的理由｡⑩基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時應(yīng)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡因為如沒有上述享有特定優(yōu)先權(quán)人的勞動､資金和供給物,就不能產(chǎn)生形成稅收債權(quán)的動產(chǎn)或不動產(chǎn),稅收的征收也就無從談起｡基于“質(zhì)權(quán)″觀念而形成優(yōu)先權(quán),是指不動產(chǎn)出租人､旅店主人､飲食店主人､運(yùn)送人具有就債務(wù)人動產(chǎn)而享有的優(yōu)先權(quán)｡這些優(yōu)先權(quán)是基于對不動產(chǎn)出租人､旅店主人､飲食店主人､運(yùn)送人與其債務(wù)人就攜帶的物品達(dá)成默示質(zhì)押的推定而產(chǎn)生的｡此等優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時的效力順位,日､意兩者立法上有所差異｡日本法律以成立時間先后作為基準(zhǔn),判別受償順序｡而意大利法律把它置于就動產(chǎn)上形成特別稅收優(yōu)先權(quán)與動產(chǎn)一般稅收優(yōu)先權(quán)之間受償,但均認(rèn)為基于“質(zhì)權(quán)”產(chǎn)生優(yōu)先權(quán)不是絕對優(yōu)先或劣后于稅收優(yōu)先權(quán)｡從某種意義看,它與整體稅收優(yōu)先權(quán)處于同等地位的｡

日､意兩國關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)關(guān)系的法律規(guī)定,對我國立法不無借鑒意義｡在設(shè)計我國稅收優(yōu)先權(quán)制度時,應(yīng)慎重處理兩者關(guān)系｡在我國,對于一些特殊社會關(guān)系的保護(hù)尚無統(tǒng)一的優(yōu)先權(quán)制度可供適用,僅在特別法中零散規(guī)定個別的民事特別優(yōu)先權(quán),更不用說有關(guān)于處理稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)關(guān)系的法律了｡在當(dāng)前的立法狀況下,我們認(rèn)為,要架構(gòu)完備稅收優(yōu)先權(quán)制度,依賴于建立統(tǒng)一的優(yōu)先權(quán)制度,不然有些基于特殊社會關(guān)系而產(chǎn)生的應(yīng)當(dāng)加以確保的權(quán)利連對抗一般債權(quán)的優(yōu)先效力都不具備,更談不上優(yōu)先稅收債權(quán)｡當(dāng)然,如何設(shè)置優(yōu)先權(quán)制度的問題已超出本文探討范圍,我們對此不作討論｡我們主張在將來建立民事特別優(yōu)先權(quán)制度時應(yīng)借鑒日､意兩國立法經(jīng)驗,將基于“共有”觀念產(chǎn)生的特別優(yōu)先權(quán)置于稅收優(yōu)先權(quán)之前受償,基于“質(zhì)權(quán)”觀念而形成特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)競合時依成立時間先后作為優(yōu)先受償依據(jù)｡

如前所述,我國有些法律也零散規(guī)定個別的民事特別優(yōu)先權(quán),主要包括《海商法》第21條規(guī)定船舶優(yōu)先權(quán),《民用航空法》確立的民用航空器優(yōu)先權(quán)以及《合同法》第286條確立的不動產(chǎn)工程承包人的優(yōu)先受償權(quán)｡其中,船舶優(yōu)先權(quán)的項目包括:(1)在船上工作的在編人員工資､社會保險費等給付請求;(2)船舶營運(yùn)中發(fā)生的人員傷亡的賠償請求;(3)船舶噸稅､港口規(guī)費的給付請求;(4)海難救助款項給付請求｡對這些特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時,我們?nèi)绾未_定受償順序呢?我們認(rèn)為,船舶優(yōu)先權(quán)中第一項與第二項海事請求是關(guān)于船員工資､社會保險費以及關(guān)于人員傷亡的賠償請求,它關(guān)系到船員與受害人的生存權(quán)無疑優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡第四項是基于“共有”觀念形成動產(chǎn)優(yōu)先權(quán),因為若沒有海難救助者的救助行為,船舶可能就不存在了,故對此也應(yīng)加以優(yōu)先保護(hù)｡至于第三項屬稅收特別優(yōu)先權(quán)｡這種特別優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保的船舶噸稅和港口規(guī)費可視為保存船舶所產(chǎn)生的優(yōu)先權(quán)｡它同樣應(yīng)該優(yōu)先債務(wù)人因其他行為或財產(chǎn)而產(chǎn)生稅收優(yōu)先權(quán)｡《民用航空法》第19條規(guī)定的優(yōu)先權(quán)項目包括:(1)救援該民用航空器的報酬;(2)保管維護(hù)該民用航空器的必要費用｡這些優(yōu)先權(quán)都是基于“共有”觀念形成的優(yōu)先權(quán),因為沒有救援､保管行為,航空器就會毀壞,故此優(yōu)先權(quán)中應(yīng)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡《合同法》第286條關(guān)于建設(shè)工程款所具優(yōu)先權(quán)應(yīng)為不動產(chǎn)工作優(yōu)先權(quán)也屬于基于“共有”觀念形成的民事特別優(yōu)先權(quán),它也應(yīng)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡我國學(xué)者起草的《民事強(qiáng)制法(草案)》(第二稿),在處理我國法律上現(xiàn)存幾個特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)關(guān)系上有類似的立法安排｡其第905條規(guī)定:“下列金錢債權(quán)具有法定優(yōu)先權(quán),并按照下列順序受償:……(三)船舶和航空器優(yōu)先權(quán)､建筑承攬優(yōu)先權(quán);(四)債務(wù)人拖欠的國家稅款⑾｡”

三､結(jié)語

通過上文對稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)競合時的效力順位問題的探討,我們基本可以考慮這樣的因素來判定兩者并存時的受償順序:第一,應(yīng)該依據(jù)所保護(hù)特定的債權(quán)性質(zhì),即應(yīng)受保護(hù)的強(qiáng)弱程度來確定｡對于應(yīng)受保護(hù)的強(qiáng)弱程度的界定是屬于價值判斷問題,取決于立法者主觀衡量｡我們認(rèn)為在判定特定債權(quán)應(yīng)受保護(hù)的強(qiáng)弱程度時應(yīng)依據(jù)債權(quán)人保護(hù)債權(quán)能力的大小等｡比如,工人與國家相比在保護(hù)自己債權(quán)的能力方面弱的多,國家可以行使一些強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)來使自己的權(quán)利得到實現(xiàn),而工人則沒有這樣的權(quán)力｡因此,為保護(hù)工人工資債權(quán)的實現(xiàn),應(yīng)賦予擔(dān)保工資債權(quán)的民事優(yōu)先權(quán)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)受償效力｡第二,應(yīng)該依據(jù)與債權(quán)標(biāo)的物的關(guān)系程度來確定｡當(dāng)稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)同時指向同一標(biāo)的物時,哪一個權(quán)利與該標(biāo)的物聯(lián)系密切,就享有優(yōu)先受償?shù)男Я?#65377;比如,基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時應(yīng)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡因為正是基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權(quán)的權(quán)利人的勞動､資金和供給物,才能產(chǎn)生形成稅收債權(quán)的動產(chǎn)或不動產(chǎn),這樣,這些動產(chǎn)或不動產(chǎn)與基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權(quán)的權(quán)利人的關(guān)系比與稅收優(yōu)先權(quán)的關(guān)系要密切｡

①劉劍文､魏建國:《我國稅法對國外稅收優(yōu)先權(quán)制度的借鑒》,《法制日報》2001年5月20日理論版｡

②申衛(wèi)星:《優(yōu)先權(quán)性質(zhì)初論》,《法制與社會發(fā)展》1997年第4期｡

③國外的立法盡管規(guī)定訴訟費用､稅收債權(quán)屬于民事一般優(yōu)先權(quán)擔(dān)保的范圍,但在我國它們屬于公法上的金錢請求權(quán)｡故此,我們只探討稅收優(yōu)先權(quán)與私法領(lǐng)域中的優(yōu)先權(quán)競合的效力問題｡

④陳松青:《芻議我國稅收優(yōu)先權(quán)制度》,《涉外稅務(wù)》2001年第11期｡

⑤候作前:《我國稅收優(yōu)先權(quán)制度前瞻》,《云南大學(xué)學(xué)報》2003年第1期｡(下轉(zhuǎn)第115頁)

(上接第73頁)

⑥潘琪:《美國破產(chǎn)法》,法律出版社1999年版,第134頁｡

⑦(日)金子宏:《日本稅法》,戰(zhàn)憲斌､鄭林根譯,法律出版社2004年版,第482頁｡

⑧吳宗??《論優(yōu)先受償權(quán)與擔(dān)保物權(quán)競合之效力》,鄭玉波主編《民法物權(quán)論文選集》,五南圖書出版社1985年版｡

⑨意大利民法典中規(guī)定的不動產(chǎn)優(yōu)先權(quán),僅為國家特定債權(quán)所擁有｡不動產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán)與其他不動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)競合主要是國家權(quán)利之間的沖突,而本文主要論述稅收優(yōu)先權(quán)與私法上民事特別優(yōu)先權(quán)競合時的效力順位｡故此,意大利民法典對于不動產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán)與其他不動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)競合時的效力順位的規(guī)定我們不作探討｡

第6篇

內(nèi)容提要: 本文的主旨是討論稅收債務(wù)關(guān)系理論對我國稅法實踐的指導(dǎo)意義。文章圍繞主題從兩個側(cè)面進(jìn)行了闡述:其一,主要以稅收返還請求權(quán)為例討論了稅收債務(wù)關(guān)系理論同納稅人權(quán)利保護(hù)的關(guān)系;其二,主要以稅收優(yōu)先權(quán)制度為切入口探討了稅收債務(wù)關(guān)系理論與國家稅收債權(quán)實現(xiàn)的關(guān)系。最后得出了稅收債務(wù)關(guān)系理論既有利于納稅人權(quán)利保護(hù),又有利于國家稅收債權(quán)實現(xiàn)的結(jié)論。

一、引言

當(dāng)前,我們的國家正處于一個變革的時代,社會各方面都在經(jīng)歷迅速而深刻的變遷。在這一過程中,法制現(xiàn)代化的運(yùn)動也發(fā)展得如火如荼,稅收法律無疑是其中新生的引人注目的亮點。在市場經(jīng)濟(jì)與法治已經(jīng)深入人心、我國加入WTO的背景下,對我國現(xiàn)代稅法的構(gòu)建,必然使我們關(guān)注西方及周圍發(fā)達(dá)國家的稅法理論與實踐。稅法作為國家征稅之法及納稅人權(quán)利保護(hù)之法,在現(xiàn)代民主法治國家中居于舉足輕重的地位,而稅收債法則是稅法的核心,是稅法的基本理念、價值和原則最直接的體現(xiàn)。我國現(xiàn)行的有關(guān)稅法學(xué)的著作、論文,包括立法實踐中所持有的觀點基本上仍是傳統(tǒng)的權(quán)力關(guān)系說的觀點,其立論基點,體系建構(gòu)以及研究路徑和思維模式仍基本上屬于權(quán)力關(guān)系說范疇。這些理論和觀點已經(jīng)不能很好的滿足我國加入WTO的現(xiàn)實需要。在我國入世以后,隨著民主、稅收法治等先進(jìn)理念的普及和深入,納稅人的權(quán)利意識迅速萌發(fā),比以往任何時候都要強(qiáng)烈。因此,引進(jìn)世界先進(jìn)的稅法理論,以平等、公正、理性來改造稅收法律,創(chuàng)建具有中國特色的稅收債法已成為擺在我們面前的緊迫任務(wù)。

自從1919年德國首次在其《租稅通則》中提出“稅收之債”的概念以來,稅收債法的理論和實踐在世界各國得以展開和發(fā)展,以日本、法國、意大利、瑞士、美國和英國為代表,后期的國家如韓國、新加坡以及我國的臺灣和香港、澳門等地區(qū),也都逐漸接受稅收之債的理論,并指導(dǎo)稅收法治實踐,且逐漸形成各具特色的稅收債法制度。但是我國大陸稅法學(xué)界,目前關(guān)于稅收債法的研究著重在基礎(chǔ)理論研究階段,雖然通過部分學(xué)者的不懈努力,稅法學(xué)界已經(jīng)從整體上接受了稅收之債的理念和精神,但理論界對這些立法動態(tài)的學(xué)理探索尚十分不夠,稅收債法制度在我國也還沒有真正完全建立。

關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭論首先是一個理論上的問題,其次,也是最為重要的是實踐上的問題。當(dāng)一個理論不能夠為實踐所驗證,為實踐所適用的話,那么這個理論的價值就值得商榷了。有關(guān)稅收債務(wù)關(guān)系理論的實踐意義,日本學(xué)者的認(rèn)識存在明顯的分歧。金子宏教授認(rèn)為,如果將稅收法律關(guān)系性質(zhì)的理論原封不動地納入法律解釋的層面,往往都會帶來各種結(jié)論上的誤導(dǎo),因此,債權(quán)債務(wù)關(guān)系說不適合直接用于解決具體問題。[1] 北野弘久則認(rèn)為,立足于債務(wù)關(guān)系說的理論來構(gòu)造具體的實踐性問題,對維護(hù)納稅者的人權(quán)具有重大的意義,因此,在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中,是否立足于債務(wù)關(guān)系說分析租稅法律關(guān)系的性質(zhì),是目前最具有現(xiàn)實意義的問題。[2] 而村井正雖然也認(rèn)為債務(wù)關(guān)系說與權(quán)力關(guān)系說的爭論僅具有原理上的意義,但同時又覺得,在一些具體問題的解決方式上,其背后常常隱藏著某種理論的支持。因此,稅收法律關(guān)系的性質(zhì)雖然不能直接導(dǎo)出法律解釋層面的結(jié)論,但其對法律實踐的間接影響還是客觀存在的。[3]

事實上,選擇權(quán)力關(guān)系說或者選擇債務(wù)關(guān)系說,甚至選擇折中的二元并立說,對稅收立法、適用和解釋的指導(dǎo)意義是會明顯不同的。因此稅收債務(wù)關(guān)系說的確立不僅僅是一個理論問題,同時也是一個法律實踐問題。[4] 也就是說,稅收債務(wù)關(guān)系說除了在理論上為稅法學(xué)創(chuàng)造了發(fā)展的空間,在實踐上也可以為現(xiàn)實中的具體問題提供思路和答案。

二、“稅收債務(wù)關(guān)系理論”與納稅人權(quán)利保護(hù)——以稅收返還請求權(quán)為例

在國家與人民的關(guān)系中, 國家有時可能是弱小的, 但在國家與人民中的某一成員的關(guān)系中, 國家始終是處于強(qiáng)大地位的。在面對掌握著巨大權(quán)力的國家時, 無論多么強(qiáng)大的個人都會顯得渺小, 個人無論如何是無法和國家相抗衡的。在現(xiàn)代民主法制社會, 個人維護(hù)自己權(quán)利的最好武器就是法律, 因為法律在國家權(quán)力之上, 當(dāng)個人權(quán)利遭到國家權(quán)力的侵害時, 個人可以請求法律予以保護(hù)。當(dāng)然, 這里所說的法律是現(xiàn)代民主法治國家中的法律, 也是體現(xiàn)人民、個人與國家法律地位平等的基本理念和原則的法律。在稅法領(lǐng)域, 體現(xiàn)人民、個人與國家法律地位平等的法律是稅收債法, 而體現(xiàn)和維護(hù)國家權(quán)力的法律則是以“ 權(quán)力關(guān)系”說為指導(dǎo)原則的傳統(tǒng)稅法。傳統(tǒng)稅法以國家權(quán)力為本位, 特別強(qiáng)調(diào)國家的征稅權(quán), 而忽視對納稅人權(quán)利的保障, 甚至根本就沒有意識到納稅人享有權(quán)利。在“ 稅收債務(wù)關(guān)系說”之下, 國家和納稅人是債權(quán)人和債務(wù)人的關(guān)系, 其法律地位和法律人格是平等的, 國家所享有的僅僅是請求納稅人為一定行為, 而不能直接支配納稅人的財產(chǎn)和對納稅人的人身予以強(qiáng)制。在稅收債務(wù)法律關(guān)系之下, 國家和納稅人均享有一定的權(quán)利, 也均承擔(dān)一定的義務(wù)。也就是說, 它們均是權(quán)利主體。同時也是義務(wù)主體, 這樣,就改變了傳統(tǒng)稅法學(xué)所認(rèn)為的納稅人僅僅是義務(wù)主體, 而不是權(quán)利主體的觀點,把納稅人視為權(quán)利主體, 且是與國家具有同等法律地位的主體, 那么, 稅收債法將對納稅人與國家的權(quán)利同等保護(hù)。顯然, 在“ 稅收債務(wù)關(guān)系說”之下, 納稅人所享有的權(quán)利更豐富、更充實, 也更具有保障性, 更具有實現(xiàn)的可能性。[5] 以民法上的不當(dāng)?shù)美畟鶠槔碚摶A(chǔ)產(chǎn)生的稅收返還請求權(quán),就是將稅收債務(wù)關(guān)系理論應(yīng)用于納稅人權(quán)利保護(hù)的例子。

稅收返還是與稅收繳納相對應(yīng)的現(xiàn)象。當(dāng)納稅人缺乏法律原因而繳納稅收,或超出法律的標(biāo)準(zhǔn)而多繳稅款時,稅收返還就成為必然的要求。例如,我國《稅收征收管理法》第51條規(guī)定:“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款,稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還;納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的,可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務(wù)機(jī)關(guān)及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還;涉及從國庫中退庫的,依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還?！比绻稍蛩煤笙麥?并溯及影響到已經(jīng)繳納的稅收,也會產(chǎn)生稅收返還的問題。除國家對納稅人的稅收返還外,當(dāng)出現(xiàn)溢退稅款,或錯退稅款時,國家對納稅人也享有返還請求權(quán)。該種稅收返還請求權(quán)的性質(zhì)如何,其具體的發(fā)生及實現(xiàn)方式是什么,都依賴于我們對稅收法律關(guān)系的理解。應(yīng)用稅收債務(wù)關(guān)系理論和稅收權(quán)力關(guān)系理論分析得出的結(jié)論將在實際操作中存在很多不同。具體表現(xiàn)在以下幾個方面:

(一)稅收返還請求權(quán)的發(fā)生時間

稅收返還請求權(quán)究竟是從錯誤繳納稅款之日起發(fā)生,還是從稅務(wù)機(jī)關(guān)撤銷或廢棄稅收核定之日起發(fā)生,或是從稅務(wù)機(jī)關(guān)作出退稅決定之日起發(fā)生,是關(guān)系到納稅人權(quán)利行使的重要事項。

在民法上 ,如果沒有合法依據(jù)而取得利益,致他人受有損失的事實被稱為不當(dāng)?shù)美Ｓ捎谠擁椑娴娜〉萌鄙俜缮系囊罁?jù),且其取得系建立在他人受有損害的基礎(chǔ)之上,依照法律規(guī)定,利益的享有人應(yīng)當(dāng)將該項利益返還于因此受有損害的人。這就在當(dāng)事人之間發(fā)生一種以不當(dāng)?shù)美颠€為內(nèi)容的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,即不當(dāng)?shù)美畟?。其?沒有合法依據(jù)而取得利益的一方當(dāng)事人稱為受益人,負(fù)有向?qū)Ψ椒颠€不當(dāng)?shù)美膫鶆?wù);受有損害的一方稱為受損人,享有請求受益人返還不當(dāng)?shù)美膫鶛?quán)。[6] 不當(dāng)?shù)美畟陌l(fā)生需要具備一定的構(gòu)成要件,因在現(xiàn)代民法上不當(dāng)?shù)美呀?jīng)類型化,故其要件可分為一般要件和特別要件。一般要件為一般不當(dāng)?shù)美墓餐?特別要件為特殊不當(dāng)?shù)美奶厥庖?。[7] 不當(dāng)?shù)美囊话阋兴?(1)一方受益;(2)他方受損失;(3)一方受利益與他方受損失之間有因果關(guān)系;(4)沒有合法根據(jù)。[8] 一般情形下,只要滿足以上構(gòu)成要件的事實發(fā)生,不當(dāng)?shù)美畟妥詣赢a(chǎn)生。

當(dāng)我們將稅收法律關(guān)系看做公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的時候,稅收返還請求權(quán)也應(yīng)當(dāng)以民法上的不當(dāng)?shù)美畟碚撟鳛榉ɡ砘A(chǔ)。那么如果稅款繳納欠缺法律原因,稅收返還請求權(quán)就應(yīng)當(dāng)即時發(fā)生。因而稅務(wù)機(jī)關(guān)作出退稅決定與否并不能決定稅收返還請求權(quán)的發(fā)生。但是,如果稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)對納稅人的應(yīng)納稅款進(jìn)行核定,稅收返還請求權(quán)何時發(fā)生,就會因人們對法律原因的不同理解而發(fā)生分歧,即稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款核定是否構(gòu)成納稅人繳納稅款的法律依據(jù)成為爭議的焦點。

如果按照稅收權(quán)力關(guān)系說的理論,把稅收法律關(guān)系看做是一種公權(quán)力的實現(xiàn)關(guān)系,強(qiáng)調(diào)國家的征稅權(quán),那么理所應(yīng)當(dāng)用行政法的一般原理來解釋稅收實踐中的問題。因此,為了維護(hù)行政機(jī)關(guān)的公信力,行政行為一經(jīng)做出就會發(fā)生拘束力。除非行政行為因重大明顯的瑕疵而無效,否則即便存在違法情節(jié),行政相對人仍然有義務(wù)加以遵守。在此情況下,行政相對人不是遵守實體法上的義務(wù),而是遵守行政行為所確定的義務(wù)。從這個意義上看,行政行為似乎已經(jīng)成為行政義務(wù)產(chǎn)生的法律依據(jù)。即便其在實體法上缺乏法律依據(jù),也不妨礙其形式上的法律效力。因此,行政行為本身就已經(jīng)成為一個法律原因,行政相對人按照行政行為履行義務(wù),難以稱之為無法律原因。[9]

然而,按照稅收債務(wù)關(guān)系的理論,稅收債務(wù)關(guān)系的發(fā)生以構(gòu)成要件的實現(xiàn)作為前提,稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為只是確定稅收債務(wù)關(guān)系的程序,并不足以發(fā)生創(chuàng)設(shè)稅收債權(quán)或債務(wù)的作用。納稅人是否存在納稅義務(wù),不能根據(jù)稅收核定數(shù)加以判斷,而應(yīng)該根據(jù)法定的構(gòu)成要件進(jìn)行衡量。如果稅收核定行為只是確認(rèn)和宣示稅收債權(quán)存在的程序,那么,它自然也不能成為判斷稅收返還請求權(quán)發(fā)生時間的依據(jù)。和稅收請求權(quán)、責(zé)任債務(wù)請求權(quán)、附帶債務(wù)請求權(quán)一樣,稅收返還請求權(quán)的發(fā)生也應(yīng)該以滿足構(gòu)成要件作為前提。稅收核定行為既然不能創(chuàng)設(shè)納稅義務(wù),那么,自然也不能創(chuàng)設(shè)稅收返還請求權(quán)。稅收核定在被撤銷之前對納稅人確實具有法律拘束力,納稅人無法對相應(yīng)的稅款請求返還。不過,這只是權(quán)利行使過程中的障礙和限制,并不足以證明權(quán)力不存在。[10]

因此,關(guān)于稅收返還請求權(quán)的發(fā)生的時間應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是錯誤繳納稅款之日,既是說如果實體法上的納稅義務(wù)根本就不存在,納稅人在繳納稅款的同時就應(yīng)該產(chǎn)生返還請求權(quán)。在納稅義務(wù)溯及消滅的情況下,稅收返還請求權(quán)也應(yīng)該自繳納稅款之日起發(fā)生。稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收核定不管效力如何,其對稅收返還請求權(quán)的產(chǎn)生不發(fā)生影響。至于國家對納稅人的返還請求權(quán),也應(yīng)當(dāng)從納稅人取得溢退或錯退的稅款之日起產(chǎn)生。這樣,就可以將構(gòu)成要件說貫徹到稅收債務(wù)關(guān)系的全部領(lǐng)域,使稅收實體法維持理論上的邏輯一致。[11]

(二)稅收返還請求權(quán)的范圍

在稅收請求權(quán)關(guān)系中,除了稅收主債務(wù)之外,納稅人如果不及時履行債務(wù),可能被課征滯納金、利息、滯報金等附帶債務(wù),其目的是督促納稅人履行義務(wù)。同時填補(bǔ)國家稅款的損失。在稅收返還請求權(quán)關(guān)系中,當(dāng)國家欠缺法律理由占有納稅人資金后,納稅人同樣也會發(fā)生損失,在實踐中也有督促國家及時履行義務(wù)的必要。

由于我國的稅收法律政策長期在權(quán)力關(guān)系說的指導(dǎo)下,強(qiáng)調(diào)國家的征稅權(quán),因此《稅收征收管理法》在2001年修訂之前,稅收返還請求權(quán)中并沒有加計利息的規(guī)定。雖然經(jīng)過修訂,該法第51條規(guī)定,納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款,納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的,可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務(wù)機(jī)關(guān)及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后立即退還的,則沒有加計利息的規(guī)定。這種按照稅務(wù)機(jī)關(guān)主動返還與納稅人申請返還來區(qū)分是否設(shè)定利息給付義務(wù)的做法,并沒有充足的法理依據(jù)。也許立法機(jī)關(guān)認(rèn)為,稅務(wù)機(jī)關(guān)主動退款的行為應(yīng)當(dāng)受到嘉許,要求納稅人放棄利息情有可原,[12] 但是這明顯是侵犯納稅人權(quán)利的。如果我們把稅收法律關(guān)系看做是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,進(jìn)而運(yùn)用民法中的不當(dāng)?shù)美畟鳛槎愂辗颠€請求權(quán)的法理基礎(chǔ),以此分析稅收返還請求權(quán)的范圍,得出的結(jié)論將更有利于納稅人權(quán)利的保護(hù),也更具有法理依據(jù)。

在民法理論上,不當(dāng)?shù)美颠€請求權(quán)的標(biāo)的為受有利益的一方所取得的不當(dāng)利益。受益人返還的不當(dāng)利益,可以是原物、原物所生的孳息、原物的價金、使用原物所取得的利益,也可以是其他利益。不當(dāng)?shù)美颠€請求權(quán)的標(biāo)的范圍,也就是受益人返還義務(wù)的范圍,依據(jù)其受利益是否善意而不同:(1)受益人為善意時的利益返還。受益人為善意,即受益人不知情,是指受益人于取得利益時不知道自己取得利益無合法的根據(jù)。于此情形下,若受損人的損失大于受益人取得的利益,則受益人返還的利益僅以現(xiàn)存利益為限 [13] 。受益人受有的利益大于受損人的損失時,受益人返還的利益范圍以受損人受到的損失為準(zhǔn)。(2)受益人為惡意時的利益返還。受益人為惡意,又稱受益人知情,是指受益人受有利益時知道其取得利益是沒有合法根據(jù)的。于此情形下,受益人應(yīng)當(dāng)返還其所取得的全部利益,即使其利益已不存在,也應(yīng)負(fù)責(zé)返還。若受益人所得到的利益少于受損人的損失時,受益人除返還其所得到的全部實際利益外,還須就其損失與得利的差額另加以賠償。這實質(zhì)上是受益人的返還義務(wù)與賠償責(zé)任的結(jié)合。(3)受益人受益時為善意而其后為惡意的利益返還。受益人在取得利益時不知道其受領(lǐng)無法律上的原因,而與嗣后知道的,自其知曉之時起,成為惡意受益人。受益人于成立惡意前,仍適用關(guān)于善意受益人返還責(zé)任的規(guī)定。[14]

如果依據(jù)不當(dāng)?shù)美畟睦碚搧泶_定稅收返還請求權(quán)的范圍,區(qū)分受益人的善意和惡意,可以得出以下結(jié)論:當(dāng)錯繳或多繳稅款的責(zé)任不在稅務(wù)機(jī)關(guān),而是在申報納稅的情況下,因為納稅人自己使用法律錯誤,或者認(rèn)定事實錯誤。在這種情況下,不管是稅務(wù)機(jī)關(guān)主動退還,還是納稅人申請退還,都可以考慮不加計利息。不過,如果是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因,例如,稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅款的核定發(fā)生錯誤,造成納稅人多繳稅款,那么,不管是稅務(wù)機(jī)關(guān)主動退還,還是納稅人申請退還,都應(yīng)該加計利息。當(dāng)稅收給付的法律原因嗣后消滅,從而溯及影響稅收債務(wù)的存在時,由于稅收債務(wù)的發(fā)生的確具有合法性,稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政核定不具有任何瑕疵,因此,稅收返還時不加計利息也是情有可原的。[15] 以上這些關(guān)于利息的思考雖然只針對納稅人,但完全可以適用于扣繳義務(wù)人、第三人退還給付的情形。

雖然國家的稅收返還請求權(quán),其原理和上述情形也是相通的。但是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)在退還多征的稅款時,主動權(quán)完全掌握在自己的手中。即便納稅人或扣繳義務(wù)人等提供了虛假的信息,稅務(wù)機(jī)關(guān)也負(fù)有審查的義務(wù)。因此,多退稅款的責(zé)任主要在稅務(wù)機(jī)關(guān)自身,其加計利息的請求自然難以成立。因而有學(xué)者主張不管是將來完善立法,還是目前的實務(wù)操作,國家請求返還多退的稅款時不能加計利息。[16]

以上運(yùn)用不當(dāng)?shù)美畟鶠榉ɡ砘A(chǔ)確定稅收返還請求權(quán)范圍的方式,相較于以納稅機(jī)關(guān)主動返還與否為標(biāo)準(zhǔn)確定返還范圍的方式,是更有利于納稅人權(quán)利保護(hù)的。在此情形下,納稅人可以將主動權(quán)掌握在自己手中,只要自己在申報納稅的時候謹(jǐn)慎小心,盡到合理的注意義務(wù),其權(quán)利就能得到最大限度的保護(hù)。

另外,納稅人在出口退稅領(lǐng)域享有的出口退稅請求權(quán)也是一項法定的公法債權(quán),它以國家為抽象債務(wù)人,以退稅機(jī)關(guān)為具體的債務(wù)履行人。根據(jù)稅收債務(wù)理論,納稅人對國家所享有的出口退稅稅收債權(quán),對國家來說,因其不具有合法占有該項稅款的依據(jù),而構(gòu)成不當(dāng)?shù)美畟?國家應(yīng)當(dāng)根據(jù)不當(dāng)?shù)美姆梢?guī)定對企業(yè)承擔(dān)出口退稅債務(wù)責(zé)任。近年來,我國稅務(wù)實踐中出現(xiàn)了大量的不退稅或者不能足額退稅的情況,這實際上是一種違背稅收之債的行為,它與民法中的契約或者我們所稱的合同的主要區(qū)別僅在于主體差異性,而正是由于這種主體地位和能力上的不平衡帶來了迫切需要解決的拖欠退稅問題。因此,應(yīng)該以稅收債務(wù)說為基礎(chǔ),以不當(dāng)?shù)美畟鶠橐罁?jù)完善我國的出口退稅制度,保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

三、“稅收債務(wù)關(guān)系理論”與國家稅收債權(quán)的實現(xiàn)——以稅收優(yōu)先權(quán)為例

“ 稅收債務(wù)關(guān)系說”不僅有利于維護(hù)納稅人權(quán)利, 也可以更好地保護(hù)國家稅收債權(quán)的實現(xiàn)。一般來說, 在國家與人民的關(guān)系中, 國家總是強(qiáng)大的一方, 但也不盡然。國家正因為其強(qiáng)大, 在特定情況下也可能變得十分弱小。因為國家所面對的是廣大的納稅人, 要確保每個納稅人都能依法納稅是一個十分浩大的工程, 而且國家本身也是由許許多多具體的機(jī)構(gòu)所組成的,國家不僅要面對廣大納稅人, 同時也要面對自身的眾多機(jī)構(gòu), 而諸機(jī)構(gòu)也并不總是與國家保持一致, 特別是其中的工作人員腐化變質(zhì)以及被部分納稅人所收買或與個別納稅人串通的可能性始終存在。另外, 國家的立法本身也難以盡善盡美, 漏洞始終是存在的, 面對眾多納稅人鉆法律的這些漏洞, 國家往往是無能為力的。由以上所述種種情形, 我們可以發(fā)現(xiàn), 原先我們所認(rèn)為的強(qiáng)大的國家其實也是相當(dāng)弱小的, 這也是我國每年稅收大量流失而國家卻往往束手無策的原因之所在。面對國家的弱小, 面對大量稅收的流失, 在現(xiàn)代社會, 唯一可行的辦法就是依靠完善的法律來保護(hù)自己。對于稅收債權(quán)的保護(hù),在傳統(tǒng)的稅收權(quán)力關(guān)系說的影響下,我國主要依賴于公法保護(hù)。如:憲法通過有關(guān)稅收權(quán)力、公民的納稅義務(wù)等規(guī)定,對稅收給予憲法上的保護(hù);行政法規(guī)通過稅收強(qiáng)制措施、行政處罰等行政強(qiáng)制手段,對稅收給予行政法上的保護(hù);刑事法律通過對偷稅罪、抗稅罪等的規(guī)定,對稅收給予刑事保護(hù);訴訟法采用程序性措施,對稅收給予訴訟法上的保護(hù)。公法的保護(hù)方式所體現(xiàn)出的特點是單務(wù)的、強(qiáng)制性的,在實踐中已顯出較大的弊端。為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和加入WTO 的需要,我國《稅收征收管理法》通過具體的制度設(shè)計確認(rèn)了稅收的債權(quán)屬性,在立法上首次確立了稅收債權(quán)可以用私法的方式進(jìn)行保護(hù)。并且隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和“公法的私法化”以及納稅人權(quán)利意識的加強(qiáng),用私法方式即用民事方式來保護(hù)稅收越來越顯得重要和突出。下面將以稅收優(yōu)先權(quán)為例對我國稅收債權(quán)的具體的民事保護(hù)方式展開論述。

(一)我國稅收優(yōu)先權(quán)制度的基本內(nèi)容

稅收優(yōu)先權(quán)是指當(dāng)稅收債權(quán)和其他債權(quán)同時發(fā)生時,稅收債權(quán)原則上應(yīng)優(yōu)先于其他債權(quán)。因為這種優(yōu)先權(quán)針對的是納稅人的不特定財產(chǎn),所以通常將這種優(yōu)先權(quán)稱為“稅收債權(quán)的一般優(yōu)先權(quán)”[17] 。優(yōu)先權(quán)制度是重要的民事法律制度,許多國家和地區(qū)的稅法在民事優(yōu)先權(quán)制度的基礎(chǔ)上,都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度。我國原《稅收征管法》沒有確立稅收優(yōu)先權(quán)制度,但是在其他法律中,早已出現(xiàn)了有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)的法律規(guī)定。1986年12月2日頒布的《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》第37條第2款規(guī)定:“破產(chǎn)財產(chǎn)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費用后,按照下列順序清償:(一)破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動保險費用;(二)破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款;(三)破產(chǎn)債權(quán)。”雖然《企業(yè)破產(chǎn)法》僅適用于全民所有制企業(yè),其歷史局限性受到諸多批評,但該法對破產(chǎn)財產(chǎn)清償順序產(chǎn)生了廣泛的影響。1991年4月9日頒布的《民事訴訟法》第九章第203條、204條對企業(yè)法人被宣告破產(chǎn)時的有關(guān)破產(chǎn)財產(chǎn)清償順序的規(guī)定,與《企業(yè)破產(chǎn)法》相同,但適用于全民所有制企業(yè)以外的其他企業(yè)法人。上述兩個法律的規(guī)定,規(guī)范的是企業(yè)財產(chǎn)不足清償債務(wù)時的清償順序,即稅收優(yōu)先權(quán)被局限在企業(yè)破產(chǎn)清償?shù)姆秶鷥?nèi),而且稅收僅優(yōu)先于無財產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)或放棄優(yōu)先受償?shù)挠胸敭a(chǎn)擔(dān)保債權(quán)即破產(chǎn)債權(quán),其不能對抗有財產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)。此外,1992年11月7日頒布的《海商法》第22條規(guī)定了船舶優(yōu)先權(quán)[18] 。即船舶噸稅在一般情況下優(yōu)先于船舶在營運(yùn)中因侵權(quán)行為而產(chǎn)生的財產(chǎn)賠償請求、船舶留置權(quán)、船舶抵押權(quán)和一般債權(quán)。但在《商業(yè)銀行法》和《保險法》中又有稅收優(yōu)先權(quán)的例外規(guī)定,1995年5月1日頒布的《商業(yè)銀行法》第71條第2款規(guī)定在商業(yè)銀行破產(chǎn)清算時,個人儲蓄存款的本息債權(quán)優(yōu)先于稅收得到清償,即稅收劣于個人儲蓄存款本息[19] 。同樣,在《保險法》第88條第1款也規(guī)定了保險金債權(quán)優(yōu)先于稅收。

新《稅收征管法》首次比較系統(tǒng)地確立了稅收優(yōu)先權(quán)制度。新《稅收征管法》第45條第一款規(guī)定:“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款,稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的,稅收應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。” 該條第二款規(guī)定:“納稅人欠繳稅款,同時又被行政機(jī)關(guān)處以罰款、沒收違法所得的,稅收優(yōu)先于行政罰款和沒收違法所得?！?第45條確立了稅收優(yōu)先權(quán)的三個原則:(1)稅收在一般情況下優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)(法律另有規(guī)定的除外);(2)稅收附條件地優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán);(3)稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。根據(jù)第45條的規(guī)定,結(jié)合民法債法優(yōu)先權(quán)的理論及其他法律關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定,我國稅收優(yōu)先法律制度可以作如下界定:

第一,稅收優(yōu)先權(quán)主要表現(xiàn)在兩個方面:一是在一般情況下優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外,即《商業(yè)銀行法》規(guī)定的個人儲蓄本息金優(yōu)先、《保險法》規(guī)定的保險金債權(quán)優(yōu)先、《海商法》規(guī)定的工資、社會保險費用以及在船舶營運(yùn)中發(fā)生的人員死亡的賠償請求等海事請求權(quán)優(yōu)先、《破產(chǎn)法》、《民事訴訟法》規(guī)定的清算費用和工資、勞保等債權(quán)優(yōu)先;二是附條件地優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán),以稅款發(fā)生時間優(yōu)先為標(biāo)準(zhǔn),即在擔(dān)保物權(quán)形成之前若債務(wù)人發(fā)生欠繳稅款,則稅收優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)人得到受償。

第二,根據(jù)新《稅收征管法》第2條、第45條、第90條的規(guī)定,稅收優(yōu)先權(quán)適用于由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的各種稅收,享有優(yōu)先受償?shù)亩惙N廣泛,并非為特別的稅種而設(shè)定,具 有一般性。但海關(guān)征收的關(guān)稅和代征的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅、船舶噸稅等稅種不能享受稅收優(yōu)先權(quán)。而且稅收優(yōu)先權(quán)的主體并不是包括所有的征稅機(jī)關(guān),僅指稅務(wù)機(jī)關(guān),不包括海關(guān)等其他政府部門。

第三,稅收優(yōu)先權(quán)可以對抗非特定的權(quán)利人,包括無擔(dān)保債權(quán)人、抵押人、質(zhì)押人和留置人等,具有對世性。

第四,稅收優(yōu)先權(quán)是對非特定物即納稅人的全部財產(chǎn)所享有的優(yōu)先受償權(quán),它表現(xiàn)出的是一般債權(quán)的優(yōu)先性,這與《海商法》中船舶噸稅優(yōu)先權(quán)乃基于特定動產(chǎn)(船舶)產(chǎn)生的優(yōu)先受償權(quán)是有區(qū)別的。

第五,稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。意味著當(dāng)稅收權(quán)利與行政權(quán)利在債權(quán)上發(fā)生沖突時,即當(dāng)納稅人的財產(chǎn)不能同時滿足兩種權(quán)利要求時,稅收優(yōu)先于其他行政權(quán)利。因為罰沒所得具有制裁當(dāng)事人的性質(zhì),不以財政收入、公共利益為目的,與稅收的性質(zhì)有所區(qū)別,所以罰沒所得應(yīng)該劣于稅收受償。

(二)我國稅收優(yōu)先權(quán)制度存在的問題

稅收優(yōu)先權(quán)是稅法領(lǐng)域的新問題,新《稅收征管法》對稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定非常原則,新《稅收征管法實施細(xì)則》也未對許多急需解決的法律問題作出解釋,使得稅收優(yōu)先權(quán)的行使與實現(xiàn)在實踐中面臨許多問題,給實際操作帶來諸多困難。其主要問題有:(1)新《稅收征管法》關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定與《民事訴訟法》、《破產(chǎn)法》的有關(guān)規(guī)定存在沖突和矛盾,造成了司法和行政執(zhí)法的困惑和無所適從。(2)新《稅收征管法》第45條規(guī)定納稅人設(shè)定或形成的抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)、留置權(quán),優(yōu)先于或劣后于稅款受償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)是“稅款發(fā)生時間”,因而“稅款發(fā)生時間”的標(biāo)準(zhǔn)是影響稅收優(yōu)先權(quán)和擔(dān)保物權(quán)利益的關(guān)鍵,但稅收征管法及其細(xì)則都未對此作出界定。(3)與私法交易安全的平衡和對第三方權(quán)利的保護(hù)問題。雖然新《征管法》第45條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告,同時第46條規(guī)定納稅人有欠稅情形而以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的,應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況,抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請示稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況,但是比起擔(dān)保物權(quán)的公示方式,《稅收征管法》在這方面的規(guī)定顯然達(dá)不到保護(hù)第三方利益、維護(hù)交易安全這一要求。(4)稅收優(yōu)先權(quán)適用范圍。對于稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍,實踐中碰到的主要問題在于是否包括滯納金與罰款。新《征管法》第45條只提到稅收優(yōu)先權(quán)及于“稅款”,而《征管法》第40條第2款規(guī)定的“稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時,對欠款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未交納的滯納金同時強(qiáng)制執(zhí)行”,稅收優(yōu)先權(quán)的范圍究竟有多大在實踐中極易產(chǎn)生爭議。(5)稅收優(yōu)先權(quán)行使的方式和途徑。稅收征管法只是對稅收優(yōu)先權(quán)做了原則性的規(guī)定,沒有明確其行使程序,在實際工作中,各級稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)缺乏程序依據(jù)。如稅收優(yōu)先權(quán)的行使是否向法院申請為前提?如果須通過法院,應(yīng)由哪一級稅務(wù)機(jī)關(guān)向哪一級法院提出申請?以什么樣的方式提出申請?是向民事庭、行政庭還是執(zhí)行庭提出申請?這些問題使各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在實際操作中往往無所適從,使得稅收優(yōu)先權(quán)的行使得不到保障。(6)稅收債權(quán)之間競合時誰優(yōu)先的問題。同一納稅人身上存在數(shù)個稅收債權(quán)時,不同稅收債權(quán)之間的清償順序當(dāng)為如何,法律沒有再作規(guī)定。

四、結(jié)束語

“ 稅收債務(wù)關(guān)系說” 的上述兩方面作用既是相輔相成的, 也是對立統(tǒng)一的。更好地保障國家稅收債權(quán)的實現(xiàn), 實際上也是維護(hù)最廣大納稅人的利益。因為, 國家是納稅人的國家, 國家的利益也就是廣大納稅人的利益, 國家的利益與納稅人的利益在根本上是一致的。更好地保障納稅人權(quán)利也是為了維護(hù)國家的利益。因為, 納稅人是國家的組成部分,納稅人的利益之總和也就是國家的利益, 把每一個納稅人的利益維護(hù)好了。國家的整體利益也就維護(hù)好了, 維護(hù)國家利益最根本的目的還是為了維護(hù)每一個納稅人的利益, 因此, 國家的利益和納稅人的權(quán)利也是統(tǒng)一的。當(dāng)然, 二者也有相矛盾的地方, 當(dāng)國家利益與納稅人權(quán)利發(fā)生沖突時, 應(yīng)當(dāng)以法律作為衡量的標(biāo)準(zhǔn)和尺度, 如果法律沒有明確的規(guī)定, 則應(yīng)訴諸于公平、正義等自然法理念予以解決。在不同時期和不同的發(fā)展階段, 國家利益和納稅人權(quán)利, 孰輕孰重, 應(yīng)當(dāng)有不同的標(biāo)準(zhǔn), 而不能籠統(tǒng)地說, 納稅人權(quán)利應(yīng)當(dāng)一概服從國家利益或國家利益應(yīng)當(dāng)一概服從納稅人權(quán)利。

注釋:

第7篇

[關(guān)鍵詞]法律關(guān)系權(quán)力關(guān)系說債務(wù)關(guān)系說

稅法作為國家征稅之法及納稅人權(quán)利保護(hù)之法，在現(xiàn)代民主法治國家中居于舉足輕重的地位。法律關(guān)系是一定的事實狀態(tài)通過法律調(diào)整所形成的法律狀態(tài)。稅收法律關(guān)系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現(xiàn)。稅收法律關(guān)系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設(shè)和實施。

（一）學(xué)界關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的主要觀點

關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，歷史上曾長期存在“權(quán)力關(guān)系說”和“債務(wù)關(guān)系說”以及折中的二元論觀點之爭。

稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭論最早源自德國。權(quán)力關(guān)系說以德國的OttoMayer為代表的傳統(tǒng)性學(xué)說。該學(xué)說把稅收法律關(guān)系作為國民對國家的課稅權(quán)的服從關(guān)系來理解。是依靠財政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國家或地區(qū)公共團(tuán)體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從這種權(quán)力。因此，從性質(zhì)上看，稅收法律關(guān)系是一種典型的權(quán)力關(guān)系，“在稅法領(lǐng)域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來行使課稅權(quán)的。因此德國行政法學(xué)者視課稅權(quán)的行使同警察領(lǐng)域中的警察權(quán)的行使形式如出一轍。按這樣的觀點看，稅的法律關(guān)系是以課稅處分為中心而構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。因此稅法具有同行政法其他領(lǐng)域相同的性質(zhì)。故將稅法作為特別行政法的一個部門是可能的。這樣就不存在稅法作為獨立法學(xué)部門法的邏輯上的必然性?！?/p>

債務(wù)關(guān)系說以德國法學(xué)家AlbertHensel為代表，以1919年的稅法通則制定為契機(jī)所提倡出來的學(xué)說。該學(xué)說提倡把稅的法律關(guān)系作為由國家向納稅者要求履行稅的債務(wù)的關(guān)系。即在法律面前，把國家和納稅者的關(guān)系定性為債權(quán)者和債務(wù)者互相對立的公法上的債務(wù)關(guān)系。AlbertHensel在1924年出版的《稅法》中明確主張稅收法律關(guān)系在性質(zhì)上屬于一種公法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，認(rèn)為稅收債務(wù)的成立不以行政權(quán)的介入為必要條件。債務(wù)關(guān)系說在1926年3月于德國的Munister召開的德國法學(xué)者協(xié)會上同權(quán)力關(guān)系說的爭論中才得以明確的。國家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對應(yīng)關(guān)系，稅收法律關(guān)系乃是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。

在理念上，權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說的區(qū)別十分明顯。權(quán)力關(guān)系說強(qiáng)調(diào)國家或地方公共團(tuán)體在法律關(guān)系中對人民的優(yōu)越地位，而債務(wù)關(guān)系說則強(qiáng)調(diào)二者之間地位的對等；權(quán)力關(guān)系說強(qiáng)調(diào)稅收中的命令服從，不注重納稅人的權(quán)利救濟(jì)，而債務(wù)關(guān)系說則強(qiáng)調(diào)稅收構(gòu)成要件的法定和依法征稅，重視納稅人的權(quán)利保護(hù)；權(quán)力關(guān)系說以行政權(quán)力為中心構(gòu)筑稅法的體系，維護(hù)權(quán)力的優(yōu)越地位成為其論證的基點，而債務(wù)關(guān)系說的意義恰恰就在于提供一種鉗制行政權(quán)力的機(jī)制，使現(xiàn)代稅法的目的發(fā)生根本轉(zhuǎn)變；權(quán)力關(guān)系說不重視稅收實體法和稅收程序法的區(qū)分，習(xí)慣于從稅收程序法的角度看待稅收實體法，而債務(wù)關(guān)系說則特別強(qiáng)調(diào)稅收實體法區(qū)別于稅收程序法的獨特意義，主張程序法對實體法的從屬地位。

在制度上，權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說的區(qū)別主要在于，前者主張稅收債務(wù)必須根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為方可成立。如果不經(jīng)過稅收核定程序，即便納稅人的行為已經(jīng)滿足課稅要件，也不發(fā)生納稅義務(wù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為對稅收法律關(guān)系具有創(chuàng)設(shè)性意義。而后者則認(rèn)為，稅收之債的發(fā)生與行政權(quán)力毫不相干。當(dāng)稅法規(guī)定的構(gòu)成要件實現(xiàn)時，稅收債務(wù)即自動成立，稅收機(jī)關(guān)的行政行為只不過是對稅收債務(wù)的具體確認(rèn)，其在法律上不具有創(chuàng)設(shè)性意義。

隨著稅收法定主義的確立，稅收法律關(guān)系中權(quán)力的要素逐漸退居幕后。擺正納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位平等的關(guān)系，樹立權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一的新觀念，正日益成為共識。如，日本學(xué)者北野弘久主張徹底的債務(wù)關(guān)系說，他認(rèn)為“我們是以法實踐論為標(biāo)準(zhǔn)來考察稅法學(xué)原理的，如采用二元論的主張只會使我們整個理論背離研究的主旨。因為二元論無法解答這樣的問題：租稅法律關(guān)系應(yīng)以什么為中心？租稅法律關(guān)系建立的基礎(chǔ)是什么？研究租稅法律關(guān)系的中心，從而將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，是筆者認(rèn)為的比較妥當(dāng)?shù)难芯糠椒?。其理由是因為這種觀點在與傳統(tǒng)行政法訣別的稅法學(xué)中，已將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。至少從實踐論的角度出發(fā)，也要求用債務(wù)關(guān)系說統(tǒng)一地把握對租稅法律關(guān)系性質(zhì)的認(rèn)識?！?/p>

我國臺灣學(xué)者康炎村在整個稅法領(lǐng)域堅持債務(wù)關(guān)系說，他認(rèn)為實體性質(zhì)的租稅關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系，只要符合實體稅法所規(guī)定的抽象要件，租稅債務(wù)即自行成立，不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為的介入?！翱v使國家或地方自治團(tuán)體對于具備租稅要件者，運(yùn)用其固有之行政作用，以求實體的租稅債權(quán)之實現(xiàn)，而為征收之下命，亦僅具有行政處分之形式而已，本質(zhì)上仍是行使其實體的租稅債權(quán)之請求權(quán)，與私人之行使其債權(quán)之請求權(quán)，固無實質(zhì)上之差異。僅國家或地方自治團(tuán)體所行使者，為公法上之債權(quán)，應(yīng)依據(jù)公法上有關(guān)稅法之規(guī)定；而私人或私法人所行使者，以私法上之債權(quán)，應(yīng)根據(jù)私法上有關(guān)契約之訂定，稍有差異而已。至其均屬本諸以成立之債務(wù)關(guān)系而為行使，并無不同。故就租稅之課征手續(xù)觀之，租稅法律關(guān)系雖有‘權(quán)力關(guān)系’之形式，唯就納稅人對國家之租稅債務(wù)內(nèi)容觀之，則有‘債務(wù)關(guān)系’之實質(zhì)?！?/p>

日本學(xué)者金子宏被認(rèn)為是稅收法律關(guān)系二元論的代表，主張將稅收實體法和稅收程序法分別按其性質(zhì)歸入債權(quán)債務(wù)關(guān)系和權(quán)力服從關(guān)系，既不贊成單一的債權(quán)債務(wù)關(guān)系說也不贊成單一的權(quán)力服從關(guān)系說?！爱?dāng)用法技術(shù)觀點來看實定稅法時，即可發(fā)現(xiàn)很難把稅的法律關(guān)系一元性的歸為權(quán)力關(guān)系和債務(wù)關(guān)系，因在稅的法律關(guān)系中包括各種法律關(guān)系。即不得不承認(rèn)有些關(guān)系是債務(wù)關(guān)系；有些關(guān)系是權(quán)力關(guān)系。比如，更正、決定和滯納處分等的關(guān)系從法技術(shù)上來看顯然是權(quán)力關(guān)系的結(jié)構(gòu)。因此，將稅法律關(guān)系一元性地給以定性的觀點是不適當(dāng)?shù)?。而把稅的關(guān)系作為性質(zhì)不同的諸法律關(guān)系的群體來理解，可以說是對稅法律關(guān)系的正確認(rèn)識?！?/p>

我國臺灣學(xué)者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關(guān)系分為債權(quán)債務(wù)關(guān)系和程序義務(wù)關(guān)系是典型的二元論觀點。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實體性質(zhì)的稅法關(guān)系是一種租稅債務(wù)關(guān)系，而程序性質(zhì)的租稅行政，則是一種公法上的權(quán)力關(guān)系。由于分析的視角和方法的不同，學(xué)者所得出的結(jié)論各不相同。（二）我國稅收法律關(guān)系性質(zhì)分析

根據(jù)稅法理論和我國的實際國情，筆者認(rèn)為我國稅收法律關(guān)系的性質(zhì)為：公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系，具體原因分析如下：

1．稅收法律關(guān)系具有公法性質(zhì)。稅收征納是國家憑借所掌握的政治權(quán)力，取得社會物質(zhì)財富的一部分，再根據(jù)實現(xiàn)國家職能的公共需要將這部分財富進(jìn)行分配使用。國家征收稅務(wù)的權(quán)力是從其國家中派生出來的。國家設(shè)定征稅權(quán)的目的，是使其得以借此強(qiáng)制納稅人履行納稅義務(wù)。以公法標(biāo)準(zhǔn)衡量，稅收法律關(guān)系當(dāng)然具有公法性質(zhì)。

2．稅收征納法律關(guān)系是主體間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。債是特定當(dāng)事人之間，得請求特定行為的財產(chǎn)性民事法律關(guān)系。債的要素是構(gòu)成債具體關(guān)系的具體成分，它包括：債的主體、債的內(nèi)容、債的客體三要素。稅務(wù)征收過程中產(chǎn)生的征收法律關(guān)系是特定主體之間產(chǎn)生的特定財產(chǎn)關(guān)系，這種權(quán)利義務(wù)關(guān)系是基于法律的規(guī)定而產(chǎn)生，在這一法律關(guān)系中國家是享有征收權(quán)利的債權(quán)人，納稅人是負(fù)有繳納義務(wù)的債務(wù)人，他們共同構(gòu)成了稅收之債的主體。在這一法律關(guān)系中債的內(nèi)容是債權(quán)人的權(quán)利和債務(wù)人的義務(wù)。債的客體是債務(wù)人的給付。債是法學(xué)領(lǐng)域中歷史悠久的一個概念。以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為中心構(gòu)建稅法體系，首先可以理順稅法內(nèi)部的復(fù)雜關(guān)系，將各種法律關(guān)系建立在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系基礎(chǔ)上，不必再套用行政法的定式來模擬稅法體系。其次，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以幫助稅法建立與私法交流的平臺。以債法的通用思維結(jié)合稅法的公法特性，解決二者交集所遇到的各種問題，是最為簡易可行的思路。債務(wù)關(guān)系說導(dǎo)入稅收債務(wù)觀念，賦予了稅法學(xué)以全新的視角，為稅法學(xué)理論體系的突破帶來了希望。在稅法中導(dǎo)入“稅收債務(wù)”的概念，可以直接借用債法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，更恰當(dāng)?shù)靥幚砑{稅義務(wù)關(guān)系，提供稅法學(xué)上的說理工具，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路。正如日本學(xué)者金子宏教授所指出：“債務(wù)關(guān)系說為迄今的法律學(xué)上所一向忽視的‘公法上的債務(wù)’這一領(lǐng)域帶來了光明，構(gòu)成其中心的稅收債務(wù)，是對課稅要素進(jìn)行研究和體系變?yōu)榭赡?。”傳統(tǒng)民法理論認(rèn)為，債是特定當(dāng)事人之間以請求為特定行為的法律關(guān)系。優(yōu)帝在《法學(xué)階梯》中稱：“債是依國法使他人為一定給付的法鎖?！眰鹘y(tǒng)民法認(rèn)為債具有以下三方面的性質(zhì)：一是債權(quán)是財產(chǎn)權(quán)。債權(quán)是在交換或分配各種利益時產(chǎn)生的權(quán)利，其給付須以財產(chǎn)或可以評價的財產(chǎn)的利益為主要內(nèi)容。其權(quán)利內(nèi)容屬財產(chǎn)權(quán)。二是債權(quán)是請求權(quán)。債是特定人之間的法律關(guān)系，債權(quán)的實現(xiàn)無不需要債務(wù)人的協(xié)助，故債權(quán)是債權(quán)人請求債務(wù)人為特定行為的權(quán)利。因而就權(quán)利的作用而言，債權(quán)屬請求權(quán)。三是債權(quán)是對人權(quán)。債權(quán)人對其債權(quán)，原則上只能請求債務(wù)人履行，不能直接請求第三人履行。根據(jù)稅收法定主義的精神，當(dāng)某一法律事實符合稅法所規(guī)定的納稅的構(gòu)成要件時，該法律事實中的特定當(dāng)事人就依法負(fù)有納稅義務(wù)，同時，作為稅收權(quán)利人的國家或地方政府相應(yīng)享有請求該納稅人納稅的權(quán)利。此種權(quán)利與義務(wù)與私法之債的某些基本屬性相一致，具有財產(chǎn)性質(zhì)，是特定當(dāng)事人之間轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的一種關(guān)系，因而與私法之債類似。因此，稅法學(xué)者多借用私法上的債務(wù)觀念，將“納稅義務(wù)”理解為“稅收債務(wù)”，并認(rèn)為稅收實體法所規(guī)范的納稅義務(wù)關(guān)系性質(zhì)上為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，為“公法上的債務(wù)關(guān)系”的一種。

（三）稅收債權(quán)關(guān)系理論的意義

稅收法律關(guān)系為公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以使我們更科學(xué)地認(rèn)識國家稅收的性質(zhì)，正如金子宏所說“債務(wù)關(guān)系說照亮了迄今為止的法律學(xué)上一直被忽視的‘公法上的債務(wù)’這一法律領(lǐng)域；是運(yùn)用課稅要件的觀念就可對公法上的債務(wù)——稅債務(wù)（Steuerschuld）進(jìn)行理論上的研究和體系化成為可能。因此債務(wù)關(guān)系說對稅法的概念給予了全新的界定和獨立的體系。即，當(dāng)稅法作為權(quán)力關(guān)系來提倡時，則稅法不是獨立的法學(xué)學(xué)科而是特別行政法的一種罷了。只有把稅債務(wù)觀念作為稅法的中心，稅法才能成為有別于行政法的獨立法學(xué)科?！?/p>

北野弘久認(rèn)為：立足于債務(wù)關(guān)系說的理論來構(gòu)造具體的實踐問題（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對維護(hù)納稅者的人權(quán)具有重要的意義。因此，在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中，是否立足于債務(wù)關(guān)系說分析租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，是目前最具有現(xiàn)實意義的問題。稅收債務(wù)關(guān)系說可以解決稅法區(qū)別于其他法律部門的特性，可以為稅法學(xué)創(chuàng)造獨立的學(xué)術(shù)空間，可以為稅法研究提供觀察問題的獨特視角，可以幫助稅法從保障國家權(quán)力運(yùn)作向維護(hù)納稅人權(quán)利的全面轉(zhuǎn)型。

將稅收法律關(guān)系理解為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，體現(xiàn)了一種價值觀念的轉(zhuǎn)換，即從國家利益本位轉(zhuǎn)向重視私權(quán)的保護(hù)，將人身利益(人權(quán))置于突出地位。摒棄稅收法律關(guān)系是單務(wù)法律關(guān)系的觀念，不再將國家置于高不可攀的神壇上，而是將其放在與塵世中的私權(quán)主體相對平等的位置上，成為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中地位相對平等的一方當(dāng)事人。同時，在稅收法律關(guān)系中處于弱勢的納稅人，也被法律賦予了更多的權(quán)利，使其能更好地保護(hù)自身的利益。所有這一切，都體現(xiàn)了法律的發(fā)展“以人為本”的趨勢。這樣做，一方面使納稅人的權(quán)利得到了更有效的保護(hù)，另一方面，也有效地規(guī)范了征稅行為，有利于提高我國的法治水平，建立和諧的征稅關(guān)系。

因此稅收征納的公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系有利于制約國家權(quán)力的濫用，保障納稅人權(quán)益，它是我國《稅收征管法》相關(guān)條款存在的理論依據(jù)，也是研究稅收法律其他問題的前提。

參考文獻(xiàn)：

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[2]金子宏.日本稅法[M].北京:法律出版社，2004.

[3]北野弘久.稅法學(xué)原論[M].北京:中國檢察出版社，2001.