時間：2023-08-06 10:45:44
序論：在您撰寫會計(jì)基本概念時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
「內(nèi)容提要作業(yè)會計(jì)是管理會計(jì)的新發(fā)展。作業(yè)會計(jì)的基本概念、計(jì)算及其處理程序都與傳統(tǒng)會計(jì)有較大的區(qū)別，且作業(yè)會計(jì)在當(dāng)前產(chǎn)品成本構(gòu)成日趨復(fù)雜、技術(shù)含量日益增高的情況下，在產(chǎn)品成本計(jì)算、分配及成本管理等方面具有傳統(tǒng)會計(jì)所不具備的優(yōu)點(diǎn)?！戈P(guān)鍵詞適時制/作業(yè)/作業(yè)成本/成本動因/作業(yè)成本觀
一、作業(yè)會計(jì)產(chǎn)生的社會背景當(dāng)代高科技的蓬勃發(fā)展，可稱之為第三次科技革命，它為當(dāng)今世界社會生產(chǎn)力的高速發(fā)展發(fā)揮了重要作用，尤其是在電子技術(shù)的基礎(chǔ)上形成了生產(chǎn)高度的電腦化、自動化，使得產(chǎn)品生產(chǎn)從訂貨開始，直到設(shè)計(jì)、制造、銷售等所有階段所使用的各種自動化系統(tǒng)綜合成一個整體，由電腦統(tǒng)一調(diào)控，這些為生產(chǎn)經(jīng)營管理進(jìn)行革命性的變革提供了技術(shù)上的可能，并使各國制造企業(yè)所處的環(huán)境發(fā)生了巨大變化。為了適應(yīng)這一變化，西方發(fā)達(dá)國家越來越重視和推行一種新的企業(yè)管理思想——適時生產(chǎn)系統(tǒng)（JustintimeProductionSystem——JIT），簡稱適時制。所謂適時制，其涵義是指以必要的勞動，確保在必要的時間內(nèi)按必要的數(shù)量生產(chǎn)必要的產(chǎn)品，亦即以需求帶動生產(chǎn)和采購，以期達(dá)到杜絕浪費(fèi)、降低成本、提高企業(yè)經(jīng)營效益的目的。其與傳統(tǒng)生產(chǎn)系統(tǒng)的不同在于，傳統(tǒng)生產(chǎn)系統(tǒng)是生產(chǎn)推動系統(tǒng)，即企業(yè)只按計(jì)劃安排生產(chǎn)，其產(chǎn)品在某生產(chǎn)工序完工后，即轉(zhuǎn)入后一生產(chǎn)工序繼續(xù)加工，而不管后者的確切需要量是多少。這種由前向后推動式的生產(chǎn)系統(tǒng)，使前面的生產(chǎn)工序居于主導(dǎo)地位，而后面的生產(chǎn)工序只是被動地接受前一生產(chǎn)工序轉(zhuǎn)移下來的加工對象，這就必然會造成生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的不直接，其結(jié)果必然導(dǎo)致大量的材料、在產(chǎn)品、半成品的存在。而JIT是一種“需求拉動”的生產(chǎn)系統(tǒng)，即由后向前拉動式的生產(chǎn)系統(tǒng)，企業(yè)根據(jù)顧客訂貨所提出的有關(guān)數(shù)量、質(zhì)量和交貨時間等特定要求來安排生產(chǎn)任務(wù)，以最終滿足客戶需求為起點(diǎn)，由后向前進(jìn)行逐步推移來安排生產(chǎn)任務(wù)，前一生產(chǎn)工序只能按后一生產(chǎn)工序所要求的有關(guān)數(shù)量、質(zhì)量和交貨時間等特定要求來組織生產(chǎn)，它要求企業(yè)材料適時到達(dá)生產(chǎn)現(xiàn)場，前一生產(chǎn)程序的半成品適時送達(dá)后一生產(chǎn)程序，產(chǎn)成品適時送達(dá)給顧客，生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)無須建立庫存儲備，實(shí)現(xiàn)“零存貨”的目標(biāo)。可見，JIT要求企業(yè)生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)都能緊密地協(xié)調(diào)配合，準(zhǔn)確無誤地進(jìn)行運(yùn)轉(zhuǎn)，使之達(dá)到高的效益和效率。JIT影響著企業(yè)采購及制造過程的方方面面，包括原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的質(zhì)量和數(shù)量，以及生產(chǎn)設(shè)備等硬件的布置。與傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本制度不同，JIT在確定了與生產(chǎn)成本有關(guān)的成本動因后，把工作的重點(diǎn)放在如何改進(jìn)設(shè)計(jì)的作業(yè)，而不是如何增加成本因素，其發(fā)揮功能的大小取決于企業(yè)管理水平的高低和能否確定不增殖的作業(yè)（NotAddedValueActity），JIT在制造組織中的應(yīng)用，要求主要成本動因易于確認(rèn)，從而減少不增殖作業(yè)。但是，傳統(tǒng)的成本管理會計(jì)無法滿足這一要求，于是作業(yè)會計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，并隨著適時制的發(fā)展而發(fā)展。
二、作業(yè)會計(jì)的基本概念為了正確理解和應(yīng)用作業(yè)會計(jì)，需要了解其基本理論知識，即它不同于傳統(tǒng)成本會計(jì)的部分。這套理論由以下基本概念組成。1.“作業(yè)”和“作業(yè)成本”概念。作業(yè)是企業(yè)提品或勞務(wù)過程中的各個工作程序或工作環(huán)節(jié)，也即是所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境的集合體。產(chǎn)品生產(chǎn)過程由作業(yè)構(gòu)成，生產(chǎn)過程中的消耗表現(xiàn)為作業(yè)消耗，即作業(yè)成本。企業(yè)的作業(yè)種類繁多，表現(xiàn)出不同的特性，有些作業(yè)使每一單位產(chǎn)品都受益，與產(chǎn)品量成比例變動；有些作業(yè)與產(chǎn)品的材料處理、機(jī)器加工無關(guān)而與產(chǎn)品產(chǎn)量有關(guān)。有些作業(yè)與某種產(chǎn)品相關(guān)而與產(chǎn)品產(chǎn)量及批數(shù)無關(guān)。2.“作業(yè)鏈”和與之相關(guān)聯(lián)的“價值鏈”概念。在作業(yè)管理觀念下，企業(yè)的經(jīng)營被看作是為最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列材料消耗作業(yè)、工時消耗作業(yè)及制造費(fèi)用作業(yè)三條平等而又相互交織的作業(yè)鏈構(gòu)成。價值鏈?zhǔn)欠治銎髽I(yè)競爭優(yōu)勢的根本，它緊緊地與服務(wù)于顧客要求的“作業(yè)鏈”相關(guān)聯(lián)。按照作業(yè)會計(jì)的原理，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，于是就有下述關(guān)系：每完成一項(xiàng)作業(yè)就消耗一定量的資源，同時又有一定價值量和產(chǎn)出轉(zhuǎn)移到下一個作業(yè)，照此逐步接轉(zhuǎn)下去，直至最后一個步驟將產(chǎn)品提供給顧客。作業(yè)的轉(zhuǎn)移同時伴隨價值的轉(zhuǎn)移，最終產(chǎn)品是全部作業(yè)的集合，同時也表現(xiàn)為全部作業(yè)的價值集合。因此也可以說，作業(yè)鏈的形成過程，也就是價值鏈的形成過程。作業(yè)形成價值，但并非所有的作業(yè)都增加轉(zhuǎn)移給顧客的價值。有些作業(yè)可以增加轉(zhuǎn)移給顧客的價值，稱為增加價值的作業(yè)；有些作業(yè)則不能增加轉(zhuǎn)移給顧客的價值，稱為不增加價值的作業(yè)，或浪費(fèi)作業(yè)。企業(yè)管理就是要以作業(yè)管理為核心，盡可能消除不增加價值的作業(yè)，對于增加價值的作業(yè)，盡可能提高其運(yùn)作效率，減少其資源消耗。3.“成本動因”概念。成本動因是指引起成本發(fā)生的作業(yè)或因素，成本動因驅(qū)動成本，發(fā)生的成本按成本動因進(jìn)行分配。作業(yè)成本計(jì)算中，成本動因?yàn)樽鳂I(yè)，發(fā)生的成本按作業(yè)的消耗量進(jìn)行分配。4.“作業(yè)成本觀”概念。作業(yè)成本制下，成本費(fèi)用的發(fā)生被視作與作業(yè)相關(guān)。產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的費(fèi)用消耗表現(xiàn)為作業(yè)的費(fèi)用消耗，產(chǎn)品成本由作業(yè)成本構(gòu)成。作業(yè)成本計(jì)算的基本思路是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗成本，生產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)根據(jù)其產(chǎn)生的原因匯集到作業(yè)，計(jì)算出作業(yè)成本，再按產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的作業(yè)，將作業(yè)成本計(jì)入產(chǎn)品成本。按這一思路，作業(yè)成本計(jì)算既可計(jì)算出產(chǎn)品成本以滿足損益計(jì)算的要求，又可計(jì)算出作業(yè)成本以滿足作業(yè)管理的要求。它比傳統(tǒng)成本計(jì)算方式下成本分解標(biāo)準(zhǔn)更多、更具體，其計(jì)算的產(chǎn)品成本更為準(zhǔn)確，對決策更為有用。5.作業(yè)、資源與顧客關(guān)系。作業(yè)會計(jì)把成本看成是：“增殖作業(yè)”和“不增殖作業(yè)”的函數(shù)，并以“顧客價值”作為衡量增殖與否的最高標(biāo)準(zhǔn)。作業(yè)會計(jì)關(guān)注那些導(dǎo)致成本增加和使成本復(fù)雜化的因素，揭示在產(chǎn)品之間分配間接成本的不合理、不均衡因素。作業(yè)會計(jì)的宗旨就是利用具體而細(xì)致的作業(yè)信息，提高增殖作業(yè)的效率，力避無效作業(yè)。在評價作業(yè)的同時，還要評價資源的實(shí)際利用和需要利用的一致性，減少資源的不必要利用，提高資源利用的效果。在評價指標(biāo)上，作業(yè)會計(jì)除保留了那些有用的財務(wù)指標(biāo)外，還引進(jìn)了許多非財務(wù)指標(biāo)，諸如勞動生產(chǎn)率、產(chǎn)品質(zhì)量、市場占有率、管理能力、人力資源管理等。
三、作業(yè)成本計(jì)算及其程序和處理過程作業(yè)成本計(jì)算是一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的科學(xué)信息系統(tǒng)，貫穿于作業(yè)管理的始終。它和傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的不同，在于它從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心上來，通過對作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，盡可能消除“不增加價值”，改進(jìn)“增加價值作業(yè)”以及提供有用信息，從而促使有關(guān)的損失、浪費(fèi)減少到最低限度。作業(yè)成本計(jì)算法使產(chǎn)品成本分配有技術(shù)依據(jù)，能直接歸屬于有關(guān)產(chǎn)品的成本比重大大增加，而按照人為的標(biāo)準(zhǔn)間接地分配于有關(guān)產(chǎn)品的成本比重縮減到最低限度，使得產(chǎn)品成本盡可能與產(chǎn)品實(shí)際成本接近，提高了成本計(jì)算的相對正確性。作業(yè)會計(jì)程序與傳統(tǒng)成本程序的根本差異表現(xiàn)在兩個方面：（1）成本庫是作業(yè)而不是產(chǎn)品成本中心；（2）將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中去的基礎(chǔ)是成本動因，這一點(diǎn)在傳統(tǒng)成本制度下是沒有的，或者說還沒有定義過作業(yè)和成本動因。作業(yè)會計(jì)首先要確認(rèn)費(fèi)用單位從事了什么作業(yè)，計(jì)算每種作業(yè)所發(fā)生的成本，然后，以產(chǎn)品對這些作業(yè)的需求為基礎(chǔ)，經(jīng)過原材料、燃料和人力資源轉(zhuǎn)換為產(chǎn)品的過程，將成本追蹤到產(chǎn)品。根據(jù)以上作業(yè)會計(jì)程序，可將作業(yè)成本計(jì)算的過程具體劃分為以下三步：1.確認(rèn)主要作業(yè)，劃分作業(yè)中心。一個作業(yè)中心即是生產(chǎn)程序的一個部分，作為作業(yè)成本計(jì)算，首先要將產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的主要作業(yè)加以確認(rèn)，作為作業(yè)中心，以便按作業(yè)中心匯集費(fèi)用，披露成本信息，便于管理當(dāng)局控制作業(yè)，評估業(yè)績。2.將歸集起來的投入成本或資源分配到每一個作業(yè)中心的成本庫中。成本庫是指以某一成本動因解釋其成本變動的成本。成本庫按作業(yè)中心設(shè)置，每個成本庫所代表的是它那個作業(yè)中心的作業(yè)所引發(fā)的成本。為簡化計(jì)算，可將同質(zhì)作業(yè)的成本庫合并為同質(zhì)成本庫。同質(zhì)成本庫是指可以用一項(xiàng)共同的成本動因解釋其成本變動的成本。同質(zhì)作業(yè)引發(fā)的成本可以合并分配以減少計(jì)算工作。這一步驟的計(jì)算反映了作業(yè)成本計(jì)算的一項(xiàng)基本原則，作業(yè)量決定資源的耗費(fèi)量，資源的耗費(fèi)量與作業(yè)直接相關(guān)，成本應(yīng)按作業(yè)進(jìn)行匯集。3.將各個作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)出（產(chǎn)品、勞務(wù)或顧客）。成本計(jì)算最終要計(jì)算出產(chǎn)品成本，在作業(yè)成本制下，產(chǎn)品成本由作業(yè)成本構(gòu)成，匯集的作業(yè)成本按各產(chǎn)品消耗的作業(yè)量的比例分配，計(jì)算出各產(chǎn)品的作業(yè)成本，確定各產(chǎn)品成本。這一步驟反映了作業(yè)成本計(jì)算的另一原則，產(chǎn)品消耗作業(yè)，產(chǎn)品產(chǎn)出量的多少決定著作業(yè)的耗用量。對于作業(yè)會計(jì)的計(jì)算舉例如下：某部門負(fù)責(zé)原材料及零部件的存貨控制，該部門全年的總成本為500000元，主要為人力成本。該部門共有員工12人，6人負(fù)責(zé)管理外購零部件，3人負(fù)責(zé)管理原材料，還有3人負(fù)責(zé)將原材料和零部件分配到車間。這三項(xiàng)作業(yè)的成本分配過程如下：1.將總成本分配到各個作業(yè)中心。其成本動因是作業(yè)人數(shù)，以此為基礎(chǔ)得出每個作業(yè)中心的成本如下：人均成本＝500000÷12＝125000÷3（元）接受外購零配件作業(yè)的成本＝6×125000÷3＝250000（元）接受原材料作業(yè)的成本＝3×125000÷3＝125000（元）分配存貨作業(yè)的成本＝3×125000÷3＝125000（元）2.將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中去。其成本動因是收貨和發(fā)貨的次數(shù)。已知企業(yè)今年外購零件25000批，原材料10000批，共生產(chǎn)5000批產(chǎn)品，則可計(jì)算單位作業(yè)成本如下：接受外購零部件的單位作業(yè)成本＝250000÷25000＝10（元）接收原材料的單位作業(yè)成本＝125000÷10000＝12.5（元）分配外購零部件的單位作業(yè)成本＝125000÷5000＝25（元）3.已知企業(yè)今年生產(chǎn)A產(chǎn)品1000件，全部A產(chǎn)品由10條生產(chǎn)線裝配而成，共耗用外購零部件200批、原材料50批，A產(chǎn)品應(yīng)分配的存貨控制間接費(fèi)用為：（200×10）＋（50×12.5＋25×10）＝2875（元）單位產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝2875÷1000＝2.875（元／件）假如企業(yè)全年共耗用400000小時，其中A產(chǎn)品耗用1000小時，則在傳統(tǒng)成本制下：A產(chǎn)品應(yīng)分配的間接費(fèi)用＝500000÷400000×1000＝1250（元）單位產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝1250÷1000＝1.25（元／件）以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配結(jié)果2.88元／件與以工時為基礎(chǔ)的分配結(jié)果1.25元／件發(fā)生了230％的成本差異。這說明產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的存貨間接費(fèi)用在傳統(tǒng)成本制下被少計(jì)了很多。
四、作業(yè)會計(jì)對成本管理的影響及應(yīng)用由上例，我們可以看出，在傳統(tǒng)成本制下，產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本往往高于其實(shí)際發(fā)生成本：產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品成本往往低于其實(shí)際發(fā)生成本。而作業(yè)會計(jì)可以提供“相對準(zhǔn)確”的成本信息。此外，還可提供“相對準(zhǔn)確”的毛利信息，它認(rèn)為企業(yè)20％的高產(chǎn)量產(chǎn)品，其毛利占全部毛利的80％，60％的高產(chǎn)量產(chǎn)品其毛利占全部毛利的99％，其余40％的產(chǎn)品只為企業(yè)創(chuàng)造1％的毛利。作業(yè)會計(jì)目前正在全世界范圍內(nèi)廣泛推廣，許多企業(yè)紛紛采納這一務(wù)實(shí)技術(shù)，利用作業(yè)會計(jì)提供的“相對準(zhǔn)確”的信息，可以改進(jìn)原有成本會計(jì)的許多不足。1.改進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略決策。由于作業(yè)會計(jì)對間接成本不是均衡地在產(chǎn)品間進(jìn)行分配，因而有助于改進(jìn)產(chǎn)品定價決策，并為是否停產(chǎn)老產(chǎn)品、引進(jìn)新產(chǎn)品和指導(dǎo)銷售提供準(zhǔn)確的信息，此外，還有助于對競爭對手“價格”——“產(chǎn)量決策”作出適當(dāng)?shù)姆从场?.改進(jìn)存貨估價。作業(yè)會計(jì)通過較好的提示成本因果關(guān)系，能較準(zhǔn)確地確定各產(chǎn)品的單位成本和存貨成本。3.改進(jìn)定價決策。管理當(dāng)局通過作業(yè)會計(jì)對那些產(chǎn)品規(guī)格特殊且無明顯市價規(guī)則、價格彈性也低的產(chǎn)品，可以提高其價格水平；對產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品應(yīng)順應(yīng)市場競爭的需要，降低售價，擴(kuò)大市場占有率。4.改進(jìn)預(yù)算控制和標(biāo)準(zhǔn)成本控制。作業(yè)會計(jì)在費(fèi)用控制方面的重要應(yīng)用體現(xiàn)在，從以人工為基礎(chǔ)的彈性預(yù)算轉(zhuǎn)向以作業(yè)為基礎(chǔ)的彈性預(yù)算，從以差異分析為基礎(chǔ)的變動預(yù)算轉(zhuǎn)向以成本動因?yàn)榛A(chǔ)的變動預(yù)算。5.可以改善業(yè)績評價。首先，作業(yè)會計(jì)的使用產(chǎn)生大量有助于業(yè)績和考核的數(shù)據(jù)和信息，如作業(yè)成本可用于評價個人或單位的現(xiàn)任履行情況。其次，有助于完善現(xiàn)任會計(jì)，因?yàn)榘醋鳂I(yè)設(shè)立責(zé)任中心和使用更為合理的分配基準(zhǔn)更易于區(qū)分責(zé)任。最后，通過使用合適的成本動因，使得成本指標(biāo)更為可靠。
關(guān)鍵詞：會計(jì)理論會計(jì)假設(shè)會計(jì)準(zhǔn)則會計(jì)環(huán)境
會計(jì)的基本理論是指構(gòu)成會計(jì)最基本最核心的概念和原理的理論，它是研究和說明會計(jì)活動的理論，也是研究人們?nèi)绾握J(rèn)識和反映客觀經(jīng)濟(jì)活動的理論。會計(jì)理論一般應(yīng)包括財務(wù)會計(jì)理論、管理會計(jì)理論和審計(jì)理論等內(nèi)容。從會計(jì)歷史發(fā)展過程來看，財務(wù)會計(jì)歷史最悠久，會計(jì)理論的研究也是從其開始的。財務(wù)會計(jì)基本理論問題的研究受制于會計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展水平和會計(jì)理論工作者的認(rèn)識水平。由于會計(jì)理論研究人員使用規(guī)范研究的方法，使得會計(jì)理論研究有了長足的進(jìn)步。
美國會計(jì)學(xué)會1966年的《論會計(jì)基本理論》提出，會計(jì)理論研究可以起到四個方面的作用：確定會計(jì)的范圍，以便提出會計(jì)的概念，有可能建立會計(jì)理論；建立會計(jì)準(zhǔn)則來判斷、評價會計(jì)信息；指明會計(jì)實(shí)務(wù)中有可能改進(jìn)的一些方面；為會計(jì)研究人員尋求擴(kuò)大會計(jì)應(yīng)用范圍以及由于社會發(fā)展而需要擴(kuò)展會計(jì)學(xué)科的范圍時，提供一個有用的框架。20世紀(jì)80年代以后，各個國家以及一些會計(jì)國際組織開始研究并且制定、財務(wù)會計(jì)概念公告，會計(jì)理論工作者希望會計(jì)理論能對會計(jì)準(zhǔn)則的制定起引導(dǎo)或指導(dǎo)作用。目前，國內(nèi)外會計(jì)學(xué)界討論會計(jì)理論結(jié)構(gòu)問題的說法不一，大部分采用了理論結(jié)構(gòu)概念框架的方法，即按照會計(jì)假設(shè)、會計(jì)職能、會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)要素、會計(jì)環(huán)境、會計(jì)程序等構(gòu)成來進(jìn)行研究。
財務(wù)會計(jì)的理論基礎(chǔ)——會計(jì)假設(shè)
會計(jì)假設(shè)是對財務(wù)會計(jì)核算所處的時間和空間范圍所作的合理假定。它是根據(jù)會計(jì)實(shí)踐活動的內(nèi)在規(guī)律和要求提出的，為進(jìn)一步研究財務(wù)會計(jì)理論問題提供了理論基礎(chǔ)。由于會計(jì)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境較為復(fù)雜，會計(jì)核算的基礎(chǔ)條件處于不斷變化之中，給會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量帶來了很大的困難，如不加以假定，企業(yè)的會計(jì)工作將無法正常進(jìn)行。會計(jì)假設(shè)對于進(jìn)行科學(xué)的會計(jì)理論研究有著非常重要的意義，它規(guī)定了會計(jì)理論的外延，也是建立科學(xué)的會計(jì)理論體系的重要基礎(chǔ)。但在我國頒布的企業(yè)會計(jì)基本準(zhǔn)則中沒有使用會計(jì)假設(shè)的概念，而是采用了會計(jì)基本前提的概念。一般地說，前提偏重于公認(rèn)的真理，假設(shè)則注重于合理的假定，所以應(yīng)采用會計(jì)假設(shè)更為合理。
在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動中，由于社會生產(chǎn)力發(fā)展水平的不斷提高，往往有相當(dāng)多的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會脫離會計(jì)基本假設(shè)，這就需要對這些問題進(jìn)行特殊的處理。如合并會計(jì)報表的編制并沒有遵循會計(jì)主體假設(shè)，企業(yè)破產(chǎn)清算時顯然與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)相背，短期經(jīng)營行為就不需要對經(jīng)營活動進(jìn)行會計(jì)分期。從20世紀(jì)50年代開始，會計(jì)假設(shè)作為會計(jì)理論研究的起點(diǎn)曾經(jīng)是美國會計(jì)理論界的主要特點(diǎn)，認(rèn)為會計(jì)假設(shè)應(yīng)該是會計(jì)理論的最高層次，它應(yīng)該能夠指導(dǎo)會計(jì)原則的制定，并且對會計(jì)實(shí)務(wù)有相應(yīng)的影響。但其存在的問題是，究竟需要設(shè)定多少條假設(shè)才是科學(xué)的，至今沒有一個客觀的標(biāo)準(zhǔn)。
財務(wù)會計(jì)的客觀內(nèi)涵——會計(jì)職能
會計(jì)職能是指會計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理中所具有的功能和能發(fā)揮的作用，它是會計(jì)的客觀內(nèi)涵。會計(jì)職能是與經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同階段對會計(jì)的要求密切相關(guān)的，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理活動中的作用范圍不斷擴(kuò)大，會計(jì)職能也將不斷增多。我國會計(jì)職能的研究是在20世紀(jì)60年代開始的，受馬克思關(guān)于“作為對過程的控制和觀念總結(jié)的簿記”論述的影響，對會計(jì)職能基本傾向于“核算”和“監(jiān)督”兩大職能。到20世紀(jì)80年代，又出現(xiàn)了從“一職能說”、“二職能說”直到“八職能說”以至“全職能說”并存的局面。但這些研究始終以馬克思對簿記的論述為基礎(chǔ)進(jìn)行，沒有考慮會計(jì)實(shí)踐的發(fā)展，因此不利于會計(jì)理論結(jié)構(gòu)內(nèi)容的完善。
從現(xiàn)代會計(jì)發(fā)展趨勢來看，會計(jì)的職能應(yīng)總結(jié)為“反映”和“管理”兩大職能比較合適。反映職能是指將會計(jì)信息向使用者進(jìn)行充分的揭示和披露；管理職能是指會計(jì)參與到企業(yè)經(jīng)營管理的各個方面，包括預(yù)測、決策、控制、分析等。會計(jì)反映職能和管理職能是相互聯(lián)系、不可分割的。反映職能是管理職能的基礎(chǔ)，為管理職能的發(fā)揮提供服務(wù)，管理職能是會計(jì)的固有職能，是會計(jì)的首要職能。實(shí)踐證明，企業(yè)經(jīng)營管理水平越高，對會計(jì)與管理結(jié)合的要求也越高，會計(jì)管理職能也就發(fā)揮得越充分。不同會計(jì)人員由于其崗位責(zé)職不同，一般地應(yīng)分別發(fā)揮不同的職能，這就為監(jiān)事會和會計(jì)委派制提供了理論依據(jù)。
財務(wù)會計(jì)的工作要求——會計(jì)目標(biāo)
會計(jì)目標(biāo)是財務(wù)會計(jì)工作總的目的性要求，它是會計(jì)職能的具體化，往往作為會計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)。由于會計(jì)目標(biāo)和會計(jì)職能的內(nèi)在聯(lián)系，西方會計(jì)學(xué)界強(qiáng)調(diào)會計(jì)目標(biāo)，我國會計(jì)學(xué)界則強(qiáng)調(diào)會計(jì)職能，這是由于對財務(wù)會計(jì)體系運(yùn)行的目的不同造成的，是期望達(dá)到主觀要求還是發(fā)揮客觀功能。目前會計(jì)界普遍接受會計(jì)目標(biāo)的概念，但不同學(xué)派對會計(jì)目標(biāo)的理解也有不同。如“決策有用性學(xué)派”認(rèn)為，會計(jì)目標(biāo)是向信息使用者提供有用的信息，“經(jīng)濟(jì)責(zé)任學(xué)派”則認(rèn)為，會計(jì)目標(biāo)是反映和報告受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任及其履行情況。我國會計(jì)準(zhǔn)則中會計(jì)目標(biāo)的定義是：為國家有關(guān)管理部門、外部投資者以及內(nèi)部管理部門提供會計(jì)信息。目前，世界各國大多采用決策有用性觀點(diǎn)，筆者也傾向于這種觀點(diǎn)。原因在于，財務(wù)會計(jì)理論結(jié)構(gòu)問題的研究應(yīng)具有前瞻性，應(yīng)該從長遠(yuǎn)觀點(diǎn)出發(fā)，以確保其框架的穩(wěn)定和適用。
財務(wù)會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，關(guān)鍵在于提高會計(jì)信息質(zhì)量。不同的國家和機(jī)構(gòu)對會計(jì)信息質(zhì)量的要求是不同的。如美國注冊會計(jì)師協(xié)會表述為：相關(guān)性與重要性、形式與實(shí)質(zhì)、可靠性、避免偏向性、可比性、一貫性、可理解性。而美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會則強(qiáng)調(diào)相關(guān)性和可靠性。筆者認(rèn)為，既然財務(wù)會計(jì)的目標(biāo)是提供有用的信息，那么會計(jì)信息質(zhì)量的基本要求應(yīng)該是：相關(guān)性、可靠性和一貫性。相關(guān)性是決策有用性的最重要質(zhì)量特征，能保證會計(jì)信息使用者獲得的是與決策相關(guān)的信息；可靠性能保證信息使用者獲得可靠的信息，避免虛假和誤導(dǎo)，以利于作出正確的決策；一貫性能使信息具有可比性，保證多個會計(jì)數(shù)據(jù)具有相同的基礎(chǔ)。
財務(wù)會計(jì)的技術(shù)規(guī)范——會計(jì)準(zhǔn)則
會計(jì)準(zhǔn)則是從專業(yè)技術(shù)的角度對財務(wù)會計(jì)進(jìn)行業(yè)務(wù)處理提出的規(guī)范要求和判斷標(biāo)準(zhǔn)，是財務(wù)會計(jì)的一種技術(shù)規(guī)范。會計(jì)準(zhǔn)則是會計(jì)實(shí)踐工作經(jīng)驗(yàn)的抽象和總結(jié)，它又反過來指導(dǎo)和規(guī)范會計(jì)實(shí)踐，為會計(jì)人員處理具體業(yè)務(wù)提供操作規(guī)則。對于一個成熟的社會來說，會計(jì)準(zhǔn)則不僅是技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，在其制定和實(shí)施過程中帶有經(jīng)濟(jì)性和政治性。美國的會計(jì)準(zhǔn)則是世界上最具有代表性的，為維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)資本市場發(fā)展起了很大的作用。我國從20世紀(jì)80年代初由會計(jì)學(xué)界開始明確提出會計(jì)準(zhǔn)則的概念，為行業(yè)會計(jì)制度的制定和國際會計(jì)協(xié)調(diào)確立依據(jù)。我國的會計(jì)準(zhǔn)則分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個層次，基本準(zhǔn)則對財務(wù)會計(jì)核算的基本內(nèi)容作出了原則性的規(guī)定，具體準(zhǔn)則就財務(wù)會計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)和特殊行業(yè)的會計(jì)核算作出了規(guī)定。
從理論上看，會計(jì)準(zhǔn)則體系是一個較完整的體系，但其相互之間還存在需要協(xié)調(diào)的矛盾。如真實(shí)性原則與謹(jǐn)慎性原則、及時性原則、有用性原則之間都有需要協(xié)調(diào)的問題。
財務(wù)會計(jì)的具體內(nèi)容——會計(jì)要素
會計(jì)要素是按照經(jīng)濟(jì)特性對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行分類的項(xiàng)目，它是財務(wù)會計(jì)具體內(nèi)容的基本分類。由于各國的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，經(jīng)濟(jì)管理要求也存在較大差異，所以不同國家的會計(jì)要素項(xiàng)目是不同的。會計(jì)要素的劃分應(yīng)充分考慮項(xiàng)目內(nèi)容的基本特征，即項(xiàng)目的同質(zhì)性、獨(dú)立性和系統(tǒng)性。這是因?yàn)橹挥懈鶕?jù)同型內(nèi)容和同質(zhì)特征進(jìn)行分類才能夠?qū)ω攧?wù)會計(jì)的具體內(nèi)容進(jìn)行有效的分類核算；而各會計(jì)要素在其本質(zhì)特征上又應(yīng)該區(qū)別于其他會計(jì)要素，這樣才有其獨(dú)立設(shè)置的意義；同時各個會計(jì)要素之間應(yīng)存在十分嚴(yán)密的邏輯關(guān)系，能充分體現(xiàn)會計(jì)等式的內(nèi)在聯(lián)系。根據(jù)我國的社會經(jīng)濟(jì)特性，我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》將會計(jì)要素分為六項(xiàng)，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。其中，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益為靜態(tài)要素（又稱資產(chǎn)負(fù)債表要素），收入、費(fèi)用和利潤為動態(tài)要素（又稱利潤表要素）。只有明確規(guī)定了會計(jì)要素的內(nèi)容，才能規(guī)范會計(jì)實(shí)務(wù)，會計(jì)人員才可能在極其復(fù)雜的會計(jì)實(shí)務(wù)中得心應(yīng)手地進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。
財務(wù)會計(jì)的社會背景——會計(jì)環(huán)境
會計(jì)環(huán)境是指會計(jì)所處的各種客觀條件，不同社會發(fā)展階段的會計(jì)有其不同的環(huán)境狀況。會計(jì)環(huán)境對會計(jì)思想、會計(jì)理論、會計(jì)組織、會計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展有很大的影響力，會計(jì)發(fā)展史上歷次重大的變革和創(chuàng)新均與當(dāng)時的社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r密切相關(guān)。而會計(jì)的發(fā)展對會計(jì)環(huán)境也具有很大的反作用，它往往對社會經(jīng)濟(jì)秩序的維持，經(jīng)濟(jì)資源的配置，財經(jīng)法規(guī)的實(shí)施等起重要的影響。正因?yàn)槿绱?，各國會?jì)學(xué)家都非常重視會計(jì)環(huán)境的研究，往往將其作為會計(jì)問題研究的出發(fā)點(diǎn)。
會計(jì)界一般認(rèn)為，會計(jì)環(huán)境包括生產(chǎn)力環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和政治環(huán)境三類因素。在會計(jì)環(huán)境各因素中，對會計(jì)影響最大的是生產(chǎn)力環(huán)境，一個國家或地區(qū)社會生產(chǎn)力發(fā)展的不同階段直接決定會計(jì)理論和方法的發(fā)展水平。其次是經(jīng)濟(jì)環(huán)境，包括經(jīng)濟(jì)管理體制、企業(yè)組織形式、所有制形式等，它決定會計(jì)的研究方向。社會的政治、法律、文化教育等上層建筑對財務(wù)會計(jì)實(shí)務(wù)和會計(jì)準(zhǔn)則的確定有著不可忽視的作用，它能充分體現(xiàn)不同上層建筑的意志和思想。從歷史的角度來看，會計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展無不與會計(jì)環(huán)境相關(guān)。會計(jì)基于管理的需要而產(chǎn)生，又隨著會計(jì)環(huán)境的變化而演進(jìn)。會計(jì)與會計(jì)環(huán)境之間存在著雙向的作用關(guān)系，一方面，隨著會計(jì)環(huán)境的發(fā)展，會計(jì)也日益發(fā)展和成熟；另一方面，新的會計(jì)方法也可以促進(jìn)或阻礙相應(yīng)會計(jì)環(huán)境的改變，進(jìn)而能動地推動社會的發(fā)展。
財務(wù)會計(jì)的處理技術(shù)——會計(jì)程序
會計(jì)程序是指會計(jì)處理會計(jì)業(yè)務(wù)、生成會計(jì)數(shù)據(jù)和信息的具體步驟，包括記錄、分類、匯總、報告、分析等，它是會計(jì)業(yè)務(wù)處理的技術(shù)方法。會計(jì)程序的研究往往不被人們重視，這是因?yàn)樗婕暗氖菚?jì)的最基本內(nèi)容，會計(jì)憑證、賬簿組織、報表體系、會計(jì)分工等。其實(shí)，在實(shí)務(wù)工作中，會計(jì)程序關(guān)系到會計(jì)實(shí)體各職能部門對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的反映過程和聯(lián)系機(jī)制，會計(jì)程序的研究具有較重要的現(xiàn)實(shí)意義。一個合理的會計(jì)處理程序，不僅能提高會計(jì)工作的效率和會計(jì)控制的質(zhì)量，而且能加強(qiáng)整個企業(yè)的經(jīng)營協(xié)同能力和信息傳遞速度，進(jìn)而全面提高企業(yè)的整體管理水平。
參考文獻(xiàn)：
1.湯云為。會計(jì)理論。上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社，1997
2.夏冬林。國際會計(jì)比較。北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1996
一、現(xiàn)代企業(yè)理論：現(xiàn)代會計(jì)學(xué)的理論基石
在現(xiàn)代企業(yè)理論中，關(guān)于企業(yè)的性質(zhì)，有兩種影響較大的觀點(diǎn)，表現(xiàn)為對企業(yè)的兩種不同定義，一是科斯的定義，二是詹森（Jensen）和麥克林（Meckling）的定義。
根據(jù)科斯的定義，“企業(yè)的顯著標(biāo)志是對價格機(jī)制的替代”。他把企業(yè)和市場視為“兩種可相互替代的協(xié)調(diào)生產(chǎn)的手段。”“在企業(yè)之外，價格運(yùn)動調(diào)節(jié)著生產(chǎn)，對生產(chǎn)的協(xié)調(diào)是通過一系列市場交易來實(shí)現(xiàn)的。在企業(yè)內(nèi)部，這些市場交易不存在了，與這些交易相聯(lián)系的復(fù)雜的市場結(jié)構(gòu)讓位于調(diào)節(jié)生產(chǎn)的企業(yè)家一協(xié)調(diào)者?！雹陲@然，科斯基本上是把企業(yè)理解成為一種與市場協(xié)調(diào)機(jī)制具有相同職能因而可以相互替代的行政協(xié)調(diào)機(jī)制。
關(guān)于企業(yè)的另一種定義是詹森和麥克林于1976年提出的。他們把企業(yè)定義為一種組織。這種組織和大多數(shù)其它組織一樣，是一種法律虛構(gòu)，其職能是為個人之間的一組契約關(guān)系充當(dāng)連接點(diǎn)；就企業(yè)而言，這“一組契約關(guān)系”就是勞動所有者、物質(zhì)投入和資本投入的提供者、產(chǎn)出品的消費(fèi)者相互之間的契約關(guān)系。③這里的契約關(guān)系既包括我們通常理解的明確的書面或口頭契約，也包括不明確的契約，即所謂“默契”。
如果我們以個人為基本分析單位，企業(yè)所包含的內(nèi)容就必然被分解為若干契約關(guān)系，參與這種契約關(guān)系的無非是生產(chǎn)要素的提供者和產(chǎn)出品的消費(fèi)者。如果我們撇開這些契約關(guān)系，再來看企業(yè)的話，那么，企業(yè)就只是一個空洞的名詞了。
顯然，如果詹森和麥克林的觀點(diǎn)正確，那么，意味著對科斯的觀點(diǎn)之否定。詹森和麥克林強(qiáng)調(diào)的是“契約關(guān)系”的確立過程，但是，他們忽略了“契約關(guān)系”的貫徹過程；而科斯卻相反，他強(qiáng)調(diào)的是“契約關(guān)系”的貫徹過程，而忽略了“契約關(guān)系”的確立過程，因而未能充分指明企業(yè)內(nèi)部的協(xié)調(diào)與外部的市場協(xié)調(diào)的內(nèi)在聯(lián)系。企業(yè)不同于市場的根本之處在于它具有生產(chǎn)的功能。就契約關(guān)系的確立而言，企業(yè)確實(shí)是一系列契約的連接點(diǎn)，但是，作為一個與市場不同的、具有“生產(chǎn)功能”的企業(yè)，在契約確立之后面臨的問題就是如何貫徹這些契約。這時，企業(yè)就成為一個層級組織。一系列契約關(guān)系的貫徹過程就是在這樣的層級組織中進(jìn)行的。因此，全面地理解企業(yè)的性質(zhì)，應(yīng)該是把表面上似乎對立的這兩種企業(yè)定義結(jié)合起來，企業(yè)既是個人之間一組契約關(guān)系的連接點(diǎn)，又是一個層級組織，這兩者是不矛盾的。可見，企業(yè)具有雙重性質(zhì)。企業(yè)同時具有這兩方面的性質(zhì)正表明了在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)與市場的關(guān)系：作為層級組織，企業(yè)是市場的對立面，它是一種性質(zhì)不同的協(xié)調(diào)手段；然而，作為層級組織的企業(yè)恰好又是市場本身的產(chǎn)物。除非整個國民經(jīng)濟(jì)變成一個“巨型企業(yè)”，否則，離開了市場，企業(yè)便不能產(chǎn)生。在確立了企業(yè)具有雙重性質(zhì)之后，后面的行文將根據(jù)需要而強(qiáng)調(diào)其中某一重性質(zhì)。
盡管今天企業(yè)的組織形式存在獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司三種形式，但是，我認(rèn)為現(xiàn)代企業(yè)理論最適合的企業(yè)組織形式是公司制度。發(fā)達(dá)的金融市場和現(xiàn)代公司制度相輔相承、共同發(fā)展的同時，推動了現(xiàn)代會計(jì)學(xué)的發(fā)展和完善，而完善的會計(jì)信息系統(tǒng)，通過提供相關(guān)的會計(jì)信息，促進(jìn)社會資源的合理流動和配置，又反過來促進(jìn)金融市場和現(xiàn)代公司制度的發(fā)展和繁榮。這就是現(xiàn)代公司制度、金融市場與會計(jì)學(xué)具有共生互動性。因此，以現(xiàn)代公司制度為基礎(chǔ)的現(xiàn)代企業(yè)理論構(gòu)成現(xiàn)代會計(jì)學(xué)的理論基石。現(xiàn)代會計(jì)學(xué)的許多基礎(chǔ)問題如會計(jì)主體概念等都建立在現(xiàn)代企業(yè)理論基礎(chǔ)上。離開現(xiàn)代企業(yè)理論就沒有現(xiàn)代會計(jì)學(xué)可言。
二、現(xiàn)代企業(yè)制度：現(xiàn)代會計(jì)主體概念發(fā)展的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)
會計(jì)主體是現(xiàn)代會計(jì)學(xué)的基本概念，因此，以現(xiàn)代企業(yè)制度為基礎(chǔ)，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對之進(jìn)行探討，有助于會計(jì)學(xué)界從更高層次理解和把握會計(jì)基本理論問題。
會計(jì)主體（AccountingEntity）概念是一個古老的會計(jì)學(xué)概念。
13世紀(jì)地中海沿岸各國的會計(jì)活動中廣泛采用的復(fù)式簿記（復(fù)式記帳）就已經(jīng)有了“會計(jì)主體”的萌牙，但是，它發(fā)展到今天成為現(xiàn)代會計(jì)賴以存在和發(fā)展的基本前提卻與現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展密切相關(guān)。
雖然企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離大概到19世紀(jì)下半葉才在現(xiàn)代管理理論上得到正式承認(rèn)，但是早在以盈利為目的的經(jīng)營組織出現(xiàn)之時，獨(dú)立會計(jì)已經(jīng)孕育著這樣的基本思想：企業(yè)必須是一個相對獨(dú)立于其所有者的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。從這個意義上說，會計(jì)主體基本假定促進(jìn)了企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。當(dāng)然，會計(jì)主體概念的真正確立必須以企業(yè)經(jīng)營獨(dú)立性為前提。在獨(dú)資或合伙企業(yè)階段，會計(jì)主體概念雖然產(chǎn)生，但仍不可能得到充分認(rèn)識和應(yīng)用。只有到了股份公司制度階段，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)明顯地分離了，會計(jì)主體概念才具有明確的實(shí)際意義。
企業(yè)作為會計(jì)主體，在會計(jì)核算上，從而，在經(jīng)濟(jì)上要相對獨(dú)立，必須成為獨(dú)立于所有者之外的“法人”。而公司制度就是人們創(chuàng)造出來的法人。但是，事物的發(fā)展并非如此簡單。在早期，會計(jì)主體棗企業(yè)的所有者并沒有放棄自己對企業(yè)的所有權(quán)。在相當(dāng)長的歷史對期內(nèi)，指導(dǎo)會計(jì)主體的基本理論是所有權(quán)觀念（ProprietaryConcept），所有權(quán)觀念主宰著財務(wù)會計(jì)。雖然這個理論也承認(rèn)企業(yè)在會計(jì)上是一個獨(dú)立的主體，甚至也承認(rèn)企業(yè)所占用的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)與業(yè)主或所有者分離，但是，它又突出地強(qiáng)調(diào)，企業(yè)的全部資產(chǎn)歸所有者所有，企業(yè)全部的負(fù)債也由所有者承擔(dān)，構(gòu)成所有者的義務(wù)。所有權(quán)觀念只是要求會計(jì)主體概念服從于業(yè)主嚴(yán)格管理和考核企業(yè)經(jīng)營成果的需要，并不完全承認(rèn)作為會計(jì)主體的企業(yè)在經(jīng)營上的獨(dú)立性或相對獨(dú)立性。
以后，隨著金融市場和企業(yè)組織形式的變革，公司這種企業(yè)組織形式后來居上。這時，財務(wù)會計(jì)的基本觀念發(fā)生相應(yīng)的變革，從原來的所有權(quán)觀念轉(zhuǎn)變?yōu)橹黧w觀念（EntityConcept）。西方會計(jì)學(xué)者對主體觀念的表述雖然存在一定的差異，但是，基本上都包括：①公司與股東的關(guān)系如同與外界長期債權(quán)人的關(guān)系；②股東不擁有公司的經(jīng)營利潤（只有宣告股利及股利支付范圍的份額才屬于股東）；③股東僅僅是公司的投資者，不干預(yù)公司的具體經(jīng)營管理；④財產(chǎn)視為公司占有與支配，而不屬于股東；⑤財務(wù)報表是面向包括公司管理當(dāng)局在內(nèi)的全部利益集團(tuán)，并非僅僅為股東編制。根據(jù)主體觀念，公司被認(rèn)為是一個與其所有者相獨(dú)立的主體。這個主體本身是獨(dú)立存在的，甚至具有自身的人格化。公司作為一個會計(jì)主體，以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，而股東
則以其所認(rèn)購股份對公司承擔(dān)有限責(zé)任。企業(yè)擁有的資產(chǎn)是企業(yè)的資產(chǎn)，企業(yè)擁有的負(fù)債是企業(yè)的負(fù)債。目前我國的公司法體現(xiàn)了這點(diǎn)。
會計(jì)主體概念要求主體與主體的所有者以及其它主體嚴(yán)格區(qū)分開來，會計(jì)總是計(jì)量某一個特定主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。這就是現(xiàn)代會計(jì)學(xué)的會計(jì)主體概念。然而，會計(jì)主體與法律主體（法人）不同，法人都可以是會計(jì)主體，但會計(jì)主體卻不一定是法人。例如，獨(dú)資或合伙企業(yè)在會計(jì)上視為會計(jì)主體，但是，它們卻不具有法人資格。法人是指在政府部門注冊登記、具有獨(dú)立財產(chǎn)、能夠承擔(dān)民事責(zé)任的法律實(shí)體，它強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)與各方面的經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系。這點(diǎn)正與我們前面強(qiáng)調(diào)的企業(yè)是一系列契約關(guān)系的連接點(diǎn)相吻合。這也正是我認(rèn)為現(xiàn)代企業(yè)理論最適合的企業(yè)組織形式是公司制度的原因之所在。
企業(yè)要成為真正的會計(jì)主體，必須在法律上被賦予獨(dú)立的財產(chǎn)權(quán)。而現(xiàn)代公司制度滿足了這一點(diǎn)?，F(xiàn)代公司制度可以從不同側(cè)面來描述，其中一個重要特征就是公司的法人財產(chǎn)權(quán)制度。完整的法人財產(chǎn)權(quán)制度至少包括三項(xiàng)內(nèi)容：①法人財產(chǎn)的形成制度或會計(jì)學(xué)上所說資本金制度。在投資者依法將其資金投入公司之后，這部分資金就與投資者的其它財產(chǎn)相區(qū)別，投資者不再直接支配這部分資金，也不能隨意從公司抽回。所有投資者注入公司的資金加上公司在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的負(fù)債所形成的資產(chǎn)，構(gòu)成公司的法人財產(chǎn)。②法人對其財產(chǎn)的權(quán)利制度。一方面，公司法人可以依法對法人財產(chǎn)行使各項(xiàng)權(quán)利如財產(chǎn)的支配權(quán)、使用權(quán)等；另一方面，公司以全部法人財產(chǎn)承擔(dān)民事責(zé)任。③投資者對公司法人財產(chǎn)及其權(quán)利的制約機(jī)制：董事會和監(jiān)事會。公司的法人財產(chǎn)權(quán)制度是現(xiàn)代公司制度的基礎(chǔ)。這是因?yàn)椋孩偃绻緵]有必要的財產(chǎn)，公司就不具備法人條件；②如果公司對其法人財產(chǎn)不具有獨(dú)立支配的權(quán)利，公司就不可能依法獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任，也不可能成為民法關(guān)系的主體；③如果公司沒有法人財產(chǎn)權(quán)利，公司就不可能成為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。在這里，會計(jì)主體實(shí)際上是自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的同義語，會計(jì)主體與法律主體在現(xiàn)代公司制度上達(dá)到完美的統(tǒng)一。
總之，會計(jì)主體是現(xiàn)代會計(jì)學(xué)賴以存在和發(fā)展的前提條件，會計(jì)主體概念促進(jìn)企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，只有現(xiàn)代公司制度才賦予企業(yè)真正的會計(jì)主體地位，而會計(jì)主體概念從微觀層面上保證了公司法人財產(chǎn)權(quán)不可侵犯，從而保證現(xiàn)代公司制度正常有效運(yùn)轉(zhuǎn)。因此，現(xiàn)代企業(yè)制度是現(xiàn)代會計(jì)主體概念發(fā)展的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)。
三、資本成本會計(jì)理論構(gòu)想：會計(jì)學(xué)成本概念及其計(jì)量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域
公司資本來源渠道不外乎債務(wù)資本和權(quán)益資本兩條。然而，在現(xiàn)行的財務(wù)會計(jì)實(shí)務(wù)中，僅僅確認(rèn)債務(wù)資本成本，而沒有確認(rèn)權(quán)益資本成本。安東尼教授提出的資本成本會計(jì)理論構(gòu)想旨在矯正這種缺陷。其主要思想是以股東為導(dǎo)向的企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表右邊結(jié)構(gòu)應(yīng)該進(jìn)行修正，把原來的股東權(quán)益（ShareholderEquity）分成兩個部分：股東權(quán)益和主體權(quán)益（EntityEquity）。根據(jù)前述企業(yè)的性質(zhì)以及會計(jì)信息系統(tǒng)的目標(biāo)，財務(wù)報告應(yīng)該報告主體本身的活動與狀況，而不應(yīng)該主要關(guān)心股東們的利益。如前所述，企業(yè)（公司）本質(zhì)上是一系列契約的連接點(diǎn)，發(fā)達(dá)的金融市場把許多契約關(guān)系連接在企業(yè)（公司）這個連接點(diǎn)上，股東與公司的關(guān)系只不過是這一系列契約中的一個部分。作為一系列契約連接點(diǎn)的企業(yè)（公司），與外界存在許多的契約關(guān)系，這些契約關(guān)系所隱含的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系都是財務(wù)報告所應(yīng)該報告的。
（一）強(qiáng)調(diào)主體權(quán)益，強(qiáng)化了會計(jì)主體概念
根據(jù)主體觀念，會計(jì)主體被看成是獨(dú)立于其所有者的，那么，會計(jì)主體而不是其所有者擁有資產(chǎn)，會計(jì)主體而不是其所有者結(jié)欠外界負(fù)債。這樣，某個會計(jì)主體的資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該報告會計(jì)主體的財務(wù)利益而不是其所有者（股東）的財務(wù)利益。從這點(diǎn)看，資產(chǎn)負(fù)債表的右邊報告會計(jì)主體的資本來源，而資產(chǎn)負(fù)債表的左邊列示的數(shù)額代表在資產(chǎn)負(fù)債表日資本投入的各種形態(tài)。在這里，資產(chǎn)負(fù)債表并不意味著反映各個利益集團(tuán)和個人在會計(jì)主體中的利益或權(quán)利；相反，資產(chǎn)負(fù)債表只是企業(yè)整體投資和籌資活動的匯總報告。因此，資產(chǎn)負(fù)債表的會計(jì)恒等式應(yīng)該是“資產(chǎn)=資本來源”。
按照上述思路，資產(chǎn)負(fù)債表右邊要進(jìn)行相應(yīng)修改。這時，資本來源包括：（1）負(fù)債。負(fù)債代表各種貸款人、供應(yīng)商（以應(yīng)付帳款形式表現(xiàn)）、雇員（以應(yīng)付工資及退休金等形式表現(xiàn)）和政府（以遞延所得稅形式表現(xiàn)）提供資本的數(shù)額。（2）股東權(quán)益?，F(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益部分并不代表股東所提供的資本數(shù)額。盡管實(shí)收資本項(xiàng)目反映股東原始投入的數(shù)額，但是，留存收益卻不代表股東的貢獻(xiàn)，盈余是會計(jì)主體本身賺取的，而不是股東賺取的。股東實(shí)際提供資本的數(shù)額大于資產(chǎn)負(fù)債表上列示的實(shí)收資本數(shù)額。除了實(shí)收資本這種直接投入外，股東提供的資本還擴(kuò)大到與使用這些實(shí)收資本相聯(lián)系而又尚未以股利的形式支付給他們的權(quán)益資本成本（權(quán)益利息）部分。尚未支付的普通股權(quán)益利息本應(yīng)體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上，但是，在目前的資產(chǎn)負(fù)債表上并沒有體現(xiàn)。目前公司對債券持有者的負(fù)債是按照其原始發(fā)生額加上尚未支付利息額進(jìn)行計(jì)量的，普通股股東權(quán)益數(shù)額也理應(yīng)如此計(jì)量。如此，與美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會第3號概念公告的定義不同，股東權(quán)益不是一種剩余求索權(quán)，“股東權(quán)益代表著股東提供資本的數(shù)額。它包括他們直接投入的數(shù)額加上這些資本應(yīng)計(jì)的利息。利息是使用資本的成本。權(quán)益利息是使用股東權(quán)益資本的成本?！雹埽?）主體權(quán)益。根據(jù)上述分析，會計(jì)主體實(shí)際上有三種類型的資本來源，除了負(fù)債和股東權(quán)益以外，還有會計(jì)主體本身努力所創(chuàng)造的資本來源，這就是主體權(quán)益。主體權(quán)益與現(xiàn)行財務(wù)會計(jì)程序下的留存收益并不是一回事。在一定時期內(nèi)，某個會計(jì)主體本身的經(jīng)營活動所創(chuàng)造的資本來源數(shù)額通過凈收益來計(jì)量。凈收益應(yīng)該是各種收入（包括利得）與各種費(fèi)用（包括損失和權(quán)益利息）之間的差額。正如現(xiàn)行的財務(wù)會計(jì)程序每個會計(jì)期間的凈收益加到留存收益上去一樣，每個會計(jì)期間的凈收益應(yīng)該加到主體權(quán)益上去。然而，由于權(quán)益資本成本作為一個成本項(xiàng)目加以確認(rèn)，加到主體權(quán)益的數(shù)額比現(xiàn)行財務(wù)會計(jì)程序下加到留存收益的數(shù)額要小一些。某一特定時日的主體權(quán)益是截止到該時日為止的凈收益之和。
因此，資產(chǎn)負(fù)債表的會計(jì)恒等式為“資產(chǎn)=負(fù)債+股東權(quán)益+主體權(quán)益”。資產(chǎn)負(fù)債表左邊反映某個會計(jì)主體的各項(xiàng)資產(chǎn)，而各資產(chǎn)項(xiàng)目反映各種資本形態(tài)的性質(zhì)及其投入的資本數(shù)額；資產(chǎn)負(fù)債表右邊反映取得資本的各項(xiàng)資本來源：負(fù)債、股東權(quán)益和主體權(quán)益。顯然，資本成本會計(jì)理論構(gòu)想提出的“主體權(quán)益”概念進(jìn)一步強(qiáng)化了會計(jì)主體概念。
（二）現(xiàn)代會計(jì)主體概念：資本成本會計(jì)理論構(gòu)想的基礎(chǔ)
如前所述，在金融市場不發(fā)達(dá)和企業(yè)組織形式以獨(dú)資或合伙形式為主體時，指導(dǎo)會計(jì)主體的基本理論是所有權(quán)觀念。這時，單獨(dú)確認(rèn)和計(jì)量權(quán)益資本成本是沒有多大意義的。相反，重要的是要確認(rèn)和計(jì)量債務(wù)資本成本。因?yàn)閺乃姓叩慕嵌葋砜?，債?quán)人是唯一的、真正的“外來者”。而與發(fā)達(dá)的金融市場相聯(lián)系的公司通過債務(wù)資本和權(quán)益資本兩個渠道來籌集其所需要
的資本。這時，從公司作為一個獨(dú)立主體的角度看，無論是債權(quán)人還是股東相對公司這個獨(dú)立的“人格化”主體而言，都是“外來者”。
值得指出的是，現(xiàn)代財務(wù)會計(jì)一方面傾向于接受主體觀念，另一方面卻在會計(jì)實(shí)務(wù)中的某些領(lǐng)域繼續(xù)采用所有權(quán)觀念。權(quán)益資本成本的“待遇”就是其中一例。根據(jù)主體觀念，無論是債務(wù)資本成本還是權(quán)益資本成本都是公司使用資本的代價。目前，有些會計(jì)著作還認(rèn)為債務(wù)利息從性質(zhì)上看并不是費(fèi)用，而是收益的分配，即對各種權(quán)益所有者進(jìn)行的分配，均屬于公司收益的分配。根據(jù)主體觀念，主體本身的經(jīng)濟(jì)活動與主體的所有者如股東以及其他主體必須區(qū)分開來。因此，從理論上說，利息費(fèi)用、所得稅和股利都是公司的成本或費(fèi)用。但是，當(dāng)前的財務(wù)會計(jì)理論卻對它們進(jìn)行分門別類，利息費(fèi)用和所得稅作為費(fèi)用處理，而股利作為留存收益分配處理。把支付給股東的股利作為留存收益分配處理，違背了主體觀念。它把公司這個主體的所有者（股東）與公司主體本身混淆起來了。這不能不說，當(dāng)前財務(wù)會計(jì)不僅理論與實(shí)踐相違背，而且理論本身也并不是一致的。
綜合上述分析，安東尼教授提出的資本成本會計(jì)理論構(gòu)想，強(qiáng)調(diào)了主體權(quán)益概念，不僅進(jìn)一步強(qiáng)化了會計(jì)主體概念，而且拓展了會計(jì)學(xué)的研究視野，突破了傳統(tǒng)會計(jì)學(xué)只計(jì)量債務(wù)資本成本而不計(jì)量權(quán)益資本成本的局限，從而將會計(jì)學(xué)成本概念及其計(jì)量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域，全面計(jì)量產(chǎn)權(quán)成本。
四、結(jié)論
本文從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，以金融市場為依托，以現(xiàn)代企業(yè)理論為基礎(chǔ)，討論安東尼教授所提出的資本成本會計(jì)理論構(gòu)想，并以此為契機(jī)對會計(jì)學(xué)概念進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)思考，以期拓展會計(jì)學(xué)研究的視野，溝通會計(jì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的關(guān)系。
通過本文的討論，形成如下結(jié)論：
第一，資本成本會計(jì)理論構(gòu)想拓展了會計(jì)學(xué)的視野，會計(jì)學(xué)成本概念及其計(jì)量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域，從微觀層面向經(jīng)濟(jì)學(xué)靠攏，從而會計(jì)利潤向經(jīng)濟(jì)利潤靠攏。
第二，企業(yè)性質(zhì)的雙重性，決定了以企業(yè)為主體的現(xiàn)代會計(jì)學(xué)必然分成財務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)兩大獨(dú)立領(lǐng)域。從總體上看，財務(wù)會計(jì)為“契約關(guān)系”的確立服務(wù)，管理會計(jì)則為“契約關(guān)系”的貫徹服務(wù)。而現(xiàn)代企業(yè)是“契約關(guān)系”確立過程與貫徹過程的統(tǒng)一，又決定了現(xiàn)代會計(jì)兩大獨(dú)立領(lǐng)域?qū)⒃谛碌膶哟紊先跒橐惑w。
第三，企業(yè)理財?shù)哪繕?biāo)應(yīng)從股東財富最大化轉(zhuǎn)移到企業(yè)價值最大化上來。
一、現(xiàn)代企業(yè)理論:現(xiàn)代會計(jì)學(xué)的理論基石
在現(xiàn)代企業(yè)理論中,關(guān)于企業(yè)的性質(zhì),有兩種影響較大的觀點(diǎn),表現(xiàn)為對企業(yè)的兩種不同定義,一是科斯的定義,二是詹森(Jensen)和麥克林(Meckling)的定義。
根據(jù)科斯的定義,“企業(yè)的顯著標(biāo)志是對價格機(jī)制的替代”。他把企業(yè)和市場視為“兩種可相互替代的協(xié)調(diào)生產(chǎn)的手段?！薄霸谄髽I(yè)之外,價格運(yùn)動調(diào)節(jié)著生產(chǎn),對生產(chǎn)的協(xié)調(diào)是通過一系列市場交易來實(shí)現(xiàn)的。在企業(yè)內(nèi)部,這些市場交易不存在了,與這些交易相聯(lián)系的復(fù)雜的市場結(jié)構(gòu)讓位于調(diào)節(jié)生產(chǎn)的企業(yè)家一協(xié)調(diào)者?！雹陲@然,科斯基本上是把企業(yè)理解成為一種與市場協(xié)調(diào)機(jī)制具有相同職能因而可以相互替代的行政協(xié)調(diào)機(jī)制。
關(guān)于企業(yè)的另一種定義是詹森和麥克林于1976年提出的。他們把企業(yè)定義為一種組織。這種組織和大多數(shù)其它組織一樣,是一種法律虛構(gòu),其職能是為個人之間的一組契約關(guān)系充當(dāng)連接點(diǎn);就企業(yè)而言,這“一組契約關(guān)系”就是勞動所有者、物質(zhì)投入和資本投入的提供者、產(chǎn)出品的消費(fèi)者相互之間的契約關(guān)系。③這里的契約關(guān)系既包括我們通常理解的明確的書面或口頭契約,也包括不明確的契約,即所謂“默契”。
如果我們以個人為基本分析單位,企業(yè)所包含的內(nèi)容就必然被分解為若干契約關(guān)系,參與這種契約關(guān)系的無非是生產(chǎn)要素的提供者和產(chǎn)出品的消費(fèi)者。如果我們撇開這些契約關(guān)系,再來看企業(yè)的話,那么,企業(yè)就只是一個空洞的名詞了。
顯然,如果詹森和麥克林的觀點(diǎn)正確,那么,意味著對科斯的觀點(diǎn)之否定。詹森和麥克林強(qiáng)調(diào)的是“契約關(guān)系”的確立過程,但是,他們忽略了“契約關(guān)系”的貫徹過程;而科斯卻相反,他強(qiáng)調(diào)的是“契約關(guān)系”的貫徹過程,而忽略了“契約關(guān)系”的確立過程,因而未能充分指明企業(yè)內(nèi)部的協(xié)調(diào)與外部的市場協(xié)調(diào)的內(nèi)在聯(lián)系。企業(yè)不同于市場的根本之處在于它具有生產(chǎn)的功能。就契約關(guān)系的確立而言,企業(yè)確實(shí)是一系列契約的連接點(diǎn),但是,作為一個與市場不同的、具有“生產(chǎn)功能”的企業(yè),在契約確立之后面臨的問題就是如何貫徹這些契約。這時,企業(yè)就成為一個層級組織。一系列契約關(guān)系的貫徹過程就是在這樣的層級組織中進(jìn)行的。因此,全面地理解企業(yè)的性質(zhì),應(yīng)該是把表面上似乎對立的這兩種企業(yè)定義結(jié)合起來,企業(yè)既是個人之間一組契約關(guān)系的連接點(diǎn),又是一個層級組織,這兩者是不矛盾的。可見,企業(yè)具有雙重性質(zhì)。企業(yè)同時具有這兩方面的性質(zhì)正表明了在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)與市場的關(guān)系:作為層級組織,企業(yè)是市場的對立面,它是一種性質(zhì)不同的協(xié)調(diào)手段;然而,作為層級組織的企業(yè)恰好又是市場本身的產(chǎn)物。除非整個國民經(jīng)濟(jì)變成一個“巨型企業(yè)”,否則,離開了市場,企業(yè)便不能產(chǎn)生。在確立了企業(yè)具有雙重性質(zhì)之后,后面的行文將根據(jù)需要而強(qiáng)調(diào)其中某一重性質(zhì)。
盡管今天企業(yè)的組織形式存在獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司三種形式,但是,我認(rèn)為現(xiàn)代企業(yè)理論最適合的企業(yè)組織形式是公司制度。發(fā)達(dá)的金融市場和現(xiàn)代公司制度相輔相承、共同發(fā)展的同時,推動了現(xiàn)代會計(jì)學(xué)的發(fā)展和完善,而完善的會計(jì)信息系統(tǒng),通過提供相關(guān)的會計(jì)信息,促進(jìn)社會資源的合理流動和配置,又反過來促進(jìn)金融市場和現(xiàn)代公司制度的發(fā)展和繁榮。這就是現(xiàn)代公司制度、金融市場與會計(jì)學(xué)具有共生互動性。因此,以現(xiàn)代公司制度為基礎(chǔ)的現(xiàn)代企業(yè)理論構(gòu)成現(xiàn)代會計(jì)學(xué)的理論基石?，F(xiàn)代會計(jì)學(xué)的許多基礎(chǔ)問題如會計(jì)主體概念等都建立在現(xiàn)代企業(yè)理論基礎(chǔ)上。離開現(xiàn)代企業(yè)理論就沒有現(xiàn)代會計(jì)學(xué)可言。
二、現(xiàn)代企業(yè)制度:現(xiàn)代會計(jì)主體概念發(fā)展的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)
會計(jì)主體是現(xiàn)代會計(jì)學(xué)的基本概念,因此,以現(xiàn)代企業(yè)制度為基礎(chǔ),從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對之進(jìn)行探討,有助于會計(jì)學(xué)界從更高層次理解和把握會計(jì)基本理論問題。
會計(jì)主體(Accounting Entity)概念是一個古老的會計(jì)學(xué)概念。
13世紀(jì)地中海沿岸各國的會計(jì)活動中廣泛采用的復(fù)式簿記(復(fù)式記帳)就已經(jīng)有了“會計(jì)主體”的萌牙,但是,它發(fā)展到今天成為現(xiàn)代會計(jì)賴以存在和發(fā)展的基本前提卻與現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展密切相關(guān)。
雖然企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離大概到19世紀(jì)下半葉才在現(xiàn)代管理理論上得到正式承認(rèn),但是早在以盈利為目的的經(jīng)營組織出現(xiàn)之時,獨(dú)立會計(jì)已經(jīng)孕育著這樣的基本思想:企業(yè)必須是一個相對獨(dú)立于其所有者的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。從這個意義上說,會計(jì)主體基本假定促進(jìn)了企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。當(dāng)然,會計(jì)主體概念的真正確立必須以企業(yè)經(jīng)營獨(dú)立性為前提。在獨(dú)資或合伙企業(yè)階段,會計(jì)主體概念雖然產(chǎn)生,但仍不可能得到充分認(rèn)識和應(yīng)用。只有到了股份公司制度階段,企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)明顯地分離了,會計(jì)主體概念才具有明確的實(shí)際意義。
企業(yè)作為會計(jì)主體,在會計(jì)核算上,從而,在經(jīng)濟(jì)上要相對獨(dú)立,必須成為獨(dú)立于所有者之外的“法人”。而公司制度就是人們創(chuàng)造出來的法人。但是,事物的發(fā)展并非如此簡單。在早期,會計(jì)主體棗企業(yè)的所有者并沒有放棄自己對企業(yè)的所有權(quán)。在相當(dāng)長的歷史對期內(nèi),指導(dǎo)會計(jì)主體的基本理論是所有權(quán)觀念(Proprietary Concept),所有權(quán)觀念主宰著財務(wù)會計(jì)。雖然這個理論也承認(rèn)企業(yè)在會計(jì)上是一個獨(dú)立的主體,甚至也承認(rèn)企業(yè)所占用的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)與業(yè)主或所有者分離,但是,它又突出地強(qiáng)調(diào),企業(yè)的全部資產(chǎn)歸所有者所有,企業(yè)全部的負(fù)債也由所有者承擔(dān),構(gòu)成所有者的義務(wù)。所有權(quán)觀念只是要求會計(jì)主體概念服從于業(yè)主嚴(yán)格管理和考核企業(yè)經(jīng)營成果的需要,并不完全承認(rèn)作為會計(jì)主體的企業(yè)在經(jīng)營上的獨(dú)立性或相對獨(dú)立性。
以后,隨著金融市場和企業(yè)組織形式的變革,公司這種企業(yè)組織形式后來居上。這時,財務(wù)會計(jì)的基本觀念發(fā)生相應(yīng)的變革,從原來的所有權(quán)觀念轉(zhuǎn)變?yōu)橹黧w觀念(Entity Concept)。西方會計(jì)學(xué)者對主體觀念的表述雖然存在一定的差異,但是,基本上都包括:①公司與股東的關(guān)系如同與外界長期債權(quán)人的關(guān)系;②股東不擁有公司的經(jīng)營利潤(只有宣告股利及股利支付范圍的份額才屬于股東);③股東僅僅是公司的投資者,不干預(yù)公司的具體經(jīng)營管理;④財產(chǎn)視為公司占有與支配,而不屬于股東;⑤財務(wù)報表是面向包括公司管理當(dāng)局在內(nèi)的全部利益集團(tuán),并非僅僅為股東編制。根據(jù)主體觀念,公司被認(rèn)為是一個與其所有者相獨(dú)立的主體。這個主體本身是獨(dú)立存在的,甚至具有自身的人格化。公司作為一個會計(jì)主體,以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任,而股東則以其所認(rèn)購股份對公司承擔(dān)有限責(zé)任。企業(yè)擁有的資產(chǎn)是企業(yè)的資產(chǎn),企業(yè)擁有的負(fù)債是企業(yè)的負(fù)債。目前我國的公司法體現(xiàn)了這點(diǎn)。
會計(jì)主體概念要求主體與主體的所有者以及其它主體嚴(yán)格區(qū)分開來,會計(jì)總是計(jì)量某一個特定主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。這就是現(xiàn)代會計(jì)學(xué)的會計(jì)主體概念。然而,會計(jì)主體與法律主體(法人)不同,法人都可以是會計(jì)主體,但會計(jì)主體卻不一定是法人。例如,獨(dú)資或合伙企業(yè)在會計(jì)上視為會計(jì)主體,但是,它們卻不具有法人資格。法人是指在政府部門注冊登記、具有獨(dú)立財產(chǎn)、能夠承擔(dān)民事責(zé)任的法律實(shí)體,它強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)與各方面的經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系。這點(diǎn)正與我們前面強(qiáng)調(diào)的企業(yè)是一系列契約關(guān)系的連接點(diǎn)相吻合。這也正是我認(rèn)為現(xiàn)代企業(yè)理論最適合的企業(yè)組織形式是公司制度的原因之所在。
企業(yè)要成為真正的會計(jì)主體,必須在法律上被賦予獨(dú)立的財產(chǎn)權(quán)。而現(xiàn)代公司制度滿足了這一點(diǎn)。現(xiàn)代公司制度可以從不同側(cè)面來描述,其中一個重要特征就是公司的法人財產(chǎn)權(quán)制度。完整的法人財產(chǎn)權(quán)制度至少包括三項(xiàng)內(nèi)容:①法人財產(chǎn)的形成制度或會計(jì)學(xué)上所說資本金制度。在投資者依法將其資金投入公司之后,這部分資金就與投資者的其它財產(chǎn)相區(qū)別,投資者不再直接支配這部分資金,也不能隨意從公司抽回。所有投資者注入公司的資金加上公司在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的負(fù)債所形成的資產(chǎn),構(gòu)成公司的法人財產(chǎn)。②法人對其財產(chǎn)的權(quán)利制度。一方面,公司法人可以依法對法人財產(chǎn)行使各項(xiàng)權(quán)利如財產(chǎn)的支配權(quán)、使用權(quán)等;另一方面,公司以全部法人財產(chǎn)承擔(dān)民事責(zé)任。③投資者對公司法人財產(chǎn)及其權(quán)利的制約機(jī)制:董事會和監(jiān)事會。公司的法人財產(chǎn)權(quán)制度是現(xiàn)代公司制度的基礎(chǔ)。這是因?yàn)?①如果公司沒有必要的財產(chǎn),公司就不具備法人條件;②如果公司對其法人財產(chǎn)不具有獨(dú)立支配的權(quán)利,公司就不可能依法獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任,也不可能成為民法關(guān)系的主體;③如果公司沒有法人財產(chǎn)權(quán)利,公司就不可能成為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。在這里,會計(jì)主體實(shí)際上是自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的同義語,會計(jì)主體與法律主體在現(xiàn)代公司制度上達(dá)到完美的統(tǒng)一。
總之,會計(jì)主體是現(xiàn)代會計(jì)學(xué)賴以存在和發(fā)展的前提條件,會計(jì)主體概念促進(jìn)企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離,只有現(xiàn)代公司制度才賦予企業(yè)真正的會計(jì)主體地位,而會計(jì)主體概念從微觀層面上保證了公司法人財產(chǎn)權(quán)不可侵犯,從而保證現(xiàn)代公司制度正常有效運(yùn)轉(zhuǎn)。因此,現(xiàn)代企業(yè)制度是現(xiàn)代會計(jì)主體概念發(fā)展的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)。
一、現(xiàn)代企業(yè)理論：現(xiàn)代會計(jì)學(xué)的理論基石
在現(xiàn)代企業(yè)理論中，關(guān)于企業(yè)的性質(zhì)，有兩種較大的觀點(diǎn)，表現(xiàn)為對企業(yè)的兩種不同定義，一是科斯的定義，二是詹森（Jensen）和麥克林（Meckling）的定義。
根據(jù)科斯的定義，“企業(yè)的顯著標(biāo)志是對價格機(jī)制的替代”。他把企業(yè)和市場視為“兩種可相互替代的協(xié)調(diào)生產(chǎn)的手段?！薄霸谄髽I(yè)之外，價格運(yùn)動調(diào)節(jié)著生產(chǎn)，對生產(chǎn)的協(xié)調(diào)是通過一系列市場交易來實(shí)現(xiàn)的。在企業(yè)內(nèi)部，這些市場交易不存在了，與這些交易相聯(lián)系的復(fù)雜的市場結(jié)構(gòu)讓位于調(diào)節(jié)生產(chǎn)的企業(yè)家一協(xié)調(diào)者?！雹陲@然，科斯基本上是把企業(yè)理解成為一種與市場協(xié)調(diào)機(jī)制具有相同職能因而可以相互替代的行政協(xié)調(diào)機(jī)制。
關(guān)于企業(yè)的另一種定義是詹森和麥克林于1976年提出的。他們把企業(yè)定義為一種組織。這種組織和大多數(shù)其它組織一樣，是一種虛構(gòu)，其職能是為個人之間的一組契約關(guān)系充當(dāng)連接點(diǎn)；就企業(yè)而言，這“一組契約關(guān)系”就是勞動所有者、物質(zhì)投入和資本投入的提供者、產(chǎn)出品的消費(fèi)者相互之間的契約關(guān)系。③這里的契約關(guān)系既包括我們通常理解的明確的書面或口頭契約，也包括不明確的契約，即所謂“默契”。
如果我們以個人為基本單位，企業(yè)所包含的就必然被分解為若干契約關(guān)系，參與這種契約關(guān)系的無非是生產(chǎn)要素的提供者和產(chǎn)出品的消費(fèi)者。如果我們撇開這些契約關(guān)系，再來看企業(yè)的話，那么，企業(yè)就只是一個空洞的名詞了。
顯然，如果詹森和麥克林的觀點(diǎn)正確，那么，意味著對科斯的觀點(diǎn)之否定。詹森和麥克林強(qiáng)調(diào)的是“契約關(guān)系”的確立過程，但是，他們忽略了“契約關(guān)系”的貫徹過程；而科斯卻相反，他強(qiáng)調(diào)的是“契約關(guān)系”的貫徹過程，而忽略了“契約關(guān)系”的確立過程，因而未能充分指明企業(yè)內(nèi)部的協(xié)調(diào)與外部的市場協(xié)調(diào)的內(nèi)在聯(lián)系。企業(yè)不同于市場的根本之處在于它具有生產(chǎn)的功能。就契約關(guān)系的確立而言，企業(yè)確實(shí)是一系列契約的連接點(diǎn)，但是，作為一個與市場不同的、具有“生產(chǎn)功能”的企業(yè)，在契約確立之后面臨的問題就是如何貫徹這些契約。這時，企業(yè)就成為一個層級組織。一系列契約關(guān)系的貫徹過程就是在這樣的層級組織中進(jìn)行的。因此，全面地理解企業(yè)的性質(zhì)，應(yīng)該是把表面上似乎對立的這兩種企業(yè)定義結(jié)合起來，企業(yè)既是個人之間一組契約關(guān)系的連接點(diǎn)，又是一個層級組織，這兩者是不矛盾的?？梢姡髽I(yè)具有雙重性質(zhì)。企業(yè)同時具有這兩方面的性質(zhì)正表明了在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)與市場的關(guān)系：作為層級組織，企業(yè)是市場的對立面，它是一種性質(zhì)不同的協(xié)調(diào)手段；然而，作為層級組織的企業(yè)恰好又是市場本身的產(chǎn)物。除非整個國民經(jīng)濟(jì)變成一個“巨型企業(yè)”，否則，離開了市場，企業(yè)便不能產(chǎn)生。在確立了企業(yè)具有雙重性質(zhì)之后，后面的行文將根據(jù)需要而強(qiáng)調(diào)其中某一重性質(zhì)。
盡管今天企業(yè)的組織形式存在獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司三種形式，但是，我認(rèn)為現(xiàn)代企業(yè)理論最適合的企業(yè)組織形式是公司制度。發(fā)達(dá)的金融市場和現(xiàn)代公司制度相輔相承、共同發(fā)展的同時，推動了現(xiàn)代會計(jì)學(xué)的發(fā)展和完善，而完善的會計(jì)信息系統(tǒng)，通過提供相關(guān)的會計(jì)信息，促進(jìn)資源的合理流動和配置，又反過來促進(jìn)金融市場和現(xiàn)代公司制度的發(fā)展和繁榮。這就是現(xiàn)代公司制度、金融市場與會計(jì)學(xué)具有共生互動性。因此，以現(xiàn)代公司制度為基礎(chǔ)的現(xiàn)代企業(yè)理論構(gòu)成現(xiàn)代會計(jì)學(xué)的理論基石?，F(xiàn)代會計(jì)學(xué)的許多基礎(chǔ)問題如會計(jì)主體概念等都建立在現(xiàn)代企業(yè)理論基礎(chǔ)上。離開現(xiàn)代企業(yè)理論就沒有現(xiàn)代會計(jì)學(xué)可言。
二、現(xiàn)代企業(yè)制度：現(xiàn)代會計(jì)主體概念發(fā)展的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)
會計(jì)主體是現(xiàn)代會計(jì)學(xué)的基本概念，因此，以現(xiàn)代企業(yè)制度為基礎(chǔ)，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對之進(jìn)行探討，有助于會計(jì)學(xué)界從更高層次理解和把握會計(jì)基本理論問題。
會計(jì)主體（Accounting Entity）概念是一個古老的會計(jì)學(xué)概念。
13世紀(jì)地中海沿岸各國的會計(jì)活動中廣泛采用的復(fù)式簿記（復(fù)式記帳）就已經(jīng)有了“會計(jì)主體”的萌牙，但是，它發(fā)展到今天成為現(xiàn)代會計(jì)賴以存在和發(fā)展的基本前提卻與現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展密切相關(guān)。
雖然企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離大概到19世紀(jì)下半葉才在現(xiàn)代管理理論上得到正式承認(rèn)，但是早在以盈利為目的的經(jīng)營組織出現(xiàn)之時，獨(dú)立會計(jì)已經(jīng)孕育著這樣的基本思想：企業(yè)必須是一個相對獨(dú)立于其所有者的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。從這個意義上說，會計(jì)主體基本假定促進(jìn)了企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。當(dāng)然，會計(jì)主體概念的真正確立必須以企業(yè)經(jīng)營獨(dú)立性為前提。在獨(dú)資或合伙企業(yè)階段，會計(jì)主體概念雖然產(chǎn)生，但仍不可能得到充分認(rèn)識和。只有到了股份公司制度階段，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)明顯地分離了，會計(jì)主體概念才具有明確的實(shí)際意義。
企業(yè)作為會計(jì)主體，在會計(jì)核算上，從而，在經(jīng)濟(jì)上要相對獨(dú)立，必須成為獨(dú)立于所有者之外的“法人”。而公司制度就是人們創(chuàng)造出來的法人。但是，事物的發(fā)展并非如此簡單。在早期，會計(jì)主體棗企業(yè)的所有者并沒有放棄自己對企業(yè)的所有權(quán)。在相當(dāng)長的對期內(nèi)，指導(dǎo)會計(jì)主體的基本理論是所有權(quán)觀念（Proprietary Concept），所有權(quán)觀念主宰著財務(wù)會計(jì)。雖然這個理論也承認(rèn)企業(yè)在會計(jì)上是一個獨(dú)立的主體，甚至也承認(rèn)企業(yè)所占用的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)與業(yè)主或所有者分離，但是，它又突出地強(qiáng)調(diào)，企業(yè)的全部資產(chǎn)歸所有者所有，企業(yè)全部的負(fù)債也由所有者承擔(dān)，構(gòu)成所有者的義務(wù)。所有權(quán)觀念只是要求會計(jì)主體概念服從于業(yè)主嚴(yán)格管理和考核企業(yè)經(jīng)營成果的需要，并不完全承認(rèn)作為會計(jì)主體的企業(yè)在經(jīng)營上的獨(dú)立性或相對獨(dú)立性。
以后，隨著金融市場和企業(yè)組織形式的變革，公司這種企業(yè)組織形式后來居上。這時，財務(wù)會計(jì)的基本觀念發(fā)生相應(yīng)的變革，從原來的所有權(quán)觀念轉(zhuǎn)變?yōu)橹黧w觀念（Entity Concept）。西方會計(jì)學(xué)者對主體觀念的表述雖然存在一定的差異，但是，基本上都包括：①公司與股東的關(guān)系如同與外界長期債權(quán)人的關(guān)系；②股東不擁有公司的經(jīng)營利潤（只有宣告股利及股利支付范圍的份額才屬于股東）；③股東僅僅是公司的投資者，不干預(yù)公司的具體經(jīng)營管理；④財產(chǎn)視為公司占有與支配，而不屬于股東；⑤財務(wù)報表是面向包括公司管理當(dāng)局在內(nèi)的全部利益集團(tuán)，并非僅僅為股東編制。根據(jù)主體觀念，公司被認(rèn)為是一個與其所有者相獨(dú)立的主體。這個主體本身是獨(dú)立存在的，甚至具有自身的人格化。公司作為一個會計(jì)主體，以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，而股東則以其所認(rèn)購股份對公司承擔(dān)有限責(zé)任。企業(yè)擁有的資產(chǎn)是企業(yè)的資產(chǎn)，企業(yè)擁有的負(fù)債是企業(yè)的負(fù)債。我國的公司法體現(xiàn)了這點(diǎn)。
會計(jì)主體概念要求主體與主體的所有者以及其它主體嚴(yán)格區(qū)分開來，會計(jì)總是計(jì)量某一個特定主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。這就是現(xiàn)代會計(jì)學(xué)的會計(jì)主體概念。然而，會計(jì)主體與法律主體（法人）不同，法人都可以是會計(jì)主體，但會計(jì)主體卻不一定是法人。例如，獨(dú)資或合伙企業(yè)在會計(jì)上視為會計(jì)主體，但是，它們卻不具有法人資格。法人是指在政府部門注冊登記、具有獨(dú)立財產(chǎn)、能夠承擔(dān)民事責(zé)任的法律實(shí)體，它強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)與各方面的經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系。這點(diǎn)正與我們前面強(qiáng)調(diào)的企業(yè)是一系列契約關(guān)系的連接點(diǎn)相吻合。這也正是我認(rèn)為現(xiàn)代企業(yè)理論最適合的企業(yè)組織形式是公司制度的原因之所在。
企業(yè)要成為真正的會計(jì)主體，必須在法律上被賦予獨(dú)立的財產(chǎn)權(quán)。而現(xiàn)代公司制度滿足了這一點(diǎn)。現(xiàn)代公司制度可以從不同側(cè)面來描述，其中一個重要特征就是公司的法人財產(chǎn)權(quán)制度。完整的法人財產(chǎn)權(quán)制度至少包括三項(xiàng)內(nèi)容：①法人財產(chǎn)的形成制度或會計(jì)學(xué)上所說資本金制度。在投資者依法將其資金投入公司之后，這部分資金就與投資者的其它財產(chǎn)相區(qū)別，投資者不再直接支配這部分資金，也不能隨意從公司抽回。所有投資者注入公司的資金加上公司在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的負(fù)債所形成的資產(chǎn)，構(gòu)成公司的法人財產(chǎn)。②法人對其財產(chǎn)的權(quán)利制度。一方面，公司法人可以依法對法人財產(chǎn)行使各項(xiàng)權(quán)利如財產(chǎn)的支配權(quán)、使用權(quán)等；另一方面，公司以全部法人財產(chǎn)承擔(dān)民事責(zé)任。③投資者對公司法人財產(chǎn)及其權(quán)利的制約機(jī)制：董事會和監(jiān)事會。公司的法人財產(chǎn)權(quán)制度是現(xiàn)代公司制度的基礎(chǔ)。這是因?yàn)椋孩偃绻緵]有必要的財產(chǎn)，公司就不具備法人條件；②如果公司對其法人財產(chǎn)不具有獨(dú)立支配的權(quán)利，公司就不可能依法獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任，也不可能成為民法關(guān)系的主體；③如果公司沒有法人財產(chǎn)權(quán)利，公司就不可能成為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。在這里，會計(jì)主體實(shí)際上是自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的同義語，會計(jì)主體與法律主體在現(xiàn)代公司制度上達(dá)到完美的統(tǒng)一。
總之，主體是會計(jì)學(xué)賴以存在和的前提條件，會計(jì)主體概念促進(jìn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，只有現(xiàn)代公司制度才賦予企業(yè)真正的會計(jì)主體地位，而會計(jì)主體概念從微觀層面上保證了公司法人財產(chǎn)權(quán)不可侵犯，從而保證現(xiàn)代公司制度正常有效運(yùn)轉(zhuǎn)。因此，現(xiàn)代企業(yè)制度是現(xiàn)代會計(jì)主體概念發(fā)展的學(xué)基礎(chǔ)。
三、資本成本會計(jì)構(gòu)想：會計(jì)學(xué)成本概念及其計(jì)量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域
公司資本來源渠道不外乎債務(wù)資本和權(quán)益資本兩條。然而，在現(xiàn)行的財務(wù)會計(jì)實(shí)務(wù)中，僅僅確認(rèn)債務(wù)資本成本，而沒有確認(rèn)權(quán)益資本成本。安東尼教授提出的資本成本會計(jì)理論構(gòu)想旨在矯正這種缺陷。其主要思想是以股東為導(dǎo)向的企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表右邊結(jié)構(gòu)應(yīng)該進(jìn)行修正，把原來的股東權(quán)益（Shareholder Equity）分成兩個部分：股東權(quán)益和主體權(quán)益（Entity Equity）。根據(jù)前述企業(yè)的性質(zhì)以及會計(jì)信息系統(tǒng)的目標(biāo)，財務(wù)報告應(yīng)該報告主體本身的活動與狀況，而不應(yīng)該主要關(guān)心股東們的利益。如前所述，企業(yè)（公司）本質(zhì)上是一系列契約的連接點(diǎn)，發(fā)達(dá)的市場把許多契約關(guān)系連接在企業(yè)（公司）這個連接點(diǎn)上，股東與公司的關(guān)系只不過是這一系列契約中的一個部分。作為一系列契約連接點(diǎn)的企業(yè)（公司），與外界存在許多的契約關(guān)系，這些契約關(guān)系所隱含的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系都是財務(wù)報告所應(yīng)該報告的。
（一）強(qiáng)調(diào)主體權(quán)益，強(qiáng)化了會計(jì)主體概念
根據(jù)主體觀念，會計(jì)主體被看成是獨(dú)立于其所有者的，那么，會計(jì)主體而不是其所有者擁有資產(chǎn)，會計(jì)主體而不是其所有者結(jié)欠外界負(fù)債。這樣，某個會計(jì)主體的資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該報告會計(jì)主體的財務(wù)利益而不是其所有者（股東）的財務(wù)利益。從這點(diǎn)看，資產(chǎn)負(fù)債表的右邊報告會計(jì)主體的資本來源，而資產(chǎn)負(fù)債表的左邊列示的數(shù)額代表在資產(chǎn)負(fù)債表日資本投入的各種形態(tài)。在這里，資產(chǎn)負(fù)債表并不意味著反映各個利益集團(tuán)和個人在會計(jì)主體中的利益或權(quán)利；相反，資產(chǎn)負(fù)債表只是企業(yè)整體投資和籌資活動的匯總報告。因此，資產(chǎn)負(fù)債表的會計(jì)恒等式應(yīng)該是“資產(chǎn)=資本來源”。
按照上述思路，資產(chǎn)負(fù)債表右邊要進(jìn)行相應(yīng)修改。這時，資本來源包括：（1）負(fù)債。負(fù)債代表各種貸款人、供應(yīng)商（以應(yīng)付帳款形式表現(xiàn)）、雇員（以應(yīng)付工資及退休金等形式表現(xiàn)）和政府（以遞延所得稅形式表現(xiàn)）提供資本的數(shù)額。（2）股東權(quán)益。現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益部分并不代表股東所提供的資本數(shù)額。盡管實(shí)收資本項(xiàng)目反映股東原始投入的數(shù)額，但是，留存收益卻不代表股東的貢獻(xiàn)，盈余是會計(jì)主體本身賺取的，而不是股東賺取的。股東實(shí)際提供資本的數(shù)額大于資產(chǎn)負(fù)債表上列示的實(shí)收資本數(shù)額。除了實(shí)收資本這種直接投入外，股東提供的資本還擴(kuò)大到與使用這些實(shí)收資本相聯(lián)系而又尚未以股利的形式支付給他們的權(quán)益資本成本（權(quán)益利息）部分。尚未支付的普通股權(quán)益利息本應(yīng)體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上，但是，在的資產(chǎn)負(fù)債表上并沒有體現(xiàn)。目前公司對債券持有者的負(fù)債是按照其原始發(fā)生額加上尚未支付利息額進(jìn)行計(jì)量的，普通股股東權(quán)益數(shù)額也理應(yīng)如此計(jì)量。如此，與美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會第3號概念公告的定義不同，股東權(quán)益不是一種剩余求索權(quán)，“股東權(quán)益代表著股東提供資本的數(shù)額。它包括他們直接投入的數(shù)額加上這些資本應(yīng)計(jì)的利息。利息是使用資本的成本。權(quán)益利息是使用股東權(quán)益資本的成本?！雹埽?）主體權(quán)益。根據(jù)上述，會計(jì)主體實(shí)際上有三種類型的資本來源，除了負(fù)債和股東權(quán)益以外，還有會計(jì)主體本身努力所創(chuàng)造的資本來源，這就是主體權(quán)益。主體權(quán)益與現(xiàn)行財務(wù)會計(jì)程序下的留存收益并不是一回事。在一定時期內(nèi)，某個會計(jì)主體本身的經(jīng)營活動所創(chuàng)造的資本來源數(shù)額通過凈收益來計(jì)量。凈收益應(yīng)該是各種收入（包括利得）與各種費(fèi)用（包括損失和權(quán)益利息）之間的差額。正如現(xiàn)行的財務(wù)會計(jì)程序每個會計(jì)期間的凈收益加到留存收益上去一樣，每個會計(jì)期間的凈收益應(yīng)該加到主體權(quán)益上去。然而，由于權(quán)益資本成本作為一個成本項(xiàng)目加以確認(rèn)，加到主體權(quán)益的數(shù)額比現(xiàn)行財務(wù)會計(jì)程序下加到留存收益的數(shù)額要小一些。某一特定時日的主體權(quán)益是截止到該時日為止的凈收益之和。
因此，資產(chǎn)負(fù)債表的會計(jì)恒等式為“資產(chǎn)=負(fù)債+股東權(quán)益+主體權(quán)益”。資產(chǎn)負(fù)債表左邊反映某個會計(jì)主體的各項(xiàng)資產(chǎn)，而各資產(chǎn)項(xiàng)目反映各種資本形態(tài)的性質(zhì)及其投入的資本數(shù)額；資產(chǎn)負(fù)債表右邊反映取得資本的各項(xiàng)資本來源：負(fù)債、股東權(quán)益和主體權(quán)益。顯然，資本成本會計(jì)理論構(gòu)想提出的“主體權(quán)益”概念進(jìn)一步強(qiáng)化了會計(jì)主體概念。
（二）現(xiàn)代會計(jì)主體概念：資本成本會計(jì)理論構(gòu)想的基礎(chǔ)
如前所述，在金融市場不發(fā)達(dá)和企業(yè)組織形式以獨(dú)資或合伙形式為主體時，指導(dǎo)會計(jì)主體的基本理論是所有權(quán)觀念。這時，單獨(dú)確認(rèn)和計(jì)量權(quán)益資本成本是沒有多大意義的。相反，重要的是要確認(rèn)和計(jì)量債務(wù)資本成本。因?yàn)閺乃姓叩慕嵌葋砜?，債?quán)人是唯一的、真正的“外來者”。而與發(fā)達(dá)的金融市場相聯(lián)系的公司通過債務(wù)資本和權(quán)益資本兩個渠道來籌集其所需要的資本。這時，從公司作為一個獨(dú)立主體的角度看，無論是債權(quán)人還是股東相對公司這個獨(dú)立的“人格化”主體而言，都是“外來者”。
值得指出的是，現(xiàn)代財務(wù)會計(jì)一方面傾向于接受主體觀念，另一方面卻在會計(jì)實(shí)務(wù)中的某些領(lǐng)域繼續(xù)采用所有權(quán)觀念。權(quán)益資本成本的“待遇”就是其中一例。根據(jù)主體觀念，無論是債務(wù)資本成本還是權(quán)益資本成本都是公司使用資本的代價。目前，有些會計(jì)著作還認(rèn)為債務(wù)利息從性質(zhì)上看并不是費(fèi)用，而是收益的分配，即對各種權(quán)益所有者進(jìn)行的分配，均屬于公司收益的分配。根據(jù)主體觀念，主體本身的經(jīng)濟(jì)活動與主體的所有者如股東以及其他主體必須區(qū)分開來。因此，從理論上說，利息費(fèi)用、所得稅和股利都是公司的成本或費(fèi)用。但是，當(dāng)前的財務(wù)會計(jì)理論卻對它們進(jìn)行分門別類，利息費(fèi)用和所得稅作為費(fèi)用處理，而股利作為留存收益分配處理。把支付給股東的股利作為留存收益分配處理，違背了主體觀念。它把公司這個主體的所有者（股東）與公司主體本身混淆起來了。這不能不說，當(dāng)前財務(wù)會計(jì)不僅理論與實(shí)踐相違背，而且理論本身也并不是一致的。
綜合上述分析，安東尼教授提出的資本成本會計(jì)理論構(gòu)想，強(qiáng)調(diào)了主體權(quán)益概念，不僅進(jìn)一步強(qiáng)化了會計(jì)主體概念，而且拓展了會計(jì)學(xué)的視野，突破了傳統(tǒng)會計(jì)學(xué)只計(jì)量債務(wù)資本成本而不計(jì)量權(quán)益資本成本的局限，從而將會計(jì)學(xué)成本概念及其計(jì)量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域，全面計(jì)量產(chǎn)權(quán)成本。
四、結(jié)論
本文從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，以金融市場為依托，以現(xiàn)代企業(yè)理論為基礎(chǔ)，討論安東尼教授所提出的資本成本會計(jì)理論構(gòu)想，并以此為契機(jī)對會計(jì)學(xué)概念進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)思考，以期拓展會計(jì)學(xué)研究的視野，溝通會計(jì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的關(guān)系。
通過本文的討論，形成如下結(jié)論：
第一，資本成本會計(jì)理論構(gòu)想拓展了會計(jì)學(xué)的視野，會計(jì)學(xué)成本概念及其計(jì)量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域，從微觀層面向經(jīng)濟(jì)學(xué)靠攏，從而會計(jì)利潤向經(jīng)濟(jì)利潤靠攏。
第二，企業(yè)性質(zhì)的雙重性，決定了以企業(yè)為主體的現(xiàn)代會計(jì)學(xué)必然分成財務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)兩大獨(dú)立領(lǐng)域。從總體上看，財務(wù)會計(jì)為“契約關(guān)系”的確立服務(wù)，管理會計(jì)則為“契約關(guān)系”的貫徹服務(wù)。而現(xiàn)代企業(yè)是“契約關(guān)系”確立過程與貫徹過程的統(tǒng)一，又決定了現(xiàn)代會計(jì)兩大獨(dú)立領(lǐng)域?qū)⒃谛碌膶哟紊先跒橐惑w。
第三，企業(yè)理財?shù)哪繕?biāo)應(yīng)從股東財富最大化轉(zhuǎn)移到企業(yè)價值最大化上來。
1）由靜態(tài)向動態(tài)，由計(jì)量過去到計(jì)量未來；
2）由重視企業(yè)內(nèi)部成本向重視內(nèi)、外部成本并重；
3）計(jì)量由簡單的加減向綜合化和數(shù)學(xué)方向發(fā)展；
4）以貨幣計(jì)量為主向采用多種綜合計(jì)量手段并存的階段發(fā)展。
關(guān)鍵詞：會計(jì)成本；成本概念；傳統(tǒng)成本；現(xiàn)代成本
一、會計(jì)學(xué)中的成本概念
會計(jì)學(xué)的成本是根據(jù)實(shí)際成本原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，按照成本計(jì)算對象受益的情況匯集和分配所發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用，所計(jì)算出的一定數(shù)量產(chǎn)品或勞務(wù)的個別勞動耗費(fèi)的補(bǔ)償價值。它可以用來計(jì)量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營性資金耗費(fèi)、計(jì)算企業(yè)損益、考核企業(yè)耗費(fèi)水平、限定生產(chǎn)經(jīng)營性耗費(fèi)補(bǔ)償?shù)姆秶蛿?shù)量等等。會計(jì)學(xué)上的成本具有以下特點(diǎn)：
（1）圍繞企業(yè)生產(chǎn)過程進(jìn)行研究，重點(diǎn)研究生產(chǎn)成本。不涉及企業(yè)與外界和企業(yè)內(nèi)部組織之間的費(fèi)用。
（2）是對歷史的反映。只關(guān)心實(shí)際發(fā)生的成本，不關(guān)心未來的產(chǎn)出。
（3）能夠以貨幣加以計(jì)量。只核算企業(yè)成本中可以在貨幣支出形態(tài)上直接反映出來的部分，不包括應(yīng)計(jì)入而不能在貨幣形態(tài)上直接反映出來的成本。
（4）只計(jì)量實(shí)物資本成本，不計(jì)量人力資本成本。
二、馬克思《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)》中的成本
馬克思在《資本論》中對資本主義經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞——商品作了透徹剖析，揭示了成本概念的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵。他指出：按照資本主義方式生產(chǎn)的每一商品的價值W，用公式表示是W＝c＋v＋m，公式中（c＋V）這個部分即所消耗的生產(chǎn)資料價格和所用的勞動價格的部分對于資本家來說，這就是商品的成本價格。
馬克思從耗費(fèi)和補(bǔ)償兩方面對成本進(jìn)行論述。成本從耗費(fèi)的角度看，是商品生產(chǎn)中所消耗的物化勞動和活勞動中必要的勞動價值，即（c＋v）部分，它是成本最基本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵；成本從補(bǔ)償?shù)慕嵌瓤?，是指補(bǔ)償商品生產(chǎn)中資本消耗的價值尺度，即成本價格，它是成本最直接的表現(xiàn)形式。即成本是已耗費(fèi)又必須在價值和實(shí)物上得以補(bǔ)償?shù)闹С觥ｑR克思的企業(yè)成本理論揭示了成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵。
（1）從成本的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)上看，其是生產(chǎn)經(jīng)營活動中勞動耗費(fèi)的價值度量，體現(xiàn)了成本的可計(jì)量性。
（2）從成本經(jīng)濟(jì)內(nèi)容上看，成本是商品價值（c＋v＋m）中的前兩部分。商品價值取決于生產(chǎn)該產(chǎn)品的社會必要勞動量，而成本是生產(chǎn)該產(chǎn)品的個別勞動耗費(fèi)，體現(xiàn)了成本的個別性。
（3）從成本經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上看，成本是為生產(chǎn)一定數(shù)量和質(zhì)量勞動成果發(fā)生勞動耗費(fèi)的價值補(bǔ)償，體現(xiàn)了成本的可補(bǔ)償性。
三、西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中的成本概念
（一）傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論中的成本概念
傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論中的成本理論主要是從廠商的角度出發(fā)，分析其在生產(chǎn)經(jīng)營中如何通過比較各種成本支出方案，最終作出生產(chǎn)決策，即以最小成本支出獲得一定利潤或以一定成本支出獲得最大利潤。也就是說，傳統(tǒng)成本理論是以企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營為出發(fā)點(diǎn)，主要研究生產(chǎn)成本問題。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論中主要包括生產(chǎn)成本、邊際成本、機(jī)會成本等幾個概念及核算方法。
1.生產(chǎn)成本。由于生產(chǎn)過程本身是一個投入產(chǎn)出的過程，因此生產(chǎn)過程中所投入和使用生產(chǎn)要素的價格就是生產(chǎn)成本，經(jīng)濟(jì)學(xué)中關(guān)于企業(yè)生產(chǎn)成本的分析一般具有如下基本內(nèi)容：
（1）短期成本。是指在生產(chǎn)者來不及調(diào)整某些生產(chǎn)要素的情況下，生產(chǎn)一定的產(chǎn)出數(shù)量所花費(fèi)的成本。短期成本（TC）包括固定成本和可變成本（TVC）兩部分，前者不隨產(chǎn)量的變化而變化，后者可隨產(chǎn)量變化而變化，呈現(xiàn)遞減、不變、遞增的態(tài)勢。短期成本有兩個重要概念：平均成本（AC）和邊際成本。平均成本又可分為平均固定成本（AFC）、平均可變成本（AVC）和平均總成本（AC）。平均固定成本（AFC）隨產(chǎn)量增加而遞減：平均可變成本（AVC）、平均總成本（AC）、邊際成本（MC）隨產(chǎn)量的增加而經(jīng)歷遞減、最小、遞增三個階段。
（2）長期成本。是生產(chǎn)者在可以調(diào)整所有的生產(chǎn)要素數(shù)量的情況下，進(jìn)行生產(chǎn)所花費(fèi)的成本。長期成本只包括可變成本，它是短期成本從長期角度看由那些最低值的成本所組成。長期總成本曲線（LC）、平均成本（LAC）曲線分別是短期總成本曲線（SC）、平均成本線（SAC）的包絡(luò)線。企業(yè)可根據(jù)長期成本曲線來作出生產(chǎn)規(guī)劃。
2.邊際成本。它是成本計(jì)量的一個重要概念。所謂邊際成本就是指由于廠商產(chǎn)量每增加一單位所增加的成本費(fèi)用。它可以通過總成本增量和總產(chǎn)量增量之比表示出來：MC＝dTC／dQ.
由于邊際成本即廠商每增加一單位產(chǎn)量所增加的成本，完全是可變成本增加所引起的，而單位可變成本又存在著先減后增的變化規(guī)律，因此作為它變動的結(jié)果，邊際成本（MC）也必然是一條先降后升的u形曲線。邊際成本作為一個動態(tài)成本的概念，對平均成本（AC）的水平及其變動趨勢有著重要影響，表現(xiàn)為：當(dāng)MC＜AC時，AC隨產(chǎn)量的增加而下降；當(dāng)MC＞AC時，AC隨產(chǎn)量的增加而上升，當(dāng)MC＝AC時，AC為最低。
另外，邊際成本分析，也可用于長期所有生產(chǎn)要素同比例變動時，規(guī)模報酬遞減的情況。同機(jī)會成本一樣，邊際分析是經(jīng)濟(jì)學(xué)家系統(tǒng)地考慮各種可替選擇成本的關(guān)鍵性概念之一，其重要性甚至高于機(jī)會成本。正如斯蒂格利茨在《經(jīng)濟(jì)學(xué)》中所言，我們最難以做出的決策不是做某事還是不做某事，而是多做還是少做些。
3.機(jī)會成本。經(jīng)濟(jì)學(xué)一般著眼于社會生產(chǎn)過程中的資源配置，故機(jī)會成本在經(jīng)濟(jì)學(xué)中被定義為“從事某種選擇所必須放棄的最有價值的其他選擇?！睓C(jī)會成本不是實(shí)際的支出，而是對資源配置的一種度量，表達(dá)了稀缺與選擇之間的基本選擇。其具有以下特征：不是實(shí)際的支出，不關(guān)心已經(jīng)發(fā)生的成本，而關(guān)心未來的產(chǎn)出，是對未來活動結(jié)果的預(yù)見。
把機(jī)會成本作為現(xiàn)實(shí)的重要因素，其意義在于：
1）有助于決策者全面考慮可能采取的各種行動方法，以便為有限的資源尋求最為有利的使用途徑；
2）有助于人們理解貨幣成本和真實(shí)經(jīng)濟(jì)成本之間的差異，從而也就解決了資源的使用在會計(jì)上是盈利，在經(jīng)濟(jì)學(xué)上是否有效的問題。
（二）現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中幾個重要的成本概念
現(xiàn)代成本理論突破了傳統(tǒng)成本理論僅僅圍繞企業(yè)生產(chǎn)過程進(jìn)行研究的局限，更注重研究企業(yè)作為社會活動的一個細(xì)胞與外界以及企業(yè)內(nèi)部組織之間發(fā)生的成本費(fèi)用。
1.社會成本。所謂社會成本是指從整個社會的角度來考察的進(jìn)行生產(chǎn)的代價，它既包括各項(xiàng)私人成本，又包括各種各樣的外在成本，后者是指由于單個廠商的生產(chǎn)行為所引起的整個社會利益的損失。比如廠商生產(chǎn)經(jīng)營中排放廢氣或污水，會引起空氣和水資源的被污染，造成整個社會生態(tài)環(huán)境的惡化，從而引起社會環(huán)境治理投資或費(fèi)用的增加。這一部分投資或費(fèi)用盡管是由于廠商的生產(chǎn)行為引起的，但它并不或不完全直接由排污廠商承擔(dān)，而是社會來承擔(dān)。這種成本就叫外在成本。外在成本和“私人成本”的總和構(gòu)成社會成本。
2.交易成本。又稱交易費(fèi)用。西方學(xué)者對交易成本定義眾多，但并無質(zhì)的差別，只是其側(cè)重點(diǎn)或范圍不同而已?？贫髡J(rèn)為，交易費(fèi)用是獲得準(zhǔn)確的市場信息所需支付的費(fèi)用以及談判和經(jīng)常性契約的費(fèi)用。威廉姆森認(rèn)為，交易費(fèi)用可分為兩部分：一是事先簽約的交易費(fèi)用；二是簽約后的事后費(fèi)用。最后交易費(fèi)用概念擴(kuò)展到包括度量、界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的費(fèi)用、討價還價的費(fèi)用等等。阿羅使交易費(fèi)用的概念，更具一般性；交易費(fèi)用是經(jīng)濟(jì)制度的運(yùn)行費(fèi)用，成本、信息成本、政治成本都屬于交易成本的范疇。
交易成本有以下幾個特點(diǎn)：
1）交易成本是發(fā)生在處于一定社會關(guān)系之中人與人之間的離開了人們之間的社會關(guān)系，交易活動不可能發(fā)生，交易成本也就不可能存在，即交易的社會性。
2）交易成本不直接發(fā)生在物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域即交易成本不等于生產(chǎn)成本。
3）在社會中，一切經(jīng)濟(jì)活動成本除生產(chǎn)成本之外的資源耗費(fèi)都是交易成本。
關(guān)于交易成本的計(jì)算，人們還沒有達(dá)到像傳統(tǒng)成本價格的計(jì)算那么精確的程度，但不少新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家正在完善對交易成本的計(jì)算。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的重要代表人物諾恩，計(jì)算了美國1970年交換部門的交易成本，占美國GDP的45％。張五常估計(jì)的香港交易成本占香港GDP的80％，交易成本數(shù)額巨大。正如有學(xué)者所說：“如果說亞當(dāng)。斯密時期的經(jīng)濟(jì)學(xué)家在構(gòu)造他們的模型時，忽略了專業(yè)化和勞動分工所產(chǎn)生的費(fèi)用的話，那么現(xiàn)代的經(jīng)濟(jì)學(xué)家再也不能忽略數(shù)額巨大的交易費(fèi)用了。”
四、會計(jì)學(xué)成本與經(jīng)濟(jì)學(xué)成本之比較
1.馬克思政治經(jīng)濟(jì)學(xué)中的成本概念，賦予了成本本質(zhì)的規(guī)定性，體現(xiàn)了成本的個別性和可補(bǔ)償性，揭示了成本的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，它對于研究對比會計(jì)學(xué)成本和西方經(jīng)濟(jì)學(xué)成本具有理論指導(dǎo)意義。
2.會計(jì)學(xué)成本重點(diǎn)研究生產(chǎn)成本，其與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)中的生產(chǎn)成本，邊際成本范疇相同。在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中生產(chǎn)成本和邊際成本概念已經(jīng)比較成熟，其理論也廣泛地運(yùn)用在會計(jì)學(xué)實(shí)踐上。
3.會計(jì)學(xué)成本與機(jī)會成本。在傳統(tǒng)會計(jì)學(xué)上，成本只是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的，但忽略了機(jī)會成本，經(jīng)濟(jì)學(xué)則關(guān)心企業(yè)如何作出生產(chǎn)和定價決策，衡量成本時就包含了所有機(jī)會成本。在會計(jì)學(xué)中引入機(jī)會成本的概念有助于使傳統(tǒng)會計(jì)在現(xiàn)有以核算為主的基礎(chǔ)上加強(qiáng)參與決策，實(shí)施適時控制和開展經(jīng)濟(jì)分析等功能。例如，目前有學(xué)者提出的資本成本會計(jì)，主張計(jì)量股權(quán)資本成本，將其視為真實(shí)成本，納入會計(jì)核算中來。機(jī)會成本不是對傳統(tǒng)會計(jì)成本的否定，而是對傳統(tǒng)成本分析的補(bǔ)充，擴(kuò)展了傳統(tǒng)會計(jì)成本的內(nèi)涵。
4.會計(jì)學(xué)成本與社會成本對比。根據(jù)馬克思的成本概念，成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是價值消費(fèi)和補(bǔ)償?shù)挠袡C(jī)統(tǒng)一體。為此，人類的勞動消耗需要補(bǔ)償，自然資源的消耗同樣需要補(bǔ)償。而傳統(tǒng)會計(jì)所依賴的成本概念是立足于企業(yè)微觀本身來處置成本補(bǔ)償。若單個企業(yè)的生產(chǎn)行為造成自然資源的無償占用和污染破壞，而不計(jì)入社會成本，就會以犧牲社會環(huán)境質(zhì)量為代價而虛增企業(yè)盈利。社會成本概念告訴我們，應(yīng)從可持續(xù)發(fā)展實(shí)際要求出發(fā)，從整個社會的角度來看待成本耗費(fèi)和補(bǔ)償問題。為此，眾多學(xué)者提出將社會責(zé)任會計(jì)和與之相應(yīng)的環(huán)境會計(jì)納入會計(jì)核算體系。在成本中反映企業(yè)生產(chǎn)商品對社會資源消耗和損失程度，求得實(shí)際成本的真正補(bǔ)償。
5.會計(jì)學(xué)成本與交易成本。傳統(tǒng)會計(jì)學(xué)成本重點(diǎn)研究生產(chǎn)成本，但在社會中，一切經(jīng)濟(jì)活動除生產(chǎn)成本之外的資源耗費(fèi)都是交易成本，只要存在人與人之間的交易，就存在交易成本。根據(jù)交易成本相關(guān)理論，企業(yè)是一系列契約的聯(lián)結(jié)點(diǎn)，是契約聯(lián)結(jié)的網(wǎng)絡(luò)。企業(yè)不僅與人力資本的提供者（雇員、經(jīng)理）、實(shí)物資本的提供者（股東、債權(quán)人等）締約，也與原料供應(yīng)者、產(chǎn)品購買者締約，還與政府締約政府管制契約，與社會締結(jié)有關(guān)社會責(zé)任的契約，故形成了人力資本成本、信息成本、政治成本、社會成本等一系列成本范疇，這些成本范圍隨著各種條件的成熟，會最終進(jìn)入會計(jì)成本的研究范圍。
會計(jì)從來是服從和適應(yīng)于社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的。經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的狀態(tài)決定著會計(jì)運(yùn)行的方向。傳統(tǒng)會計(jì)學(xué)成本是適應(yīng)于傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)，在新的經(jīng)濟(jì)下，要求會計(jì)模式也要進(jìn)行相應(yīng)變革，而經(jīng)濟(jì)理論恰恰為會計(jì)理論提供了理論依據(jù)和指導(dǎo)。通過會計(jì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)成本之比較，我們可以看出會計(jì)學(xué)成本的發(fā)展方向，從中可窺視出會計(jì)未來的發(fā)展趨勢。
（1）傳統(tǒng)會計(jì)成本正從單純計(jì)量過去信息，正向能動地運(yùn)用信息參與決策，提供未來信息的方向發(fā)展，即由靜態(tài)向動態(tài)，由計(jì)量過去到計(jì)量未來。
（2）會計(jì)成本由重視企業(yè)內(nèi)部成本向重視內(nèi)部成本與外部成本并重發(fā)展。
1、會計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)管理活動；
2、會計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)；
3、會計(jì)以貨幣作為主要計(jì)量單位；
4、會計(jì)具有核算和監(jiān)督的基本職能；
