時間：2023-08-06 10:45:53
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改革開放以來，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和所有制結(jié)構(gòu)的調(diào)整，民營部門（本文定義為除國有和外資部門以外的其它經(jīng)濟成分。在不能獲得相關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)時，借用非國有經(jīng)濟的概念。）在整個國民經(jīng)濟中扮演著越來越重要的角色，日益成為經(jīng)濟增長的主要帶動部門。據(jù)國民經(jīng)濟研究所的報告，① 在“八五”后三年，非國有經(jīng)濟對GDP增長的貢獻率平均已達82%，但在“九五”期間出現(xiàn)了明顯回落 （參見表1）。民營部門的投資增速也出現(xiàn)了下降 （見表2）。本文以民營部門的上述變化軌跡為背景，從微觀的角度探討影響民營部門投資的內(nèi)在因素。
一、當前民營部門的投資增速下降主要是其投資意愿不強的結(jié)果
1998年，我國國有部門投資增長17.4%，但民營部門中集體經(jīng)濟投資僅增長了8.9%，個體經(jīng)濟僅增長9.2 %，雖然都高于1997年，但還遠遠低于90年代中期以來的增長速度。
怎樣看待這一態(tài)勢，這是否是國有部門大規(guī)?；A(chǔ)設(shè)施投資“擠出”的結(jié)果呢 ？由國有部門與民營部門投資增長的較大差距，人們往往想到所謂“擠出效應(yīng)”，即建設(shè)資金大規(guī)模流向公共部門對非公共部門投資產(chǎn)生的負面影響。
判斷公共部門投資是否導(dǎo)致“擠出效應(yīng)”的關(guān)鍵指標是市場利率水平的變動狀況。如果資金市場對政府支出增加的反應(yīng)平淡，市場利率水平穩(wěn)定，則不會產(chǎn)生“擠出效應(yīng)”。反之，如果政府的擴張性財政政策導(dǎo)致了市場利率水平的上升，民營部門的投資就會因成本上升隨之相應(yīng)緊縮，即所謂的被“擠出”。按照這一理論框架分析當前情況，有以下幾點值得注意：
第一，中央銀行從1996年以來已經(jīng)七次降低名義利率。
第二，實際利率仍處于進入90年代以來的高位。但這種情況不是貨幣當局對政府擴張性財政政策反應(yīng)的結(jié)果，而是由于自1997年下半年以來物價水平持續(xù)下降的結(jié)果。
第三，在商業(yè)銀行利率仍然因指令性的管理體制而不能充分反映資金市場供求關(guān)系的情況下，已經(jīng)市場化的銀行間拆借利率水平的變動可在相當程度上反映資金市場上供求關(guān)系的變化。自1997年以來，銀行間拆借利率水平一直穩(wěn)中有降，1999年3月全國銀行間拆借市場平均利率為4.43，只相當于上年同期8.25的54%，比上月下降了0.007個百分點。這表明經(jīng)濟運行對銀行貸款的需求沒有產(chǎn)生導(dǎo)致市場利率水平上升的明顯壓力。
除此之外，還應(yīng)當注意到，擴張性財政政策開始于1998年夏，但表2的數(shù)據(jù)說明，民營部門 （集體經(jīng)濟、個體經(jīng)濟 ）的投資增速早在90年代中期即與國有部門一道開始大幅下降，而且其下降速率快于國有部門 （這是因為它們對市場供求關(guān)系變化較國有部門更敏感 ）。這一事實在相當程度上可說明當前民營部門的投資增長疲軟只是其內(nèi)在運動規(guī)律的表現(xiàn)。
實際上，在即定的市場條件下，如果把投資者的投資意愿定義為其投資能力的函數(shù)，則當前民營部門投資意愿不強 （國有企業(yè)也是如此 ）在某種意義上正是經(jīng)濟運行和體制改革發(fā)展到現(xiàn)階段的必然產(chǎn)物。從一些典型調(diào)查的情況看，當前民營部門投資（特別是中小企業(yè)投資 ）增長趨緩的態(tài)勢與所謂“找不到好的投資項目”是密切相連的。為什么當前會產(chǎn)生找不到好的投資項目的問題呢 ？
90年代中期之前，中國經(jīng)濟一直處于短缺之中。在這種由體制原因造成的短缺經(jīng)濟中，既有的生產(chǎn)力被各種清規(guī)戒律所束縛，因此造成了在各行各業(yè)都有大量的絕對的供給空白，即具有生產(chǎn)能力和能滿足市場有效需求，但在實際上卻因種種原因沒有進行生產(chǎn)而形成的供給空白。體制改革使既有生產(chǎn)力以爆發(fā)的形式解放。民營部門的投資者們跑馬占荒，將資金投入各種項目，占領(lǐng)絕對的供給空白，形成大規(guī)模的投資潮，但仍然可以獲得相當?shù)耐顿Y利潤，因此在那一時期民營部門很少有人討論和關(guān)注投資方向問題。以上判斷從下述三項實證研究中得到證實。
其一，在80年代中期，原國務(wù)院發(fā)展研究中心對10省200家大型鄉(xiāng)鎮(zhèn)工業(yè)企業(yè)進行了調(diào)查，其中關(guān)于產(chǎn)品市場的結(jié)論是 ：樣板企業(yè)創(chuàng)辦時主要產(chǎn)品銷售的地域結(jié)構(gòu)是，本地農(nóng)民購買占19%，附近城鎮(zhèn)居民購買占14 %，供銷社和其它商業(yè)部門 （包括外貿(mào) ）收購占17%，本地國營企業(yè)訂貨占15 %，外地企事業(yè)單位訂貨占25 %.這說明，在鄉(xiāng)辦工業(yè)創(chuàng)辦時，我國的需求結(jié)構(gòu)確有一部分是適宜技術(shù)水平較低的鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)來供給的，這保證了鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)在創(chuàng)辦時面對著一個確定性程度較高的市場。因此，在回答“什么是企業(yè)創(chuàng)辦時最難以解決的問題”時，“產(chǎn)品沒有可靠的銷路”的得分率在12種可選擇的答案中僅列第8位。②其二，1991～1992年，原國家體改委和國家工商局共同就個體私營經(jīng)濟進行了一次大規(guī)模抽樣調(diào)查，其中關(guān)于企業(yè)所面臨的市場問題的分析與上一項研究頗有相通之處。在回答近來哪年生意好做時，個體工商戶的總的答案是從1979年到1989年生意越來越好做，而生意好做的第一位的原因是同行業(yè)競爭少，占44 %；第二位的原因是經(jīng)營環(huán)境好，占24 %；占第三位的原因是社會購買力強，占18.4%，以上三個方面的原因所占比例之和高達86.4%.私營企業(yè)的情況大致相當，對生意好做的第一位原因，35.3 %的企業(yè)選擇經(jīng)營環(huán)境好，23.5%的企業(yè)選擇同行業(yè)競爭少，12.3 %的企業(yè)選擇社會購買力強，三者之和達71.1 %. ③ 當時的市場之寬松，絕對的供給空白之廣闊，由個體私營經(jīng)濟從業(yè)者們的上述回答中可見一斑。
其三，1994年，國家統(tǒng)計局和國務(wù)院發(fā)展研究中心共同在福建和甘肅兩省進行了一項工業(yè)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新調(diào)查，對當時兩省的企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的目標進行了排序，結(jié)果發(fā)現(xiàn)福建和甘肅的工業(yè)企業(yè)進行技術(shù)創(chuàng)新的第一位的目的是降低成本和開拓新市場，以進一步擴大市場份額，而開發(fā)全新產(chǎn)品分別只占到第4和第3位。福建、甘肅兩省遠隔數(shù)千公里，經(jīng)濟發(fā)展水平差距較大，但當時進行技術(shù)創(chuàng)新的目的卻高度一致，因而其調(diào)查結(jié)果是有相當說服力的。值得注意的是，根據(jù)統(tǒng)計局課題組研究報告的判斷，當時“大部分企業(yè)是通過購置與新產(chǎn)品和新技術(shù)有關(guān)的機器設(shè)備而實現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新的，這一點可從技術(shù)創(chuàng)新經(jīng)費的結(jié)構(gòu)中看出”，企業(yè)的“獨創(chuàng)型的技術(shù)創(chuàng)新很少，很難實現(xiàn)‘首次’技術(shù)突破和突破性創(chuàng)新，絕大多數(shù)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新是模仿、跟蹤型的技術(shù)創(chuàng)新”。④ 由此可見當時寬松的市場環(huán)境對企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新行為的影響。
短缺時期的改革所引致的投資高速增長帶來了兩個合乎邏輯的后果。
其一是創(chuàng)新空白。在投資狂歡時期，投資可以有兩種選擇 ：投資于現(xiàn)實的生產(chǎn)能力獲得“現(xiàn)金”回報 ；投資于研究與開發(fā)以獲得遠期“支票”回報。當資金規(guī)模一定時，由于與“支票”相連的總有一定的不確定性，因此投資者們能拿到現(xiàn)金時總是要先拿現(xiàn)金，于是合乎邏輯的投資目標順序首先自然是“現(xiàn)金”。
這導(dǎo)致了相當一部分企業(yè) （包括國有企業(yè)和非國有企業(yè) ）在這一時期對研究開發(fā)和技術(shù)儲備較少關(guān)心，沒有形成足夠的新技術(shù)、新產(chǎn)品儲備，即出現(xiàn)了創(chuàng)新空白。1993、1996和1997年大中型工業(yè)企業(yè)獲專利授權(quán)的情況可在相當程度上表明這一點 （見表3）。
從上表的數(shù)據(jù)可以看出，1993～1997年間，無論是國有部門還是非國有部門，平均每個大中型工業(yè)企業(yè)每年所獲授權(quán)的專利數(shù)量都少得可憐，竟然還不到0.2個。而世界上著名的大公司、如IBM、杜邦、飛利浦等，每年發(fā)明專利申請高達數(shù)千件，目前都擁有有效專利數(shù)萬件，這是他們雄踞國際市場的最重要的資本。雖然專利獲取情況并不是企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的全部，但它畢竟是一面鏡子，從中可以看到我國大中型工業(yè)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新狀況。
其二是高強度的重復(fù)投資。面對市場上絕對供給空白的誘惑和前期投資者們所獲巨大投資收益的影響，投資者們爭先恐后地通過模仿式的“創(chuàng)新”以加速形式投入資金，這必然導(dǎo)致生產(chǎn)能力相對過剩，進而出現(xiàn)市場的相對飽和。當絕對的供給空白消失時，投資狂歡即走到了它的終點 ：由于創(chuàng)新空白的影響，所謂找不到好投資項目的問題出現(xiàn)，投資效益下降，風(fēng)險增大，投資者的投資意愿趨弱，投資增長速度下降。
根據(jù)以上分析，我們認為，雖然民營部門現(xiàn)在所面臨的外部意識形態(tài)和經(jīng)濟政策環(huán)境優(yōu)于80年代和90年代初期，但在市場競爭環(huán)境“惡化”的條件下，由于該部門創(chuàng)新空白的影響，企業(yè)提供有效供給的能力，即提供能在質(zhì)量、品種、規(guī)格、價格、服務(wù)諸方面滿足社會現(xiàn)實需求的物品和服務(wù)方面的能力相對下降，其發(fā)展已經(jīng)進入了一個新的低速運行階段，即所謂的“二次創(chuàng)業(yè)”階段。在這一階段，民營部門的投資增速下降主要是其投資意愿不強的結(jié)果，是一種內(nèi)在自然趨勢，它體現(xiàn)著企業(yè)進行調(diào)整和技術(shù)積累的要求，因而不應(yīng)過分強調(diào)不利的外部條件 （包括社會偏見、融資渠道不暢等 ）的影響，也很難用大規(guī)?；A(chǔ)設(shè)施投資的“擠出效應(yīng)”來解釋。按照熊彼特的看法，在相當大的程度上，經(jīng)濟的周期運動是可以用企業(yè)的創(chuàng)新狀態(tài)來解釋的，當創(chuàng)新在某一個時期較集中地出現(xiàn)時，大規(guī)模投資就會隨之而來，于是帶動經(jīng)濟走向高漲。而當創(chuàng)新擴散后大規(guī)模生產(chǎn)導(dǎo)致利潤率減少，同時大規(guī)模的新的創(chuàng)新活動還沒有開始時，經(jīng)濟增長和投資增長的速度就會趨于下降。⑤ 熊彼特的這一觀點可以用來解釋整個宏觀經(jīng)濟運行，也可以用來分析特定部門的運行軌跡，熊彼特當然也可以用來解釋經(jīng)濟周期 （包括投資周期 ）。
二、對民營部門出現(xiàn)創(chuàng)新空白的原因分析之??“熊彼特約束”
這一時期在民營部門出現(xiàn)創(chuàng)新空白還有其深層次的內(nèi)在經(jīng)濟原因和體制原因。
所謂經(jīng)濟原因，就是“熊彼特約束”，即強調(diào)足夠大的企業(yè)規(guī)模所具有的資源稟賦及其市場地位是創(chuàng)新的基本條件。按熊彼特的看法，創(chuàng)新是一項帶有較強不確定性的活動，需要相當?shù)募夹g(shù)能力和風(fēng)險承擔(dān)能力支持，由此即形成了對小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的制約。⑥ 在熊彼特之后，有關(guān)企業(yè)規(guī)模與創(chuàng)新之間關(guān)系的爭論一直存在。一些經(jīng)濟學(xué)家認為，相對于大企業(yè)，小企業(yè)也有自己的優(yōu)勢，如研究者的報酬同他們的表現(xiàn)直接掛鉤，因而有較強的創(chuàng)新動力 ；小企業(yè)內(nèi)部便于溝通，因此實施創(chuàng)新的速度較快等。當著熊彼特的觀點為許多早期統(tǒng)計數(shù)據(jù)所證實的時候，對小企業(yè)在創(chuàng)新過程中的作用的肯定也獲得不少案例的支持。如英國的一份關(guān)于中小企業(yè)的研究報告指出 ：“中小企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)和服務(wù)的創(chuàng)新方面承擔(dān)著重要的任務(wù)?！泵绹行∑髽I(yè)廳的中小企業(yè)白皮書也強調(diào)了中小企業(yè)在技術(shù)開發(fā)中的重要作用。它指出，在70年代，美國40 %的技術(shù)創(chuàng)新是由中小企業(yè)完成的。
盡管對“熊彼特約束”有著不同的評價，但我們認為，從我國改革開放以來民營企業(yè)發(fā)展的情況看，在80年代到90年代初期的這一特定階段，熊彼特約束確實發(fā)揮著作用，其根本原因之一就在于我國中小企業(yè)的人力資本狀況與發(fā)達市場經(jīng)濟國家完全不同。按照熊彼特的分析，發(fā)明、創(chuàng)新和創(chuàng)新的擴散是企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新過程中的不同質(zhì)的三個階段，三個階段所強調(diào)的共同因素之一就是高素質(zhì)的人力資本。在發(fā)達的市場經(jīng)濟國家中，一些中小企業(yè)之所以能沖破“熊彼特約束”進行技術(shù)創(chuàng)新，是因為它們具備兩個最重要的必要條件 ：一是有較強的人力資本，即這些企業(yè)的創(chuàng)業(yè)者們往往具有很高的文化水平、很強的專業(yè)技術(shù)素質(zhì)和把握市場機會的能力 ；二是有一個較完善的資本市場，使中小企業(yè)的創(chuàng)業(yè)者們能籌集到技術(shù)創(chuàng)新所需的資金。我國不發(fā)達的資本市場對民營企業(yè)發(fā)展的影響，各方面的論述已相當深入，但對民營企業(yè)人力資本的狀況及其影響則討論較少，因此本文將給予重點分析。
據(jù)前述90年代初期關(guān)于個體私營經(jīng)濟的調(diào)查結(jié)果，在抽樣的47382個個體工商戶中，具有大學(xué)文化程度的僅占0.6 %（其中在工業(yè)部門僅占0.3 %），還低于全國總?cè)丝谥?.9 %的具有大學(xué)學(xué)歷的比例 （見表4）。在接受調(diào)查的3161位私營企業(yè)經(jīng)營者中，具有小學(xué)及小學(xué)以下文化程度的占19.3 %，具有大學(xué)文化程度的僅占4.5 %（見表5）。
上述兩表的數(shù)據(jù)反映出當時個體私營經(jīng)濟的人力資本素質(zhì)是相當?shù)偷?。在這樣的人力資本基礎(chǔ)上確實是很難進行發(fā)明和技術(shù)創(chuàng)新的。
對個體私營經(jīng)濟的人力資本素質(zhì)與企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的關(guān)系，該調(diào)查報告雖然沒有直接涉及，但卻分析了文化程度高低與經(jīng)營效果的關(guān)系。該報告指出，在個體工商戶中，其文化程度高低與其年純收入高低成正比，小學(xué)以下的平均純收入低于平均水平，大專以上學(xué)歷的收入水平比平均收入水平高60 %.在私營企業(yè)部門也是一樣，經(jīng)營者文化程度越高，企業(yè)的純收入也就越高，大專以上文化程度的年均純收入比平均水平高2.1倍，比小學(xué)文化程度的高2.8倍。上述調(diào)查結(jié)果從另一角度證實了民營企業(yè)人力資本狀況對其發(fā)展的影響。
值得注意的是，進入90年代中期，盡管市場競爭的強度大大提高，但由于“慣性”和投資狂歡期外部環(huán)境的作用，民營部門的人力資本素質(zhì)沒有出現(xiàn)本質(zhì)性的變化，即使在大中型工業(yè)企業(yè)中也是如此，（見表6）。從表6可以看出，在1993～1997年期間，民營部門獨立核算大中型工業(yè)企業(yè)的技術(shù)開發(fā)人員總數(shù)雖然有了較大的增長，但平均到每一個企業(yè) （還是大中型企業(yè) ?。┮仓挥?4名，五年間沒有什么增長。
在熊彼特的創(chuàng)新理論中，技術(shù)開發(fā)投入占有十分重要的地位。國外的一份研究報告曾指出，在當今市場競爭日益激烈的今天，技術(shù)開發(fā)費用占銷售收入比例低于3 %的企業(yè)幾乎不可能存活10年以上。那末我國民營工業(yè)部門技術(shù)開發(fā)投入狀況如何呢 ？據(jù)我們的調(diào)查，成都市1998年銷售收入500萬元以上的企業(yè) （絕大部分是民營中小企業(yè) ）的技術(shù)開發(fā)費用只占銷售收入的1.1 %，只相當于成都同期大中型工業(yè)企業(yè)的47.8 %.由于技術(shù)開發(fā)投入少， 致使新產(chǎn)品開發(fā)數(shù)量和投產(chǎn)數(shù)量很少，同期平均每戶企業(yè)當年投產(chǎn)的新產(chǎn)品0.53個，正在開發(fā)的新產(chǎn)品0.25個。⑦ 如果把上述數(shù)據(jù)中大中型企業(yè)所占的份額扣除，則小型工業(yè)企業(yè)的技術(shù)開發(fā)費用占銷售收入的比例還將進一步大大降低。成都市新津縣的民營企業(yè)的發(fā)展是比較好的，1992末，該縣共有私營企業(yè)56戶。但至1998年末，僅僅6年光陰，這些較早創(chuàng)業(yè)的私營企業(yè)中已有2／3在激烈的市場競爭中因沒有新技術(shù)、新產(chǎn)品的儲備而退出了歷史舞臺，幸存者中也還有相當比例因同樣原因陷入困境。全國民營部門大中型工業(yè)企業(yè)的技術(shù)開發(fā)投入狀況也不令人樂觀。在近幾年中，其技術(shù)開發(fā)支出占銷售收入的比例不僅遠遠低于3 %這一國際標準，而且也低于國有企業(yè)，1996年的比重竟然還低于1993年。直到市場制約變?yōu)槭置黠@的1997年，獨立核算大中型工業(yè)企業(yè)技術(shù)開發(fā)支出占銷售額比重才有較大增長，但還是遠遠低于3 %（參見表7）。從近幾年平均每戶大中型工業(yè)企業(yè)技術(shù)開發(fā)投入的絕對額看，從1993年到1996年，民營企業(yè)技術(shù)開發(fā)支出一直低于國有企業(yè)，名義增長率為35 %，（參見表8）。但如果考慮價格因素，則1996年的技術(shù)開發(fā)支出比1993年實際上下降了8.7 %！與技術(shù)開發(fā)投入占銷售收入比重指標的變化一樣，到1997年，由于市場制約日益顯現(xiàn)，按可比價計算的平均每戶獨立核算大中型工業(yè)企業(yè)技術(shù)開發(fā)實際支出才出現(xiàn)了較大幅度的增長 （參見表9），但仍低于1994年的水平。
以上分析表明，直至1996年，民營部門的技術(shù)創(chuàng)新狀況從總體上看仍然沒有出現(xiàn)質(zhì)的飛躍，直到1997年才有所改善。
值得注意的是，國外經(jīng)濟界在關(guān)于熊彼特約束的討論中，對于小廠商在創(chuàng)新中的良好表現(xiàn)的解釋之一就是一些原先在大企業(yè)或政府研究機構(gòu)工作，對某些領(lǐng)域的技術(shù)積累有相當了解的技術(shù)人員向小企業(yè)的轉(zhuǎn)移從而將創(chuàng)新引入小企業(yè)，⑧ 這一過程在我國也已開始。其主要特征就是隨著國有企業(yè)的改革和勞動制度的改革，國有經(jīng)濟中越來越多的技術(shù)人員離開國有企業(yè)“下?！眲?chuàng)業(yè)，大大加速了技術(shù)資源由國有經(jīng)濟向民營經(jīng)濟的轉(zhuǎn)移 （雖然轉(zhuǎn)移方式往往不很規(guī)范 ），使得一些因體制原因在國有經(jīng)濟部門無法轉(zhuǎn)化的創(chuàng)新技術(shù)實現(xiàn)了商業(yè)化。在成都調(diào)查中我們發(fā)現(xiàn)，與那些較早創(chuàng)業(yè)的個體工商戶和私營企業(yè)相比，成都民營企業(yè)中最有活力的部分是一批90年展起來的民營科技型企業(yè) （主要在電子、制藥、機械、材料等行業(yè) ），而這些企業(yè)所賴以生存的新技術(shù)、新產(chǎn)品最初大都是源于國有經(jīng)濟的，由本企業(yè)自主研究開發(fā)的不多。我們認為，隨著我國不同所有制企業(yè)間技術(shù)資源 （包括人力資源和技術(shù)成果資源 ）轉(zhuǎn)移和交流的擴大，“熊彼特約束”的影響將趨于弱化，民營部門的技術(shù)創(chuàng)新進程將有可能加速。
三、對民營部門出現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新空白的原因分析之二??體制約束
從微觀的角度分析，所謂體制約束，是指民營部門的投資者們由于自身的內(nèi)在弱點的限制，其投資和經(jīng)營行為往往帶有短期化的特征，不愿意在研究和開發(fā)上作長期投資。在這方面的有關(guān)文獻中，對個體工商戶和私營企業(yè)的家族化的企業(yè)組織形式和管理形式的影響討論較多，而本報告的討論則主要集中于集體經(jīng)濟。
在對非國有經(jīng)濟的研究中，對集體經(jīng)濟應(yīng)給予特殊的注意 （由于數(shù)據(jù)和資料的限制，以下我們主要討論城鎮(zhèn)集體經(jīng)濟 ）。我們之所以這樣提出問題，除了考慮到集體經(jīng)濟是公有制經(jīng)濟的一個組成部分和集體經(jīng)濟在整個非國有經(jīng)濟的就業(yè)、產(chǎn)出和投資中都占有舉足輕重的地位外，更重要的是由于集體經(jīng)濟的發(fā)展本身已經(jīng)到了一個特殊的轉(zhuǎn)折階段。
縱向的統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，在其他所有制形式的民營經(jīng)濟蓬勃發(fā)展的今天，作為民營經(jīng)濟的一個重要組成部分，集體經(jīng)濟卻在某些方面出現(xiàn)了令人矚目的頹勢。從全國角度看，城鎮(zhèn)集體經(jīng)濟就業(yè)人數(shù)自1991年起已連續(xù)7年下降，下降幅度達46 %，其中1998年比1997年下降32 %！從我們最近赴成都調(diào)查的情況看，城鎮(zhèn)集體經(jīng)濟就業(yè)人數(shù)自1992年至1997年 （暫時沒有1998年統(tǒng)計數(shù)字 ）已連續(xù)5年下降，下降幅度為17 %；1998年在全社會固定資產(chǎn)投資比上年增長19.9 %的情況下，集體經(jīng)濟投資反而下降了12.2 %；在成都郊區(qū)新津縣，1998年全部工業(yè)總產(chǎn)值比上年增長40.8 %，但其中集體經(jīng)濟下降22.1 %！同年全社會固定資產(chǎn)投資增長26.4 %，但農(nóng)村集體經(jīng)濟投資下降88 %！
從1997年的橫向截斷面看，情況更是觸目驚心。根據(jù)剛剛完成的全國城鎮(zhèn)集體企業(yè)清產(chǎn)核資的結(jié)果，截至1997年底，我國工商注冊具有企業(yè)法人資格，實際開展生產(chǎn)經(jīng)營活動，獨立核算并能夠編制完整資產(chǎn)負債表的城鎮(zhèn)集體企業(yè)達72.1萬戶。其中產(chǎn)權(quán)明確并已完成清產(chǎn)核資的企業(yè)為36.3萬戶。權(quán)屬性質(zhì)暫時不清的各類“掛靠”集體企業(yè)33.6萬戶。在已完成清產(chǎn)核資的36.3萬戶城鎮(zhèn)集體企業(yè)中，工商企業(yè)為31.3萬戶，城鎮(zhèn)集體金融企業(yè)為4.7萬戶。1997年末，城鎮(zhèn)工商集體企業(yè)的全部資金損失和資金掛賬為所有者權(quán)益的63.4 %，比國有企業(yè)高44個百分點，當年合計虧損17億元。平均資產(chǎn)負債率為78.2 %，負債率在100 %以上的 （即資不抵債 ）和空殼企業(yè) （即掛賬損失大于所有者權(quán)益 ）占總戶數(shù)的50.8 %，這意味著一半以上的城鎮(zhèn)工商集體企業(yè)已經(jīng)破產(chǎn)。集體金融企業(yè)問題更嚴重。據(jù)統(tǒng)計，1997年4.7萬戶集體金融企業(yè)的凈虧損達91億元，資本利潤率為 -10.7 %，而同期國有金融機構(gòu)的資本利潤率為9.7 %；累計資產(chǎn)損失和經(jīng)營掛賬達519.1億元，為所有者權(quán)益的94.3 %.這樣，至1997年末，全部集體金融企業(yè)的所有者權(quán)益只有31.4億元，不足當年虧損額的35 %.換句話說，如果1998年集體金融企業(yè)的減虧幅度低于65 %，則從整體上看，集體金融企業(yè)實際上也破產(chǎn)了。 ⑨我們認為，對集體經(jīng)濟的這種絕對萎縮狀態(tài)，已不能簡單地用市場變化和管理不善來解釋，應(yīng)當從體制的角度尋求更深層次的原因。
在實踐中，由于歷史和客觀的原因，集體企業(yè)的發(fā)展有著極其復(fù)雜的背景、財產(chǎn)來源和管理形式。形成了城鎮(zhèn)集體、鄉(xiāng)村集體、老集體、新集體、大集體、小集體以及真集體、假集體等名目繁多、令人眼花繚亂的企業(yè)組織形式。按照我國的統(tǒng)計制度，所謂集體經(jīng)濟單位是指“生產(chǎn)資料歸公民集體所有的各種企業(yè)、事業(yè)單位”。1991年9月9日，由國務(wù)院的《中華人民共和國城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》 （以下簡稱《條例》）對城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)的性質(zhì)作了明確的規(guī)定，即“城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)是財產(chǎn)屬勞動群眾集體所有、實行共同勞動、在分配方式上以按勞分配為主體的社會主義經(jīng)濟組織”。這是迄今為止對城鎮(zhèn)集體所有制經(jīng)濟性質(zhì)的最權(quán)威的闡述。對這樣的一種所有制形式，本報告將其定義為所謂傳統(tǒng)意義上的集體所有制經(jīng)濟 （以下簡稱集體所有制經(jīng)濟 ），以與其它形形的集體所有制經(jīng)濟相區(qū)別，并將其作為研究的重點。為了能獲得一種更具有概括性的結(jié)論，我們的分析將以《條例》提供的體制框架為目標，對集體所有制經(jīng)濟運行中的其它實際問題暫不涉及。
雖然傳統(tǒng)意義上的集體所有制經(jīng)濟曾在我國經(jīng)濟發(fā)展中扮演過重要的角色，有過自己輝煌的業(yè)績，但在從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟過渡的今天，其內(nèi)在的缺陷和矛盾已使這種企業(yè)組織形式越來越難以適應(yīng)當前形勢的發(fā)展。從促進民營經(jīng)濟投資的角度分析，這些缺陷和矛盾集中體現(xiàn)勞動與資本的關(guān)系上。
勞動與資本關(guān)系的核心問題是根據(jù)按什么原則來分配勞動成果。在一般市場經(jīng)濟中，企業(yè)中的勞動和資本同作為稀缺資源，它們各自所獲得的報酬的比例是通過市場機制的配置，即勞動者和投資者之間的討價還價形成的，因此沒有哪一個為主的問題。而根據(jù)《條例》的規(guī)定，作為集體經(jīng)濟，其分配方式是“以按勞分配為主體 （第4條 ）”，同時允許“入股分紅”（第5條 ）。在經(jīng)典作家的論述中，按勞分配的前提是生產(chǎn)者組成一個以生產(chǎn)資料公有制為基礎(chǔ)的自由人聯(lián)合體，在這個聯(lián)合體中，每個勞動者“除了自己的勞動，誰都不能提供其它任何東西，另一方面，除了個人的消費資料，沒有任何東西可以成為個人財產(chǎn)”。 ⑩ 在這里，生產(chǎn)資料作為生產(chǎn)要素不參加分配，因而根本沒有入股分紅的余地。
我國集體經(jīng)濟由于要“自籌資金”，而且可以“吸收職工和其它企業(yè)、事業(yè)單位、個人集資入股”（《條例》第5條、第21條 ），顯然是完全不同的所有制基礎(chǔ)，不可能實現(xiàn)經(jīng)典作家所設(shè)想得那種按勞分配，于是出現(xiàn)了兩種分配原則并存，以按勞分配為主的原則。值得注意的是，這里的按勞分配與前述嚴格意義上的按勞分配是不同質(zhì)的，以下討論中所稱的按勞分配都不是嚴格意義上的按勞分配。
現(xiàn)在的問題是，在市場經(jīng)濟條件下，究竟怎樣來貫徹《條例》所規(guī)定的按勞分配為主的原則呢 ？對此，《條例》沒有給出具體答案，各方面也沒有一致的說法。一種相當流行的說法是“多勞多得，少勞少得”，但這卻是似是而非的。因為即使在私有制企業(yè)中，如果不考慮資本收益，勞動者們也是“多勞多得，少勞少得”的。我們認為，就集體經(jīng)濟而言，有可能被接受的設(shè)想之一是在分配中使資本的收益低于市場上資本的平均收益。因為如果允許資本的收益達到市場平均水平，那末其分配方式就同在分配方式上沒有強調(diào)以按勞分配為主的其它非國有經(jīng)濟一樣了。然而，在這樣一種分配方式之下，從投資的角度看，必然產(chǎn)生兩個問題。第一，在市場經(jīng)濟條件下，投資者總是以收益最大化為原則考慮資本投向的。
因此資本總是不斷地從收益較低的企業(yè)和行業(yè)流向收益較高的企業(yè)和行業(yè)。這樣，當市場中存在其它能夠按照市場機制獲取投資收益的投資機會時，外來投資者就沒有足夠的動機將其資金投入以按勞分配為主的集體經(jīng)濟。在集體企業(yè)的設(shè)立階段，這種障礙有可能使企業(yè)難以獲得額外 （在企業(yè)職工按平均原則入股以外 ）的稀缺資金，形成先天不足 ；在企業(yè)的發(fā)展階段，這種障礙又使企業(yè)難以吸收外來的直接投資，特別是難以吸收風(fēng)險資本和技術(shù)資本的進入，這對企業(yè)的發(fā)展無疑是十分不利的。第二，對已存在于集體經(jīng)濟內(nèi)部的資本來說，由于存在著一個較高的社會平均投資收益率的外部誘惑，因而足以形成資本外流的動機，這對于企業(yè)來說又是一個不利因素。
在傳統(tǒng)的集體經(jīng)濟中，勞動對資本的“排斥”還明顯地體現(xiàn)在企業(yè)的決策機制上。如果說在收益分配上投資者的收益權(quán)還能通過分紅得到某種體現(xiàn)的話，那末在參與管理的權(quán)益方面，投資者們可以說是顆粒無收?！稐l例》第28條規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營管理的重大問題由企業(yè)的職工 （代表 ）大會決定。也就是說，企業(yè)的決策管理權(quán)也是“按勞 （勞動力 ）分配”的，投資者們無權(quán)參加企業(yè)的決策過程。由于入股而成為企業(yè)投資者的企業(yè)職工雖然有決策權(quán)，但那只是來自他們作為企業(yè)職工的身份，與他們的投資全然無關(guān)。在這樣的條件下，顯然很難設(shè)想投資者們 （特別是外來投資者 ）會有多高的投資熱情。
對集體所有制經(jīng)濟體制中的這種內(nèi)在缺陷，從理論的角度分析，其根源仍在于勞動與資本的矛盾，即根據(jù)什么來分配勞動成果。如果偏重于勞動者的勞動貢獻，則資本的收益必然受影響。反之，如果偏重于投入資本的份額，則勞動者的積極性就可能受到影響。那末，在市場經(jīng)濟條件下，在以勞動者的勞動聯(lián)合與勞動者的資本聯(lián)合為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)意義上的集體所有制經(jīng)濟中，是否可能尋求到一個勞動與資本的最佳結(jié)合點，在這一點上，勞動和資本對企業(yè)收益的要求互不矛盾而且均能得到最大限度的滿足呢 ？從理論上說，這種結(jié)合點是存在的，但它要求的條件很苛刻，即企業(yè)職工勞動貢獻的均質(zhì)化 （每個職工所投入的勞動是一樣的 ）和投入資本的平均化 （每個職工投入的資本數(shù)量相等 ）。只有在這樣的條件下，勞動與資本的利益才能歸于統(tǒng)一和協(xié)調(diào)。很明顯，在社會實踐中，這樣的苛刻條件不可能實現(xiàn)，于是在傳統(tǒng)意義上的集體所有制經(jīng)濟中勞動與資本的矛盾及其對企業(yè)運行負面的影響就是不可避免的。
顯然，在勞動和生產(chǎn)資料共同參加勞動成果分配的條件下，分配方式越是傾向于按勞分配，資本收益的水平越是低于社會平均水平，對資本的排斥性（對外部資金流入的抑制和對內(nèi)部資金流出的激勵 ）就越強。由于“投資決定了經(jīng)濟使其物質(zhì)資本存量增長的速度，從而決定了經(jīng)濟的長期增長和生產(chǎn)率”，對投資的排斥所導(dǎo)致的負面影響必然使企業(yè)的發(fā)展無法持續(xù)。
在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟體制下，傳統(tǒng)的集體經(jīng)濟企業(yè)實際上是“準國營企業(yè)”，產(chǎn)出的價格和資本配置都由計劃決定，收益分配實際上是由政府而不是企業(yè)決定，因此資本的稀缺性和集體企業(yè)運行中內(nèi)在的勞動聯(lián)合與資本聯(lián)合的矛盾往往被政府的行政干預(yù)所抑制和掩蓋。在以市場經(jīng)濟為導(dǎo)向的體制改革發(fā)展到現(xiàn)階段的今天，集體經(jīng)濟企業(yè)中的這種內(nèi)部矛盾所帶來的負面影響日益顯現(xiàn)，于是以產(chǎn)權(quán)明晰化為核心的集體所有制經(jīng)濟的改革逐漸被提到議事日程上。
據(jù)我們調(diào)查，在傳統(tǒng)的集體所有制的改革方面，許多地區(qū)都已經(jīng)作了大量的、卓有成效的改革和探索。如四川成都市新津縣，通過推進集體經(jīng)濟的改革，使絕大部分的集體企業(yè) （包括原來一直經(jīng)營較好的集體企業(yè) ）都完成了體制創(chuàng)新，改制成為股份有限公司或有限責(zé)任公司，基本上完成了產(chǎn)權(quán)量化到個人的明晰化，促進了生產(chǎn)力的發(fā)展。值得注意的是，一旦完成了這種產(chǎn)權(quán)明晰化，并按市場原則處理勞動與資本的關(guān)系，則傳統(tǒng)意義上的集體所有制經(jīng)濟企業(yè)就不復(fù)存在了。
顯然，為了適合社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的要求，集體經(jīng)濟與國有經(jīng)濟一樣，也必須探尋適合其發(fā)展的多種表現(xiàn)形式。在這一過程中，作為一種企業(yè)組織形式，傳統(tǒng)意義上的集體所有制經(jīng)濟將在大生產(chǎn)領(lǐng)域由于其內(nèi)在缺陷而必然趨于弱化以至消亡。我們預(yù)計，在未來的經(jīng)濟發(fā)展和體制改革中，非國有經(jīng)濟內(nèi)部的所有制結(jié)構(gòu)都將出現(xiàn)重大變化。這就是隨著產(chǎn)權(quán)制度改革的深入，傳統(tǒng)意義上的集體所有制經(jīng)濟作為一種企業(yè)組織形式將逐步弱化以致消亡，與之相關(guān)的就業(yè)、產(chǎn)出和投資都將出現(xiàn)絕對的下降，其比例在整個非國有經(jīng)濟中將逐步萎縮。雖然從某種角度看，這是一種代價，但如果那些原被束縛的人力資源和物質(zhì)資源能夠在新的企業(yè)組織形式中形成更高的效率，提供更多的產(chǎn)出，那末這種代價是值得付出的，政府有關(guān)管理部門對此應(yīng)有所預(yù)見和準備。
如果上述分析是正確的話，我們建議政府有關(guān)部門克服傳統(tǒng)意識形態(tài)的障礙，本著有利于生產(chǎn)力發(fā)展和有利于人民生活水平提高的原則，盡早對集體經(jīng)濟的改革進行全面深入的專門研究，加速對傳統(tǒng)意義上的集體所有制經(jīng)濟的改革，爭取在“十五”期間基本完成改革進程。從投資的角度看，在傳統(tǒng)的集體企業(yè)完成改革之前，我們對其投資持續(xù)增長的預(yù)期不報樂觀態(tài)度。
①參見《中國宏觀經(jīng)濟分析》，1999.6.
②參見《東部地區(qū)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的資本運營與投資問題》，陳劍波，1999.3.
③參見《中國個體私營經(jīng)濟調(diào)查——經(jīng)營、利潤、收入》，1993.3，軍事譯文出版社。
④參見趙玉川 ：《中國工業(yè)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新統(tǒng)計調(diào)查方案的設(shè)計、統(tǒng)計方法和統(tǒng)計結(jié)果》，載《1996年全國統(tǒng)計科學(xué)討論會論文》。
⑤參見《新帕爾格雷夫經(jīng)濟學(xué)大辭典》中有關(guān)熊彼特的詞條。
⑥參見熊彼特 ：《資本主義、社會主義與民主》，商務(wù)印書館，1979.
⑦參見《成都市1998年技術(shù)創(chuàng)新工作情況及1999年工作安排意見》。
⑧參見《新帕爾格雷夫經(jīng)濟學(xué)大辭典》中有關(guān)熊彼特的詞條。
⑨參見同志在全國城鎮(zhèn)集體企業(yè)清產(chǎn)核資工作會議上的內(nèi)部講話，1999.6.22.
一、固定資產(chǎn)的確認和初始計量會計教學(xué)
（一）固定資產(chǎn)的確認
固定資產(chǎn)是指企業(yè)以生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理為持有目的，而非直接用于出售，并且預(yù)計使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器設(shè)備、運輸工具等。由于企業(yè)持有固定資產(chǎn)目的不同，其確認也可能不同，以經(jīng)營租賃方式出租的機器設(shè)備屬于固定資產(chǎn)，但是以經(jīng)營租賃方式出租的房屋、建筑物不屬于固定資產(chǎn)，應(yīng)確認為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)持有的以備出售的房屋屬于該企業(yè)的存貨，也不應(yīng)確認為固定資產(chǎn)。
固定資產(chǎn)應(yīng)同時滿足該固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，并且固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計量。但應(yīng)注意個別情況，環(huán)保設(shè)備和安全設(shè)備雖然不能直接導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益流入，但有助于企業(yè)在相關(guān)資產(chǎn)中獲取經(jīng)濟利益，凈化環(huán)境，保證員工安全，或減少未來經(jīng)濟利益流出，因此應(yīng)確認為固定資產(chǎn)。對于與固定資產(chǎn)組合才能發(fā)揮功效的備品備件和維修設(shè)備也應(yīng)當確認為固定資產(chǎn)，而不是確認為存貨，如運輸企業(yè)的高價周轉(zhuǎn)部件。對于固定資產(chǎn)各個組成部分的使用壽命或為企業(yè)提供經(jīng)濟利益方式不同的情況，折舊方式或折舊率有所差別，應(yīng)分別確認為單項固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)大修理支出達到固定資產(chǎn)取得時計稅基礎(chǔ)的50%以上，并且修理后的固定資產(chǎn)使用年限延長2年以上的可確認為固定資產(chǎn)，大修理支出要求按照固定資產(chǎn)修理后尚可使用年限進行攤銷處理。
在會計教學(xué)過程中，應(yīng)把握好固定資產(chǎn)的定義和確認標準，以及個別特殊情況，可以提出多種類型的問題，如安全設(shè)備、抗災(zāi)設(shè)備是否確認為固定資產(chǎn)？維修設(shè)備、備品備件是屬于存貨還是固定資產(chǎn)？大修理支出如何確認？如何判斷固定資產(chǎn)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)？展開互動式教學(xué)，培養(yǎng)學(xué)生的固定資產(chǎn)相關(guān)職業(yè)判斷能力，掌握固定資產(chǎn)確認的理論知識。
（二）固定資產(chǎn)的初始計量
固定資產(chǎn)的初始計量是以固定資產(chǎn)的取得成本計量，是企業(yè)購建的固定資產(chǎn)在達到預(yù)定可使用狀態(tài)前支付的一切合理、必要的費用，包括固定資產(chǎn)購入價款、相關(guān)稅費、安裝成本、包裝費、運雜費及其他間接費用。固定資產(chǎn)取得方式不同，包括購買、自建、非貨幣性資產(chǎn)交換、融資租入、債務(wù)重組等，因此其成本初始計量的方法也不同。對于外購的固定資產(chǎn)，是否達到預(yù)定可使用狀態(tài)，需要根據(jù)具體情況進行職業(yè)分析判斷，不需要安裝的，購入后就達到預(yù)定可使用狀態(tài)，需要安裝的則是在安裝調(diào)試后達到合同標準或設(shè)計要求，方可達到預(yù)定可使用狀態(tài)。對于多項沒有單獨標價的固定資產(chǎn)，在購入時按照單項固定資產(chǎn)公允價值的比例進行成本分配，從而分開確認固定資產(chǎn)成本，即使款項中還有除固定資產(chǎn)外的其他資產(chǎn)，也是按此種方法計量。對于延期支付價款、超過正常信用條件的固定資產(chǎn)，實質(zhì)上該項固定資產(chǎn)具有融資性質(zhì)，應(yīng)以延期支付購買價款的現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)的計量成本。自建的固定資產(chǎn)已達到預(yù)定可使用狀態(tài)的，但未辦理竣工結(jié)算，應(yīng)暫估入賬，并計提折舊，等辦理竣工決算后再調(diào)整暫估價值。
在會計教學(xué)時，應(yīng)引導(dǎo)學(xué)生通過固定資產(chǎn)基本原則和知識理論做出專業(yè)的職業(yè)判斷，如何判斷固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)？如何對購入的多項沒有單獨標價的固定資產(chǎn)進行初始計量？延期支付價款、超過正常信用期限的固定資產(chǎn)應(yīng)該如何處理？自建的固定資產(chǎn)成本計量的時間？自建期間的利息支出、停工損失等費用如何進行會計處理？尚未辦理竣工決算手續(xù)，但是達到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)如何確定計量成本？等等有關(guān)固定資產(chǎn)初始計量的問題都要求學(xué)生具備專業(yè)的職業(yè)判斷能力，做出正確的會計處理。
二、固定資產(chǎn)后續(xù)計量會計教學(xué)
（一）固定資產(chǎn)折舊
基于職業(yè)判斷能力的固定資產(chǎn)折舊會計教學(xué)的關(guān)鍵應(yīng)該放在折舊的含義、性質(zhì)、折舊范圍、計算依據(jù)和要求上，固定資產(chǎn)在使用的過程中，其價值不斷減少，因此應(yīng)該在固定資產(chǎn)使用壽命之內(nèi)對固定資產(chǎn)賬面價值進行分攤，按照固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用狀況判斷其使用壽命和預(yù)計凈殘值。對于己計提減值準備的固定資產(chǎn)計提折舊時應(yīng)扣除已經(jīng)計提的減值準備。已全部計提但仍使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地不需要進行折舊處理，提前報廢的固定資產(chǎn)也不需要補提折舊。對于自建、暫估入賬的固定資產(chǎn)，按實際成本調(diào)整后不需要調(diào)整已計提的折舊額。對于更新改造、停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)轉(zhuǎn)入在建工程，也不需要計提折舊，等再次達到預(yù)定可使用狀態(tài)后，再重新計提折舊。
在會計教學(xué)過程中，教師應(yīng)培養(yǎng)學(xué)生判斷固定資產(chǎn)在各種情景、狀況中如何進行折舊處理，影響固定資產(chǎn)折舊的因素有哪些？固定資產(chǎn)折舊方法如何選擇？固定資產(chǎn)單獨計價的土地是否計提折舊？等等。
（二）固定資產(chǎn)減值準備
固定資產(chǎn)預(yù)期經(jīng)濟利益低于賬面價值時，應(yīng)計提減值損失，將固定資產(chǎn)的賬面價值減記至企業(yè)預(yù)計的可收回金額。固定資產(chǎn)預(yù)計可收回金額是其公允價值扣除預(yù)計處置費用的凈額與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值二者之間的較高者。新會計準則并未對固定資產(chǎn)進行減值準備做出明確規(guī)定，這就要求學(xué)生在實際會計處理是能夠發(fā)揮職業(yè)素質(zhì)，分析市場經(jīng)濟發(fā)展情況，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營狀況準確判斷固定資產(chǎn)是否應(yīng)該進行減值準備。
固定資產(chǎn)減值需要具備專業(yè)的會計職業(yè)判斷能力，在會計教學(xué)中，學(xué)生應(yīng)掌握固定資產(chǎn)進行減值準備的理論依據(jù)是什么？固定資產(chǎn)減值測試的方法是什么？如何確定固定資產(chǎn)的預(yù)計可收回金額和公允價值？
（三）固定資產(chǎn)的后續(xù)支出
固定資產(chǎn)的后續(xù)支出包括資本化后續(xù)支出和費用化后續(xù)支出，是指固定資產(chǎn)在使用時產(chǎn)生的更新改造、維修的費用支出。對于能夠提升性能、預(yù)期為企業(yè)帶來更多經(jīng)濟利益的固定資產(chǎn)應(yīng)進行資本化處理，對于將固定資產(chǎn)某項未單獨確認的部件替換時，應(yīng)將其作為固定資產(chǎn)成本進行核算，并將被替換部分扣除，避免重復(fù)計算固定資產(chǎn)成本。對于維持固定資產(chǎn)原有功能、正常運轉(zhuǎn)而支出的費用應(yīng)予費用化，在發(fā)生時直接計入當期損益，同時要分析該項固定資產(chǎn)屬于哪些部門，從而進行準確劃分。對于經(jīng)營租入的固定資產(chǎn)，當發(fā)生設(shè)備改造時，應(yīng)做長期待攤費用處理。
在會計教學(xué)中，學(xué)生應(yīng)判斷何時進行、如何進行固定資產(chǎn)資本化和費用化支出。房屋裝修支出如何處理？固定資產(chǎn)的更新改造時替換部件如何核算？經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良時又該如何？
三、固定資產(chǎn)處理會計教學(xué)
固定資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓、損毀、報廢時應(yīng)做終止處理，涉及賬面價值、折舊、減值、相關(guān)稅費等項目計量，通過“固定資產(chǎn)清理”科目進行核算。清理凈損益計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。持有待售的固定資產(chǎn)，調(diào)整預(yù)計凈殘值，使其能夠反映公允價值扣除處置費用的金額，并且不能超過其原賬面價值。在會計教學(xué)中，學(xué)生應(yīng)掌握固定資產(chǎn)的處置損益計入哪個科目？如何處理持有待售的固定資產(chǎn)？
摘 要 本文主要針對新準則下企業(yè)等固定資產(chǎn)核算問題進行了相關(guān)探討。
關(guān)鍵詞 固定資產(chǎn) 準則 核算
企業(yè)規(guī)模的不斷擴曾，需要購建大量固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)投資在企業(yè)經(jīng)營管理中占有舉足輕重的地位。進而企業(yè)固定資產(chǎn)核算之優(yōu)劣，將直接關(guān)乎企業(yè)效益。根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號――固定資產(chǎn)》（以下簡稱固定資產(chǎn)準則）的規(guī)定，筆者對新準則下固定資產(chǎn)核算做以初步探討。
一、固定資產(chǎn)的初始計量
外購固定資產(chǎn)。企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。外購固定資產(chǎn)是否達到預(yù)定可使用狀態(tài)，需要根據(jù)具體情況進行分析判斷。如果購入不需安裝的固定資產(chǎn)，購入后即可發(fā)揮作用，因此，購入后即可達到預(yù)定可使用狀態(tài)。如果購入需安裝的固定資產(chǎn)，只有安裝調(diào)試后達到設(shè)計要求或合同規(guī)定的標準，該項固定資產(chǎn)才可發(fā)揮作用，達到預(yù)定可使用狀態(tài)。在實際工作中，企業(yè)可能以一筆款項購入多項沒有單獨標價的資產(chǎn)。如果這些資產(chǎn)均符合固定資產(chǎn)的定義，并滿足固定資產(chǎn)的確認條件，則應(yīng)將各項資產(chǎn)單獨確認為固定資產(chǎn)，并按各項固定資產(chǎn)公允價值的比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。增值稅轉(zhuǎn)型改革后，企業(yè)購建（包括購進、接受捐贈、實物投資、自制、改擴建和安裝）生產(chǎn)用固定資產(chǎn)發(fā)生的增值稅進項稅額，可以從銷項稅額中抵扣，不計入固定資產(chǎn)成本。根據(jù)新修訂的《增值稅暫行條例》，全國所有行業(yè)增值稅一般納稅人自2009年1月1日起全面實施增值稅轉(zhuǎn)型改革。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）第一條明確規(guī)定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進（包括接受捐贈、實物投資，下同）或者自制（包括改擴建、安裝，下同）固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額，可根據(jù)《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細則》的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù)從銷項稅額中抵扣。
自行建造固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)準則規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費、應(yīng)予資本化的借款費用以及應(yīng)分攤的間接費用等。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營建造和出包建造兩種方式。無論采用何種方式，所建工程都應(yīng)當按照實際發(fā)生的支出確定其工程成本。
投資者投入固定資產(chǎn)。接受固定資產(chǎn)投資的企業(yè)，在辦理了固定資產(chǎn)移交手續(xù)之后，應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為固定資產(chǎn)的入賬價值，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
存在棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)。對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時，還應(yīng)考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如油氣資產(chǎn)、核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。棄置費用的金額與其現(xiàn)值比較，通常相差較大，需要考慮貨幣時間價值，對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號――或有事項》，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用應(yīng)計入財務(wù)費用。
二、固定資產(chǎn)后續(xù)計量
后續(xù)計量主要包括固定資產(chǎn)折舊的計提、減值損失的確定，以及后續(xù)支出的計量。其中固定資產(chǎn)的減值應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》處理。
固定資產(chǎn)折舊。固定資產(chǎn)準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對所有的固定資產(chǎn)計提折舊，但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式合理選擇折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總合法等。企業(yè)選用不同的固定資產(chǎn)折舊方法，將影響固定資產(chǎn)使用壽命期間內(nèi)不同時期的折舊費用，因此，固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。
固定資產(chǎn)的后續(xù)支出。固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。后續(xù)支出的處理原則為：符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當計入當期損益。
固定資產(chǎn)的處置。固定資產(chǎn)準則規(guī)定，固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當予以終止確認：
（1）該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)。固定資產(chǎn)處置包括固定資產(chǎn)的出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或毀損、對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等。處于處置狀態(tài)的固定資產(chǎn)不再用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理，因此不再符合固定資產(chǎn)的定義，應(yīng)予終止確認。
關(guān)鍵詞：檢驗監(jiān)測 事業(yè)單位 固定資產(chǎn) 會計核算
一、新制度下固定資產(chǎn)核算的主要變化
（一）提高事業(yè)單位固定資產(chǎn)確認的標準
新事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則第四十條提高了固定資產(chǎn)確認的標準，一般設(shè)備由原1998年的舊事業(yè)單位會計制度中的500元以上提高到2013年新的事業(yè)單位會計制度中的1000元以上，專用設(shè)備由原1998年的舊事業(yè)單位會計制度中的800元以上提高到2013年新的事業(yè)單位會計制度中的1500元以上。
（二）對事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的范圍進行了重新界定
2013年新的事業(yè)單位的會計制度將事業(yè)單位的固定資產(chǎn)分為六大類，還允許事業(yè)單位根據(jù)自己制定適合的固定資產(chǎn)的目錄和分類方法進行固定資產(chǎn)核算。
（三）對事業(yè)單位固定資產(chǎn)實行計提折舊
新的事業(yè)單位會計制度部分使用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，對除圖書、檔案、動植物、文物和陳列品、以名義金額計量的固定資產(chǎn)以外的其他固定資產(chǎn)采用年限平均法或工作量法按月計提折舊。計提折舊使得“固定資產(chǎn)”科目和“非流動資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn)”科目相應(yīng)都得到了沖減，但折舊費用不計入當期支出。
（四）重新設(shè)置與固定資產(chǎn)會計核算有關(guān)的科目
首先，與固定資產(chǎn)會計核算有關(guān)的資產(chǎn)科目中，除了原1998年的舊事業(yè)單位會計制度中的“固定資產(chǎn)”科目保持不變以外，增設(shè)了“在建工程”科目，用于核算購入需要安裝的固定資產(chǎn)，自行建造的固定資產(chǎn)等；其次，取消了“固定基金”科目，增加“非流動資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn)（或在建工程）”科目；最后，通過“待處置資產(chǎn)損溢”科目核算固定資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)。
二、檢驗監(jiān)測類事業(yè)單位固定資產(chǎn)的特點及新制度的適用性分析
新制度對固定資產(chǎn)確認的標準的提高更符合現(xiàn)在物價水平，提高了檢驗監(jiān)測類事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理的效率。
近幾十年來隨著通貨膨脹和物價水平的提高，檢驗監(jiān)測類事業(yè)單位有相當多的檢驗監(jiān)測日常耗材雖然很明顯具有低值易耗品特征，但卻僅僅是由于價值達到了原1998年的舊事業(yè)單位會計制度的固定資產(chǎn)核算標準而納人固定資產(chǎn)處理，造成了固定資產(chǎn)核算管理的低效。
2013年新的事業(yè)單位會計制度下固定資產(chǎn)的分類適合檢驗監(jiān)測類事業(yè)單位固定資產(chǎn)的實際配置情況。
檢驗監(jiān)測類事業(yè)單位固定資產(chǎn)一般有以下幾種，一是專門用于檢驗監(jiān)測的設(shè)備，僅僅服務(wù)于檢驗監(jiān)測活動，比如各類檢驗設(shè)備；二是用于整個單位的日常行政辦公，比如辦公用的電腦、打印機等；三是既用于檢驗監(jiān)測的設(shè)備，又用于日常行政辦公的通用固定資產(chǎn)，比如房屋及構(gòu)筑物、汽車和辦公家具等，四是各類圖書、檔案資料。2013年的新的事業(yè)單位的會計制度所分類的六類固定資產(chǎn)可以很好的和檢驗監(jiān)測類事業(yè)單位固定資產(chǎn)的實際配置情況進行對應(yīng)。
2013年新的事業(yè)單位會計制度對事業(yè)單位固定資產(chǎn)計提折舊符合檢驗監(jiān)測類事業(yè)單位資產(chǎn)的實際消耗情況。
新制度采用固定資產(chǎn)虛提折舊的方法，對收入支出表沒有影響，不會改變收付實現(xiàn)制下的預(yù)算支出，又能在資產(chǎn)負債表中反映了固定資產(chǎn)隨著使用消耗后的價值，解決了以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的舊制度對固定資產(chǎn)不計提折舊導(dǎo)致的資產(chǎn)虛增，會計信息失實，財務(wù)狀況反映不真實的問題，同時又不影響報表支出與現(xiàn)金流支出的一致性。
2013年新的事業(yè)單位會計制度與固定資產(chǎn)會計核算有關(guān)的會計科目設(shè)置更合理，符合檢驗監(jiān)測類事業(yè)單位固定資產(chǎn)的實際使用狀態(tài)。
檢驗監(jiān)測類事業(yè)單位專業(yè)檢驗設(shè)備多，大多需要安裝，經(jīng)過幾十年的發(fā)展，不少固定資產(chǎn)已經(jīng)達到報廢狀態(tài)，原1998年的舊事業(yè)單位會計制度沒有對事業(yè)單位固定資產(chǎn)的實際使用狀態(tài)做出規(guī)定，2013年新的事業(yè)單位會計制度按照固定資產(chǎn)實際的狀態(tài)分別歸入不同會計科目進行核算，這樣可了解檢驗監(jiān)測類事業(yè)單位固定資產(chǎn)的實際使用狀態(tài)，與現(xiàn)實相符。
三、檢驗監(jiān)測類事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算執(zhí)行新制度的方案設(shè)計
檢驗監(jiān)測類事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算執(zhí)行新制度方案應(yīng)分為以下四個步驟：
（一）制定相關(guān)固定資產(chǎn)核算管理制度，明確固定資產(chǎn)分類方法，各類折舊方法選擇以及折舊年限、工作量的確定
檢驗監(jiān)測類事業(yè)單位的固定資產(chǎn)的分類可以參照2013年新的事業(yè)單位的會計制度分為六類。
固定資產(chǎn)折舊方法目前沒有統(tǒng)一的規(guī)定，筆者認為，折舊方法與固定資產(chǎn)分類非常相關(guān)，檢驗監(jiān)測類事業(yè)單位不同種類的固定資產(chǎn)其實際工作中的消耗情況也不同。房屋及構(gòu)筑物，通用設(shè)備，家具、用具、裝具因其價值消耗過程與使用時長有很大關(guān)系，故可以采用年限平均法計提折舊；專用設(shè)備的價值消耗過程與使用量有很大關(guān)系，所以宜采用工作量法計提折舊；文物和陳列品，圖書、檔案，動植物不計提折舊。
折舊年限、工作量目前也沒有統(tǒng)一規(guī)定，筆者認為，使用年限平均法的固定資產(chǎn)的折舊年限應(yīng)由財政等有關(guān)部門做出統(tǒng)一規(guī)定，而采用工作量法計提折舊的專用設(shè)備由于專業(yè)性太強，建議由各事業(yè)單位自主組織專業(yè)人員評估后交財政部門審批后執(zhí)行。
（二）固定資產(chǎn)清查
首先取得清查前固定資產(chǎn)明細目錄，然后對照2013年新的事業(yè)單位會計制度的固定資產(chǎn)確認標準逐項判斷是否確認為固定資產(chǎn)，并按照各項固定資產(chǎn)的目前狀態(tài)，分為正常在用、在安裝、建造、改建、擴建、修繕、盤虧或者毀損、報廢幾種類別，編制清查后固定資產(chǎn)明細目錄。
（三）帳目調(diào)整
按照新制度設(shè)置新科目。
由于固定資產(chǎn)確認的價值標準提高，將有一部分固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為低值易耗品。轉(zhuǎn)帳時，應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)清查與確認與否的判斷進行分析。對于達不到2013年新的事業(yè)單位的會計制度固定資產(chǎn)確認標準的，作為“存貨”科目核算，并將相應(yīng)的“固定基金”科目余額轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”科目；對于按照2013年新的事業(yè)單位的會計制度應(yīng)作為“在建工程”核算的固定資產(chǎn)金額，轉(zhuǎn)入“在建工程”科目；準備進行處置的固定資產(chǎn)，轉(zhuǎn)入“待處置資產(chǎn)損溢”科目。
上述工作步驟全部完成后，就可以按照2013年新的事業(yè)單位的會計制度進行固定資產(chǎn)相關(guān)的日常核算工作。
參考文獻：
[1]夏旭.芻議新事業(yè)單位會計制度下固定資產(chǎn)的核算[J].經(jīng)濟研究導(dǎo)論 2015第8期
【關(guān)鍵詞】 固定資產(chǎn)投資 經(jīng)濟發(fā)展 狀態(tài)空間模型
固定資產(chǎn)投資是一個國家(地區(qū))經(jīng)濟增長的前提保證,是優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的重要途徑,也是實現(xiàn)經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展的重要動力。通過建造和購置固定資產(chǎn)的活動,國民經(jīng)濟不斷采用先進技術(shù)裝備,建立新興部門,進一步調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)力的地區(qū)分布,增強經(jīng)濟實力,對加快經(jīng)濟發(fā)展,構(gòu)建社會主義和諧社會具有重要的意義。
一、數(shù)據(jù)的選取與說明
數(shù)據(jù)來源于江蘇省統(tǒng)計年鑒年度數(shù)據(jù)。文章選取1974―2008年江蘇省的GDP和固定資產(chǎn)投資總額。對數(shù)據(jù)取對數(shù),以消除異方差。LNGDP代表國內(nèi)生產(chǎn)總值,LNTZ代表固定資產(chǎn)投資。
二、研究方法說明
首先檢驗兩者之間的協(xié)整關(guān)系,這樣建立二者長期均衡關(guān)系才有實際意義,并且通過實證研究得到的政策建議才具有未來的推測性。并且由于經(jīng)濟的發(fā)展,江蘇省的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)不斷地發(fā)生變化,經(jīng)濟變量影響關(guān)系也可能發(fā)生變化。利用狀態(tài)空間模型可以很好地反映二者之間的動態(tài)關(guān)系,以消除經(jīng)濟結(jié)構(gòu)變化所帶來的干擾。
三、數(shù)據(jù)平穩(wěn)性檢驗
由表1可以看出,LNGDP、LNTZ的檢驗統(tǒng)計值大于臨界值,說明原序列是非平穩(wěn)的;兩序列的差分序列的檢驗統(tǒng)計值小于臨界值,說明二者的差分序列是平穩(wěn)的,兩個原序列都是一階單整的。
四、協(xié)整關(guān)系檢驗
在進行協(xié)整檢驗之前,首先建立無約束的向量自回歸(VAR)模型,確定模型中變量的最佳滯后階數(shù),根據(jù)AIC準則,確定VAR模型最優(yōu)滯后階數(shù)為1。本文采用Johansen協(xié)整檢驗對LNGDP、LNTZ兩個序列進行檢驗。
表2結(jié)果表明:在顯著水平5%的水平下,GDP與固定資產(chǎn)投資存在一個協(xié)整關(guān)系。這說明江蘇省GDP與固定資產(chǎn)投資存在長期變動關(guān)系。
五、格蘭杰因果關(guān)系
前面的檢驗結(jié)果說明,能源消費與產(chǎn)出水平之間存在著協(xié)整關(guān)系。為了理解江蘇固定資產(chǎn)投資與經(jīng)濟增長之間的相互關(guān)系,有必要測算兩者之間的因果方向。在回歸方程中,一個解釋變量影響因變量,意味著解釋變量的變化引起了因變量的變化,這就是所謂的變量間的因果關(guān)系。運用Granger因果檢驗方法對江蘇省經(jīng)濟產(chǎn)出數(shù)據(jù)與固定資產(chǎn)投資數(shù)據(jù)進行關(guān)系檢驗的結(jié)果如表3所示。
檢驗結(jié)果顯示,固定資產(chǎn)投資是經(jīng)濟增長Granger原因,經(jīng)濟增長不是固定資產(chǎn)投資Granger原因,但是兩者都不存在反向的關(guān)系。這說明盡管江蘇省的固定資產(chǎn)投資與經(jīng)濟增長之間存在長期的均衡關(guān)系,但并不是嚴格的雙向因果關(guān)系。江蘇省的經(jīng)濟增長受投資拉動的跡象明顯。
六、建立狀態(tài)空間模型
狀態(tài)空間模型是由一組觀察方程和狀態(tài)方程構(gòu)成。在這里,以狀態(tài)空間模型考察GDP與固定資產(chǎn)投資的關(guān)系,建立如下形式模型:
得到的估計模型如下:
量測方程LNGDP=4.21+SC1?鄢LNTZ+εt
狀態(tài)方程SC1=0.025+0.959sc1(-1)+ηt
圖1是狀態(tài)方程的估計值的線圖。
在考慮經(jīng)濟結(jié)構(gòu)變化的基礎(chǔ)上以及估計的SC1可以看出,投資的產(chǎn)出彈性是出于震動的上漲,但是總體的趨勢向上的,這意味固定資產(chǎn)投資對于經(jīng)濟增長的拉動作用還是很明顯的。
七、結(jié)論
第一,投資對經(jīng)濟增長的作用具有雙重作用,它既能增加生產(chǎn)能力,又對生產(chǎn)構(gòu)成需求,即兼有供給效應(yīng)和需求效應(yīng)。短期內(nèi),投資主要是作為一種需求影響經(jīng)濟發(fā)展,而從長遠來,投資供給效應(yīng)的作用更為時顯。江蘇省固定資產(chǎn)投資與經(jīng)濟增長存在長期的均衡關(guān)系。固定資產(chǎn)投資是江蘇省經(jīng)濟增長的一個主要拉動因素。第二,通過Ganger因果檢驗表明,江蘇固定資產(chǎn)投資和GDP增長之間存在單向因果關(guān)系,固定資產(chǎn)投資的增加或減少必然會引起GDP的增加或減少,而GDP的變化對固定資產(chǎn)投資的變化沒有直接因果關(guān)系。從協(xié)整檢驗可以看出,固定資產(chǎn)投資對經(jīng)濟的長期增長影響顯著。這表明江蘇省固定資產(chǎn)投資始終是經(jīng)濟快速健康發(fā)展不可或缺的推動力,而固定資產(chǎn)的投資由于其存在的內(nèi)在剛性,對經(jīng)濟波動的反映程度較弱。第三,通過狀態(tài)空間模型可以看出,固定資產(chǎn)投資對于經(jīng)濟增長的拉動作用愈來愈大,已經(jīng)基本上達到了0.62,江蘇省應(yīng)該提高投資效率,發(fā)揮其重要作用。統(tǒng)籌兼顧,優(yōu)化固定資產(chǎn)投資結(jié)構(gòu);充分利用資本市場,拓寬投融資渠道;注重規(guī)劃,確保投資均衡發(fā)展;堅持市場規(guī)范和結(jié)構(gòu)改善并舉,進一步完善房地產(chǎn)市場調(diào)控。
【參考文獻】
企業(yè)購建固定資產(chǎn)雖未辦理竣工結(jié)算但已投入使用，已給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，該資產(chǎn)確定已達到預(yù)定可使用狀態(tài)?！斑_到預(yù)定可使用狀態(tài)”的定義在《企業(yè)會計制度》中已作出了解釋，具體是指固定資產(chǎn)已達到購買方或建造方預(yù)定的可使用狀態(tài)。當存在下列情況之一時，可認為所購建的固定資產(chǎn)已達到預(yù)定可使用狀態(tài)：（一）固定資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)全部完成；（二）已經(jīng)過試生產(chǎn)或試運行，并且其結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運行或者能夠穩(wěn)定地生產(chǎn)出合格產(chǎn)品時，或者試運行結(jié)果表明能夠正常運轉(zhuǎn)或營業(yè)時；（三）該項建造的固定資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生；（四）所購建的固定資產(chǎn)已經(jīng)達到設(shè)計或合同要求，或與設(shè)計或合同要求相符或基本相符，即使有極個別地方與設(shè)計或合同要求不相符，也不足以影響其正常使用。
企業(yè)購建固定資產(chǎn)對已達到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)，并未及時暫估入賬并計提折舊，一般告知的答案是對方未開具發(fā)票、因設(shè)備質(zhì)量出問題產(chǎn)生了合同糾紛等方面的原因，而合同糾紛往往源起買方，因為有的合同明確規(guī)定買方未經(jīng)賣方簽字確認驗收就投入生產(chǎn)使用，視同已驗收。固定資產(chǎn)已達到預(yù)計使用狀態(tài)，企業(yè)遲遲未暫估入賬，究其主要原因是企業(yè)為完成下達目標考核的利潤指標，通過不增加固定資產(chǎn)少計提折舊達到自己的目的。
根據(jù)新的《企業(yè)會計制度》中第三十三條：“所建造的固定資產(chǎn)已達到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當自達到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按本制度關(guān)于計提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計提固定資產(chǎn)的折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整”和第三十四條“達到預(yù)定可使用狀態(tài)應(yīng)當計提折舊的固定資產(chǎn)，在年度內(nèi)辦理竣工決算手續(xù)的，按照實際成本調(diào)整原來的暫估價值，并調(diào)整已計提的折舊額，作為調(diào)整當月的成本、費用處理。如果在年度內(nèi)尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當按照估計價值暫估入賬，并計提折舊；待辦理了竣工決算手續(xù)后，再按照實際成本調(diào)整原來的暫估價值，調(diào)整原已計提的折舊額，同時調(diào)整年初留存收益各項目”?！镀髽I(yè)會計準則應(yīng)用指南》第4號準則指南第一條第二款也明確規(guī)定：“已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額”。
會計人員根據(jù)企業(yè)會計制度和準則要求，按工程預(yù)算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)并計提折舊，待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整固定資產(chǎn)原值， 再按調(diào)整后的資產(chǎn)原值計算應(yīng)計提折舊，扣除已提數(shù)，得出在后期折舊年限中應(yīng)分攤折舊額，無需調(diào)整已計提折舊額。
然而，國家稅務(wù)總局以國稅函[2010]79號發(fā)文《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》明確，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊，待發(fā)票取得后進行調(diào)整。但該項調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行。此規(guī)定可理解為，固定資產(chǎn)在實際投入使用時，沒有全額發(fā)票的，可以先按照合同規(guī)定金額入賬計提折舊，12個月內(nèi)取得發(fā)票后要進行納稅調(diào)整，超過12個月就不能追溯調(diào)整。
以上就形成了會計成本和計稅成本的初始計量差異，應(yīng)進行納稅和追溯調(diào)整。例如：某企業(yè)購建一項固定資產(chǎn)，預(yù)算總造價為600萬元，2010年6月投入使用，但由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票，只取得部分發(fā)票合計480萬元。企業(yè)預(yù)計該項固定資產(chǎn)使用年限10年，保留殘值為零。
分析：固定資產(chǎn)由于已投入使用，可暫按合同規(guī)定的金額600萬元計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊。2010年，可稅前計提折舊30萬元（600÷10÷12×6），但該項調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行，如果2011年度仍未取得剩余發(fā)票，該項固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)只能確認為取得發(fā)票部分480萬元。在2011年匯算清繳的時候，首先需要對2010年計提的折舊進行調(diào)整，調(diào)增6萬元（30-480÷10÷12×6）。如果至2011年6月份的12個月內(nèi)又取得60萬發(fā)票，未取得剩余60萬發(fā)票，則計稅基礎(chǔ)調(diào)整為540萬元，調(diào)增2010年折舊3萬元（30-540÷10÷12×6），之后按計稅基礎(chǔ)540萬繼續(xù)計提折舊。
由于企業(yè)購建固定資產(chǎn)（除廠房外）的預(yù)估成本主要是設(shè)備款，根據(jù)財政部和國家稅務(wù)總局《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》財稅[2008]170號規(guī)定：自2009年1月1日起增值稅一般納稅人購進固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額，可根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》等有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù)從銷項稅額中抵扣，其進項稅額應(yīng)當記入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目。也就是說，企業(yè)與供貨方簽訂的設(shè)備合同款是含進項稅的，會計人員在財務(wù)處理過程中，有的直接按合同價，有的按合同價扣除進項稅后的價格進行暫估入賬。由于稅法沒有對固定資產(chǎn)暫估入賬的價值確認作出理論性的規(guī)定，文件規(guī)定比較含糊，只靠會計人員自己的理解，估價入賬的固定資產(chǎn)計提的折舊如何在稅前扣除，稅法上卻無具體的規(guī)定。
一、固定資產(chǎn)初始計量與計稅基礎(chǔ)的差異
固定資產(chǎn)的初始計量是指固定資產(chǎn)初始成本的確定。固定資產(chǎn)的成本，是指企業(yè)購建某項固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。固定資產(chǎn)的取得方式不同，其初始計量方法也各不相同，固定資產(chǎn)的取得方式主要包括購買、自行建造、投資者投入、融資租入、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并等。本文僅以外購、自行建造方式取得的固定資產(chǎn)為例進行比較和分析。
（一）正常信用條件下購買的固定資產(chǎn)，初始計量與計稅基礎(chǔ)相同在正常信用條件下購買的固定資產(chǎn)，會計準則與所得稅法均規(guī)定以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及使該資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等支出計價。
（二）超出正常信用條件延期付款取得的固定資產(chǎn)，會計成本小于計稅基礎(chǔ) 購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付時，因其具有融資性質(zhì)，會計準則規(guī)定：固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號―借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當在信用期間內(nèi)計入當期損益。所得稅法規(guī)定：資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時，以實際發(fā)生的支出作為歷史成本計價。由此可見，固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不按現(xiàn)值計價，不對支付價款折現(xiàn)。
（三）自行建造的固定資產(chǎn)，初始計量與計稅基礎(chǔ)相同 會計準則規(guī)定：自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括工程物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費、應(yīng)予資本化的借款費用以及應(yīng)分攤的間接費用等。所建造的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當自達到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，待辦理了竣工決算手續(xù)后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值。
所得稅法規(guī)定：自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。由此可見，對于已達到預(yù)定可使用狀態(tài)而尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，雖然暫估價值與計稅基礎(chǔ)不同，但最終還是以竣工決算的成本進行計量。
二、固定資產(chǎn)后續(xù)計量與稅法的差異
固定資產(chǎn)在持有期間進行后續(xù)計量時，由于會計與稅收規(guī)定就固定資產(chǎn)折舊、減值準備的提取等處理的不同，可能造成固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。會計準則規(guī)定：固定資產(chǎn)折舊，是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照規(guī)定的方法對應(yīng)計折舊額進行系統(tǒng)分攤。所得稅法規(guī)定：固定資產(chǎn)折舊是指固定資產(chǎn)按稅法規(guī)定的折舊年限、折舊方法確定每一納稅年度允許在所得稅前扣除的折舊。影響固定資產(chǎn)折舊的因素有：折舊范圍、折舊基數(shù)、折舊年限、預(yù)計凈殘值、折舊方法、會計估計變更等。由于會計目標和稅收職能的不同，致使上述因素均存在著較大差異。
（一）折舊范圍的差異會計準則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)對所有的固定資產(chǎn)（包括融資租入的固定資產(chǎn)）計提折舊，但是已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。所得稅法規(guī)定：已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地不得計提折舊；房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)、以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)、以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)和其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)也不得計算折舊扣除。
（二）估價入賬固定資產(chǎn)調(diào)整原價的差異 固定資產(chǎn)折舊基數(shù)在會計和稅法中分別指固定資產(chǎn)初始計量和計稅基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)折舊基數(shù)扣除凈殘值后的差額為折舊總額。企業(yè)以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認時按照會計準則規(guī)定確定的入賬價值基本上是被稅法認可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎(chǔ)；但是有些情況下也會存在差異。
會計準則規(guī)定：已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當按照估計價值確定其成本并計提折舊，待辦理竣工決算后再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊。由于企業(yè)所得稅是按年計算的，因此必須準確計算每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額。所得稅法規(guī)定：企業(yè)少計或者多計前期應(yīng)納稅所得額，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)檢查確認應(yīng)當計算應(yīng)補交或者應(yīng)退的稅款。企業(yè)因按實際竣工決算價值調(diào)整原暫估價或發(fā)現(xiàn)原計價有錯誤等原因調(diào)整固定資產(chǎn)價值，導(dǎo)致以前年度少計折舊的，應(yīng)相應(yīng)調(diào)減原所屬年度的應(yīng)納稅所得額，相應(yīng)多交的稅額可抵頂以后年度應(yīng)交的所得稅；企業(yè)因按實際竣工決算價值調(diào)整原暫估價或發(fā)現(xiàn)原計價有錯誤等原因調(diào)整固定資產(chǎn)價值，導(dǎo)致以前年度多計折舊的，應(yīng)相應(yīng)調(diào)增原所屬年度的應(yīng)納稅所得額，并補繳企業(yè)所得稅。
（三）已計提減值準備的固定資產(chǎn)，賬面價值小于計稅基礎(chǔ) 《資產(chǎn)減值準則》規(guī)定：如果固定資產(chǎn)的賬面價值低于其可收回金額的，應(yīng)當計提減值準備。已計提減值準備的固定資產(chǎn)在計提折舊時，應(yīng)當按照該項固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用年限重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，該項固定資產(chǎn)的折舊率和折舊額的確定方法按照固定資產(chǎn)恢復(fù)后的賬面價值，以及尚可使用年限重新計算確定折舊率和折舊額。所得稅法規(guī)定：企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準備在發(fā)生實質(zhì)性損失前不得在稅前扣除，因此，已計提減值準備的固定資產(chǎn)，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)。
（四）折舊年限、預(yù)計凈殘值的差異 折舊年限是指固定資產(chǎn)使用壽命，即企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量。會計準則沒有對固定資產(chǎn)的使用年限做具體規(guī)定，只是要求企業(yè)應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命，其使用壽命一經(jīng)確定，不得隨意變更。所得稅法雖然也沒有對固定資產(chǎn)的使用年限做具體規(guī)定，但規(guī)定了固定資產(chǎn)折舊的最低年限，如房屋、建筑物為20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等為5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具為4年；電子設(shè)備為3年。納稅人可以在此基礎(chǔ)上進行選擇。預(yù)計凈殘值是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)處置中獲得扣除預(yù)計處置費用后的金額。關(guān)于預(yù)計凈殘值，會計準則和所得稅法的規(guī)定是相同的，均要求企業(yè)應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，且預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。
（五）折舊方法的差異 會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。所得稅法規(guī)定：除特別規(guī)定允許加速折舊或一次性折舊的固定資產(chǎn)外，一律采用直線法計算折舊扣除；加速折舊只能采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法計算，采取加速折舊計算方法的企業(yè)不得縮短折舊年限。國家稅務(wù)總局于2009年下發(fā)的企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊所得稅處理有關(guān)問題的通知中規(guī)定：企業(yè)擁有并用于生產(chǎn)經(jīng)營的主要或關(guān)鍵的固定資產(chǎn)，由于技術(shù)進步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快或者常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)等原因確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。
（六）折舊年限、預(yù)計凈殘值、折舊方法會計變更的差異 會計準則規(guī)定：企業(yè)至少應(yīng)與每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值、折舊方法進行復(fù)核。如果固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值的預(yù)期數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當相應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計凈殘值。如果與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的折舊方法。折舊年限、預(yù)計凈殘值、折舊方法的改變，均按照未來適用法進行會計處理。無論會計方法如何改變，計算所得稅時仍應(yīng)按稅法規(guī)定的方法計算折舊扣除。申報所得稅時，只需將本期會計折舊與稅法折舊的差異額進行納稅調(diào)整即可。
（七）折舊年限、預(yù)計凈殘值、折舊方法稅法變更的差異 稅法變更是指稅收政策的調(diào)整。依據(jù)實體從舊原則，從新稅法實施之日起，改按新的方法計算折舊，不調(diào)整以前年度的折舊額和應(yīng)納稅所得額。新稅法規(guī)定的折舊年限、凈殘值、折舊方法等，只適用于2008年1月1日以后新增的固定資產(chǎn)。2007年12月31日前購置的固定資產(chǎn)，仍適用兩稅合并前的折舊政策。企業(yè)應(yīng)按新會計準則的有關(guān)規(guī)定計提折舊，申報所得稅時只需要對本年度會計折舊與稅法折舊的差額，做納稅調(diào)整即可。
