序論：在您撰寫審計(jì)信息理論時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。

第1篇

【關(guān)鍵詞】 信息系統(tǒng)審計(jì)；信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)；信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架

任何一個成熟的學(xué)科，都應(yīng)在總結(jié)實(shí)踐成果的基礎(chǔ)上，構(gòu)建一個完整的、相互關(guān)聯(lián)的、合乎邏輯的理論框架。信息系統(tǒng)審計(jì)也是如此，它需要建立一個由各審計(jì)概念構(gòu)建而成的、足以支撐并指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐的理論框架。在研究信息系統(tǒng)審計(jì)的理論框架時，首先明確信息系統(tǒng)審計(jì)的相關(guān)概念是非常重要的。

一、信息系統(tǒng)審計(jì)的概念

（一）與信息系統(tǒng)審計(jì)有關(guān)的幾個概念

信息系統(tǒng)審計(jì)是一種新興的審計(jì)類型。尤其近年來，國外對信息系統(tǒng)審計(jì)的研究增長頗多，國內(nèi)的研究和應(yīng)用也呈上升趨勢。在我國廣泛開展對信息系統(tǒng)審計(jì)研究過程中，不可避免地采用和借鑒國外關(guān)于信息系統(tǒng)審計(jì)的研究成果。因此，不同的翻譯和認(rèn)知所導(dǎo)致的一個現(xiàn)象是，有關(guān)信息系統(tǒng)審計(jì)的名詞大量出現(xiàn)，在學(xué)術(shù)方面有著不同的涵義和理解。

本文在研究和分析的基礎(chǔ)上，試圖借鑒前人的學(xué)術(shù)成果，并加之自己的理解，對現(xiàn)有名詞進(jìn)行甄別，對有關(guān)信息系統(tǒng)審計(jì)的相關(guān)概念的理解提出新的看法。涉及到的概念包括：EDP審計(jì)，信息技術(shù)環(huán)境下的財(cái)務(wù)審計(jì)，信息系統(tǒng)審計(jì)，IT審計(jì)，計(jì)算機(jī)審計(jì)，計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)。在明確這些概念的同時，也可以看出信息系統(tǒng)審計(jì)從萌芽、發(fā)展、成熟到普及的發(fā)展歷程。

1.EDP（Electronic Data Processing）審計(jì)，即電子數(shù)據(jù)處理審計(jì)。EDP審計(jì)可以看作是信息系統(tǒng)審計(jì)的雛形。美國學(xué)者F?坎夫曼在1961出版了第一本有關(guān)EDP審計(jì)的著作――《電子數(shù)據(jù)處理和審計(jì)》，此書被看做是信息系統(tǒng)審計(jì)的萌芽，但此時還未出現(xiàn)“信息系統(tǒng)審計(jì)”這個名詞。而當(dāng)時的EDP審計(jì)，也就是指針對電子數(shù)據(jù)及其處理過程的審計(jì)，審計(jì)的對象不是進(jìn)行電子數(shù)據(jù)處理的計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)，而是被審計(jì)機(jī)構(gòu)的電子數(shù)據(jù)處理過程和結(jié)果及相關(guān)的控制。1987年美國EDP審計(jì)師協(xié)會了《信息系統(tǒng)審計(jì)的基本準(zhǔn)則》（General Standards for Information Systems Auditing），正式提出了信息系統(tǒng)審計(jì)這個名詞；1994年，EDP審計(jì)師協(xié)會正式更名為信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會（Information System Audit and Control Association, ISACA），標(biāo)志著EDP審計(jì)這個名詞正式退出了歷史舞臺，由信息系統(tǒng)審計(jì)全面取代。

2.信息技術(shù)環(huán)境下的財(cái)務(wù)審計(jì)，是指運(yùn)用計(jì)算機(jī)技術(shù)對被審單位的財(cái)務(wù)收支及其他活動進(jìn)行的審計(jì)，對被審單位的財(cái)務(wù)收支活動的真實(shí)、合法和效益發(fā)表審計(jì)意見。從這個定義可以看出，信息技術(shù)環(huán)境下的財(cái)務(wù)審計(jì)，“依然是對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)收支活動和會計(jì)資料是否真實(shí)、正確、合法和有效所進(jìn)行的審計(jì)。這不僅表現(xiàn)在審計(jì)的具體內(nèi)容上，而且還表現(xiàn)在審計(jì)的對象、目標(biāo)、依據(jù)、時間、執(zhí)行者等方面” 。由此可以看出，信息技術(shù)環(huán)境下的財(cái)務(wù)審計(jì)，即為我們?nèi)粘９ぷ髦校陬^上一般所指的“計(jì)算機(jī)審計(jì)”，但是顯然，“計(jì)算機(jī)審計(jì)”這個名詞的涵義要大于信息技術(shù)環(huán)境下的財(cái)務(wù)審計(jì)，這不能不承認(rèn)是使用者對于計(jì)算機(jī)審計(jì)理解的誤區(qū)。另外，與傳統(tǒng)審計(jì)相比較，信息技術(shù)環(huán)境下的財(cái)務(wù)審計(jì)的區(qū)別在于，后者是隨著信息技術(shù)的發(fā)展而產(chǎn)生的，是為了適應(yīng)信息技術(shù)在企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)活動中的廣泛應(yīng)用而產(chǎn)生的，并且是現(xiàn)在以及未來審計(jì)的發(fā)展方向。

3.信息系統(tǒng)審計(jì)，也稱為IS審計(jì)（Information Systems Audit，ISA），簡單來說，是對被審計(jì)單位信息系統(tǒng)的安全性、可靠性、有效性和效率所進(jìn)行的審計(jì)。有關(guān)信息系統(tǒng)審計(jì)的定義，下文將進(jìn)行具體闡述，在此只討論信息系統(tǒng)審計(jì)這個名詞的產(chǎn)生原因及與其他相關(guān)概念的區(qū)別與聯(lián)系。信息系統(tǒng)審計(jì)的產(chǎn)生，與審計(jì)人員對內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)的重視有著十分重要的關(guān)系。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，傳統(tǒng)的內(nèi)部控制發(fā)生了變化，信息系統(tǒng)的安全性、可靠性與有效性已經(jīng)直接影響被審單位的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。因此，信息系統(tǒng)審計(jì)的產(chǎn)生是順應(yīng)時展需要的。

4. IT審計(jì)，也叫信息技術(shù)審計(jì)（Information Technology Audit ，ITA）。有觀點(diǎn)認(rèn)為，“IT 審計(jì)與信息系統(tǒng)審計(jì)是不完全相同的，信息技術(shù)審計(jì)雖然也是針對系統(tǒng)的審計(jì)但更加強(qiáng)調(diào)對信息技術(shù)的審計(jì)以及審計(jì)過程中信息技術(shù)手段的運(yùn)用，” 本文的觀點(diǎn)認(rèn)為，信息技術(shù)審計(jì)與信息系統(tǒng)審計(jì)從審計(jì)方法到審計(jì)對象、目的、內(nèi)容和準(zhǔn)則都沒有區(qū)別，不需要將二者作為不同的概念加以區(qū)分。此外，到2009年3月為止，由國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（IIA）出臺的全球信息系統(tǒng)審計(jì)指南（GTAG）中，對于信息技術(shù)審計(jì)和信息系統(tǒng)審計(jì)也未加以區(qū)分，并且明確指出，“本書中IIA所使用的信息技術(shù)審計(jì)，其實(shí)質(zhì)就是信息系統(tǒng)審計(jì)。 ”

5.計(jì)算機(jī)審計(jì)（Computer Audit ，CA），在我國這個名詞最早見于肖澤忠教授的《計(jì)算機(jī)審計(jì)》一書（1990），是與傳統(tǒng)手工審計(jì)相對應(yīng)的概念。經(jīng)過多年的研究和發(fā)展，雖然對于計(jì)算機(jī)審計(jì)尚無一個統(tǒng)一的定義，但一般認(rèn)為，計(jì)算機(jī)審計(jì)基本包括兩方面的內(nèi)容：一是指運(yùn)用計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)對被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表和其他資料及所反映的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審查，對被審單位會計(jì)報(bào)表的合法性、公允性、一貫性發(fā)表審計(jì)意見；二是指對被審單位計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)保護(hù)資產(chǎn)的安全性、數(shù)據(jù)完整性及系統(tǒng)的有效性和效率進(jìn)行審查、評價并發(fā)表審計(jì)意見 。

由這個定義可以看出來，計(jì)算機(jī)審計(jì)是一個高度概括性的定義，涵義范圍較廣，其中第一部分的內(nèi)容，可以概括為信息技術(shù)環(huán)境下的財(cái)務(wù)審計(jì)；第二部分的內(nèi)容，可以概括為信息系統(tǒng)審計(jì)。因此，本文認(rèn)為，計(jì)算機(jī)審計(jì)實(shí)質(zhì)包括兩個方面，即信息技術(shù)環(huán)境下的財(cái)務(wù)審計(jì)與信息系統(tǒng)審計(jì)。

6.計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)（Computer Assisted Audit，CAA），有關(guān)其定義，國家審計(jì)署認(rèn)為，“計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)，是指審計(jì)機(jī)關(guān)、審計(jì)人員將計(jì)算機(jī)作為輔助審計(jì)的工具，對被審計(jì)單位財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及其計(jì)算機(jī)應(yīng)用系統(tǒng)實(shí)施的審計(jì)。”由這個定義不難看出，計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)與計(jì)算機(jī)審計(jì)并無實(shí)質(zhì)區(qū)別，既包括信息技術(shù)環(huán)境下的財(cái)務(wù)審計(jì)，又包括信息系統(tǒng)審計(jì)。在過去的一些理解中，有觀點(diǎn)將計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)和計(jì)算機(jī)審計(jì)加以區(qū)分，認(rèn)為計(jì)算機(jī)審計(jì)包括計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)和信息系統(tǒng)審計(jì)。本文認(rèn)為，這種區(qū)分混淆了計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)與信息技術(shù)環(huán)境下的財(cái)務(wù)審計(jì)兩個概念。而之所以選擇后者，是因?yàn)樾畔⒓夹g(shù)環(huán)境下的財(cái)務(wù)審計(jì)，這個名詞更能清晰的傳達(dá)審計(jì)的目的和內(nèi)容。因此，本文的觀點(diǎn)是，計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)與計(jì)算機(jī)審計(jì)實(shí)際上是同一概念。

綜上所述，本文認(rèn)為，雖然有關(guān)概念數(shù)量繁雜，難以理解，但有實(shí)際意義的概念只有以下三個，其他均為概念混淆或者重復(fù)命名：計(jì)算機(jī)審計(jì)，信息技術(shù)環(huán)境下的財(cái)務(wù)審計(jì)和信息系統(tǒng)審計(jì)。三者的關(guān)系為，計(jì)算機(jī)審計(jì)是這門學(xué)科的總稱，后兩者為計(jì)算機(jī)審計(jì)之下的兩項(xiàng)具體內(nèi)容和研究方向。

（二）信息系統(tǒng)審計(jì)的基本概念

有關(guān)信息系統(tǒng)審計(jì)的定義，至今還沒有一個統(tǒng)一的說法。

目前，比較有代表性的定義有以下幾種：

1.“信息系統(tǒng)審計(jì)是一個獲取并評價證據(jù)，以判斷信息系統(tǒng)是否能夠保證資產(chǎn)的安全、數(shù)據(jù)的完整以及高效地利用組織的資源并有效果地實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的過程?！?/p>

2.“為了信息系統(tǒng)的安全、可靠與有效，由獨(dú)立于審計(jì)對象的 IT 審計(jì)師，以第三方的客觀立場對以計(jì)算機(jī)為核心的信息系統(tǒng)進(jìn)行綜合的檢查與評價，向IT審計(jì)對象的最高領(lǐng)導(dǎo)，提出問題與建議的一連串的活動?！?/p>

3.“信息技術(shù)（IT）審計(jì)側(cè)重于企業(yè)信息系統(tǒng)的計(jì)算機(jī)應(yīng)用方面，它包括對適當(dāng)?shù)膶?shí)施、操作過程和計(jì)算機(jī)資源控制的評估。”

以上所說的IT審計(jì)或信息技術(shù)審計(jì)，嚴(yán)格意義上與信息系統(tǒng)審計(jì)有所不同，但從其定義來說有可借鑒的地方。Ron Weber、日本通產(chǎn)省對信息系統(tǒng)審計(jì)定義有共同之處，都認(rèn)為信息系統(tǒng)審計(jì)是一個獲取和評價審計(jì)證據(jù)的過程，并且都明確了信息系統(tǒng)審計(jì)的目的，不同的是Ron Weber認(rèn)為信息系統(tǒng)審計(jì)的目的是保證資產(chǎn)的安全、數(shù)據(jù)的完整以及有效率的利用組織資源實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。日本通產(chǎn)省則把信息系統(tǒng)審計(jì)的目標(biāo)定位在審查信息系統(tǒng)是否安全、可靠、有效等方面。詹姆斯?A?霍爾則側(cè)重于對信息系統(tǒng)審計(jì)的對象進(jìn)行分析，認(rèn)為信息系統(tǒng)審計(jì)是對適當(dāng)?shù)膶?shí)施、操作過程和計(jì)算機(jī)資源控制的評估。

通過對相關(guān)方面信息系統(tǒng)審計(jì)概念的分析，本文認(rèn)為，所謂信息系統(tǒng)審計(jì)，是指通過對被審單位信息系統(tǒng)的組成部分及其規(guī)劃、研發(fā)、實(shí)施、運(yùn)行、維護(hù)等過程進(jìn)行審查，就被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)的安全性、可靠性、有效性和效率性，以及信息系統(tǒng)能否有效的使用組織資源并幫助實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)發(fā)表意見和建議。

二、信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)

研究信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架，一個首要的問題便是從何入手，即以什么作為邏輯的出發(fā)點(diǎn)。選擇一個正確的邏輯起點(diǎn)有利于建立一個邏輯體系嚴(yán)密、完整、前后一致的理論體系，并對該學(xué)科其他理論要素的建立、發(fā)展和完善起著決定性作用。因此，構(gòu)建信息系統(tǒng)審計(jì)理論的結(jié)構(gòu)框架，首先需要合理確立它的邏輯起點(diǎn)。

（一） 審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)的幾種觀點(diǎn)

目前，因?yàn)閷π畔⑾到y(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架的研究在我國基本還沒有開展過，所以缺乏可以對比的理論依據(jù)，但是，我國學(xué)術(shù)界對審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架的研究已有多年歷史，本文借鑒了目前理論界對于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)的一些看法，從中引申和提煉出對于信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)的觀點(diǎn)。

對于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，目前我國理論界主要有以下幾種代表性的觀點(diǎn)：

1.審計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論

本質(zhì)是事物本身所固有的、決定事物性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性，是決定一物區(qū)別于他物的根本屬性。1984年，英國審計(jì)學(xué)家湯姆?李在《公司審計(jì)學(xué)》中，以審計(jì)的本質(zhì)為邏輯起點(diǎn)，提出了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)；我國的蔡春教授在他所著的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究》中指出，“只有準(zhǔn)確地揭示并把握了審計(jì)的本質(zhì)，才能把握住審計(jì)理論發(fā)展的方向”，并結(jié)合我國的國情，以審計(jì)本質(zhì)作為邏輯起點(diǎn)，構(gòu)建了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。

審計(jì)本質(zhì)，是在社會實(shí)踐的基礎(chǔ)上，為確保受托責(zé)任有效履行而形成的特定的人與人之間的關(guān)系。審計(jì)本質(zhì)是一個高度抽象的理論范疇，具有作為審計(jì)理論框架邏輯起點(diǎn)的一般特征。我國過去的審計(jì)理論研究，大多選擇“審計(jì)本質(zhì)”作為邏輯起點(diǎn)，進(jìn)而闡述審計(jì)屬性、審計(jì)對象、審計(jì)職能、審計(jì)作用等一系列理論問題。但是，審計(jì)本質(zhì)作為審計(jì)固有的屬性，無法隨著時代的發(fā)展反映審計(jì)環(huán)境的變化，以及由環(huán)境變化所引起的審計(jì)目標(biāo)和職能的變化，易造成審計(jì)理論研究與實(shí)踐相脫節(jié)。

2.審計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論

這種觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)目標(biāo)是整個審計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)的定向機(jī)制，從審計(jì)目標(biāo)出發(fā)，根據(jù)審計(jì)目標(biāo)規(guī)定審計(jì)信息的質(zhì)量特征，然后研究作為信息傳遞手段的審計(jì)報(bào)告的構(gòu)成要素等問題。“目標(biāo)是一切工作的出發(fā)點(diǎn)?！?977年，安德森在《外部審計(jì)》（The External Auditing）一書中提出了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架的六個要素，構(gòu)建了以審計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。國際審計(jì)準(zhǔn)則委員會在 1986 年構(gòu)建的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中，也是將審計(jì)目標(biāo)作為邏輯起點(diǎn)，將其它審計(jì)要素串聯(lián)起來，建立審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。

實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，是從事審計(jì)活動的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)。在審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架中，審計(jì)目標(biāo)的確是一個非常重要的構(gòu)成要素，它引導(dǎo)著審計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行，還制約著審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)假設(shè)等要素。但是，審計(jì)目標(biāo)同時也是由審計(jì)本質(zhì)，以及信息使用者的需求所決定的。即審計(jì)目標(biāo)的提出，是順應(yīng)審計(jì)環(huán)境的要求，同時受限于審計(jì)本質(zhì)，因此，在理論結(jié)構(gòu)框架中應(yīng)列在第二個層次。因此，將審計(jì)目標(biāo)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，在邏輯上不夠嚴(yán)密，傾向于實(shí)用主義，使由此建立的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架難以揭示更深層次的審計(jì)理論。

3.審計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論

按照系統(tǒng)論觀點(diǎn)，審計(jì)是社會經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，它的發(fā)展在很大程度上受到包括統(tǒng)計(jì)和數(shù)學(xué)等相關(guān)知識以及政治、哲學(xué)、經(jīng)濟(jì)、文化、法律、會計(jì)、計(jì)算機(jī)技術(shù)等的影響。審計(jì)環(huán)境包括社會需求和職業(yè)的自身?xiàng)l件兩個方面，審計(jì)理論中的各要素均受審計(jì)環(huán)境的影響。近些年，各門學(xué)科的研究都對環(huán)境尤為重視。會計(jì)理論界也掀起了一陣以會計(jì)環(huán)境為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建會計(jì)理論的熱潮，同樣，審計(jì)環(huán)境也受到了許多專家、學(xué)者的關(guān)注。以審計(jì)環(huán)境作為邏輯起點(diǎn)的人認(rèn)為，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)作為一個理論體系與所依存的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境存在相互作用關(guān)系，審計(jì)環(huán)境要求審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建必須適應(yīng)環(huán)境的需要，并隨環(huán)境的變革而變革。

的確，審計(jì)環(huán)境是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架中不可缺少的基本要素，脫離審計(jì)環(huán)境的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是沒有實(shí)際意義的。但是，以審計(jì)環(huán)境作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，也存在一定的局限性：把審計(jì)放在社會政治、經(jīng)濟(jì)、文化、法律環(huán)境中來研究，并不表明審計(jì)環(huán)境就是研究審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架的邏輯起點(diǎn)。因?yàn)閺沫h(huán)境的涵義來看，環(huán)境是存在于系統(tǒng)之外的，對研究系統(tǒng)有影響作用的一切外部系統(tǒng)的總和。研究審計(jì)理論離不開審計(jì)環(huán)境，然而，審計(jì)與審計(jì)環(huán)境的關(guān)系，是本體與客體的關(guān)系，以審計(jì)環(huán)境作為邏輯起點(diǎn)是忽略了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的內(nèi)在要求的。

4.審計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論

持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，審計(jì)假設(shè)是審計(jì)人員對那些未確切認(rèn)識或無法正面論證的現(xiàn)象，根據(jù)客觀的正常情況或趨勢做出的合乎情理的推斷，是演繹的先決條件，是建立審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基石，是理論研究的基本要素。1978 年，C?W?尚德爾教授發(fā)表《審計(jì)理論――評價、調(diào)查和判斷》一書，提出了以審計(jì)假設(shè)為邏輯起點(diǎn)的，包括審計(jì)假設(shè)、定理、結(jié)構(gòu)、原則和標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。

審計(jì)假設(shè)是構(gòu)造審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，也是審計(jì)科學(xué)發(fā)展的前提。但是，審計(jì)假設(shè)是被決定的，是審計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的前提條件，前提條件不能等同于邏輯起點(diǎn)，邏輯起點(diǎn)應(yīng)該是不以該體系中任何其他范疇為中介和前提的范疇。此外，因?yàn)閷徲?jì)環(huán)境存在不確定性，才導(dǎo)致了審計(jì)假設(shè)的出現(xiàn)，但審計(jì)環(huán)境卻是處于變化之中的，審計(jì)假設(shè)一旦確定，就無法反映不斷發(fā)展變化著的審計(jì)環(huán)境對審計(jì)的要求，因此，審計(jì)假設(shè)不能成為構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)和基石。

（二）確定信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)

從哲學(xué)的角度看，邏輯起點(diǎn)是指研究對象（任何一種思想、理論、學(xué)說、流派）中最簡單、最一般的本質(zhì)規(guī)定，即構(gòu)成研究對象最直接和最基本的單位。邏輯起點(diǎn)是構(gòu)造一門學(xué)科的理論結(jié)構(gòu)框架的出發(fā)點(diǎn)，是該學(xué)科理論體系中最簡單、最抽象、最基本的一個理論范疇，對該學(xué)科中其他理論要素的建立和發(fā)展，以及整個理論結(jié)構(gòu)框架的構(gòu)建都起著決定性的作用。

因此作為信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，應(yīng)該符合以下幾個要求：

第一，邏輯起點(diǎn)應(yīng)該是信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中最簡單、最抽象、最基本的本質(zhì)規(guī)定。

第二，邏輯起點(diǎn)應(yīng)該是信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的重要組成部分，能夠緊密聯(lián)系信息系統(tǒng)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)，是信息系統(tǒng)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)形成和發(fā)展的動力，貫穿于信息系統(tǒng)審計(jì)理論發(fā)展全過程。

第三，邏輯起點(diǎn)應(yīng)該能夠揭示信息系統(tǒng)審計(jì)理論諸要素之間的內(nèi)在矛盾，以及信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中的一切矛盾，有助于形成完整的科學(xué)理論體系。

第四，邏輯起點(diǎn)作為信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中的一個基本要素，同整個系統(tǒng)發(fā)生著多方面的聯(lián)系，應(yīng)該能夠推導(dǎo)論證其他抽象的信息系統(tǒng)審計(jì)理論范疇。

（三）信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)觀

縱觀以上幾種關(guān)于審計(jì)理論邏輯起點(diǎn)的代表性觀點(diǎn)，以及確定邏輯起點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，單純以某一信息系統(tǒng)審計(jì)理論要素作為信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)是不完善的。本文的觀點(diǎn)是，應(yīng)以信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境和信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)共同作為邏輯起點(diǎn)，構(gòu)造二元的信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)。理由如下：

信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中最一般、最簡單的規(guī)定，其自身的特點(diǎn)決定了它具備作為信息系統(tǒng)審計(jì)理論邏輯起點(diǎn)的先天條件；然而，信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)作為信息系統(tǒng)審計(jì)固有的屬性，無法反映信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)和職能的變化，不能推導(dǎo)論證其他信息系統(tǒng)審計(jì)理論，不符合邏輯起點(diǎn)的內(nèi)在要求。針對信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)的這一缺陷，只有信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境能夠彌補(bǔ)：信息系統(tǒng)審計(jì)理論須適應(yīng)環(huán)境的需要，并且必須隨環(huán)境的變革而變革。

從信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境的角度來看，世界經(jīng)濟(jì)一體化帶來信息系統(tǒng)審計(jì)國際化，信息系統(tǒng)審計(jì)國際化的前提是充分認(rèn)識不同審計(jì)環(huán)境下的國家審計(jì)差異，只有包含了信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境的各國信息系統(tǒng)審計(jì)理論體系才有利于對上述差異的理解。此外，信息技術(shù)日新月異，審計(jì)環(huán)境的變化對于信息系統(tǒng)審計(jì)的影響，較之對于傳統(tǒng)審計(jì)的影響要深刻的多，使得信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境對信息系統(tǒng)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)具有前所未有的影響力。任何一種未包括信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境的、僅以一個要素為起點(diǎn)的信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架都是不完善的。然而，信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境不是唯一的起點(diǎn)，因?yàn)槿藗儚男畔⑾到y(tǒng)審計(jì)環(huán)境并不能直接推導(dǎo)出其他的信息系統(tǒng)審計(jì)理論范疇。那么在這種情況下，就需要有不變的、內(nèi)在的信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)來與信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境相互作用，即信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境是通過信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)來影響信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的，使信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)克服了先天上的缺陷，能夠緊密聯(lián)系信息系統(tǒng)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)，貫穿于理論發(fā)展全過程。

綜上所述，以信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)和信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境共同作為信息系統(tǒng)審計(jì)理論框架的邏輯起點(diǎn)，充分體現(xiàn)了邏輯起點(diǎn)的內(nèi)在要求，符合辯證法中動靜結(jié)合的觀點(diǎn)，不變當(dāng)中體現(xiàn)著變化，變化中又蘊(yùn)含著不變，完全符合信息系統(tǒng)審計(jì)工作本身的要求。

三、信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架及其邏輯關(guān)系

（一）構(gòu)建信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的原則

構(gòu)建信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，揭示的是信息系統(tǒng)審計(jì)理論體系要素的內(nèi)在有機(jī)聯(lián)系形式。一個完善的理論結(jié)構(gòu)框架，必須是在遵循一定原則的基礎(chǔ)上構(gòu)建起來的。因此，在構(gòu)建信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架時，應(yīng)該遵循以下原則：

1.理論與實(shí)踐相結(jié)合的原則

科學(xué)的信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，應(yīng)具備與實(shí)踐緊密相連且不斷發(fā)展的特點(diǎn)。對實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)便形成了信息系統(tǒng)審計(jì)理論，而形成信息系統(tǒng)審計(jì)理論的目的是指導(dǎo)信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐，二者是相互作用的關(guān)系，不可分離開來。只有這樣，才能使信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)起到正確指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐的作用。

2.理論結(jié)構(gòu)的整體性和層次性原則

信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架中各要素雖然有主次之分，但它們是相互聯(lián)系、相互作用的，具有內(nèi)在的嚴(yán)密性和整體功能，是一個有機(jī)的體系結(jié)構(gòu)。只有先從整體上把握信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基本框架，在確定了邏輯起點(diǎn)的基礎(chǔ)上，再確定應(yīng)包括哪些理論要素，以及如何劃分層次，才能對各信息系統(tǒng)審計(jì)理論要素按一定的邏輯關(guān)系進(jìn)行系統(tǒng)的歸類，透過各要素之間的相關(guān)性、有機(jī)性，從整體上構(gòu)建信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。

3.理論結(jié)構(gòu)內(nèi)在邏輯一致性原則

在構(gòu)建信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架時，要按照各信息系統(tǒng)審計(jì)要素之間的邏輯關(guān)系來進(jìn)行，而首要因素當(dāng)然就是邏輯起點(diǎn)。此外，還應(yīng)該充分使用系統(tǒng)論觀點(diǎn)去考察各個信息系統(tǒng)審計(jì)要素之間內(nèi)在的邏輯關(guān)系，構(gòu)建前后一致、邏輯合理的信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，以免因邏輯不清、雜亂無序而導(dǎo)致信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)前后矛盾，更造成實(shí)踐的混亂。

（二）信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架

根據(jù)以上構(gòu)建信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的原則，本文認(rèn)為，信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架應(yīng)如圖1所示：

（三）信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯關(guān)系

從整體上看，信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架大致可以劃分為兩個層次，即信息系統(tǒng)審計(jì)基本理論與信息系統(tǒng)審計(jì)應(yīng)用理論。信息系統(tǒng)審計(jì)基本理論是研究信息系統(tǒng)審計(jì)的一般規(guī)律，探索能揭示信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐的普遍本質(zhì)和發(fā)展規(guī)律的知識體系，在信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中處于基礎(chǔ)地位。信息系統(tǒng)審計(jì)應(yīng)用理論是信息系統(tǒng)審計(jì)基本理論在實(shí)踐應(yīng)用中的具體反映，是與信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐工作直接相關(guān)的，可以直接用來指導(dǎo)信息系統(tǒng)審計(jì)工作的理論。

信息系統(tǒng)審計(jì)基本理論包括六個信息系統(tǒng)審計(jì)要素，分為五個層次：

1. 信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境和信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)共同作為邏輯起點(diǎn)，處于理論結(jié)構(gòu)的最高層次，起著統(tǒng)馭整個信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的導(dǎo)向作用。有關(guān)邏輯起點(diǎn)的選擇的內(nèi)容，前文已做過詳細(xì)闡述，此處不再重復(fù)，但要進(jìn)一步說明的是，之所以將信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境放在信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)前面，是因?yàn)閺倪x擇邏輯起點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)來看，信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)無疑構(gòu)成了邏輯起點(diǎn)的核心，但是不同的信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境是一切信息系統(tǒng)審計(jì)要素的前提，它通過信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)影響著信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)、信息系統(tǒng)審計(jì)假設(shè)和信息系統(tǒng)審計(jì)職能，進(jìn)而影響了信息系統(tǒng)審計(jì)應(yīng)用理論。離開了信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境，信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)、假設(shè)等都成為空中樓閣。但不可否認(rèn)的是，信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)、信息系統(tǒng)審計(jì)假設(shè)研究的目的也是為了指導(dǎo)實(shí)踐，從而進(jìn)一步改造信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境。

2.信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)是對被審單位信息系統(tǒng)的安全、可靠、有效和效率以及能否有效地使用組織資源、實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)等發(fā)表審計(jì)意見并提出改進(jìn)建議。由以上定義可以看出，信息系統(tǒng)審計(jì)的目標(biāo)是信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)與特定的信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境相互作用、相互影響的結(jié)果。即，信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)的提出是應(yīng)信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境的要求而產(chǎn)生的，同時受制于信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)。信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)的確立必須緊扣信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)，同時又要反映信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境的變化。當(dāng)信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境發(fā)生變化時，信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)應(yīng)適應(yīng)環(huán)境的要求作相應(yīng)的改變，但無論這些目標(biāo)如何變化均未偏離信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)這一本源。

信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)又是一切審計(jì)實(shí)踐活動的中心，是制定信息系統(tǒng)審計(jì)程序、解釋信息系統(tǒng)審計(jì)技術(shù)方法的依據(jù)，目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)結(jié)果也是評估信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最有力的依據(jù)，所以，將信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)置于信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的第二層，有助于排列其他組成要素。

3. 信息系統(tǒng)審計(jì)假設(shè)是信息系統(tǒng)審計(jì)人員在面對復(fù)雜的審計(jì)環(huán)境時，對某些無法正面論證的事項(xiàng)和現(xiàn)象所作出的合理推斷。本文認(rèn)為，信息系統(tǒng)假設(shè)應(yīng)該包括以下幾個方面：

（1） 信息系統(tǒng)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)假設(shè)。該假設(shè)是指存在用來衡量、評價信息系統(tǒng)審計(jì)對象的公認(rèn)的信息系統(tǒng)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

（2）信息系統(tǒng)審計(jì)可驗(yàn)證假設(shè)。該假設(shè)是指，與信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)有關(guān)的所有信息，都可以通過獲取相關(guān)的信息系統(tǒng)審計(jì)證據(jù)，利用信息系統(tǒng)審計(jì)技術(shù)加以確認(rèn)。

（3）信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可控性假設(shè)。該假設(shè)是指信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)能夠被識別和評價，而且在此基礎(chǔ)上，信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)能夠被合理的控制。

信息系統(tǒng)審計(jì)假設(shè)是信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中的一個基本問題，是聯(lián)系信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)和其他審計(jì)要素的橋梁。信息系統(tǒng)審計(jì)假設(shè)為信息系統(tǒng)審計(jì)運(yùn)行的前提條件做出限定，而這種限定取決于信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)，因而信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)制約著信息系統(tǒng)審計(jì)假設(shè)。

4.信息系統(tǒng)審計(jì)職能，即信息系統(tǒng)審計(jì)在客觀上所固有的功能。為了確保信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，信息系統(tǒng)審計(jì)的兩大基本職能應(yīng)為保證和咨詢。保證，即通過對信息系統(tǒng)運(yùn)行過程、維護(hù)狀況等進(jìn)行評價，合理保證信息系統(tǒng)的安全、穩(wěn)定和有效。它是信息系統(tǒng)審計(jì)最基本的職能。咨詢，就是指信息系統(tǒng)審計(jì)人員能夠?yàn)樾畔⑾到y(tǒng)的服務(wù)對象提供解決問題的方案，達(dá)到實(shí)現(xiàn)信息系統(tǒng)的安全有效和改善經(jīng)營的目的。因此，信息系統(tǒng)審計(jì)職能是以信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)和假設(shè)為前提而產(chǎn)生的，作為信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中基本理論的重要組成部分，從理論結(jié)構(gòu)框架的邏輯關(guān)系上來說，應(yīng)該位于信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)和假設(shè)之后。

5.信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則，是信息系統(tǒng)審計(jì)人員開展信息系統(tǒng)審計(jì)時所必須遵循的標(biāo)準(zhǔn)，一般由行業(yè)內(nèi)專業(yè)的職業(yè)團(tuán)體所制定和，是職業(yè)團(tuán)體的全體會員共同遵循的行為準(zhǔn)則。信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則是在特定的信息系統(tǒng)審計(jì)環(huán)境下信息系統(tǒng)審計(jì)本質(zhì)的拓展，又是信息系統(tǒng)審計(jì)假設(shè)的具體化和制度化。信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則作為聯(lián)系信息系統(tǒng)審計(jì)基本理論和應(yīng)用理論的紐帶，是根據(jù)信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)和職能而制定具體的規(guī)范準(zhǔn)則，同時又對信息系統(tǒng)審計(jì)流程、信息系統(tǒng)審計(jì)技術(shù)、信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等方面的內(nèi)容作了相應(yīng)的規(guī)定，對審計(jì)人員執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行規(guī)范。因此，它既是審計(jì)基本理論的終點(diǎn)又是審計(jì)應(yīng)用理論的起點(diǎn)。先有準(zhǔn)則而后施行，符合人們認(rèn)識世界、改造世界的一般規(guī)律與程序。

信息系統(tǒng)審計(jì)應(yīng)用理論是建立在信息系統(tǒng)基礎(chǔ)理論之上的，包含四個信息系統(tǒng)審計(jì)要素，分為兩個層次：

1. 信息系統(tǒng)審計(jì)流程、信息系統(tǒng)審計(jì)技術(shù)和信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是信息系統(tǒng)審計(jì)應(yīng)用理論的主體部分，是信息系統(tǒng)審計(jì)基本理論在應(yīng)用理論中的具體反映，也是由具體的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范和影響的。

信息系統(tǒng)審計(jì)流程，是審計(jì)工作從開始到結(jié)束的整個過程。信息系統(tǒng)審計(jì)流程，實(shí)質(zhì)上是一個獲取并評價證據(jù)，以研判信息系統(tǒng)是否能夠保證資產(chǎn)的安全、有效以及提供真實(shí)、完整的系統(tǒng)信息的動態(tài)循環(huán)流程?？茖W(xué)的信息系統(tǒng)審計(jì)流程是建立在信息系統(tǒng)審計(jì)基礎(chǔ)理論和信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則之上的，是保證信息系統(tǒng)審計(jì)工作順利開展的必要條件。

信息系統(tǒng)審計(jì)技術(shù)，是信息系統(tǒng)審計(jì)的核心內(nèi)容，是信息系統(tǒng)審計(jì)得以實(shí)現(xiàn)的必要手段。信息系統(tǒng)審計(jì)技術(shù)與方法的運(yùn)用必須符合具體的規(guī)范準(zhǔn)則，因?yàn)檫@將影響信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。先進(jìn)的、與審計(jì)環(huán)境相適應(yīng)的有效的信息系統(tǒng)審計(jì)技術(shù)，是信息系統(tǒng)審計(jì)工作順利開展的重要前提。

信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是信息系統(tǒng)的安全性、穩(wěn)定性和有效性存在重大隱患，而信息系統(tǒng)審計(jì)師驗(yàn)證后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很顯然在信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定之上，受信息系統(tǒng)審計(jì)流程和技術(shù)的影響，科學(xué)的審計(jì)流程和先進(jìn)的技術(shù)方法可以降低風(fēng)險(xiǎn)，反之，則會使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。

2.信息系統(tǒng)審計(jì)報(bào)告，是在審計(jì)工作完成之后由信息系統(tǒng)審計(jì)人員對于審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行整理、歸納和評價，形成的對信息系統(tǒng)的書面審計(jì)意見。報(bào)告的內(nèi)容與格式，受到信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范，但實(shí)務(wù)工作中也可以根據(jù)環(huán)境變化的客觀條件調(diào)整審計(jì)報(bào)告的具體內(nèi)容。信息系統(tǒng)審計(jì)報(bào)告是信息系統(tǒng)審計(jì)行為的最終成果，是信息系統(tǒng)審計(jì)基礎(chǔ)理論和應(yīng)用理論最終體現(xiàn)的結(jié)果，也是信息系統(tǒng)理論結(jié)構(gòu)框架的終點(diǎn)。

研究和構(gòu)建信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架，筆者認(rèn)為還應(yīng)明確的一點(diǎn)是，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，理論框架中各要素的內(nèi)容及層次關(guān)系可能會發(fā)生相應(yīng)的變化。因此，信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)也會有發(fā)展和變化，需要學(xué)術(shù)界進(jìn)行不懈地研究、思考，使之更能適應(yīng)時代的發(fā)展、適應(yīng)信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)務(wù)的需要。

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第2篇

一、信息系統(tǒng)審計(jì)概要

1）信息系統(tǒng)審計(jì)是一個獲取并評價證據(jù),以判斷信息系統(tǒng)是否能夠保證資產(chǎn)的安全、數(shù)據(jù)的完整,以及有效率地利用組織的資源并有效果地實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的過程(國際信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會ISACA的定義。

2）目前審計(jì)機(jī)關(guān)信息系統(tǒng)審計(jì)主要有兩種方式,一種是將信息系統(tǒng)審計(jì)作為常規(guī)審計(jì)的一部分,為實(shí)現(xiàn)審計(jì)項(xiàng)目的總體目標(biāo)服務(wù),即數(shù)據(jù)審計(jì)、信息系統(tǒng)審計(jì)和系統(tǒng)內(nèi)部控制審計(jì)"三位一體"的結(jié)合方式.信息系統(tǒng)審計(jì)和系統(tǒng)內(nèi)部控制審計(jì)為數(shù)據(jù)審計(jì)服務(wù),通過審計(jì)數(shù)據(jù)得出結(jié)論.另一種是獨(dú)立立項(xiàng)的,直接審計(jì)信息系統(tǒng)本身的安全性、可靠性和有效性。

二、為什么要開展信息系統(tǒng)審計(jì)

信息系統(tǒng)審計(jì)作為國家審計(jì)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)重要工作,是信息化發(fā)展到一定程度的必然產(chǎn)物。

(一)開展信息系統(tǒng)審計(jì)是控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的要求.近幾年,審計(jì)紙質(zhì)賬目時,內(nèi)部控制也要審計(jì),不能假賬真審.同樣的道理也不能假電子數(shù)據(jù)真審,如果被審計(jì)單位運(yùn)載電子數(shù)據(jù)的信息系統(tǒng)的安全性、可靠性和有效性出現(xiàn)了問題,計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)審計(jì)就會存在風(fēng)險(xiǎn),系統(tǒng)的可信與可靠程度是數(shù)據(jù)審計(jì)得以進(jìn)行的前提和最終實(shí)現(xiàn)的基本條件。

(二)開展信息系統(tǒng)審計(jì)是全面履行審計(jì)職責(zé)的要求.信息化環(huán)境下的審計(jì),電子數(shù)據(jù)、信息系統(tǒng)、系統(tǒng)內(nèi)部控制審計(jì)必須"三位一體",在審計(jì)過程中,這三項(xiàng)內(nèi)容不能少.只有這樣,我們才能完成審計(jì)署黨組強(qiáng)調(diào)的"全面審計(jì),突出重點(diǎn)"的要求,全面履行審計(jì)職責(zé)。

三、信息系統(tǒng)審計(jì)與常規(guī)審計(jì)之間的區(qū)別與聯(lián)系

1）信息系統(tǒng)審計(jì)是常規(guī)審計(jì)的一部分，是以常規(guī)審計(jì)理論為理論基礎(chǔ)的，兩者之間有緊密的聯(lián)系，也存在一定的區(qū)別。

2）兩者的聯(lián)系是：信息系統(tǒng)審計(jì)繼承了常規(guī)審計(jì)的基本理論與方法，與常規(guī)的審計(jì)一樣。在立場上，要求信息系統(tǒng)審計(jì)師站在獨(dú)立的立場上，通過選擇特定的審計(jì)對象，采用詢問、檢查、分析、模擬、測試等方法獲得客觀的審計(jì)證據(jù)，來判斷其與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度。在程序上，信息系統(tǒng)審計(jì)一般也要經(jīng)過審計(jì)計(jì)劃、符合性測試與實(shí)質(zhì)性測試、審計(jì)報(bào)告等主要階段來進(jìn)行審計(jì)工作，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

3）兩者的區(qū)別也比較明顯，主要表現(xiàn)在：首先，信息系統(tǒng)的審計(jì)對象不同于常規(guī)審計(jì)的財(cái)務(wù)領(lǐng)域，而是信息系統(tǒng)，包括基礎(chǔ)設(shè)施，軟硬件管理，信息安全，網(wǎng)絡(luò)管理合通信等；其次，信息系統(tǒng)審計(jì)提出了更多的審計(jì)法與審計(jì)程序，這都是常規(guī)審計(jì)所不具備的，比如對某軟件進(jìn)行審計(jì)時，要采用技術(shù)含量相當(dāng)高的測試，對網(wǎng)絡(luò)安全審計(jì)時要采用穿透性測試（模擬成黑客進(jìn)行各種攻擊以驗(yàn)證其安全性）；第三，信息系統(tǒng)審計(jì)不光是事后審計(jì)，主要關(guān)注系統(tǒng)的運(yùn)行現(xiàn)狀，在某種情況下，直接參與項(xiàng)目的開發(fā)或變更過程，以保證足夠的控制得以順利實(shí)施；最后，信息系統(tǒng)審計(jì)的咨詢價值顯得更高，信息化的風(fēng)險(xiǎn)很高，信息系統(tǒng)審計(jì)師可憑借其專門知識和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，受托或主動服務(wù)于被審計(jì)單位的管理者或其業(yè)務(wù)人員，在企業(yè)信息化過程中，幫助企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度，進(jìn)行系統(tǒng)診斷，根據(jù)企業(yè)需求，確定信息化的目標(biāo)和內(nèi)容，選擇合適的信息系統(tǒng)。

四．如何使信息系統(tǒng)審計(jì)與常規(guī)審計(jì)有機(jī)結(jié)合

1）在項(xiàng)目計(jì)劃上的相結(jié)合

信息系統(tǒng)通過選擇特定的審計(jì)對象，采用詢問、檢查、分析、模擬、測試等方法獲得客觀的審計(jì)證據(jù)，來判斷其與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度。在程序上，經(jīng)過信息系統(tǒng)審計(jì)，審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃、符合性測試與實(shí)質(zhì)性測試、審計(jì)報(bào)告等主要階段來進(jìn)行審計(jì)工作，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

2）在項(xiàng)目實(shí)施過程中相結(jié)合

（1）全面開展對項(xiàng)目實(shí)施過程中電子數(shù)據(jù)的審計(jì)，包括會計(jì)電子數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)管理電子數(shù)據(jù)。采取的具體方法是：1.精確復(fù)核。運(yùn)用計(jì)算機(jī)，對各種項(xiàng)目數(shù)據(jù)進(jìn)行精確復(fù)核，既可以對全轄并表機(jī)構(gòu)的會計(jì)報(bào)表與匯總報(bào)表進(jìn)行全面復(fù)核，又可以從會計(jì)流水賬逐級核對至總賬，還可以將業(yè)務(wù)管理數(shù)據(jù)與會計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行復(fù)核；2.編制計(jì)算機(jī)程序進(jìn)行輔助計(jì)算?？梢跃幹朴?jì)算機(jī)程序?qū)τ斜壤P(guān)系的項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)算，然后與實(shí)際記錄進(jìn)行比較，找出產(chǎn)生差異的記錄；3.對一些異常會計(jì)記錄和交易進(jìn)行篩選和查詢，為審計(jì)人員提供審計(jì)線索，主要是根據(jù)某一特征進(jìn)行篩選分析，從不同角度分析可疑問題線索。

（2）以信息系統(tǒng)審計(jì)對項(xiàng)目實(shí)施時，對項(xiàng)目管理系統(tǒng)的內(nèi)部控制情況進(jìn)行初步的調(diào)查和評價，重點(diǎn)是權(quán)限管理、參數(shù)表的設(shè)置和修改控制等是否有效，被審計(jì)單位對交易錄入的原始數(shù)據(jù)是否實(shí)施相應(yīng)的控制，信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)流和業(yè)務(wù)流程是否吻合；3.通過系統(tǒng)日志等文件分析一些重大事件的原因，避免在項(xiàng)目實(shí)施過程中發(fā)生不可預(yù)測影響。

3）在資源配制上相結(jié)合

常規(guī)審計(jì)在我國的審計(jì)實(shí)踐中，對項(xiàng)目資源存在的漏端很難察覺，原因主要是以下三大困難：一是審計(jì)人員難以在短時間內(nèi)透徹了解被審計(jì)單位的項(xiàng)目存在弊病。一般來說，小型的數(shù)據(jù)管理，由專業(yè)的軟件公司開發(fā)后打包在市場銷售，被審計(jì)單位人員僅僅是使用者，審計(jì)人員無法獲得開發(fā)設(shè)計(jì)的細(xì)節(jié)；而定制的系統(tǒng)多用于大型的數(shù)據(jù)管理，由軟件公司或內(nèi)部的開發(fā)部門根據(jù)企業(yè)的應(yīng)用量身定做，這類系統(tǒng)技術(shù)文檔和技術(shù)支持比較完善，但是由于系統(tǒng)過于龐大，細(xì)節(jié)設(shè)計(jì)過于復(fù)雜，審計(jì)人員在有限的審計(jì)時間內(nèi)難以對系統(tǒng)進(jìn)行評估。二是難以發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)內(nèi)的瑕疵。從表面看，常規(guī)審計(jì)的各項(xiàng)令人眼花繚亂審計(jì)方法無論是從開發(fā)文檔還是操作手冊都不會直接察覺系統(tǒng)的瑕疵，而且在現(xiàn)場審計(jì)中，審計(jì)人員一般不允許對正在運(yùn)行的系統(tǒng)進(jìn)行測試，較難識別系統(tǒng)的問題。三是難以評估系統(tǒng)瑕疵所導(dǎo)致的后果。在審計(jì)實(shí)踐中，即使審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)了常規(guī)審計(jì)存在的某些瑕疵，但是未發(fā)現(xiàn)該瑕疵導(dǎo)致的已經(jīng)存在的后果，常常使得審計(jì)結(jié)論缺乏直接證據(jù)。

信息系統(tǒng)審計(jì)作為一種全新的審計(jì)手段和審計(jì)理念，首先，審計(jì)人員可以通過整體評價被審計(jì)單位的項(xiàng)目管理系統(tǒng)重要性的基礎(chǔ)上，確定審計(jì)重點(diǎn)。其次，審計(jì)人員應(yīng)用內(nèi)控測試和數(shù)據(jù)審計(jì)兩種方式對選定的項(xiàng)目管理系統(tǒng)進(jìn)行分析，一般能迅速找出項(xiàng)目管理信息系統(tǒng)存在的瑕疵，尤其是人為舞弊的線索。第三，根據(jù)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的問題，對系統(tǒng)進(jìn)行延伸，進(jìn)一步追查系統(tǒng)存在問題所引致財(cái)務(wù)收支失真等方面的問題。可以較好地從信息系統(tǒng)的角度發(fā)現(xiàn)舞弊問題和內(nèi)控漏洞，使得審計(jì)內(nèi)容不斷豐富完整，較好降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

五、在常規(guī)審計(jì)后，開展信息系統(tǒng)審計(jì)的意義

1）信息系統(tǒng)審計(jì)是未來審計(jì)發(fā)展的必然，未來審計(jì)行業(yè)和審計(jì)技術(shù)的發(fā)展動力將主要來自于信息系統(tǒng)審計(jì)的發(fā)展。

2）維護(hù)信息時代的市場經(jīng)濟(jì)秩序

市場經(jīng)濟(jì)是建立在信用基礎(chǔ)上的，信息系統(tǒng)審計(jì)應(yīng)當(dāng)充當(dāng)信息時代經(jīng)濟(jì)生活中公正的鑒證人起著維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的作用。信息時代競爭的加劇，信息流的電子傳播方式等，使市場對及時和相關(guān)信息的需求越來越多，現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告模式的局限性性日漸突出?，F(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告是以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)的、周期性的向利益相關(guān)者報(bào)告。在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，信息系統(tǒng)審計(jì)師應(yīng)能夠以在線、實(shí)時的信息為基礎(chǔ)提供鑒證，通過多種方式來保護(hù)公眾利益、提供鑒證服務(wù)并滿足投資公眾對決策有用信息的訪問需要。提供實(shí)時報(bào)告鑒證對保護(hù)公眾利益和保護(hù)資本市場的有序發(fā)展是非常有意義的。

第3篇

【關(guān)鍵詞】 激勵機(jī)制； 績效信息； 非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息； 績效審計(jì)； 非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)

【中圖分類號】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）23-0124-06

一、引言

委托關(guān)系是人類社會文明孕育的有效制度安排，是文明社會大多數(shù)活動的運(yùn)行架構(gòu)。在委托關(guān)系下，委托人如何激勵人是合約的核心內(nèi)容之一。然而，無論激勵機(jī)制如何設(shè)計(jì)，人的績效都是激勵的基礎(chǔ)。同時，人的績效還是其付出努力程度的表征，也是委托人所托付事項(xiàng)的實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)。所以，在委托合約中，人績效是關(guān)鍵要素[ 1-5 ]。正是由于人績效如此重要，人有積極性來操縱績效信息，從而出現(xiàn)績效信息失真。例如，現(xiàn)實(shí)生活中的“數(shù)字出官，官出數(shù)字”及上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表造假都是典型的績效信息失真。為了應(yīng)對績效信息失真，出現(xiàn)了一些有針對性的治理機(jī)制，包括績效信息審計(jì)在內(nèi)的績效審計(jì)便是其中之一①[ 6 ] 。關(guān)于績效審計(jì)有不少的研究，然而，關(guān)于非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的一些基礎(chǔ)性問題還沒有系統(tǒng)化的理論框架。本文從理論邏輯上分析非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問題，構(gòu)建非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)基本理論框架。

隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，對非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問題進(jìn)行理論邏輯分析，提出非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)基本理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的研究包括在績效審計(jì)的相關(guān)文獻(xiàn)中，分為兩類：一是審計(jì)職業(yè)組織的績效審計(jì)指南；二是研究性文獻(xiàn)。

關(guān)于審計(jì)職業(yè)組織的績效審計(jì)指南，有國際組織的，也有一些國家的。最高審計(jì)組織國際組織發(fā)表的《利馬宣言――審計(jì)規(guī)則指南》中有績效的內(nèi)容，還專門了《關(guān)于績效審計(jì)、公營企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明》及《績效審計(jì)指南》。一些國家也了績效審計(jì)指南，例如，GAO的《美國政府審計(jì)準(zhǔn)則》有績效的專門章節(jié)。國內(nèi)也有些審計(jì)機(jī)構(gòu)了績效審計(jì)指南，例如常州市審計(jì)局了《績效審計(jì)操作指南（試行）》。審計(jì)職業(yè)組織的績效審計(jì)指南涉及到非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的方法。

關(guān)于研究性文獻(xiàn)，主要涉及績效審計(jì)的概念、影響因素、方法、績效評價指標(biāo)、績效評價標(biāo)準(zhǔn)等[ 7-15 ]，還有一些文獻(xiàn)研究特定領(lǐng)域的績效審計(jì)，例如環(huán)境績效、投資項(xiàng)目績效、高?？冃У萚 16-18 ]，也有少量文獻(xiàn)研究績效審計(jì)理論問題[ 19-20 ]。

總體來說，關(guān)于績效審計(jì)的一些基礎(chǔ)性問題還缺乏系統(tǒng)研究，關(guān)于非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)更是如此，本文擬探究這些基礎(chǔ)性問題，提出非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)基本理論框架。

三、基本理論框架

本文探究非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問題，這些問題包括：為什么會有非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)――審計(jì)需求？什么是非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)――審計(jì)本質(zhì)？希望非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)干什么――審計(jì)目標(biāo)？非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)是對誰審計(jì)――審計(jì)客體？非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容是什么――審計(jì)內(nèi)容？非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)由誰來審計(jì)――審計(jì)主體？非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)如何審計(jì)――審計(jì)方法？非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)與審計(jì)環(huán)境是什么關(guān)系――審計(jì)環(huán)境？通過對上述問題的探究，形成非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)基本理論框架。

（一）非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)需求

審計(jì)需求關(guān)注為什么審計(jì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)需求也不例外。一般來說，委托關(guān)系有三種類型，一是公共部門委托關(guān)系，二是私營部門委托關(guān)系（上述兩種委托關(guān)系都是原始意義的委托關(guān)系），三是組織內(nèi)部的委托關(guān)系②。這三種委托關(guān)系下，都存在信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定問題，因此，人都可能產(chǎn)生機(jī)會主義行為。為了治理人的機(jī)會主義行為需要設(shè)計(jì)一些應(yīng)對機(jī)制，其中，信息報(bào)告制度是重要的機(jī)制之一。信息報(bào)告制度要求人向委托人真實(shí)地披露與經(jīng)管責(zé)任相關(guān)的信息，這些信息主要包括兩方面的內(nèi)容，一是資源使用情況，二是責(zé)任目標(biāo)完成情況。由于人的資源是委托人提供的，所以，委托人會關(guān)注資源使用情況。委托人將資源交給人，一定是希望人完成特定的事項(xiàng)，這就表現(xiàn)為人責(zé)任目標(biāo)，委托人當(dāng)然會關(guān)注這些目標(biāo)的完成情況。一般來說，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)是以非財(cái)務(wù)計(jì)量的視角表征人責(zé)任目標(biāo)完成的量化信息。

人在報(bào)告上述信息時，完全有可能操縱信息，甚至弄虛作假，也可能由于非故意的錯誤導(dǎo)致信息失真。其原因如下：第一，由于績效信息是委托人激勵人的基礎(chǔ)，同時，這些信息在很大程度上還表征人的努力程度，所以，在自利動機(jī)的驅(qū)動下，人具有操縱績效信息的積極性。由于信息不對稱的存在，人有信息優(yōu)勢，在這種情形下，人具有了操縱績效信息的可能性。由于上述積極性和可能性的存在，人作為信息責(zé)任方，提供的信息可能存在故意舞弊。第二，績效信息是由人加工生產(chǎn)出來的，而人是有限理性的，在信息生產(chǎn)過程中可能出現(xiàn)錯誤。上述績效信息舞弊和績效信息錯誤，共同形成績效信息的失真。

委托人作為理性人會預(yù)期到人的上述績效信息失真，為了治理人的績效信息失真，委托人會推動建立一些治理機(jī)制來應(yīng)對績效信息失真，信息審計(jì)是其中的機(jī)制之一。關(guān)于財(cái)務(wù)資源使用狀況相關(guān)的信息是財(cái)務(wù)信息，績效信息審計(jì)是作為績效審計(jì)的一部分，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)屬于績效審計(jì)的部分，主要關(guān)注這類信息是否失真。當(dāng)然，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)只是治理非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息失真的機(jī)制之一，委托人最終采用何種治理機(jī)制或治理機(jī)制的組合是由成本效益決定的。一方面要達(dá)到治理效果，另一方面還會考慮治理成本，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)如果符合成本效益原則，則會成為委托人選擇的治理非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息失真的機(jī)制或其中之一。

（二）非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)本質(zhì)

審計(jì)本質(zhì)關(guān)注審計(jì)是什么，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)本質(zhì)也不例外。非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)屬于績效審計(jì)，所以，其本質(zhì)不能離開績效審計(jì)本質(zhì)。筆者先分析績效審計(jì)本質(zhì)，然后再分析非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的本質(zhì)。

一般認(rèn)為，審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排[ 21 ]。以此為出發(fā)點(diǎn)，績效審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任相關(guān)績效中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。與審計(jì)一般相比較，這里強(qiáng)調(diào)了經(jīng)管責(zé)任相關(guān)績效，而不是一般意義上的經(jīng)管責(zé)任，很顯然，其內(nèi)涵更加特指，所以，其外延也就更加收斂。即使如此，對經(jīng)管責(zé)任相關(guān)績效的理解也有不同的觀點(diǎn)，主要有兩種：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，這里的績效主要是指與經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性相關(guān)的信息，績效審計(jì)一方面關(guān)注這些信息的真實(shí)性，另一方面將這些信息與既定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以確定績效水平，這種觀點(diǎn)稱為狹義績效審計(jì)觀。很顯然，這種績效審計(jì)觀只承認(rèn)真實(shí)性和效益性績效審計(jì)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，這里的績效除了包括經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性相關(guān)的信息外，還包括行為是否合規(guī)，績效審計(jì)還要關(guān)注責(zé)任人的相關(guān)行為是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)，這種觀點(diǎn)稱為廣義績效審計(jì)觀。很顯然，這種績效審計(jì)觀同時承認(rèn)真實(shí)性、效益性和合規(guī)性績效審計(jì)[ 22-23 ]。

無論采用何種績效審計(jì)觀，都離不開績效信息審計(jì)。非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)屬于績效信息審計(jì)。其本質(zhì)可以表述為：非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)是以系統(tǒng)方法獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任相關(guān)非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。這里強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)管責(zé)任相關(guān)非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息，收斂了這種審計(jì)的內(nèi)涵和外延，其范圍域限定在經(jīng)管責(zé)任相關(guān)非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息。

審計(jì)本質(zhì)的另一個維度是審計(jì)功能。一般來說，審計(jì)具有鑒證、評價和監(jiān)督三大功能，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)也不例外。鑒證就是判斷特定主題與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)本質(zhì)本身就包括這種含義，所以，鑒證是非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的基本功能。評價是在鑒證的基礎(chǔ)上，將績效與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以判斷績效水準(zhǔn)。在許多情形下，委托人需要將人的績效與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以確定人的績效水平，如果授權(quán)審計(jì)人來履行這種職能，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)就有了評價功能。監(jiān)督就是對發(fā)現(xiàn)偏離的責(zé)任者進(jìn)行處理處罰，如果委托人授權(quán)審計(jì)人對責(zé)任人進(jìn)行處理處罰，從技術(shù)邏輯來說，并不存在障礙，所以，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)可以具有監(jiān)督功能。

（三）非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)目標(biāo)

審計(jì)目標(biāo)是指希望審計(jì)干什么，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)目標(biāo)也不例外。一般來說，審計(jì)目標(biāo)區(qū)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)。就終極目標(biāo)來說，是指審計(jì)委托人期望通過非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)干什么或得到什么。根據(jù)前面的分析，我們知道，在委托關(guān)系中，為了應(yīng)對非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息失真，委托人推動建立一些有針對性的治理機(jī)制，希望通過這個機(jī)制來抑制非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息失真，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)是這些治理機(jī)制的組成要素。所以，審計(jì)委托人希望非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)在抑制信息失真方面發(fā)揮作用。具體來說，就是希望審計(jì)能抑制非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息失真。

就直接目標(biāo)來說，是審計(jì)人希望通過非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)干什么或得到什么。總體來說，審計(jì)人當(dāng)然的目標(biāo)是生產(chǎn)審計(jì)委托人滿意的審計(jì)產(chǎn)品，履行好委托人的審計(jì)委托或授權(quán)。一般來說，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)產(chǎn)品有三種類型，一是審計(jì)鑒證產(chǎn)品，二是審計(jì)評價產(chǎn)品，三是審計(jì)處理處罰產(chǎn)品。審計(jì)鑒證產(chǎn)品是關(guān)注非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息是否真實(shí)，一般以審計(jì)報(bào)告的形式出現(xiàn)；審計(jì)評價產(chǎn)品是將鑒證后的非財(cái)務(wù)計(jì)量績效與適宜的績效標(biāo)桿進(jìn)行比較，以判斷責(zé)任方績效水平，一般以績效評價報(bào)告的形式出現(xiàn)；審計(jì)處理處罰產(chǎn)品關(guān)注非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息偏離責(zé)任人的懲處，一般以審計(jì)決定的形式出現(xiàn)。上述審計(jì)產(chǎn)品只是產(chǎn)品清單，最終生產(chǎn)什么審計(jì)產(chǎn)品是由委托人需求決定的。

當(dāng)然，直接目標(biāo)是終極目標(biāo)的基礎(chǔ)，沒有直接目標(biāo)的達(dá)成，終極目標(biāo)也就沒有基礎(chǔ)。另外，直接目標(biāo)要以終極目標(biāo)為導(dǎo)向，根據(jù)終極目標(biāo)的需求來確定直接目標(biāo)，也就是根據(jù)消費(fèi)者的需求來確定生產(chǎn)什么產(chǎn)品。

（四）非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)客體

審計(jì)客體關(guān)注審計(jì)誰，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)客體也不例外。由于委托關(guān)系具有廣泛性，所以，人績效信息也具有廣泛性，由此，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)客體也具有廣泛性。本文前面指出，委托關(guān)系包括公共部門委托關(guān)系、私營部門委托關(guān)系和組織內(nèi)部委托關(guān)系，這三種委托關(guān)系下的人都是績效信息審計(jì)客體，當(dāng)然也都是非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)客體。

在公共部門委托關(guān)系中，審計(jì)客體是公共責(zé)任承擔(dān)者。政府的委托人是公眾，在單一制國家，上級政府也是下級政府的委托人③。對于政府部門、政府事業(yè)組織來說，本級政府是委托人；對于非政府的NGO來說，供資者是委托人。人的績效信息包括兩部分，一是資源及其使用狀況，二是公共責(zé)任完成情況。一般來說，資源及其使用情況體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中，而公共責(zé)任完成情況則體現(xiàn)在各類績效報(bào)告中。這里的公共責(zé)任有多種情況，可以是一個單位或部門的職責(zé)，也可以是一個項(xiàng)目的實(shí)施，還可能是一項(xiàng)政策的執(zhí)行，也可以是一類公共資源的管理。所以，公共部門的績效審計(jì)分為單位（部門）績效審計(jì)、項(xiàng)目績效審計(jì)、政策績效審計(jì)、資源績效審計(jì)，上述四方面的績效審計(jì)都包括非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)。

私營部門委托關(guān)系主要是私營企業(yè)，股東是委托人，管理層是人。管理層的績效信息包括兩部分，一是資源及其使用情況，主要體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中，針對這種信息報(bào)告有專門的財(cái)務(wù)審計(jì)；二是經(jīng)營績效，包括財(cái)務(wù)成果、營運(yùn)績效、核心競爭力、可持續(xù)發(fā)展等方面的成果，這些績效中，財(cái)務(wù)成果來源于財(cái)務(wù)報(bào)告，其他各類績效信息基本都是非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息，需要有專門的非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)來鑒證其真實(shí)性。一般來說，股東是將企業(yè)作為一個整體來關(guān)注的，在一些特定情形下，股東也可能關(guān)注某些特定的項(xiàng)目，例如，大型工程項(xiàng)目、重要的科研項(xiàng)目，所以，這些情形下，項(xiàng)目也可能成為績效審計(jì)的特定客體。

公共部門和私營部門都有內(nèi)部組織層級，所以都存在內(nèi)部委托關(guān)系，上級是委托人，下級是人。上級將一定的資源交付下級，并要求下級完成特定的職責(zé)，下級要向上級報(bào)告資源及其使用狀況，更要報(bào)告其職責(zé)履行情況，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息主要體現(xiàn)在職責(zé)履行情況中。在一些特殊情形下，上級交付下級實(shí)施特定項(xiàng)目，這類項(xiàng)目的績效信息也就成為報(bào)告內(nèi)容。

以上所述的各類非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)客體，歸納起來如表1所示。

（五）非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)內(nèi)容

審計(jì)內(nèi)容關(guān)注審計(jì)什么，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)內(nèi)容也不例外。一般來說，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)客體不同，其承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任內(nèi)容也不同，所以，其績效信息審計(jì)內(nèi)容也不同。根據(jù)本文的分析（表1），績效信息審計(jì)客體包括以下主要情形：單位績效、工程項(xiàng)目績效、科研項(xiàng)目績效、政策績效、資源績效。不同情形下的績效信息不同，從而審計(jì)內(nèi)容也不同。

1.單位績效信息審計(jì)內(nèi)容

單位績效包括的范圍很廣，凡是具有獨(dú)立職能的組織都應(yīng)該報(bào)告其職能履行情況，從而都具有非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息。在公共委托關(guān)系中，一級政府、一個政府部門、一個政府事業(yè)單位、一個NGO組織，都具有獨(dú)立的職能，都應(yīng)該報(bào)告其職能履行績效，都會有非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息。當(dāng)然，由于不同單位的職能不同，其績效信息也不同，進(jìn)而其非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息內(nèi)容也不同。例如，高等學(xué)校的績效指標(biāo)與醫(yī)院不同，從而，其非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息內(nèi)容也不同。另外，即使是同一單位，在不同時期，委托人對其績效的關(guān)注重點(diǎn)也可能不同，從而引致非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息內(nèi)容不同。例如，對于各級地方政府，以前的績效考核中并不關(guān)注資源環(huán)境績效，黨的十以來，將生態(tài)文明提到了重要日程，所以各級政府的績效指標(biāo)中，資源環(huán)境績效成為重要內(nèi)容，進(jìn)而，這方面的非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息也就成為政府審計(jì)重要內(nèi)容。

2.工程項(xiàng)目績效信息審計(jì)內(nèi)容

工程項(xiàng)目績效分為兩個階段，一是建設(shè)績效，二是營運(yùn)績效。建設(shè)績效包括建設(shè)成本、建設(shè)質(zhì)量、建設(shè)工期、建設(shè)環(huán)境影響等，不同的項(xiàng)目在上述各方面的權(quán)重可能有些區(qū)別。營運(yùn)績效一般是工程項(xiàng)目的設(shè)計(jì)功能實(shí)現(xiàn)情況，主要體現(xiàn)為一些非財(cái)務(wù)計(jì)算指標(biāo)，不同的工程項(xiàng)目，其功能指標(biāo)差異較大。

3.科研項(xiàng)目績效信息審計(jì)內(nèi)容

科研項(xiàng)目績效主要關(guān)注科研成果及效果，科研成果是科研的直接產(chǎn)出，而效果則是科研成果使用后的產(chǎn)出。很顯然，不同的科研項(xiàng)目，成果和效果的指標(biāo)不同。

4.政策績效信息審計(jì)內(nèi)容

政策績效主要關(guān)注政策事實(shí)和價值兩個維度，事實(shí)維度是指政策目標(biāo)達(dá)成情況，一般體現(xiàn)為一些量化指標(biāo)；價值維度指政策產(chǎn)生的影響，這些影響是以價值判斷為基礎(chǔ)的，也可能體現(xiàn)為一些量化指標(biāo)，其中包括非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息。

5.資源績效信息審計(jì)內(nèi)容

這里的資源是指為特定目標(biāo)而設(shè)定的具有專門用途的資源，資源績效是指其特定目標(biāo)達(dá)成情況，一般也體現(xiàn)為一些量化指標(biāo)的非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息。

（六）非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)主體

審計(jì)主體關(guān)注誰來審計(jì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)主體也不例外。審計(jì)主體的要求包括獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，由于專業(yè)勝任能力是可以建立的，所以，從根本上來說，對審計(jì)主體的唯一要求是獨(dú)立性。當(dāng)然，在保持獨(dú)立性的前提下，還要考慮成本效益原則。根據(jù)這兩個原則，在不同的委托關(guān)系中，審計(jì)主體有不同的選擇。

在公共委托關(guān)系中，當(dāng)政府本身作為審計(jì)客體時，其審計(jì)主體只能是上級政府建立的審計(jì)機(jī)關(guān)，或者是同級政府分權(quán)制衡下，本級政府的一種權(quán)力通過其設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)對另一種權(quán)力進(jìn)行審計(jì)。當(dāng)政府部門或事業(yè)單位作為審計(jì)客體時，本級政府設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)或上級政府審計(jì)機(jī)關(guān)都具有獨(dú)立性，都可以成為審計(jì)主體，究竟選擇何種審計(jì)主體，要從成本效益原則來考量。至于單個項(xiàng)目、單項(xiàng)政策、一類資源的績效信息審計(jì)，可由這些事項(xiàng)負(fù)責(zé)的機(jī)構(gòu)來確定其審計(jì)主體選擇，基本類似于上述政府本身、政府部門或事業(yè)單位的審計(jì)主體之選擇。至于NGO組織，其審計(jì)主體有兩種情形，一是供資者積極參與NGO組織治理，此時，可以由供資者選擇審計(jì)主體，可以委托民間審計(jì)組織來審計(jì)，也可以申請政府審計(jì)機(jī)關(guān)來審計(jì)；二是供資者基本不參與NGO組織治理，此時，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該積極地參與其中，作為審計(jì)主體。當(dāng)然，當(dāng)政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體時，也可以采取業(yè)務(wù)外包的方式，委托民間審計(jì)組織來實(shí)施，這并不改變政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體的事實(shí)。

在私營委托關(guān)系中，對于企業(yè)管理層的審計(jì)，股東一般會委托民間審計(jì)組織來實(shí)施。當(dāng)然，如果股東投資了許多企業(yè)，也可以建立自己的審計(jì)機(jī)構(gòu)來對接受投資的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)。究竟選擇何種審計(jì)主體，股東會基于其成本效益考慮而理性作出。

在單位內(nèi)部委托關(guān)系中，審計(jì)客體是單位內(nèi)部組織，其審計(jì)主體有兩種選擇，一是建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，二是委托民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，選擇何種審計(jì)主體，單位最高領(lǐng)導(dǎo)層會根據(jù)成本效益原則作出。

非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)主體的選擇中，一個需要討論的問題是績效考核部門能否作為審計(jì)主體？從獨(dú)立性來說，在許多情形下，績效考核部門可能不具有應(yīng)有的獨(dú)立性，此時，就不宜作為審計(jì)主體。例如，在公共委托關(guān)系中，一些指標(biāo)是層層加碼確定的，下級績效指標(biāo)可能是上級績效的基礎(chǔ)，沒有下級指標(biāo)的操縱，上級績效可能難以完成，在這種情形下，上級績效考核部門可能難以保持獨(dú)立性，從而也就不能作為這些績效指標(biāo)的審計(jì)主體。當(dāng)然，如果績效考核部門能保持應(yīng)有的獨(dú)立性，從專業(yè)勝任能力來說，績效考核部門應(yīng)該是沒有問題的，如果還符合成本效益原則，則績效考核部門是可以作為績效信息審計(jì)主體的。

（七）非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)方法

審計(jì)方法涉及怎么審計(jì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)也不例外。從審計(jì)基本理論視角出發(fā)，這里僅關(guān)注審計(jì)取證模式。一般來說，審計(jì)取證模式包括命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式，上述四種模式在非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)中都有可能采用。

命題論證模式是存在完整信息鏈的情形下，為了驗(yàn)證上一層級的信息，可以追蹤支持其形成的下一層級信息，通過層層追蹤，最后使得最高層級的信息得到驗(yàn)證。這個追蹤過程，類似于將大命題分解為小命題，通過小命題的證明來獲取對大命題的證明。一些非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息存在完整的信息鏈，可以用到這種取證模式。例如，為了驗(yàn)證產(chǎn)品的銷售量，可以跟蹤到不同客戶的銷售量，不同客戶的銷售量可以追蹤到銷售發(fā)票，銷售發(fā)票還可以追蹤到出庫單和運(yùn)貨單，而出庫單還可以通過存貨明細(xì)賬追蹤到入庫單，進(jìn)而追蹤到生產(chǎn)記錄，運(yùn)貨單還可以追蹤到運(yùn)費(fèi)支付記錄。當(dāng)然，命題論證模式的審計(jì)程序較為復(fù)雜，審計(jì)成本較高，但是，通過這種取證模式獲取的審計(jì)證據(jù)，可以支持審計(jì)師發(fā)表合理保證審計(jì)意見。

數(shù)據(jù)流程模式是不存在完整的信息鏈但數(shù)據(jù)流程本身可以鑒證的情形下采用的審計(jì)取證模式。在一些情形下，數(shù)據(jù)是閉環(huán)產(chǎn)生的，不受人的干擾，如果經(jīng)過評估，認(rèn)為數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程值得依賴，則其生產(chǎn)的數(shù)據(jù)當(dāng)然也就值得依賴。例如，為了改善公共服務(wù)的質(zhì)量，英國于1991年頒布的citizen's charter initiative法案要求英格蘭及威爾士審計(jì)委員會負(fù)責(zé)開發(fā)公共服務(wù)績效評價指標(biāo)，并定期公布經(jīng)過審計(jì)后的這類績效數(shù)據(jù)。由于這些績效指標(biāo)大多數(shù)是非財(cái)務(wù)指標(biāo)，這些審計(jì)機(jī)關(guān)采用的工作方法是不對數(shù)據(jù)本身進(jìn)行審計(jì)，而是對數(shù)據(jù)產(chǎn)生的流程進(jìn)行審計(jì)，并公布對這些流程的審計(jì)結(jié)果[ 24 ]。一般來說，由于數(shù)據(jù)流程模式本身并沒有驗(yàn)證數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)流程的可靠性只是數(shù)據(jù)質(zhì)量的數(shù)據(jù)證據(jù)，所以，這種取證模式通常支持審計(jì)師發(fā)表有限保證審計(jì)意見。

數(shù)據(jù)分析模式是通過數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系來驗(yàn)證數(shù)據(jù)是否存在失真。許多非財(cái)務(wù)計(jì)量績效數(shù)據(jù)與一些數(shù)據(jù)存在某種可驗(yàn)證的邏輯關(guān)系，如果責(zé)任方提供的數(shù)據(jù)不存在這些邏輯關(guān)系，則很有可能是這些數(shù)據(jù)存在失真。例如，產(chǎn)量與用電量之間存在邏輯關(guān)系，作為績效指標(biāo)的產(chǎn)量如果有較大幅度增長，而用電量卻沒有增長，這就存在兩種可能，一是該單位出現(xiàn)了節(jié)電技術(shù)，二是產(chǎn)量數(shù)據(jù)失真。如果沒有采用節(jié)電技術(shù)，則產(chǎn)量數(shù)據(jù)就是虛假。當(dāng)然，數(shù)據(jù)分析模式的分析方法很多，特別是在大數(shù)據(jù)背景下，用于數(shù)據(jù)分析的相關(guān)數(shù)據(jù)很多，從而使得這種審計(jì)取證模式具有較為廣泛的適用性。但是，一般來說，這種數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)的只是可能的疑點(diǎn)，是否真的存在失真，還需要進(jìn)一步驗(yàn)證。即使對疑點(diǎn)核實(shí)之后存在數(shù)據(jù)失真，通常也不能肯定是否還有其他類型的數(shù)據(jù)疑點(diǎn)，所以，通常只支持審計(jì)師發(fā)表有限保證審計(jì)意見。

專業(yè)測量模式是通過現(xiàn)場測量的方式來獲取數(shù)據(jù)，將獲取的數(shù)據(jù)與責(zé)任方提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，以判斷責(zé)任方數(shù)據(jù)的可靠性。這種取證模式有兩個關(guān)鍵，一是現(xiàn)場測量以獲取數(shù)據(jù)，一定要保證專業(yè)性，并且專業(yè)測量的方法要與責(zé)任方相一致；二是當(dāng)發(fā)現(xiàn)測量的數(shù)據(jù)與責(zé)任方提供的數(shù)據(jù)存在偏離時，如何判斷這種偏離，因?yàn)閿?shù)據(jù)受到一些權(quán)變因素的影響，在不同時點(diǎn)測量得到的數(shù)據(jù)可能存在差異，如何確定合理的差異是問題的關(guān)健。例如，環(huán)境責(zé)任績效指標(biāo)可以采取專業(yè)測量的方式來驗(yàn)證，但不同時點(diǎn)測量的數(shù)據(jù)可能存在差異，要判斷責(zé)任方提供的環(huán)境績效數(shù)據(jù)是否存在失真，就要合理確定可容忍的偏離范圍。

（八）非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)環(huán)境

在基本理論層面，審計(jì)環(huán)境理論關(guān)注兩個問題，一是審計(jì)環(huán)境如何影響審計(jì)，二是審計(jì)如何影響審計(jì)環(huán)境，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)也不例外。

從審計(jì)環(huán)境對審計(jì)的影響來說，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)環(huán)境從兩個路徑影響審計(jì)：一是影響審計(jì)需求，不同的審計(jì)環(huán)境下，對非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息是否存在審計(jì)需求及何種非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息是審計(jì)重點(diǎn)，存在重要影響，例如現(xiàn)在非常重要的資源環(huán)境責(zé)任信息審計(jì)，在以前并沒有得到重視，發(fā)生這種變化的原因是資源環(huán)境問題的嚴(yán)峻性；二是影響審計(jì)技術(shù)方法，在不同的審計(jì)環(huán)境下，能用于非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的技術(shù)方法也不同，例如，在專業(yè)測量模式用到的測量技術(shù)就受到科學(xué)技術(shù)環(huán)境的影響。

從審計(jì)對審計(jì)環(huán)境的影響來說，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)主要通過審計(jì)產(chǎn)品來影響審計(jì)環(huán)境。非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和處理處罰產(chǎn)品，這些審計(jì)產(chǎn)品通過委托人及利益相關(guān)者的使用，會影響人及利益相關(guān)者的行為，從而影響非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息質(zhì)量，進(jìn)而影響委托關(guān)系下的經(jīng)管責(zé)任之履行和公共責(zé)任的履行及企業(yè)的營運(yùn)。

四、結(jié)論和啟示

非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)是治理績效信息失真的機(jī)制之一，本文從理論上分析其基礎(chǔ)性問題，提出非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)基本理論框架。

關(guān)于審計(jì)需求，由于自利和有限理性，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息可能出現(xiàn)失真，為了應(yīng)對這種信息失真，委托人會推動建立信息治理機(jī)制，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)是其中之一。

關(guān)于審計(jì)本質(zhì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)是以系統(tǒng)方法獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任相關(guān)非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排，可能具有鑒證、評價和監(jiān)督三大功能。

關(guān)于審計(jì)目標(biāo)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的終極目標(biāo)是抑制非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息失真，直接目標(biāo)是生產(chǎn)讓審計(jì)委托人滿意的審計(jì)產(chǎn)品，包括鑒證產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和處理處罰產(chǎn)品。

關(guān)于審計(jì)客體，公共部門委托關(guān)系、私營部門委托關(guān)系和組織內(nèi)部委托關(guān)系中的人，都是非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息責(zé)任方，從而都是審計(jì)客體。

關(guān)于審計(jì)內(nèi)容，人績效信息包括單位績效信息、工程項(xiàng)目績效信息、科研項(xiàng)目績效信息、政策績效信息、資源績效信息，上述信息中都包括非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息。

關(guān)于審計(jì)主體，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息主體包括政府審計(jì)機(jī)關(guān)、民間審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)組織，委托人會根據(jù)獨(dú)立性和成本效益原則選擇審計(jì)主體。

關(guān)于審計(jì)方法，命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式在非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)中都有可能采用。

關(guān)于審計(jì)環(huán)境與審計(jì)的關(guān)系，一方面，審計(jì)環(huán)境通過審計(jì)需求和審計(jì)技術(shù)方法兩個路徑來影響非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)；另一方面，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)通過審計(jì)產(chǎn)品使用所發(fā)揮的效果來影響審計(jì)環(huán)境。

本文的研究啟示我們，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)是一個系統(tǒng)，而系統(tǒng)功能的發(fā)揮很大程度上依賴于系統(tǒng)各要素之間的協(xié)調(diào)配合。在建立和實(shí)施非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)制度時，要以系統(tǒng)的觀點(diǎn)，就事論事、缺乏系統(tǒng)思考建立的審計(jì)制度是不可能發(fā)揮其預(yù)期功能的。

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第4篇

【關(guān)鍵詞】 社會責(zé)任； 社會責(zé)任信息； 非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息； 社會責(zé)任審計(jì)； 非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)

【中圖分類號】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）24-0121-07

一、引言

任何一個組織都有其目標(biāo)，必須圍繞其組織目標(biāo)來開展各種活動，一般意義上的委托關(guān)系就是為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)而建立的。然而，任何一個組織都應(yīng)該以有利于社會的方式來實(shí)現(xiàn)其組織目標(biāo)，從而應(yīng)該承擔(dān)高于其組織目標(biāo)的社會義務(wù)，對社會負(fù)責(zé)任，這就產(chǎn)生了組織的社會責(zé)任，從這個意義上來說，任何一個組織都應(yīng)該是社會責(zé)任的承擔(dān)者。隨著環(huán)境惡化、資源枯竭以及勞工保護(hù)等問題的日益嚴(yán)峻，社會責(zé)任已成為備受社會各界關(guān)注的熱點(diǎn)。

組織作為社會責(zé)任承擔(dān)者，在許多情形下，需要披露其社會責(zé)任履行情況，這其中就包括非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息。由于自利及有限理性，社會責(zé)任承擔(dān)者披露的社會責(zé)任信息可能失真，為了治理這些信息失真，需要建立治理機(jī)制，包括非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)在內(nèi)的社會責(zé)任審計(jì)是其中之一①。關(guān)于社會責(zé)任審計(jì)有很多的研究，然而，關(guān)于非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)的一些基礎(chǔ)性問題缺乏系統(tǒng)性的理論框架，本文擬提出這個理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于社會責(zé)任、社會責(zé)任會計(jì)、社會責(zé)任審計(jì)有不少的研究[1-3]。與本文主題直接相關(guān)的研究文獻(xiàn)是社會責(zé)任報(bào)告審計(jì)的基礎(chǔ)性問題研究，國內(nèi)外有不少的文獻(xiàn)涉及這些問題。

一些實(shí)證研究文獻(xiàn)涉及到社會責(zé)任報(bào)告審計(jì)的動機(jī)和后果。關(guān)于社會責(zé)任報(bào)告鑒證動機(jī)，一些文獻(xiàn)借鑒財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)動機(jī)理論，從理論、信號傳遞理論的角度，檢驗(yàn)了社會責(zé)任報(bào)告鑒證動機(jī)，在驗(yàn)證這些理論的同時，還發(fā)現(xiàn)了一些影響社會責(zé)任報(bào)告鑒證的權(quán)變因素，當(dāng)然，這些權(quán)變因素也可能是影響成本和信號傳遞的潛在因素[4-8]。關(guān)于社會責(zé)任報(bào)告鑒證的后果，一些文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，這種鑒證能提升使用者對社會責(zé)任信息的信任度[9]，還有一些文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，社會責(zé)任報(bào)告鑒證意見具有正向的市場反應(yīng)[10-11]，然而，也有文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，不同的鑒證水平或鑒證提供者并不會顯著影響使用者對社會責(zé)任信息的信任程度[12]。

一些規(guī)范性研究文獻(xiàn)涉及到社會責(zé)任審計(jì)的本質(zhì)、目標(biāo)、主體、內(nèi)容等。關(guān)于社會責(zé)任審計(jì)本質(zhì)，日本審計(jì)學(xué)家三澤一認(rèn)為，社會責(zé)任審計(jì)是一種檢查企業(yè)履行社會責(zé)任情況的審計(jì)；桑托基（J?Santockj）認(rèn)為，社會審計(jì)是對產(chǎn)生社會影響的企業(yè)活動的某些有意義的和可確定的領(lǐng)域進(jìn)行系統(tǒng)的評價和報(bào)告。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，社會責(zé)任審計(jì)是審計(jì)人員運(yùn)用一定的方法對政府和企業(yè)所應(yīng)履行的社會責(zé)任情況進(jìn)行審查、分析和評價的過程[13-14]；還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)社會責(zé)任審計(jì)是對公司的道德、社會和環(huán)境影響進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)化程序[15]。

關(guān)于社會責(zé)任審計(jì)目標(biāo)，一些文獻(xiàn)認(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)是提高社會責(zé)任報(bào)告的完整性和可靠性，或者是監(jiān)督、鑒證和評價相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性、效益性[16-18]；一些文獻(xiàn)認(rèn)為，審計(jì)的最終目標(biāo)是督促企業(yè)更好地履行其社會責(zé)任[19]。

關(guān)于社會責(zé)任審計(jì)主體，多數(shù)文獻(xiàn)主張各種審計(jì)主體都可以參與，不少文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了政府審計(jì)的重要地位，一些文獻(xiàn)還研究了審計(jì)主體選擇的影響因素及后果[13-14，19-23]。

關(guān)于社會責(zé)任審計(jì)內(nèi)容，有兩種分類方法，一是從責(zé)任對象分類，區(qū)分為對股東責(zé)任、對消費(fèi)者責(zé)任、對員工責(zé)任、對政府責(zé)任、對一般公眾責(zé)任等；二是從責(zé)任維度分類，區(qū)分為經(jīng)濟(jì)責(zé)任、法律責(zé)任、倫理責(zé)任、自愿捐贈責(zé)任等[13-14，20-21，24-25]。

此外，還有一些文獻(xiàn)涉及到社會責(zé)任報(bào)告審計(jì)的現(xiàn)狀及審計(jì)程序，在審計(jì)一般程序的基礎(chǔ)上，分析了社會責(zé)任報(bào)告審計(jì)的特殊程序[26-27]。

上述文獻(xiàn)顯示，關(guān)于社會責(zé)任報(bào)告審計(jì)的大多數(shù)基礎(chǔ)性問題都有一定的研究，然而，這些研究是“碎片化”的，并且還有一些基礎(chǔ)性問題沒有文獻(xiàn)涉及，同時，并沒有專門針對非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)的相關(guān)研究。本文在梳理上述文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，聚焦非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)，對其基礎(chǔ)性問題進(jìn)行系統(tǒng)的理論邏輯分析，提出非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)基本理論框架。

三、基本理論框架

本文探究非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問題，這些問題包括：為什么會有非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)――審計(jì)需求？什么是非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)――審計(jì)本質(zhì)？希望非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)干什么――審計(jì)目標(biāo)？非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)是對誰審計(jì)――審計(jì)客體？非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容是什么――審計(jì)內(nèi)容？非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)是誰來審計(jì)――審計(jì)主體？非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)如何審計(jì)――審計(jì)方法？非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)與審計(jì)環(huán)境是什么關(guān)系――審計(jì)環(huán)境？通過對上述問題的探究，形成非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)基本理論框架。

（一）非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)需求

審計(jì)需求關(guān)注為什么會有審計(jì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)需求也不例外。外部性是客觀存在的，任何組織的活動都會對利益相關(guān)者產(chǎn)生非契約性影響，從某種意義來說，組織與利益相關(guān)者之間形成了委托關(guān)系，利益相關(guān)者是委托人，而組織是利益相關(guān)者利益的人，是社會責(zé)任承擔(dān)者。組織行為可能產(chǎn)生兩類外部性，一是正外部性（Positive Externality），二是負(fù)外部性（Negative Externality），前者是組織的活動使利益相關(guān)者受益，而受益者無須付出代價，后者是組織的活動使利益相關(guān)者受損，而造成負(fù)外部性的組織卻沒有為此承擔(dān)成本。組織如果只是關(guān)注其組織目標(biāo)，則有激勵減少正外部性，而增加負(fù)外部性。但是，如果組織作為社會責(zé)任承擔(dān)者，承擔(dān)高于其組織目標(biāo)的社會義務(wù)，則應(yīng)該增加能產(chǎn)生外部性的活動，并且控制能產(chǎn)生負(fù)外部性的活動。

組織作為社會責(zé)任承擔(dān)者，要向社會特別是利益相關(guān)者報(bào)告其對利益相關(guān)者的非契約性影響，也就是社會責(zé)任履行情況，這就產(chǎn)生了社會責(zé)任報(bào)告。那么，這種社會責(zé)任報(bào)告是否需要審計(jì)呢？本文前面的文獻(xiàn)綜述指出，一些文獻(xiàn)基于理論和信號傳遞理論對社會責(zé)任報(bào)告審計(jì)動因進(jìn)行了檢驗(yàn)[4-7，10]，這里再做些解釋。在理論看來，組織在披露社會責(zé)任信息時，由于自利，再加上激勵不相容和信息不對稱，完全有可能操縱或粉飾社會責(zé)任信息，從而出現(xiàn)社會責(zé)任信息失真，利益相關(guān)者作為理性人當(dāng)然會預(yù)期到這種失真的可能性，所以，會質(zhì)疑社會責(zé)任報(bào)告的完整性和可信度[28]，由此產(chǎn)生了社會責(zé)任信息成本。這種成本有時可能非常高，使得社會責(zé)任報(bào)告完全沒有價值。為了降低社會責(zé)任信息成本，需要一個獨(dú)立的第三方對社會責(zé)任報(bào)告進(jìn)行鑒證，這就是社會責(zé)任信息審計(jì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)是其中的組成部分。以上是從理論視角來解釋審計(jì)需求，信號傳遞理論也能解釋非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)。在許多情況下，組織披露其社會責(zé)任信息是向外界傳遞某種信號，為了增加這種信號的可信度，由審計(jì)師對社會責(zé)任信息進(jìn)行審計(jì)，這種情形下的審計(jì)是社會責(zé)任信息可依賴的信號。

當(dāng)然，組織降低社會責(zé)任成本的機(jī)制有多種選擇，社會責(zé)任信息審計(jì)只是其中之一；組織向外部傳遞其履行社會責(zé)任的信號也有多種方式，社會責(zé)任信息審計(jì)只是其中之一。在較多的選擇機(jī)制或方式中，組織會基于不同機(jī)制或方式的成本效益來做出選擇。所以，組織對社會責(zé)任信息審計(jì)的需求具有一定的權(quán)變性，而不是必然性。

（二）非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)本質(zhì)

審計(jì)本質(zhì)關(guān)注什么是審計(jì)，探討審計(jì)本質(zhì)有兩個維度，一是概念，二是功能，非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)本質(zhì)也不例外。

關(guān)于審計(jì)概念，本文前面的文獻(xiàn)綜述指出，一些文獻(xiàn)研究了社會責(zé)任審計(jì)本質(zhì)[13-15]。筆者認(rèn)為，非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)本質(zhì)離不開社會責(zé)任審計(jì)本質(zhì)，而社會責(zé)任審計(jì)本質(zhì)離不開審計(jì)一般本質(zhì)。

一般認(rèn)為，審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排[29]。根據(jù)這個審計(jì)本質(zhì)，社會責(zé)任審計(jì)本質(zhì)可以表述如下：社會責(zé)任審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨(dú)立鑒證社會責(zé)任履行中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。這里強(qiáng)調(diào)的是社會責(zé)任履行，而不是一般意義上的經(jīng)管責(zé)任。社會責(zé)任履行中的問題和次優(yōu)問題包括多種類型，一般分為財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、行為、制度，相應(yīng)的，社會責(zé)任審計(jì)也包括上述四類。非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息就是以其中的非財(cái)務(wù)信息作為審計(jì)主題的審計(jì)類型，其本質(zhì)是在社會責(zé)任審計(jì)本質(zhì)的基礎(chǔ)上，將其內(nèi)涵限定到非財(cái)務(wù)計(jì)量的社會責(zé)任信息，可以表述如下：非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)是以系統(tǒng)方法獨(dú)立鑒證社會責(zé)任履行相關(guān)非財(cái)務(wù)計(jì)量信息中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。這里強(qiáng)調(diào)的是非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息中的問題和次優(yōu)問題，也就是非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息的錯誤和舞弊，這種審計(jì)的主要功能是判斷非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息是否存在失真。

審計(jì)本質(zhì)的另一個維度是審計(jì)功能。一般認(rèn)為，審計(jì)具有鑒證、評價和監(jiān)督三大功能。筆者認(rèn)為，非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)也可以具有上述三大功能。就鑒證功能來說，非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)就是要判斷非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息是否存在失真，鑒證是這個概念中的應(yīng)有之義，所以，鑒證是非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)的基本功能。就評價功能來說，在許多情況下，非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息表征責(zé)任方（也就是社會責(zé)任信息披露者或社會責(zé)任承擔(dān)者，下同）的社會責(zé)任績效，審計(jì)師完全可以將鑒證后的非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息與一定的標(biāo)桿進(jìn)行對照，以判斷責(zé)任方社會責(zé)任績效所處的水準(zhǔn)，所以，非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)可以具有評價功能。監(jiān)督功能強(qiáng)調(diào)的是處理處罰，在社會責(zé)任信息自愿披露的情形下，可能難以對責(zé)任方進(jìn)行處理處罰，在社會責(zé)任信息強(qiáng)制披露的情形下，審計(jì)委托人可以授權(quán)審計(jì)師對操縱非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息的責(zé)任方進(jìn)行處理處罰，從理論上來說，不排除非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)具有監(jiān)督功能。

（三）非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)目標(biāo)

審計(jì)目標(biāo)是希望審計(jì)干什么，也就是人們希望通過審計(jì)得到什么結(jié)果，非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)目標(biāo)也不例外。這里的人們可能有四種，利益相關(guān)者、審計(jì)委托人、責(zé)任方、審計(jì)師。這四者統(tǒng)稱為非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)關(guān)系人，上述四者中，審計(jì)委托人一般區(qū)分兩種情形，一是代表利益相關(guān)者，此時，其目標(biāo)與利益相關(guān)者重合；二是代表責(zé)任方，此時，其目標(biāo)與責(zé)任方重合。所以，審計(jì)目標(biāo)有差別的是利益相關(guān)者、責(zé)任方和審計(jì)師。

從利益相關(guān)者來說，當(dāng)然希望通過責(zé)任方的外部性獲得好處，這類審計(jì)關(guān)系人希望通過非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)來抑制責(zé)任方的非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息失真，進(jìn)而促進(jìn)責(zé)任方更好地履行其社會責(zé)任[19]。

就責(zé)任方來說，在不同的動機(jī)下，其審計(jì)目標(biāo)有區(qū)別。在理論下，責(zé)任方希望通過非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)來降低非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息相關(guān)的成本；在信號傳遞理論下，責(zé)任方希望通過非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)來傳遞其“好信息”，讓利益相關(guān)者對其更有信心。無論是降低非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息成本，還是讓利益相關(guān)者對其更有信心，都希望優(yōu)化責(zé)任方的生存環(huán)境，利益相關(guān)者采取更加合作的態(tài)度，有益于組織長期目標(biāo)之達(dá)成。一般文獻(xiàn)也發(fā)現(xiàn)，組織承擔(dān)社會責(zé)任與長期績效有正向相關(guān)性[30]。

從審計(jì)師來說，其目標(biāo)當(dāng)然是生產(chǎn)審計(jì)委托人滿意的審計(jì)產(chǎn)品，這些產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和處理處罰產(chǎn)品。鑒證產(chǎn)品的主要內(nèi)容是判斷非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息是否真實(shí)，通常以審計(jì)報(bào)告的形式出現(xiàn)；評價產(chǎn)品的主要內(nèi)容是將表征社會責(zé)任績效的非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息與一定的標(biāo)桿進(jìn)行對照，以判斷責(zé)任方社會責(zé)任績效的水準(zhǔn)，通常以審計(jì)評價報(bào)告的形式出現(xiàn)；監(jiān)督產(chǎn)品的主要內(nèi)容是對非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息中的違規(guī)行為進(jìn)行處理處罰，通常以審計(jì)決定的形式出現(xiàn)。當(dāng)然，上述審計(jì)產(chǎn)品不一定單獨(dú)出現(xiàn)，也可能與其他類型審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)產(chǎn)品融于一體。

（四）非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)客體

審計(jì)客體關(guān)注對誰審計(jì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)客體也不例外?，F(xiàn)有文獻(xiàn)主要強(qiáng)調(diào)企業(yè)的社會責(zé)任。事實(shí)上，在組織目標(biāo)的追求過程中，任何組織的行為都可能產(chǎn)生外部性，從而都應(yīng)該承擔(dān)社會責(zé)任，從邏輯上來說，任何組織甚至個人都是社會責(zé)任承擔(dān)者，從而都是審計(jì)客體。然而，審計(jì)是一種有實(shí)施成本的制度安排，要考慮這種制度的成本效益。通常是具有一定規(guī)模并且披露社會責(zé)任信息的組織才存在真實(shí)的有效審計(jì)需求，這些組織才能真正成為非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)客體。一般來說，包括以下兩類組織，一是具有一定規(guī)模的企業(yè)，企業(yè)除了實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)外，還要承擔(dān)社會貢獻(xiàn)、產(chǎn)品安全與服務(wù)、人力資源、資源環(huán)境、社區(qū)及其他等方面的社會責(zé)任，當(dāng)企業(yè)需要報(bào)告上述社會責(zé)任履行信息時，就成為非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)客體。二是具有一定規(guī)模的政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位及非政府組織（NGO），這些非企業(yè)組織除了履行其公共責(zé)任，也要承擔(dān)社會貢獻(xiàn)、人力資源、資源環(huán)境、社區(qū)及其他等方面的社會責(zé)任，當(dāng)這些非企業(yè)組織需要報(bào)告上述社會責(zé)任履行信息時，也就成為非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)客體。從深層意義來說，由于政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位及NGO這些非企業(yè)組織履行的是公共責(zé)任，其全部職責(zé)都可以理解為社會責(zé)任，這些非企業(yè)組織的全部績效信息都可以理解為社會責(zé)任信息。從這個意義來說，這些非企業(yè)組織是當(dāng)然的非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)客體。

（五）非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)內(nèi)容

審計(jì)內(nèi)容關(guān)注審計(jì)什么，非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)內(nèi)容也不例外。關(guān)于企業(yè)社會責(zé)任的內(nèi)容，有不同的研究視角。一種觀點(diǎn)從責(zé)任對象的角度來研究社會責(zé)任內(nèi)容，一般認(rèn)為，社會責(zé)任應(yīng)包括對股東、債權(quán)人、職工、客戶、消費(fèi)者、供應(yīng)商、社區(qū)、一般公眾等利益相關(guān)方所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任[30]。我國學(xué)者李正和向銳[31]將社會責(zé)任信息分為六類：環(huán)境問題類、員工問題類、社區(qū)問題類、一般社會問題類、消費(fèi)者類、其他類。另一種觀點(diǎn)從責(zé)任維度的角度來研究社會內(nèi)容，美國全國會計(jì)師協(xié)會[33]在1974年發(fā)表的研究報(bào)告中，將社會責(zé)任信息分為四類：社區(qū)參與、人力資源、自然資源和環(huán)境、產(chǎn)品與服務(wù)。Carroll[23]認(rèn)為，社會責(zé)任包括經(jīng)濟(jì)責(zé)任、法律責(zé)任、倫理責(zé)任、自愿捐贈責(zé)任。作為企業(yè)來講，經(jīng)濟(jì)責(zé)任就是創(chuàng)造價值以回報(bào)股東；法律責(zé)任就是要奉公守法，遵章納稅；倫理責(zé)任就是企業(yè)要有良知；自愿捐贈責(zé)任也就是慈善責(zé)任，是企業(yè)最高的境界，感恩社會、感恩國家。Trotman&Bradley[33]將社會責(zé)任信息分為六類：環(huán)境、能源、人力資源、產(chǎn)品、社區(qū)參與、其他。

筆者認(rèn)為，對企業(yè)社會責(zé)任的內(nèi)容需要同時從上述兩個視角來揭示，責(zé)任對象揭示了對誰承擔(dān)社會責(zé)任，而責(zé)任維度揭示了究竟承擔(dān)什么責(zé)任。由于與企業(yè)相關(guān)的利益相關(guān)者較多，并且企業(yè)對于不同的利益相關(guān)者可能有不同的社會責(zé)任，所以，需要針對不同的責(zé)任對象來披露其社會責(zé)任履行情況。將上述責(zé)任對象和責(zé)任維度結(jié)合起來，企業(yè)社會責(zé)任信息內(nèi)容框架如表1所示，非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息是其中的主要內(nèi)容。

以上討論的是企業(yè)社會責(zé)任信息的內(nèi)容。對于政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位和NGO這些非企業(yè)組織來說，其責(zé)任對象和責(zé)任維度可能都不同于企業(yè)，就責(zé)任對象來說，一般可以區(qū)分為服務(wù)對象、職工、供應(yīng)商、社區(qū)、一般公眾、資源環(huán)境、債權(quán)人、其他等，與企業(yè)相比，責(zé)任對象中沒有股東，并且將客戶和消費(fèi)者改為服務(wù)對象；就責(zé)任維度來說，一般可以區(qū)分為公共服務(wù)責(zé)任、法律責(zé)任、倫理責(zé)任和自愿捐贈責(zé)任，與企業(yè)相比，將經(jīng)濟(jì)責(zé)任改為公共服務(wù)責(zé)任。根據(jù)上述兩個方面，也能構(gòu)成類似于企業(yè)社會責(zé)任信息內(nèi)容框架的非企業(yè)組織社會責(zé)任信息內(nèi)容框架，非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息同樣是其中的主要內(nèi)容。

（六）非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)主體

審計(jì)主體關(guān)注誰來審計(jì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)主體也不例外。目前，只有法國、瑞典、丹麥等少數(shù)國家對社會責(zé)任報(bào)告實(shí)行強(qiáng)制審計(jì)[35]，大多數(shù)國家對社會責(zé)任報(bào)告實(shí)行自愿審計(jì)。由于這個原因，社會責(zé)任報(bào)告的審計(jì)主體較為復(fù)雜，政府審計(jì)機(jī)關(guān)、會計(jì)師事務(wù)所、認(rèn)證機(jī)構(gòu)、行業(yè)協(xié)會、研究機(jī)構(gòu)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)都在進(jìn)行社會責(zé)任報(bào)告審計(jì)[5，27]。

從專業(yè)勝任能力來說，上述機(jī)構(gòu)應(yīng)該都沒有問題。但是，審計(jì)主體的關(guān)鍵問題是獨(dú)立性，只有能保持獨(dú)立性的機(jī)構(gòu)才能作為社會責(zé)任審計(jì)主體。

如果是一個大型組織的內(nèi)部單位向其上級組織提交的社會責(zé)任報(bào)告，則該大型組織自己建立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部單位當(dāng)然具有獨(dú)立性，可以作為內(nèi)部社會責(zé)任報(bào)告的審計(jì)主體。但是，如果是該大型組織自身的社會責(zé)任報(bào)告，則該內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)就失去獨(dú)立性，只能由外部機(jī)構(gòu)來審計(jì)。

當(dāng)企業(yè)或非企業(yè)組織需要對外披露其社會責(zé)任報(bào)告時，外部機(jī)構(gòu)對這些報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，這些外部機(jī)構(gòu)能否保持獨(dú)立性有兩個關(guān)鍵問題，一是由誰來選聘外部機(jī)構(gòu)，二是外部機(jī)構(gòu)本身是否對審計(jì)結(jié)論承擔(dān)法律責(zé)任。由于社會責(zé)任的責(zé)任對象較為廣泛，具體的責(zé)任對象與企業(yè)或非企業(yè)組織之間并無清晰的合約，所以，社會責(zé)任委托關(guān)系是多委托人，在這種情形下，社會責(zé)任關(guān)系的委托人本身并不具備委托審計(jì)師的能力，所以，社會責(zé)任關(guān)系的委托人一般不能成為審計(jì)關(guān)系的委托人。在這種情形下，一般是由需要披露社會責(zé)任信息的企業(yè)或非企業(yè)組織自行選聘外部機(jī)構(gòu)對其社會責(zé)任報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)委托人和被審計(jì)單位合二為一，從某種意義上有些管理層“自我審計(jì)”的意味，很類似于股權(quán)高度分散的上市公司的會計(jì)報(bào)表審計(jì)。如何破解這種“自我審計(jì)”的困局呢？上市公司的做法是由董事會下屬的審計(jì)委員會來負(fù)責(zé)審計(jì)師聘請事宜，而審計(jì)委員會主要由獨(dú)立董事組成，這個委員會相對獨(dú)立于管理層，所以，這種制度安排為審計(jì)師能保持獨(dú)立性奠定了一定的基礎(chǔ)。同此類似，社會責(zé)任報(bào)告審計(jì)的審計(jì)師選聘也由具有獨(dú)立于管理層的機(jī)構(gòu)來負(fù)責(zé)，從而為審計(jì)師能保持獨(dú)立性奠定一定的基礎(chǔ)。在實(shí)踐中，一些企業(yè)或非企業(yè)組織成立了社會責(zé)任委員會[36]，如果這個委員會主要由外部人士組成，并且由這個機(jī)構(gòu)來選聘社會責(zé)任報(bào)告的審計(jì)師，則一定程度上為審計(jì)師的獨(dú)立性奠定了基礎(chǔ)。

要保持獨(dú)立性，由誰來選聘審計(jì)師是一個方面。另一個方面是審計(jì)師能否對審計(jì)結(jié)論承擔(dān)法律責(zé)任。對于社會責(zé)任審計(jì)來說，即使由獨(dú)立于管理層的社會責(zé)任委員會來選聘審計(jì)師，而這個委員會在很大程度上可能是企業(yè)或非企業(yè)組織的管理層建立起來的，其本身的獨(dú)立性就有缺陷。所以，不能完全指望這個委員會來保障審計(jì)師的獨(dú)立性。這些需要審計(jì)師自身重視獨(dú)立性。怎么才能做到呢？可行的辦法是讓審計(jì)師對其審計(jì)意見承擔(dān)法律責(zé)任，如果審計(jì)意見錯誤，則承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。在這種制度安排下，審計(jì)師就能較大程度上保持客觀公正，抵制管理層的壓力。而審計(jì)師要承擔(dān)法律責(zé)任，需要對其組織形式和資本投入有一定的要求，凡是不符合這些要求的，都不能成為社會責(zé)任報(bào)告的審計(jì)師。根據(jù)這個標(biāo)準(zhǔn)，行業(yè)協(xié)會和一些科研機(jī)構(gòu)可能就無法承擔(dān)法律責(zé)任，從而不宜作為審計(jì)師。

（七）非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)方法

審計(jì)方法關(guān)注怎么審計(jì)，在審計(jì)基礎(chǔ)理論層面，主要關(guān)注審計(jì)取證模式，非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)方法也不例外。

目前，關(guān)于社會責(zé)任審計(jì)的相關(guān)準(zhǔn)則不少，國外有國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）的ISAE 3 000、英國社會和倫理責(zé)任研究組織（Institute for Social and Ethical Accountability）頒布的AA1 000、全球報(bào)告者的G4標(biāo)準(zhǔn)，國內(nèi)有CAS3101（中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101：歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)），國內(nèi)一些行業(yè)協(xié)會還頒布了鑒證準(zhǔn)則，例如，《中國紡織服裝企業(yè)社會責(zé)任報(bào)告驗(yàn)證準(zhǔn)則》[35]。這些準(zhǔn)則的主體內(nèi)容是對社會責(zé)任報(bào)告鑒證程序的規(guī)定，其中包括對非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息鑒證程序的規(guī)定。縱觀這些鑒證準(zhǔn)則，對于非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息鑒證，其體現(xiàn)的取證模式主要是命題論證模式，一定程度上也體現(xiàn)了審計(jì)取證的其他三類模式：數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式[37]。

命題論證模式的基本邏輯是信息跟蹤，從上一層級的信息跟蹤到下一層級的信息，通過層層跟蹤，驗(yàn)證最高層級信息的真實(shí)性，這種跟蹤過程，類似于將大命題分解為小命題進(jìn)行證明。這種層層跟蹤的核心是，對于支持社會責(zé)任報(bào)告的原始信息也要跟蹤其支持信息，而不只是直接相信原始信息。例如，人力資源審計(jì)中，對員工的勞動時間，可以從社會責(zé)任報(bào)告跟蹤到考勤記錄，進(jìn)而跟蹤到薪酬支付，在此基礎(chǔ)上，可以抽樣跟蹤到員工個人，通過這些跟蹤，就能驗(yàn)證員工的勞動時間?，F(xiàn)行實(shí)務(wù)中，一些鑒證機(jī)構(gòu)對社會責(zé)任報(bào)告的數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性的鑒證，只是將報(bào)告中的數(shù)據(jù)與企業(yè)相關(guān)原始文件進(jìn)行對比，并沒有對原始文件數(shù)據(jù)本身的可靠性進(jìn)行鑒證，這種鑒證方法雖然可以歸納為命題論證模式，但是對相關(guān)原始文件中的數(shù)據(jù)進(jìn)行跟蹤，鑒證風(fēng)險(xiǎn)很大[27]。

數(shù)據(jù)流程模式的基本邏輯是，如果數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程值得依賴，則這些數(shù)據(jù)本身也就值得依賴。對于有些社會責(zé)任數(shù)據(jù)，其數(shù)據(jù)本身難以驗(yàn)證或雖然能驗(yàn)證但不符合成本效益原則，但是其生產(chǎn)流程具有較高的可靠性，對于這類數(shù)據(jù)首先對數(shù)據(jù)流程進(jìn)行評估，如果數(shù)據(jù)流程值得依賴，就直接判斷數(shù)據(jù)本身也值得依賴。例如，有些環(huán)境數(shù)據(jù)是由第三方提供的，在這種情形下，審計(jì)師評估第三方獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，如果評估結(jié)果是第三方的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力都是值得依賴，則可以推斷其提供的環(huán)境數(shù)據(jù)值得依賴。

數(shù)據(jù)分析模式的基本邏輯是通過數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)是否值得依賴，如果預(yù)期的數(shù)據(jù)邏輯關(guān)系不存在，則認(rèn)定數(shù)據(jù)疑點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上，進(jìn)一步驗(yàn)證數(shù)據(jù)的可靠性。社會責(zé)任信息特別是非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息，許多都存在數(shù)據(jù)邏輯關(guān)系，通過驗(yàn)證這些邏輯關(guān)系，能找出數(shù)據(jù)疑點(diǎn)，對于這些疑點(diǎn)進(jìn)行進(jìn)一步的跟蹤，可以驗(yàn)證數(shù)據(jù)的可靠性。例如，通過機(jī)器生產(chǎn)能力與產(chǎn)量之間的關(guān)系，能一定程度上驗(yàn)證生產(chǎn)時間，從而驗(yàn)證員工作業(yè)時間；通過機(jī)器單位能耗與用電量的關(guān)系也能驗(yàn)證機(jī)器的開工時間，從而驗(yàn)證員工的作業(yè)時間。

專業(yè)測量模式的基本邏輯是現(xiàn)場測量以獲取數(shù)據(jù)，將這種數(shù)據(jù)與責(zé)任方提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，判斷責(zé)任方提供數(shù)據(jù)的可靠性。一些資源環(huán)境數(shù)據(jù)可以采用這種取證模式。

（八）非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)環(huán)境

審計(jì)環(huán)境理論關(guān)注審計(jì)與環(huán)境之間的關(guān)系，非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)的審計(jì)環(huán)境理念也不例外。一方面，審計(jì)環(huán)境通過一些路徑影響非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)，例如，審計(jì)環(huán)境會影響人們對非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)的認(rèn)識，進(jìn)而影響審計(jì)需求及審計(jì)重點(diǎn)，審計(jì)環(huán)境還會影響非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)的具體技術(shù)手段等。另一方面，非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)通過其審計(jì)產(chǎn)品的使用，也會對審計(jì)環(huán)境產(chǎn)生影響。畢竟人們不是為審計(jì)而審計(jì)，審計(jì)的最終目的是通過審計(jì)產(chǎn)品來影響人們的行為，而人們的行為一旦因?qū)徲?jì)而發(fā)生改變，審計(jì)對其環(huán)境的影響也就發(fā)生了。

四、結(jié)論和啟示

非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)是治理社會責(zé)任信息失真的機(jī)制之一，本文從理論上分析其基礎(chǔ)性問題，提出非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)基本理論框架。

關(guān)于審計(jì)需求，組織作為社會責(zé)任承擔(dān)者，為降低其社會責(zé)任成本或向外部傳遞其履行社會責(zé)任的信號，建立了多種機(jī)制，非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)是其中之一。

關(guān)于審計(jì)本質(zhì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)是以系統(tǒng)方法獨(dú)立鑒證社會責(zé)任履行相關(guān)非財(cái)務(wù)計(jì)量信息中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排，可以具有鑒證、評價和監(jiān)督三大功能。

關(guān)于審計(jì)目標(biāo)，利益相關(guān)者希望通過非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)來抑制責(zé)任方的非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息失真，責(zé)任方希望非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)傳遞“好信息”，審計(jì)師的目標(biāo)是生產(chǎn)審計(jì)委托人滿意的審計(jì)產(chǎn)品，包括鑒證產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和處理處罰產(chǎn)品。

關(guān)于審計(jì)客體，非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息報(bào)告者都是可能的審計(jì)客體，包括具有一定的規(guī)模的企業(yè)、政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位和NGO。

關(guān)于審計(jì)內(nèi)容，需要將社會責(zé)任對象和責(zé)任維度結(jié)合起來構(gòu)建社會責(zé)任信息框架，這種框架中包括非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)內(nèi)容，不同的責(zé)任對象、不同的責(zé)任維度，責(zé)任數(shù)據(jù)的具體內(nèi)容不同。

關(guān)于審計(jì)主體，許多機(jī)構(gòu)具有專業(yè)勝任能力，其中，能保持獨(dú)立性的機(jī)構(gòu)可以成為非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)主體，由于社會責(zé)任關(guān)系中缺乏可確指的責(zé)任對象來充當(dāng)審計(jì)委托人，審計(jì)主體的獨(dú)立性主要依賴于審計(jì)主體的選聘機(jī)制及審計(jì)主體自身對其審計(jì)意見具有承擔(dān)法律責(zé)任的能力。

關(guān)于審計(jì)方法，非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息鑒證的主流模式是命題論證模式，數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式也有用武之地。

關(guān)于審計(jì)環(huán)境與審計(jì)的關(guān)系，一方面，審計(jì)環(huán)境通過審計(jì)需求、審計(jì)技術(shù)方法等路徑影響非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)；另一方面，非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)通過其審計(jì)產(chǎn)品的使用來改變?nèi)藗兊男袨?，進(jìn)而影響審計(jì)環(huán)境。

本文的研究啟示我們，非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)本身是一個系統(tǒng)，要想這種審計(jì)制度得以有效運(yùn)行，必須協(xié)調(diào)考慮其相關(guān)各要素，片面關(guān)注其中的某些要素，這個審計(jì)制度的功能可能難以有效地發(fā)揮。

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第5篇

【關(guān)鍵詞】 自然資源； 自然資源信息失真； 非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息； 自然資源審計(jì)； 非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)

【中圖分類號】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）20-0122-07

一、引言

土地、水、森林、草原、礦產(chǎn)等自然資源，是經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的基礎(chǔ)。由于自然資源問題的重要性和緊迫性相關(guān)聯(lián)，相應(yīng)的治理機(jī)制也越來越多，自然資源審計(jì)是其中之一，美國、加拿大等國家從20世紀(jì)70年代就開展了不同形式的自然資源審計(jì)，INTOSAI（International Organization of Supreme Audit Institutions）還成立了專門的工作小組。我國僅以占世界7%的土地、9%的耕地、6%的水資源、4%的森林承載了世界22%的人口，資源、環(huán)境與社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的矛盾更為尖銳[1]。黨的十八屆三中全會提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。

與自然資源審計(jì)實(shí)踐相伴隨，自然資源審計(jì)的相關(guān)研究也得以開展。從自然資源審計(jì)實(shí)踐和理論研究來看，自然資源審計(jì)包括的內(nèi)容較廣泛，涵蓋的審計(jì)主題包括自然資源財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息、自然資源相關(guān)行為和自然資源相關(guān)制度?，F(xiàn)有文獻(xiàn)缺乏關(guān)于非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)基礎(chǔ)性問題的系統(tǒng)研究，本文通過對這些基礎(chǔ)性問題的系統(tǒng)探究，提出非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)的基本理論框架①。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻(xiàn)綜述，從非財(cái)務(wù)信息審計(jì)角度，梳理自然資源審計(jì)的相關(guān)文獻(xiàn)；然后，從理論上分析非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問題，形成一個關(guān)于非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)基本理論的框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

自然資源審計(jì)有不少的研究文獻(xiàn)，一些機(jī)構(gòu)還組織專門的研討會，研究主題涉及自然資源審計(jì)的若干基礎(chǔ)性問題，包括審計(jì)動因、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)主體、審計(jì)范圍、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方式方法、審計(jì)準(zhǔn)則等[2-3]。一般認(rèn)為，自然資源審計(jì)包括自然資源財(cái)務(wù)審計(jì)、自然資源合規(guī)審計(jì)和自然資源績效審計(jì)[4-5]。

自然資源績效審計(jì)包括對自然資源績效信息的審計(jì)，這些績效信息包括非財(cái)務(wù)計(jì)量的自然資源信息，一些文獻(xiàn)提出，由于利益驅(qū)動，這些非財(cái)務(wù)計(jì)量的自然資源信息很可能縱，所以，需要對這些信息進(jìn)行審計(jì)，一些文獻(xiàn)還討論了這些信息的審計(jì)方法[6-9]。

現(xiàn)有文獻(xiàn)雖然確認(rèn)了非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息的審計(jì)需求，有些文獻(xiàn)還涉及到審計(jì)方法，然而，總體來說，關(guān)于非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問題尚缺乏系統(tǒng)研究。本文擬致力于此，從理論上分析非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問題，提出非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息基本理論框架。

三、基本理論框架

（一）非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)需求

從某種意義上來說，自然資源是大自然賦予全人類的資源，由于人類社會存在國家，所以，有些自然無國界，屬于全世界人民所有，而許多的自然資源有國界，屬于某一國的人民所有。然而，自然資源的管理、使用并不是全體人民，而是一部分人，這樣一來，自然資源的所有者和自然資源的管理及使用者之間就形成了委托關(guān)系。在這種委托關(guān)系中，人民作為所有者是委托人，而自然資源的管理及使用者是人，在許多情形下，自然資源的管理及使用者還區(qū)分不同的層級，例如，中央政府和地方政府之間及不同層級的地方政府之間，從而出現(xiàn)委托鏈。處于這個鏈條中的人，在正常情形下都會具有自利和有限理性這兩大類人性特征，在信息不對稱和環(huán)境不確定的情形下，人有可能產(chǎn)生機(jī)會主義行為，也可能發(fā)生次優(yōu)行為，從而出現(xiàn)問題和次優(yōu)問題，正是這些問題，導(dǎo)致自然資源問題，甚至危及人類的可持續(xù)發(fā)展。就中國來說，一方面自然資源稀缺，人均淡水資源擁有2 113立方米，僅是世界平均人均淡水資源的1/3；我國人均耕地為1.43畝/人，不足世界平均水平的40%；我國礦產(chǎn)人均僅為世界平均水平的58%；我國森林人均量僅為世界平均水平的1/5[10]。另一方面，資源利用效率低，據(jù)《世界能源統(tǒng)計(jì)回顧2011》數(shù)據(jù)顯示，就單位GDP能耗，2011年度中國GDP能耗是日本的4.39倍、德國的4.18倍、美國的2.38倍、印度的1.07倍。②同時，長期以來，中國官員的晉升概率與地區(qū)經(jīng)濟(jì)增長存在很強(qiáng)的正相關(guān)關(guān)系，這種過分關(guān)注GDP的晉升錦標(biāo)賽模式，使得各級黨政領(lǐng)導(dǎo)干部逐漸形成以犧牲資源、環(huán)境為代價，謀取地區(qū)經(jīng)濟(jì)增長的路徑依賴。所以，中國的資源環(huán)境問題已經(jīng)十分嚴(yán)峻[9]。

在嚴(yán)重的資源環(huán)境問題中，非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息失真是其中的重要方面。由于人性自利和有限理性，自然資源管理和使用者提供的自然資源信息失真，通過這些失真的自然資源信息獲取利益，例如，就森林資源來說，對于采伐森林資源，采伐的實(shí)際數(shù)據(jù)遠(yuǎn)多于報(bào)告的數(shù)量；對于植樹造林，則報(bào)告的造林面積遠(yuǎn)多于實(shí)際造林面積，無疑，這種信息的失真有利益驅(qū)動下的故意操縱[11]，其他的自然資源也存在類似的問題。

針對嚴(yán)重的自然資源問題，相應(yīng)的治理機(jī)制也逐步建立起來，《中華人民共和國憲法》第九條規(guī)定，礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬于國家所有，即全民所有；由法律規(guī)定屬于集體所有的森林和山嶺、草原、荒地、灘涂除外。國家保障自然資源的合理利用，保護(hù)珍貴的動物和植物。禁止任何組織或者個人用任何手段侵占或者破壞自然資源。同時，還針對不同的自然資源，頒布了專門的法律，例如，先后頒布了《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國水法》《中華人民共和國森林法》《中華人民共和國草原法》《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》等，此外，還有許多的行政規(guī)章。通過上述法律法規(guī)，建立了自然資源治理機(jī)制，其中包括非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息失真的治理機(jī)制，審計(jì)是其中的治理機(jī)制之一。

審計(jì)成為治理非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息失真的機(jī)制之一，與審計(jì)的技術(shù)特征相關(guān)。非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息屬于統(tǒng)計(jì)信息，都有規(guī)定的計(jì)算方法和程序，如果信息報(bào)告人遵守了這些計(jì)算方法和程序，一般就認(rèn)為自然資源信息不存在失真，如果嚴(yán)重偏離了這些計(jì)算方法和程序，就認(rèn)為自然資源信息失真[12]。從技術(shù)特征來說，審計(jì)恰恰就能對特定事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性發(fā)表意見，就非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息來說，特定事項(xiàng)就是非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息，既定標(biāo)準(zhǔn)就是關(guān)于這些信息的計(jì)算方法和程序之規(guī)定，審計(jì)可以采用系統(tǒng)方法，圍繞非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息收集證據(jù)，對這些信息是否存在失真形成判斷。當(dāng)然，審計(jì)成為治理非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息失真的機(jī)制只是一種可能的需求，是否真正得以成為現(xiàn)實(shí)機(jī)制，還要依賴于委托人對不同治理機(jī)制的治理成本和效果的綜合考慮，如果審計(jì)機(jī)制的治理成本低且效果好，則審計(jì)就會從可能的需求成為現(xiàn)實(shí)需求。

（二）非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)本質(zhì)

非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)本質(zhì)是指什么是非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)，很顯然，它離不開審計(jì)一般，也離不開自然資源審計(jì)，具有審計(jì)一般的屬性，屬于自然資源審計(jì)的一部分。一般認(rèn)為，審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排[13]，自然資源審計(jì)也應(yīng)該具有上述本質(zhì)特征，只是在此基礎(chǔ)上，增加了自己特有的本質(zhì)屬性，根據(jù)這個原則，筆者認(rèn)為，自然資源審計(jì)可以表述如下：自然資源審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨(dú)立鑒證自然資源經(jīng)管責(zé)任中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。這個概念將自然資源審計(jì)的對象限定到自然資源經(jīng)管責(zé)任，自然資源審計(jì)是將審計(jì)一般應(yīng)用到自然資源經(jīng)管責(zé)任，或者說，是審計(jì)一般在自然資源經(jīng)管責(zé)任中的體現(xiàn)，當(dāng)然，由于審計(jì)范圍的不同，自然資源審計(jì)也會呈現(xiàn)自己的一些特征，例如，審計(jì)客體、審計(jì)主體、審計(jì)取證、審計(jì)報(bào)告等。一般來說，審計(jì)一般的審計(jì)主題包括財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、行為、制度，自然資源審計(jì)是對自然資源經(jīng)管責(zé)任作為審計(jì)對象的審計(jì)，其審計(jì)主題同樣包括上述四個方面：自然資源財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息、自然資源相關(guān)行為和自然資源相關(guān)制度。

非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)屬于自然資源審計(jì)的主題之一，根據(jù)自然資源審計(jì)的定義，筆者認(rèn)為，非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)可以表述如下：非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)是以系統(tǒng)方法獨(dú)立鑒證自然資源經(jīng)管責(zé)任相關(guān)的非財(cái)務(wù)計(jì)量信息中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。這個定義，進(jìn)一步限定了審計(jì)對象的范圍，從自然資源經(jīng)管責(zé)任收縮到自然資源經(jīng)管責(zé)任相關(guān)的非財(cái)務(wù)計(jì)量信息，關(guān)注問題的角度仍然是問題和次優(yōu)問題，當(dāng)然，這里的問題和次優(yōu)問題是與非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息相關(guān)的，不是一般意義上的問題和次優(yōu)問題，綜合表現(xiàn)為非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息失真，包括由于自利而產(chǎn)生的有意操縱，以及有限理性而產(chǎn)生的無意錯誤。

非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)本質(zhì)還有一個涵義，就是其審計(jì)功能。一般認(rèn)為，審計(jì)具有鑒證、評價和監(jiān)督三個功能，對于非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)來說，上述三大功能可以同時具備。就鑒證來說，前已述及，可以采用系統(tǒng)方法，圍繞非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息收集證據(jù)，判斷其與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性，這已經(jīng)體現(xiàn)了鑒證的本質(zhì)內(nèi)涵。就評價來說，一些非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息體現(xiàn)了人的自然資源經(jīng)管責(zé)任履行情況，如果能找到恰當(dāng)?shù)目冃?biāo)桿（例如，工作計(jì)劃、具有可比性的同類單位），可以將鑒證后的自然資源經(jīng)管責(zé)任績效信息與這些標(biāo)桿進(jìn)行比較，以確定人自然資源經(jīng)管責(zé)任績效的等級。就監(jiān)督而言，對于發(fā)現(xiàn)的非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息失真，如果委托人授權(quán)，審計(jì)機(jī)構(gòu)可以對直接責(zé)任人或責(zé)任單位進(jìn)行處理處罰?？傮w來說，非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)可以具有鑒證、評價和監(jiān)督三大功能。當(dāng)然，這三大功能能否成為現(xiàn)實(shí)功能，依賴于委托人的需求和決定，委托人會根據(jù)其自身的利弊得失做出選擇，但是，無論如何，鑒證功能是基礎(chǔ)性，不具有選擇性。

（三）非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)目標(biāo)

一般來說，審計(jì)目標(biāo)區(qū)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，前者是審計(jì)委托人的目標(biāo)，后者是審計(jì)人的目標(biāo)。就非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)來說，審計(jì)委托人授權(quán)或委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行審計(jì)是要支付費(fèi)用或支出成本的，是將審計(jì)作為治理非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息失真的機(jī)制，審計(jì)機(jī)制與其他的治理機(jī)制組合起來，其最終目標(biāo)是抑制非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息中的問題和次優(yōu)問題，也就是非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息失真。通過審計(jì)，如果非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息失真越來越少，則委托人的目標(biāo)就達(dá)成了。

對于審計(jì)師來說，在非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息中，其直接目標(biāo)是提供審計(jì)委托人滿意的審計(jì)產(chǎn)品，這些審計(jì)產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和監(jiān)督產(chǎn)品。非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息鑒證產(chǎn)品的主要內(nèi)容是鑒證非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息是否存在問題和次優(yōu)問題，也就是是否存在失真，也可以稱為信息的真實(shí)性，通常以審計(jì)鑒證報(bào)告的形式出現(xiàn)。評價產(chǎn)品是在非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息表征人自然資源經(jīng)管責(zé)任履行績效的情形下，將鑒證后的信息與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較之后得出的績效等級結(jié)論，通常以評價報(bào)告的形式出現(xiàn)。監(jiān)督產(chǎn)品是指將人在非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息方面存在失真的情形下，委托人授權(quán)審計(jì)師對直接責(zé)任人或責(zé)任單位做出的處理處罰，通常以審計(jì)決定的形式出現(xiàn)。上述三種審計(jì)產(chǎn)品中，鑒證產(chǎn)品是基礎(chǔ)性的，不具有可選擇性，而評價產(chǎn)品和監(jiān)督產(chǎn)品是否出現(xiàn)，由委托人的需求所決定。

（四）非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)客體

一般來說，審計(jì)客體是委托關(guān)系中的人，是經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者[13]。非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)也不例外，其審計(jì)客體是自然資源信息經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者。由于我國的自然資源屬于國有，然后通過法律程序交付一定的單位來使用，所以，自然資源信息委托關(guān)系也區(qū)分為兩種情形，一是政府層面的委托關(guān)系，二是單位內(nèi)部的委托關(guān)系。這兩種情形下的審計(jì)客體不同。

就政府層面的委托關(guān)系來說，由于我國是單一制國家，上級政府對下級政府具有較大的領(lǐng)導(dǎo)作用。在不考慮上級政府的情形下，就某一層級的政府來說，自然資源委托關(guān)系及其審計(jì)客體如圖1所示。

在圖1中，可能的審計(jì)客體用虛線表示。自然資源監(jiān)督部門是本級政府的人，而自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位，在政府自然資源監(jiān)督部門的監(jiān)管下，履行各自的與自然資源相關(guān)的職責(zé)，上述四類單位都是自然資源經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者，都要提供某些非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息，都有可能成為非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)客體。那么，政府本身是否要成為非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)客體呢？首先，各級政府都是本級公眾的人，所以，也存在自然資源經(jīng)管責(zé)任報(bào)告問題，也應(yīng)該成為審計(jì)客體，但是，此時的審計(jì)主體可能就不能是本級政府本身建立的審計(jì)機(jī)構(gòu)；其次，在單一制國家中，各層級政府之間也存在委托關(guān)系，下級政府是上級政府的人，從這個意義上來說，下級政府也有責(zé)任向上級政府報(bào)告自然資源經(jīng)管責(zé)任履行情況，所以，也要成為非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)客體。

至于單位內(nèi)部的自然資源委托關(guān)系及其審計(jì)客體，主要存在于自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位，如果這些單位實(shí)行分級管理，則其內(nèi)部也形成了自然資源委托關(guān)系，從而下級單位有責(zé)任向上級單位報(bào)告其承擔(dān)的自然資源經(jīng)管責(zé)任履行情況，這其中就包括非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息，所以，這些下級單位也成為審計(jì)客體。

（五）非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)內(nèi)容

非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)內(nèi)容是自然資源實(shí)物量統(tǒng)計(jì)與核算信息，包括兩類信息，一是自然資源的數(shù)量、質(zhì)量現(xiàn)狀及利用情況，二是自然資源各分類實(shí)物存量和增減流量統(tǒng)計(jì)與核算信息，按照《中國自然資源手冊》，自然資源資產(chǎn)分為土地資源資產(chǎn)、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、能源資源資產(chǎn)、水資源資產(chǎn)、氣候資源資產(chǎn)、森林資源資產(chǎn)、草地資源資產(chǎn)、海洋資源資產(chǎn)和其他資源資產(chǎn)九大類資產(chǎn)，這些自然資源都分別有各自的實(shí)物量統(tǒng)計(jì)與核算信息[14]，歸納起來，非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)內(nèi)容如表1所示。

當(dāng)然，自然資源實(shí)物量統(tǒng)計(jì)與核算信息會有一定的核算體系，1993年聯(lián)合國統(tǒng)計(jì)司建立了與國民經(jīng)濟(jì)核算體系（SNA）相一致的、可系統(tǒng)地核算環(huán)境資源存量和資本流量的框架，即綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算體系（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA-1993）。2003年，聯(lián)合國修訂了SEEA-1993，修改后版本簡稱SEEA-2003，這個版本詳細(xì)說明了自然資源的物理量、混合環(huán)境-經(jīng)濟(jì)賬戶及其估價方法[15]。2012年，SEEA中心框架（簡稱SEEA-2012）應(yīng)運(yùn)而生，該框架增加了環(huán)境退化及相關(guān)措施和評估方法的討論[16]。一些國家還頒布了自然資源會計(jì)準(zhǔn)則，澳大利亞頒布實(shí)施了水會計(jì)準(zhǔn)則，以物理流量為計(jì)量單位，采用復(fù)式記賬法，由水報(bào)告主體定期編制三張水會計(jì)報(bào)表，即水資產(chǎn)和水負(fù)債表、水資產(chǎn)和水負(fù)債變動表（損益表）、水流量表，通過這些表格來描述、計(jì)量、記錄和報(bào)告重要地區(qū)水資源的增減變動[17]。黨的十八屆三中全會提出要探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，這里的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是關(guān)于自然資源的信息系統(tǒng)，按實(shí)物量編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供的信息就是非財(cái)務(wù)計(jì)量信息。

（六）非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)主體

審計(jì)主體的基本要求有兩個方面，一是獨(dú)立性，二是專業(yè)勝任能力。由于專業(yè)勝任能力是動態(tài)的，現(xiàn)時沒有的專業(yè)勝任能力，假以時日，是可以建立的，從長遠(yuǎn)來看，專業(yè)勝任能力并不是實(shí)質(zhì)性審計(jì)主體的實(shí)質(zhì)性條件。所以，筆者主要從獨(dú)立性角度來討論非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)主體。

對獨(dú)立性有不同的理解，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，獨(dú)立性是審計(jì)師獨(dú)立于審計(jì)客體；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)師要同時獨(dú)立于審計(jì)客體和審計(jì)委托人。

在非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)中，政府審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)都可以成為審計(jì)主體，但是，不同情形的獨(dú)立性不同。

對于政府審計(jì)來說，圖1所示的審計(jì)客體中，政府審計(jì)能獨(dú)立于自然資源監(jiān)管部門、自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產(chǎn)單位，但是，不能獨(dú)立于本級政府，所以，一般情形下，除了本級政府之外的審計(jì)客體，本級政府審計(jì)機(jī)關(guān)都具有獨(dú)立性，當(dāng)本級政府作為審計(jì)客體時，一般要由上級政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體。當(dāng)然，由于我國是單一制國家，各級地方政府都處于國有自然資源委托鏈中，對于上級政府是人，對于下級政府是委托人，由于這種雙重身份，本級政府可能基于本地區(qū)的利益而干擾本級政府審計(jì)機(jī)關(guān)對本級政府下屬單位的自然資源相關(guān)審計(jì)客體的審計(jì)，從而使得本級政府審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性受到損害，在這種情形下，如果由上級政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體，就更具有獨(dú)立性。

對于民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來說，是接受業(yè)務(wù)委托，對一定的審計(jì)客體進(jìn)行審計(jì)，從理論上來說，對于所有的審計(jì)客體都可以進(jìn)行審計(jì)。但是，從傳統(tǒng)習(xí)慣及審計(jì)權(quán)威性來說，在非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)客體中，民間審計(jì)適宜作為自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產(chǎn)單位的審計(jì)主體。在某些情形下，民間審計(jì)還可以接受業(yè)務(wù)委托，對內(nèi)部審計(jì)范圍的審計(jì)客體進(jìn)行審計(jì)。需要說明的是，這里的民間審計(jì)是廣義的，包括具有非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)專業(yè)勝任能力和資質(zhì)的各種中介機(jī)構(gòu)。

就內(nèi)部審計(jì)組織來說，其審計(jì)客體是本單位內(nèi)部實(shí)行分級管理的下級單位，如果自然資源監(jiān)管部門、自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產(chǎn)單位實(shí)行分級管理，并建立了內(nèi)部審計(jì)制度，則這些單位內(nèi)部的下屬單位都是其內(nèi)部審計(jì)組織的審計(jì)范圍。

總體來說，不同情形下的非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)主體歸納如表2所示。

關(guān)于非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)主體，最后要討論的問題是，自然資源監(jiān)管部門能否作為非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)主體？一種觀點(diǎn)認(rèn)為，自然資源監(jiān)管部門可以結(jié)合其監(jiān)督工作，一方面可以作為下級政府非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息的審計(jì)主體，另一方面，對于受到監(jiān)督的本級政府下屬的自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位，完全可以作為這些單位的非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)主體。從專業(yè)勝任能力來說，自然資源監(jiān)管部門完全可以作為這些單位的審計(jì)主體。然而，審計(jì)主體的另一個重要條件是獨(dú)立性，所以，自然資源監(jiān)管部門能否作為審計(jì)主體的關(guān)鍵在于其能否保持獨(dú)立性。筆者認(rèn)為，在許多情形下，可能并不具有獨(dú)立性，就本級政府來說，自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位的自然資源信息，如果匯集起來，可能就表明自然資源監(jiān)管部門的績效，如果上述單位操縱自然資源信息，結(jié)果是粉飾了自然資源監(jiān)管部門的績效，從而就會失去審計(jì)所要求的獨(dú)立性；當(dāng)然，如果上述單位操縱自然資源信息，結(jié)果是損害了自然資源監(jiān)管部門的績效，這種情形下，審計(jì)所要求的獨(dú)立性并沒有損害。但是，事先并不知道這些單位會如何操縱自然資源信息，所以，就本級政府來說，自然資源監(jiān)管部門不宜作為審計(jì)主體。就下級政府來說，在許多情形下，上級政府自然資源績效是下級政府自然資源績效的匯集，如果下級政府操縱自然資源信息，其結(jié)果是有利于本級政府自然資源績效，自然資源監(jiān)管部門就失去監(jiān)管獨(dú)立性；如果下級政府操縱的結(jié)果是損害于上級政府自然資源績效，則獨(dú)立性并未受到損害。但是，事先并不知道下級政府如何操縱自然資源信息，總體來說，自然資源監(jiān)管部門不宜作為下級政府自然資源信息的審計(jì)主體。更為重要的是，自然資源監(jiān)管部門還負(fù)責(zé)執(zhí)行甚至制定自然資源相關(guān)政策，而自然資源信息很大程度上可能表明這些政策的績效，自然資源監(jiān)管部門對于這類信息無疑不具有獨(dú)立性。

（七）非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)方法

審計(jì)方法包括的內(nèi)容很豐富，從基本審計(jì)理論的角度出發(fā)，這里僅討論其中的審計(jì)取證模式。非財(cái)務(wù)信息審計(jì)取證包括命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式[18]，對于非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)來說，各種模式都有可能應(yīng)用。

1.命題論證模式

會計(jì)報(bào)表審計(jì)采用的是命題論證模式，這種模式的特點(diǎn)是將審計(jì)總命題（也就是審計(jì)總目標(biāo)，即會計(jì)信息真實(shí)性或公允性）分解為各種具體命題（也就是具體審計(jì)目標(biāo)），圍繞具體命題獲取證據(jù)，通過具體命題的證明來證明總命題。這種取證模式的前提是存在可追蹤的信息鏈，例如，從會計(jì)報(bào)表追蹤到會計(jì)賬簿，從會計(jì)賬簿追蹤到記賬憑證，從記賬憑證追蹤到原始憑證，從原始憑證追蹤到實(shí)物、交易對方或當(dāng)事人，等等。在某些情形下，某些非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息也具備完整的信息鏈，此時，也可以采用命題論證模式。例如，澳大利亞政府部門制定并頒布實(shí)施了水審計(jì)準(zhǔn)則，它借鑒了財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的審計(jì)準(zhǔn)則，把水審計(jì)的保證作用分為合理保證和有限保證兩種類型，對審計(jì)目標(biāo)、職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷、審計(jì)計(jì)劃及重要性、理解水會計(jì)報(bào)告主體和環(huán)境，以及確認(rèn)和評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行反映并實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序、期后事項(xiàng)的審計(jì)、審計(jì)質(zhì)量控制、形成審計(jì)意見、審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容等做了具體詳細(xì)的規(guī)定[17]。

2.數(shù)據(jù)流程模式

當(dāng)信息本身無法鑒證時，如果信息產(chǎn)生的過程是值得依賴的，則信息本身也就具有可依賴的基礎(chǔ)。一些非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息本身未能形成完整的信息鏈，從而不具有可追蹤性，此時，如果這些信息的產(chǎn)生流程是可以評估的，當(dāng)評估結(jié)果的流程值得依賴時，根據(jù)這個流程產(chǎn)生的信息也就值得依賴；當(dāng)然，如果流程評估的結(jié)果不值得依賴，則不能就此推斷其產(chǎn)生的信息也不值得依賴，而是無法表示意見。

3.數(shù)據(jù)分析模式

非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息之間，非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息與其他信息之間，可能具有某些邏輯關(guān)系，數(shù)據(jù)分析模式通過各種方法，驗(yàn)證非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息的邏輯關(guān)系，通過邏輯關(guān)系是否存在來判斷非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息是否失真。當(dāng)非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息邏輯關(guān)系存在時，可以判斷非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息基本值得依賴；當(dāng)非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息邏輯關(guān)系不存在時，要作為疑點(diǎn)進(jìn)行追蹤，如果追蹤發(fā)現(xiàn)了具體的失真事件，就可以得出結(jié)論，如果追蹤未能發(fā)現(xiàn)具體的失真事件，則是無法表示意見。

4.專業(yè)測量模式

許多非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息是對自然資源物理量的表征，在許多情形下，可以通過具有專業(yè)勝任能力的機(jī)構(gòu)或人士對自然資源物理量進(jìn)行測量，以驗(yàn)證這些信息的真實(shí)性。例如，對于森林資源、土地資源，可以通過航測的方法確定其數(shù)量。當(dāng)然，這種取證模式的成本較高，并且具有一定的時間要求。

上述四種模式中，不同取證模式所支持的審計(jì)意見保證程度不同，一般來說，命題論證模式和專業(yè)測量模式支持合理保證審計(jì)意見，而數(shù)據(jù)流程模式和數(shù)據(jù)分析模式支持有限保證審計(jì)意見。如果審計(jì)委托人只要求有限保證審計(jì)意見，則數(shù)據(jù)分析模式具有廣泛的適用性，特別是在大數(shù)據(jù)時代，其審計(jì)成本低、效率高。

（八）非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)環(huán)境

審計(jì)環(huán)境理論關(guān)注兩個問題，一是審計(jì)環(huán)境如何影響審計(jì)，二是審計(jì)如何影響審計(jì)環(huán)境，非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)也不例外。從審計(jì)環(huán)境對其影響來說，一方面會影響非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)實(shí)務(wù)，另一方面會影響其相關(guān)的審計(jì)理念。就前者來說，重要的路徑之一是審計(jì)環(huán)境影響其審計(jì)取證模式的選擇，例如，沒有地理信息系統(tǒng)的產(chǎn)生，就不可能有航測等技術(shù)在非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)中的應(yīng)用；就后者來說，審計(jì)環(huán)境會影響人們對非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)的認(rèn)識，例如，黨的十八屆三中全會之前，人們并沒有將自然資源審計(jì)作為很重要的事項(xiàng)，但是，當(dāng)黨的十八屆三中全會提出對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)之后，社會各界對自然資源審計(jì)的認(rèn)識發(fā)生了重大變化，現(xiàn)在的問題已經(jīng)不是是否要審計(jì)，而是如何審計(jì)，政府環(huán)境對自然資源審計(jì)產(chǎn)生了重要的影響。

關(guān)于非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)如何影響審計(jì)環(huán)境，總的路徑是通過審計(jì)終極目標(biāo)的達(dá)成，抑制非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)失真，通過信息失真的減少，進(jìn)而促進(jìn)自然資源信息使用、管理、生產(chǎn)及監(jiān)管行為的優(yōu)化，提高自然資源的使用效率和效果。

四、結(jié)論和啟示

由于人性自利和有限理性，非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息可能失真，審計(jì)是治理機(jī)制之一，本文從理論上分析非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)的幾個基礎(chǔ)性問題，提出非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)基本理論框架。

從審計(jì)需求來說，由于人性自利和有限理性，導(dǎo)致嚴(yán)重的自然資源問題，非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息可能失真是這種問題的內(nèi)容之一，也是這種問題的原因之一，由于審計(jì)特征的技術(shù)屬性，非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)成為應(yīng)對非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息失真的機(jī)制之一。

從審計(jì)本質(zhì)來說，非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)是以系統(tǒng)方法獨(dú)立鑒證自然資源經(jīng)管責(zé)任相關(guān)的非財(cái)務(wù)計(jì)量信息中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排，可以同時具有鑒證、評價和監(jiān)督的三大功能。

從審計(jì)目標(biāo)來說，最終目標(biāo)是抑制非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息中的問題和次優(yōu)問題，也就是非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息失真；直接目標(biāo)是提供審計(jì)委托人滿意的審計(jì)產(chǎn)品，這些審計(jì)產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和監(jiān)督產(chǎn)品。

從審計(jì)客體來說，自然資源信息經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者都是非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)客體，包括政府、自然資源監(jiān)督部門、自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產(chǎn)單位。

從審計(jì)內(nèi)容來說，是自然資源實(shí)物量統(tǒng)計(jì)與核算信息，包括兩類信息，一是自然資源的數(shù)量、質(zhì)量現(xiàn)狀及利用情況，二是自然資源各分類實(shí)物存量和增減流量統(tǒng)計(jì)與核算信息。

從審計(jì)主體來說，政府審計(jì)機(jī)關(guān)是國有自然資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者的主要審計(jì)主體，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)接受委托可以對任何審計(jì)客體進(jìn)行審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)組織對單位內(nèi)部的自然資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者進(jìn)行審計(jì)。

從審計(jì)方法來說，命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式都有可能應(yīng)用，命題論證模式和專業(yè)測量模式支持合理保證審計(jì)意見，而數(shù)據(jù)流程模式和數(shù)據(jù)分析模式支持有限保證審計(jì)意見。

從審計(jì)環(huán)境來說，一方面，審計(jì)環(huán)境通過審計(jì)實(shí)務(wù)和審計(jì)理念兩個路徑影響非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)；另一方面，這種審計(jì)也通過其審計(jì)產(chǎn)品的使用，作用于審計(jì)環(huán)境，影響自然資源使用的效率和效果。

本文的研究啟示我們，包括非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息在內(nèi)的自然資源審計(jì)是應(yīng)對自然資源問題的重要機(jī)制，而要真正建構(gòu)這種審計(jì)機(jī)制，并且使其發(fā)揮作用，必須系統(tǒng)思考，協(xié)調(diào)考慮相關(guān)的審計(jì)制度元素。

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第6篇

(一)審計(jì)內(nèi)容具有多樣性

隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展，審計(jì)理論的基礎(chǔ)在不斷的擴(kuò)展范圍，主要涵蓋了信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、博弈論、信息技術(shù)學(xué)、以及納米科技、基因技術(shù)等多種理論。這些理論都要滲透到審計(jì)理論的基礎(chǔ)中去。在實(shí)際的工作中，審計(jì)的內(nèi)容不僅包括企業(yè)中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和會計(jì)憑證，還包括很多的非財(cái)務(wù)上的信息，這些非財(cái)務(wù)信息的范圍非常廣泛，主要包括關(guān)于審計(jì)的法律法規(guī)、被審計(jì)企業(yè)的基本資料以及被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)企業(yè)的信息等等。

(二)必須要保障審計(jì)質(zhì)量

審計(jì)基本理論是審計(jì)理論的根本，在新信息技術(shù)環(huán)境下，審計(jì)基本理論對審計(jì)的質(zhì)量提出了新的要求?？傮w來說，審計(jì)基本理論的質(zhì)量性主要表現(xiàn)為穩(wěn)定性、安全性以及品質(zhì)性方面。就穩(wěn)定性來說，審計(jì)基本理論在整個的歷史的發(fā)展過程中是動態(tài)的，但是對某個時間段來說是具有一定的穩(wěn)定性的;安全性主要是說審計(jì)基本理論必須是經(jīng)過實(shí)踐的檢驗(yàn)的，其理論必須是正確的，這樣才能保證審計(jì)結(jié)果的正確性;品質(zhì)性主要表現(xiàn)為審計(jì)結(jié)果的水平，高水準(zhǔn)的審計(jì)結(jié)果其品質(zhì)性就高。

(三)審計(jì)環(huán)境與審計(jì)基本理論的互動性

在新的信息技術(shù)環(huán)境下，新的審計(jì)基本理論要與審計(jì)環(huán)境之間進(jìn)行互動，審計(jì)環(huán)境的變化是審計(jì)理論以及審計(jì)基本理論發(fā)生變革的外在原因。審計(jì)環(huán)境一旦變化，審計(jì)理論和審計(jì)基本理論也要根據(jù)環(huán)境的變化不斷的發(fā)生變化。審計(jì)環(huán)境刺激審計(jì)基本理論的變革，審計(jì)基本理論的變化又影響審計(jì)環(huán)境，二者相互促進(jìn)，相互發(fā)展，在彼此互動的過程中不斷的提高。

(四)審計(jì)數(shù)據(jù)的虛擬性

新信息經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，審計(jì)基本理論是一種通過多個相互聯(lián)系的學(xué)科彼此結(jié)合而形成的客觀存在，它超出了空間的范圍，依靠網(wǎng)絡(luò)技術(shù)把這些數(shù)據(jù)聯(lián)系起來，它自身具有很強(qiáng)的抽象性與邏輯性，因此審計(jì)的數(shù)據(jù)具有很強(qiáng)的虛擬性，這種虛擬性主要表現(xiàn)為兩方面，首先是審計(jì)基本理論的理論都是虛擬的，它來源于現(xiàn)實(shí)，卻是以虛擬化的形式存在的。其次是審計(jì)學(xué)科和企業(yè)的其他學(xué)科之間是相互滲透的，這種滲透是虛擬存在的，沒有實(shí)際的物質(zhì)讓我們看得到。

(五)審計(jì)具有高度的融合性

在新的信息經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，審計(jì)基本理論為審計(jì)理論和其他的理論提供了一個公共的平臺，這個平臺上面，各個學(xué)科之間相互的交叉融合，彼此影響，相互的發(fā)展。審計(jì)基本理論是審計(jì)理論整個科學(xué)體系中主要研究的內(nèi)容，但它自身并不是一種審計(jì)理論，它只是一種把審計(jì)理論和其他學(xué)科體系有效連接在一起的橋梁，是審計(jì)理論和其他學(xué)科相互滲透的平臺。

二、新信息經(jīng)濟(jì)環(huán)境下審計(jì)基本理論方法的創(chuàng)新

(一)互聯(lián)網(wǎng)審計(jì)

這個時代是以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為代表的知識經(jīng)濟(jì)時代，計(jì)算機(jī)審計(jì)的主要表現(xiàn)形式就是互聯(lián)網(wǎng)在審計(jì)系統(tǒng)中的應(yīng)用，也被稱之為網(wǎng)絡(luò)審計(jì)。網(wǎng)絡(luò)審計(jì)主要是說審計(jì)人員通過互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)對被審計(jì)單位的各種經(jīng)濟(jì)活動中的會計(jì)信息進(jìn)行的審核，在整個審計(jì)的過程中，主要運(yùn)用了審計(jì)軟件的方式進(jìn)行審核。首先，這種審計(jì)基本理論方法具有很強(qiáng)的實(shí)時性和動態(tài)性。利用互聯(lián)網(wǎng)審計(jì)能夠有效保證會計(jì)信息審計(jì)的實(shí)時性，把靜態(tài)監(jiān)督轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N動態(tài)監(jiān)督，從而有效提高審計(jì)的及時性。其次，利用互聯(lián)網(wǎng)審計(jì)還能夠提高審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性，互聯(lián)網(wǎng)是一個百科全書，審計(jì)中很多的資料都能夠從中獲得，包括最新出臺的法律、法規(guī)，被審計(jì)單位的基本情況以及進(jìn)行審計(jì)經(jīng)驗(yàn)方面的交流，進(jìn)行進(jìn)一步的培訓(xùn)和學(xué)習(xí)。再次，利用互聯(lián)網(wǎng)審計(jì)可以突破地域的限制，讓注冊會計(jì)師能夠進(jìn)行遠(yuǎn)距離實(shí)時審計(jì)，利用互聯(lián)網(wǎng)的傳輸功能，對于審計(jì)中需要的信息進(jìn)行快速傳輸，讓注冊會計(jì)師免于奔波去各個地方尋找證據(jù)，不僅節(jié)省時間，還節(jié)約了成本?；ヂ?lián)網(wǎng)審計(jì)是新信息經(jīng)濟(jì)環(huán)境下對審計(jì)基本理論方法的創(chuàng)新。

(二)詳細(xì)審計(jì)

新信息經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，審計(jì)基本理論方法需要運(yùn)用詳細(xì)審計(jì)，詳細(xì)審計(jì)的審計(jì)對象主要是企業(yè)業(yè)務(wù)事件中的所有的數(shù)據(jù)倉庫，它不僅包括財(cái)務(wù)上的數(shù)據(jù)和信息，還包括非財(cái)務(wù)以及非貨幣性的數(shù)據(jù)和信息。詳細(xì)審計(jì)不能只是鎖定于以貨幣為基礎(chǔ)的會計(jì)系統(tǒng)中，這樣會讓詳細(xì)審計(jì)的發(fā)展受到很大的影響。未來詳細(xì)審計(jì)不但要面對會計(jì)系統(tǒng)，同時還要面對企業(yè)的管理系統(tǒng)，作為審計(jì)機(jī)構(gòu)不僅要審計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，還要審計(jì)企業(yè)的非財(cái)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，只有這樣才能夠?qū)ζ髽I(yè)的各項(xiàng)事項(xiàng)實(shí)現(xiàn)全面的審計(jì)，審計(jì)的結(jié)果才能夠具有更強(qiáng)的真實(shí)性和可靠性。在進(jìn)行審計(jì)的過程中，注冊會計(jì)師應(yīng)該熟練的運(yùn)用數(shù)據(jù)分析理論對審計(jì)的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，詳細(xì)審計(jì)分為兩部分，首先，注冊會計(jì)師要進(jìn)行大量的數(shù)據(jù)資料的采集，保證審計(jì)數(shù)據(jù)的完整性;其次，進(jìn)行詳細(xì)的數(shù)據(jù)分析，在分析的過程中可以根據(jù)分析的需要不斷的調(diào)整數(shù)據(jù)的采集工作。在審計(jì)的過程中，數(shù)據(jù)采集與數(shù)據(jù)分析工作相輔相成，共同作用，從而保證詳細(xì)審計(jì)工作的順利完成。從另一方面分析，利用詳細(xì)審計(jì)的方法，還能有效地緩解高端審計(jì)人員缺乏，低端審計(jì)人員過多的現(xiàn)象，讓低端審計(jì)人員進(jìn)行數(shù)據(jù)采集，高端人員進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，高端審計(jì)人員還可以在分析的同時指導(dǎo)低端審計(jì)人員，讓他們不斷的進(jìn)步與提高，從而保障審計(jì)工作的順利完成。

(三)持續(xù)審計(jì)

持續(xù)審計(jì)要求審計(jì)工作是隨時隨地的進(jìn)行，因此，注冊會計(jì)師出具財(cái)務(wù)報(bào)告的時間間隔是非常短暫的。它要求注冊會計(jì)師在客戶進(jìn)行交易或者事項(xiàng)發(fā)生的過程中就要不斷的收集與評價證據(jù)，并及時的出具審計(jì)報(bào)告。和傳統(tǒng)的審計(jì)相比較來說，持續(xù)審計(jì)能夠更好的保證審計(jì)結(jié)果的可靠性。持續(xù)審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)相比還具有更強(qiáng)的廣泛性，它需要審計(jì)所有與該事項(xiàng)相關(guān)的信息，不僅包括財(cái)務(wù)信息也包括非財(cái)務(wù)信息。另外，持續(xù)審計(jì)同時具有認(rèn)證、鑒證與審計(jì)的職能。它是審計(jì)行業(yè)不斷發(fā)展的產(chǎn)物，通過持續(xù)審計(jì)，注冊會計(jì)師能夠利用經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的方法對客戶進(jìn)行全面的審計(jì)，對客戶的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行更加全面的了解，從而使得審計(jì)結(jié)果具有更強(qiáng)的可靠性和可信度。審計(jì)部門在進(jìn)行持續(xù)審計(jì)的過程中可以運(yùn)用新型的審計(jì)技術(shù)，引進(jìn)嵌入式審計(jì)模塊技術(shù)，更好的保證審計(jì)的持續(xù)性，提高審計(jì)結(jié)果的可靠性。在新信息經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，審計(jì)機(jī)構(gòu)在進(jìn)行持續(xù)審計(jì)的過程中可以更多的利用電子審計(jì)證據(jù)，利用電子審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審計(jì)，可以有效保證審計(jì)的持續(xù)性，對審計(jì)對象進(jìn)行實(shí)時監(jiān)控，這是對審計(jì)基本理論方法的又一創(chuàng)新。

三、結(jié)束語

第7篇

一、信息技術(shù)環(huán)境下審計(jì)理論基礎(chǔ)的重新認(rèn)定

在高科技信息技術(shù)時代下，信息技術(shù)以其特有的高速化、集成化、虛擬化和智能化等特點(diǎn)加速了各國在、經(jīng)濟(jì)、社會、文化等各個領(lǐng)域內(nèi)的相互交流與合作，產(chǎn)生了既有沖突又有合作，既有同化又有異化的新一輪人類融合過程。就審計(jì)領(lǐng)域而言，桌面審計(jì)系統(tǒng)從繞過機(jī)審計(jì)(auditing around the computer)到穿過計(jì)算機(jī)審計(jì)(auditing through the computer)再到利用計(jì)算機(jī)審計(jì)(auditing with the computer)方式，幾乎已經(jīng)將所有的審計(jì)技術(shù)、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法包容到了審計(jì)之中?？梢院敛豢鋸埖卣f，審計(jì)人員無時無刻不需要利用信息技術(shù)手段處理各種審計(jì)業(yè)務(wù)和工作。審計(jì)理論基礎(chǔ)作為支撐審計(jì)理論的根基，也受到了信息技術(shù)的巨大沖擊，其內(nèi)涵、外延均發(fā)生了巨大的變化。因此，對在信息技術(shù)環(huán)境下審計(jì)理論基礎(chǔ)的重新認(rèn)定就顯得尤為必要。

(一)信息技術(shù)環(huán)境下審計(jì)理論基礎(chǔ)的界定

信息技術(shù)環(huán)境下，為了正確地對審計(jì)理論基礎(chǔ)進(jìn)行界定，有必要先澄清審計(jì)理論基礎(chǔ)與審計(jì)理論和審計(jì)基礎(chǔ)理論的關(guān)系，以及它們在審計(jì)理論中的地位和作用。

1.審計(jì)理論基礎(chǔ)與審計(jì)理論的關(guān)系。就本質(zhì)而言，審計(jì)理論基礎(chǔ)和審計(jì)理論都是審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的和成果，只不過審計(jì)理論基礎(chǔ)比較直接、具體，而審計(jì)理論則較為間接、概括。從整體考慮，審計(jì)理論基礎(chǔ)應(yīng)該是審計(jì)理論學(xué)科體系的一個重要的組成部分。從局部來考慮，審計(jì)理論基礎(chǔ)是審計(jì)理論研究者著重研究的課題。但是，審計(jì)理論基礎(chǔ)并不等同于審計(jì)理論，它不具備審計(jì)理論所特有的高度抽象性、普遍適用性、嚴(yán)密邏輯性和普遍指導(dǎo)性等特征。因此，審計(jì)理論基礎(chǔ)只能是連接審計(jì)理論與其他學(xué)科理論之間的橋梁和紐帶，換句話說，審計(jì)理論基礎(chǔ)是其他學(xué)科和審計(jì)理論體系之間相互交叉、相互滲透的部分。筆者認(rèn)為，二者之間的關(guān)系可以概括為以下幾點(diǎn)：(1)先有審計(jì)理論基礎(chǔ)，再有健全的審計(jì)理論學(xué)科體系；(2)審計(jì)理論基礎(chǔ)是審計(jì)理論的一部分，它們之間是局部和整體的關(guān)系；(3)審計(jì)理論基礎(chǔ)是審計(jì)理論主體與其他學(xué)科理論之間的關(guān)節(jié)點(diǎn)，類似于橋梁。

2.審計(jì)理論基礎(chǔ)與審計(jì)基礎(chǔ)理論的關(guān)系。審計(jì)基礎(chǔ)理論是通用于任何獨(dú)立于審計(jì)活動的具有普遍指導(dǎo)性的理論，是與審計(jì)理論相對應(yīng)的一個概念范疇。作為指導(dǎo)性的理論，審計(jì)基礎(chǔ)理論同樣具有高度的抽象性、普遍適用性和嚴(yán)密的邏輯性等特點(diǎn)。就內(nèi)容而言，審計(jì)基礎(chǔ)理論具體包括審計(jì)目的、審計(jì)概念、審計(jì)原理、審計(jì)原則等多個方面的內(nèi)容。因此，審計(jì)基礎(chǔ)理論是對審計(jì)理論基礎(chǔ)的高度概括與抽象總結(jié)的基礎(chǔ)上形成的審計(jì)一般概念和原理，用于規(guī)范審計(jì)應(yīng)用理論，進(jìn)而指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐活動。就本質(zhì)而言，審計(jì)基礎(chǔ)理論仍然屬于審計(jì)理論體系的范疇。

(二)信息技術(shù)環(huán)境下審計(jì)理論基礎(chǔ)的選擇與確認(rèn)

信息技術(shù)環(huán)境下，信息技術(shù)憑借其特有的高度滲透性廣泛地應(yīng)用于社會生活的各個領(lǐng)域。審計(jì)理論基礎(chǔ)也受到信息技術(shù)的巨大。同時，隨著審計(jì)服務(wù)范圍的不斷擴(kuò)大，服務(wù)手段不斷改進(jìn)，審計(jì)人員觀念、素質(zhì)以及工作方式、技術(shù)手段均發(fā)生了重大的變革。筆者認(rèn)為，信息技術(shù)環(huán)境下審計(jì)理論基礎(chǔ)應(yīng)該從以下幾個方面進(jìn)行選擇和確認(rèn)：

1.多角度、全方位地為審計(jì)理論服務(wù)。隨著信息技術(shù)在審計(jì)領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，審計(jì)理論基礎(chǔ)的內(nèi)涵和外延都發(fā)生了質(zhì)的變化。其內(nèi)容不但包容了傳統(tǒng)審計(jì)理論基礎(chǔ)的基本內(nèi)容，而且還將與審計(jì)學(xué)科相關(guān)的新興學(xué)科觀點(diǎn)、高科技信息技術(shù)理論等其他學(xué)科理論引入審計(jì)理論基礎(chǔ)的范圍，并相互交融、滲透，從多角度、全方位地為審計(jì)理論服務(wù)。因此，我們判斷某一理論、學(xué)科是否是審計(jì)理論基礎(chǔ)，首先要看它是否全方位、多角度地為審計(jì)理論的發(fā)展服務(wù)。

2.充分實(shí)現(xiàn)與審計(jì)環(huán)境的互動性。審計(jì)環(huán)境是審計(jì)理論乃至審計(jì)理論基礎(chǔ)發(fā)生變遷的外在動因。在信息技術(shù)環(huán)境下，先進(jìn)的通信技術(shù)和計(jì)算機(jī)技術(shù)廣泛地應(yīng)用到審計(jì)領(lǐng)域中，促使審計(jì)理論基礎(chǔ)發(fā)生著巨大的變革。一方面，信息技術(shù)刺激了審計(jì)理論基礎(chǔ)的變革，它將先進(jìn)的信息技術(shù)理論、網(wǎng)絡(luò)時空觀，深層次地植根于審計(jì)理論基礎(chǔ)，將先進(jìn)的高科技信息技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)實(shí)務(wù)工作之中，加速了審計(jì)理論與審計(jì)技術(shù)服務(wù)手段的飛躍性發(fā)展；另一方面，審計(jì)理論基礎(chǔ)發(fā)生變化以后，也會通過權(quán)能傳遞、信息交換和功效聯(lián)動等方式，與審計(jì)環(huán)境發(fā)生物質(zhì)、能量和信息的交換，最終使得審計(jì)環(huán)境發(fā)生所預(yù)期的變化，并與審計(jì)理論基礎(chǔ)處于協(xié)調(diào)的統(tǒng)一體之中。因而能否與審計(jì)環(huán)境之間具有動態(tài)互動性的關(guān)系，也是判斷審計(jì)理論基礎(chǔ)的重要標(biāo)準(zhǔn)。

3.充分實(shí)現(xiàn)與其他相關(guān)學(xué)科的滲透和交融。如上述，審計(jì)理論基礎(chǔ)是連接審計(jì)理論與其他學(xué)科體系的橋梁和紐帶，是審計(jì)理論與其他學(xué)科理論的交叉滲透區(qū)。審計(jì)理論與其他學(xué)科理論之間通過感染、借用、移植等方式的滲透，使審計(jì)理論基礎(chǔ)同時具有了審計(jì)理論和其他相關(guān)學(xué)科理論體系的某些優(yōu)勢特性。這些優(yōu)勢特性推動了審計(jì)理論不斷地發(fā)展、完善、變革。同時，作為橋梁和紐帶，審計(jì)理論基礎(chǔ)自身還具有自我更新、自我完善的功能。也就是說，外部環(huán)境變化對審計(jì)理論基礎(chǔ)的影響最終是通過審計(jì)理論基礎(chǔ)內(nèi)部矛盾的不可調(diào)和性而實(shí)現(xiàn)的。

二、信息技術(shù)環(huán)境下審計(jì)理論基礎(chǔ)的特點(diǎn)

(一)內(nèi)容多樣性

作為審計(jì)理論的根基，審計(jì)理論基礎(chǔ)在信息技術(shù)環(huán)境下得到了不斷的增強(qiáng)和鞏固。信息技術(shù)學(xué)、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、博弈論、經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、知識經(jīng)濟(jì)、商務(wù)以及基因技術(shù)、納米科技等多種學(xué)科理論會廣泛地滲透到審計(jì)理論基礎(chǔ)之中。同時，國外的一些先進(jìn)管理理論的新思想和新模式，如再造工程、虛擬企業(yè)、型組織等也都將廣泛地融入到審計(jì)理論基礎(chǔ)之中，促使審計(jì)理論基礎(chǔ)不斷地完善、健全和充實(shí)。

(二)動態(tài)發(fā)展性

縱觀審計(jì)的發(fā)展，可以看到，審計(jì)發(fā)展的外部動力主要來自于兩個方面：一是社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，二是審計(jì)信息使用者信息需要的變化。在信息技術(shù)環(huán)境下，隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷完善，審計(jì)信息需求者對審計(jì)信息的客觀要求越來越高，必然會促進(jìn)審計(jì)向廣度和深度方向全面發(fā)展，審計(jì)理論基礎(chǔ)也隨之不斷地發(fā)展完善。審計(jì)理論基礎(chǔ)的發(fā)展變化決定著審計(jì)理論的發(fā)展方向、趨勢，審計(jì)理論的不斷發(fā)展、完善，進(jìn)一步加強(qiáng)和鞏固了審計(jì)理論基礎(chǔ)。

(三)交互滲透性

審計(jì)理論基礎(chǔ)的內(nèi)涵非常廣泛，涉及到多個學(xué)科、領(lǐng)域。在信息技術(shù)環(huán)境下，社會生活的空間相對縮小，審計(jì)理論基礎(chǔ)所涉及的學(xué)科領(lǐng)域之間的滲透也日益頻繁、緊密，它們通過移植(直接引入)、借用(間接引入)、感染(相互影響)三種方式共同組成了一個有序的、交互滲透的、相互關(guān)聯(lián)的動態(tài)網(wǎng)絡(luò)，共同服務(wù)于審計(jì)理論，大大地促進(jìn)了審計(jì)理論與其他學(xué)科理論的交互滲透性。

(四)質(zhì)量性

信息技術(shù)環(huán)境下，審計(jì)基礎(chǔ)作為審計(jì)理論的根基，其質(zhì)量性就顯得尤為重要。概括而言，質(zhì)量性具體表現(xiàn)在穩(wěn)定性、安全性和品質(zhì)性三個方面。就穩(wěn)定性而言，盡管審計(jì)理論基礎(chǔ)在整個審計(jì)理論的長河中呈現(xiàn)出動態(tài)性和發(fā)展性，但是就某一時間段而言，審計(jì)理論基礎(chǔ)還是具有相對的穩(wěn)定性，否則審計(jì)理論根本就無從發(fā)展。就安全性與品質(zhì)性而言，這兩方面的因素是保證審計(jì)理論基礎(chǔ)質(zhì)量的關(guān)鍵性因素，因?yàn)槿狈Π踩?、品質(zhì)性的審計(jì)理論基礎(chǔ)根本就不具備支撐審計(jì)理論的能力。

(五)虛擬性

審計(jì)理論基礎(chǔ)是通過將多個相互關(guān)聯(lián)的學(xué)科的資源迅速結(jié)合而成的客觀存在，它超越空間約束、依靠信息手段聯(lián)系和統(tǒng)一協(xié)調(diào)的，具有抽象性、概括性和邏輯性。這里的虛擬性有兩層含義，一是審計(jì)理論基礎(chǔ)內(nèi)部的虛擬化，主要是指審計(jì)領(lǐng)域內(nèi)支撐審計(jì)理論的純審計(jì)理論基礎(chǔ)的虛擬化，二是審計(jì)學(xué)科與其他相關(guān)學(xué)科領(lǐng)域之間交互滲透關(guān)系的虛擬化，即以信息技術(shù)為連接和協(xié)調(diào)手段的動態(tài)聯(lián)盟式的虛擬組織系統(tǒng)。

三、信息技術(shù)環(huán)境下審計(jì)理論基礎(chǔ)的新

(一)信息技術(shù)學(xué)

信息技術(shù)學(xué)是以通信技術(shù)與機(jī)技術(shù)為基礎(chǔ)相結(jié)合而成的一門新興學(xué)科和領(lǐng)域，既包容了通信系統(tǒng)的數(shù)字化、軟件化、智能化和光纖化等方面的優(yōu)勢，又兼有計(jì)算機(jī)技術(shù)在設(shè)備資源與信息資源的共享性、系統(tǒng)交互性以及處理能力和存儲能力等領(lǐng)域獨(dú)特的優(yōu)點(diǎn)。信息技術(shù)理論的內(nèi)容主要包括：網(wǎng)絡(luò)技術(shù)理論、信息技術(shù)理論、數(shù)據(jù)挖掘理論、系統(tǒng)集成理論、多媒體理論、人工智能技術(shù)；具體的法則包括了穆爾法則(Moore slaw)、基爾德法則(Gilder slaw)和麥特卡夫法則(Metcalfe slaw)。這些理論、技術(shù)廣泛地應(yīng)用于審計(jì)領(lǐng)域之中，與傳統(tǒng)的審計(jì)理論進(jìn)行不斷地分化與組合，使得審計(jì)理論基礎(chǔ)從廣度和深度上得到了不斷的擴(kuò)張。

(二)司法訴訟學(xué)

司法訴訟學(xué)與審計(jì)理論體系相結(jié)合是現(xiàn)代審計(jì)理論發(fā)展的新趨勢。西方發(fā)達(dá)國家已經(jīng)出現(xiàn)了“訴訟審計(jì)”(Forensic Auditing)這一特殊的審計(jì)發(fā)展分支。在信息技術(shù)環(huán)境下，隨著之間的交易廣泛地在網(wǎng)絡(luò)上進(jìn)行，經(jīng)濟(jì)組織之間的聯(lián)系更加緊密，企業(yè)之間的糾紛趨于多樣化和復(fù)雜化，經(jīng)濟(jì)犯罪的形式也越來越多，因此由審計(jì)人員對經(jīng)濟(jì)案件中涉及到經(jīng)營財(cái)務(wù)事項(xiàng)和經(jīng)濟(jì)損失部分加以計(jì)算，并進(jìn)行正確地審計(jì)判斷、合理性，為法庭的裁決提供依據(jù)就顯得尤為必要。訴訟審計(jì)通常涉及到對審計(jì)證據(jù)的調(diào)查和分析、對審計(jì)要情、審計(jì)情況加以陳述、以審計(jì)結(jié)論甚至審計(jì)報(bào)告的形式進(jìn)行說明以及必要時在法庭上以專家的身份出庭作證等。

(三)經(jīng)濟(jì)學(xué)與計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)理論

在與審計(jì)理論基礎(chǔ)進(jìn)行交互滲透時，經(jīng)濟(jì)學(xué)理論將許多經(jīng)濟(jì)學(xué)的思想、觀點(diǎn)大量引入到審計(jì)理論之中，為廣大的審計(jì)學(xué)者從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角來分析審計(jì)，尋求提高審計(jì)工作效率、改善審計(jì)信息以及完善審計(jì)信息披露制度提供了一個更新的思路。同樣，由統(tǒng)計(jì)知識、數(shù)學(xué)和經(jīng)濟(jì)理論相結(jié)合而成的計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)理論也是審計(jì)理論基礎(chǔ)的組成部分。在信息技術(shù)環(huán)境下，審計(jì)人員面臨的是被審計(jì)單位非常繁雜的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)和資料，通過充分應(yīng)用計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，構(gòu)建經(jīng)濟(jì)模型，運(yùn)用數(shù)學(xué)工具來考察和各種經(jīng)濟(jì)變量之間的數(shù)量關(guān)系，預(yù)測審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、被審計(jì)單位的信譽(yù)度，最大限度地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)工作效率，保護(hù)廣大信息需求者合法的經(jīng)濟(jì)權(quán)益。