時(shí)間：2023-09-07 17:29:50
序論：在您撰寫基礎(chǔ)會(huì)計(jì)筆記時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
一、設(shè)置會(huì)計(jì)科目的意義
會(huì)計(jì)科目：對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象具體內(nèi)容及會(huì)計(jì)要素進(jìn)一步分類核算的項(xiàng)目。為了全面系統(tǒng)地反映和監(jiān)督各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的增減變動(dòng)情況，分門別類地為經(jīng)濟(jì)管理提供會(huì)計(jì)核算資料，就需要設(shè)置會(huì)計(jì)科目。
設(shè)置會(huì)計(jì)科目應(yīng)當(dāng)遵循的原則：
1. 全面反映會(huì)計(jì)對(duì)象的內(nèi)容。
2. 設(shè)置會(huì)計(jì)項(xiàng)目既要滿足對(duì)外報(bào)告的要求又要符合內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。
3. 設(shè)置會(huì)計(jì)科目，既要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，又要保持相對(duì)穩(wěn)定。
4. 設(shè)置會(huì)計(jì)科目，還要做到統(tǒng)一性與靈活性相結(jié)合。
5. 會(huì)計(jì)科目要簡(jiǎn)明、適用，并要分類、編號(hào)。
二、會(huì)計(jì)科目的內(nèi)容和級(jí)次
(一)會(huì)計(jì)科目的內(nèi)容。
會(huì)計(jì)科目的內(nèi)容：是指在制定會(huì)計(jì)制度時(shí)，要規(guī)定會(huì)計(jì)科目反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和登記方法。
這些科目按反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容可以會(huì)為五類：
一、資產(chǎn)類。包括現(xiàn)金、銀行存款、短期投資、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、其它應(yīng)收款、材料采購、材料、產(chǎn)成品、待攤費(fèi)用、長期投資、固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、待處理財(cái)產(chǎn)損益。
二、負(fù)債類。包括以下科目：短期借款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收賬款、其它應(yīng)付款、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、應(yīng)交稅金、應(yīng)付利潤、預(yù)提費(fèi)用、長期借款。
三、所有者權(quán)益類。包括以下科目：實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、本年利潤、利潤分配。
四、成本類。包括：生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用兩個(gè)科目。
五、損益類。損益類包括的科目有：產(chǎn)品銷售收入、產(chǎn)品銷售成本、產(chǎn)品銷售費(fèi)用、產(chǎn)品銷售稅金、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出、所得稅。這里既包括收入類科目也包括費(fèi)用類科目，之所以把這兩類科目合并為損益類科目，是因?yàn)檫@兩類科目核算的內(nèi)容都與損益的計(jì)算相關(guān)。
(二)會(huì)計(jì)科目的級(jí)次。
會(huì)計(jì)科目的級(jí)次要體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的不同詳細(xì)程度。
一般情況下：會(huì)計(jì)科目的級(jí)次可以分為以下兩類：
(1)總分類科目：這是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象不同經(jīng)濟(jì)內(nèi)容所作的總括分類。
一、設(shè)置會(huì)計(jì)科目的意義
會(huì)計(jì)科目：對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象具體內(nèi)容及會(huì)計(jì)要素進(jìn)一步分類核算的項(xiàng)目。為了全面系統(tǒng)地反映和監(jiān)督各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的增減變動(dòng)情況，分門別類地為經(jīng)濟(jì)管理提供會(huì)計(jì)核算資料，就需要設(shè)置會(huì)計(jì)科目。
設(shè)置會(huì)計(jì)科目應(yīng)當(dāng)遵循的原則：
1. 全面反映會(huì)計(jì)對(duì)象的內(nèi)容。
2. 設(shè)置會(huì)計(jì)項(xiàng)目既要滿足對(duì)外報(bào)告的要求又要符合內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。
3. 設(shè)置會(huì)計(jì)科目，既要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，又要保持相對(duì)穩(wěn)定。
4. 設(shè)置會(huì)計(jì)科目，還要做到統(tǒng)一性與靈活性相結(jié)合。
5. 會(huì)計(jì)科目要簡(jiǎn)明、適用，并要分類、編號(hào)。
二、會(huì)計(jì)科目的內(nèi)容和級(jí)次
(一)會(huì)計(jì)科目的內(nèi)容。
會(huì)計(jì)科目的內(nèi)容：是指在制定會(huì)計(jì)制度時(shí)，要規(guī)定會(huì)計(jì)科目反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和登記方法。
這些科目按反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容可以會(huì)為五類：
一、資產(chǎn)類。包括現(xiàn)金、銀行存款、短期投資、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、其它應(yīng)收款、材料采購、材料、產(chǎn)成品、待攤費(fèi)用、長期投資、固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、待處理財(cái)產(chǎn)損益。
二、負(fù)債類。包括以下科目：短期借款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收賬款、其它應(yīng)付款、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、應(yīng)交稅金、應(yīng)付利潤、預(yù)提費(fèi)用、長期借款。
三、所有者權(quán)益類。包括以下科目：實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、本年利潤、利潤分配。
四、成本類。包括：生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用兩個(gè)科目。
五、損益類。損益類包括的科目有：產(chǎn)品銷售收入、產(chǎn)品銷售成本、產(chǎn)品銷售費(fèi)用、產(chǎn)品銷售稅金、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出、所得稅。這里既包括收入類科目也包括費(fèi)用類科目，之所以把這兩類科目合并為損益類科目，是因?yàn)檫@兩類科目核算的內(nèi)容都與損益的計(jì)算相關(guān)。
(二)會(huì)計(jì)科目的級(jí)次。
會(huì)計(jì)科目的級(jí)次要體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的不同詳細(xì)程度。
一般情況下：會(huì)計(jì)科目的級(jí)次可以分為以下兩類：
(1)總分類科目：這是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象不同經(jīng)濟(jì)內(nèi)容所作的總括分類。
(2)明細(xì)分類科目：這是對(duì)總分類科目所含內(nèi)容所作的進(jìn)一步分類，它是反映核算指標(biāo)詳細(xì)、具體情況的科目。
按照我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，總分類科目一般由財(cái)政部或企業(yè)主管部門統(tǒng)一制定。明細(xì)分類科目，除了會(huì)計(jì)制度規(guī)定設(shè)置的以外，各單位可以根據(jù)實(shí)際需要自行設(shè)置。
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會(huì)員政策：
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裁量權(quán)的比較
現(xiàn)階段，行政事業(yè)單位是指受國家行政機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)，國家撥付經(jīng)費(fèi)，不實(shí)行經(jīng)濟(jì)核算、提供非物質(zhì)生產(chǎn)和勞務(wù)服務(wù)的社會(huì)組織。行政事業(yè)單位是不具有社會(huì)生產(chǎn)職能和國家管理職能，不以盈利為主要目的，主要以精神產(chǎn)品和各種勞務(wù)的形式，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益為宗旨，向社會(huì)提供生產(chǎn)性或生活性以及其他各種服務(wù)的單位。
眾所周知，在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中“往來款項(xiàng)”所形成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，容易形成企業(yè)“虛增”或“虛減”財(cái)務(wù)成果的“蓄水池”，也是相關(guān)稅收監(jiān)控的重點(diǎn)。在權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算下，上下級(jí)財(cái)政以及各部門之間的往來款項(xiàng)，作為相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)加以記錄，也容易誘發(fā)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算中自由裁量權(quán)的非規(guī)范性擴(kuò)張。如在現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制下，預(yù)算安排的支出在年終需要如期撥付給用款單位（特殊情況除外），以應(yīng)其支出之需，否則就構(gòu)成了年度財(cái)政收支審計(jì)的癥結(jié)所在。有些部門和單位希望通過權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)的改革，來規(guī)避審計(jì)部門對(duì)此類事項(xiàng)的審查監(jiān)督。因?yàn)樵跈?quán)責(zé)發(fā)生制下，只要確認(rèn)了對(duì)相關(guān)單位的“預(yù)算授權(quán)”，就確認(rèn)了相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，至于在未來哪一個(gè)具體時(shí)點(diǎn)上發(fā)生資金撥付的實(shí)際行為，僅僅是往來賬目的調(diào)整，審計(jì)部門也就難以對(duì)于這種違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律的行為加以及時(shí)的監(jiān)督。
權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與會(huì)計(jì)改革作為政府收支分類改革的延伸，其所具有的操作性色彩無疑會(huì)構(gòu)成公共部門財(cái)務(wù)管理中的一場(chǎng)“革命”。這種從具體操作與程序規(guī)則層面入手謀劃改革思路的做法，也與我國整體預(yù)算改革的基本路徑是一致的。在我國的公共預(yù)算改革中，同樣存在著一種傾向，那就是如果預(yù)算程序是合理的，其結(jié)果也將是正確的。20世紀(jì)90年代初期，我國預(yù)算管理中引入了“復(fù)式預(yù)算”這一預(yù)算編制形式的改革，因未能取得預(yù)期效果，而在具體實(shí)踐中被逐漸放棄的教訓(xùn)，也恰好說明了形式與程序?qū)用娴母母?，如不能與整體治理結(jié)構(gòu)的改革相互銜接，往往難以達(dá)成良好的制度創(chuàng)新績效。因此，對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)這一程序性改革所可能取得的成效，需要加以相對(duì)全面的審視與反思。
人員素質(zhì)的比較
在權(quán)衡權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的時(shí)候，操作簡(jiǎn)化構(gòu)成了收付實(shí)現(xiàn)制的重要優(yōu)點(diǎn)。在收付實(shí)現(xiàn)制下，其核算成本通常要低于其他會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，對(duì)于財(cái)務(wù)管理人員的業(yè)務(wù)水平與操作技能要求也不是很高。通常公共部門財(cái)務(wù)決算報(bào)告的編制人員不需要經(jīng)過復(fù)雜的系統(tǒng)培訓(xùn)，就可以較為熟練的掌握核算與編制方法。而權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)，則在一定程度上引入了企業(yè)理財(cái)與管理會(huì)計(jì)的理念，突出了預(yù)算管理中的政府受托責(zé)任與透明度，相應(yīng)地對(duì)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員的會(huì)計(jì)素質(zhì)與業(yè)務(wù)技能，提出了較高要求。因此作為政府會(huì)計(jì)改革的配套措施與保障，需要建立對(duì)從業(yè)人員的長期培訓(xùn)機(jī)制，開展后續(xù)教育，提高政府會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平與素質(zhì)。
而在當(dāng)前我國的會(huì)計(jì)教育與業(yè)務(wù)培訓(xùn)中，無論是在學(xué)歷教育還是職業(yè)教育方面，政府會(huì)計(jì)都沒有受到相應(yīng)的重視。在我國的高等財(cái)經(jīng)院校會(huì)計(jì)教育和全國會(huì)計(jì)專業(yè)資格考試中，預(yù)算會(huì)計(jì)或政府會(huì)計(jì)都只占很少的內(nèi)容，行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)與福利水平，均遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于相當(dāng)條件下的企業(yè)財(cái)務(wù)人員。在這樣的背景下，過快地在事業(yè)單位中推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的改革，難免會(huì)在短期內(nèi)造成相當(dāng)高的制度運(yùn)行與實(shí)施成本，甚至可能會(huì)因基層財(cái)務(wù)人員知識(shí)更新上的障礙，而誘發(fā)財(cái)經(jīng)秩序一定程度的混亂。
在運(yùn)用中摸索
我國的事業(yè)單位無論是在內(nèi)涵還是外延上，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家通常意義上的非政府組織或民間非營利組織，都存在著較大的區(qū)別。對(duì)于某些自收自支、實(shí)行企業(yè)化管理的事業(yè)單位，由于在具體性質(zhì)上與企業(yè)已無太大區(qū)別，在財(cái)務(wù)核算上實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，自然是順理成章的事情。但對(duì)于更多的全額和差額事業(yè)單位，其業(yè)務(wù)性質(zhì)千差萬別、資金來源渠道迥異，總體改革方向也在逐漸的摸索之中。因此，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)的過程中，需要采用分類改革的做法，分別不同事業(yè)單位的性質(zhì)，在審慎試點(diǎn)的基礎(chǔ)上穩(wěn)步推進(jìn)，而不應(yīng)采取“一刀切”的方式。
行政事業(yè)單位資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)從固定資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算開始進(jìn)行。固定資產(chǎn)不同于其它現(xiàn)金類資產(chǎn)，它具有價(jià)值耗費(fèi)的特性，因此對(duì)于固定資產(chǎn)權(quán)益的確認(rèn)和計(jì)量十分重要，應(yīng)對(duì)行政事業(yè)單位及其部門運(yùn)轉(zhuǎn)過程中所耗費(fèi)的固定資產(chǎn)成本通過分期計(jì)提折舊的方法予以確認(rèn)和計(jì)量。當(dāng)然對(duì)于一些比較難以確認(rèn)的行政事業(yè)單位資產(chǎn)，如軍事資產(chǎn)等可以暫時(shí)不納入核算范圍。具體做法可增設(shè)“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)凈值”科目，每年按應(yīng)計(jì)提折舊額貸記“累計(jì)折舊”核算，“固定資產(chǎn)凈值”反映固定資產(chǎn)原值在扣除累計(jì)折舊后的余值。對(duì)固定資產(chǎn)修理費(fèi)等費(fèi)用支出可采用待攤或預(yù)提的辦法進(jìn)行處理。
行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)中常見的隱性負(fù)債通常表現(xiàn)在到期應(yīng)付而尚未支付的職工工資，應(yīng)付未付的社會(huì)保障費(fèi)用繳款，購入物資暫欠貨款的應(yīng)付賬款等等。從目前的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)所反映的財(cái)政負(fù)債信息看，中國防范負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵并不在于行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)告能夠反映的顯性負(fù)債規(guī)模的大小，而在于財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度如何對(duì)隱性負(fù)債或有負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告做出科學(xué)合理的規(guī)定，使隱性負(fù)債和或有負(fù)債信息在行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告中得以真實(shí)、充分、完整地反映?？梢姰?dāng)前應(yīng)該強(qiáng)調(diào)提供行政財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的信息，用權(quán)責(zé)發(fā)生制來解釋和披露隱性負(fù)債和或有負(fù)債就是一個(gè)重要的方面。為了如實(shí)反映已形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)和實(shí)際支出，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，建議行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)中應(yīng)付未付的款項(xiàng)和相應(yīng)的支出（即隱形負(fù)債），應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)納入預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍。這樣可以使隱性債務(wù)顯性化，增加財(cái)務(wù)核算透明度，有利于加強(qiáng)預(yù)算政策的前瞻性，合理地安排預(yù)算支出。
權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)既用以確認(rèn)與計(jì)量收入，也同時(shí)用于確認(rèn)和計(jì)量支出。然而，從國外政府會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)來看，相對(duì)于支出方面而言，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)計(jì)量和確認(rèn)收入的難度更大，適應(yīng)性則稍差因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)應(yīng)先應(yīng)用于確認(rèn)和計(jì)量支出，隨后才應(yīng)用于確認(rèn)和計(jì)量收入。另外，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)確認(rèn)不同的收入類別時(shí)，也應(yīng)遵循“先易后難”的原則，首先在那些納稅義務(wù)的不確定性最低的稅收和非稅收入項(xiàng)目，然后再擴(kuò)展到其他項(xiàng)目。
關(guān)鍵詞:非貨幣性;交易;會(huì)計(jì)處理
中圖分類號(hào):F275文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):16723198(2010)01018602
1 非貨幣交易及非貨幣易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意義
非貨幣易準(zhǔn)則對(duì)貨幣性資產(chǎn)的定義是:“指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、應(yīng)收帳款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。”這一定義的后半部分采取了不完全列舉法,這種列舉法只能起到對(duì)概念的外延進(jìn)行解釋、說明的作用,而不能作為定義方法。而且,該準(zhǔn)則將“非貨幣性資產(chǎn)”定義為“指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)”,這里采用的是排除法定義。排除法的優(yōu)點(diǎn)是直觀、簡(jiǎn)潔,但缺點(diǎn)是不能明確概念的本質(zhì)。如果將兩個(gè)定義結(jié)合起來看,很容易產(chǎn)生一種誤解。即誤認(rèn)為“貨幣性資產(chǎn)”定義中的“包括……”是完全列舉,進(jìn)而把未列出的資產(chǎn)項(xiàng)目視為非貨幣性資產(chǎn),如應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、其他應(yīng)收款等。實(shí)際上,這些項(xiàng)目都是貨幣性資產(chǎn)。
所謂非貨幣交易,是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這里的非貨幣性資產(chǎn)是相對(duì)于貨幣性資產(chǎn)而言的。貨幣性資產(chǎn)是指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn),包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資,由于未來收款金額固定,因此也屬于貨幣性資產(chǎn);除貨幣性資產(chǎn)以外,均為非貨幣性資產(chǎn),包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、預(yù)付賬款、工程物資、再建工程及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。
2 非貨幣易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)
(1)首次明確了公允價(jià)值的確定方法?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組》首次引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性并給出了公允價(jià)值的確定原則后,公允價(jià)值的確定方法一直受到社會(huì)公眾的關(guān)注非貨幣易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的、實(shí)施,恰好彌補(bǔ)了這一空白;對(duì)于有價(jià)證券,可按現(xiàn)行市價(jià)確定;對(duì)于非有價(jià)證券,則應(yīng)根據(jù)同類企業(yè)類似證券的市盈率、股利率及其預(yù)期增長率等因素估計(jì)確定;對(duì)于產(chǎn)成品和商品,可按其售價(jià)減去處置費(fèi)用和合理利潤后的余額確定;對(duì)于在產(chǎn)品,可按現(xiàn)行重置成本確定;等等。雖然在資產(chǎn)評(píng)估方法中早已采用公允價(jià)值的確定方法,但在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中卻是第一次采用。非貨幣易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第一次明確了公允價(jià)值的確定方法,不但能夠真實(shí)地反映非貨幣易的資產(chǎn)計(jì)價(jià),而且也是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)慣例接軌的一個(gè)具體體現(xiàn)。
(2)謹(jǐn)慎原則得到了充分運(yùn)用。它的運(yùn)用主要體現(xiàn)在同類非貨幣性資產(chǎn)交換中換人資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方面:同類非貨幣資產(chǎn)交換中,如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其帳面價(jià)值,則以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值人帳,公允價(jià)值與帳面價(jià)值之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益。因此,非貨幣易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采取盡量不確認(rèn)非貨幣易產(chǎn)生的利得,而確認(rèn)非貨幣易的損失的方法,與國際慣例(以美國為代表)的觀點(diǎn)是一致的。
(3)體現(xiàn)了重要性原則。在非貨幣易中,重要性原則的運(yùn)用主要體現(xiàn)在非貨幣易與貨幣易的界定方面。為了便于判斷,根據(jù)重要性原則,非貨幣易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給出了25%的判斷標(biāo)準(zhǔn)。如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換人資產(chǎn)公允價(jià)值比例低于25%(含25%),則視為非貨幣易;反之,如果這一比例高于25%(不含25%),則視為貨幣易。在實(shí)際工作中,會(huì)計(jì)人員必須以這一比例為標(biāo)準(zhǔn),運(yùn)用重要性原則,正確界定非貨幣易與貨幣易的界限。
3 非貨幣易及其會(huì)計(jì)處理所應(yīng)注意的問題
3.1 非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)量
根據(jù)準(zhǔn)則,貨幣性資產(chǎn)指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn),包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣易是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換,且不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))。其中,換入、換出非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)價(jià)是準(zhǔn)則的核心問題。
計(jì)量屬性是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)概念,是指被計(jì)量客體的特征或外在表現(xiàn)形式。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)指出了現(xiàn)行實(shí)務(wù)主要采用的五種計(jì)量屬性:歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。準(zhǔn)則中換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ),明顯不符合上述任何一種計(jì)量屬性,同時(shí)又以公允價(jià)值為基礎(chǔ)分?jǐn)傃a(bǔ)價(jià)來確認(rèn)損益,這顯然是計(jì)價(jià)模式的紊亂。
3.2 盈利過程是否完成的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
盈利過程是否完成是非貨幣易會(huì)計(jì)核算中的重要概念,是區(qū)別同類非貨幣性資產(chǎn)交換與不同類非貨幣性資產(chǎn)交換的標(biāo)準(zhǔn)。如果盈利過程已經(jīng)完成,該資產(chǎn)交換為不同類非貨幣性資產(chǎn)交換,則以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)當(dāng)期資產(chǎn)交換損益;如果盈利過程尚未完成,該資產(chǎn)交換為同類非貨幣性資產(chǎn)交換,則以換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值,不確認(rèn)資產(chǎn)交換損益(當(dāng)然,確認(rèn)換出資產(chǎn)的減值損失)。那么,如何來判斷交易的盈利過程是否完成呢?該準(zhǔn)則指出:盈利過程是否完成,強(qiáng)調(diào)的是持有換入資產(chǎn)相對(duì)于換出資產(chǎn)的目的(分為出售和用于生產(chǎn)經(jīng)營兩種)是否發(fā)生了變化。若換入資產(chǎn)的目的不同于換出資產(chǎn),則視為盈利過程已完成,屬于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換;若換入資產(chǎn)的目的與換出資產(chǎn)相同,則視為盈利過程沒有完成,屬于同類非貨幣性資產(chǎn)交換。但是在該準(zhǔn)則指南中又指出:若換入資產(chǎn)的用途不同于換出資產(chǎn),則這一交易的盈利過程已經(jīng)完成,換出資產(chǎn)所蘊(yùn)含的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)實(shí)現(xiàn);若換入資產(chǎn)的用途與換出資產(chǎn)相同,則這一交易的盈利過程就沒有完成,換出資產(chǎn)所蘊(yùn)含的經(jīng)濟(jì)利益還沒但是,企業(yè)換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)都是用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營,其目的是相同的。所以同是用于生產(chǎn)經(jīng)營的資產(chǎn),可以有不同用途。筆者認(rèn)為采用企業(yè)持有資產(chǎn)的用途是否改變作為標(biāo)準(zhǔn)較為科學(xué)。因?yàn)?即使企業(yè)持有資產(chǎn)的目的不變,如果資產(chǎn)的用途發(fā)生了改變,意味著舊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束,新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)開始。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)也發(fā)生了改變。所以持有資產(chǎn)的用途發(fā)生改變是盈利過程完成的本質(zhì),也是區(qū)分非貨幣易類型的科學(xué)標(biāo)準(zhǔn)。待售資產(chǎn)是企業(yè)為了出售而持有的非貨幣性資產(chǎn)。企業(yè)持有待售資產(chǎn)的唯一目的是為了出售資產(chǎn)獲取貨幣性資產(chǎn)或償還貨幣性負(fù)債。待售資產(chǎn)除了出售獲利以外不存在其他用途,待售資產(chǎn)的用途與目的是統(tǒng)一的,但是非待售資產(chǎn)的目的與用途不一定是一致的。據(jù)此,建議準(zhǔn)則有關(guān)條款可以作出一些修改。
3.3 換出無形資產(chǎn)所確認(rèn)的交易損益的歸屬
按照非貨幣易準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定,在同類非貨幣性資產(chǎn)交換中,企業(yè)換出的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)如果發(fā)生減值損失,應(yīng)以其公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額,計(jì)入“營業(yè)外支出”科目,在涉及補(bǔ)價(jià)時(shí),以換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)所確認(rèn)的收益記入“營業(yè)外收入”科目?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定,企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)屬于其它業(yè)務(wù)活動(dòng),所涉及到的支出和收入分別在“其它業(yè)務(wù)支出”科目和“其它業(yè)務(wù)收入”科目中核算。但非貨幣易準(zhǔn)則對(duì)于換出無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的交易損益,歸屬于“營業(yè)外支出”科目和“營業(yè)外收入”科目,這顯然和現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度相矛盾。從本質(zhì)上看,無論是非貨幣易涉及的無形資產(chǎn),還是其它交易涉及的無形資產(chǎn),都是除主營業(yè)務(wù)以外的其它業(yè)務(wù)所發(fā)生的損益,都應(yīng)通過“其它業(yè)務(wù)支出”科目和“其它業(yè)務(wù)收入”科目核算。因此,同類非貨幣資產(chǎn)交換中,換出無形資產(chǎn)公允價(jià)值低于其賬面的差額,應(yīng)記入“其它業(yè)務(wù)支出”科目,在涉及補(bǔ)價(jià)時(shí),換出無形資產(chǎn)所確認(rèn)的收益,應(yīng)記入“其它業(yè)務(wù)收入”科目。
參考文獻(xiàn)
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「關(guān)鍵詞政府會(huì)計(jì)；收付實(shí)現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制
一、政府會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的基本特征
從基本的計(jì)量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上說，收付實(shí)現(xiàn)制旨在計(jì)量主體在某個(gè)期間內(nèi)收到的現(xiàn)金與付出的現(xiàn)金之間的差額這種財(cái)務(wù)結(jié)果，它以現(xiàn)金的實(shí)際收付來確認(rèn)交易和事項(xiàng)。
收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的目標(biāo)在于，向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來源、這些現(xiàn)金的使用以及報(bào)告日現(xiàn)金余額等信息。如果管理上要求重點(diǎn)關(guān)注現(xiàn)金余額并控制其變化的話，那么收付實(shí)現(xiàn)制是適當(dāng)?shù)倪x擇。
用一個(gè)不太貼切的比喻說，收付實(shí)現(xiàn)制像是主體支票簿記錄的積累反映，是以現(xiàn)金為中心的（當(dāng)然也包括一些非現(xiàn)金交易，如以實(shí)物形式收到的外國援助，或者政府部門間資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所做的帳面調(diào)整等，性質(zhì)上與直接的現(xiàn)金收付出入無異）流水帳記錄，它客觀如實(shí)地記錄了的現(xiàn)金流量，卻無從反映主體資源的存量，即不記錄業(yè)務(wù)或事項(xiàng)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的。例如，將舉債視為收入，即通過長期合約貸到的款項(xiàng)被計(jì)作現(xiàn)金流入，相關(guān)的長期負(fù)債在償還時(shí)作為現(xiàn)金支出；對(duì)資本性支出（如購建建筑物）和經(jīng)常開支（如職員工資、辦公費(fèi)用）不做區(qū)分；同時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制下的“成本”是以支出發(fā)生的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的，而不管提供服務(wù)或交易的獲益時(shí)間，因此實(shí)際上并不存在真正的配比。
基于收付實(shí)現(xiàn)制不涉及除現(xiàn)金項(xiàng)目外其他各種資源存量，因此政府部門除編制收款和付款表外，不編報(bào)反映組織凈值的資產(chǎn)負(fù)債表。
傳統(tǒng)上絕大多數(shù)政府部門采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算和報(bào)告，很大程度上出于這一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)在證明現(xiàn)金支出符合性控制合規(guī)方面的功效。作為收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)的匯總帳戶，撥款帳戶反映年度實(shí)際收支情況，政府要求將其與下拔的預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較。政府部門管理人員以撥給的預(yù)算數(shù)為基礎(chǔ)編制人員、差旅、資本支出和其它資源計(jì)劃，然后盡可能地量力而行，確保不超出現(xiàn)金預(yù)算。
政府會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)之所以成為絕大多數(shù)國家會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的基礎(chǔ)，因?yàn)樗痉蟼鹘y(tǒng)政府管理的特點(diǎn)。傳統(tǒng)上，利潤既不是政府部門活動(dòng)的目標(biāo)，也不是評(píng)價(jià)這些活動(dòng)績效的計(jì)量依據(jù)。政府收入主要并不來源于公共產(chǎn)品的銷售或服務(wù)的提供，而是由法律賦予的強(qiáng)制征稅權(quán)力取得的。政府部門活動(dòng)的持續(xù)能力和償還能力取決于政府繼續(xù)為之提供資金的意愿，而不是取決于政府部門取得回報(bào)的能力。這一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)提供了一個(gè)報(bào)告組織支出總額的簡(jiǎn)單而有效的途徑，對(duì)現(xiàn)金總額控制而言，這種會(huì)計(jì)形式是可靠和重要的，它既是反映公共部門主體承擔(dān)的受托責(zé)任的基礎(chǔ)，也作為政府編制預(yù)算的基礎(chǔ)。
二、政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的基本特征
在計(jì)量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量的是主體在某個(gè)期間內(nèi)取得的經(jīng)濟(jì)收益與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間的差額這樣一種財(cái)務(wù)結(jié)果，確認(rèn)則僅僅以交易和事項(xiàng)是否實(shí)質(zhì)發(fā)生為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。
權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的目標(biāo)在于，提供主體控制的經(jīng)濟(jì)資源信息，提供從事經(jīng)營的成本或提品和服務(wù)成本的相關(guān)信息，提供用于評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況及其變化和經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營活動(dòng)經(jīng)濟(jì)性以及效率性的有用信息。如果客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)迫使我們將視點(diǎn)聚集在經(jīng)濟(jì)資源及其變動(dòng)方面，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制就成了合理的選擇。
權(quán)責(zé)發(fā)生制撇開了現(xiàn)金的實(shí)際收付，只注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)發(fā)生。它所反映的年內(nèi)已實(shí)現(xiàn)收入，與款項(xiàng)是否實(shí)際到帳無關(guān)；反映的年內(nèi)已消耗貨品和服務(wù)，也不管款項(xiàng)是否已從主體帳戶中劃出。它把在本期支付但與前期提供的服務(wù)相關(guān)的金額，在前期先予確認(rèn)；對(duì)在本期沒有消耗的資產(chǎn)成本則予以遞延，在后期這些資產(chǎn)用于提供服務(wù)時(shí)再確認(rèn)。
像私營部門會(huì)計(jì)確定利潤一樣，在政府組織的情況下，評(píng)估提供服務(wù)的凈成本需要依靠與期間相關(guān)的收入和費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)要求將特定期間發(fā)生的從商品和勞務(wù)中賺取的收入適當(dāng)?shù)嘏c提供商品和服務(wù)的成本相配比。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，收入和費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間和現(xiàn)金交易的確認(rèn)時(shí)間的差異，會(huì)產(chǎn)生被資本化的資產(chǎn)（未來經(jīng)濟(jì)利益）和負(fù)債（未來經(jīng)濟(jì)利益的流出），只有在產(chǎn)品或服務(wù)實(shí)際發(fā)生時(shí)才可真正確認(rèn)為收入和費(fèi)用。常見的例子是，資本性資產(chǎn)的服務(wù)潛能消耗時(shí)對(duì)其計(jì)提折舊。
權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要特征是對(duì)資源存量的如實(shí)反映，具體表現(xiàn)為對(duì)主體財(cái)務(wù)狀況正確揭示。
對(duì)政府等非盈利主體來說，每年要計(jì)量的是在本年內(nèi)提供服務(wù)消耗的凈資源和未消耗經(jīng)濟(jì)資源的凈累積。反映財(cái)務(wù)狀況的組織凈值的計(jì)量，應(yīng)該按照以現(xiàn)金加應(yīng)收帳款、應(yīng)計(jì)收入和遞延資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)）等，減應(yīng)付帳款、應(yīng)計(jì)負(fù)債和遞延收入等來確定。組織借助資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)期末資產(chǎn)和債務(wù)進(jìn)行反映。如果政府在當(dāng)期許諾了養(yǎng)老金福利并需要在以后期間支付退休福利，該事項(xiàng)發(fā)生就應(yīng)記錄相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債。實(shí)際發(fā)生現(xiàn)金支付時(shí)，再注銷負(fù)債記錄。
盡管權(quán)責(zé)發(fā)生制在方法體系上較收付實(shí)現(xiàn)制復(fù)雜和繁瑣，但它為真實(shí)報(bào)告組織的現(xiàn)有資源和未來責(zé)任提供了一種手段。同時(shí)，在預(yù)算管理上，權(quán)責(zé)發(fā)生制以產(chǎn)出（例如各部門提供的產(chǎn)品和服務(wù)）為基礎(chǔ)編制計(jì)劃，并按照產(chǎn)出的成本進(jìn)行評(píng)價(jià)。對(duì)政府管理而言，這種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)更具決策的相關(guān)性，它使得政府及其所屬的公共部門履行受托責(zé)任的情況更加經(jīng)得起檢驗(yàn)。同樣地，建立在資源合理配置基礎(chǔ)上的預(yù)算方案，應(yīng)該更符合政府長期戰(zhàn)略的目標(biāo)要求。
三、收付實(shí)現(xiàn)制：對(duì)公共管理的適應(yīng)與不適應(yīng)性
在傳統(tǒng)公共管理體制下，政府開支是否遵守授權(quán)和法律法規(guī)要求是受托責(zé)任的首要，如果開支是按收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)如實(shí)記錄的，那么核查履責(zé)情況時(shí)依據(jù)就相當(dāng)明確。由于收付實(shí)現(xiàn)制直接對(duì)貨幣收支加以記錄，因而它在精確衡量預(yù)算對(duì)信貸以至國民經(jīng)濟(jì)的影響，進(jìn)而實(shí)施貨幣調(diào)控政策方面，也具有獨(dú)特的優(yōu)越性。收付實(shí)現(xiàn)制下的赤字與政府借款需求相當(dāng)接近，在評(píng)價(jià)政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響時(shí)，相當(dāng)便利的現(xiàn)金指標(biāo)既能提供現(xiàn)實(shí)的信息，又使控制具有明確的針對(duì)性。此外，收付實(shí)現(xiàn)制操作簡(jiǎn)單、易于理解，數(shù)據(jù)處理成本相當(dāng)?shù)土?。傳統(tǒng)公共管理的政府受托責(zé)任表現(xiàn)為確保政府固定的行政程序規(guī)范運(yùn)作，防止腐敗和浪費(fèi)妨礙既定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)這一責(zé)任目標(biāo)具有相當(dāng)好的適應(yīng)性。
盡管收付實(shí)現(xiàn)制存在著上述種種優(yōu)點(diǎn)，但隨著公共管理環(huán)境的劇變，它明顯表現(xiàn)出了對(duì)新體制的種種不適應(yīng)性。現(xiàn)實(shí)地看，收付實(shí)現(xiàn)制政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)所反映的受托責(zé)任狹窄，提供的財(cái)務(wù)信息有限且相關(guān)性較差，但對(duì)于新公共管理體制下、國際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下的政府績效最大化目標(biāo)、信息透明度問題、為公眾維護(hù)國有資產(chǎn)的責(zé)任等，它可能無能為力，有時(shí)甚至?xí)`導(dǎo)政府決策。當(dāng)今很多有識(shí)之士毫不留情地對(duì)它喊出了“不”字，其中的原因頗值得探討。其具體表現(xiàn)有：
其一，中央和地方政府財(cái)務(wù)狀況信息被扭曲。政府財(cái)政預(yù)決算信息的使用者無法了解政府行政能力方面的各種資源，政府擁有的資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）和承擔(dān)的負(fù)債（積欠的長期債務(wù)、拖欠的費(fèi)用等）在收付實(shí)現(xiàn)制報(bào)表中無從體現(xiàn)。
其二，完全成本信息的失真和成本波動(dòng)。政府運(yùn)營既需要現(xiàn)金流量支持，同樣也要利用以往的資源。收付實(shí)現(xiàn)制不顧長期資產(chǎn)的耗損，不能充分反映政府公共服務(wù)的相關(guān)成本。因而，收付實(shí)現(xiàn)制下的成本信息用于評(píng)價(jià)政府工作效率和服務(wù)質(zhì)量將產(chǎn)生偏差。此外，跨期資產(chǎn)使用和耗費(fèi)，使按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的產(chǎn)品和服務(wù)成本，在不同期間內(nèi)忽高忽低，呈現(xiàn)不應(yīng)有的波動(dòng)。成本信息的失真，使得接受產(chǎn)品或服務(wù)的公眾對(duì)政府的信任度降低，同時(shí)也不利于政府部門內(nèi)部合理的激勵(lì)機(jī)制的架設(shè)。
其三，收益性支出和資本性支出的混淆。對(duì)跨期資本性支出，收付實(shí)現(xiàn)制在現(xiàn)付日即作為費(fèi)用核銷，因而預(yù)算報(bào)表就不包括此類支出的使用價(jià)值和服務(wù)年限信息。這種做法導(dǎo)致國有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真，對(duì)這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督也可能失控。同時(shí)一定程度上也為挪用預(yù)算經(jīng)費(fèi)開了方便之門。
其四，隱性負(fù)債問題。因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制只有在用現(xiàn)金實(shí)際清償負(fù)債時(shí)，才對(duì)其確認(rèn)，而根本不提前考慮未來的許諾、擔(dān)保和其它或有因素，事實(shí)上形成了隱性負(fù)債問題。最常見的是，對(duì)貸款、養(yǎng)老金、社會(huì)保險(xiǎn)計(jì)劃等，政府按原定利率或精算方法確定的承諾，可能導(dǎo)致若干年后的巨額現(xiàn)金流出。這類預(yù)算資源分配的重大問題，在收付實(shí)現(xiàn)制下往往被忽視了。
其五，不適應(yīng)新的預(yù)算管理的要求。對(duì)財(cái)政官員、議員等政府財(cái)政預(yù)算信息的使用者而言，因無法全方位地把握固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等影響政府行政能力的各種資源信息，不利于正確地對(duì)政府部門使用公共資源的效率、效果和經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行決策和管理，不利于政府采購、部門預(yù)算和國庫集中支付等預(yù)算管理活動(dòng)的落實(shí)。同樣，對(duì)政府累計(jì)形成的負(fù)債不能合理地制定償還計(jì)劃，對(duì)未來的各種或有風(fēng)險(xiǎn)也不能做到防患于未然。
還有其他相關(guān)問題也必須一提。如收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算反映的事項(xiàng)過于單一，其簡(jiǎn)括程度造成了表面上的信息透明錯(cuò)覺，實(shí)質(zhì)性信息卻無從獲取。又如，人為將收付款的時(shí)間提前或順期推延，會(huì)導(dǎo)致年終突擊花錢或操縱成本。再者，收付實(shí)現(xiàn)制不能正確反映長期決策的成本。
這些問題均使得政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性大大降低。
綜上所述，由于收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)本身的局限性，難以提供符合新公共管理要求的相關(guān)財(cái)務(wù)信息，不能顯示財(cái)務(wù)狀況及財(cái)務(wù)績效的全貌，低質(zhì)的財(cái)務(wù)信息又導(dǎo)致低水平的財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理。現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中按收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)提供的政府及所屬公共部門財(cái)務(wù)信息，既不披露非現(xiàn)金資產(chǎn)存量的價(jià)值、負(fù)債，也不提供服務(wù)的成本，因而難以揭示財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)績效的全貌，財(cái)務(wù)報(bào)告可信性成疑。這種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)所反映的會(huì)計(jì)責(zé)任狹窄，提供的財(cái)務(wù)信息不廣泛和綜合，不能向管理者們提供制定決策所需要的信息。
四、新公共管理體制下權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性
對(duì)于新公共管理體制，政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)表現(xiàn)出了明顯的優(yōu)越性，國際權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)此基本持肯定態(tài)度?！敖?jīng)濟(jì)合作與組織”（0ECD）指出權(quán)責(zé)發(fā)生制為公共部門帶來的好處有：反映和提供由于給予公共部門管理者額外的靈活性而產(chǎn)生的受托責(zé)任基礎(chǔ)；便于更有效率和更有效果地進(jìn)行資源管理；超越運(yùn)用現(xiàn)金的概念，將業(yè)績概念進(jìn)行拓展以改進(jìn)受托責(zé)任；提供政府和管理部門決策影響的長期關(guān)注（0ECD，1993）?！皶?huì)計(jì)師國際聯(lián)合會(huì)”
（IFAC）則認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息使政府管理部門能夠：準(zhǔn)確評(píng)價(jià)政府及其機(jī)構(gòu)的績效、財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流量情況；評(píng)價(jià)其遵循預(yù)算的情況；正確作出財(cái)政資源配置的決策；
證明其利用財(cái)政資源的受托責(zé)任；準(zhǔn)確反映政府為其政務(wù)活動(dòng)提供資金的情況，并評(píng)價(jià)其融資及償債能力；評(píng)價(jià)政府部門提品和服務(wù)的成本、效率（IFAC，2000）。具體展開來說，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會(huì)計(jì)的優(yōu)勢(shì)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)報(bào)告為社會(huì)公眾充分提供了如實(shí)評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營績效的信息，這類信息如實(shí)反映，促進(jìn)了有效的管理。
在反映中央和地方政府財(cái)務(wù)狀況信息方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制報(bào)告信息包括了政府運(yùn)營各方面的綜合數(shù)據(jù)，如資產(chǎn)、負(fù)債、凈權(quán)益、收入、支出，對(duì)某些約定承諾和突發(fā)事件等也可以以報(bào)表注釋形式說明。進(jìn)一步就信息各層面來說，鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制劃清了收益性支出和資本性支出，因而在報(bào)告日可以充分、真實(shí)地陳報(bào)所有資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目，有利于政府資產(chǎn)與負(fù)債的管理，應(yīng)該注意到：
1 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)管理，對(duì)使用年限長的基礎(chǔ)建設(shè)尤其如此。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，政府面臨的不僅是增購資產(chǎn)問題，而更應(yīng)重視如何對(duì)現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行養(yǎng)護(hù)、改良以及使用年限的延長。通過確認(rèn)持有資產(chǎn)的成本并將其與使用情況進(jìn)行比較，可以更好地認(rèn)識(shí)持有資本的成本；
2 ）在促進(jìn)資產(chǎn)持續(xù)性管理的同時(shí)，負(fù)債管理也得到了加強(qiáng)。權(quán)責(zé)發(fā)生制避免了隱性負(fù)債藏而不露的問題，機(jī)構(gòu)管理者也難以將他自身應(yīng)承擔(dān)的當(dāng)期成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，對(duì)雇員養(yǎng)老金、社會(huì)保險(xiǎn)和貸款等長期承諾，若以政府負(fù)債的形式加以揭示，既有利于今后的預(yù)算制定，也在真正意義上增加了信息的透明度；
3 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制揭示的政府負(fù)債情況，有利于政府正確的融資決策（陳峙維，1999）。
如在融資租賃情形下，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)向所有權(quán)人和債權(quán)人提供判斷性信息，如果設(shè)備的主干部分已經(jīng)廢棄不用，或累計(jì)了長期負(fù)債，所有權(quán)人和債權(quán)人就需要知道設(shè)備廢棄計(jì)劃，債務(wù)到期時(shí)間。這樣的壓力促使公共部門加強(qiáng)設(shè)備管理，合理安排償債計(jì)劃；
4 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制下的資產(chǎn)減負(fù)債的凈值，體現(xiàn)了政府公共部門的凈財(cái)富，凈財(cái)富數(shù)額及其變動(dòng)支持政府長期的決策。政府將隨時(shí)關(guān)注當(dāng)前和今后的財(cái)務(wù)狀況（特別是對(duì)國債的把握）、各屆政府權(quán)益，以及在實(shí)物、人力和研究開發(fā)資本的結(jié)構(gòu)方面對(duì)現(xiàn)在和未來福利的貢獻(xiàn)。
其次，在改進(jìn)公共部門服務(wù)質(zhì)量和效率，增強(qiáng)政府競(jìng)爭(zhēng)力方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制為量化計(jì)劃和活動(dòng)的效率水平，以及評(píng)價(jià)其隨時(shí)間變化的情況提供了一種機(jī)制。例如：
1 ）對(duì)于新西蘭、澳大利亞等采取資本收費(fèi)形式和以資本和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)獲取報(bào)酬的政府管理者而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種極為有效的激勵(lì)制度。如果融入適當(dāng)?shù)撵`活性，權(quán)責(zé)發(fā)生制將幫助對(duì)持有資產(chǎn)的種類和數(shù)量做出決策，以及通過發(fā)掘未充分利用的有形資產(chǎn)的價(jià)值，來鼓勵(lì)更好地進(jìn)行管理資產(chǎn)（Valerie Archibald ，1994）；
2 ）在成本信息方面，只有權(quán)責(zé)發(fā)生制方法才能在配比基礎(chǔ)上確定產(chǎn)品或服務(wù)的“真實(shí)完全成本”，且這是一種既具有期間可比性、又可與外部競(jìng)爭(zhēng)者作比較的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓勵(lì)競(jìng)爭(zhēng)，便于決定內(nèi)部收費(fèi)或定價(jià)問題。同時(shí)基于真實(shí)成本基礎(chǔ)，管理上就可以要求公共部門以產(chǎn)量（產(chǎn)品或者服務(wù)）或經(jīng)營成果來衡量其工作績效（ParPierre Samson，1999）。同時(shí)，真實(shí)、準(zhǔn)確的完全成本指標(biāo)增強(qiáng)了決策的相關(guān)性，進(jìn)而強(qiáng)化了受托責(zé)任，管理者必然把視野從現(xiàn)金控制轉(zhuǎn)向資源優(yōu)化配置層面。
3 ）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成本核算制度，有助于公共部門確立競(jìng)爭(zhēng)目標(biāo)，改進(jìn)服務(wù)質(zhì)量和效率（澳大利亞、新西蘭和英國等創(chuàng)立的內(nèi)部市場(chǎng)可視為權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的支持）。
同時(shí)，它對(duì)于政府機(jī)構(gòu)績效評(píng)價(jià)，實(shí)施全面的、具有效率性和效果性的資源管理，也極具助益。權(quán)責(zé)發(fā)生制還增強(qiáng)了預(yù)算信息和實(shí)際財(cái)務(wù)及業(yè)績信息之間的可比性，有利于更重視業(yè)績的管理和監(jiān)控模式。
第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制給政府部門帶來了一種文化的轉(zhuǎn)變，使得管理者更重視政府機(jī)構(gòu)的效率、效果等財(cái)務(wù)績效管理問題。
全面、深入地向權(quán)責(zé)發(fā)生制框架轉(zhuǎn)軌，將使得政府官員和部門管理者對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算對(duì)政府行為控制、業(yè)績管理的作用有更深刻的認(rèn)識(shí)。權(quán)責(zé)發(fā)生制方面的專業(yè)培訓(xùn)，增進(jìn)了管理人員的決策能力和會(huì)計(jì)水平，從某種意義上說，使政府預(yù)算管理者自覺向管理者進(jìn)行，從而在根本上帶來了政府文化的變化。因此，改革的行為和決策，不僅僅表現(xiàn)為在當(dāng)前預(yù)算上的成效，更重要的是它對(duì)未來長期經(jīng)營活動(dòng)的積極影響。管理者將可以在諸如所提供服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量、稀缺資源的分配等重要領(lǐng)域做出更準(zhǔn)確的決策，對(duì)公共部門建立更有效的、類似于私有部門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能力產(chǎn)生積極影響。私營部門和公共部門準(zhǔn)則的趨同也有利于兩者間更廣泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。
第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制更加適應(yīng)新公共管理環(huán)境下拓展了的公眾受托責(zé)任要求，增強(qiáng)了財(cái)務(wù)透明度（GAO ，2000）。
最后，相當(dāng)重要的一點(diǎn)是，全面、持續(xù)地推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會(huì)計(jì)可以提供增強(qiáng)財(cái)政長期支持能力方面的信息，從而優(yōu)化政府的中長期決策。
權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)將提供更多的機(jī)會(huì)來關(guān)注產(chǎn)出、強(qiáng)化現(xiàn)有的體制。對(duì)于公共部門而言，向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌提高了政府部門對(duì)于公共支出的計(jì)劃和控制，為議會(huì)制定公共支出戰(zhàn)略提供了依據(jù)，提高了在高水平上進(jìn)行現(xiàn)金控制的可能性；對(duì)于整個(gè)國家經(jīng)濟(jì)而言，它為公共支出戰(zhàn)略和國民核算體系提供了持有和使用政府資產(chǎn)（包括營運(yùn)資本）方面的高質(zhì)量信息（Andrew Likierman ，1998）。
五、對(duì)政府運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的反對(duì)意見及其探討
對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌的問題，相當(dāng)一部分人存有疑慮，他們提出了一些權(quán)責(zé)發(fā)生制的薄弱之處。例如，因背離了現(xiàn)金流實(shí)際而缺乏客觀性，由于假設(shè)和準(zhǔn)則的復(fù)雜性導(dǎo)致的透明度問題，編報(bào)方法難以熟悉，經(jīng)濟(jì)利益基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念對(duì)于政府控制的資產(chǎn)并不適合，核算與報(bào)告系統(tǒng)的高運(yùn)作成本，等等。這些反對(duì)意見從不同角度反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制的局限性，對(duì)之加以認(rèn)真的思考，將有助于我們的改革實(shí)踐。主要值得探討的問題包括以下幾個(gè)方面。
首先，反對(duì)者直接針對(duì)最基本的立足點(diǎn)問題質(zhì)詢：政府與企業(yè)究竟是不是同質(zhì)的？一些評(píng)論家指出，由于政府與企業(yè)在其追求的運(yùn)營目標(biāo)上的根本差異，政府主體的特性有別于企業(yè)，因此不能照搬企業(yè)模式。企業(yè)會(huì)計(jì)中的“利潤”，在政府部門并不明顯，特別是政府主管并不過多地從盈利性或財(cái)務(wù)狀況的角度思考問題。此外，建立在經(jīng)濟(jì)利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念，對(duì)于大多數(shù)公共部門控制的資產(chǎn)來說可能并不適合。這些意見實(shí)際上隱含著政府主體與企業(yè)主體特性“非同質(zhì)性”的觀點(diǎn)。這些觀點(diǎn)大致可以概括為（James Guthrie ，1998）
：1 ）政府部門目標(biāo)不包括獲取利潤，此盈利不是一個(gè)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)；2 ）財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持續(xù)經(jīng)營的能力不取決于運(yùn)營資本，而取決于議會(huì)是否有意繼續(xù)撥款）；4 ）不存在決策權(quán)（如，一個(gè)部門可能不允許出售資產(chǎn)，保留收益或改變經(jīng)營）。
事實(shí)上這樣的觀點(diǎn)是可以探討的。不需直接反駁，只需再問幾個(gè)問題：利潤動(dòng)機(jī)是決定主體特性的唯一因素？對(duì)政府特性的“非同質(zhì)性”果真站得住腳？退一步說，即便是非同質(zhì)的，這必然導(dǎo)致采用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)？
其次，反對(duì)者對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量層面的一系列問題提出了不同看法。
信息質(zhì)量層面的首要問題是客觀性。一方面，最為淺顯的是，無論現(xiàn)金是否存在銀行，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)都不如收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)客觀。從權(quán)責(zé)發(fā)生制收支差額數(shù)不能取得可使用現(xiàn)金信息，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制數(shù)進(jìn)行調(diào)整往往依賴于主觀估計(jì)，這容易因?qū)I(yè)判斷的水準(zhǔn)差異造成計(jì)量失真或受到人為操縱。如新西蘭和澳大利亞的觀察家指出，在本質(zhì)上是性的預(yù)算環(huán)境中，可能存在操縱的機(jī)會(huì)（GAO ，2000）。另一方面，相當(dāng)多的公共資產(chǎn)很難加以客觀地計(jì)量，例如：收集品、學(xué)校建筑物、收藏物、道路、橋梁、圖書、國有土地、公園、野生動(dòng)物和政府大樓等。政府必須明確知道（既不高估也不低估）公共資產(chǎn)的總體“價(jià)值”，才能有效地管理這些資產(chǎn)，以作出有關(guān)使用資產(chǎn)或清理資產(chǎn)的決策。更棘手的是，上述“資產(chǎn)”
是否應(yīng)定義為會(huì)計(jì)學(xué)上資產(chǎn)本身也存在爭(zhēng)議，絕不是單純的計(jì)量困難問題。舉例來說，客觀性可能面臨這樣的資產(chǎn)評(píng)估問題：某項(xiàng)國有資產(chǎn)究竟如何認(rèn)定？如何對(duì)其評(píng)估？是否意味著可以將價(jià)值1 億元的國家森林公園出售，為同樣價(jià)值的河道水利工程、或者國家大劇院、或者某段高速公路籌資？這些數(shù)字到底具有什么意義？如何解釋資產(chǎn)會(huì)計(jì)價(jià)值的變動(dòng)？在什么時(shí)點(diǎn)和怎樣將資產(chǎn)的“市場(chǎng)價(jià)值”確認(rèn)為“帳面價(jià)值”？如何在部門損益表記錄這一調(diào)整？
對(duì)于上述關(guān)于客觀性問題的見解，必須公允地進(jìn)行評(píng)判。我們認(rèn)為，現(xiàn)金帳戶不可能完全不受操縱，收付實(shí)現(xiàn)制下可能存在其他形式的操縱（如突擊花錢操縱成本，或有意延遲支付以粉飾績效），其惡果并不遜于權(quán)責(zé)發(fā)生制。鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)不僅仍需陳報(bào)現(xiàn)金信息，而且還強(qiáng)化了現(xiàn)金流量表，故一般不會(huì)發(fā)生信息遺漏，對(duì)現(xiàn)金的控制仍是有效的。從制度方面看，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)的條例極其單薄，難以編纂成文，而權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)原則和條例經(jīng)過幾個(gè)世紀(jì)的發(fā)展，已經(jīng)形成了公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。至于某些特定的公共資產(chǎn)的計(jì)量與確認(rèn)問題，我們認(rèn)為本質(zhì)上是會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)局限性所導(dǎo)致的信息模糊問題，這在私營部門會(huì)計(jì)中同樣存在，只是沒有政府會(huì)計(jì)中表現(xiàn)得如此突出罷了。顯然，信息模糊問題不應(yīng)當(dāng)左右對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇，完全可以確保權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的前提下，逐漸研究和解決特定的計(jì)量和確認(rèn)技術(shù)問題。
一些其他的信息質(zhì)量層面問題也值得注意。一是可比性，對(duì)于政府部門之間的財(cái)務(wù)狀況比較來說，反對(duì)者認(rèn)為收付實(shí)現(xiàn)制下現(xiàn)金流量信息較為直觀，容易比較。也有專家擔(dān)心，雖然現(xiàn)金流量表能反映政府的借款需求，但權(quán)責(zé)發(fā)生制仍不能提供充分的信息以政策產(chǎn)生的影響（GAO ）。但是，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者認(rèn)為，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制這并不意味著排除了其他收付實(shí)現(xiàn)制政府報(bào)表，比如，按照國際貨幣基金組織的政府籌資統(tǒng)計(jì)（GFS ）標(biāo)準(zhǔn)編制的報(bào)表仍然被采用。而且權(quán)責(zé)發(fā)生制單獨(dú)列示現(xiàn)金流量表，某種程度上強(qiáng)化了與現(xiàn)金相關(guān)的信息。
還有信息的透明度問題。反對(duì)意見指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算所采用的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和基本假設(shè)較為復(fù)雜，會(huì)影響信息的透明度（GAO ）。我們認(rèn)為，如果認(rèn)為方法簡(jiǎn)捷就是透明，那是不正確的。因?yàn)榉椒ê?jiǎn)捷往往與低信息含量聯(lián)系在一起，低信息含量既難以保證客觀真實(shí)，更難以做到充分披露，透明度也無從談起了。公眾要求的是建立在客觀真實(shí)基礎(chǔ)上的透明。
第三方面的反對(duì)意見，也是擺在各國政府面前的相當(dāng)現(xiàn)實(shí)的問題，即權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和預(yù)算改革的高構(gòu)建成本和高運(yùn)作成本問題。
反對(duì)者首先提出了熟悉性問題。他們認(rèn)為，債務(wù)評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)等政府報(bào)表的使用人，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)報(bào)表的格式和內(nèi)容都不熟悉，政府部門自身的會(huì)計(jì)師在實(shí)行變革時(shí)也面臨知識(shí)更新的困難（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。關(guān)于這一點(diǎn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者指出，鑒于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的廣泛影響，公眾更熟悉權(quán)責(zé)發(fā)生制資產(chǎn)負(fù)債表，卻很少有人熟悉政府的收付實(shí)現(xiàn)制報(bào)表。
盡管可以較快地熟悉，但在政府機(jī)構(gòu)和部門中全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)系統(tǒng)，其實(shí)施和運(yùn)作成本相當(dāng)高，這是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)。根據(jù)有關(guān)資料（Ian Ball，etc ，1999），新西蘭審計(jì)署估計(jì)，在1987到1992年間，該國財(cái)務(wù)管理改革的總成本是1 億6 千萬至1 億8 千萬新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%. 另據(jù)今年在昆明召開的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)研討會(huì)專家的說明，加拿大的改革成本約為6.6 億加元，澳大利亞具體金額不詳，估計(jì)也有相近的支出。
的確，在研究開發(fā)、制度設(shè)計(jì)、人員培訓(xùn)、電算化系統(tǒng)建設(shè)和維護(hù)等方面的高成本問題，難以回避。但僅從成本一方面不應(yīng)構(gòu)成反對(duì)的理由，應(yīng)該依靠“成本/ 效益”性的全面分析。
除上述三方面反對(duì)意見外，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革后的會(huì)計(jì)效果也有不同的看法。一種意見是，某些被認(rèn)為是政府會(huì)計(jì)從收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制所帶來的成果，也可以通過更好地運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制而實(shí)現(xiàn)。另一種意見認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)能否使政府提供的產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格恰當(dāng)?shù)胤从诚嚓P(guān)的資源成本，以避免過多或過少地提供這些產(chǎn)品或服務(wù)，這一點(diǎn)值得懷疑（Goldman and Brashares ，1991）。顯然，這類爭(zhēng)辨更多地帶有主觀臆測(cè)的成份，應(yīng)該讓事實(shí)來說話。
六、必須借鑒國際經(jīng)驗(yàn)有選擇地實(shí)施相關(guān)改革
通過本文對(duì)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性和局限性的全面分析，我們認(rèn)為，總體而言，優(yōu)越性已經(jīng)被OECD國家先進(jìn)的實(shí)踐所證實(shí)，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽視，但有關(guān)問題在實(shí)踐中并沒有成為真正的障礙，一些認(rèn)識(shí)上的差異在爭(zhēng)鳴中得到了較好的解決。
簡(jiǎn)括地說，政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)將使得：1 ）會(huì)計(jì)系統(tǒng)更開放。有關(guān)政府的更綜合的信息，對(duì)任何想獲取它們的人來說，都是可以得到的，這在舊制度下是極為困難的事；2 ）財(cái)務(wù)管理手段更強(qiáng)大。財(cái)務(wù)控制得到了加強(qiáng)，所有機(jī)構(gòu)都有明確的財(cái)務(wù)目標(biāo)；3 ）計(jì)量業(yè)績和財(cái)務(wù)控制效果更佳。鼓勵(lì)采用更商業(yè)化的方式運(yùn)作，提高更強(qiáng)力的信息，籍此提高了效率。它在推動(dòng)政府資源有效管理和促進(jìn)持續(xù)運(yùn)營能力方面值得一提。
從現(xiàn)有的實(shí)踐看，權(quán)責(zé)發(fā)生制確實(shí)推動(dòng)了對(duì)政府資源的有效管理。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制方法，使得政府機(jī)構(gòu)擁有的資源狀況（如資產(chǎn)凈值、存貨等）一目了然，人們可以充分了解這些資源的狀況和使用效率。為鼓勵(lì)提高資產(chǎn)使用效率，新西蘭、澳大利亞等國在對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)信息判別的前提下，采取資本費(fèi)用征收措施。也就是說，政府部門占有和購置的資產(chǎn)不是“免費(fèi)贈(zèng)品”，它必須為降低費(fèi)用努力，也必須及時(shí)發(fā)現(xiàn)和處理閑置不良資產(chǎn)，這才能提高資源使用效率?；谶@種思路，澳大利亞國防部在2000年出售或租出了其三個(gè)主要城市的閑置不用的地產(chǎn)。征收資本費(fèi)用的措施，也迫使新西蘭部賣掉了幾處60年代購置后就一直閑置的地產(chǎn)。
同時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制也實(shí)實(shí)在在促進(jìn)了政府持續(xù)運(yùn)營能力。理論上，政府有著私營部門難以比擬的持續(xù)運(yùn)營能力，如在發(fā)生債務(wù)危機(jī)時(shí)政府可以通過提高稅收、發(fā)行貨幣等方式償還到期債務(wù)，而私營部門則不可能具有同樣的能力。然而，政府部門采取這種方式，可能損害國民經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定甚至危及社會(huì)穩(wěn)定，其代價(jià)可能是巨大的。因此，任何政府都應(yīng)該謹(jǐn)慎地對(duì)待政府債務(wù)問題，以確保自身的持續(xù)運(yùn)營能力。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)信息能全面反映政府負(fù)債情況，包括政府過去和現(xiàn)在的決策所形成的債務(wù)情況，也可推算隱性負(fù)債信息，這就使得政府不得不更為謹(jǐn)慎地進(jìn)行相關(guān)決策。比如，冰島的養(yǎng)老金負(fù)債，就是借助新的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)體系在預(yù)算中確認(rèn)的。由于公務(wù)員退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金與他的現(xiàn)行工資有關(guān)，工資的調(diào)整會(huì)對(duì)國家養(yǎng)老金負(fù)債產(chǎn)生直接影響，因此，冰島政府對(duì)公務(wù)員工資的調(diào)整就極為謹(jǐn)慎。
這確保政府能穩(wěn)健地運(yùn)營，也有利于國家經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定。
事實(shí)上，OECD國家的政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革實(shí)踐取得了相當(dāng)大的成功，優(yōu)越性基本上壓倒了局限性。政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)提供了這樣一些可能：真正超越現(xiàn)金流概念，在全面受托責(zé)任基礎(chǔ)上實(shí)施預(yù)算管理；真正以競(jìng)爭(zhēng)性方法去實(shí)現(xiàn)既定的績效目標(biāo)；更有效率、更有效果地進(jìn)行資源管理；更、更合理地進(jìn)行長期戰(zhàn)略決策，以增強(qiáng)政府的持續(xù)運(yùn)營能力。
一個(gè)基本的結(jié)論是，在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域采用單一的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)有一定局限性，應(yīng)該借鑒國際經(jīng)驗(yàn)有選擇地進(jìn)行權(quán)衡取舍，循序漸進(jìn)地實(shí)施相關(guān)改革。
政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)比較研究——傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制與崛起的權(quán)責(zé)發(fā)生制，孰優(yōu)孰劣？
來源：會(huì)計(jì)研究 作者：陳勝群 日期：2002年05月15日——
文章內(nèi)容：
「摘要傳統(tǒng)上，政府受托責(zé)任的核心是反映政府部門預(yù)算執(zhí)行情況以及支出是否符合有關(guān)法律法規(guī)要求，這一定位并不完全適應(yīng)劇變了的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的內(nèi)在要求。在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，政府受托責(zé)任的具體內(nèi)容與形式發(fā)生了根本性的變化。是關(guān)注現(xiàn)金流以做到切實(shí)遵守預(yù)算，還是注重資源及其使用以提高效率和效果，這種由不同的公共管理理念決定的會(huì)計(jì)目標(biāo)差異，必然導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)技術(shù)選擇，更直接地說，它決定了政府會(huì)計(jì)方法基礎(chǔ)的選擇。本文通過對(duì)兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的深入研究，認(rèn)為在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域采用傳統(tǒng)的單一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)有一定局限性，應(yīng)該借鑒國際經(jīng)驗(yàn)有選擇地進(jìn)行權(quán)衡取舍，循序漸進(jìn)地實(shí)施相關(guān)改革。
「關(guān)鍵詞政府會(huì)計(jì) 收付實(shí)現(xiàn)制 權(quán)責(zé)發(fā)生制
一、政府會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的基本特征
從基本的計(jì)量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上說，收付實(shí)現(xiàn)制旨在計(jì)量主體在某個(gè)期間內(nèi)收到的現(xiàn)金與付出的現(xiàn)金之間的差額這種財(cái)務(wù)結(jié)果，它以現(xiàn)金的實(shí)際收付來確認(rèn)交易和事項(xiàng)。
收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的目標(biāo)在于，向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來源、這些現(xiàn)金的使用以及報(bào)告日現(xiàn)金余額等信息。如果管理上要求重點(diǎn)關(guān)注現(xiàn)金余額并控制其變化的話，那么收付實(shí)現(xiàn)制是適當(dāng)?shù)倪x擇。
用一個(gè)不太貼切的比喻說，收付實(shí)現(xiàn)制像是主體支票簿記錄的積累反映，是以現(xiàn)金為中心的（當(dāng)然也包括一些非現(xiàn)金交易，如以實(shí)物形式收到的外國援助，或者政府部門間資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所做的帳面調(diào)整等，性質(zhì)上與直接的現(xiàn)金收付出入無異）流水帳記錄，它客觀如實(shí)地記錄了的現(xiàn)金流量，卻無從反映主體資源的存量，即不記錄業(yè)務(wù)或事項(xiàng)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的影響。例如，將舉債視為收入，即通過長期合約貸到的款項(xiàng)被計(jì)作現(xiàn)金流入，相關(guān)的長期負(fù)債在償還時(shí)作為現(xiàn)金支出；對(duì)資本性支出（如購建建筑物）和經(jīng)常開支（如職員工資、辦公費(fèi)用）不做區(qū)分；同時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制下的“成本”是以支出發(fā)生的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的，而不管提供服務(wù)或交易的獲益時(shí)間，因此實(shí)際上并不存在真正的配比。
基于收付實(shí)現(xiàn)制不涉及除現(xiàn)金項(xiàng)目外其他各種資源存量，因此政府部門除編制收款和付款表外，不編報(bào)反映組織凈值的資產(chǎn)負(fù)債表。
傳統(tǒng)上絕大多數(shù)政府部門采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算和報(bào)告，很大程度上出于這一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)在證明現(xiàn)金支出符合性控制合規(guī)方面的功效。作為收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)的匯總帳戶，撥款帳戶反映年度實(shí)際收支情況，政府要求將其與下拔的預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較。政府部門管理人員以撥給的預(yù)算數(shù)為基礎(chǔ)編制人員、差旅、資本支出和其它資源計(jì)劃，然后盡可能地量力而行，確保不超出現(xiàn)金預(yù)算。
政府會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)之所以成為絕大多數(shù)國家會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的基礎(chǔ)，因?yàn)樗痉蟼鹘y(tǒng)政府管理的特點(diǎn)。傳統(tǒng)上，利潤既不是政府部門活動(dòng)的目標(biāo)，也不是評(píng)價(jià)這些活動(dòng)績效的計(jì)量依據(jù)。政府收入主要并不來源于公共產(chǎn)品的銷售或服務(wù)的提供，而是由法律賦予的強(qiáng)制征稅權(quán)力取得的。政府部門活動(dòng)的持續(xù)能力和償還能力取決于政府繼續(xù)為之提供資金的意愿，而不是取決于政府部門取得回報(bào)的能力。這一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)提供了一個(gè)報(bào)告組織支出總額的簡(jiǎn)單而有效的途徑，對(duì)現(xiàn)金總額控制而言，這種會(huì)計(jì)形式是可靠和重要的，它既是反映公共部門主體承擔(dān)的受托責(zé)任的基礎(chǔ)，也作為政府編制預(yù)算的基礎(chǔ)。
二、政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的基本特征
在計(jì)量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量的是主體在某個(gè)期間內(nèi)取得的經(jīng)濟(jì)收益與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間的差額這樣一種財(cái)務(wù)結(jié)果，確認(rèn)則僅僅以交易和事項(xiàng)是否實(shí)質(zhì)發(fā)生為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。
權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的目標(biāo)在于，提供主體控制的經(jīng)濟(jì)資源信息，提供從事經(jīng)營的成本或提品和服務(wù)成本的相關(guān)信息，提供用于評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況及其變化和經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營活動(dòng)經(jīng)濟(jì)性以及效率性的有用信息。如果客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)迫使我們將視點(diǎn)聚集在經(jīng)濟(jì)資源及其變動(dòng)方面，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制就成了合理的選擇。
權(quán)責(zé)發(fā)生制撇開了現(xiàn)金的實(shí)際收付，只注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)發(fā)生。它所反映的年內(nèi)已實(shí)現(xiàn)收入，與款項(xiàng)是否實(shí)際到帳無關(guān)；反映的年內(nèi)已消耗貨品和服務(wù)，也不管款項(xiàng)是否已從主體帳戶中劃出。它把在本期支付但與前期提供的服務(wù)相關(guān)的金額，在前期先予確認(rèn)；對(duì)在本期沒有消耗的資產(chǎn)成本則予以遞延，在后期這些資產(chǎn)用于提供服務(wù)時(shí)再確認(rèn)。
像私營部門會(huì)計(jì)確定利潤一樣，在政府組織的情況下，評(píng)估提供服務(wù)的凈成本需要依靠與期間相關(guān)的收入和費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)要求將特定期間發(fā)生的從商品和勞務(wù)中賺取的收入適當(dāng)?shù)嘏c提供商品和服務(wù)的成本相配比。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，收入和費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間和現(xiàn)金交易的確認(rèn)時(shí)間的差異，會(huì)產(chǎn)生被資本化的資產(chǎn)（未來經(jīng)濟(jì)利益）和負(fù)債（未來經(jīng)濟(jì)利益的流出），只有在產(chǎn)品或服務(wù)實(shí)際發(fā)生時(shí)才可真正確認(rèn)為收入和費(fèi)用。常見的例子是，資本性資產(chǎn)的服務(wù)潛能消耗時(shí)對(duì)其計(jì)提折舊。
權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要特征是對(duì)資源存量的如實(shí)反映，具體表現(xiàn)為對(duì)主體財(cái)務(wù)狀況正確揭示。
對(duì)政府等非盈利主體來說，每年要計(jì)量的是在本年內(nèi)提供服務(wù)消耗的凈資源和未消耗經(jīng)濟(jì)資源的凈累積。反映財(cái)務(wù)狀況的組織凈值的計(jì)量，應(yīng)該按照以現(xiàn)金加應(yīng)收帳款、應(yīng)計(jì)收入和遞延資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)）等，減應(yīng)付帳款、應(yīng)計(jì)負(fù)債和遞延收入等來確定。組織借助資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)期末資產(chǎn)和債務(wù)進(jìn)行反映。如果政府在當(dāng)期許諾了養(yǎng)老金福利并需要在以后期間支付退休福利，該事項(xiàng)發(fā)生就應(yīng)記錄相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債。實(shí)際發(fā)生現(xiàn)金支付時(shí)，再注銷負(fù)債記錄。
盡管權(quán)責(zé)發(fā)生制在方法體系上較收付實(shí)現(xiàn)制復(fù)雜和繁瑣，但它為真實(shí)報(bào)告組織的現(xiàn)有資源和未來責(zé)任提供了一種手段。同時(shí)，在預(yù)算管理上，權(quán)責(zé)發(fā)生制以產(chǎn)出（例如各部門提供的產(chǎn)品和服務(wù)）為基礎(chǔ)編制計(jì)劃，并按照產(chǎn)出的成本進(jìn)行評(píng)價(jià)。對(duì)政府管理而言，這種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)更具決策的相關(guān)性，它使得政府及其所屬的公共部門履行受托責(zé)任的情況更加經(jīng)得起檢驗(yàn)。同樣地，建立在資源合理配置基礎(chǔ)上的預(yù)算方案，應(yīng)該更符合政府長期戰(zhàn)略的目標(biāo)要求。
三、收付實(shí)現(xiàn)制：對(duì)公共管理的適應(yīng)與不適應(yīng)性
在傳統(tǒng)公共管理體制下，政府開支是否遵守授權(quán)和法律法規(guī)要求是受托責(zé)任的首要問題，如果開支是按收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)如實(shí)記錄的，那么核查履責(zé)情況時(shí)依據(jù)就相當(dāng)明確。由于收付實(shí)現(xiàn)制直接對(duì)貨幣收支加以記錄，因而它在精確衡量預(yù)算對(duì)信貸以至國民經(jīng)濟(jì)的影響，進(jìn)而實(shí)施貨幣調(diào)控政策方面，也具有獨(dú)特的優(yōu)越性。收付實(shí)現(xiàn)制下的赤字與政府借款需求相當(dāng)接近，在評(píng)價(jià)政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響時(shí)，相當(dāng)便利的現(xiàn)金指標(biāo)既能提供現(xiàn)實(shí)的信息，又使控制具有明確的針對(duì)性。此外，收付實(shí)現(xiàn)制操作簡(jiǎn)單、易于理解，數(shù)據(jù)處理成本相當(dāng)?shù)土?。傳統(tǒng)公共管理的政府受托責(zé)任表現(xiàn)為確保政府固定的行政程序規(guī)范運(yùn)作，防止腐敗和浪費(fèi)妨礙既定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)這一責(zé)任目標(biāo)具有相當(dāng)好的適應(yīng)性。
盡管收付實(shí)現(xiàn)制存在著上述種種優(yōu)點(diǎn)，但隨著公共管理環(huán)境的劇變，它明顯表現(xiàn)出了對(duì)新體制的種種不適應(yīng)性?，F(xiàn)實(shí)地看，收付實(shí)現(xiàn)制政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)所反映的受托責(zé)任狹窄，提供的財(cái)務(wù)信息有限且相關(guān)性較差，但對(duì)于新公共管理體制下、國際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下的政府績效最大化目標(biāo)、信息透明度問題、為社會(huì)公眾維護(hù)國有資產(chǎn)的責(zé)任等，它可能無能為力，有時(shí)甚至?xí)`導(dǎo)政府決策。當(dāng)今很多有識(shí)之士毫不留情地對(duì)它喊出了“不”字，其中的原因頗值得探討。其具體表現(xiàn)有：
其一，中央和地方政府財(cái)務(wù)狀況信息被扭曲。政府財(cái)政預(yù)決算信息的使用者無法了解政府行政能力方面的各種資源，政府擁有的資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）和承擔(dān)的負(fù)債（積欠的長期債務(wù)、拖欠的費(fèi)用等）在收付實(shí)現(xiàn)制報(bào)表中無從體現(xiàn)。
其二，完全成本信息的失真和成本波動(dòng)。政府運(yùn)營既需要現(xiàn)金流量支持，同樣也要利用以往的資源。收付實(shí)現(xiàn)制不顧長期資產(chǎn)的耗損，不能充分反映政府公共服務(wù)的相關(guān)成本。因而，收付實(shí)現(xiàn)制下的成本信息用于評(píng)價(jià)政府工作效率和服務(wù)質(zhì)量將產(chǎn)生偏差。此外，跨期資產(chǎn)使用和耗費(fèi)，使按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的產(chǎn)品和服務(wù)成本，在不同期間內(nèi)忽高忽低，呈現(xiàn)不應(yīng)有的波動(dòng)。成本信息的失真，使得接受產(chǎn)品或服務(wù)的公眾對(duì)政府的信任度降低，同時(shí)也不利于政府部門內(nèi)部合理的激勵(lì)機(jī)制的架設(shè)。
其三，收益性支出和資本性支出的混淆。對(duì)跨期資本性支出，收付實(shí)現(xiàn)制在現(xiàn)付日即作為費(fèi)用核銷，因而預(yù)算報(bào)表就不包括此類支出的使用價(jià)值和服務(wù)年限信息。這種做法導(dǎo)致國有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真，對(duì)這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督也可能失控。同時(shí)一定程度上也為挪用預(yù)算經(jīng)費(fèi)開了方便之門。
其四，隱性負(fù)債問題。因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制只有在用現(xiàn)金實(shí)際清償負(fù)債時(shí)，才對(duì)其確認(rèn)，而根本不提前考慮未來的許諾、擔(dān)保和其它或有因素，事實(shí)上形成了隱性負(fù)債問題。最常見的是，對(duì)貸款、養(yǎng)老金、社會(huì)保險(xiǎn)計(jì)劃等，政府按原定利率或精算方法確定的承諾，可能導(dǎo)致若干年后的巨額現(xiàn)金流出。這類預(yù)算資源分配的重大問題，在收付實(shí)現(xiàn)制下往往被忽視了。
其五，不適應(yīng)新的預(yù)算管理的要求。對(duì)財(cái)政官員、議員等政府財(cái)政預(yù)算信息的使用者而言，因無法全方位地把握固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等影響政府行政能力的各種資源信息，不利于正確地對(duì)政府部門使用公共資源的效率、效果和經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行決策和管理，不利于政府采購、部門預(yù)算和國庫集中支付等預(yù)算管理活動(dòng)的落實(shí)。同樣，對(duì)政府累計(jì)形成的負(fù)債不能合理地制定償還計(jì)劃，對(duì)未來的各種或有風(fēng)險(xiǎn)也不能做到防患于未然。
還有其他相關(guān)問題也必須一提。如收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算反映的事項(xiàng)過于單一，其簡(jiǎn)括程度造成了表面上的信息透明錯(cuò)覺，實(shí)質(zhì)性信息卻無從獲取。又如，人為將收付款的時(shí)間提前或順期推延，會(huì)導(dǎo)致年終突擊花錢或操縱成本。再者，收付實(shí)現(xiàn)制不能正確反映長期決策的成本。
這些問題均使得政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性大大降低。
綜上所述，由于收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)本身的局限性，難以提供符合新公共管理要求的相關(guān)財(cái)務(wù)信息，不能顯示財(cái)務(wù)狀況及財(cái)務(wù)績效的全貌，低質(zhì)的財(cái)務(wù)信息又導(dǎo)致低水平的財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理?，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中按收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)提供的政府及所屬公共部門財(cái)務(wù)信息，既不披露非現(xiàn)金資產(chǎn)存量的價(jià)值、負(fù)債，也不提供服務(wù)的成本，因而難以揭示財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)績效的全貌，財(cái)務(wù)報(bào)告可信性成疑。這種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)所反映的會(huì)計(jì)責(zé)任狹窄，提供的財(cái)務(wù)信息不廣泛和綜合，不能向管理者們提供制定決策所需要的信息。
四、新公共管理體制下權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性
對(duì)于新公共管理體制，政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)表現(xiàn)出了明顯的優(yōu)越性，國際權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)此基本持肯定態(tài)度。“經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織”（0ECD）指出權(quán)責(zé)發(fā)生制為公共部門帶來的好處有：反映和提供由于給予公共部門管理者額外的靈活性而產(chǎn)生的受托責(zé)任基礎(chǔ)；便于更有效率和更有效果地進(jìn)行資源管理；超越運(yùn)用現(xiàn)金的概念，將業(yè)績概念進(jìn)行拓展以改進(jìn)受托責(zé)任；提供政府和管理部門決策影響的長期關(guān)注（0ECD，1993）。“會(huì)計(jì)師國際聯(lián)合會(huì)”
（IFAC）則認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息使政府管理部門能夠：準(zhǔn)確評(píng)價(jià)政府及其機(jī)構(gòu)的績效、財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流量情況；評(píng)價(jià)其遵循預(yù)算的情況；正確作出財(cái)政資源配置的決策；
證明其利用財(cái)政資源的受托責(zé)任；準(zhǔn)確反映政府為其政務(wù)活動(dòng)提供資金的情況，并評(píng)價(jià)其融資及償債能力；評(píng)價(jià)政府部門提品和服務(wù)的成本、效率（IFAC，2000）。具體展開來說，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會(huì)計(jì)的優(yōu)勢(shì)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)報(bào)告為社會(huì)公眾充分提供了如實(shí)評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營績效的信息，這類信息如實(shí)反映，促進(jìn)了有效的管理。
在反映中央和地方政府財(cái)務(wù)狀況信息方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制報(bào)告信息包括了政府運(yùn)營各方面的綜合數(shù)據(jù)，如資產(chǎn)、負(fù)債、凈權(quán)益、收入、支出，對(duì)某些約定承諾和突發(fā)事件等也可以以報(bào)表注釋形式說明。進(jìn)一步就信息各層面來說，鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制劃清了收益性支出和資本性支出，因而在報(bào)告日可以充分、真實(shí)地陳報(bào)所有資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目，有利于政府資產(chǎn)與負(fù)債的管理，應(yīng)該注意到：
1 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)管理，對(duì)使用年限長的基礎(chǔ)建設(shè)尤其如此。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，政府面臨的不僅是增購資產(chǎn)問題，而更應(yīng)重視如何對(duì)現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行養(yǎng)護(hù)、改良以及使用年限的延長。通過確認(rèn)持有資產(chǎn)的成本并將其與使用情況進(jìn)行比較，可以更好地認(rèn)識(shí)持有資本的成本；
2 ）在促進(jìn)資產(chǎn)持續(xù)性管理的同時(shí)，負(fù)債管理也得到了加強(qiáng)。權(quán)責(zé)發(fā)生制避免了隱性負(fù)債藏而不露的問題，機(jī)構(gòu)管理者也難以將他自身應(yīng)承擔(dān)的當(dāng)期成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，對(duì)雇員養(yǎng)老金、社會(huì)保險(xiǎn)和貸款等長期承諾，若以政府負(fù)債的形式加以揭示，既有利于今后的預(yù)算制定，也在真正意義上增加了信息的透明度；
3 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制揭示的政府負(fù)債情況，有利于政府正確的融資決策（陳峙維，1999）。
如在融資租賃情形下，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)向所有權(quán)人和債權(quán)人提供判斷性信息，如果設(shè)備的主干部分已經(jīng)廢棄不用，或累計(jì)了長期負(fù)債，所有權(quán)人和債權(quán)人就需要知道設(shè)備廢棄計(jì)劃，債務(wù)到期時(shí)間。這樣的壓力促使公共部門加強(qiáng)設(shè)備管理，合理安排償債計(jì)劃；
4 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制下的資產(chǎn)減負(fù)債的凈值，體現(xiàn)了政府公共部門的凈財(cái)富，凈財(cái)富數(shù)額及其變動(dòng)支持政府長期的決策。政府將隨時(shí)關(guān)注當(dāng)前和今后的財(cái)務(wù)狀況（特別是對(duì)國債的把握）、各屆政府權(quán)益，以及在實(shí)物、人力和研究開發(fā)資本的結(jié)構(gòu)方面對(duì)現(xiàn)在和未來福利的貢獻(xiàn)。
其次，在改進(jìn)公共部門服務(wù)質(zhì)量和效率，增強(qiáng)政府競(jìng)爭(zhēng)力方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制為量化計(jì)劃和活動(dòng)的效率水平，以及評(píng)價(jià)其隨時(shí)間變化的情況提供了一種機(jī)制。例如：
1 ）對(duì)于新西蘭、澳大利亞等采取資本收費(fèi)形式和以資本和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)獲取報(bào)酬的政府管理者而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種極為有效的激勵(lì)制度。如果融入適當(dāng)?shù)撵`活性，權(quán)責(zé)發(fā)生制將幫助對(duì)持有資產(chǎn)的種類和數(shù)量做出決策，以及通過發(fā)掘未充分利用的有形資產(chǎn)的價(jià)值，來鼓勵(lì)更好地進(jìn)行管理資產(chǎn)（Valerie Archibald ，1994）；
2 ）在成本信息方面，只有權(quán)責(zé)發(fā)生制方法才能在配比基礎(chǔ)上確定產(chǎn)品或服務(wù)的“真實(shí)完全成本”，且這是一種既具有期間可比性、又可與外部競(jìng)爭(zhēng)者作比較的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓勵(lì)競(jìng)爭(zhēng)，便于決定內(nèi)部收費(fèi)或定價(jià)問題。同時(shí)基于真實(shí)成本基礎(chǔ)，管理上就可以要求公共部門以產(chǎn)量（產(chǎn)品或者服務(wù)）或經(jīng)營成果來衡量其工作績效（ParPierre Samson，1999）。同時(shí)，真實(shí)、準(zhǔn)確的完全成本指標(biāo)增強(qiáng)了決策的相關(guān)性，進(jìn)而強(qiáng)化了受托責(zé)任，管理者必然把視野從現(xiàn)金控制轉(zhuǎn)向資源優(yōu)化配置層面。
3 ）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成本核算制度，有助于公共部門確立競(jìng)爭(zhēng)目標(biāo)，改進(jìn)服務(wù)質(zhì)量和效率（澳大利亞、新西蘭和英國等創(chuàng)立的內(nèi)部市場(chǎng)可視為權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的支持）。
同時(shí)，它對(duì)于政府機(jī)構(gòu)績效評(píng)價(jià)，實(shí)施全面的、具有效率性和效果性的資源管理，也極具助益。權(quán)責(zé)發(fā)生制還增強(qiáng)了預(yù)算信息和實(shí)際財(cái)務(wù)及業(yè)績信息之間的可比性，有利于更重視業(yè)績的管理和監(jiān)控模式。
第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制給政府部門帶來了一種文化的轉(zhuǎn)變，使得管理者更重視政府機(jī)構(gòu)的效率、效果等財(cái)務(wù)績效管理問題。
全面、深入地向權(quán)責(zé)發(fā)生制框架轉(zhuǎn)軌，將使得政府官員和部門管理者對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算對(duì)政府行為控制、業(yè)績管理的作用有更深刻的認(rèn)識(shí)。權(quán)責(zé)發(fā)生制方面的專業(yè)培訓(xùn)，增進(jìn)了管理人員的決策能力和會(huì)計(jì)水平，從某種意義上說，使政府預(yù)算管理者自覺向企業(yè)管理者進(jìn)行，從而在根本上帶來了政府文化的變化。因此，改革的行為和決策，不僅僅表現(xiàn)為在當(dāng)前預(yù)算上的成效，更重要的是它對(duì)未來長期經(jīng)營活動(dòng)的積極影響。管理者將可以在諸如所提供服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量、稀缺資源的分配等重要領(lǐng)域做出更準(zhǔn)確的決策，對(duì)公共部門建立更有效的、類似于私有部門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能力產(chǎn)生積極影響。私營部門和公共部門準(zhǔn)則的趨同也有利于兩者間更廣泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。
第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制更加適應(yīng)新公共管理環(huán)境下拓展了的公眾受托責(zé)任要求，增強(qiáng)了財(cái)務(wù)透明度（GAO ，2000）。
最后，相當(dāng)重要的一點(diǎn)是，全面、持續(xù)地推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會(huì)計(jì)可以提供增強(qiáng)財(cái)政長期支持能力方面的信息，從而優(yōu)化政府的中長期決策。
權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)將提供更多的機(jī)會(huì)來關(guān)注產(chǎn)出、強(qiáng)化現(xiàn)有的體制。對(duì)于公共部門而言，向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌提高了政府部門對(duì)于公共支出的計(jì)劃和控制，為議會(huì)制定公共支出戰(zhàn)略提供了依據(jù)，提高了在高水平上進(jìn)行現(xiàn)金控制的可能性；對(duì)于整個(gè)國家經(jīng)濟(jì)而言，它為公共支出戰(zhàn)略和國民核算體系提供了持有和使用政府資產(chǎn)（包括營運(yùn)資本）方面的高質(zhì)量信息（Andrew Likierman ，1998）。
五、對(duì)政府運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的反對(duì)意見及其探討
對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌的問題，相當(dāng)一部分人存有疑慮，他們提出了一些權(quán)責(zé)發(fā)生制的薄弱之處。例如，因背離了現(xiàn)金流實(shí)際而缺乏客觀性，由于假設(shè)和準(zhǔn)則的復(fù)雜性導(dǎo)致的透明度問題，編報(bào)方法難以熟悉，經(jīng)濟(jì)利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念對(duì)于政府控制的資產(chǎn)并不適合，核算與報(bào)告系統(tǒng)的高運(yùn)作成本，等等。這些反對(duì)意見從不同角度反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制的局限性，對(duì)之加以認(rèn)真的思考，將有助于我們的改革實(shí)踐。主要值得探討的問題包括以下幾個(gè)方面。
首先，反對(duì)者直接針對(duì)最基本的立足點(diǎn)問題質(zhì)詢：政府與企業(yè)究竟是不是同質(zhì)的？一些評(píng)論家指出，由于政府與企業(yè)在其追求的運(yùn)營目標(biāo)上的根本差異，政府主體的特性有別于企業(yè)，因此不能照搬企業(yè)模式。企業(yè)會(huì)計(jì)中的“利潤”，在政府部門并不明顯，特別是政府主管并不過多地從盈利性或財(cái)務(wù)狀況的角度思考問題。此外，建立在經(jīng)濟(jì)利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念，對(duì)于大多數(shù)公共部門控制的資產(chǎn)來說可能并不適合。這些意見實(shí)際上隱含著政府主體與企業(yè)主體特性“非同質(zhì)性”的觀點(diǎn)。這些觀點(diǎn)大致可以概括為（James Guthrie ，1998）
：1 ）政府部門目標(biāo)不包括獲取利潤，此盈利不是一個(gè)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)；2 ）財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持續(xù)經(jīng)營的能力不取決于運(yùn)營資本，而取決于議會(huì)是否有意繼續(xù)撥款）；4 ）不存在決策權(quán)（如，一個(gè)部門可能不允許出售資產(chǎn)，保留收益或改變經(jīng)營）。
事實(shí)上這樣的觀點(diǎn)是可以探討的。不需直接反駁，只需再問幾個(gè)：利潤動(dòng)機(jī)是決定主體特性的唯一因素？對(duì)政府特性的“非同質(zhì)性”果真站得住腳？退一步說，即便是非同質(zhì)的，這必然導(dǎo)致采用不同的基礎(chǔ)？
其次，反對(duì)者對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量層面的一系列問題提出了不同看法。
信息質(zhì)量層面的首要問題是客觀性。一方面，最為淺顯的是，無論現(xiàn)金是否存在銀行，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)都不如收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)客觀。從權(quán)責(zé)發(fā)生制收支差額數(shù)不能取得可使用現(xiàn)金信息，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制數(shù)進(jìn)行調(diào)整往往依賴于主觀估計(jì)，這容易因?qū)I(yè)判斷的水準(zhǔn)差異造成計(jì)量失真或受到人為操縱。如新西蘭和澳大利亞的觀察家指出，在本質(zhì)上是性的預(yù)算環(huán)境中，可能存在操縱的機(jī)會(huì)（GAO ，2000）。另一方面，相當(dāng)多的公共資產(chǎn)很難加以客觀地計(jì)量，例如：收集品、學(xué)校建筑物、收藏物、道路、橋梁、圖書、國有土地、公園、野生動(dòng)物和政府大樓等。政府必須明確知道（既不高估也不低估）公共資產(chǎn)的總體“價(jià)值”，才能有效地管理這些資產(chǎn)，以作出有關(guān)使用資產(chǎn)或清理資產(chǎn)的決策。更棘手的是，上述“資產(chǎn)”
是否應(yīng)定義為會(huì)計(jì)學(xué)上資產(chǎn)本身也存在爭(zhēng)議，絕不是單純的計(jì)量困難問題。舉例來說，客觀性可能面臨這樣的資產(chǎn)評(píng)估問題：某項(xiàng)國有資產(chǎn)究竟如何認(rèn)定？如何對(duì)其評(píng)估？是否意味著可以將價(jià)值1 億元的國家森林公園出售，為同樣價(jià)值的河道水利工程、或者國家大劇院、或者某段高速公路籌資？這些數(shù)字到底具有什么意義？如何解釋資產(chǎn)會(huì)計(jì)價(jià)值的變動(dòng)？在什么時(shí)點(diǎn)和怎樣將資產(chǎn)的“市場(chǎng)價(jià)值”確認(rèn)為“帳面價(jià)值”？如何在部門損益表記錄這一調(diào)整？
對(duì)于上述關(guān)于客觀性問題的見解，必須公允地進(jìn)行評(píng)判。我們認(rèn)為，現(xiàn)金帳戶不可能完全不受操縱，收付實(shí)現(xiàn)制下可能存在其他形式的操縱（如突擊花錢操縱成本，或有意延遲支付以粉飾績效），其惡果并不遜于權(quán)責(zé)發(fā)生制。鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)不僅仍需陳報(bào)現(xiàn)金信息，而且還強(qiáng)化了現(xiàn)金流量表，故一般不會(huì)發(fā)生信息遺漏，對(duì)現(xiàn)金的控制仍是有效的。從制度方面看，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)的條例極其單薄，難以編纂成文，而權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)原則和條例經(jīng)過幾個(gè)世紀(jì)的，已經(jīng)形成了公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。至于某些特定的公共資產(chǎn)的計(jì)量與確認(rèn)問題，我們認(rèn)為本質(zhì)上是會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)局限性所導(dǎo)致的信息模糊問題，這在私營部門會(huì)計(jì)中同樣存在，只是沒有政府會(huì)計(jì)中表現(xiàn)得如此突出罷了。顯然，信息模糊問題不應(yīng)當(dāng)左右對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇，完全可以確保權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的前提下，逐漸和解決特定的計(jì)量和確認(rèn)技術(shù)問題。
一些其他的信息質(zhì)量層面問題也值得注意。一是可比性，對(duì)于政府部門之間的財(cái)務(wù)狀況比較來說，反對(duì)者認(rèn)為收付實(shí)現(xiàn)制下現(xiàn)金流量信息較為直觀，容易比較。也有專家擔(dān)心，雖然現(xiàn)金流量表能反映政府的借款需求，但權(quán)責(zé)發(fā)生制仍不能提供充分的信息以政策產(chǎn)生的（GAO ）。但是，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者認(rèn)為，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制這并不意味著排除了其他收付實(shí)現(xiàn)制政府報(bào)表，比如，按照國際貨幣基金組織的政府籌資統(tǒng)計(jì)（GFS ）標(biāo)準(zhǔn)編制的報(bào)表仍然被采用。而且權(quán)責(zé)發(fā)生制單獨(dú)列示現(xiàn)金流量表，某種程度上強(qiáng)化了與現(xiàn)金相關(guān)的信息。
還有信息的透明度問題。反對(duì)意見指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算所采用的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和基本假設(shè)較為復(fù)雜，會(huì)影響信息的透明度（GAO ）。我們認(rèn)為，如果認(rèn)為簡(jiǎn)捷就是透明，那是不正確的。因?yàn)榉椒ê?jiǎn)捷往往與低信息含量聯(lián)系在一起，低信息含量既難以保證客觀真實(shí)，更難以做到充分披露，透明度也無從談起了。公眾要求的是建立在客觀真實(shí)基礎(chǔ)上的透明。
第三方面的反對(duì)意見，也是擺在各國政府面前的相當(dāng)現(xiàn)實(shí)的問題，即權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和預(yù)算改革的高構(gòu)建成本和高運(yùn)作成本問題。
反對(duì)者首先提出了熟悉性問題。他們認(rèn)為，債務(wù)評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)等政府報(bào)表的使用人，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)報(bào)表的格式和都不熟悉，政府部門自身的會(huì)計(jì)師在實(shí)行變革時(shí)也面臨知識(shí)更新的困難（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。關(guān)于這一點(diǎn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者指出，鑒于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的廣泛影響，公眾更熟悉權(quán)責(zé)發(fā)生制資產(chǎn)負(fù)債表，卻很少有人熟悉政府的收付實(shí)現(xiàn)制報(bào)表。
盡管可以較快地熟悉，但在政府機(jī)構(gòu)和部門中全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)系統(tǒng)，其實(shí)施和運(yùn)作成本相當(dāng)高，這是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)。根據(jù)有關(guān)資料（Ian Ball，etc ，1999），新西蘭審計(jì)署估計(jì)，在1987到1992年間，該國財(cái)務(wù)管理改革的總成本是1 億6 千萬至1 億8 千萬新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%. 另據(jù)今年在昆明召開的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)研討會(huì)專家的說明，加拿大的改革成本約為6.6 億加元，澳大利亞具體金額不詳，估計(jì)也有相近的支出。
的確，在研究開發(fā)、制度設(shè)計(jì)、人員培訓(xùn)、電算化系統(tǒng)建設(shè)和維護(hù)等方面的高成本問題，難以回避。但僅從成本一方面不應(yīng)構(gòu)成反對(duì)的理由，應(yīng)該依靠“成本/ 效益”性的全面分析。
除上述三方面反對(duì)意見外，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革后的會(huì)計(jì)效果也有不同的看法。一種意見是，某些被認(rèn)為是政府會(huì)計(jì)從收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制所帶來的成果，也可以通過更好地運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制而實(shí)現(xiàn)。另一種意見認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)能否使政府提供的產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格恰當(dāng)?shù)胤从诚嚓P(guān)的資源成本，以避免過多或過少地提供這些產(chǎn)品或服務(wù)，這一點(diǎn)值得懷疑（Goldman and Brashares ，1991）。顯然，這類爭(zhēng)辨更多地帶有主觀臆測(cè)的成份，應(yīng)該讓事實(shí)來說話。
六、必須借鑒國際經(jīng)驗(yàn)有選擇地實(shí)施相關(guān)改革
通過本文對(duì)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性和局限性的全面分析，我們認(rèn)為，總體而言，優(yōu)越性已經(jīng)被OECD國家先進(jìn)的實(shí)踐所證實(shí)，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽視，但有關(guān)問題在實(shí)踐中并沒有成為真正的障礙，一些認(rèn)識(shí)上的差異在爭(zhēng)鳴中得到了較好的解決。
簡(jiǎn)括地說，政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)將使得：1 ）會(huì)計(jì)系統(tǒng)更開放。有關(guān)政府的更綜合的信息，對(duì)任何想獲取它們的人來說，都是可以得到的，這在舊制度下是極為困難的事；2 ）財(cái)務(wù)管理手段更強(qiáng)大。財(cái)務(wù)控制得到了加強(qiáng)，所有機(jī)構(gòu)都有明確的財(cái)務(wù)目標(biāo)；3 ）計(jì)量業(yè)績和財(cái)務(wù)控制效果更佳。鼓勵(lì)采用更商業(yè)化的方式運(yùn)作，提高更強(qiáng)力的信息，籍此提高了效率。它在推動(dòng)政府資源有效管理和促進(jìn)持續(xù)運(yùn)營能力方面值得一提。
從現(xiàn)有的實(shí)踐看，權(quán)責(zé)發(fā)生制確實(shí)推動(dòng)了對(duì)政府資源的有效管理。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制方法，使得政府機(jī)構(gòu)擁有的資源狀況（如資產(chǎn)凈值、存貨等）一目了然，人們可以充分了解這些資源的狀況和使用效率。為鼓勵(lì)提高資產(chǎn)使用效率，新西蘭、澳大利亞等國在對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)信息判別的前提下，采取資本費(fèi)用征收措施。也就是說，政府部門占有和購置的資產(chǎn)不是“免費(fèi)贈(zèng)品”，它必須為降低費(fèi)用努力，也必須及時(shí)發(fā)現(xiàn)和處理閑置不良資產(chǎn)，這才能提高資源使用效率?；谶@種思路，澳大利亞國防部在2000年出售或租出了其三個(gè)主要城市的閑置不用的地產(chǎn)。征收資本費(fèi)用的措施，也迫使新西蘭部賣掉了幾處60年代購置后就一直閑置的地產(chǎn)。
同時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制也實(shí)實(shí)在在促進(jìn)了政府持續(xù)運(yùn)營能力。上，政府有著私營部門難以比擬的持續(xù)運(yùn)營能力，如在發(fā)生債務(wù)危機(jī)時(shí)政府可以通過提高稅收、發(fā)行貨幣等方式償還到期債務(wù)，而私營部門則不可能具有同樣的能力。然而，政府部門采取這種方式，可能損害國民的穩(wěn)定甚至危及穩(wěn)定，其代價(jià)可能是巨大的。因此，任何政府都應(yīng)該謹(jǐn)慎地對(duì)待政府債務(wù)問題，以確保自身的持續(xù)運(yùn)營能力。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)信息能全面反映政府負(fù)債情況，包括政府過去和現(xiàn)在的決策所形成的債務(wù)情況，也可推算隱性負(fù)債信息，這就使得政府不得不更為謹(jǐn)慎地進(jìn)行相關(guān)決策。比如，冰島的養(yǎng)老金負(fù)債，就是借助新的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)體系在預(yù)算中確認(rèn)的。由于公務(wù)員退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金與他的現(xiàn)行工資有關(guān)，工資的調(diào)整會(huì)對(duì)國家養(yǎng)老金負(fù)債產(chǎn)生直接影響，因此，冰島政府對(duì)公務(wù)員工資的調(diào)整就極為謹(jǐn)慎。
這確保政府能穩(wěn)健地運(yùn)營，也有利于國家經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定。
事實(shí)上，OECD國家的政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革實(shí)踐取得了相當(dāng)大的成功，優(yōu)越性基本上壓倒了局限性。政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)提供了這樣一些可能：真正超越現(xiàn)金流概念，在全面受托責(zé)任基礎(chǔ)上實(shí)施預(yù)算管理；真正以競(jìng)爭(zhēng)性方法去實(shí)現(xiàn)既定的績效目標(biāo)；更有效率、更有效果地進(jìn)行資源管理；更、更合理地進(jìn)行長期戰(zhàn)略決策，以增強(qiáng)政府的持續(xù)運(yùn)營能力。
一個(gè)基本的結(jié)論是，在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域采用單一的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)有一定局限性，應(yīng)該借鑒國際經(jīng)驗(yàn)有選擇地進(jìn)行權(quán)衡取舍，循序漸進(jìn)地實(shí)施相關(guān)改革。
政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)比較研究——傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制與崛起的權(quán)責(zé)發(fā)生制，孰優(yōu)孰劣？
來源：會(huì)計(jì)研究 作者：陳勝群 日期：2002年05月15日——
文章內(nèi)容：
「摘要傳統(tǒng)上，政府受托責(zé)任的核心是反映政府部門預(yù)算執(zhí)行情況以及支出是否符合有關(guān)法規(guī)要求，這一定位并不完全適應(yīng)劇變了的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的內(nèi)在要求。在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，政府受托責(zé)任的具體內(nèi)容與形式發(fā)生了根本性的變化。是關(guān)注現(xiàn)金流以做到切實(shí)遵守預(yù)算，還是注重資源及其使用以提高效率和效果，這種由不同的公共管理理念決定的會(huì)計(jì)目標(biāo)差異，必然導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)技術(shù)選擇，更直接地說，它決定了政府會(huì)計(jì)方法基礎(chǔ)的選擇。本文通過對(duì)兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的深入研究，認(rèn)為在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域采用傳統(tǒng)的單一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)有一定局限性，應(yīng)該借鑒國際經(jīng)驗(yàn)有選擇地進(jìn)行權(quán)衡取舍，循序漸進(jìn)地實(shí)施相關(guān)改革。
「關(guān)鍵詞政府會(huì)計(jì) 收付實(shí)現(xiàn)制 權(quán)責(zé)發(fā)生制
一、政府會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的基本特征
從基本的計(jì)量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上說，收付實(shí)現(xiàn)制旨在計(jì)量主體在某個(gè)期間內(nèi)收到的現(xiàn)金與付出的現(xiàn)金之間的差額這種財(cái)務(wù)結(jié)果，它以現(xiàn)金的實(shí)際收付來確認(rèn)交易和事項(xiàng)。
收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的目標(biāo)在于，向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來源、這些現(xiàn)金的使用以及報(bào)告日現(xiàn)金余額等信息。如果管理上要求重點(diǎn)關(guān)注現(xiàn)金余額并控制其變化的話，那么收付實(shí)現(xiàn)制是適當(dāng)?shù)倪x擇。
用一個(gè)不太貼切的比喻說，收付實(shí)現(xiàn)制像是主體支票簿記錄的積累反映，是以現(xiàn)金為中心的（當(dāng)然也包括一些非現(xiàn)金交易，如以實(shí)物形式收到的外國援助，或者政府部門間資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所做的帳面調(diào)整等，性質(zhì)上與直接的現(xiàn)金收付出入無異）流水帳記錄，它客觀如實(shí)地記錄了的現(xiàn)金流量，卻無從反映主體資源的存量，即不記錄業(yè)務(wù)或事項(xiàng)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的影響。例如，將舉債視為收入，即通過長期合約貸到的款項(xiàng)被計(jì)作現(xiàn)金流入，相關(guān)的長期負(fù)債在償還時(shí)作為現(xiàn)金支出；對(duì)資本性支出（如購建建筑物）和經(jīng)常開支（如職員工資、辦公費(fèi)用）不做區(qū)分；同時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制下的“成本”是以支出發(fā)生的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的，而不管提供服務(wù)或交易的獲益時(shí)間，因此實(shí)際上并不存在真正的配比。
基于收付實(shí)現(xiàn)制不涉及除現(xiàn)金項(xiàng)目外其他各種資源存量，因此政府部門除編制收款和付款表外，不編報(bào)反映組織凈值的資產(chǎn)負(fù)債表。
傳統(tǒng)上絕大多數(shù)政府部門采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算和報(bào)告，很大程度上出于這一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)在證明現(xiàn)金支出符合性控制合規(guī)方面的功效。作為收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)的匯總帳戶，撥款帳戶反映年度實(shí)際收支情況，政府要求將其與下拔的預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較。政府部門管理人員以撥給的預(yù)算數(shù)為基礎(chǔ)編制人員、差旅、資本支出和其它資源計(jì)劃，然后盡可能地量力而行，確保不超出現(xiàn)金預(yù)算。
政府會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)之所以成為絕大多數(shù)國家會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的基礎(chǔ)，因?yàn)樗痉蟼鹘y(tǒng)政府管理的特點(diǎn)。傳統(tǒng)上，利潤既不是政府部門活動(dòng)的目標(biāo)，也不是評(píng)價(jià)這些活動(dòng)績效的計(jì)量依據(jù)。政府收入主要并不來源于公共產(chǎn)品的銷售或服務(wù)的提供，而是由法律賦予的強(qiáng)制征稅權(quán)力取得的。政府部門活動(dòng)的持續(xù)能力和償還能力取決于政府繼續(xù)為之提供資金的意愿，而不是取決于政府部門取得回報(bào)的能力。這一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)提供了一個(gè)報(bào)告組織支出總額的簡(jiǎn)單而有效的途徑，對(duì)現(xiàn)金總額控制而言，這種會(huì)計(jì)形式是可靠和重要的，它既是反映公共部門主體承擔(dān)的受托責(zé)任的基礎(chǔ)，也作為政府編制預(yù)算的基礎(chǔ)。
二、政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的基本特征
在計(jì)量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量的是主體在某個(gè)期間內(nèi)取得的經(jīng)濟(jì)收益與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間的差額這樣一種財(cái)務(wù)結(jié)果，確認(rèn)則僅僅以交易和事項(xiàng)是否實(shí)質(zhì)發(fā)生為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。
權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的目標(biāo)在于，提供主體控制的經(jīng)濟(jì)資源信息，提供從事經(jīng)營的成本或提品和服務(wù)成本的相關(guān)信息，提供用于評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況及其變化和經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營活動(dòng)經(jīng)濟(jì)性以及效率性的有用信息。如果客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)迫使我們將視點(diǎn)聚集在經(jīng)濟(jì)資源及其變動(dòng)方面，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制就成了合理的選擇。
權(quán)責(zé)發(fā)生制撇開了現(xiàn)金的實(shí)際收付，只注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)發(fā)生。它所反映的年內(nèi)已實(shí)現(xiàn)收入，與款項(xiàng)是否實(shí)際到帳無關(guān)；反映的年內(nèi)已消耗貨品和服務(wù)，也不管款項(xiàng)是否已從主體帳戶中劃出。它把在本期支付但與前期提供的服務(wù)相關(guān)的金額，在前期先予確認(rèn)；對(duì)在本期沒有消耗的資產(chǎn)成本則予以遞延，在后期這些資產(chǎn)用于提供服務(wù)時(shí)再確認(rèn)。
像私營部門會(huì)計(jì)確定利潤一樣，在政府組織的情況下，評(píng)估提供服務(wù)的凈成本需要依靠與期間相關(guān)的收入和費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)要求將特定期間發(fā)生的從商品和勞務(wù)中賺取的收入適當(dāng)?shù)嘏c提供商品和服務(wù)的成本相配比。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，收入和費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間和現(xiàn)金交易的確認(rèn)時(shí)間的差異，會(huì)產(chǎn)生被資本化的資產(chǎn)（未來經(jīng)濟(jì)利益）和負(fù)債（未來經(jīng)濟(jì)利益的流出），只有在產(chǎn)品或服務(wù)實(shí)際發(fā)生時(shí)才可真正確認(rèn)為收入和費(fèi)用。常見的例子是，資本性資產(chǎn)的服務(wù)潛能消耗時(shí)對(duì)其計(jì)提折舊。
權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要特征是對(duì)資源存量的如實(shí)反映，具體表現(xiàn)為對(duì)主體財(cái)務(wù)狀況正確揭示。
對(duì)政府等非盈利主體來說，每年要計(jì)量的是在本年內(nèi)提供服務(wù)消耗的凈資源和未消耗經(jīng)濟(jì)資源的凈累積。反映財(cái)務(wù)狀況的組織凈值的計(jì)量，應(yīng)該按照以現(xiàn)金加應(yīng)收帳款、應(yīng)計(jì)收入和遞延資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)）等，減應(yīng)付帳款、應(yīng)計(jì)負(fù)債和遞延收入等來確定。組織借助資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)期末資產(chǎn)和債務(wù)進(jìn)行反映。如果政府在當(dāng)期許諾了養(yǎng)老金福利并需要在以后期間支付退休福利，該事項(xiàng)發(fā)生就應(yīng)記錄相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債。實(shí)際發(fā)生現(xiàn)金支付時(shí)，再注銷負(fù)債記錄。
盡管權(quán)責(zé)發(fā)生制在方法體系上較收付實(shí)現(xiàn)制復(fù)雜和繁瑣，但它為真實(shí)報(bào)告組織的現(xiàn)有資源和未來責(zé)任提供了一種手段。同時(shí)，在預(yù)算管理上，權(quán)責(zé)發(fā)生制以產(chǎn)出（例如各部門提供的產(chǎn)品和服務(wù)）為基礎(chǔ)編制計(jì)劃，并按照產(chǎn)出的成本進(jìn)行評(píng)價(jià)。對(duì)政府管理而言，這種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)更具決策的相關(guān)性，它使得政府及其所屬的公共部門履行受托責(zé)任的情況更加經(jīng)得起檢驗(yàn)。同樣地，建立在資源合理配置基礎(chǔ)上的預(yù)算方案，應(yīng)該更符合政府長期戰(zhàn)略的目標(biāo)要求。
三、收付實(shí)現(xiàn)制：對(duì)公共管理的適應(yīng)與不適應(yīng)性
在傳統(tǒng)公共管理體制下，政府開支是否遵守授權(quán)和法律法規(guī)要求是受托責(zé)任的首要問題，如果開支是按收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)如實(shí)記錄的，那么核查履責(zé)情況時(shí)依據(jù)就相當(dāng)明確。由于收付實(shí)現(xiàn)制直接對(duì)貨幣收支加以記錄，因而它在精確衡量預(yù)算對(duì)信貸以至國民經(jīng)濟(jì)的影響，進(jìn)而實(shí)施貨幣調(diào)控政策方面，也具有獨(dú)特的優(yōu)越性。收付實(shí)現(xiàn)制下的赤字與政府借款需求相當(dāng)接近，在評(píng)價(jià)政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響時(shí)，相當(dāng)便利的現(xiàn)金指標(biāo)既能提供現(xiàn)實(shí)的信息，又使控制具有明確的針對(duì)性。此外，收付實(shí)現(xiàn)制操作簡(jiǎn)單、易于理解，數(shù)據(jù)處理成本相當(dāng)?shù)土?。傳統(tǒng)公共管理的政府受托責(zé)任表現(xiàn)為確保政府固定的行政程序規(guī)范運(yùn)作，防止腐敗和浪費(fèi)妨礙既定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)這一責(zé)任目標(biāo)具有相當(dāng)好的適應(yīng)性。
盡管收付實(shí)現(xiàn)制存在著上述種種優(yōu)點(diǎn)，但隨著公共管理環(huán)境的劇變，它明顯表現(xiàn)出了對(duì)新體制的種種不適應(yīng)性?，F(xiàn)實(shí)地看，收付實(shí)現(xiàn)制政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)所反映的受托責(zé)任狹窄，提供的財(cái)務(wù)信息有限且相關(guān)性較差，但對(duì)于新公共管理體制下、國際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下的政府績效最大化目標(biāo)、信息透明度問題、為社會(huì)公眾維護(hù)國有資產(chǎn)的責(zé)任等，它可能無能為力，有時(shí)甚至?xí)`導(dǎo)政府決策。當(dāng)今很多有識(shí)之士毫不留情地對(duì)它喊出了“不”字，其中的原因頗值得探討。其具體表現(xiàn)有：
其一，中央和地方政府財(cái)務(wù)狀況信息被扭曲。政府財(cái)政預(yù)決算信息的使用者無法了解政府行政能力方面的各種資源，政府擁有的資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）和承擔(dān)的負(fù)債（積欠的長期債務(wù)、拖欠的費(fèi)用等）在收付實(shí)現(xiàn)制報(bào)表中無從體現(xiàn)。
其二，完全成本信息的失真和成本波動(dòng)。政府運(yùn)營既需要現(xiàn)金流量支持，同樣也要利用以往的資源。收付實(shí)現(xiàn)制不顧長期資產(chǎn)的耗損，不能充分反映政府公共服務(wù)的相關(guān)成本。因而，收付實(shí)現(xiàn)制下的成本信息用于評(píng)價(jià)政府工作效率和服務(wù)質(zhì)量將產(chǎn)生偏差。此外，跨期資產(chǎn)使用和耗費(fèi)，使按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的產(chǎn)品和服務(wù)成本，在不同期間內(nèi)忽高忽低，呈現(xiàn)不應(yīng)有的波動(dòng)。成本信息的失真，使得接受產(chǎn)品或服務(wù)的公眾對(duì)政府的信任度降低，同時(shí)也不利于政府部門內(nèi)部合理的激勵(lì)機(jī)制的架設(shè)。
其三，收益性支出和資本性支出的混淆。對(duì)跨期資本性支出，收付實(shí)現(xiàn)制在現(xiàn)付日即作為費(fèi)用核銷，因而預(yù)算報(bào)表就不包括此類支出的使用價(jià)值和服務(wù)年限信息。這種做法導(dǎo)致國有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真，對(duì)這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督也可能失控。同時(shí)一定程度上也為挪用預(yù)算經(jīng)費(fèi)開了方便之門。
其四，隱性負(fù)債問題。因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制只有在用現(xiàn)金實(shí)際清償負(fù)債時(shí)，才對(duì)其確認(rèn)，而根本不提前考慮未來的許諾、擔(dān)保和其它或有因素，事實(shí)上形成了隱性負(fù)債問題。最常見的是，對(duì)貸款、養(yǎng)老金、社會(huì)保險(xiǎn)計(jì)劃等，政府按原定利率或精算方法確定的承諾，可能導(dǎo)致若干年后的巨額現(xiàn)金流出。這類預(yù)算資源分配的重大問題，在收付實(shí)現(xiàn)制下往往被忽視了。
其五，不適應(yīng)新的預(yù)算管理的要求。對(duì)財(cái)政官員、議員等政府財(cái)政預(yù)算信息的使用者而言，因無法全方位地把握固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等影響政府行政能力的各種資源信息，不利于正確地對(duì)政府部門使用公共資源的效率、效果和經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行決策和管理，不利于政府采購、部門預(yù)算和國庫集中支付等預(yù)算管理活動(dòng)的落實(shí)。同樣，對(duì)政府累計(jì)形成的負(fù)債不能合理地制定償還計(jì)劃，對(duì)未來的各種或有風(fēng)險(xiǎn)也不能做到防患于未然。
還有其他相關(guān)問題也必須一提。如收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算反映的事項(xiàng)過于單一，其簡(jiǎn)括程度造成了表面上的信息透明錯(cuò)覺，實(shí)質(zhì)性信息卻無從獲取。又如，人為將收付款的時(shí)間提前或順期推延，會(huì)導(dǎo)致年終突擊花錢或操縱成本。再者，收付實(shí)現(xiàn)制不能正確反映長期決策的成本。
這些問題均使得政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性大大降低。
綜上所述，由于收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)本身的局限性，難以提供符合新公共管理要求的相關(guān)財(cái)務(wù)信息，不能顯示財(cái)務(wù)狀況及財(cái)務(wù)績效的全貌，低質(zhì)的財(cái)務(wù)信息又導(dǎo)致低水平的財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理?，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中按收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)提供的政府及所屬公共部門財(cái)務(wù)信息，既不披露非現(xiàn)金資產(chǎn)存量的價(jià)值、負(fù)債，也不提供服務(wù)的成本，因而難以揭示財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)績效的全貌，財(cái)務(wù)報(bào)告可信性成疑。這種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)所反映的會(huì)計(jì)責(zé)任狹窄，提供的財(cái)務(wù)信息不廣泛和綜合，不能向管理者們提供制定決策所需要的信息。
四、新公共管理體制下權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性
對(duì)于新公共管理體制，政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)表現(xiàn)出了明顯的優(yōu)越性，國際權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)此基本持肯定態(tài)度?！敖?jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織”（0ECD）指出權(quán)責(zé)發(fā)生制為公共部門帶來的好處有：反映和提供由于給予公共部門管理者額外的靈活性而產(chǎn)生的受托責(zé)任基礎(chǔ)；便于更有效率和更有效果地進(jìn)行資源管理；超越運(yùn)用現(xiàn)金的概念，將業(yè)績概念進(jìn)行拓展以改進(jìn)受托責(zé)任；提供政府和管理部門決策影響的長期關(guān)注（0ECD，1993）?！皶?huì)計(jì)師國際聯(lián)合會(huì)”
（IFAC）則認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息使政府管理部門能夠：準(zhǔn)確評(píng)價(jià)政府及其機(jī)構(gòu)的績效、財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流量情況；評(píng)價(jià)其遵循預(yù)算的情況；正確作出財(cái)政資源配置的決策；
證明其利用財(cái)政資源的受托責(zé)任；準(zhǔn)確反映政府為其政務(wù)活動(dòng)提供資金的情況，并評(píng)價(jià)其融資及償債能力；評(píng)價(jià)政府部門提品和服務(wù)的成本、效率（IFAC，2000）。具體展開來說，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會(huì)計(jì)的優(yōu)勢(shì)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)報(bào)告為社會(huì)公眾充分提供了如實(shí)評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營績效的信息，這類信息如實(shí)反映，促進(jìn)了有效的管理。
在反映中央和地方政府財(cái)務(wù)狀況信息方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制報(bào)告信息包括了政府運(yùn)營各方面的綜合數(shù)據(jù)，如資產(chǎn)、負(fù)債、凈權(quán)益、收入、支出，對(duì)某些約定承諾和突發(fā)事件等也可以以報(bào)表注釋形式說明。進(jìn)一步就信息各層面來說，鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制劃清了收益性支出和資本性支出，因而在報(bào)告日可以充分、真實(shí)地陳報(bào)所有資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目，有利于政府資產(chǎn)與負(fù)債的管理，應(yīng)該注意到：
1 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)管理，對(duì)使用年限長的基礎(chǔ)建設(shè)尤其如此。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，政府面臨的不僅是增購資產(chǎn)問題，而更應(yīng)重視如何對(duì)現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行養(yǎng)護(hù)、改良以及使用年限的延長。通過確認(rèn)持有資產(chǎn)的成本并將其與使用情況進(jìn)行比較，可以更好地認(rèn)識(shí)持有資本的成本；
2 ）在促進(jìn)資產(chǎn)持續(xù)性管理的同時(shí)，負(fù)債管理也得到了加強(qiáng)。權(quán)責(zé)發(fā)生制避免了隱性負(fù)債藏而不露的問題，機(jī)構(gòu)管理者也難以將他自身應(yīng)承擔(dān)的當(dāng)期成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，對(duì)雇員養(yǎng)老金、社會(huì)保險(xiǎn)和貸款等長期承諾，若以政府負(fù)債的形式加以揭示，既有利于今后的預(yù)算制定，也在真正意義上增加了信息的透明度；
3 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制揭示的政府負(fù)債情況，有利于政府正確的融資決策（陳峙維，1999）。
如在融資租賃情形下，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)向所有權(quán)人和債權(quán)人提供判斷性信息，如果設(shè)備的主干部分已經(jīng)廢棄不用，或累計(jì)了長期負(fù)債，所有權(quán)人和債權(quán)人就需要知道設(shè)備廢棄計(jì)劃，債務(wù)到期時(shí)間。這樣的壓力促使公共部門加強(qiáng)設(shè)備管理，合理安排償債計(jì)劃；
4 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制下的資產(chǎn)減負(fù)債的凈值，體現(xiàn)了政府公共部門的凈財(cái)富，凈財(cái)富數(shù)額及其變動(dòng)支持政府長期的決策。政府將隨時(shí)關(guān)注當(dāng)前和今后的財(cái)務(wù)狀況（特別是對(duì)國債的把握）、各屆政府權(quán)益，以及在實(shí)物、人力和研究開發(fā)資本的結(jié)構(gòu)方面對(duì)現(xiàn)在和未來福利的貢獻(xiàn)。
其次，在改進(jìn)公共部門服務(wù)質(zhì)量和效率，增強(qiáng)政府競(jìng)爭(zhēng)力方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制為量化計(jì)劃和活動(dòng)的效率水平，以及評(píng)價(jià)其隨時(shí)間變化的情況提供了一種機(jī)制。例如：
1 ）對(duì)于新西蘭、澳大利亞等采取資本收費(fèi)形式和以資本和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)獲取報(bào)酬的政府管理者而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種極為有效的激勵(lì)制度。如果融入適當(dāng)?shù)撵`活性，權(quán)責(zé)發(fā)生制將幫助對(duì)持有資產(chǎn)的種類和數(shù)量做出決策，以及通過發(fā)掘未充分利用的有形資產(chǎn)的價(jià)值，來鼓勵(lì)更好地進(jìn)行管理資產(chǎn)（Valerie Archibald ，1994）；
2 ）在成本信息方面，只有權(quán)責(zé)發(fā)生制方法才能在配比基礎(chǔ)上確定產(chǎn)品或服務(wù)的“真實(shí)完全成本”，且這是一種既具有期間可比性、又可與外部競(jìng)爭(zhēng)者作比較的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓勵(lì)競(jìng)爭(zhēng)，便于決定內(nèi)部收費(fèi)或定價(jià)問題。同時(shí)基于真實(shí)成本基礎(chǔ)，管理上就可以要求公共部門以產(chǎn)量（產(chǎn)品或者服務(wù)）或經(jīng)營成果來衡量其工作績效（ParPierre Samson，1999）。同時(shí)，真實(shí)、準(zhǔn)確的完全成本指標(biāo)增強(qiáng)了決策的相關(guān)性，進(jìn)而強(qiáng)化了受托責(zé)任，管理者必然把視野從現(xiàn)金控制轉(zhuǎn)向資源優(yōu)化配置層面。
3 ）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成本核算制度，有助于公共部門確立競(jìng)爭(zhēng)目標(biāo)，改進(jìn)服務(wù)質(zhì)量和效率（澳大利亞、新西蘭和英國等創(chuàng)立的內(nèi)部市場(chǎng)可視為權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的支持）。
同時(shí)，它對(duì)于政府機(jī)構(gòu)績效評(píng)價(jià)，實(shí)施全面的、具有效率性和效果性的資源管理，也極具助益。權(quán)責(zé)發(fā)生制還增強(qiáng)了預(yù)算信息和實(shí)際財(cái)務(wù)及業(yè)績信息之間的可比性，有利于更重視業(yè)績的管理和監(jiān)控模式。
第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制給政府部門帶來了一種文化的轉(zhuǎn)變，使得管理者更重視政府機(jī)構(gòu)的效率、效果等財(cái)務(wù)績效管理問題。
全面、深入地向權(quán)責(zé)發(fā)生制框架轉(zhuǎn)軌，將使得政府官員和部門管理者對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算對(duì)政府行為控制、業(yè)績管理的作用有更深刻的認(rèn)識(shí)。權(quán)責(zé)發(fā)生制方面的專業(yè)培訓(xùn)，增進(jìn)了管理人員的決策能力和會(huì)計(jì)水平，從某種意義上說，使政府預(yù)算管理者自覺向企業(yè)管理者進(jìn)行，從而在根本上帶來了政府文化的變化。因此，改革的行為和決策，不僅僅表現(xiàn)為在當(dāng)前預(yù)算上的成效，更重要的是它對(duì)未來長期經(jīng)營活動(dòng)的積極影響。管理者將可以在諸如所提供服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量、稀缺資源的分配等重要領(lǐng)域做出更準(zhǔn)確的決策，對(duì)公共部門建立更有效的、類似于私有部門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能力產(chǎn)生積極影響。私營部門和公共部門準(zhǔn)則的趨同也有利于兩者間更廣泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。
第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制更加適應(yīng)新公共管理環(huán)境下拓展了的公眾受托責(zé)任要求，增強(qiáng)了財(cái)務(wù)透明度（GAO ，2000）。
最后，相當(dāng)重要的一點(diǎn)是，全面、持續(xù)地推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會(huì)計(jì)可以提供增強(qiáng)財(cái)政長期支持能力方面的信息，從而優(yōu)化政府的中長期決策。
權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)將提供更多的機(jī)會(huì)來關(guān)注產(chǎn)出、強(qiáng)化現(xiàn)有的體制。對(duì)于公共部門而言，向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌提高了政府部門對(duì)于公共支出的計(jì)劃和控制，為議會(huì)制定公共支出戰(zhàn)略提供了依據(jù)，提高了在高水平上進(jìn)行現(xiàn)金控制的可能性；對(duì)于整個(gè)國家經(jīng)濟(jì)而言，它為公共支出戰(zhàn)略和國民核算體系提供了持有和使用政府資產(chǎn)（包括營運(yùn)資本）方面的高質(zhì)量信息（Andrew Likierman ，1998）。
五、對(duì)政府運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的反對(duì)意見及其探討
對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌的問題，相當(dāng)一部分人存有疑慮，他們提出了一些權(quán)責(zé)發(fā)生制的薄弱之處。例如，因背離了現(xiàn)金流實(shí)際而缺乏客觀性，由于假設(shè)和準(zhǔn)則的復(fù)雜性導(dǎo)致的透明度問題，編報(bào)方法難以熟悉，經(jīng)濟(jì)利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念對(duì)于政府控制的資產(chǎn)并不適合，核算與報(bào)告系統(tǒng)的高運(yùn)作成本，等等。這些反對(duì)意見從不同角度反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制的局限性，對(duì)之加以認(rèn)真的思考，將有助于我們的改革實(shí)踐。主要值得探討的問題包括以下幾個(gè)方面。
首先，反對(duì)者直接針對(duì)最基本的立足點(diǎn)問題質(zhì)詢：政府與企業(yè)究竟是不是同質(zhì)的？一些評(píng)論家指出，由于政府與企業(yè)在其追求的運(yùn)營目標(biāo)上的根本差異，政府主體的特性有別于企業(yè)，因此不能照搬企業(yè)模式。企業(yè)會(huì)計(jì)中的“利潤”，在政府部門并不明顯，特別是政府主管并不過多地從盈利性或財(cái)務(wù)狀況的角度思考問題。此外，建立在經(jīng)濟(jì)利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念，對(duì)于大多數(shù)公共部門控制的資產(chǎn)來說可能并不適合。這些意見實(shí)際上隱含著政府主體與企業(yè)主體特性“非同質(zhì)性”的觀點(diǎn)。這些觀點(diǎn)大致可以概括為（James Guthrie ，1998）
：1 ）政府部門目標(biāo)不包括獲取利潤，此盈利不是一個(gè)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)；2 ）財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持續(xù)經(jīng)營的能力不取決于運(yùn)營資本，而取決于議會(huì)是否有意繼續(xù)撥款）；4 ）不存在決策權(quán)（如，一個(gè)部門可能不允許出售資產(chǎn)，保留收益或改變經(jīng)營）。
事實(shí)上這樣的觀點(diǎn)是可以探討的。不需直接反駁，只需再問幾個(gè)問題：利潤動(dòng)機(jī)是決定主體特性的唯一因素？對(duì)政府特性的“非同質(zhì)性”果真站得住腳？退一步說，即便是非同質(zhì)的，這必然導(dǎo)致采用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)？
其次，反對(duì)者對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量層面的一系列問題提出了不同看法。
信息質(zhì)量層面的首要問題是客觀性。一方面，最為淺顯的是，無論現(xiàn)金是否存在銀行，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)都不如收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)客觀。從權(quán)責(zé)發(fā)生制收支差額數(shù)不能取得可使用現(xiàn)金信息，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制數(shù)進(jìn)行調(diào)整往往依賴于主觀估計(jì)，這容易因?qū)I(yè)判斷的水準(zhǔn)差異造成計(jì)量失真或受到人為操縱。如新西蘭和澳大利亞的觀察家指出，在本質(zhì)上是政治性的預(yù)算環(huán)境中，可能存在操縱的機(jī)會(huì)（GAO ，2000）。另一方面，相當(dāng)多的公共資產(chǎn)很難加以客觀地計(jì)量，例如：藝術(shù)收集品、學(xué)校建筑物、收藏物、道路、橋梁、圖書、國有土地、公園、野生動(dòng)物和政府大樓等。政府必須明確知道（既不高估也不低估）公共資產(chǎn)的總體“價(jià)值”，才能有效地管理這些資產(chǎn)，以作出有關(guān)使用資產(chǎn)或清理資產(chǎn)的決策。更棘手的是，上述“資產(chǎn)”
是否應(yīng)定義為會(huì)計(jì)學(xué)上資產(chǎn)本身也存在爭(zhēng)議，絕不是單純的計(jì)量困難問題。舉例來說，客觀性可能面臨這樣的資產(chǎn)評(píng)估問題：某項(xiàng)國有資產(chǎn)究竟如何認(rèn)定？如何對(duì)其評(píng)估？是否意味著可以將價(jià)值1 億元的國家森林公園出售，為同樣價(jià)值的河道水利工程、或者國家大劇院、或者某段高速公路籌資？這些數(shù)字到底具有什么意義？如何解釋資產(chǎn)會(huì)計(jì)價(jià)值的變動(dòng)？在什么時(shí)點(diǎn)和怎樣將資產(chǎn)的“市場(chǎng)價(jià)值”確認(rèn)為“帳面價(jià)值”？如何在部門損益表記錄這一調(diào)整？
對(duì)于上述關(guān)于客觀性問題的見解，必須公允地進(jìn)行評(píng)判。我們認(rèn)為，現(xiàn)金帳戶不可能完全不受操縱，收付實(shí)現(xiàn)制下可能存在其他形式的操縱（如突擊花錢操縱成本，或有意延遲支付以粉飾績效），其惡果并不遜于權(quán)責(zé)發(fā)生制。鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)不僅仍需陳報(bào)現(xiàn)金信息，而且還強(qiáng)化了現(xiàn)金流量表，故一般不會(huì)發(fā)生信息遺漏，對(duì)現(xiàn)金的控制仍是有效的。從制度方面看，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)的條例極其單薄，難以編纂成文，而權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)原則和條例經(jīng)過幾個(gè)世紀(jì)的發(fā)展，已經(jīng)形成了公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。至于某些特定的公共資產(chǎn)的計(jì)量與確認(rèn)問題，我們認(rèn)為本質(zhì)上是會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)局限性所導(dǎo)致的信息模糊問題，這在私營部門會(huì)計(jì)中同樣存在，只是沒有政府會(huì)計(jì)中表現(xiàn)得如此突出罷了。顯然，信息模糊問題不應(yīng)當(dāng)左右對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇，完全可以確保權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的前提下，逐漸研究和解決特定的計(jì)量和確認(rèn)技術(shù)問題。
一些其他的信息質(zhì)量層面問題也值得注意。一是可比性，對(duì)于政府部門之間的財(cái)務(wù)狀況比較來說，反對(duì)者認(rèn)為收付實(shí)現(xiàn)制下現(xiàn)金流量信息較為直觀，容易比較。也有專家擔(dān)心，雖然現(xiàn)金流量表能反映政府的借款需求，但權(quán)責(zé)發(fā)生制仍不能提供充分的信息以分析政策產(chǎn)生的影響（GAO ）。但是，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者認(rèn)為，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制這并不意味著排除了其他收付實(shí)現(xiàn)制政府報(bào)表，比如，按照國際貨幣基金組織的政府籌資統(tǒng)計(jì)（GFS ）標(biāo)準(zhǔn)編制的報(bào)表仍然被采用。而且權(quán)責(zé)發(fā)生制單獨(dú)列示現(xiàn)金流量表，某種程度上強(qiáng)化了與現(xiàn)金相關(guān)的信息。
還有信息的透明度問題。反對(duì)意見指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算所采用的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和基本假設(shè)較為復(fù)雜，會(huì)影響信息的透明度（GAO ）。我們認(rèn)為，如果認(rèn)為方法簡(jiǎn)捷就是透明，那是不正確的。因?yàn)榉椒ê?jiǎn)捷往往與低信息含量聯(lián)系在一起，低信息含量既難以保證客觀真實(shí)，更難以做到充分披露，透明度也無從談起了。公眾要求的是建立在客觀真實(shí)基礎(chǔ)上的透明。
第三方面的反對(duì)意見，也是擺在各國政府面前的相當(dāng)現(xiàn)實(shí)的問題，即權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和預(yù)算改革的高構(gòu)建成本和高運(yùn)作成本問題。
反對(duì)者首先提出了熟悉性問題。他們認(rèn)為，債務(wù)評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)等政府報(bào)表的使用人，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)報(bào)表的格式和內(nèi)容都不熟悉，政府部門自身的會(huì)計(jì)師在實(shí)行變革時(shí)也面臨知識(shí)更新的困難（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。關(guān)于這一點(diǎn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者指出，鑒于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的廣泛影響，公眾更熟悉權(quán)責(zé)發(fā)生制資產(chǎn)負(fù)債表，卻很少有人熟悉政府的收付實(shí)現(xiàn)制報(bào)表。
盡管可以較快地熟悉，但在政府機(jī)構(gòu)和部門中全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)系統(tǒng)，其實(shí)施和運(yùn)作成本相當(dāng)高，這是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)。根據(jù)有關(guān)資料（Ian Ball，etc ，1999），新西蘭審計(jì)署估計(jì)，在1987到1992年間，該國財(cái)務(wù)管理改革的總成本是1 億6 千萬至1 億8 千萬新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%. 另據(jù)今年在昆明召開的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)研討會(huì)專家的說明，加拿大的改革成本約為6.6 億加元，澳大利亞具體金額不詳，估計(jì)也有相近的支出。
的確，在研究開發(fā)、制度設(shè)計(jì)、人員培訓(xùn)、電算化系統(tǒng)建設(shè)和維護(hù)等方面的高成本問題，難以回避。但僅從成本一方面不應(yīng)構(gòu)成反對(duì)的理由，應(yīng)該依靠“成本/ 效益”性的全面分析。
除上述三方面反對(duì)意見外，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革后的會(huì)計(jì)效果也有不同的看法。一種意見是，某些被認(rèn)為是政府會(huì)計(jì)從收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制所帶來的成果，也可以通過更好地運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制而實(shí)現(xiàn)。另一種意見認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)能否使政府提供的產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格恰當(dāng)?shù)胤从诚嚓P(guān)的資源成本，以避免過多或過少地提供這些產(chǎn)品或服務(wù)，這一點(diǎn)值得懷疑（Goldman and Brashares ，1991）。顯然，這類爭(zhēng)辨更多地帶有主觀臆測(cè)的成份，應(yīng)該讓事實(shí)來說話。
六、必須借鑒國際經(jīng)驗(yàn)有選擇地實(shí)施相關(guān)改革
通過本文對(duì)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性和局限性的全面分析，我們認(rèn)為，總體而言，優(yōu)越性已經(jīng)被OECD國家先進(jìn)的實(shí)踐所證實(shí)，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽視，但有關(guān)問題在實(shí)踐中并沒有成為真正的障礙，一些認(rèn)識(shí)上的差異在爭(zhēng)鳴中得到了較好的解決。
簡(jiǎn)括地說，政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)將使得：1 ）會(huì)計(jì)系統(tǒng)更開放。有關(guān)政府的更綜合的信息，對(duì)任何想獲取它們的人來說，都是可以得到的，這在舊制度下是極為困難的事；2 ）財(cái)務(wù)管理手段更強(qiáng)大。財(cái)務(wù)控制得到了加強(qiáng)，所有機(jī)構(gòu)都有明確的財(cái)務(wù)目標(biāo)；3 ）計(jì)量業(yè)績和財(cái)務(wù)控制效果更佳。鼓勵(lì)采用更商業(yè)化的方式運(yùn)作，提高更強(qiáng)力的信息，籍此提高了效率。它在推動(dòng)政府資源有效管理和促進(jìn)持續(xù)運(yùn)營能力方面值得一提。
從現(xiàn)有的實(shí)踐看，權(quán)責(zé)發(fā)生制確實(shí)推動(dòng)了對(duì)政府資源的有效管理。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制方法，使得政府機(jī)構(gòu)擁有的資源狀況（如資產(chǎn)凈值、存貨等）一目了然，人們可以充分了解這些資源的狀況和使用效率。為鼓勵(lì)提高資產(chǎn)使用效率，新西蘭、澳大利亞等國在對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)信息判別的前提下，采取資本費(fèi)用征收措施。也就是說，政府部門占有和購置的資產(chǎn)不是“免費(fèi)贈(zèng)品”，它必須為降低費(fèi)用努力，也必須及時(shí)發(fā)現(xiàn)和處理閑置不良資產(chǎn)，這才能提高資源使用效率?；谶@種思路，澳大利亞國防部在2000年出售或租出了其三個(gè)主要城市的閑置不用的地產(chǎn)。征收資本費(fèi)用的措施，也迫使新西蘭教育部賣掉了幾處60年代購置后就一直閑置的地產(chǎn)。
同時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制也實(shí)實(shí)在在促進(jìn)了政府持續(xù)運(yùn)營能力。理論上，政府有著私營部門難以比擬的持續(xù)運(yùn)營能力，如在發(fā)生債務(wù)危機(jī)時(shí)政府可以通過提高稅收、發(fā)行貨幣等方式償還到期債務(wù)，而私營部門則不可能具有同樣的能力。然而，政府部門采取這種方式，可能損害國民經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定甚至危及社會(huì)穩(wěn)定，其代價(jià)可能是巨大的。因此，任何政府都應(yīng)該謹(jǐn)慎地對(duì)待政府債務(wù)問題，以確保自身的持續(xù)運(yùn)營能力。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)信息能全面反映政府負(fù)債情況，包括政府過去和現(xiàn)在的決策所形成的債務(wù)情況，也可推算隱性負(fù)債信息，這就使得政府不得不更為謹(jǐn)慎地進(jìn)行相關(guān)決策。比如，冰島的養(yǎng)老金負(fù)債，就是借助新的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)體系在預(yù)算中確認(rèn)的。由于公務(wù)員退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金與他的現(xiàn)行工資有關(guān)，工資的調(diào)整會(huì)對(duì)國家養(yǎng)老金負(fù)債產(chǎn)生直接影響，因此，冰島政府對(duì)公務(wù)員工資的調(diào)整就極為謹(jǐn)慎。
這確保政府能穩(wěn)健地運(yùn)營，也有利于國家經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定。
通過緊張的面試，我終于如愿進(jìn)入到xx有限公司出納崗位實(shí)習(xí)，實(shí)習(xí)期為三個(gè)月。學(xué)財(cái)務(wù)近四載，但真正的接觸實(shí)際的工作，這還是頭一次，心里難免有些忐忑。好在單位給我安排的老師比較理解我現(xiàn)在的心情，馬上帶領(lǐng)我熟悉出納的工作流程。xx有限公司是一家以服裝生產(chǎn)加工銷售為一體的中韓合資企業(yè)，往來款項(xiàng)主要以電匯和承兌匯票為主，現(xiàn)金的收付較少。但由于我初來乍到，對(duì)很多業(yè)務(wù)都不熟悉，老師給我講的第一課便是現(xiàn)金收付時(shí)要需要注意的地方。比如收到現(xiàn)金要當(dāng)面點(diǎn)清金額，還有學(xué)會(huì)辨別真幣假幣，雖然單位有驗(yàn)鈔機(jī)，但機(jī)器只是輔助工具，驗(yàn)鈔機(jī)檢驗(yàn)過后必須在清點(diǎn)一遍。點(diǎn)清金額后，便要開出收款收據(jù)，詳細(xì)寫明付款單位的名稱、認(rèn)證填寫大小寫金額等，在審核無誤后在收款收據(jù)上簽字以及加蓋現(xiàn)金收訖章。這一周學(xué)的內(nèi)容不是很多，最主要的還是盡快適應(yīng)單位的節(jié)奏以及熟悉各個(gè)部門的工作，以便在工作中能很好的協(xié)作。
第二周：
通過第一周的環(huán)境適應(yīng)階段，我也基本上跟的上單位的節(jié)奏了。但仍是對(duì)出納崗位的工作感念有些模糊，之前，我以為出納只是跑一下銀行，算一下現(xiàn)金，認(rèn)為只不過是些簡(jiǎn)單而瑣碎的工作。在實(shí)習(xí)過程中的探索和工作后，我改變了原來的看法，即使瑣碎的工作也是很不簡(jiǎn)單的。
這一周我的主要學(xué)習(xí)任務(wù)是“跑銀行”。單位收付業(yè)務(wù)主要是通過銀行完成的，所以這一周我的工作量突增，幾乎一半的時(shí)間是在各個(gè)銀行之間穿梭。掛號(hào)、排隊(duì)、填寫匯款單、取款單。回到單位后，還要打出銀行對(duì)帳單，然后填寫收款收據(jù)，加蓋銀行收訖章。最后便運(yùn)用到在學(xué)校學(xué)到的知識(shí)了，那便是登日記賬。把每一筆款項(xiàng)仔細(xì)認(rèn)真的登記在賬簿上。
第三周：
這一周正好趕上月底，我在老師的帶領(lǐng)下，對(duì)庫存現(xiàn)金、銀行對(duì)賬單以及日記賬進(jìn)行了全面的清點(diǎn)，做出現(xiàn)金、銀行存款月報(bào)表交到會(huì)計(jì)處。并除去企業(yè)必要的零星開支后的多余現(xiàn)金存到銀行，當(dāng)然這個(gè)任務(wù)一如既往的交到我手上。月初是財(cái)務(wù)科最忙的階段，不但要結(jié)賬還要填制憑證做出報(bào)表并繳納稅金，雖然我不是會(huì)計(jì)人員但也非常忙碌，要把收到的收據(jù)、電匯單據(jù)、增值稅發(fā)票、車票等等一系列的單據(jù)分門別類后交到不同職責(zé)的會(huì)計(jì)處。雖然緊張忙碌但我也感覺到從沒有過的充實(shí)，在所有人都忙碌的時(shí)候我也身在其中，這讓我感覺到我終于成為財(cái)務(wù)科的一員。
第四周：
加上這一周，我在單位實(shí)習(xí)了差不多一月了，由于要寫畢業(yè)設(shè)計(jì)的原因，我無時(shí)無刻盯緊財(cái)務(wù)科的一舉一動(dòng)，連套近乎帶打聽的，生怕哪些紕漏被忽視過去，被問起時(shí)也是含含糊糊一語帶過。終于在老師的“逼”問下，我繳械投降道出實(shí)情。在老師的笑聲中我有些尷尬。但老師還是幫我擬定題目并指出企業(yè)中存在的一些問題，但這些現(xiàn)象也是大多數(shù)單位常見的，雖然知道危害性但多數(shù)企業(yè)還是這么做，這也是不可避免的。這多數(shù)企業(yè)中自然也包括我在的單位。老師說著還拿出一個(gè)夾“白條”的文件夾給我看，文件夾中存放的都是被借用現(xiàn)金后打的白條。老師還開玩笑的說了一句，這正是體現(xiàn)了中國的國情，人情味兒濃重啊!面對(duì)老師話，我有些茫然，大的道理我也講不出來，但總感覺有些氣悶。
第五周：
老師馬上就要被調(diào)到總公司了，我也即將上任，但心里還有有些不確定，不確定能否勝任這項(xiàng)工作，不確定是否和能同事相處愉快，但“師傅領(lǐng)進(jìn)門，修行在個(gè)人。”即使再忐忑，也終需一個(gè)人面對(duì)。老師走之前囑咐我，掌管錢不是小事情，所有與錢有關(guān)的東西都必須仔細(xì)認(rèn)真，一旦發(fā)生無誤損失的不單是公司，我們自己的損失更嚴(yán)重，以后有什么問題三思而后行，遇到不懂或是不確定的要及時(shí)打電話問我。原來，一個(gè)好老師并不只是教會(huì)你業(yè)務(wù)而是讓你明白自己肩負(fù)的責(zé)任。
第六周：
老師走后，我便獨(dú)立完成自己的工作。每天提前到單位，打掃完衛(wèi)生，迎接一天的忙碌。單位的業(yè)務(wù)往來很頻繁，所以即使的開出發(fā)票是必要的。進(jìn)入發(fā)票管理系統(tǒng)，核實(shí)剩余發(fā)票張數(shù)，然后把購貨方積攢的幾筆銷售認(rèn)真核實(shí)后，開出發(fā)票。記得第一次開發(fā)票時(shí)，按照老師的要求先轉(zhuǎn)換稅額，把含稅金額轉(zhuǎn)換成不含稅金額，輸入購貨方資料然后打上銷售商品批號(hào)已經(jīng)數(shù)量金額等，最后確定填制人審核人，完成這些后，拿出一張空白發(fā)票對(duì)齊，緊貼著打印機(jī)邊緣放入。原本以為一切都很完美，誰知打出來后才發(fā)現(xiàn)打出的字體都不在本欄內(nèi)，統(tǒng)一向上挪了一行。老師無奈，把這次的發(fā)票作廢后又取出一張新的，并且很嚴(yán)肅的告訴我，這是本月作廢的第三章發(fā)票了，這時(shí)我才知道一個(gè)月只能作廢三張發(fā)票?，F(xiàn)在自己開發(fā)票，依然如第一此時(shí)那般緊張，為了防止重蹈覆轍，我先把發(fā)票打印到一張廢紙上，把發(fā)票那下一聯(lián)附在上面，確認(rèn)沒問題后，才正式打印。現(xiàn)在想來無論何時(shí)，謹(jǐn)慎都是有必要的。
第七周：
工作一如既往的進(jìn)行著，除了每天完成自己的工作外，讓我感觸最深的便是接聽公司的電話。剛開始接聽電話時(shí)，單位的人都不認(rèn)識(shí)，關(guān)于單位業(yè)務(wù)往來的事情也不熟悉，接起電話來問的第一句便是：你好，你找哪位?第二句是對(duì)著財(cái)務(wù)處的人員說：那位是xxx啊，有人找。還好經(jīng)過時(shí)間的磨練，再接電話時(shí)已經(jīng)沒那么發(fā)怵了，但還是重復(fù)重復(fù)再重復(fù)的說：哦，這個(gè)事情我不清楚，您稍等，我?guī)湍?lián)系一下xxx。
第八周：
這一周過的挺愉快的，原因就是馬上要發(fā)工資了。雖然只有很少的幾百塊，但對(duì)我來說還是很激動(dòng)的。由于xx有限公司主要是生產(chǎn)服裝生產(chǎn)業(yè)務(wù)，所以工作人員工資分成兩部分來核算。第一部分是車間工人的工資，第二部分是管理人員工資。不知什么原因，大概是會(huì)計(jì)們太忙了，所以核算職工工資的任務(wù)也落到我的身上。領(lǐng)導(dǎo)對(duì)我還是不太放心，在核算完畢后，讓我交給會(huì)計(jì)部的老師們核實(shí)一下，結(jié)果證明領(lǐng)導(dǎo)還是很有先見之明的，有幾人的工資我果然算錯(cuò)了。教訓(xùn)啊。。。不過經(jīng)過工資核算我發(fā)現(xiàn)，原來傳達(dá)室的大爺也是管理部門的。
第九周：
工作中，挨批是難免的，很不幸的是我在領(lǐng)導(dǎo)極度郁悶且無處發(fā)泄的時(shí)候去撞了槍口。這件事件的起因是一張傳真件，在一般情況下，購貨傳真理應(yīng)是傳到銷售部門的，但不知為何，這份資料傳到了財(cái)務(wù)部。在收到傳真后，財(cái)務(wù)部領(lǐng)導(dǎo)讓我跑跑腿給銷售部送過去，但當(dāng)時(shí)我手上還有一件緊急的事情處理結(jié)果就把這件事給忘了，直到銷售部接到購貨方的急電風(fēng)風(fēng)火火的趕過來，我才記起還有這么件事。由于我的疏忽，導(dǎo)致貨物晚發(fā)了一天。事情有多嚴(yán)重我是不知道，但看領(lǐng)導(dǎo)的臉色，我知道有我好看了。解釋就是找理由，而對(duì)領(lǐng)導(dǎo)解釋就是找死，所以我選擇沉默。由于此事件，我深刻認(rèn)識(shí)到自身的不足且積極的改過自新，以后遇到應(yīng)急的事先找個(gè)便簽記錄下來。很多時(shí)候筆記比腦子管用。
一、以分配開發(fā)產(chǎn)品為目的的合作
案例1：2006年2月，甲房地產(chǎn)公司在開發(fā)南苑小區(qū)的過程中，因?yàn)橘Y金不足，吸收乙公司投資900萬元，丙公司投資300萬元，三方約定，房產(chǎn)建成后，乙公司可得3000m2，丙公司可得1000m2，剩余歸甲公司所有，當(dāng)年11月南苑小區(qū)開發(fā)完成。假如“首次分配”時(shí)，能夠計(jì)算出計(jì)稅成本為2800元/m2。
31號(hào)文件規(guī)定：開發(fā)企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，如該項(xiàng)目已經(jīng)結(jié)算計(jì)稅成本，其應(yīng)分配給投資方開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
筆者認(rèn)為：由于未能成立獨(dú)立法人公司，乙、丙公司不是法律意義上的股東，也不屬于代建性質(zhì)，只是定向銷售的客戶，因此，會(huì)計(jì)處理為：
1.收到乙、丙公司投入資金時(shí)
借：銀行存款1200萬
貸：其他應(yīng)付款———乙公司900萬
——丙公司300萬
2.分配開發(fā)產(chǎn)品時(shí)
借：經(jīng)營成本1120萬[（1000+3000）×2800=1120萬]
貸：開發(fā)產(chǎn)品1120萬
同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)收入：
借：其他應(yīng)付款———乙公司900萬
——丙公司300萬
貸：經(jīng)營收入1200萬
3.計(jì)提營業(yè)稅
借：營業(yè)稅金及附加66.6萬
貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交營業(yè)稅66.6萬
1200－1120－66.6=13.4萬元應(yīng)計(jì)入甲公司當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
續(xù)案例1：假如分房時(shí)無法計(jì)算計(jì)稅成本，則將投資方的投資額視同預(yù)售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理，即：1200萬×15%（假如項(xiàng)目所在地計(jì)稅毛利率為15%）×33%=59.4萬元
1.收到乙、丙公司投入資金時(shí)
借：其他應(yīng)付款1200萬
貸：預(yù)收賬款1200萬
2.根據(jù)稅法規(guī)定，商品房預(yù)售時(shí)需交納營業(yè)稅
借：待攤費(fèi)用———預(yù)交營業(yè)稅金及附加66.6萬
貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交營業(yè)稅66.6萬
3.待計(jì)算出計(jì)稅成本,結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本時(shí)
借：營業(yè)稅金及附加66.6萬
貸：待攤費(fèi)用———預(yù)交營業(yè)稅金及附加66.6萬
借：遞延稅款59.4萬
貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅59.4萬
二、以分配利潤為目的的合作
案例2：甲、乙公司均屬房地產(chǎn)開發(fā)公司，以甲公司名義通過拍賣方式取得一塊土地，并以甲公司為主體聯(lián)合乙公司共同開發(fā)，雙方約定不成立獨(dú)立法人公司，共同投資，利潤共享，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，甲公司股份比例占60%，乙公司股份比例占40%。
31號(hào)文件規(guī)定：開發(fā)企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)目形成的營業(yè)利潤額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項(xiàng)目的利潤，同時(shí)不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。
筆者認(rèn)為：應(yīng)成立非獨(dú)立法人的項(xiàng)目公司（項(xiàng)目部），甲、乙雙方按股份比例派員參與管理，以甲公司名義開設(shè)銀行專戶，在會(huì)計(jì)核算上作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，采取獨(dú)立核算，自負(fù)盈虧，獨(dú)立納稅，利潤分成。會(huì)計(jì)處理為：
1.項(xiàng)目部接受投資方按股份比例投入土地款及前期費(fèi)用時(shí)
借：銀行存款———專戶
貸：其他應(yīng)付款———甲公司
——乙公司
同時(shí)，甲公司在投入資金時(shí)
借：應(yīng)收賬款———項(xiàng)目部
貸：銀行存款———一般結(jié)算戶
2.在領(lǐng)取“四證”后，以甲公司名義用土地使用權(quán)作抵押物取得銀行借款時(shí)
借：銀行存款
貸：短期借款
3.支付土地價(jià)款或工程款時(shí)
借：開發(fā)成本
貸：銀行存款———專戶
4.開發(fā)產(chǎn)品預(yù)售時(shí)
借：銀行存款———專戶
貸：預(yù)收賬款
5.預(yù)繳稅款時(shí)以甲公司名義申報(bào)
按月計(jì)提預(yù)交營業(yè)稅時(shí)
借：待攤費(fèi)用———預(yù)交營業(yè)稅金及附加
貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交營業(yè)稅
按季計(jì)提預(yù)交所得稅時(shí)
借：遞延稅款
貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅
月末，項(xiàng)目部單獨(dú)編制有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表，但由于該項(xiàng)目從拍賣土地、立項(xiàng)、領(lǐng)取預(yù)售證等都是以甲公司名義辦理，對(duì)外仍屬于甲公司開發(fā)的項(xiàng)目之一，因此必須將項(xiàng)目部的財(cái)務(wù)報(bào)表與甲公司的財(cái)務(wù)報(bào)表合并。將兩張報(bào)表相同的會(huì)計(jì)項(xiàng)目金額相加，把甲公司的“應(yīng)收賬款———項(xiàng)目部”與項(xiàng)目部的“其他應(yīng)付款———甲公司”抵消。
6.結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本并形成項(xiàng)目利潤，交納所得稅后，對(duì)投資方分配利潤時(shí)
借：利潤分配
