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[論文摘要]內部審計形成于20世紀20至30年代，其產生的真正動因是企業(yè)管理的需要。隨著社會的發(fā)展，企業(yè)管理內外部環(huán)境處于不斷的變化之中，內部審計其職能也隨之從最初的監(jiān)督延伸至咨詢領域，它對公司治理中內部控制和風險管理起到再監(jiān)督與再管理的作用。
內部審計形成于20世紀20至30年代，其產生的真正動因是企業(yè)管理的需要。隨著社會的發(fā)展，企業(yè)管理內外部環(huán)境處于不斷的變化之中。在當前公司價值最大化的目標下，內部審計扮演怎樣的角色，其在公司治理中的功能如何，本文愿做一嘗試性探討。
一、內部審計的涵義及職能拓展
（一）內部審計的涵義
2001年內部審計師協(xié)會（IIA）對內部審計的定義為“內部審計是一種獨立、客觀的保證工作與咨詢活動，目的是為機構增加價值并提高機構的運作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對風險管理、控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助機構實現(xiàn)它的目標。”對于這個定義，我們可以從幾個方面來理解：首先，我們不難發(fā)現(xiàn)內部審計最終的目標是幫助企業(yè)實現(xiàn)其目標，而企業(yè)的目標就是增加價值，結合兩者，內部審計的最終目標就是為增加企業(yè)的價值而服務；其次，它所采用的手段主要是保證和咨詢，這里的保證服務是一種為了機構的風險管理、控制或治理過程進行獨立評價而客觀地審查證據(jù)的行為，而咨詢則是提供建議以及相關的客戶服務活動；再次，內部審計應以風險管理、內部控制系統(tǒng)、企業(yè)治理結構為工作范圍，用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評價和改進它們；最后，內部審計人員應該以獨立、客觀的工作態(tài)度完成其職責，其中獨立性要求內部審計在確定活動范圍、實施審計及報告審計時不應受到任何因素的干擾，客觀性要求內部審計師在執(zhí)行審計工作時，對他們的工作結果秉持誠信的原則，不與任何方面達成重大質量妥協(xié)。
中國內部審計協(xié)會在參考了IIA定義后，結合我國的現(xiàn)實情況，于2003年在公布的《內部審計基本準則》中，將內部審計定義為“內部審計師在組織內部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的真實性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)?！边@個定義明確了內部審計是由組織內設的機構所實施的一種獨立、客觀的活動，其目的是通過對組織的經營活動及內部控制的真實性、合法性和有效性進行審查和評價，使組織經營活動及內部控制中存在的問題得到認識和解決，從而促進組織目標的實現(xiàn)。中國內部審計協(xié)會的定義在結合我國實際情況基礎上提出，尤其進步意義，但是與IIA的發(fā)展相比，還是有局限性。尤其是面對全球化的影響，將內部審計主體封閉在一個組織內將難以滿足企業(yè)決策的信息需求。因此，筆者將按照IIA所提出的理念進行后續(xù)論述。
（二）內部審計的職能
在內部審計產生和發(fā)展早期，以查錯防弊為主的監(jiān)督職能是其主要職能，但隨著社會經濟的發(fā)展和進步，以及內部審計所承擔的角色的增加，筆者認為，企業(yè)內部審計包括四個遞進的職能：監(jiān)督、評價、控制和咨詢。
1．監(jiān)督職能。內部審計首先是單位內部的一種經濟監(jiān)督活動，那么監(jiān)督職能也應是內部審計最基本的一項職能。監(jiān)督職能是指對被審計對象的財務狀況等經濟活動進行檢查和評價，確定其會計資料是否正確、真實，反映的財務收支和經濟活動是否合法、合規(guī)，有無違法違紀和浪費行為，從而督促被審計對象遵守財經紀律，改進經營管理水平，提高經濟效益。
2．評價職能。評價職能是由經濟監(jiān)督職能派生出來的另一種職能，包括評定和建議兩部分，也是內部審計的一項基本職能。通過內部審計可以全面了解部門、單位的真實的經營管理狀況，并以此來來評價經營決策、計劃、方案的合理性和可行性，評價其規(guī)章制度設置是否健全完善，是否正常運行，評價其經營管理水平及效益的優(yōu)劣。
3．控制職能?，F(xiàn)代企業(yè)已越來越多元化，層級化，跨國公司業(yè)務遍布全球，企業(yè)經營管理中的風險隨之而增加，企業(yè)的高層管理人員不可能事無巨細地對每一項業(yè)務進行監(jiān)督，必須委托一個獨立于被審計部門的單位進行控制，以保證企業(yè)目標的實現(xiàn)。內部審計因其受企業(yè)高層的直接領導，對公司的決策層負責，能夠站在企業(yè)發(fā)展的全局來分析和考慮問題，對企業(yè)經營活動的控制活動可以提供直接的技術支持，并檢查控制程度和效果，提出控制中存在的不足和問題。
4．咨詢職能。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)ERP系統(tǒng)及會計電算化的普及，賬面資料的錯誤會越來越少，內部審計的工作重點必須從傳統(tǒng)的“查錯防弊”轉為內部的管理、決策服務，內部審計的職能作用也已從監(jiān)督評價向咨詢方面延伸。另外，現(xiàn)代企業(yè)所面臨的環(huán)境復雜且多變，經營風險增加，市場競爭激烈，這些導致包括各管理者層尤其是高級管理層迫切地需要有人以“顧問”的身份，對其制定的目標、決策、計劃以及在經營過程中出現(xiàn)的錯誤和薄弱環(huán)節(jié)提出改進建議。內部審計人員熟悉企業(yè)整體情況，且獨立于公司的其他部門，使內部審計人員較其他部門更易于提出較全面、客觀、可行的建議。因此，內部審計人員承擔了專業(yè)的咨詢服務。咨詢職能更能適應內部審計在現(xiàn)代公司治理中的發(fā)展，促進內部審計價值增值。
二、內部審計在公司治理中的作用
（一）內部審計與內部控制
關于內部審計與內部控制的關系，審計學家錢伯斯認為，內部審計所擁有的一套管理理論需要以內部控制概念為中心。1977年美國的《國外反貪污行賄法》確立了內部審計在內部控制方面的法定職責。內部控制已成為現(xiàn)代內部審計的主要產物。審計學家布林克在回首IIA50年時指出，內部審計最應該關注的是“內部控制”。根據(jù)《薩班斯-奧克斯利法案》框架中“監(jiān)督”要素的要求，企業(yè)的監(jiān)督可以分為持續(xù)性監(jiān)督活動和內部審計定期的、相對獨立的評估兩部分。那么，可以將整個內部控制體系劃分為三個相對獨立的控制層次：第一個層次是經濟業(yè)務發(fā)生部門嚴格按照企業(yè)內部設計的要求，相互牽制開展業(yè)務活動，建立起第一道監(jiān)控防線；第二個層次，經濟業(yè)務最終的流向都必將反映到財務報表中去，因此財務部門就要在事后建立起第二道監(jiān)控防線；第三個層次，內部審計部門要建立起以查為主的監(jiān)督防線，獨立地按照法人要求，有選擇地對內控的各方面行使檢查功能，發(fā)現(xiàn)管理流程中的不足和風險，提出改進措施，并能夠將這些評價結果反映到高層，高層同時也要賦權給內審部門督促改進措施的落實，促進內部控制體系建設趨于完善。對于風險較高的組織如金融機構來說，第三道防線更是必不可少。從監(jiān)督職能來說，盡管內審監(jiān)督檢查的頻率要比其他部門的自我監(jiān)督檢查和財會部門的管理監(jiān)督要低得多，但是內部審計部門的獨立性和在組織內應有的權威性，再加上直接由最高層領導，賦予該部門對內控具有再監(jiān)督和再評價的特殊而又重要的職能。內部審計是企業(yè)內部控制的有效監(jiān)督者，為了強化內部審計監(jiān)察部門的監(jiān)督職能，許多西方金融機構都成立了獨立于經營管理之外的內審稽核部門。
當然，從組織結構上看，內審檢查部門并非獨立于內部控制整體框架之外的，它也屬于控制的一部分，本身也需要對自身的各種內外部風險進行管理，和經營管理部門一樣，也要采取自我控制措施，須注意自我檢查和批評。
（二）內部審計與風險管理
關于風險管理，比較有代表性的說法是威廉與漢斯在1964年出版的《風險管理與保險》中所提出的，他們認為風險管理是通過對風險的識別、衡量和控制，以最低的成本使風險導致的各種損失減到最小程度的管理方法。從這個定義中我們可以得出，實現(xiàn)風險管理目標的主要手段是控制。
在充滿不確定性的市場環(huán)境下，企業(yè)要實現(xiàn)目標，其管理者應該確保其擁有健全的風險管理過程，且這些過程發(fā)揮了應有的效用。高層決策者和審計部門應該在確定企業(yè)是否擁有健全的風險管理過程及這些程序是否有效運作等方面起監(jiān)督作用，在此，內部審計人員作為高層機構下設的獨立機構責無旁貸地承擔起這一工作。正如本文開篇介紹的IIA對內部審計的定義中指出：內部審計需提高風險管理、控制與監(jiān)管工作的有效性，使企業(yè)達到預定的目標。《IIA實物標準》（2001）實務公告2100-3中描述到：內部審計部門應該評價并幫助改進機構的風險管理、控制和治理體系。我國著名內部審計專家王光遠認為：“內部審計人員是風險管理潛在的重要利益相關人和參與者。”“風險管理是內部控制的延伸，內部審計是風險管理的確認者，是對風險管理的再管理?！眹鴥韧庠S多審計實踐表明，對風險管理審計的報告更容易被管理當局所接受，管理部門也容易理解內部審計存在的意義，風險管理可以幫助內部審計度過正在影響企業(yè)的價值危機。
那么，內部審計在風險管理中的作用有幾何呢？
1．站在全局的角度上審視風險。企業(yè)是一個由各個單位有機結合起來的整體，每一個部門之間要么直接相關，要么間接相關，只要有一個單位發(fā)生風險就會或多或少傳遞至其他部門，并經常危及企業(yè)整體。而各部門都站在本部門的立場上處理風險，難免會一葉障目，考慮不周，內部審計則與之不同，它獨立于企業(yè)經營管理部門，使得它可以從全局出發(fā)、客觀地管理風險。
2．調控、指導企業(yè)的風險策略。內部審計部門處于董事會、總經理和職能部門之間，可在企業(yè)風險策略和各部門決策之間進行協(xié)調，通過這種協(xié)調，內審人員可以調控、指導企業(yè)的風險策略。
需要注意的是，內部審計雖然可以促進風險管理過程的建立或提高風險管理的有效性，但是它并不參與風險管理的設計和實施，而是管理層負責ERM的設計，所有員工協(xié)助貫徹實施，董事會監(jiān)督管理層對企業(yè)風險管理的設計與實施，內部審計部門通過檢查、評價、報告企業(yè)風險管理過程的適當性和有效性，并提出改進建議來協(xié)助管理層、董事會或審計委員會，而不是履行風險管理的受托責任(Bailey等，2006)，否則將影響內部審計的獨立性（作者單位：深圳紡織集團股份有限公司）。
參考文獻
[1]Bailey，AndrewD，AudreyA.Gramling，SridharRamamoorti：內部審計思想，王光遠等譯[M]，中國時代經濟出版社，2006（5）
[2]RobertMoeller，SOA與內部審計新規(guī)則，劉霄侖譯，[M]，中國時代經濟出版社，2007（1）
[3]張慶龍，內部審計價值[M]，中國時代經濟出版社，2006（10）
一、實際工作中內部審計與內部控制存在的問題
由于企業(yè)自身的局限性以及面臨的制度、政策和法律環(huán)境等問題,企業(yè)的內部審計工作在執(zhí)行中還存在一定的困難和問題。具體表現(xiàn)在:
(一)內部審計工作停留在審計的最初層次
企業(yè)內部審計在我國審計工作中處于主導地位,其工作水平和發(fā)揮的作用,反映了我國內部審計的總體水平和發(fā)展趨勢。近年來,企業(yè)在推進內部審計轉型與發(fā)展中,發(fā)揮著重要的作用。內部審計機構的設置層次決定了處罰力度,內部審計機構設置的層次越高,權威性越大,內審的作用就發(fā)揮得越充分,否則內審的作用和權威性就很難發(fā)揮。實踐表明,內部審計機構的地位和作用的發(fā)揮是相輔相成的。一方面,作用的擴大為內部審計贏得較高的地位創(chuàng)造了機會;另一方面,地位的提高,獨立性增強,又為內部審計人員卓有成效地履行其職能、發(fā)揮內部審計的職能作用提供了條件,體現(xiàn)內部審計的權威性。獨立性和權威性不夠,制約著內部審計監(jiān)督有效性的進一步提高。但目前我國企業(yè)的內部審計工作停留在審計的最初層次,關于經營審計和管理審計的重要性和必要性認識不足,嚴重制約了我國企業(yè)內部審計的長期發(fā)展。
(二)內部審計行為的導向上對風險關注程度不足
內部審計除了關注傳統(tǒng)的內部控制之外,對有效的風險管理機制和健全的公司治理結構也應日益關注。正是存在這樣的需求,一種以內部審計的主體組織的內部控制為基礎、同時考慮公司治理在內的、以組織整體風險作為審計重點的審計——風險導向內部審計應勢而生。風險導向內部審計是內部審計在高風險社會產生的、為了應對職業(yè)危機而推出的一種全新的審計理念。但目前來看,與國際內部審計的實踐相比,我國企業(yè)的內部審計相對來說還很年輕,風險管理也相當薄弱,風險導向審計還在處于導向和宣傳的階段,對組織的內部控制的了解都做的不夠多,完全將審計工作機械地停留在賬目的具體審查上,對風險的關注程度不足。
(三)服務內容的單一,防護性有余,建設性不足
國際上內部審計注重增加組織價值和改善運營,正從管理審計向提高風險管理、控制和治理過程的效果方面發(fā)展,而我國內部審計更注重財務審計和經濟效益審計,處于從財務審計向管理審計方向發(fā)展之中。相比之下總體上有所滯后。內部審計工作重點內容除了傳統(tǒng)意義上提供的財務審計、遵循性審計等保證服務外,為企業(yè)提供內部控制、風險管理等方面的評估,及在企業(yè)流程再造中的協(xié)調等服務內容也逐漸提上日程。但是,我國企業(yè)的內部審計一直局限在關于財務信息的查錯防弊上,而涉及組織的經營管理上,不注重并且難以為企業(yè)的經營管理層提供建設性的意見。
(四)內部審計信息系統(tǒng)不完善
當前,隨著計算機與互聯(lián)網的迅速普及,人類對計算機的依賴達到了前所未有的程度,全社會各行各業(yè)信息化進程不斷加快,我國許多企業(yè)在實現(xiàn)各部門信息化的同時,也已著手整合與集成其信息化應用系統(tǒng)。內部信息系統(tǒng)審計是一個通過收集和評價審計證據(jù),對信息系統(tǒng)是否能夠保護資產的安全、維護數(shù)據(jù)的完整、使被審計單位的目標得以有效地實現(xiàn)、使組織的資源得到高效地使用等方面作出判斷的過程。但企業(yè)的內部審計信息系統(tǒng)不完善,難以發(fā)揮其在企業(yè)經濟效益審計中的作用。主要表現(xiàn)為兩個方面:一方面,會計和管理信息化使得各種處理流程、數(shù)據(jù)實體封裝在系統(tǒng)內部。這一狀況缺乏傳統(tǒng)工作環(huán)境下審計工作對審計對象的直接感知性,使得審計工作的觀察和檢查難度大為提高。另一方面是管理和會計信息化系統(tǒng)本身帶來新的審計難題,如信息系統(tǒng)的安全性、準確性、有效性檢查和評價。
二、提高內部審計與內部控制能力的途徑
(一)正確認識內部審計與內部控制關系是采取一切措施的前提
由于內部控制是為了推進經濟實體的有效運營,而內部審計則在于協(xié)助管理層調查、評估內部控制制度,適時提供改進建議,以求內部控制制度得以持續(xù)實施。在通常情況下,內部控制系統(tǒng)由經濟實體經營管理部門指定并在實施執(zhí)行中評價和改進,通過內部審計部門評價內部控制系統(tǒng)的健全性和有效性。內部審計既是內部控制系統(tǒng)中的一個重要分支系統(tǒng),又是實現(xiàn)內部控制目標的重要手段,在內部控制框架構建中如何正確認識內部審計在內部控制中的作用,以及如何針對不同的審計任務制定靈活適用的審計方案,以確保審計質量、提高審計工作的實效就顯得尤為重要。
(二)增加內部審計部門職能促進內部控制有效執(zhí)行
現(xiàn)在的內部審計部門已經不再是一個簡單的業(yè)務職能部門,而是企業(yè)的一個管理機構,也因此現(xiàn)在的內部審計部門所起的作用也越來越多、越來越重要。內部審計部門有著監(jiān)督與服務的雙重職能,兩者孰輕孰重一向都沒有一個明確的定論。作為內部審計部門的職能,在工作中監(jiān)督與服務兩者偏向于任何一方都會給內部審計部門的工作帶來巨大的影響。在內部審計的工作過程中應當將內部審計的監(jiān)督與服務的職能充分地結合起來,以服務的態(tài)度來進行監(jiān)督的工作。
(三)建立內部審計信息系統(tǒng)
互聯(lián)網對于會計信息系統(tǒng)而言是一個全新的視角,而對于與其相對應的企業(yè)內部控制也是一個全新的挑戰(zhàn)。只有實務界與理論界協(xié)同一致,提出有關的內部控制制度,才能使會計信息系統(tǒng)充分發(fā)揮其內在的所有功能。內部審計在手工會計系統(tǒng)中對于保證會計工作人員正確、有效地完成會計核算工作,并最終產生有用的會計信息有著不可替代的作用。同樣,在網絡審計信息系統(tǒng)中,它對于系統(tǒng)的正常、可靠運行也具有同等重要的作用。因此,企業(yè)要專門設置由內審人員、風險分析評估人員、系統(tǒng)維護人員組成的內審小組,運用軟件技術實時監(jiān)控系統(tǒng)運行情況,隨時分析系統(tǒng)運行日志文件和各種安全檢測記錄,及時發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)的安全漏洞,并采取相應的對策。
縱觀學術界已有的研究成果,關于內部審計和公司治理之間關系的規(guī)范性研究較多。國外的研究,例如Carcello,Hermanson和Raghunandan(2005)認為,美國證監(jiān)會(SEC)近年來的指引和強制性動作都反映出這樣一種傾向:內部審計是公司治理和公司內部控制程序的有機組成部分。國內近期關于這方面的議論也很多。陳艷利、劉英明(2004)認為內部審計作為實現(xiàn)內部控制的關鍵因素,是公司治理結構的有機組成部分,內部控制的發(fā)展離不開公司治理的推動,公司治理的優(yōu)化也離不開有效的內部控制作為保證。時現(xiàn)(2003)深人分析了內部審計在公司治理中的地位與作用,得出內部審計是公可治理系統(tǒng)的構成部分,公司治理需要內部審計的結論。張偉(2004)將內部審計定位于治理層次,認為現(xiàn)代內部審計的主要工作將是以風險為導向的為創(chuàng)造價值而開展的內部治理審計活動。畢秀玲、薛巖(2005)得出內部審計和公司治理是相互支持、相輔相成的關系,內審是公司治理的重要控制和監(jiān)督力量,而公司治理則決定著內審的控制環(huán)境和制度基礎。喬春華,蔣蘇婭(2006)指出應充分考慮內部審計師在保證有效的內部控制和健全的財務報告方面的關鍵作用。可以這么說,一個完整的內部控制體制要有完善的公司治理結構的支撐,而內部控制的深化創(chuàng)新也需要內部審計來監(jiān)督。
2外部審計與公司治理
李維安(2003)指出,各國在考慮如何建立有效的公司治理結構問題時,都會涉及到審計監(jiān)督機制的建立及其在公司治理結構中的地位問題。公司治理結構中的審計監(jiān)督安排由外部審計監(jiān)督和內部審計監(jiān)督兩方面的內容組成。喬春華、蔣蘇婭(2006)提到,會計師事務所應所有者的需要而執(zhí)行獨立審計的職責,但事務所是盈利組織,它有可能因利益驅動受管理層拉攏,管理層掌握著財務控制權,它可能逐步取代董事會聘任審計師,審計師失去中介的客觀公正地位,破壞了決策、執(zhí)行、監(jiān)督有效的制衡機制?？梢钥闯?審計伴隨著公司治理結構的產生而產生,發(fā)展而發(fā)展。肖作平(2006)指出治理水平高的公司,其審計質量高于治理水平低的公司。冷洪(2007)得出目前我國公司治理機構不完善,使得原來審計中存在的委托方、被審計方與審計方三方委托關系實質上已經簡化為二方關系,即由自己委托審計機構對自己進行審計,并由自己決定相關的審計費用等事項。由于審計關系的失衡,會計師事務所順從被審計方甚至與被審計方共謀,幾乎成為一種合適的選擇。會計師事務所與被審計方關系的改變,破壞了注冊會計師的獨立性,必然會降低注冊會計師的審計質量。莊立(2007)認為公司治理結構對審計質量的影響主要體現(xiàn)在因制衡消退而對獨立性的影響上。Collier和Gregory(1996)指出,審計師發(fā)現(xiàn)錯誤的能力取決于審計師自由決定合適的審計技術以及他們所實施的審計范圍。因此,審計師是否獨立于管理層將影響審計調查范圍,進而影響審計質量。Cadbury(1992)和Ham-Pel(1998)也發(fā)現(xiàn),公司治理水平的改善有助于審計師獨立性和審計質量的提高。
可以說,公司治理本身為高質量審計服務提供了較好的外部條件,降低了公司管理層對審計行為的阻礙。在良好的公司治理機制中,權力的制衡及外部的法律有助于約束公司管理層的行為,從而有助于審計師審計質量的提高。
3內部審計與外部審計
3.1內部審計對外部審計的影響
審計環(huán)境的變化影響著內部審計質量控制的水平,而內部審計質量控制的水平高低反過來對審計環(huán)境產生促進或制約作用。一個好的內部審計對注冊會計師審計質量的提高是不可或缺的。在上市公司的經營活動中,隨著外部環(huán)境不斷變化,各種風險也相應增加,內部審計在改進公司風險管理、完善公司治理結構及提高公司經濟效益方面起著十分重要的作用。內部審計單位不僅可以直接對公司的內部控制制度進行查核及監(jiān)督,提出改善建議,以確保內部控制制度持續(xù)有效實施,還可以協(xié)助會計師進行財務報表的查核。由此可以看到,內部審計質量的提高可以有效改善公司治理,而良好的公司治理環(huán)境又為高質量外部審計提供了好的外部條件。
冷洪(2007)指出應使內部審計進入決策層或直接向決策層負責,更好地為管理決策服務,從而完善公司治理結構。一個完整的內部控制體制要有完善的公司治理結構的支撐,而內部控制的深化創(chuàng)新也需要內部審計來監(jiān)督。莊立(2007)提到有效的內部控制制度可以為外部審計更好地發(fā)揮鑒證作用提供基礎,如董事長和總經理職責相分離的公司,獨立審計的執(zhí)行力更有效些,而且作為內部控制監(jiān)管的內部審計機構工作成果也能為外部機構所共享。
具體而言,除了使外部審計更加獨立之外,內部審計工作通常還有助于注冊會計師確定或修改審計程序的性質和時間,調整審計范圍,協(xié)助會計師進行財務報表的查核(戴耀華、楊淑娥、張強,2007)。注冊會計師應當在制定、實施審計程序時,考慮利用內部審計的相關工作成果:首先,審計師可以通過內部審計了解內部控制;其次,審計師可以通過內部審計確定審計風險;此外,被審計單位的內部審計過程和結果對外部審計的驗證程序會產生一定的影響。同時,在注冊會計師對被審計單位所處行業(yè)特點并不是很了解的情況下,利用內部審計的結果可以大大節(jié)約審計時間,提高效率性和效果性。
3.2外部審計依賴內部審計的標準——內部審計質量
外部審計師作出依賴決定的重要標準之一是內部審計的質量。Abdel-Khalik,Snowball&Wragge認為,內部審計的報告水平(即評價客觀性的標準)是決定是否受到依賴的最重要因素。Schneider則認為在依賴決定中,客觀性比起審計結果執(zhí)行情況(如管理者對內部審計的支持、審計跟蹤等)和勝任能力(如CIA資格)而言,相對并不那么重要。Margheim發(fā)現(xiàn)勝任能力和審計結果執(zhí)行情況的相互結合對外部審計師的時間預算有重要影響,也認為客觀性在依賴決定中并不重要。Tissen&Colson利用檔案資料以及實地研究數(shù)據(jù)考察外部審計師認為依賴內部審計工作的重要標準。在所考慮的12個標準中,發(fā)現(xiàn)內部審計的范圍、內部審計的專業(yè)勝任能力以及審計報告關系等三項標準極為重要。Margheim&Label發(fā)現(xiàn)被審計單位管理者誠信越高,外部審計師依賴內部審計越多,反之亦然。Campbell認為依賴決定與外部審計師和內部審計以往的合作歷史有關,與企業(yè)風險無關。然而,其他研究則表明,內部審計質量因素對依賴決定的重要程度視客戶企業(yè)的風險而定。
可以說,注冊會計師是否依賴內部審計工作主要取決于被審計單位的內部審計環(huán)境和內部審計機構及其人員方面的因素,與外部審計方面的主客觀條件無多大關系。具體而言,決定外部審計利用內部審計工作的最主要因素是被審計單位內部控制系統(tǒng)的完善程度、公司治理規(guī)范程度以及內部審計在企業(yè)中的報告層次;其次按先后順序考慮的因素是,內部審計在企業(yè)中的地位及影響力、內審人員的專業(yè)勝任能力、企業(yè)管理者的誠信風格、企業(yè)經營風險水平、外部審計人員與內部審計人員以往的工作關系以及內部審計人員的工作經驗等(傅黎瑛,2008)。
綜上可以看出,決定外部審計是否可以依賴內部審計的標準是內部審計質量。換個角度來說,內部審計的質量會影響外部審計的工作效果,影響工作目標的實現(xiàn),從而影響外部審計的質量,內部審計與外部審計有明顯的相關性。所以,充分有效地利用內部審計是提高外部審計質量的有力途徑。
參考文獻
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論文摘要：首先探討了內部審計和內部控制監(jiān)督的關系，指出內部審計是內控監(jiān)督的重要組成部分，然后提出了健全內部審計的制度、建立有效的激勵制度和加強內控信息披露來實現(xiàn)企業(yè)的內部控制的策略。
內部控制是隨著企業(yè)對內加強管理和對外滿足社會需要而逐漸產生并發(fā)展起來的自我檢查、自我調整和自我制約的系統(tǒng)，是社會發(fā)展的必然產物。內部控制可以合理保證單位有效進行經營管理，提供可靠的財務報告和其他信息，保護企業(yè)財產的安全完整，保證有關政策、法律法規(guī)的貫徹執(zhí)行，實現(xiàn)企業(yè)整體目標。目前我國內部控制的主要問題是由于內部控制環(huán)境不完善而導致的企業(yè)監(jiān)督執(zhí)行不力，內部審計不能有效地發(fā)揮作用，內部控制對外信息披露不足。
一、內部審計和內部控制監(jiān)督的關系
內部審計是內部控制的組成部分及前提，是企業(yè)內部影響控制制度正常運作的環(huán)境因素，也是內部控制的宏觀因素[1]。會計系統(tǒng)和控制程序則是內部控制系統(tǒng)中的微觀因素，他們同時受制于宏觀因素的影響。一個企業(yè)即使有好的會計制度，科學的控制程序，但若沒有先進的企業(yè)管理文化理念作引導、缺乏健全的管理體制和組織結構鋪墊、或者沒有運用或實施科學的人力資源政策都會造成內部控制的執(zhí)行系統(tǒng)失效，也就是說在內部控制這個體系中如果宏觀環(huán)境失效，那么將直接影響微觀因素的發(fā)揮，進而影響企業(yè)的整體效率。單位內部控制監(jiān)督作為內部控制的執(zhí)行元素，主要是通過各單位建立完善的內部控制制度并保證發(fā)揮有效作用來實現(xiàn)，單位控制監(jiān)督應當突出內部控制和內部約束機制的健全，強化單位負責人的會計責任，會計人員在對單位負責人負責的同時，受職業(yè)道德和財經法規(guī)約束。財政部門通過指導各單位建立健全內控制度，培養(yǎng)單位負責人和會計人員綜合素質和必要的檢查驗收來督促各單位加強內部控制監(jiān)督，規(guī)范會計行為。而這些措施實際上是通過優(yōu)化內部控制環(huán)境中的組織結構設置這一環(huán)節(jié)來實現(xiàn)的。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的不斷發(fā)展，各國企業(yè)對會計系統(tǒng)及控制程序的設計也日趨完善，會計程序中的漏洞越來越少。但我們也發(fā)現(xiàn)如安然、世通、銀廣廈這樣的因內部控制監(jiān)督失效而造成的經濟案件仍層出不窮。究其深層原因，是企業(yè)領導者及其管理者的決策性失誤，而這種決策性失誤則是在一種錯誤的企業(yè)價值觀，偏激的企業(yè)管理理念及高層管理者本身素質等原因造成的。由此可見，內部審計的各要素都影響著內部控制監(jiān)督目標及方法的實現(xiàn)。
二、健全內部審計的制度安排
目前企業(yè)中關于內部審計機構的設置情況不一，有些上市公司同時設立審計委員會和審計部，大部分只設立審計部。只設立審計部的企業(yè)審計部的定位有以下幾種情況:第一，由監(jiān)事會領導;第二，由董事會領導;第二，接受總會計師或主管財務副總經理領導。
這樣，有關內部審計的制度問題目前需解決以下兩點:內部審計機構的設置與內部審計機構的定位。關于前者，單是設置審計部還是同時設立審計委員會和審計部，如果只設置審計部并將其置于總經理的領導之下，董事會對總經理的領導就缺乏監(jiān)控措施，產生的問題是加劇內部人控制。至于內部審計機構的定位問題，對于上市公司，由于其規(guī)模一般較大，業(yè)務也較復雜，所以應同時設置審計委員會和審計部。從機構隸屬上來看，監(jiān)事會、審計委員會、審計部分別對股東大會、董事會和總經理負責，同時二者存在著業(yè)務指導關系。
之所以選擇這種制度安排，原因在于:內部審計的一個重要目標是實現(xiàn)所有者對受托經營的經理層的監(jiān)督。因此，審計委員會只有直接對代表所有者利益又由參與企業(yè)主要經營決策的董事會負責，才能保證這種監(jiān)督的效果。同時，內部審計又要滿足經理層的各種需要，若內部審計的一切活動都需直接由審計委員會決定，既無必要也影響效率，這就需要在董事會和經理層間就內部審計范圍進行權限的劃分。其中，以經理層為監(jiān)督對象的內部審計活動，如對經理層執(zhí)行董事會決議的監(jiān)督、對經營業(yè)績的鑒證和評價、經理離任審計等，均應由審計專門委員會組織開展;而以分權單位為監(jiān)督對象的內部審計活動，如對公司其他職能部門、下屬分支機構的監(jiān)督、考評，以管理咨詢?yōu)槟康牡膶ｎ}審計活動，都可由經理層組織實施，但審計結果應報審計委員會備案，且審計委員會有權對審計情況進行檢查。另外，對于監(jiān)事會而言，它代表的是全體股東，其機構隸屬自然是股東大會，因而其定位應是內部監(jiān)督評價體系的最高領導者，在必要時可檢查審計專門委員會組織的內部審計事宜，并對內部監(jiān)督評價中發(fā)生的爭議作最終裁決。
三、建立有效的激勵約束機制
無論是內部控制還是公司治理都非常重視激勵與約束機制，二者在實施的方式手段上可以相互借鑒。具體來說:約束方面，一是合理的授權控制，內部控制實質上是對企業(yè)經營過程中員工行為的控制，要把崗位的責權利嚴格確定下來，使員工的工作在制度的約束中進行。二是要建立適時的監(jiān)控系統(tǒng)，讓不稱職的員工離開其崗位。二是嚴格的責任追究和懲罰制度，這是企業(yè)內控制度貫徹執(zhí)行的根本保證。激勵方面，應借鑒公司治理中的激勵機制，引入相應的激勵措施進入業(yè)務執(zhí)行層，提高基層人員參與內部控制的主動性和積極性。具體來說:一是科學的目標管理。要組織員工參加有關工作目標的制定，并將企業(yè)目標層層分解，落實到每個員工，這樣有利十激發(fā)員工的積極性，并使其主動維護企業(yè)的各項制度。二是制定科學的業(yè)績評價體系。業(yè)績考評機制由董事會或薪酬委員會對公司高級管理人員，以及人力資源部門對普通員工的業(yè)績和履職情況進行考評，并據(jù)考評結果決定下一年度的薪酬、崗位安排等事宜。業(yè)績考評機制應具備以下特點。第一，激勵性。以報酬作為激勵是公司治理中不可缺少的管理手段，設計考核制度時，必須保證業(yè)績考核制度對員工的激勵性。第二，客觀性。在評價業(yè)績時，可借助十定量評分方法或中介機構，以客觀的立場和判斷加以評估，使業(yè)績評價工作盡量不受主觀、片面等人為因素影響。第二，責任性。在業(yè)績考核前必須先明確考核項目的責任歸屬，明確員工的權責范圍，排除外在因索影響，使業(yè)績考核工作更公平合理。第四，絕對指標和相對指標相結合。因為有時候企業(yè)業(yè)績的好壞受很多外部因素的影響，比如行業(yè)的影響，相對指標與絕對指標相結合的方法使得評價更加客觀。第五，長期性。引入公司治理中用來激勵經營者的股票期權，希一望員工通過一定形式的股票持有或是將收入與股票價值變化掛鉤使自己的利益盡可能地與股東的利益相一致。
四、加強對內部控制的信息披露
《薩班斯一奧克斯利法案》規(guī)定公司首席執(zhí)行官、首席財務官或類似職務人士必須書面聲明對內部控制的設計和執(zhí)行的有效性負責，并且要求隨定期報告一同對外披露管理當局對有關財務報告內部控制的評價報告，內部報告還必須經過負責公司定期報告審計的注冊會計師的審核。美國安然、我國的中航油巨額虧損等案例充分暴露了公司關鍵人物凌駕于內部控制之上，缺乏內部控制信息披露的問題[4]。內部抓控制信息披露能夠有效減少高管人員串通舞弊的機會，有效遏制凌駕于內部控制之上的行為。鑒于我國上市公司及許多國有企業(yè)存在的諸多問題，我國政府應該加強對上市公司內部控制信息披露的要求，制訂有關規(guī)章制度，通過法律法規(guī)的形式對財務報告內部控制有效性評價進行強制性規(guī)定。具體措施如下:
1、確定信息披露的內容
因為內部控制設計范圍非常廣泛，如果要求上市公司對所有內容進行披露，從目前情況看不太現(xiàn)實。我國最新公布的審計準則將內部控制目標劃分為財務報告可靠性、經營效率效果、經營合規(guī)合法性，如果將所有目標全部要求進行披露，管理當局及公司等會大大地增加成本，而且目前許多制度尚不完備，即使全部披露不一定會收到很好成效，處于內部控制效益成本原則考慮，可以參考美國的做法只實行財務報告內部控制，即管理當局只要求公司就財務報告可靠性的內部控制出具評價報告。
2、確定信息披露的責任主體
要保證內部控制信息披露的準確性，保證內部控制責任落到實處，必須確定信息披露責任主體，即內部控制由誰負責。薩班斯法案的302條款被認為是對上市公司最有實際影響的條款，條款要求首席執(zhí)行官和首席財務官必須承諾財務報告的真實性和公允性，并在對外提供經審核的內部控制財務報告上簽字認可。我國法律法規(guī)沒有明確規(guī)定內部控制的責任主體，所有相關文件都僅僅強調監(jiān)事會、審計委員會對公司內部控制的監(jiān)督\審查責任，沒有直接明確內部控制的制定和執(zhí)行由誰負責的問題。我國上市公司多數(shù)由國有企業(yè)改制而來，董事會受到管理層和大股東控制控制現(xiàn)象較嚴重，在公司治理機制不健全情況下，內部控制環(huán)境薄弱，關鍵人凌駕于內部控制之上，監(jiān)管部門對于屢見不鮮的公司管理層舞弊作案感到束手無策。針對我國公司內部控制環(huán)境的特點，應該把內部控制的責任主體確定為掌有實權的關鍵人物和實際負責公司資產安全和財務可靠性的高級管理人員。
3、統(tǒng)一財務報告內部控制評價和審核的標準。
為提高財務報告內部控制報告的可操作性和可比性，對財務報告內部控制的評價應當遵循比較統(tǒng)一的標準。建議審計準則委員會研究有關指導意見，在我國公司治理環(huán)境下，對管理當局內部控制報告的驗證提供指導。
五、結論
內部審計與內部控制都是當前比較熱門的話題，將兩者結合起來更是有其特殊的意義。本文從內部審計與內部控制的關系入手，從內部審計的角度得出完善內部控制的對策。內部控制框架與內部審計的關系是內部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關系。完善的內部審計有利于內部控制制度的建立和執(zhí)行;健全的內部控制機制也將促進內部審計的完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。
參考文獻：
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[2]田良富、歐陽清東.中外公司監(jiān)督機制比較研究與啟示[J]，湘潭大學社會科學學報,2003.11
首先，被審計部門是審計人員利益影響者之一。內部審計人員作為單位的一名成員，他們薪金、晉升及審計外的其他工作都受到被審計部門影響，其中以人事、財務、后勤部門影響最為明顯。例如，大部分國有企業(yè)晉升往往要過“民主測評”這一關，部門互評也占績效考核的一定權重，在這樣的體制機制下，被審單位能夠直接對審計人員的經濟利益和職業(yè)晉升產生影響，審計人員難免在工作中有所保留。第二，被審計單位是內部審計的信息提供者。審計也可以看作是一種信息的加工過程，憑證、報表及其他相關資料是審計工作的基礎。遺憾的是，內審工作基本都會碰到被審計部門不配合提供資料的情況，而既沒有國家審計背后的國家強制力，也不能像社會審計直接簽署“無法發(fā)表意見”，面對這種情況表現(xiàn)十分被動。第三，被審計部門是審計產品的使用者之一。雖然內部審計滿足的是企業(yè)領導者的管理需求，但審計建議都是針對具體業(yè)務，最終都是由被審計部門執(zhí)行貫徹，其執(zhí)行力度也影響著審計產品的效果。如果被審計部門不認真執(zhí)行，并將責任歸咎到審計建議并不具備有效性，也將損失管理層對審計部門的信任。綜上所述，被審單位是審計工作質量的重要影響因素之一。如何處理好與被審單位的關系，即能充分發(fā)揮審計職能，又能營造良好和諧的審計環(huán)境，成為每個內審部門的必修課。傳統(tǒng)的審計部門容易與被審單位形成一種對抗關系。被審部門總是帶著有色眼鏡看審計，認為審計就是來查問題、挑毛病的，而又忌憚審計部門與管理層的密切關系，基本都是揣著“不想配合，不愿得罪”的心理，陽奉陰違，審計工作的質量肯定會受到影響。誠然，如果被審單位存在中飽私囊或其他違法違紀的問題，審計部門是要絕對的站在其對立面的。但現(xiàn)代公司治理環(huán)境日趨完善，這樣的現(xiàn)象已經十分少了，審計部門的目標不斷向組織增加價值轉變，從這一點上來說，審計部門與被審部門的出發(fā)點的。內部審計人員應該與被審計人建立一種更加和諧的關系,使被審計人成為審計過程中的積極因素，達到“共贏”的新局面。
二、改善審計雙方關系的三個對策
1.建立平等合作的審計姿態(tài)
上文提到，被審計單位總是帶著“有色眼鏡”來看待審計，雖然并不公正，但也反映出個別審計人在態(tài)度與工作方式方法上存在的弊病?？傉J為管理層的指令是“尚方寶劍”，被審單位理應接受自己的指示。事實上，審計雙方在職位上都是平等的，審計人員應該放棄命令、要求的態(tài)度，以平等、合作的姿態(tài)與被審計人員積極溝通,放下架子,保持良好的人際關系。其次在知識技能方面，審計人員也不見得持才傲物的資本。財務人員天天記賬，內審人員的財務水平比人家水平高么?業(yè)務部門人員天天跑業(yè)務，會比人家管理水平高么，也不一定。謙虛誠懇的態(tài)度，不僅有利消除與被審計單位之間的隔閡,更重要的是能夠讓被審計單位提供真實的情況和存在的問題，讓審計人員少走彎路，事半功倍。
2.樹立服務式的審計理念
審計部門工作理念要從“檢查”向“服務”轉變。檢查是一個不斷發(fā)現(xiàn)問題的過程，目的是評價工作的成果；而服務意味著審計者要運用自己的經驗知識幫助被審計單位解決問題，目的是提升被審計單位的管理水平。只會檢查問題挑毛病的審計人員注定是不受歡迎的，當被審計人感到審計人是來提供幫助、解決問題時,才會愿意最大程度上的配合支持，恐懼、懷疑等阻礙審計工作開展的心理因素也就不復存在。
3.敢于為被審計單位說話
《薩班斯法案》的出臺，讓內部審計登上歷史舞臺。但是內部審計大幅增加了被審計單位的審計費用，而且其與則一務報表審計存在一定的關聯(lián)性，因此理論界和實務界開始將目光投向整合審計，即將則一務報表審計與內部審計整合實施。對于報表審計和內控審計是單獨審計還是整合實施，理論界和實務界的看法基本一致地傾向整合。其基本理由大致從審計成本出發(fā)，將兩者的相同流程和程序整合。本文認為這種形式上的整合如無源之水，缺乏系統(tǒng)的理論支撐。因此，揭示整合審計的本質、分析為什么要進行整合審計和如何做好整合審計顯得非常重要。
二、整合審計的實施
(一)會計師事務所和項目組的選擇
對于會計師事務所的選擇，應該聘用同一家會計師事務所擔任整合審計鑒證業(yè)務。由于我國內部審計的歷史較短因而熟悉內部審計的人才欠缺，同時能具備執(zhí)行兩類鑒證業(yè)務能力的人才就更緊缺了，在理論和實踐都不完善的情況下由不同項目組合作進行整合審計則可以解決注冊會計師專業(yè)勝任能力的問題。同一家會計師事務所的不同項目組在相同的管理章程、質量控制制度、企業(yè)文化下，團隊合作的默契程度也應該較高。此外不同項目組進行整合審計應責任劃分明確也能對提高整合審計的效果起到制衡作用。
(二)審計計劃階段的整合
1.業(yè)務約定書的簽訂
承接鑒證業(yè)務首先要滿足一定的前提條件。承接則一務報表審計業(yè)務的前提條件是:一、確定被審計單位則一務報告編制基礎;二、就管理層的責任達成一致意見。而承接則一務報告內部審計的前提條件是:一、判斷被審計單位采用的內部控制標準合規(guī)性;二、管理層認可并理解其責任。在整合審計過程中，可以同時評估自身獨立性和專業(yè)勝任能力，一并確定兩種鑒證業(yè)務的承接前提條件。這樣能有效減少注冊會計師的初步活動時間和與管理層的溝通時間。
2.審計計劃
合理的審計計劃對于注冊會計師審計流程和風險控制具有作用非常重大。按我國目前審計準則要求，兩類審計都需要起草計劃方案，而且二者之間具體要素還存在眾多共同點，如審計方法、重要性水平、計劃要素和對舞弊的考慮等，這為整合審計計劃提供了契機。
在審計方法上，兩類鑒證業(yè)務均采用“自上而下”風險導向型以將重點資源投向重點風險環(huán)節(jié)以高效的實現(xiàn)審計目的。而在制定審計計劃是所需要確定的重要性，國內外一直的看法是采用了同一重要性。
(三)審計實施階段的整合
1.風險評估
了解被客戶環(huán)境是審計業(yè)務的必要環(huán)節(jié)。我國規(guī)定注冊會計師在內控審計中，應“自上而下”地實施風險評估。在風險導向審計模式下通過了解客戶環(huán)境并作出初步風險評估有助于注冊會計師明確審計方向和制定實質性程序。整合審計過程中，風險評估的關Ei}整合點在于如何了解與判定企業(yè)層面風險及控制和重要賬戶及其等要素。
2.控制測試
控制測試也是整合審計中的關鍵鍋合點。在則一務報表審計中只有兩種情形才實施，而在整合審計中內部控制測試必須執(zhí)行。內部控制測試的作用體現(xiàn)在三方面:首先，通過測試被審計單位的內部控制，注冊會計師可以決定對認定層次實施的實質性程序的方向和程度。如果被審計單位內部控制是有效的，則可以減少相應的實質性程序進而提高審計效率并降低審計風險;若被審計單位的內部控制存在缺陷則注冊會計師采取進一步審計程序以考慮相關控制缺陷是否導致其他為發(fā)現(xiàn)的潛在錯報。其次，內部控制測試為注冊會計師對被審計單位是否正確執(zhí)行內部控制標準發(fā)表審計意見，使投資者了解治理層和管理層的受托情況。
3.對舞弊事項的整合考慮
舞弊是一種使用欺騙手段獲取不當利益的行為。在歷史上眾多的則一務審計失敗案例中，多數(shù)因審計師沒有發(fā)覺被審計單位的舞弊行為而發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖?。而管理層由于職權原因往往利用權威串通舞弊，因此這類舞弊的風險一般大于員工舞弊風險。我國審計準則規(guī)定要求審計師發(fā)表審計意見前必須考慮管理層舞弊風險并獲取充分適當證據(jù)。因此，從開始考慮接受該項鑒證業(yè)務到審計期間結束，注冊會計師都應保持應有的職業(yè)謹慎態(tài)度時刻考慮管理層舞弊的風險。
4.審計證據(jù)和審計結論的相互參照
我們知道，則一務報表是對企業(yè)經營活動結果的反映，對其審計是為則一務信息的合法公允提供合理保障。則一務報告內部控制是對影響則一務報表信息的經營活動所實施的控制措施，是對經營活動過程的反應，對其的審計目的是為則一務報告內部控制的設計和運行有效性提供合理保障。整合審計的動力之一就因二者在過程和結果兩方面均具有重大關聯(lián)性，因此，在整合審計證據(jù)獲取和結論評價時需相互參照以提高審計效率和降低審計風險。
(四)審計報告階段的整合
內部審計中，注冊會計師在執(zhí)行規(guī)定程序并獲取充分適當?shù)淖C據(jù)后，依據(jù)內控缺陷情況和審計范圍受限程度發(fā)表恰當?shù)膶徲媹蟾?。在則一務報表審計中，注冊會計師根據(jù)審計證據(jù)對則一務報表出具恰當審計報告。
統(tǒng)計抽樣的理論基礎來自于概率論與數(shù)理統(tǒng)計。當我們面對大量同質性非常強的審計項目單元時，各項目單元組成的數(shù)據(jù)可視為服從正態(tài)分布并且各個單元隨機且獨立。根據(jù)概率論中的大數(shù)定律，我們可以通過隨機抽取樣本結果來估計和推斷總體的特征。數(shù)理統(tǒng)計理論則補充和深化了概率論的理論，它提供了收集數(shù)據(jù)和統(tǒng)計推斷的具體方法。在具體的實務中，統(tǒng)計抽樣的方法包括定性評價和定量評價。定性評價就是屬性抽樣，這種方法通過對總體中某事件的發(fā)生率進行推斷，主要應用于控制測試中。定量評價就是變量抽樣，這種方法通過對總體金額進行推斷，主要用于細節(jié)測試中。
二、統(tǒng)計抽樣審計的基本步驟
我們在進行統(tǒng)計抽樣的時候，一般分為三個步驟，分別是樣本設計階段、樣本選取階段和樣本評價階段。
（一）樣本設計階段
此階段我們需要確定審計抽樣的目標、確定好抽樣總體的范圍和構成總體的單元項目、準確地定義構成誤差的條件，并根據(jù)以上元素確定最佳的審計程序。在控制測試中，統(tǒng)計抽樣的目標一般是為了能夠獲取公司的某項控制運行有效性的證據(jù)。我們在確定該測試的抽樣總體和個體時，應考慮總體的同質性、適當性和完整性，其個體可能是一份文件資料、一個記錄或者數(shù)據(jù)中的某一行。我們應該依據(jù)自身的專業(yè)性，預估和選取能夠顯示被測試控制運行情況的最合適的內部控制特征，并定義誤差條件。控制測試的實施通常發(fā)生在期中，我們可能有必要針對剩余期間獲取足夠充分的證據(jù)。在細節(jié)測試中，測試目標一般為獲取某類交易或賬戶余額的金額的正確與否的證據(jù)?？傮w范圍可能是某類交易或賬戶余額中的部分項目或者所有項目，而抽樣單元項目可能是實物項目或者貨幣單元。在實施細節(jié)測試時，如果總體的變異性大，通常需要根據(jù)總額對總體進行分層，以使審計資源偏向于金額更大的項目中。我們需要提前確定哪些情況會構成錯報，以定義誤差條件。
（二）樣本選取階段
樣本選取階段主要是要確定選取樣本的方法和樣本的規(guī)模。統(tǒng)計抽樣選取樣本的方法有很多，常用的有隨機數(shù)表法、系統(tǒng)抽樣和分層抽樣。
（1）隨機數(shù)表法指的是首先對總體范圍的各個項目進行一對一的編號，然后在計算機生成的隨機數(shù)表中選擇一個比較隨機的起點和一個路線，依次查找，選中號碼所對應的總體范圍項目就是選取的樣本項目單元。
（2）系統(tǒng)抽樣法指的是先確定選樣間距和起點，然后從總體中等距離地按順序選取樣本。
（3）分層抽樣法在前面兩種方法的基礎上改善了一步，就是首先針對總體按照一定的標準劃分若干子總體，然后在子總體中采用前面兩種方法進行抽樣選取樣本。
確定樣本規(guī)模的影響因素有很多，主要有以下幾點：
（1）可接受的抽樣風險。在控制測試中，可以接受的抽樣風險指的是可接受的信賴過度風險，而在細節(jié)測試中，可以接受的抽樣風險指的是可接受的誤受風險?？山邮艿某闃语L險與樣本規(guī)模的大小通常是反向變動的關系。
（2）可容忍誤差。在控制測試中，可容忍的誤差指的是可容忍偏差率，在細節(jié)測試中，可容忍的誤差指的是可容忍錯報?？扇萑陶`差與樣本規(guī)模的大小通常也是反向變動的關系。
（3）預計總體誤差。在控制測試中，預計總體誤差指的是預計的總體偏差率，而在細節(jié)測試中，預計總體誤差指的是預計的總體錯報。預計總體誤差與樣本規(guī)模的大小通常是同向變動的關系。
（4）總體變異性?？傮w變異性指的是總體的某個特征在各個項目單元之間的差異程度，一般在細節(jié)測試中才需要考慮。總體變異性與樣本規(guī)模大小一般成同向變動的關系（。5）總體規(guī)模。樣本規(guī)模幾乎不會受到總體規(guī)模的影響，除非總體范圍很小的情況下。
（三）樣本評價階段
此階段主要是根據(jù)數(shù)理統(tǒng)計理論進行統(tǒng)計推斷，根據(jù)樣本的誤差來推斷總體的誤差，進而形成最終的審計結論。在控制測試中，應該根據(jù)抽取樣本的誤差率來推斷總體偏差率，然后將推斷的總體偏差率與可容忍偏差率進行比較。如果總體偏差率加上抽樣風險的和大于或者等于可容忍偏差率，那么總體不能接受；如果總體偏差率加上抽樣風險的和小于可容忍偏差率，那么總體能被接受。在細節(jié)測試中，應該根據(jù)抽取樣本的錯報推斷總體的錯報，扣減被審計單位已經更正的錯報后，將調整之后的總體錯報加上抽樣風險，然后與該類交易或者賬戶余額的可容忍錯報比較。若調整之后的總體的錯報與抽樣風險的和大于或等于可容忍的錯報，那么不能接受；若調整之后的總體錯報與抽樣風險的和在可容忍的錯報值域范圍以下，那么可以接受。
三、大數(shù)據(jù)時代下的統(tǒng)計抽樣審計
